Curs - Convergente Contabile Inter Nation Ale

UNIVERSITATEA DIN BACU FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE
CONVERGENE CONTABILE INTERNAIONALE SUPORT DE CURS
asist.univ.dr. MIRCEA Mirela Cristina
2007
CONVERGENE CONTABILE INTERNAIONALE
CUPRINS
CUPRINS........................................................................................................................................2 1. SCURT ISTORIE A APARIIEI I DEZVOLTRII SISTEMELOR CONTABILE.....3 2. CONTEXTUL INTERNAIONAL AL CONTABILITII ................................................5 4. EFORTURILE U.E. NDREPTATE CTRE ARMONIZARE - DIRECTIVELE EUROPENE I IFRS...................................................................................................................23 5. IASC APARIIE, EVOLUIE, STRUCTUR, FUNCIONARE, IMPACT. IFRS......31 6. CADRUL GENERAL PENTRU NTOCMIREA I PREZENTAREA SITUAIILOR FINANCIARE ELABORAT DE IASB.......................................................................................39 7. CONINUTUL I STRUCTURA SITUAIILOR FINANCIARE CONFORM IFRS......46 8. PROIECTE DE CONVERGEN PE AGENDA IASB ......................................................51 9. SCURTA PREZENTARE A SISTEMELOR CONTABILE ANGLO-SAXONE. PROIECTE DE CONVERGEN.............................................................................................54 10. SCURTA PREZENTARE A SISTEMELOR CONTABILE CONTINENTALE. PROIECTE DE CONVERGEN.............................................................................................68 11. CONVERGENE INTERNAIONALE I CONTABILITATEA DIN ROMNIA.......91
1. SCURT ISTORIE A APARIIEI I DEZVOLTRII SISTEMELOR CONTABILE Pe parcursul timpului un mare numr de ri i-au adus contribuia la dezvoltarea contabilitii, plecnd de la contabilitatea n partid simpl folosit n Roma antic i continund cu Italia secolelor al 14-lea i al 15-lea1, care odat cu supremaia n sfera comerului s-a impus ca leader i n domeniul contabilitii. Tehnica nregistrrilor n partid dubl a fost exportat ntr-o prim faz n Europa, iar ulterior n ntreaga lume. n secolul 19, Anglia preia conducerea n sfera evoluiei contabilitii, fiind urmat n secolul 20 de SUA. Extinderea imperiului britanic a generat o nevoie fr precedent de a controla activitile economice din colonii, fapt care a condus n anii 1850-1870 la nfiinarea unor firme specializate i a unor organisme profesionale n Scoia i Anglia. Tabelul nr.1.1. Originea principalelor firme internaionale de contabilitate, 2004 The Big Four Deloitte Ernest & Young KPMG PricewaterhouseCoopers Principalele ri de origine Marea Britanie, SUA, Canada, Japonia SUA, Marea Britanie Olanda, Marea Britanie, SUA, Germania Marea Britanie, SUA
Metodele contabile, conceptele i instituiile profesiei contabile au fost importate i exportate n ntreaga lume. Anglia a preluat pe de o parte sistemul contabil n partid dubl italian, dar a exportat n celelalte ri pe de alt parte conceptul de imagine fidel (true and fair view) i bazele de organizare a profesiei contabile. n domeniul contabilitii de gestiune, bazele conceptuale i aplicative s-au pus n SUA, pentru ca, n a doua jumtate a secolului 20, Japonia s preia conducerea. Creterea dramatic a comerului internaional i a investiiilor strine dup al doilea rzboi mondial se datoreaz n mare parte dezvoltrii firmelor multinaionale, care au transferat practicile contabile de la o ar la alta. Extinderea lor a dat o nou dimensiune unor domenii deja existente, precum cel al auditului, dar a condus i la apariia unor arii de contabilitate specifice entitilor n discuie, precum operaiunile de conversie n moned strin). Inovarea financiar (concretizat prin apariia unor tehnici i instrumente financiare moderne), evoluia dramatic a sistemelor de comunicare electronic, ntreptrunderea ntre pieele financiare naionale i internaionale se constituie n factori care au condus la dezvoltarea pieelor de capital cu un pronunat caracter internaional.
1
Rusu D., Fra Luca di Borgo i Doctrinele contabilitii n cultura economic romneasc, Editura Junimea, Iai, 1991, pp.81-90
Publicarea situaiilor financiare n afara granielor proprii presupune traducerea situaiilor financiare n alte limbi, n beneficiul utilizatorilor strini de informaie financiarcontabil. Spre exemplu, companiile franceze sunt cotate la burse din Australia, Belgia, Canada, Germania, Luxemburg, Olanda, Spania, Suedia, Elveia, Marea Britanie sau SUA. Unele companii public situaiile financiare proprii n mai multe limbi de circulaie, fie pentru a crete ansele de accesare a capitalului strin, fie datorit plasrii entitii ntr-o ar cu mai multe limbi oficiale n stat. Un exemplu l poate constitui firma finlandez de telecomunicaii NOKIA, care public situaiile sale financiare att n finlandez i n suedez (limbi oficiale n Finlanda), ct i n englez, iar seciunea de prezentare (business review) este disponibil i n francez, german, italian, portughez, spaniol, chinez i japonez. Nevoile crescnde de finanare de pe pieele de capital internaionale, precum i nevoile de raportare financiar ctre utilizatori din ri diferite au condus n timp la lansarea unor concepte precum armonizare contabil, convergen, contabilitate internaional, bazate pe un proces de eliminare a diferenelor naionale i de aliniere a normelor i practicilor contabile din ntreaga lume.
2. CONTEXTUL INTERNAIONAL AL CONTABILITII Ultimele decenii ale secolului trecut s-au caracterizat prin evoluii dramatice n planul dezvoltrii economice sub impactul accenturii fenomenului de globalizare. Globalizarea a devenit un concept uzitat nu doar de ctre specialitii n domeniul economic, dar i de ctre mass-media, politicieni, cercettori. Se pare c termenul de globalizare, iniial sub denumirea de mondializare - care reprezenta tema principal a discursurilor politice privind "noua ordine mondial", se impune pe la mijlocul anilor '90, perioad n care se configura o nou ordine a economiei mondiale, a relaiilor internaionale prin eliminarea ideologiei comuniste. Aadar, ne confruntm cu o multitudine de semnificaii eclectice i divergente, care desemneaz pentru diferitele domenii ale existenei sociale fie internaionalizarea produciei i a schimburilor, triumful pieelor financiare i al liberului schimb, fie era reelelor internaionale de informaie i comunicare, ori efectul nivelator al industriilor culturale transnaionale, dar i presupusa victorie a concernelor mondiale asupra guvernelor sau chiar pierderea identitii i suveranitii naionale. Globalizarea economic este un proces istoric, rezultatul inovaiilor i al progresului tehnologic. Se refer la creterea continu a integrrii economiilor lumii, datorat n special fluxurilor comerciale i financiare, la micrile de populaie (respectiv for de munc) i cunotine (tehnologie) peste granie. 2.1. STUDIUL COMPARATIV AL SISTEMELOR CONTABILE Contabilitatea trebuie s rspund nevoilor n schimbare ale societii i s reflecte condiiile economice, legale, culturale, sociale sau politice n care funcioneaz. Istoria contabilitii i a profesiei contabile abund n schimbri semnificative. Studiul comparativ al sistemelor contabile devine semnificativ din mai multe motive2: (1) motivul istoric; (2) extinderea ntreprinderilor pe plan multinaional - pot fi definite ntr-un sens larg ca fiind entiti care i desfoar activitatea n dou sau mai multe ri; Pieele de capital reprezint una din principalele surse de finanare a ntreprinderilor multinaionale (3) implicaiile comparaiei - Comparaia ofer unei ri ansa de a ameliora sistemul contabil propriu pe baza observaiei ndreptate ctre reaciile altor ri la probleme similare, n condiii similare. Acolo unde metodele contabile difer, se poate constata o difereniere i la alte nivele (economic, social, politic, istoric etc.), diferenieri de care e necesar a se ine seama cnd se pune problema armonizrii contabile pe plan internaional;
2
Nobes C, Parker R, Comparative International Accounting, 8th Edition, Prentice Hall Financial Times, London, Anglia, 2004, pp.3-15
Instituiile i metodele care urmeaz s fie introduse ntr-o ar funcioneaz deja probabil n alt ar (4) armonizarea contabil - a ctigat n importan n ultimii ani, datorit globalizrii pieelor de capital, mondializrii economiilor, extinderii Uniunii Europene, etc. nelegem prin armonizare procesul prin care se urmrete creterea comparabilitii practicilor contabile innd cont de diferenele existente, respectiv procesul de reducere a alternativelor n practicile contabile3. Armonizarea mai poate fi privit ca un proces de corelare, compatibilizare i standardizare a componentelor cadrului conceptual al contabilitii4.. Avantajele clasificarii sistemelor contabile (1) rile clasificate n aceeai grup sunt predispuse la reacii similare n condiii identice. Prin urmare, unele ri pot beneficia de experiena altor ri din acelai grup, care s-au lovit anterior de probleme asemntoare. Normalizatorii din Australia, Canada, Noua Zeeland, Marea Britanie i SUA au considerat c eforturile lor de cooperare n sensul rezolvrii unor probleme comune sunt eficiente i realiste. (2) Diferenierile ntre grupurile de ri se constituie n bariere pentru armonizarea contabil la nivel regional sau internaional, fapt care conduce la concluzia c realizarea armonizrii contabile trebuie s in seama de natura acestor diferene i de evoluia lor n timp. (3) De cele mai multe ori, rile n curs de dezvoltare duc lips de resurse pentru a pune bazele i a dezvolta propriul sistem contabil, n practic fiind ntlnit soluia adoptrii unor norme sau standarde care deja funcioneaz n alte ri (cum este exemplul Chinei sau al rilor est-europene). (4) Problemele de comunicare a informaiilor contabile tind s se acutizeze atunci cnd acestea se adreseaz unor utilizatori nefamiliarizai cu reglementrile contabile din ara de origine a companiei. Ca urmare, compania e nevoit s pregteasc informaii suplimentare pentru aceti utilizatori. Aceeai situaie se regsete i n interiorul companiilor multinaionale. Profesionitii contabili trebuie s se preocupe de problema comunicri pe aceeai und, n aceeai terminologie financiar contabil, n aceeai limb, peste tot n lume. 2.2. CAUZELE DIFERENELOR INTERNAIONALE N DOMENIUL CONTABILITII Unul dintre principalele obiective ale contabilitii l constituie furnizarea de informaii privind situaia economic i poziia financiar a ntreprinderilor, prin intermediul
3 4
Tay, J.S., Parker, R.H., Measuring International Harmonisation and Standardization, Abacus, SUA, 1990, p.16 Horomnea, E., Budugan D., Tabr N., Georgescu I., Beianu L., Bazele contabilitii. Concepte . Modele. Aaplicaii, Editura Sedcom Libris, Iai, 2006, p.392
sistemului de raportare financiar periodic. Orice entitate economic va urmri s ofere pieei informaiile solicitate, att n termeni cantitativi, ct i n termeni calitativi.
MEDIUL SOCIO-POLITIC
Contabilitatea este o construcie social i ca atare reflect societatea n care s-a dezvoltat5. Doctrina politic i obiectivele sale influeneaz politica economic a unei ri, conducnd la dihotomii de tipul economie centralizat - economie de pia sau proprietate public - proprietate privat. Trstura esenial a sistemului politic liberal const n dezvoltarea unor relaii de cooperare ntre mediul de afaceri i instituiile statului, de pe urma crora beneficiaz att ntreprinderea, ct i statul. Guvernul poate deine n proprietate societi industriale sau comerciale fr a juca un rol determinant n conducerea lor, tot aa cum poate avea un rol activ n conducerea i controlul unor afaceri pe care nu le deine n proprietate. Sistemul politic egalitar autoritar6 (care poate fi asociat cu un sistem economic planificat centralizat) are ca unic utilizator al situaiilor financiare statul. Acest sistem tinde s coexiste cu unul de tip liberal, situaie n care se gsesc fostele ri socialiste n proces de tranziie ctre economia de pia. ntre stabilitatea politic i stabilitatea economic exist o relaie de interdependen evident. Instabilitatea politic cu impact direct asupra economiei - reprezint o barier major n calea investiiilor strine ntr-o ar, ea sperie investitorii strini datorit managementului defectuos al economiei, corupiei, amnrii lurii deciziilor, implicrii politicienilor n mediul de afaceri.
SISTEMUL JURIDIC
Pornind de la studiile comparative realizate n domeniul dreptului, pe plan mondial, se pot evidenia dou mari sisteme de drept7: sistemul de drept romano-german i sistemul de drept cutumiar (common law). Sistemul de drept romano-german are la baz dreptul roman (ius civile), ce grupeaz reglementri aparinnd unor domenii variate de relaii sociale organizate n coduri civile sau comerciale (dou dintre codurile civile reprezentative care i gsesc aplicabilitatea chiar i n perioada contemporan sunt Codul civil francez din 1807 i cel german din 1900). n cadrul rilor ce aparin unui astfel de sistem juridic reglementarea contabil este un contract social, rezultatul unui compromis ntre diferitele pri implicate. Flexibilitatea i adaptabilitatea normelor contabile este extrem de redus, iar schimbrile de reglementare nu pot s apar dect n cazuri rare, n condiiile reinterpretrii principiilor fundamentale, ca
5 6
Feleag N., Sisteme contabile comparate. Contabilitile anglo-saxone, ediia a II-a, Editura Economica, Bucureti, 1999, pp.19-23 Ionescu, C., Informarea financiar n contextul internaionalizrii contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 2003, p.12 7 Neag, R., Reforma contabilitii romneti, ntre modelul francez i cel anglo-saxon, Editura Economic, Bucureti, 2000, p.37
urmare a jurisprudenei, sau n cazul modificrii codului civil sau a celui comercial. De aceea, de multe ori, reglementrile coninute de codurile comerciale nu erau corelate cu cerinele dezvoltrii unei economii capitaliste8. Sistemul de drept cutumiar este produsul unei evoluii istorice ndelungate, specific tradiiilor culturale ale insulelor britanice. Dreptul englez a jucat un rol deosebit n comerul internaional, n condiiile n care Anglia a deinut mai bine de un secol supremaia asupra comerului mondial. SUA, Irlanda, India, Australia, etc s-au mulat ntr-o msur mai mare sau mai mic pe modelul Angliei. Din punct de vedere contabil, rile n care exist un sistem de drept cutumiar se bazeaz mai mult pe o auto-reglementare realizat prin actul normalizator al profesiei contabile liberale. De regul, reglementrile contabile naionale sunt consecina diferitelor evenimente sau circumstane ce apar n anumite momente i care necesit a fi protejate prin lege. n Anglia, de exemplu, apariia societilor de capitaluri, ca urmare a revoluiei industriale, a avut drept consecin elaborarea Legii Societilor Comerciale (1844), iar n plan contabil, elaborarea unei legislaii care s-a strduit s evite ca un atare instrument (contabilitatea) s fie folosit n detrimentul finanatorilor9. Clasificarea rilor n funcie de sistemul juridic Sistem de drept cutumiar Marea Britanie Irlanda SUA Canada Australia Noua Zeeland Sistem de drept roman Frana Italia Germania Spania Olanda Portugalia Japonia (comercial) Elemente din ambele sisteme Scoia Israel Africa de sud Filipine
CAUZELE DIFERENTELOR INTERNATIONALE IN DOMENIUL CONTABILITATII 1.1.2.5. SURSELE DE FINANARE

O posibil clasificare a rilor n funcie de sursele de finanare a fost formulat de Zysman10, care propune trei grupe mari i anume: 1. sisteme de finanare pe baza pieelor de capital (Marea Britanie i SUA); 2. sisteme de finanare cu implicarea statului (Frana, Japonia);
8 9
Zltescu, V., D., Panorama marilor sisteme contemporane de drept, Editura Continent XXI, Bucureti 1994, p.23 Feleag, N., Sisteme contabile comparate, contabilitile anglo-saxone, Vol. I, Ediia a doua, Editura Economic. Bucureti, 1999, p.42 10 Nobes C, Parker R, Comparative International Accounting, 8th Edition, Prentice Hall Financial Times, London, Anglia, 2004, pp.1633
3. sisteme de finanare pe baza instituiilor financiare (Germania). Clasificarea rilor n funcie de modul preponderent de finanare: A B Piee de capital puternice, stabile Piee de capital slabe, instabile Numeroi investitori externi Investitori interni puini la numr Profesie contabil bine dezvoltat Profesie contabil modest Fiscalitate separat de contabilitate Fiscalitate strns legat de contabilitate EXEMPLE DE RI Australia Frana Regatul Unit al Marii Britanii Germania SUA Italia
ALTI FACTORI: LEGTURA DINTRE CONTABILITATE I FISCALITATE

n ri n care reglementrile fiscale sunt independente de reglementrile contabile (SUA, Marea Britanie, Olanda) atenia normalizatorului este ndreptat spre satisfacerea nevoilor informaionale ale investitorilor de capital. Determinarea rezultatului fiscal rezult din aplicarea unor reguli specifice, independente de cele utilizate n contabilitate. n rile Europei Continentale (Frana, Italia, Austria, Germania), fiscalitatea exercit o influen important asupra contabilitii i a regulilor de evaluare i de msurare, existnd o dependen ntre contabilitatea i fiscalitate. Din acest motiv, ntreprinderile tind s-i subevalueze profitul, n scopul minimizrii impozitului aferent, crescnd amortizrile i provizioanele nregistrate n contabilitate.
INFLAIA
Stabilitatea economic poate fi privit att din punctul de vedere al legislaiei specifice, ct i din punctul de vedere al stabilitii mediului de afaceri, al stabilitii monedei etc. O reglementare contabil este rezultatul unui echilibru care se menine atta timp ct condiiile economice nu se schimb. Atunci cnd apar evenimente imprevizibile sau cnd mediul economic se modific sensibil, vor aprea fie noi reglementri, fie simple reconsiderri ale regulilor existente, care vor restabili echilibrul. Piatra de hotar a stabilitii economice rmne fr tgad meninerea inflaiei n parametri general acceptai ca siguri din perspectiva echilibrului economic. rile anglofone s-au dovedit imune la fenomenul inflaionist, economia lor fiind caracterizat prin stabilitate. n celelalte ri, ns, inflaia este o problem de multe ori covritoare, ajungnd uneori la procente de peste 100%.
PROFESIA CONTABIL
Diferiii factori menionai anterior i pun amprenta asupra importanei i competenei profesiei contabile dintr-o ar, n aceeai msur n care natura profesiei contabile se regsete n tipul de contabilitate aplicat n economie. Analiza comparativ a influenei profesiei contabile n diferite ri este nuanat i delicat. Ea poate avea n vedere aspecte precum legtura dintre profesionitii contabili i specialitii n probleme fiscale, condiiile acceptrii unui specialist n organismul profesional, perioada de pregtire, modalitatea de atestare i organele abilitate n acest sens, legtura dintre contabilitate i audit, cu impact asupra structurilor profesionale naionale etc.
SISTEMUL EDUCAIONAL
Sistemul educaional i nivelul de cultur dintr-o ar i pun amprenta asupra sistemului contabil n dou direcii, i anume11: utilizatorii informaiilor contabile formai din punct de vedere profesional vor accesa mai uor situaiile financiare i informaiile cu un grad ridicat de complexitate; n rile cu un nivel ridicat de educare specialitii sunt mai bine pregtii i deprind mai uor competene i abiliti necesare desfurrii activitii specifice. Organismele normalizatoare naionale presupun c investitorii existeni i poteniali au cunotinele necesare adoptrii unor decizii informate, motiv pentru care normele n sine au ca scop o mai bun informare a utilizatorilor i nu se reduc doar la calculul impozitelor i taxelor.
RELIGIA12
n sens larg, religia influeneaz principiile contabile fundamentale. n multe ri musulmane (cum ar fi Pakistanul) ideea de a percepe dobnd la mprumuturi intr n contradicie cu perceptele religioase acceptate pe scar larg. n decembrie 1999, Curtea Suprem de Justiie din Pakistan a hotrt c att perceperea, ct i plata de dobnd este inacceptabil n Islam. Prin urmare a impus guvernului pakistanez elaborarea i introducerea unui sistem financiar i economic fr dobnzi, pn n 2001. n schimbul dobnzii, compania creditoare sau banca poate obine un anumit procent din aciunile debitorului sau diferite faciliti n relaiile de afaceri cu debitorul. Tratamentul contabil al relaiilor de creditare este diferit n Orient fa de celelalte ri.. n alte ri musulmane, precum Indonezia, Egipt, Oman, regula separrii sexelor se aplic pe o scar mai redus, fr s afecteze relaiile de colaborare dintre ntreprinztoarele femei i angajaii sau partenerii de afaceri ai acestora.
11
Iqbal Z, International Accounting. A Global Perspective, Second Edition, South Western Thompson Learning, Cincinnati, Ohio, 2002, pp.120-138 12 Raja A., Pakistan Top Court Rules Bank Interest is Un-Islamic, India West, 1999, n Iqbal, M. Zafar, International Accounting A Global Perspective, 2nd Edition, South-Western College Publishing, Cincinnati, Ohio, 2002, p.127
10
ALTE INFLUENE
Exist o multitudine de ali factori care acioneaz n timp asupra normelor i practicilor contabile, unii n mod indirect i subtil (precum tipul de proprietate), alii direct sau din afara sistemului. n aceast ultim categorie putem ncadra rspunsul sistemului legal la evenimente politice sau economice (criza economic din SUA din anii 1920-1930 care a fost punctul de plecare pentru Legea Bursei). Alte exemple pot fi: introducerea n Italia a principiilor contabile anglo-saxone, la iniiativa guvernului, sau introducerea n Luxemburg a metodelor de consolidare i a cerinelor de publicare preluate dup Directivele europene, ambele mpotriva curentului existent la momentul respectiv; adoptarea planului contabil francez n Spania, dup ocupaia german de la nceputul anilor 194013; etc Un exemplu gritor de influene externe l constituie nsui procesul de adoptare sau convergen cu standardele internaionale de contabilitate emise de IASB. Din raiuni politice i economice, Uniunea european oblig societile cotate s aplice prevederile acestor standarde pentru ntocmirea conturilor lor consolidate. n mod subtil, prevederile normelor europene se armonizeaz treptat cu prevederile standardelor internaionale. 2.3. DIFERENE SEMNIFICATIVE PRIVIND SISTEMUL DE RAPORTARE FINANCIAR Astfel, diferenele ntre sistemele de raportare financiar pe plan internaional se pot plasa la unul sau mai multe dintre nivelele: Concepte de baz - avem n vedere noiuni precum fairness over rules / correctness/ legality, substance over form, true and fair view etc, cu impact asupra normelor i tratamentelor contabile concrete. Metode de evaluare - n cele mai multe cazuri standardele de contabilitate reprezint armistiiul dintre pruden i optimism, ntre metodele conservatoare i cele actuariale Politica privind provizioanele i rezervele - Noiunile de provizion i rezerv ridic dificulti din punct de vedere lingvistic. Distincia dintre cele dou este esenial, deoarece provizioanele sunt tratate ca i cheltuieli, cu impact asupra rezultatului perioadei, n timp ce rezervele sunt elemente de capital propriu rezultate n urma repartizrii profitului. Baza de evaluare (recunoatere) a elementelor patrimoniale - se raporteaz direct la natura relaiei dintre fiscalitate i contabilitate, respectiv la impactul raionamentului profesional asupra nregistrrii/interpretrii evenimentelor. Unele
13
Nobes C, Parker R, Comparative International Accounting, 8th Edition, Prentice Hall Financial Times, London, Anglia, 2004, pp.1633.
11
ri folosesc costul istoric pentru evaluarea activelor, altele permit reevaluarea periodic a anumitor active. Metode de consolidare - Aplicarea metodelor de consolidare a diferit n timp de la o ar la alta, n funcie de implicarea ntreprinderilor pe piaa de capital internaional Uniformitatea sistemului de raportare financiar - face referire la trei aspecte eseniale, i anume: (1) structura situaiilor financiare; (2) principiile contabile; (3) reguli de prezentare a informaiilor financiare. rile cu reglementri legale detaliate viznd oricare din aceste aspecte vor avea un grad de uniformitate ridicat. Structura situaiilor financiare - avem n vedere urmtoarele aspecte: (1) criteriul prezentrii elementelor de activ (lichiditate cresctoare/ descresctoare); (2) structura situaiilor financiare (varianta list sau cont); (3) criteriul de prezentare a cheltuielilor (dup natur / dup funcie). Aceste diferene nu modific esenial informaiile prezentate n situaiile financiare, ci atrage doar atenia asupra unor aspecte diferite
3.1. CONCEPTELE DE NORMALIZARE, ARMONIZARE, CONVERGEN I INTERNAIONALIZARE Normalizarea contabil este procesul de aplicare deliberat a normelor de contabilitate pentru soluionarea corect a problemelor privind producia i utilizarea informaiei contabile14. Lui i se pot atribui trei scopuri fundamentale: obinerea de ctre puterea public a unei informri omogene, referitoare la ntreprinderi; valorificarea informaiei contabile de ctre utilizatorii externi, n special n ceea ce privete comparaiile n timp i spaiu ntre ntreprinderi; contribuia la o mai bun alocare a resurselor financiare la nivelul unei ri. La nivel internaional, normalizarea contabil comport elaborarea de reguli sau norme aplicabile, n totalitate sau parial, la un ansamblu de ri, de ntreprinderi sau de ctre un ansamblu de profesioniti contabili. Normalizarea contabil internaional presupune existena unei autoriti capabile s elaboreze reguli sau norme, s le impun obligativitatea i s sancioneze nerespectarea lor.
14
Horomnea, E., Budugan D., Tabr N., Georgescu I., Beianu L., Bazele contabilitii. Concepte . Modele. Aaplicaii, Editura Sedcom Libris, Iai, 2006, p.383
12
Armonizare este doar jargonul folosit n contabilitatea internaional, pentru a numi efortul de reducere a diferenelor privind raportarea financiar ntre ri 15; aducerea la un numitor comun a regulilor existente atunci cnd apar conflicte ntre acestea16; procesul de reducere a alternativelor n practicile contabile17. Armonizarea internaional poate fi privit i ca o negociere ntre organismele internaionale specializate, cu scopul de a ajunge la o nelegere n ceea ce privete comparabilitatea internaional18; ca un proces prin care regulile sau normele naionale, diferite de la o ar la alta, uneori divergente, sunt perfecionate pentru a fi fcute comparabile19; sau ca un proces prin care contabilitatea prsete diversitatea n practic20; Armonizarea, neleas ca uniformizare a conceptelor i practicilor contabile, a fost cerut n principal dar nu numai de marii investitori internaionali, interesai s compare, garantat i dup criterii echivalente, oportunitile plasrii capitalului. n acest scop, pe plan regional, s-au constituit mai multe organisme internaionale, guvernamentale i neguvernamentale, al cror scop este contribuia activ la armonizarea contabilitii. Acest lucru se realizeaz, de fapt, prin alinierea la Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS) emise de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB), instituia prin care se realizeaz normalizarea contabil internaional. Standardele internaionale de contabilitate pot fi utilizate n mai multe moduri, cele mai frecvente fiind: Prin aplicare direct, n calitate de norme contabile naionale; Ca documentaie util n elaborarea normelor contabile naionale; Ca referin, n vederea asigurrii comparabilitii reglementrilor contabile naionale cu normele contabile internaionale. Aplicarea concret parial sau integral a prevederilor standardelor internaionale conduce la armonizarea practicilor contabile i de raportare financiar pe scar global. In analiza procesului de implementare a standardelor sunt folosii termeni diferii ca armonizare, convergen, adoptare, cu referire la aproximativ acelai lucru, dar cu interpretrile diferite de la o ar la alta i anume: aplicarea tuturor standardelor internaionale ri n curs de dezvoltare precum Nigeria, Malaiezia, Singapore, au adoptat standardele internaionale aproape ad
15 16
Walton, P., Haller, A., Raffournier, B., International Accounting , 2nd Edition, Thomson Learning, London, 2003, p.9 Van Hulle, K. Harmonization of Accounting Standards n the EC. Is it the beginning or the end? The European Accounting Review, 2, 1993 17 Tay, J.S., Parker, R.H., Measuring International Harmonisation and Standardization, Abacus, 1990 18 Zeff S.A., The International Harmonization of Accounting Standards, Barcelona, IV Congreso de la EEAA, 1981 19 Feleag, N., Sisteme contabile comparate, vol. 1, Editura Economic, Bucureti, 1999, p.36 20 Roberts, C., Weetman, P., Gordon, P., International Financial Accounting a Comparative Approach, Financial Times Pitman Publishing, London, 1998. p.12
13
literam, fr sau cu foarte puine amendamente de ordin naional. Totui trebuie menionat faptul c influena fostului Regat Unit al Marii Britanii a fcut din preluarea standardelor cea mai puin costisitoare metod de elaborare a standardelor naionale; aplicarea tuturor standardelor internaionale, dar cu o perioad de graie (termenul de graie este considerat necesar n general datorit efortului de a traduce standardele); aplicarea selectiv a standardelor internaionale (Adoptarea selectiv poate avea drept cauz complexitatea standardelor, incompatibiliti de natur cultural sau poteniale probleme legate de armonizare i poate fi doar o etap intermediar pn la implementarea in-extenso.). Spre exemplu, Frana i Italia au avizat utilizarea standardelor internaionale pentru conturile consolidate, n timp ce n Elveia i Germania unele ntreprinderi au ales s aplice standardele pentru raportrile financiare; norme naionale bazate pe IFRS etc. IFAC, n efortul su de a susine procesul de convergen, a ordonat alturi de Comitetul pentru Supraveghere Bancar din Basel, Comisia European, Forumul pentru Stabilitate Financiar, Banca Mondial i alte organisme un studiu21 care s reflecte eforturile i realizrile procesului de adoptare i implementare a standardelor internaionale de contabilitate. Studiul, condus de Peter Wong, definete convergena ca fiind un proces ce are ca finalitate adoptarea standardelor internaionale22. De asemenea, studiul ridic problema cuantificrii gradului de armonizare: cum putem defini noiunea de armonizat n mare msur? Un respondent la aceast ntrebare spunea c normele naionale se bazeaz pe standardele internaionale, iar standardele interne de contabilitate coincid n proporie de 80% cu IFRS, iar cele de audit n proporie de 95% cu ISA. n paragraful 14 din IFRS 1 Prezentarea situaiilor financiare se precizeaz faptul c situaiile financiare se consider a fi ntocmite conform IFRS numai dac ele respect prevederile tuturor standardelor. Aceast meniune ridic semne de ntrebare n rndul practicienilor i normalizatorilor din rile care au adoptat parial IAS-urile, deoarece, dei normele naionale au fost concepute innd seama de standardele internaionale, situaiile financiare obinute e baza lor nu pot primi avizul n conformitate cu IAS. Convergena ca proces se poate lovi de diverse praguri precum: aspecte specifice fiecrei ri (economice, politice, legislative, culturale, cutumiare);
21
Wong P., Chalenges and Successes n Implementing International Standards: Achieving Convergence to IFRSs and ISAs, september 2004, www.ifac.org 22 idem
14
limitarea accesului la unele pri ale standardelor internaionale (acces contra cost pentru rile n curs de aderare la UE); costurile ridicate privind consilierea n domeniul implementrii i aplicrii concrete a standardelor; Pentru a depi aceste piedici autoritile naionale sunt ncurajate: s publice materiale referitoare la strategia de abordare a procesului de armonizare, care s cuprind referiri la principii fundamentale, rol i responsabiliti ale prilor implicate n proces, calendarul pentru implementarea standardelor i msuri pentru traducerea acestora etc; s stabileasc criterii pentru raportri complementare IFRS-urilor, care s rspund unor cerine de specific naional (ex: raportri cu un coninut fiscal destinat statului, ca utilizator). Practicile naionale considerate cele mai eficiente, dar care nu se regsesc n IFRS, vor fi aduse la cunotina organismelor internaionale i vor fi luate n considerare de ctre acestea pentru viitor. S stabileasc modul n care vor fi prezentate reglementrile naionale adiionale: difereniat de IFRS sau nu. Varianta diferenierii este de preferat deoarece faciliteaz continuitatea procesului de convergen i permite identificarea mai rapid a obligaiilor legate de raportrile complementare; S coopereze cu organisme profesionale din alte ri vecine. Este cunoscut faptul c implementarea standardelor are efecte similare n rile din aceeai regiune, motiv pentru care este ncurajat asocierea n vederea gsirii de soluii viabile pentru depirea dificultilor aprute n procesul de armonizare. O alt noiune folosit este standardizarea. Aceast noiune este descris de ctre Roberts ca fiind un proces prin care toi participanii sunt de acord s utilizeze aceleai sau aproape aceleai metode contabile. Rezultatul final este obinerea situaiilor financiare uniforme 23. Uniformitatea este o condiie n care toate informaiile sunt exacte, omogene i stabile. Noiunea de standardizare n contabilitate nseamn c doar una din practicile contabile este permis. De exemplu, dac ntr-o ar se folosete pentru amortizarea imobilizrilor corporale doar metoda de amortizare liniar, nefiind permis o alt metod pentru calcularea deprecierii imobilizrilor, putem spune c n acea ar se folosete o metod standardizat de calcul a amortizrii imobilizrilor. Sau, dac ntr-o ar se cere folosirea doar a metodei FIFO pentru calcularea valorii stocurilor, celelalte metode fiind interzise, putem spune c n acea ar se folosete de o metod standardizat de calcul a valorii stocurilor. rile de drept scris au de obicei reguli standardizate n contabilitate. Legea spune cu exactitate ce regul contabil trebuie aplicat. Profesionitii contabili trebuie s se
23
Roberts, C., Weetman, P., Gordon, P., International Financial Accounting A Comparative Approach, Financial Times, Pitman Publishing, London, 1998, pp.63-69
15
conformeze legilor cu privire la nregistrarea tranzaciilor i la ntocmirea situaiilor financiare. Fosta Uniune Sovietic este un exemplu concludent cu privire la standardizarea regulilor contabile. Guvernul central mandata toate regulile contabile. Exista un singur plan de conturi utilizat n toate domeniile i nu exista noiunea de flexibilitate n metodele contabile sau n modul de prezentare a informaiilor contabile. Sistemul standardizat de contabilitate era aplicat de ctre toate companiile24. Un sistem asemntor exista i n Romnia. n prezent, cuvntul de ordine pentru majoritatea specialitilor contabili din toate rile lumii este internaionalizarea, ntr-o asemenea formul nct se poate vorbi, n pofida caracterului excesiv al formulei, despre o contabilitate internaional.25 Contabilitatea internaional s-a nscut din preocuprile de armonizare internaional a regulilor i practicilor contabile i ncearc n prezent s i defineasc frontierele i coninutul pornind de la normalizarea contabil internaional. Pe plan mondial se simte nevoia unei singure metodologii, pornind de la ideea c informaia contabil trebuie s aib sens pentru toi i s fie comparabil global. Finalizarea procesului de convergen contabil pe plan mondial va nsemna intrarea n drepturi a unei contabiliti internaionale, a unor norme, principii, concepte unice i unitare pentru toate rile implicate. Romnia s-au depus eforturi deosebite, remarcabile i a fcut un progres normativ considerabil prin trecerea la aplicarea standardelor internaionale de contabilitate i la armonizarea contabilitii cu prevederile n materie ale directivelor europene. 3.2. ORGANISME IMPLICATE N PROCESUL ARMONIZRII Deoarece abordm acest subiect din perspectiva realizrii armonizrii contabile internaionale, vom prezenta att organismele implicate de pe continent, ct i pe cele de dincolo de ocean. 3.2.1. Organisme implicate n procesul armonizrii contabile pe plan regional
UNIUNEA EUROPEAN I COMISIA EUROPEAN

Programul de armonizare contabil din Europa a nceput, cu foarte mult entuziasm, n anii 70 i a continuat, caracterizat de un interes mai mic, n anii 80, ajungnd ntr-un punct mort n 1992 n timpul Tratatului de la Maastricht, cu un numr de directive nc n lucru.
24 25
Holt, P., Hein, C. D, International Accounting, 5th Edition Dame Thomson & Learning, Cincinnati, Ohio, 2001, pp.31-39 Feleag N., Sisteme contabile comparate. Contabilitile anglo-saxone, Ediia a II-a, Editura Economic, Bucureti, 1999, p.15
16
Esena procesului de armonizare european const n faptul c CEE are dreptul exclusiv de a iniia proiecte de norme, n timp ce Consiliul de Minitri are dreptul exclusiv de a aproba sau nu proiectele de norme (dei acestea vor fi naintate Parlamentului European). Obiectivul UE de a crea un mediu de afaceri deschis nseamn i armonizarea legislaiei, care st la baza armonizrii contabile europene 26. Comisia European, cea care constituie puterea executiv a UE, a adoptat un program de armonizare a dreptului societilor comerciale, n scopul uniformizrii practicilor la nivelul societilor comerciale europene. Primul obiectiv l-a constituit eliminarea obstacolelor din calea liberei concurene i crearea unei piee europene unice. Al doilea obiectiv urmrit a fost eliminarea paradisurilor fiscale care s atrag prin reglementrile fiscale mai puin restrictive, sediile sociale ale ntreprinderilor. UE a fost nsrcinat n virtutea Tratatului de la Roma, s elaboreze directive a cror finalitate s fie obinerea unei armonizri n dreptul societilor comerciale. Consiliul de minitri, ca organism cu putere legislativ al UE, a emis 12 astfel de directive, dintre care dou, respectiv directiva a IV-a i directiva a VII-a, constituie contribuii eseniale aduse procesului de armonizare contabil din Europa27.
O.E.C.D. ORGANIZATION FOR ECONOMIC COOPERATION AND DEVELOPEMENT

OECD, nfiinat n 1961, regrupeaz 30 dintre rile cele mai bogate din Europa, Asia, America de Nord i Australia. Interesul acestei organizaii pentru contabilitatea internaional s-a manifestat dupa anii 70. Principalele sale realizri n acest domeniu le-au constituit directivele din domeniul informaiei sectoriale. n 1976, OECD a publicat o declaraie, Investirea n companiile multinaionale (Declaration on International Investment and Multinational Enterprises), care conine i un capitol intitulat Ghid pentru companiile multinaionale, n care se regsete un subcapitol cu privire la informaiile care trebuie publicate n situaiile financiare. Din acest moment, OECD a numit un grup de lucru pentru a cerceta standardele contabile existente n 1979, cu scopul de a mbunti comparabilitatea sau de a realiza armonizarea standardelor contabile i de a identifica problemele actuale28. OECD este mult mai cunoscut datorit activitii sale n domeniul fiscalitii. OCDE nu are puterea de reglementare i nu poate elabora norme contabile, ns
26
Mueller , G., Harmonization Efforts n the European Union, n: International Accounting and Finance Handbook, edited by Choi, F., Wiley & Sons, New York, 7th Edition, 2002 27 Hulle, K., Harmonization of Accounting Standards: A view from the European Community, European Accounting Review, May, 1992, vol. 1
28
Samuels, J., Piper, A., International Accounting: A Survey, Croom Helm, London, 1985, pp.115-119
17
discuiile purtate n cadrul oficiului de ctre participani pot influena normele contabile care sunt n curs de pregtire.
S.E.C. - SECURITIES AND EXCHANGE COMMISSION

Comisia de valori mobiliare (US SEC Securities and Exchange Commission) este organismul american de reglementare la nivel federal numit de Congresul SUA n 1934. SEC este o agenie guvernamental independent, care nu se plaseaz sub influena direct a Casei Albe sau a Congresului. Totui, membrii consiliului de administraie sunt numii de preedintele SUA i confirmai de senat. Mai mult, Congresul SUA supervizeaz activitatea SEC i i controleaz bugetul. Dei dispune de autoritate legal n sfera elaborrii de standarde de contabilitate i raportare financiar, SEC prefer s delege sectorului privat responsabilitatea conceperii principiilor contabile general admise (US GAAP): principiile, standardele i practicile promulgate de FASB vor fi considerate de SEC drept baz legal, iar pe cele contrare prevederilor FASB fr baz legal29. Colaborarea cu FASB nu presupune c SEC a renunat la autoritatea sa. Comisia poate interveni ori de cte ori consider c organismul privat de normalizare se mic prea ncet sau ntr-o direcie nedorit, acionnd n sensul impunerii propriilor exigene, ntrzierii sau chiar anulrii unei dispoziii a FASB. Presiunea SEC asupra celorlalte organisme de normalizare s-a fcut resimit deseori, ca efect al calitii sale de organism supervizor. Politica SEC are menirea de a proteja investitorii individuali (prin informare complet n vederea lurii de decizii de investire) i de a asigura integritatea sistemului de tranzacionare bursier.
F.A.S.B - FINANCIAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD

Pe linia normalizrii contabilitii financiare funcioneaz FASB, organism privat, nfiinat n 1973, nsrcinat cu elaborarea principiilor contabile general admise n SUA. SEC a ncredinat FASB sarcina de a determina principiile contabile general admise (GAAP), continund s exercite asupra acesteia o strns supraveghere. FASB trebuie s rmn total independent. Elaborarea de noi norme presupune de cele mai multe ori acceptarea unor compromisuri. Publicitatea procesului ofer sigurana c FASB nu ine seama de consecinele economice ale deciziilor sale. Peste 20 de SFAS au fost publicate cu amendamente i completri la normele anterioare. Volumul i natura restrictiv a SFAS se explic prin caracterul litigios al societii americane, precum i prin intensitatea concurenei ntre societile de audit.
29
Accounting Series Release nr. 150
18
FASB este autorul" unui cadru conceptual i al unui numr de aproximativ 150 de norme sau dispoziii referitoare la contabilitatea financiar (SFAS). De asemenea, el a publicat numeroase interpretri" care completeaz i comenteaz SFAS. FASB a devenit, astfel, sursa i autoritatea principal de doctrin contabil n Statele Unite. El primete o recunoatere deplin din partea SEC: principiile, normele i modalitile practice de aplicare, promulgate de FASB n dispoziiile i interpretrile sale, vor fi considerate de comisia de valori mobiliare ca dispunnd de un suport autorizat suficient, iar textele care vor fi contrare celor emise de FASB vor fi considerate c nu dispun de acelai suport".
S.E.E.P.A.D. SOUTH EASTERN EUROPEAN PARTNERSHIP ON ACCOUNTANCY DEVELOPMENT

Pornind de la prevederile Acordului Europei de Sud-Est pentru Reform, Investiii, Integritate i Cretere Economic (care ca obiectiv ncurajarea i ntrirea cooperrii din rile regiunii de Sud-Est), precum i de la prevederile Cartei Albe a Administrrii Corporaiilor din Europa de Sud-Est, elaborat sub egida OCDE (care cuprinde referiri la mbuntirea reglementrilor din domeniul contabilitii i auditului, mbuntirea semnificativ a calitii i puterii organismelor profesionale de contabili i auditori i la instruirea contabililor i auditorilor din regiune), a fost creat organismul regional SEEPAD (Parteneriatul Sud-Est European pentru Dezvoltarea Contabilitii). SEEPAD are ca principal scop dezvoltarea i ntrirea statutului profesiei contabile i de audit prin asociaiile profesionale naionale, precum i promovarea implementrii i utilizrii standardelor i eticilor profesionale internaionale elaborate de Federaia Internaional a Contabililor (IFAC) i de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Raportare Financiar (IASB). Fac parte din SEEPAD organismele profesionale din Albania, Bosnia - Heregovina, Bulgaria, Croaia, Macedonia (FYR), Moldova, Romnia, Serbia i Muntenegru, la care s-au adugat organismele profesionale din Grecia i Turcia, i sunt n curs de aderare organismele din Ucraina i Kosovo. OECDE (The Organisation for Economic Co-operation and Development), USAID (U.S. Agency for International Development) i Pactul european pentru stabilitate pentru Europa de sud-est (EU Stability Pact for South Eastern Europe) finaneaz i susin iniiativele SEEPAD i eforturile sale de reformare n domeniul contabilitii . Printre obiectivele strategice ale SEEPAD30 pot fi menionate:
30
www.seepad.org, The SEEPAD Council Meeting, General Assembly and the Regional Seminar on Quality Control and Ethics n the Accounting Profession held between the 28th-30th of April 2006, n Banja Luka
19
omogenizarea procesului de formare profesional pentru experii contabili i auditori; certificarea i recunoaterea regional a auditorilor i profesionitilor contabili; cooperarea n sensul implementrii Standardelor internaionale de raportare financiar i a Standardelor internaionale de audit n Europa de est; armonizarea regulilor de conduit profesional la nivel regional, cu standardele de etic elaborate de IFAC; Obiectivele SEEPAD sunt susinute i de IASB (International Accounting Standards Board), IFAC (International Federation of Accountants) i UNCTAD (United Nations Conference on Trade and Development). 3.2.2. Organisme implicate n procesul armonizrii contabile pe plan internaional
O.N.U. ORGANIZAIA NAIUNILOR UNITE

Organizaia Naiunilor Unite este cea mai important organizaie internaional din lume. ONU are misiunea de a asigura pacea mondial, respectarea drepturilor omului, cooperarea internaional i respectarea dreptului internaional. n 1977, ONU a publicat un raport n care a propus o cretere semnificativ a informaiilor financiare i nefinanciare ce vor fi publicate de ctre companiile transnaionale. Recomandrile elaborate de comitetul ONU au fost ignorate de rile n curs de dezvoltare. Principalul efect a fost s mpiedice OECD n elaborarea propriilor recomandri. ONU a rmas cuplat, totui, la problemele contabilitii internaionale prin secretariatul su din Geneva, care se ocup de politicile contabile. Acesta i desfoar activitatea sub auspiciile Conferinei Naiunilor Unite pentru Comer i Dezvoltare UNCTAD UN Conference of Trade and Development i urmrete dou obiective principale:asigurarea de asisten tehnic rilor n curs de dezvoltare sau celor care trec la o economie de pia de la una centralizat i revizuirea principalelor subiecte din contabilitate n conferina anual. ONU a fondat n 1982 un grup de lucru interguvernamental ISAR (International Standards of Accounting and Reporting), implicat n iniiative de perfecionare a IAS i promovare a educaiei contabile n Rusia i Africa. ISAR a luat fiin avnd drept obiectiv principal s contribuie la armonizarea standardelor contabile. Scopul ISAR este de a promova transparena, relevana i comparabilitatea sistemului financiar-contabil i de raportare, i de a ameliora publicarea informaiilor de grup ale entitilor care i desfoar activitatea n rile n curs de dezvoltare sau cu economie n tranziie. Aceste obiective sunt atinse printr-un proces complex de cercetare, informare i cooperare tehnic interguvernamental.
20
Standardele ISAR sunt compatibile cu cele ale IASC Board, dei nu sunt universal cunoscute31. ONU a artat, de asemenea, un interes deosebit n IAS, dar, cu siguran, a jucat un rol secundar, dup IASC32.
A.I.S.G. ACCOUNTING INTERNATIONAL STUDY GROUP

Istoria Standardelor Internaionale de Contabilitate i gsete rdcinile n 1966, odat cu propunerea nfiinrii unui grup internaional de lucru care s reuneasc specialiti contabili din Marea Britanie, Canada i SUA33. Scopul acestui grup consta n analiza i reducerea diferenelor dintre sistemele contabile ale celor trei ri fondatoare. Propunerea din 1966 s-a concretizat n urmtorul an prin nfiinarea A.I.S.G. Accounting International Study Group. A.I.S.G. a publicat un numr de 20 de studii n intervalul 1968-1977, unele dintre ele fiind folosite de IASC ca baz pentru standardele sale34.
I.A.S.C. INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS COMMITTEE

Comitetul pentru Standardele Contabile Internaionale (IASB), predecesorul IASB, este un organism independent de drept privat, cu sediul la Londra, constituit n 1973 printrun acord ntre organismele profesiei contabile din nou ri (Republica Federal a Germaniei, Australia, Canada, Statele Unite, Frana, Japonia, Mexic, Olanda i Marea Britanie). Scopul acestui organism const n a formula i publica, n interes general, norme contabile care s fie utilizate pentru ntocmirea i publicarea situaiilor financiare i promovarea acceptrii i aplicrii acestor norme n lume, precum i n desfurarea de activiti cu caracter general pentru a mbunti i a armoniza reglementrile, normele contabile i procedurile privind prezentarea situaiilor financiare. Unii profesioniti contabili au considerat nfiinarea IASC ca o contra-reacie la programul de armonizare al Uniunii Europene (atunci Comunitatea Economic European). Crearea IASC n 1973 coincide cu intrarea n UE a unor ri ca Marea Britanie, Irlanda i Danemarca35. ncepnd cu 1983, Comitetul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate a stabilit o relaie profesional strns cu Federaia Internaional a Experilor Contabili (International Federation of Accountants IFAC). Dup 1983, IASC are ca membri toate
31 32 33 34 35
Nobes C, Parker R, Comparative International Accounting, 8th Edition, Prentice Hall Financial Times, London, 2004, pp.76-108
Wolk, H., Tearney, M., Dodd, J., Accounting Theory: A Conceptual and Institutional Approach, South-Western College Publishing, 5th Edition, Ohio, 2001, pp.63-69 www.iasknowledge/framesets/iasonline/iashistory.htm, History and Development of IAS, august 2005 www.iasplus.com, Chronology of IASC and IASB, mai 2005 Walton, P., Haller, A., Raffournier, B., International Accounting , 2nd Edition, Thomson Learning, London, 2003, p.42
21
organismele profesiei contabile care sunt membre ale Federaiei Internaionale a Experilor Contabili (International Federation of Accountants IFAC). Membrii IASC i IFAC erau identici, cuprinznd peste 150 de organizaii profesionale din peste 110 ri n 2001. Preocuprile IFAC vizau auditul, managementul contabilitii i congresele internaionale ale contabililor, n timp ce preocuparea principal a IASC facea referire doar standardele internaionale de contabilitate.
I.O.S.C.O. INTERNATIONAL ORGANIZATION OF SECURITIES COMMISSIONS

IOSCO este un organism alctuit din comisii naionale de valori mobiliare din peste 80 de ri. Obiectivele IOSCO vizeaz36: cooperarea cu scopul de a promova reglementri destinate meninerii unor piee financiare eficiente i viabile; realizarea unui schimb de informaii ntre CNVM-uri, care s asigure extinderea pieelor naionale; unificarea eforturilor orientate ctre elaborarea unor standarde i exercitarea unui control asupra tranzaciilor financiare internaionale; asigurarea unei asistene mutuale n sfera aplicrii riguroase a standardelor i supravegherea pieelor financiare. n 1998, IOSCO a publicat un set de standarde de publicare a informaiilor, care, eventual, ar permite companiilor s utilizeze un singur prospect de emisiune pentru orice pia important de capital din lume. Comisiile de valori mobiliare din ntreaga lume adopt din ce nce mai mult aceste standarde.
36
www.iosco.com, General information on IOSCO
22
4. EFORTURILE U.E. NDREPTATE CTRE ARMONIZARE DIRECTIVELE EUROPENE I IFRS Piatra de temelie care a stat la baza nfiinrii Comunitii Europene a fost pus de ministrul francez de externe, Robert Schuman, prin declaraia sa din 9 mai 1950. Tratatul de la Maastricht a constituit o nou etap n procesul de creare al unei uniuni europene cuprinznd o serie de msuri decisive n vederea integrrii europene, continue i ireversibile. Practic, acest Tratat a pus bazele unei Uniuni Europene, bazat pe comunitatea economic i ntregit prin noi forme de cooperare. La 1 ianuarie 1993 Comunitile europene au stabilit nfiinarea Pieei Unice care s permit libera micare a persoanelor, bunurilor, capitalurilor i serviciilor, pe tot cuprinsul Comunitilor. n continuarea procesului de integrare european, la 2 octombrie 1997 a fost semnat Tratatul de la Amsterdam, intrat n vigoare la data de 1 mai 1999, n urma unui proces de ratificare al statelor membre. Acesta face trimitere direct la libertatea, securitatea i justiia la nivelul Uniunii Europene, raporturile cu cetenii proprii, eficacitatea i coerena politicii externe, instituiile Uniunii Europene, competenele acestora, simplificarea i codificarea tratatelor. n februarie 2001, a fost semnat Tratatul de la Nisa care continu procesul de integrare european. Procesul de armonizare contabil desfurat n cadrul Uniunii Europene, nceput n anii 70, face parte din armonizarea dreptului societilor comerciale pentru rile membre ale Uniunii Europene i vizeaz armonizarea sistemelor contabile ale statelor membre, elabornd n acest sens directive (standarde europene37) ce vor fi ncorporate n legislaia fiecrui stat membru. Astfel, UE elaboreaz: Directiva a IV -a, n 25 iulie 1978, privind coordonarea dispoziiilor naionale cu privire la structura i coninutul conturilor anuale i raportului de gestiune, modurile de evaluare i publicare a acestor documente, n special pentru societile cu responsabilitate limitat i societilor pe aciuni (78/660/CEE); Directiva a VII-a, n iunie 1983, privind armonizarea ntocmirii conturilor consolidate (83/349/CEE); Directiva a VIII -a, n 10 aprilie 1984, privind calificarea profesional a profesionitilor contabili (84/253/CEE) ; Directiva privind publicarea documentelor contabile ale sucursalelor aparinnd instituiilor de credit i financiare (89/117/CEE); Directiva privind conturile anuale i conturile consolidate ale bncilor (86/635/CEE);
37
Ristea M., Dumitru C.G., Contabilitate aprofundat, Editura Universitar, Bucureti, 2005, p.33
23
Directiva privind conturile anuale i conturile consolidate ale societilor de asigurare (91/674/CEE); Directiva a XI-a privind publicitatea sucursalelor (89/666/CEE). Caracteristica directivelor contabile europene const n aceea c elaborarea lor se face dup schema unui proces legislativ i nu se bazeaz pe un cadru conceptual care s asigure coerena normelor. Directivele contabile europene prevd foarte multe opiuni care pot fi legiferate prin normele contabile naionale 4.1. DIRECTIVELE EUROPENE DIN DOMENIUL CONTABILITII Un rol deosebit, din punctul de vedere al armonizrii contabile la nivel european l-au avut Directivele a IV-a si a VII-a. Asupra acestora ne vom referi n cele ce urmeaz. Directiva a IV-a privete situaiile financiare ale companiilor publice i private, altele dect bncile i companiile de asigurri i are o dubl misiune: s rspund unor nevoi de informare asupra ntreprinderilor europene i s asigure comparabilitatea informaiilor publicate de aceste societi. Scopul ei poate fi sintetizat astfel38: coordonarea legilor naionale cu privire la coninutul, prezentarea i publicarea conturilor anuale i raportrilor financiare ale companiilor cu rspundere limitat i principiile contabile care stau la baza ntocmirii lor; stabilirea unor cerine minime n CEE, ce privesc coninutul i publicarea informaiilor financiare; furnizarea, prin conturile anuale, a unei imagini fidele i corecte a patrimoniului i a poziiei financiare; furnizarea de informaii ct mai complete acionarilor i potenialilor investitori despre companiile fa de care acetia manifest interes. Aceast directiv furnizeaz dou scheme de prezentare a bilanului i mai multe scheme de prezentare a contului de profit i pierdere, lsnd statelor membre posibilitatea de a alege (Acestea sunt rezultatul combinrii ntre cele dou criterii de clasificare a cheltuielilor i veniturilor: dup natur i dup destinaie {funciile ntreprinderii) i cele dou forme de prezentare ntlnite: list i cont. Astfel ntlnim urmtoarele modaliti de prezentare: sub forma de list, cu clasificarea cheltuielilor i veniturilor dup natur (art. 23); sub form de cont, cu clasificarea cheltuielilor i veniturilor dup natur (art.24); sub forma de list, cu clasificarea cheltuielilor i veniturilor dup funciile ntreprinderii (art. 25); sub form de cont, cu clasificarea cheltuielilor i veniturilor dup funciile ntreprinderii (art.26)). Din Directiva a IV-a sunt excluse situaia fluxurilor de trezorerie i situaia modificrilor capitalurilor proprii.
38
Belkaoui, A.R., Accounting Theory, 4th Edition, Thomson Learning, London, 2000, p.19
24
De asemenea, directiva prezint regulile de evaluare a diferitelor posturi din conturile anuale, reguli fondate pe principiul costului de achiziie sau al costului de revenire. Se permite statelor membre aplicarea unui numr de metode alternative cu privire la evaluare. De asemenea, exist anumite subiecte contabile care nu au fost tratate. (de ex. contabilitatea contractelor pe termen lung, contabilitatea contractelor de pensii etc.). Directiva a VII-a, publicat n 1983, privete situaiile financiare consolidate. Conturile consolidate cuprind bilanul consolidat, contul de profit i pierdere consolidat i notele explicative. Conturile consolidate trebuie auditate de una sau mai multe persoane autorizate, n conformitate cu legile statului n care compania i are sediul. Alturi de directivele generale relative la conturile societilor, trebuie remarcat existena directivelor specializate pentru entitile din domeniul bancar i cel al asigurrilor: Directiva 86/635, din 8 decembrie 1986, care vizeaz conturile anuale i consolidate ale bncilor i instituiilor financiare i Directiva 91/674, din 19 decembrie 1991, care vizeaz conturile anuale i consolidate ale societilor de asigurri. Aceste patru directive au fost modificate de Directiva 2001/65, din 27 septembrie 2001, prin care se autorizeaz utilizarea valorii juste, noiune introdus de regulile anglosaxone i IASB. Reglementrile privind valoarea just nu constituie o nou norm, ci un instrument care permite statelor membre s autorizeze sau s impun ntreprinderilor contabilizarea anumitor instrumente financiare la valoarea just, conform IAS 39. n acest sens, nu se reiau dispoziiile acestui standard, ci se amendeaz dispoziiile conform dorinei exprimate n noua strategie contabil. n anul 1995, Comisia European a anunat c, din punctul su de vedere, armonizarea contabil din UE ar trebui s se alinieze la IAS. Aceast poziie a fost ntrit n anul 2000, dup semnarea acordului IASC IOSCO, atunci cnd Comisia a anunat c va introduce obligativitatea utilizrii IAS pentru situaiile financiare consolidate. n anul 2001, Comisia European a publicat un regulament prin care prevede obligaia pentru societile europene cotate la burs de a stabili conturi consolidate conform referenialului IAS i utilizarea opional a IAS pentru celelalte companii. Comisia a aprobat acest regulament n iulie 2002, permind astfel statelor membre s-i adapteze legislaia naional. Pe de alt parte, regulamentul permite companiilor care utilizeaz US-GAAP utilizarea acestora pn n 200739. Reglementarea CE nr. 1606/2002 a Parlamentului European i a Consiliului Uniunii Europene relativ la aplicarea normelor contabile internaionale reprezint, practic, crearea cadrului armonizrii contabile europene. Planul Comisiei este foarte delicat, deoarece, pe de o parte, vrea s legalizeze utilizarea IAS n Europa, ceea ce nseamn garantarea adeziunii la acestea, fr controlul Uniunii Europene iar, pe de alt parte, i-a nfiinat propriul organism de normalizare, Comitetul de Reglementare Contabil European CRCE.
39
Walton, P., Haller, A., Raffournier, B., International Accounting, 2nd Edition, Thomson Learning, London, 2003, p.15
25
n spiritul corelaiei juridice cu textele existente n directivele a IV-a i a VII-a, este avut n vedere reluarea redactrii acestora n scopul introducerii opiunilor necesare care s permit compatibilitatea cu tratamentele prevzute de IAS. Tendina spre o raportare financiar de calitate este irevocabil n Uniunea European. Comisia European a publicat un proiect de amendare a directivelor privind contabilitatea, astfel nct s fie nlturate toate incompatibilitile fa de IAS. De fapt, aceste directive amendate vor rmne baza legal pentru raportarea financiar, n cazul cnd nu se vor aplica aceste IAS. Modernizarea directivelor nu trebuie confundat cu directiva valorii juste, care modific directiva a IV-a i a VII-a. 4.2. DE CE IFRS N EUROPA? Pentru c, pe de o parte, contabilitatea i informarea financiar fac parte dintr-un plan european de aciune global, iar pe de alt parte, pentru c alegerea IFRS constituie la nivelul Uniunii Europene o decizie economic i politic, n cadrul unui planul general de aciune. Dintre cele dou refereniale internaionale recunoscute (IFRS i US GAAP) Europa a ales IFRS pe baza a dou argumente: (i) prin caracteristicile intrinseci ale IFRS: normele sunt elaborate de un organism internaional, IASB, aceste norme avnd vocaia de a fi difuzate la nivel mondial, sunt orientate spre necesitile investitorilor, fiind recomandate de Organizaia Internaional a Comisiilor de Valori Mobiliare (IOSCO) pentru toate cotaiile transfrontaliere; (ii) i prin decizia politic de a se ndeprta de normele americane (US GAAP) Europa neputnd avea nicio influen n elaborarea acestor norme concepute, nainte de toate, pentru economia american. Consiliul European de la Lisabona din martie 2000 avea s impun Comisiei Europene s realizeze un plan de aciune pentru serviciile financiare cu orizont de timp anul 2005. Acest plan viza mai multe aspecte: juridice (modernizarea dreptului, societatea european, guvernarea ntreprinderii etc); operaiunile i pieele; auditul (independena etc); informarea financiar (transparena, informarea periodic, conturile intermediare, Internetul etc); contabilitatea (valoarea just, modificarea directivelor, utilizarea normelor contabile internaionale etc). Reglementarea CE nr. 1606/2002 a Parlamentului European i a Consiliului Uniunii Europene relativ la aplicarea normelor contabile internaionale reprezint, practic, crearea cadrului armonizrii contabile europene. Aceast reglementare prevede c societile cotate n Europa au obligaia ca n anul 2005 s utilizeze referenialul IAS/IFRS (i interpretrile corespunztoare) n ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare consolidate, termenul
26
putnd fi reportat n 2007 doar pentru societile unde numai obligaiunile emise de acestea sunt cotate pe o pia reglementat, precum i pentru societile ale cror titluri (inclusiv aciunile emise) sunt cotate pe piee financiare neeuropene (spre exemplu, n Statele Unite ale Americii), care utilizau nainte de publicarea reglementrii europene norme acceptate pe plan internaional (US GAAP, de exemplu). Utilizarea cu preferin a unei reglementri europene fa de o directiv face s se evite msurile de transpoziie n cadrul statelor membre ale Uniunii (o reglementare este aplicabil imediat). Statele membre ale Uniunii Europene au procedat la implementarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, n conformitate cu prevederile Regulamentului (CE) nr. 1.606/2002 Astfel, potrivit Regulamentului, rile membre aplica IFRS pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidate. Unele ri au permis aplicarea IFRS i n situaiile financiare anuale (individuale) ale anumitor tipuri de entiti, dar, majoritatea rilor au optat pentru meninerea Standardelor naionale de contabilitate pentru ntocmirea de situaii financiare anuale ale cror informaii se utilizeaz pentru necesiti de impozitare i pentru distribuirea de dividende. n ceea ce privete efectele aplicrii IFRS, acestea nu se cunosc nc, dar Regulamentul (CE) nr. 1.606/2002 precizeaz c o analiz a rezultatelor aplicrii IFRS se va efectua pn la data de 1 iulie 2007. Adoptarea unui referenial contabil unic va favoriza omogenitatea informrilor financiare n Europa; n plus, va permite limitarea opiunilor existente (se cunoate c opiunile autorizate de directive sunt extrem de numeroase), favorizarea realizrii unor comparaii obiective ntre datele financiare ale ntreprinderilor europene (prin aceast reglementare sunt vizate aproximativ 7.000 de societi). Pe de alt parte, pachetul de norme IAS/IFRS opteaz asupra privilegiului substanei asupra formei (optnd definitiv asupra prevalentei economicului asupra juridicului), instaureaz n anumite domenii regula evalurii la valoarea just i, n acest context, las mare larghee raionamentului profesional al practicianului contabil. Reglementarea european ofer legiuitorilor naionali (care, n principiu, trebuie s se pronune pn la finele anului 2004) dou posibiliti relative la aplicarea IAS/IFRS n cadrul statelor membre ale Uniunii: n prima variant li se ofer posibilitatea de a extinde aplicarea normelor internaionale asupra conturilor societilor cotate, iar varianta a doua, de a extinde aplicarea normelor internaionale la toate societile comerciale pentru situaiile financiare consolidate i/sau situaiile financiare individuale. n martie 2003, Comisia European a lansat o consultare general asupra oportunitii reinerii IFRS drept baz fiscal comun. Aceast consultare prezint, n primul rnd, un interes practic, deoarece pune n discuie aspecte susceptibile a fi abordate pentru opiunea oferit statelor membre de ctre reglementarea european, asupra aplicrii eventuale a IFRS n situaiile financiare individuale. Prerea celor mai muli specialiti este c o discuie de anvergur pe aceast tem este prematur.
27
4.3. MECANISME DE INTRODUCERE A IFRS N EUROPA Introducerea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) n Europa va fi un demers canalizat pe trei direcii40: a) printr-o reglementare european; b) printr-un nou cadru european; c) prin intermediul dreptului fiscal european. 4.3.1. Reglementarea european Comisia European a publicat, la 13 iunie 2000, comunicarea Strategia Uniunii Europene n materia informrii financiare: calea de urmat. Ulterior, la 13 februarie 2001, a prezentat o propunere de reglementare european care s fac obligatorii IFRS pentru situaiile financiare consolidate ale societilor europene cotate, ncepnd cu exerciiul financiar care ncepe la 1 ianuarie 2005. Textul, amendat de ctre Consiliul ECOFIN la 13 decembrie 2001, a fost aprobat fr schimbri semnificative de ctre Parlamentul European n edina sa plenar din 12 martie 2002, apoi aprobat definitiv, prin Reglementarea CE 1606/2002, de ctre Consiliul ECOFIN la 7 iunie 2002 i de asemenea de ctre Parlamentul European i Consiliul Uniunii Europene la 19 iulie 2002 i, n final, publicat n Jurnalul Oficial al Comunitilor Europene la 11 septembrie 2002. Cele dou obiective principale ale acestei reglementri, denumit i Reglementarea IFRS 2005", sunt: adoptarea i aplicarea IFRS de ctre statele membre n scopul armonizrii informrii financiare consolidate prezentate de ctre societile cotate, cel mai trziu n exerciiul financiar care ncepe la 1 ianuarie 2005, cu scopul de a asigura un grad ridicat de transparen i comparabilitate a situaiilor financiare i o funcionare eficace a pieei comunitare de capitaluri i a pieei interne; posibilitatea oferit statelor membre, n mod indirect, de a extinde, ntrun ritm propriu, armonizarea acestei informri financiare la societile necotate i, de asemenea, la nivelul situaiilor financiare individuale. n principiu, mecanismul de adoptare" ar putea permite Uniunii Europene s dezvolte o relaie cu IASB comparabil cu cea a guvernelor naionale vizavi de organismele lor, respectiv de normalizarea contabil. Pentru a continua comparaia cu sistemele naionale, interlocutorul IASB este Direcia General de Pia Intern a Comisiei (i ministerele de finane ale statelor membre n Accounting Regulatory Committee), i nu autoritile bursiere, cum este cazul Statelor Unite. Din acest punct de vedere, diversitatea de utilizatori ai contabilitii este prezent n mecanismul de adoptare a normelor de ctre
40
Bunget O., Contabilitatea romneasc, ntre reform i convergen, Ed. Economic, Bucureti 2005, pp.208-216
28
Uniunea European (UE), mai mult n structurile proprii ale IASB cu predilecia lor pentru punctul de vedere al investitorilor. 4.3.2. Un nou cadru european Pentru punerea n practic a Reglementrii IFRS 2005, Europa a realizat un nou cadru general IFRS", juridic, politic i de control. Modernizarea directivelor contabile europene Revizuirea directivelor europene n direcia modernizrii i eliminrii eventualelor incompatibiliti cu IFRS este necesar atta timp ct ele vor continua s se aplice societilor cotate ce-i public situaiile financiare conform IFRS. Motivele in, pe de o parte, de caracterul potenial perimat al directivelor (dac avem n vedere vechimea lor) prin comparaie cu evoluia continu a conceptelor i practicilor contabile. Pe de alt parte se are n vedere incompatibilitatea anumitor prevederi cu IFRS. Comisia European a publicat, la 28 mai 2002, o propunere de directiv care viza modificarea directivelor contabile europene n scopul eliminrii incompatibilitilor cu IFRS existente; aceast propunere completeaz Reglementarea european IFRS 2005. Directivele contabile europene i pstreaz rolul lor primordial n mediul societilor europene, chiar dac n viitor se vor aplica IFRS. n fapt, pentru societile cotate, ele joac un rol important n mecanismul de adoptare a IFRS, aa cum este el prevzut n reglementarea european, iar pentru societile necotate, ele rmn legislaia contabil de baz pentru toate entitile care nu aplic IFRS. n plus, pentru domeniile neacoperite de IFRS, ele vor continua s reglementeze aspecte importante (ca de exemplu ntocmirea unui raport de gestiune i obligaiile legate de certificarea situaiilor financiare). Astfel, obiectivele vizate de propunerea de modernizare a directivelor contabile europene sunt urmtoarele: (i) pentru societile cotate: eliminarea tuturor divergenelor actuale dintre directive i IFRS; (ii) pentru societile necotate: crearea cadrului ca opiunile contabile oferite n prezent de IFRS s poat fi aplicate i de ntreprinderile europene care pstreaz directivele drept legislaie contabil de baz; (iii) pe plan general: actualizarea directivelor n funcie de practicile contabile europene moderne i asigurarea flexibilitii acestora, cu scopul de a putea integra, n viitor, schimbrile legate IFRS. Crearea unui mecanism european de adoptare a IFRS Pentru evitarea suveranitii Uniunii Europene n materie de drept contabil, reglementarea prezint un mecanism specific de adoptare a normelor cu dublu nivel: un nivel politic - reprezentat de intervenia Comitetului de reglementare contabil (ARC - Accounting Regulatory Committee). Comisia European comunic n mod regulat cu ARC n ceea ce privete stadiul proiectelor IASB n curs i asupra tuturor documentelor aferente elaborate de IASB, n scopul coordonrii opiniilor i facilitrii discuiilor relative la adoptarea de norme; pe de alt parte, Comisia European are obligaia
29
de a informa direct ARC asupra inteniilor de adoptare a unei norme; un nivel tehnic - reprezentat de EFRAG (European Financial Reporting Advisory Group); format dintr-un Consiliu de supraveghere (Supervisory Board of European Organisation - SBEO) i un Comitet tehnic contabil (Tehnical Expert GroupTEG). Mecanismul de adoptare este o verig esenial a reglementrii. Pe de alt parte, n scopul garantrii c niciun IFRS nu va prezenta lacune care s mpiedice aplicarea n Uniunea European, toate IFRS trebuie s urmeze acest mecanism de adoptare. O norm contabil internaional nu poate fi adoptat dect dac rspunde cumulativ la urmtoarele cerine: (i) nu vine n contradicie cu principiul imaginii fidele enunat de Directiva a 4-a i Directiva a 7-a; (ii) corespunde interesului public european; (iii) corespunde cerinelor de inteligibilitate, relevan, fiabilitate i comparabilitate solicitate de informarea financiar necesar lurii deciziilor economice i evalurii gestiunii administratorilor societii. Realizarea unui cadru de control al aplicrii IFRS n dorina de a dezvolta o abordare comun a regulatorilor europeni asupra aplicrii IFRS, n cadrul Uniunii Europene, Committee of European Securities Regulators (CESR) a publicat, n 2003, primul su standard asupra informrii financiare (CESR/03-073 Enforcement of Standards on Financial Information in Europe -(Controlul aplicrii normelor de informare financiar n Europa"). Armonizarea procedurilor n scopul aplicrii IFRS trebuie s permit crearea unei piee de capitaluri eficace n cadrul Uniunii Europene i s sporeasc ncrederea investitorilor n pieele de capitaluri.
30
5. IASC APARIIE, EVOLUIE, STRUCTUR, FUNCIONARE, IMPACT. IFRS 5.1. APARIIA, EVOLUIA I IMPACTUL IASC La 29.06.1973, la Londra, reprezentanii principalelor organizaii contabile din Australia, Canada, Frana, Germania, Japonia, Mexic, Olanda, Marea Britanie, Irlanda i Statele Unite semnau carta de creare a IASC. Documentul avea ca obiectiv elaborarea i publicarea de norme contabile internaionale privind prezentarea situaiilor financiare, ce urmau s fie respectate obligatoriu. n perioada 1973-1988, IASC a publicat majoritatea standardelor sale. Gradul de armonizare (cu referire la comparabilitatea situaiilor financiare) ar putea fi considerat sczut n acea perioad, din dou motive: (1) deoarece existau nc foarte multe alternative; (2) pentru c IAS nu erau impuse de ctre IASC, ci aveau doar caracter de recomandare. A doua faz din evoluia IASC este perioada 1987 1993, perioad care a nceput odat cu implicarea IOSCO (International Organization of Securities Commissions) n Grupul Consultativ al IASC. Aceast a doua faz a evoluiei IASC este caracterizat prin reducerea alternativelor propuse de IAS41. IASC s-a preocupat mai mult de nevoile pieei de capital, n sperana c standardele publicate ar fi acceptate de IOSCO. n 1989 a fost publicat cadrul pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare i s-au pus bazele unui proiect de cretere a comparabilitii i amendare a IAS-urilor (Comparability / Improvements Project), cu scopul de a reduce numrul de alternative contabile i de a transforma caracterul standardelor din descriptiv i flexibil, n prescriptiv i detaliat. n 1993, IOSCO i IASC Board au fost de acord cu un nucleu de standarde de baz, utilizat la ntocmirea situaiilor financiare ale companiilor cotate la mai multe burse de valori i/sau a companiilor implicate n comerul internaional. n 1997, Consiliul IASC a nfiinat un Comitet permanent de interpretare (Standing Interpretations Committee: SIC) pentru a analiza problemele contabile susceptibile s fac obiectul prelucrrilor divergente sau inacceptabile, n absena unor reglementri specifice. n 1998 a avut loc restructurarea organizaional a IASC. IASC a ncercat s preia rolul hotrtor n procesul de elaborare a standardelor internaionale de contabilitate. n mai 2000, IOSCO a recomandat membrilor si s permit utilizarea a 30 IAS (au fost excluse IAS 3, 5, 6, 9, 13, 15, 25, 26, 30 i 40) pentru ntocmirea situaiilor financiare de ctre cei implicai n comerul internaional i n cotaii.
41
Pellens, B., Internationale Rechnungslegung, Schffer-Poescel, 4th Edition, Stuttgart, 2001, pp.85-89
31
n martie 2000, CEE a propus un regulament, prin care toate companiile cotate la o burs din UE urmau s ntocmeasc situaii financiare consolidate n conformitate cu IAS/IFRS, pn la 0.01.2005. Propunerea a fost susinut de Parlamentul European i s-a concretizat n emiterea unui regulament, n iunie 2002, care impune utilizarea IAS/IFRS pn la data menionat, cu excepia companiilor care fac comer n SUA i care i ntocmesc situaiile financiare n conformitate cu US-GAAP (termenul se extinde pn n 2007). Acest regulament privete aproximativ 7000 de companii europene cotate, dar statele membre UE l pot impune i companiilor necotate la o burs de valori. n octombrie 2002, IASB i FASB semneaz (Convenia dintre IASB i FASB se mai numete i The Norwalk Agreement), ntlnire n urma creia cele dou organisme iau propus s elaboreze standardele de raportare financiar compatibile i s conlucreze n programele viitoare. Au nceput aceast cooperare prin identificarea principalelor diferene ntre cele dou sisteme pn n 2003, cu scopul reducerii acestor diferene pn n 2005. FASB i-a nceput i propriul proiect de studiere a convergenei, avnd ca scop eliminarea sau reducerea majoritii sau n totalitate a diferenelor studiate n acest proiect42. IASB public IFRS 1 First Time Adoption of IFRS n iunie 2003, standard recomandat ulterior de IOSCO. n noiembrie 2003, IOSCO public o declaraie prin care ncurajeaz IASB i normalizatorii contabili naionali s continue colaborarea n eforturile pentru realizarea convergenei. n decembrie 2003, CE public versiunea final a unui document prin care se interpreteaz aspecte ale Regulamentului de implementare a IAS n Europa i interaciunea acestui regulament cu directivele europene. n acelai an, FASB public patru proiecte de norme convergente (convergence exposure drafts43), care vor avea ca finalitate standarde contabile americane convergente cu IFRS existente. n martie 2004, Accounting Standards Board (ASB) discut strategia pentru convergena UK-GAAP cu IFRS. Anul 2005 aduce harta eliminrii diferenelor dintre IAS/IFRS i US GAAP, propus de SEC, ca dovad a eforturilor ndreptate ctre convergena contabil pe plan internaional. CERS declar n raportul financiar pe anul 2005 c principalul obiectiv n 2006 va fi susinerea intrrii n vigoare a IFRS pentru toate companiile cotate din UE. Anul 2006 este plin de evenimente semnificative n sfera convergenei. The Committee of European Securities Regulators (CESR) intenioneaz introducerea unui sistem de informare electronic pan-european, care s permit accesul la conturile anuale i interimare ale companiilor europene cotate (i care aplic IFRS). Aceasta este o etapa a procesului de implementare a Directivei privind transparena informaiilor (Transparency Directive).
42 43
http://www.fasb.org/news www.icaew.com, Knowledge Guide to IAS
32
n mai 2006 a avut loc o mas rotund pe tema aplicrii consecvente a standardelor internaionale n Europa, ntrunire destinat identificrii situailor n care aplicarea IFRS este divergent, respectiv a problemelor pe care diferite categorii de utilizatori europeni le ntmpin. Amendamentele aduse de UE directivelor sale introduc rspunderea colectiv a consiliilor directoare ale entitilor pentru situaiile financiare i alte raporturi anuale, cresc transparena i introduc obligativitatea (pentru entitile cotate) ntocmirii unei declaraii a corporate governance statement. IASB a demarat n 2003 un proiect pentru mbuntirea standardelor internaionale de contabilitate, n urma criticilor aduse de ctre organele de reglementare a pieelor de capital, de ctre profesionitii contabili i alte pri interesate. Obiectivele proiectului au constat n reducerea sau eliminarea alternativelor, redundanelor i conflictelor existente n coninutul standardelor, rezolvarea unor probleme de convergen i efectuarea altor mbuntiri44. Deoarece IASB este un organism privat, nu-i poate impune standardele, avnd nevoie de suportul normalizatorilor contabili naionali pentru implementarea standardelor sale. 5.2. STRUCTURA IASC International Accounting Standard Board IASB este organismul care emite norme (full time board of standard setters) al IASCF. I.A.S.C.F. IASC Foundation Noua structur aprut n locul IASC - IASC FOUNDATION - este compus din 4 organisme principale, care, mpreun, formeaz ntreaga fundaie: 1. Consiliul de administraie (trustees); 2. Consiliul Internaional pentru Standarde Contabile (International Accounting Standards Board - IASB); 3. Consiliul de ndrumare a Standardelor (Standard Advisory Council); 4. Comitetul Internaional pentru Interpretri ale Raportrilor Financiare (International Financiare Reporting Interpretation Committee - IFRIC), cunoscut nainte sub numele de Comitetul pentru Interpretarea Standardelor (Standing Interpretations Committee - SIC). Obiectivele IASC Foundation enunate n statutul organizaiei sunt: de a emite un singur set global de standarde contabile; de a promova utilizarea i aplicarea riguroas a acestor standarde; de a face convergente standardele naionale de contabilitate cu IAS.
44
Standarde Internaionale de Raportare Financiar, incluznd IAS i interpretrile lor la 1 ianuarie 2005, CECCAR i IASB, 2005
33
Am dori s punctm redefinirea obiectivelor IASB. n constituia IASB din 1992, obiectivul IASB este de a mbunti, n general, armonizarea regulilor, standardelor contabile i procedurilor ce privesc prezentarea situaiilor financiare. n mai 2000, IASB ia revizuit constituia, iar obiectivul IASB este de a face convergente standardele naionale de contabilitate45.
Fig. 3.3. Structura IASCF Consiliul De Administraie (Trustees) Consiliul de administraie (Trustees) are 21 membri din zone geografice diferite i reprezentative. ase din aceti membri sunt din America de Nord, apte din Europa, ase din Asia Pacific, unul din Africa i un reprezentant al Bank of International Settlements (vezi tabelul 3.1.). Acetia au urmtoarele atribuii, conform constituiei IASCF46: de a stabili ntlniri ntre membrii IASB, IFRIC, SAC, inclusiv persoanele care intr n legtur direct cu organismele care emit standardele naionale; de a revizui anual strategia IASC i de a alege membrii acestuia; de a aproba bugetul anual al IASC i de a determina principalele surse de finanare; de a verifica strategiile ce privesc standardele contabile i de a promova IASC i scopul aplicrii riguroase a IFRS (fr s se implice n problemele tehnice ale standardelor); de a organiza i mbunti mecanismele de funcionare ale IASB, IFRIC i SAC;
45 46
http://www.iasc.org.uk/cmt/ http://www.iasplus.com/restruct/restruct.htm
34
de a aproba mbuntirile aduse Constituiei dup consultarea cu SAC i publicarea unor proiecte de norm pentru comentariile publicului. Membrii consiliului de administraie nu sunt responsabili cu elaborarea standardelor internaionale. Ei i exercit atribuiile prin vot, cu excepia modificrilor Constituiei, care implic votul a 3/4 din membri. I.A.S.B. - The International Accounting Standards Board The International Accounting Standards Board (IASB) are 14 membri, din care 12 sunt permaneni i doi sunt provizorii. Principalele responsabiliti ale IASB sunt emiterea proiectelor de standarde (Exposure Draft - ED), care sunt distribuite spre analiz i comentare celor implicai / interesai, emiterea Standardelor Internaionale de Contabilitate votate, stabilirea procedurilor operaionale legate de activitatea membrilor si, promovarea i mbuntirea imaginii i utilitii Standardelor Internaionale de Contabilitate, sprijinirea finanrii obiectivelor IASC, fr a-i influena independena. Pentru proiectele majore, va consulta SAC. Pn n prezent au fost elaborate 41 de standarde internaionale de contabilitate care acoper din punctul de vedere al reflectrii n situaiile financiare o gam larg de operaii economice din cele mai diverse sfere de activitate. Pn n 2002, standardele internaionale purtau denumirea de IAS (International Accounting Standards), ulterior ele schimbndu-i denumirea n IFRS (International Financial Reporting Standards). Standardele Internaionale de Raportare Financiar includ: a) Standardele Internaionale de Raportare Financiar; b) Standardele Internaionale de Contabilitate; c) Interpretrile emise de Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRIC) sau de fostul Comitet Permanent pentru Interpretarea Standardelor (SIC) i adoptate de IASB47. S.A.C. Standards Advisory Council International Accounting Standards Advisory Council (SAC) reprezint un forum pentru organizaiile (de exemplu, SEC) i persoanele interesate n raportrile financiare internaionale. Acest consiliu va furniza, pentru noi grupri i indivizi care provin din zone geografice diferite i care au pregtiri diferite, o modalitate oficial de a sprijini i informa IASB cu privire la activitatea de elaborare a standardelor i asupra implicaiilor generate de aplicarea standardelor. Membrii se ntlnesc, n mod normal, de trei ori pe an. Aceste ntlniri sunt publice, pentru a putea informa IASB despre implicaiile standardelor propuse asupra celor care ntocmesc i utilizeaz situaii financiare i a sftui IASB i membrii Consiliului de Administraie. IFRIC - International Financial Reporting Interpretations Committee
47
www.iasplus.com, Compliance with IASB Standards
35
International Financial Reporting Interpretations Committee IFRIC (pn n dec 2001 cunoscut ca Standing Interpretations Committee SIC) analizeaz periodic, n ntlniri publice, n contextul IFRS-urilor i al Cadrului conceptual IASB, aspecte din sfera contabilitii care pot fi subiectul unor tratamente divergente sau inacceptabile n absena unor reglementri ferme. n activitatea sa IFRIC colaboreaz ndeaproape cu comitete naionale omoloage care au fost desemnate, n acest scop, de ctre organismele membre. IFRIC are ca atribuii interpretarea i consultana n aplicarea IAS/IFRS i n probleme legate de raportrile financiare care nu sunt tratate expres de IFRS sau IAS, respectiv publicarea de proiecte de interpretri (Draft Interpretations) pentru comentariile publicului i analiza acestor comentarii, nainte de a finaliza interpretrile care vor fi raportate IASB pentru aprobare. IFRIC abordeaz probleme a cror importan este suficient de general i nu pe cele ce vizeaz un numr mic de ntreprinderi. 5.3. STANDARDELE INTERNAIONALE DE RAPORTARE FINANCIAR IASB a elaborat un numr de 48 de standarde (41 IAS i 7 IFRS) , dintre care 40 sunt n vigoare (vezi tabelul nr. 3.8.) i sunt utilizate pe o scar din ce n ce mai larg. Tabelul nr. 3.8. Index al IAS IAS IAS 1 IAS 2 IAS 3* IAS 4* IAS 5* IAS 6* IAS 7 IAS 8 IAS 9* IAS 10 IAS 11 IAS 12 IAS 13* IAS 14 IAS 15* IAS 16 IAS 17 IAS 18 IAS 19 IAS 20 STANDARD Prezentarea situaiilor financiare Stocurile Situaii financiare consolidate Contabilizarea amortizrilor Informaii care trebuie prezentate de entitate n situaiile financiare Tratamentul contabil al modificrilor de pre Situaia fluxurilor de trezorerie Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori Cheltuieli de cercetare i dezvoltare Evenimente ulterioare bilanului Contracte de construcii Impozitul pe profit Active i pasive curente Raportarea pe segmente Informaii care reflect efectele variaiilor de pre Imobilizri corporale Contracte de leasing Venituri (din activiti curente) Beneficiile angajailor Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de
36
asistena guvernamental Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar Combinri de ntreprinderi Costurile ndatorrii Prezentarea informaiilor privind prile legate Contabilitatea investiiilor Contabilizarea i raportarea planurilor de pensii Situaii financiare consolidate i individuale Investiii n entitile asociate Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste Informaii prezentate n situaiile financiare ale bncilor i ale instituiilor financiare similare IAS 31 Interese n asocierile n participaie IAS 32 Instrumente financiare prezentare i descriere IAS 33 Rezultatul pe aciune IAS 34 Raportarea financiar interimar IAS 35* Activiti n curs de ntrerupere IAS 36 Deprecierea activelor IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente IAS 38 Imobilizri necorporale IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare IAS 40 Investiii imobiliare IAS 41 Agricultura IFRS 1 Adoptarea pentru prima dat a IFRS IFRS 2 Plata pe baz de aciuni IFRS 3 Combinri de ntreprinderi IFRS 4 Contracte de asigurri IFRS 5 Active imobilizate deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte IFRS 6 Explorarea i evaluarea resurselor minerale IFRS 7 Prezentarea instrumentelor financiare * Standardele nu mai sunt n vigoare IAS 3: Situaii financiare consolidate a fost adoptat n 1976 i a fost nlocuit cu IAS 7 i IAS 8. IAS 4: Contabilizarea amortizrilor a fost adoptat n 1976 i a fost nlocuit cu IAS 16 i IAS 38. IAS 5: Informaii care trebuie prezentate de entitate n situaiile financiare a fost adoptat n 1976 i a fost nlocuit prin IAS 1. IAS 6: Tratamentul contabil al modificrilor de pre a fost adoptat n 1977 i a fost nlocuit prin IAS 15, care la rndul lui a fost suprimat n 2003. IAS 9: Cheltuieli de cercetare i dezvoltare a fost adoptat n 1993 i a fost nlocuit cu IAS38. IAS 13: Active i pasive curente: a fost adoptat n 1979 i a fost nlocuit cu IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare. IAS 21 IAS 22* IAS 23 IAS 24 IAS 25* IAS 26 IAS 27 IAS 28 IAS 29 IAS 30
37
IAS 15: Informaii care reflect efectele variaiilor de pre: a fost adoptat n 1981 i a fost suprimat n decembrie 2003. IAS 22: Combinri de ntreprideri a fost revizuit n 1998 i a fost nlocuit cu IFRS 3 Combinri de ntreprinderi n 2004 IAS 25: Contabilitatea investiiilor aprobat n martie 1986, a fost retras n aprilie 2000 i nlocuit cu IAS 40 Investiii imobiliare. IAS 35: Abandonrile de activiti a fost adoptat n 1998 i a fost nlocuit n 2004 cu IFRS 5 Active imobilizate deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte..
38
6. CADRUL GENERAL PENTRU NTOCMIREA I PREZENTAREA SITUAIILOR FINANCIARE ELABORAT DE IASB Pe lng normele elaborate pn n momentul de fa, Consiliul a elaborat i un Cadru general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Acesta are urmtoarea structur: PREFA INTRODUCERE Obiect i statut Aria de aplicabilitate Utilizatorii i necesitile de informare a acestora OBIECTIVUL SITUAIILOR FINANCIARE Poziia financiar, performana i modificri n poziia financiar CONCEPTE DE BAZ Contabilitatea de angajamente Continuitatea activitii CARACTERISTICILE CALITATIVE ALE SITUAIILOR FINANCIARE Inteligibilitatea Relevana Pragul de semnificaie Credibilitatea Reprezentarea fidel Prevalena economicului asupra juridicului Neutralitatea Prudena Integralitatea Comparabilitatea Condiii pentru ca informaia s fie relevant i credibil Oportunitatea Raportul cost - beneficiu Echilibrul ntre caracteristicile calitative Imaginea fidel / prezentarea fidel STRUCTURILE SITUAIILOR FINANCIARE Poziia financiar Active Datorii Capital propriu Performan
39
Venituri Cheltuieli Ajustri pentru meninerea nivelului capitalului RECUNOATEREA STRUCTURILOR DIN SITUAIILE FINANCIARE Probabilitatea realizrii unor beneficii economice viitoare Credibilitatea evalurii Recunoaterea activelor Recunoaterea datoriilor Recunoaterea veniturilor Recunoaterea cheltuielilor EVALUAREA STRUCTURILOR SITUAIILOR FINANCIARE CONCEPTE DE CAPITAL I DE MENINERE A CAPITALULUI Concepte de capital Concepte de meninere a capitalului i de determinare a rezultatului 6.1. OBIECTIVELE, IPOTEZELE I CARACTERISTICILE SITUAIILOR FINANCIARE Obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaii privind performana ntreprinderii, poziia sa financiar i evoluia acesteia, destinate unei palete largi de utilizatori pentru luarea deciziilor economice. Informaiile privind poziia financiar sunt oferite, n primul rnd, de bilan. Informaiile privind performana sunt oferite, n primul rnd, de contul de profit i pierdere. Informaiile privind modificrile poziiei financiare sunt furnizate prin intermediul unei situaii distincte. Informaia trebuie s ajute la att la evaluarea capacitii ntreprinderii de a genera fluxuri de lichiditi viitoare, ct i la delimitarea cuantumului, perioadei i siguranei generrii lor. Utilizatorii avui n vedere sunt: investitorii actuali i poteniali, angajaii, creditorii, furnizorii i ali creditori, clienii, guvernele i instituiile acestora, publicul. Contrar opiniei organismului de normalizare american (Financial Accounting Standards Board -FASB), IASC nu privilegiaz investitorii. Totui, aceast diferen apare
40
mai mult formal dect practic. Dei se recunoate c fiecare categorie de utilizatori are propriile nevoi informaionale, IASC consider c informaiile comune nevoilor tuturor utilizatorilor sunt satisfcute de situaiile financiare realizate n conformitate cu nevoile investitorilor. Cum investitorii reprezint susintorii riscului de capital, situaiile financiare, care sunt n conformitate cu nevoile lor, vor fi n concordan cu marea majoritate a nevoilor celorlalte categorii de utilizatori...48. Mai precis, IASB estimeaz c situaiile financiare trebuie s permit s se evalueze capacitatea ntreprinderii de a genera lichiditi, cci aceast capacitate condiioneaz posibilitatea de a plti salariaii, furnizorii, de a face fa plilor aferente mprumuturilor i de a distribui dividende. IASB face distincie ntre dou categorii de principii. Unele reprezint ipoteze, iar celelalte reprezint caracteristici calitative ale situaiilor financiare. Ipotezele sunt n numr de dou: utilizarea unei contabiliti de angajamente (accrual basis); continuitatea exploatrii (going concern). Situaiile financiare trebuie s ndeplineasc patru atribute eseniale i anume: inteligibilitate, relevan (pragul de semnificaie), credibilitate comparabilitate. Inteligibilitate se presupune c utilizatorii dispun de cunotine suficiente privind desfurarea afacerilor i a activitilor economice, de noiuni de contabilitate i au dorina de a studia informaiile prezentate cu diligenele cuvenite. Relevan informaiile sunt relevante atunci cnd influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor, ajutndu-I pe acetia s evalueze evenimentele trecute, prezente sau viitoare, confirmnd sau corectnd evalurile lor anterioare. Relevana este influenat de : natura informaiei pragul de semnificaie informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile utilizatorilor Credibilitate informaia este credibil atunci cnd nu conine erori semnificative, nu este prtinitoare reprezentarea fidel informaia trebuie s reprezinte cu fidelitate tranzaciile i alte evenimente pe care aceasta fie i-a propus s le reprezinte, fie ceea ce ar putea fi de ateptat, n mod rezonabil, s reprezinte prevalena economicului asupra juridicului evenimentele i tranzaciile trebuie contabilizate i prezentate n concordan cu fondul lor i cu realitatea economic, i nu doar cu forma lor juridic
48
International Accounting Standards 1999.
41
neutralitate informaiile trebuie s fie lipsite de influene pruden includerea unui grad de precauie n exercitarea raionamentelor necesare pentru a face estimrile cerute n condiii de incertitudine (activele i veniturile s nu fie supraevaluate, datoriile i cheltuielile s nu fie subevaluate) integralitate informaia trebuie s fie complet, n limitele rezonabile ale pragului de semnificaie i ale costului obinerii sale Comparabilitate msurarea i prezentarea efectului financiar al acelorai tranzacii i evenimente trebuie efectuate ntr-o manier consecvent n cadrul unei ntreprinderi i de-a lungul timpului pentru acea ntreprindere i ntr-o manier consecvent pentru diferite ntreprinderi Limitele informaiei relevante i credibile : oportunitate ntrzierile exagerate n raportare conduc la pierderea relevanei informaiei raport cost/beneficiu beneficiile de pe urma informaiei ar trebui s depeasc costul furnizrii echilibru ntre caracteristicile calitative Imagine fidel / prezentare fidel aplicarea caracteristicilor calitative i a standardelor adecvate are, n mod normal, ca rezultat situaii financiare care reflect, n general, o imagine fidel Cadrul contabil definete i elementele de baz ale situaiilor financiare, precum i condiiile pe care aceste elemente trebuie s le ndeplineasc pentru a fi contabilizate. Elementele care intr n componena situaiilor financiare: sunt active, datorii, capitaluri proprii, venituri i cheltuieli. Un element al situaiilor financiare nu este contabilizat dect dac: (i) este probabil c va genera un flux de lichiditi n favoarea sau n detrimentul ntreprinderii; (ii) daca valoarea sau costul poate fi evaluat cu fidelitate. Evaluarea elementelor situaiilor financiare se poate efectua, conform uneia din urmtoarele baze: costul istoric, costul actual, valoarea realizabil, valoarea actual. 6.2. STRUCTURI ALE SITUAIILOR FINANCIARE POZIIA FINANCIAR Active un activ reprezint o resurs controlat de ctre ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere Datorii o datorie reprezint o obligaie actual a ntreprinderii ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficiile economice
42
Capitaluri proprii capitalurile proprii reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale
PERFORMANA Venituri veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor sau descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor Cheltuieli cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari AJUSTRI PENTRU MENINEREA CAPITALULUI reevaluarea sau ajustarea valorii activelor i datoriilor determin creteri sau diminuri ale capitalurilor proprii 6.3. RECUNOATEREA STRUCTURILOR DIN SITUAIILE FINANCIARE Recunoaterea este procesul ncorporrii n bilan sau n contul de profit i pierdere a unui element care corespunde definiiei unei structuri a situaiilor financiare, n cazul n care : este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat s intre sau s ias n/din ntreprindere elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat() n mod credibil Recunoaterea activelor un activ este recunoscut n bilan n momentul n care este probabil realizarea unui beneficiu economic viitor de ctre ntreprindere i activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat() n mod credibil Recunoaterea datoriilor o datorie este recunoscut n bilan atunci cnd este probabil c o ieire de resurse, purttoare de beneficii economice, va rezulta din lichidarea unei obligaii prezente, i cnd valoarea la care se va realiza aceast lichidare poate fi evaluat n mod credibil Recunoaterea veniturilor veniturile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o cretere a beneficiilor economice viitoare aferente creterii unui activ sau diminurii unei datorii, iar aceast cretere poate fi evaluat credibil
43
Recunoaterea cheltuielilor cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare, aferente diminurii unui activ sau creterii unei datorii, iar aceast reducere poate fi evaluat credibil 6.4. EVALUAREA STRUCTURILOR SITUAIILOR FINANCIARE Evaluarea este procesul prin care se determin valorile la care structurile situaiilor financiare vor fi recunoscute, ceea ce presupune alegerea unei baze de evaluare : costul istoric activele sunt nregistrate la suma sau echivalentul n numerar pltit n momentul cumprrii lor sau la valoarea just a sumei pltite la cumprare, iar datoriile sunt nregistrate la valoarea echivalentelor obinute n schimbul obligaiei sau la valoarea ce se ateapt s fie pltit n numerar sau echivalent, pentru a stinge datoria; costul curent activele sunt nregistrate la suma sau echivalentul de numerar care ar trebui pltit dac acelai activ sau unul asemntor ar fi achiziionat n prezent, iar datoriile sunt nregistrate la valoarea neactualizat a numerarului sau echivalentului, necesar pentru a deconta n prezent obligaia; valoarea realizabil (de decontare) activele sunt nregistrate la suma n numerar sau echivalent, care poate fi obinut n prezent prin vnzarea normal a activelor, iar datoriile sunt nregistrate la valoarea lor de decontare ; valoarea actualizat activele sunt nregistrate la valoarea actualizat a viitoarelor intrri nete de numerar, generate n derularea normal a activitii, iar datoriile sunt nregistrate la valoarea actualizat a viitoarelor ieiri de numerar, care se ateapt s fie necesare pentru a deconta datoriile.
6.5. CONCEPTUL DE CAPITAL I DE MENINERE A CAPITALULUI Conceptul financiar al capitalului capitalul este sinonim cu activele nete sau cu capitalurile proprii Conceptul fizic al capitalului capitalul reprezint capacitatea de producie a ntreprinderii Meninerea capitalului financiar profitul se obine doar dac valoarea financiar (sau monetar) a activelor nete la sfritul perioadei, este mai mare dect valoarea
44
financiar (sau monetar) a activelor nete la nceputul perioadei, dup excluderea oricror distribuiri ctre proprietari i a oricror contribuii din partea proprietarilor Meninerea capitalului fizic profitul se obine doar atunci cnd capacitatea fizic productiv (sau capacitatea de exploatare) a ntreprinderii la sfritul perioadei depete capacitatea fizic productiv de la nceputul perioade, dup ce s-a exclus orice distribuire ctre proprietari i orice contribuie din partea proprietarilor n cursul exerciiului
45
7. CONINUTUL I STRUCTURA SITUAIILOR FINANCIARE CONFORM IFRS IAS 5 (Information to be Disclosed in Financial Statments) adoptat n 1976, (devenit efectiv pe 01.01.1977) i revizuit n anul 1994, stipuleaz c situaiile financiare includ bilanul, contul de profit i pierdere, anexa i alte documente i situaii explicative care sunt identificabile ca parte a situaiilor financiare, precum i situaia modificrilor n poziia financiar (tabloul fluxurilor de trezorerie). Un nou document obligatoriu este tabloul variaiei capitalurilor proprii (Statement of non-owner movements in equity). Acest document ar trebui s prezinte toate modificrile aprute n structura capitalurilor proprii, altele dect cele care privesc aporturile la capital, reducerile sau distribuirile de beneficii. Este important de remarcat faptul c revizuirea IAS 1 a condus la elaborarea unei noi norme contabile, devenit efectiv ncepnd cu iulie 1998, norm ce nlocuiete trei norme existente, i anume: IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (Presentation of financial statments); IAS 5 Informaiile ce trebuie prezentate n situaiile financiare (Information to be Disclosed in Financial Statments), i IAS 13 Prezentarea activelor curente i datoriilor curente (Presentation of Current Assets and Current Liabilities). IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (revizuit n 2003) nlocuiete IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (revizuit n 1997). Conform noului IAS 1, un set complet de situaii financiare include urmtoarele componente: bilanul; contul de rezultate; situaia variaiei capitalurilor proprii; tabloul fluxurilor de trezorerie; anexa (note cuprinznd un rezumat al politicilor contabile semnificative i alte note explicative. O ntreprindere care ntocmete situaii financiare conforme cu IFRS trebuie s aplice normele publicate de IASB n integralitatea lor. Pentru aceste ntreprinderi, posibilitile de abatere de la una din dispoziiile IFRS sunt extrem de limitate. O entitate ale crei situaii financiare sunt conforme cu IFRS-urile va prezenta o declaraie explicit i fr rezerve privind aceast conformitate, n note. Noua norm n vigoare menioneaz o structur minimal i un coninut minim pentru situaiile financiare, include anumite elemente ce trebuie specificate n situaiile financiare sau n anex i prezint formaturi recomandate pentru situaiile financiare, pe care ntreprinderile le pot utiliza, n funcie i de condiiile lor specifice.
46
Bilanul Norma prevede posibilitatea ntreprinderii de a prezenta sau nu, n funcie de natura operaiilor sale, clasificarea activelor n curente i necurente i a datoriilor n curente i necurente. De asemenea, se prevd i situaiile n care aceast distincie este fcut, caz n care norma prevede definiii clare ale activelor i pasivelor curente (vom reveni asupra acestor definiii pe parcursul prezentului capitol). Indiferent de metoda aleas pentru descrierea elementelor n bilan, o ntreprindere trebuie s prezinte, pentru fiecare activ i pasiv, sumele ce vor fi obinute sau achitate nainte sau dup dousprezece luni de la data ntocmirii bilanului. Prezentarea informaiilor referitoare la data maturitii activelor i datoriilor este util n descrierea lichiditii i solvabilitii unei ntreprinderi. n ceea ce privete instrumentele financiare, IAS 32 Instrumentele financiare (Financial Instruments) cere ca data maturitii lor s fie prezentat att pentru activele financiare, ct i pentru pasivele financiare. Informaiile ce trebuie prezentate drept capitole importante sunt: activele corporale, activele necorporale, activele financiare (excluznd sumele din: investiiile rezultate utiliznd metoda punerii n echivalen, creane clieni i alte creane, numerar i echivalent de numerar), investiiile rezultate din metoda punerii n echivalen, stocuri, creane clieni i alte creane, numerar i echivalent de numerar, furnizori i alte datorii, impozite datorate i de recuperat aa cum sunt ele cerute de IAS 12, provizioane, datorii necurente privind dobnda, interese minoritare, capital emis i rezerve. Fa de aceste cerine, norma prevede posibilitatea prezentrii unor capitole sau subcapitole a cror existen poate conduce la prezentarea fidel a poziiei financiare a ntreprinderii. De asemenea, se cere ca anumite informaii s fie prezentate fie n structura bilanului, fie n anex. Aceasta presupune o subclasificare a fiecrui element din bilan n funcie de necesitile ntreprinderii, subclasificare ce va asigura o mai bun nelegere a elementelor bilaniere aparinnd ntreprinderii. Aceste informaii, indiferent dac sunt prezentate n bilan sau n anex, depind de cerinele stipulate n normele contabile internaionale i de mrimea, natura i funciile sumelor despre care este vorba. Contul de profit i pierdere Informaiile ce trebuie prezentate n acest document se refer la urmtoarele valori: venituri; rezultatele activitii curente; costurile financiare; cota-parte n rezultatul ntreprinderilor asociate i ntreprinderilor de tip joint-venture pentru care s-a utilizat metoda punerii n echivalen; cheltuiala cu impozitul pe profit; profitul sau pierderea din activitatea curent; elementele extraordinare; interesele minoritare i profitul net sau pierderea net a perioadei. Alte elemente suplimentare trebuie prezentate n cazul n care prezena lor este solicitat de alte norme contabile internaionale sau de obinerea imaginii fidele a performanelor financiare ale ntreprinderii. Norma solicit prezentarea unei analize a cheltuielilor n structura contului de rezultate, sau n anex, utiliznd o clasificare bazat fie pe natura cheltuielilor, fie pe
47
funciile ntreprinderii. Metoda clasificrii cheltuielilor n funcie de natura lor este simpl i ar trebui aplicat de ntreprinderile mici deoarece, n cazul lor, nu este necesar o realocare pe funciile ntreprinderii. Analiza cheltuielilor, innd cont de funciile lor sau metoda costului vnzrilor {cost of sales method), clasific cheltuielile n raport de funciile lor ca parte a costului vnzrii, a activitii de distribuie i a activitii administrative. Aceast ultim metod pune la dispoziia utilizatorilor informaii mult mai relevante dect clasificarea n funcie de natura cheltuielilor, dar norma menioneaz faptul c atribuirea costurilor pe funcii poate fi arbitrar i include o serie de judeci de valoare mai complexe. ntreprinderile ce utilizeaz clasificarea cheltuielilor n raport de funciile lor ar trebui s prezinte informaii suplimentare despre natura cheltuielilor, inclusiv cheltuielile legate de amortizare i cheltuielile legate de personal. Norma prevede i necesitatea prezentrii n structura contului de rezultate sau n anex a sumei reprezentnd dividendele pe aciune, declarate sau propuse, pentru perioada la care se refer contul de rezultate. Situaia variaiei capitalurilor proprii ntreprinderile trebuie s prezinte, ca o component separat a situaiilor lor financiare, un document ce prezint: profitul net sau pierderea net a perioadei; fiecare element de cheltuieli sau venituri, pierderi sau ctiguri, aa cum este cerut n alte norme contabile internaionale, recunoscut direct n capital, i totalul acestor elemente; efectul cumulat al modificrilor n metodele contabile i al corectrii erorilor fundamentale ce sunt abordate n tratamentul de referin al normei IAS 8. Pe lng aceste informaii, ntreprinderile trebuie s prezinte, fie n aceast situaie, fie n anex, informaii referitoare la: tranzaciile legate de capital efectuate de proprietari i distribuirile ctre proprietari; situaia profitului cumulat sau a pierderii cumulate la nceputul perioadei i la data situaiei financiare i modificrile perioadei; o reconciliere ntre valoarea fiecrei clase de capital, prime de capital i fiecare rezerv, la nceputul perioadei i la sfritul perioadei, prezentnd separat fiecare micare. Situaia fluxurilor de trezorerie Situaia fluxurilor de trezorerie face obiectul unei norme contabile specifice (IAS 7). Fluxurile de trezorerie sunt clasate n trei seciuni: ale activiti de exploatare; ale activiti de investiii; i ale activiti de finanare. Pentru prezentarea fluxurilor de exploatare se poate folosi: metoda direct, care prezint principalele clase de ncasri i pli brute ale exerciiului; sau metoda indirect, care reconstituie fluxul net de trezorerie de exploatare pornind de la rezultatul net. Este
48
recomandat utilizarea metodei directe deoarece aceasta furnizeaz informaii utile n estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare i care nu sunt disponibile prin metoda indirect. Situaia fluxurilor de trezorerie trebuie s permit o apropiere de suma trezoreriei care figureaz n bilan. Anexa la situaiile financiare Anexa, conform IAS 1 trebuie s prezinte urmtoarele informaii: prezentarea informaiilor cu privire la pregtirea situaiilor financiare i a metodelor contabile selectate i utilizate pentru tranzaciile sau evenimentele semnificative; prezentarea informaiilor cerute de normele contabile internaionale ce nu sunt prezentate n alte situaii financiare; punerea la dispoziie a unor informaii suplimentare, ce nu sunt prezentate n structura situaiilor financiare, dar care sunt necesare pentru obinerea unei imagini fidele. Anexa prezint informaiile ntr-o anumit ordine, pentru a asigura compararea acestora cu informaiile furnizate de ctre alte ntreprinderi. Ordinea ar putea fi: prezentarea concordanei cu normele contabile internaionale, prezentarea bazelor de msurare i a metodelor contabile aplicate, informaii suplimentare despre fiecare element prezentat n situaiile financiare n ordinea apariiei lor, alte prezentri, incluznd contingente i alte angajamente financiare. n cadrul anexei informaiile referitoare la metodele contabile ar trebui s descrie urmtoarele: metodele de msurare utilizate pentru pregtirea situaiilor financiare; fiecare metod contabil care este necesar pentru o mai bun nelegere a situaiilor financiare. Metodele contabile ce ar putea fi prezentate de ntreprindere se refer la: recunoaterea veniturilor; principiile consolidrii, inclusiv filialele i ntreprinderile asociate; regruprile de ntreprinderi; recunoaterea i amortizarea activelor corporale i necorporale; capitalizarea costurilor legate de mprumuturi sau alte cheltuieli; contracte de construcii; investiii; instrumente financiare; contracte de locaie; costurile activitilor de cercetare i dezvoltare; stocurile; taxe, inclusiv taxele amnate; provizioane; beneficiile salariale; transpunerea situaiilor financiare folosind o moned strin i operaiunile de hedging; definirea afacerii i segmentele geografice; definirea numerarului i a echivalentului de numerar; contabilitatea de inflaie; i subveniile guvernamentale. Norma prevede i alte informaii ce trebuie prezentate dac acestea nu au mai fost expuse: domiciliul i forma legal a ntreprinderii, ara n care a fost nregistrat i adresa sediului declarat; descrierea naturii operaiilor unei ntreprinderi i a
49
activitilor sale principale; numele societii mam; numrul final al salariaiilor la sfritul perioadei sau numrul mediu al acestora.
50
8. PROIECTE DE CONVERGEN PE AGENDA IASB IASB duce o politic de ncurajare a statelor care nu au norme contabile proprii s foloseasc IAS/ IFRS-urile sau s elimine diferenele care exist fa de normele internaionale. IASB propune n prezent dou nivele de abordare a normalizrii contabile, i anume un nivel al societilor mari (cotate), care vor aplica IFRS n extenso i un nivel al firmelor mici i mijlocii (necotate), care vor aplica un set de standarde specifice. Criteriile de delimitare a celor dou nivele sunt cifra de afaceri i numrul de angajai. Procesul de convergen se izbete, ns, de piedici serioase, cum ar fi: Standardele pentru ntreprinderile mici i mijlocii reprezint deocamdat doar un proiect pentru IASB, nedemarat nc, prin urmare clasificarea utilizatorilor pe dou nivele rmne fr substan; Este pus la ndoial relevana aplicrii IFRS pentru companiile necotate; Criteriile de mrime nu sunt n mod necesar i cele mai relevante; Elaborarea standardelor avnd la baz IFRS trebuie s in seama de modificrile pe care IFRS le suport n acest timp (2006-2009). n aceste condiii se pune problema armonizrii cu standardele internaionale n dou variante, fr a se preciza care dintre ele ar fi mai de dorit, i anume: convergena pe faze, despre care am vorbit anterior, respectiv un big-bang normalizator care s impun standardele internaionale sau standardele naionale elaborate pe baza IFRS ntr-o singur etap. ntlnirile dintre IASB i FASB din perioada aprilie octombrie 2005 au adus confirmarea angajamentelor reciproce n direcia convergenei standardelor internaionale i a US GAAP. Elaborarea unui set comun de standarde rmne, totui, doar un plan strategic pe termen lung, chiar dac este considerat prioritar de ambele organisme normalizatoare. Concluziile care rezult din discuii pot fi astfel rezumate: (i) convergena contabil poate fi atins n mod optim prin elaborarea de standarde comune de un nalt nivel al calitii; (ii) ncercarea de eliminare a diferenelor dintre cele dou refereniale s-a dovedit a fi o risip de resurse; o soluie viabil ar consta n elaborarea unui set comun de standarde care s amelioreze informaiile destinate investitorilor. Dup discuii purtate alturi de Comisia european i SEC, IASB i FASB au czut de acord asupra programului de convergen pn n 2008 (short term convergence). Pn n 2008 se urmrete clarificarea unei dileme mai vechi, i anume dac eliminarea diferenelor semnificative din anumite zone se va face prin punerea n practic a unuia sau mai multor proiecte de convergen pe termen scurt, care s finalizeze eforturile deja ntreprinse pn n prezent.
51
Subiecte ale unor posibile proiecte de convergen pe termen scurt Subiecte analizate de IASB Costul mprumutului Deprecierea Impozitarea profitului Investiii imobiliare Subvenii guvernamentale Activitatea de cercetare dezvoltare Asocierile n participaie (joint ventures) Evenimente ulterioare bilanului Raportarea pe segmente Limitarea numrului de proiecte pe termen scurt permite celor dou organisme s se focuseze pe domeniile semnificative ce trebuie amendate n viitor. Progresele care se ateapt a fi nregistrate pn n 2008 au fost cuprinse ntr-o list cu 11 puncte de interes, care figureaz deja pe agendele de lucru separate ale IASB i FASB. SUBIECTE CARE EXIST DEJA PE AGENDA DE LUCRU Stadiul atins pe Stadiul atins pe Subiecte de Progrese estimate pn n agenda de lucru agenda de lucru convergen 2008 FASB IASB Pe agend n curs de Pe agend n curs de Se urmrete elaborarea de dezbatere dezbatere standarde convergente (pn 1. Combinrile de n 2007), coninutul i datele ntreprinderi efective vor fi stabilite dup analizarea tuturor rspunsurilor primite la ED. Pe agend n prezent Pe agend nu s-a nceperea activitii orientate inactiv publicat nc ctre elaborarea de standarde 2. Consolidarea convergente, cu statut prioritar. Se ateapt elaborarea Pe agend n curs de Elaborarea de ghiduri 3. Ghid pentru unui standard complet dezbatere comune (converged) care s stabilirea valorii n 2006 asigure consecvena aplicrii juste reglementrilor deja existente referitoare la valoarea just. 4. Diferenierea Pe agend nu s-a Pe agend va urmri S iniieze procesul de dintre datorii i publicat nc modelul FASB elaborare a unui standard capitaluri proprii specific. Subiecte analizate de FASB Opiunea pentru valoarea just
52
5. Beneficii dup pensionare 6. Recunoaterea veniturilor 7. Prezentarea performanelor
Pe agend n dezbatere Pe agend nu s-a publicat nc Pe agend nu s-a publicat nc
Nu apare pe agenda IASB
n faza de cercetare (pre-agenda research 8. Derecunoaterea phase) 9. Instrumente finanicare (nlocuirea standardelor existente) 10. Imobilizrile necorporale Pe agenda de cercetare, s-a stabilit un Grup de lucru
S iniieze procesul de elaborare a unui standard specific. Pe agend nu s-a S iniieze procesul de publicat nc elaborare a unui standard specific, mai cuprinztor. ED ntr-o prim faz S iniieze documentarea pentru ntreaga gam de probleme legate de acest subiect. Pe agenda de cercetare S iniieze procesul de analiz a rezultatelor eforturilor de cercetare depuse. Pe agenda de S se iniieze unul sau mai cercetare, s-a stabilit multe documente vizavi de un Grup de lucru contabilitatea instrumentelor financiare Pe agenda de cercetare 8condus de un organism normalizator naional). Se vor avea n vedere rezultatele cercetri ntreprinde de IASB, pentru a stabili scopul i data intrrii pe agenda de lucru viitoare.
Nu se afl pe agenda de lucru
n faza de cercetare Pe agenda de cercetare S se stabileasc scopul i 11. Operaiunile de (pre-agenda research) 8condus de un data intrrii pe agenda de leasing organism normalizator lucru viitoare. naional). Not * ED Exposure Draaft Programele de activitate ale IASB sau FASB nu se vor limita la aspectele prezentate anterior, dar vor avea ca principal orientare atingerea obiectivelor stabilite prin acordul comun. Fiecare organism va respecta propria manier de lucru, incluznd consultarea tuturor prilor interesate nainte de definitivarea unor concluzii.
53
9. SCURTA PREZENTARE A SISTEMELOR CONTABILE ANGLOSAXONE. PROIECTE DE CONVERGEN. Contabilitile anglo-saxone i gsesc originile n revoluia industrial britanic, dar, incontestabil, Statele Unite ale Americii reprezint astzi motorul dezvoltrii sistemelor contabile. Grupul rilor anglo-saxone i are numele de la cele dou mari puteri, SUA i Marea Britanie, care i-au pus pecetea asupra dezvoltrii contabilitii dintr-un numr semnificativ de ri: Marea Britanie n coloniile sale, precum Australia, India, Noua Zeeland, iar SUA asupra partenerilor si comerciali. 9.1. TRSTURI GENERALE Delimitarea acestui grup de ri este fcut n funcie de scopul ntocmirii situaiilor financiare i de tipul utilizatorilor crora li se adreseaz informaia contabil. Astfel, raportrile periodice sunt destinate acoperirii nevoii de informaie a investitorilor reali sau poteniali, de unde i primordialitatea acordat contului de profit i pierdere, n raport cu bilanul. Pentru evaluarea aciunilor unei ntreprinderi, adesea se utilizeaz metode care iau n calcul profitul net (net profit after taxation), ori profitul net dupa deducerea intereselor minoritarilor (minority interest), informaii preluate din contul de profit si pierdere. Mai mult, pentru a raspunde nevoilor de capitaluri, acest tip de ntreprinderi sunt interesate n furnizarea de informaii financiare mereu mai complete, mai transparente, cuprinse ntr-un raport de mrime acceptabil, adresat n special proprietarilor i furnizorilor de capitaluri. Accentul cade pe firm, pe realizrile i pe potenialul acesteia, n detrimentul obiectivelor macro-economice urmrite de guvern. Dei reglementrile fiscale sunt urmrite n ntocmirea situaiilor financiare, acestea nu au ca scop principal reflectarea modului de calcul i nregistrare a obligaiilor fiscale. Transparena n comunicarea financiar poate fi pus i pe seama faptului c acest tip de ntreprinderi nu au motive de a-i ascunde profitul, contabilitatea fiind decuplat de fiscalitate. O cheltuial efectuat de ntreprindere poate s fie deductibila fiscal fr a fi contabilizat. i nu n ultimul rnd, contabilitatea anglo-saxon acord prioritate realitii economice asupra formei juridice (substance over form), contrar contabilitii franceze sau elveiene, spre exemplu, unde primeaz secretul profesional i protecia creditorilor. Principalele trsturi ale sistemelor contabile anglo-saxone Originea finanrii Cultura Sistemul juridic Mediul economic i social Piee financiare n principal Individualist Dominat de jurispruden
54
Regulile sunt elaborate de organizaii Contabilitatea este independent de fiscalitate Obiectivele contabilitii Utilizatorii principali ai situaiilor n esen investitorii financiare Principii contabile Reprezentarea exact, imaginea fidel Extinderea publicrii Tendina spre o larg publicare Latitudinea n materie contabil Puine opiuni de contabilizare i de evaluare Calculul beneficiului Calculul beneficiului util lurii deciziilor; - reprezentarea exact, imaginea fidel; dominaia principiului independenei exerciiului - fr limit n distribuirea beneficiilor; - fr rezerve latente Relaia contabilitate fiscalitate Independena contabilitii i a fiscalitii Exemple de ri SUA, Regatul Unit, Irlanda, Canada, Australia, Olanda Sistemul fiscal Cele dou refereniale menionate (american i britanic), dei ncadrate n familia modelului anglo-saxon, i gsesc puncte de divergen semnificative, multe diferene avnd un efect important asupra situaiilor financiare ale ntreprinderilor confruntate cu problema publicrii informaiilor financiare ctre utilizatorii din ambele ri. Volumul textelor contabile americane este mult mai mare dect n Regatul Unit, iar prevederile n aceste texte sunt mai restrictive. De asemenea, exist diferene importante i la nivel lingvistic, cu impact asupra interpretrii normelor. Iat cteva exemple49: Diferene de terminologie n contabilitatea britanic i cea american SUA MAREA BRITANIE Bilan Balance Sheet / Statement Balance Sheet of Financial Position Cont de profit i pierdere Income Statement Profit and Loss Account Situaia fluxurilor de Statement of Cash Flows Statement of Source and trezorerie Application of Funds Anexe Notes Notes Raport de gestiune Report of the Directors Directors Report Situaii financiare Financial Statements Accounts / Financial Statements Conturi Consolidate Consolidated Financial Consolidated Accounts / Statements Consolidated Financial Statements / Group Accounts / Group Financial Statements
49
Feleag N, Sisteme contabile comparate, Editura Economic, Bucureti 1995, p.48
55
Contabilitatea fuziunii societilor comerciale Contabilitatea achiziiilor de societi comerciale Capital social Stocuri Debitori Creditori
Pooling of Interest Purchase Accounting Equity Inventories Receivables Payables
Merger Accounting Aquisition Accounting Share Capital Stocks Debtors Creditors
9.2. CONTABILITATEA N MAREA BRITANIE U.K. G.A.A.P Dac ar fi s caracterizm sistemul contabil din Marea Britanie, cele mai importante trsturi ar fi simplitatea i libertatea judecii profesionale. n centrul sistemului contabil este plasat profesia contabil, reglementrile n domeniu vizeaz societile cu rspundere limitat (mai puin alte forme de organizare), iar fiscalitatea este complet separat de contabilitate. Sectorul public respect un set de reguli specifice, diferite. Britanicii au reuit s exporte n continent conceptul de imagine fidel, gndirea contabil filtrat de aciunea principiilor fundamentale, anexa ca un complement de informaii care invit productorii de conturi la transparen, rezultatul curent ca informaie-criteriu de analiz comparativ a performanelor ntreprinderii. 9.2.1. Surse de drept Sursele dreptului contabil britanic sunt: Legea societilor comerciale (Companies Act CA); Comitetul pentru standarde de contabilitate (Accounting Standards Committee ASC), nlocuit la 01 august 1990 prin Consiliul pentru standarde de contabilitate (Accounting Standards Board ASB); Bursa londonez (Stock Exchange) - care este supravegheat de Securities and Investments Board (SIB). 9.2.2. Organisme normalizatoare n marea britanie ICAEW - a organizat n 1942 un comitet pentru normalizare responsabil cu elaborarea a 12 principii contabile ntr-o perioad de 25 de ani. ASC n 1970 cele ase organisme ale profesiei au decis s nfiineze Comitetul pentru standarde de contabilitate" (Accounting Standards Committee: ASC), sub egida CCAB (Consultative Committee of Accounting Bodies). Acest organism al normalizrii contabile britanice a emis ntre 1971 i 1990 25 de recomandri
56
(norme, standarde) numite Enunuri ale Practicii Contabile Normalizate" (Statement of Standard Accounting Practice - SSAP), dintre care 22 sunt n vigoare i n prezent. FRC numit de guvern prin Legea societilor din 1989 (Companies Act 1989) Financial Reporting Council (FRC) va fi instalat n 1990. n aprilie 2004, n urma marilor scandaluri financiare din SUA, Guvernul a luat decizia de a ntri sistemul contabil prin numirea FRC drept unic organism normalizator independent n sfera contabilitii i auditului, responsabil cu elaborarea i implementarea de standarde. FRC are n subordine cinci consilii50: 1. ASB Accounting Standard Board; 2. APB Auditing Practices Board ; 3. POBA Professional Oversight Board for Accountancy; 4. FRRP Financial Reporting Review Panel. 5. AIDB Accountancy Investigation and Discipline Board; Strategia FRC pentru anul 2006-2007 include: Organizarea unei dezbateri publice pe tema modului n care este afectat credibilitatea organizrii i raportrii financiare, incluznd aspecte precum semnificaia conceptului de imagine fidel, cadrul conceptual de baz pentru calitatea activitii de audit, strategia de convergen a standardelor contabile britanice cu IFRS etc. Reorientarea resurselor ctre susinerea implementrii de standarde internaionale de nalt calitate i ctre cooperarea cu alte organisme, cum ar fi: IASB/FASB pentru desfurarea unui program comun de convergen; IAASB pentru proiectul de transparen; Comisia European pentru planul de aciune orientat pe reglementarea activitii societilor comerciale (Company Law Action Plan); cooperarea cu organisme omoloage din alte ri. Implicarea n modificarea regimului de normalizare britanic prin considerarea modificrilor n legislaia european i naional, cum ar fi: Directiva a VIII-a, Directiva a IV-a i a VII-a, Directiva privind transparena, Moiunea de reformare a Legii societilor comerciale etc. Prezentarea organismelor normalizatoare din Marea Britanie ne duce la concluzia c, n ciuda faptului c normele contabile nu au o for legal direct, ele se bucur de o autoritate incontestabil. Aceast autoritate este conferit n caracterul consensual al elaborrii normelor contabile i de caracterul restrictiv precizat prin Legea societilor comerciale 1989 (Legea oblig marile societi de capitaluri s precizeze n conturile lor anuale dac acestea sunt ntocmite n conformitate cu SSAPs / FRSs; n caz de derogare de la normele contabile, se convine ca astfel de abateri s fie menionate i justificate).
50
www.frc.org.uk/
57
9.2.3. Profesia contabil britanic n prezent, profesia contabil britanic este structurat n ase organisme profesionale, care pot fi organizate n trei grupe: Grupa experilor contabili n care intr: ICAEW - Institutul experilor contabili din Anglia i ara Galilor (Institute of Chartered Accountants in England and Wales), care numr aproximativ 126.000 de membri care i desfoar activitatea n 142 de ri, dintre care 16.000 nu sunt rezideni ai Marii Britanii; ICAS - Institutul experilor contabili din Scoia (Institute of Chartered Accountants of Scotland), care numr aproximativ 15.000 de membri; ICAI - Institutul experilor contabili din Irlanda (Institute of Chartered Accountants n Ireland), care numr aproximativ 12.500 de membri. Aceste organizaii au fost recunoscute printr-o cart regal i au o vocaie naional. Grupa contabililor autorizai n care intr ACCA - Asociaia contabililor autorizai (Chartered Association of Certified Accountants), care este al doilea organism ca mrime, numrnd aproximativ 85.000 de membri care opereaz n peste 130 de ri. Grupa alte organisme specializate include: CIMA - Institutul contabililor de gestiune (Chartered Institute of Management Accountants), care numr aproximativ 65.000 de membri care se ocup, n principal, de rezolvarea problemelor implicate de controlul bugetar, calculul i analiza costurilor, precum i de contabilitatea previzional i gestiunea trezoreriei. CIPFA - Institutul pentru finane publice i contabilitate (Chartered Institute of Public Finance and Accountancy), cu aproximativ 16.000 de membri specializai n auditarea sectorului public. Ei presteaz servicii n beneficiul guvernului i municipalitilor, veghind la buna administrare a fondurilor publice, la ncasarea impozitelor locale i n tot ce ine, n general, de contabilitatea public. n ciuda faptului c cele ase organisme nu colaboreaz n mod continuu i armonios, ele s-au reunit pentru a forma CCAB Comitetul consultativ al organismelor profesionale (Consultative Committee of Accounting Bodies), organism menit s faciliteze cooperarea ntre ele51. 9.2.4. Cadrul contabil general n 1990, o dat cu crearea ASB, normalizatorii britanici au ncercat s defineasc un cadrul conceptual, publicat sub numele de Declaraie de principii" (Statement of Principles). Gama de utilizatori crora li se adreseaz acest cadru cuprinde: investitori (investors);
51
Choi F, Meek G., International Accounting, 5th Edition, Pearson - Prentice Hall, New Jersey, 2005, pp.86-91
58
salariai (employees); creditori (lenders); furnizori (suppliers and other trade creditors); clieni (customers); puterea public i ageniile guvernamentale (government and their agencies); marele public (public). Primele elemente de cadru conceptual au fost publicate n 1991 s-au inspirat din modelul IASC. Ultima variant de cadru a fost publicat n 1999 i cuprinde urmtoarele capitole52: 1. Obiectivele situaiilor financiare; 2. Entitile care ntocmesc situaii financiare; 3. Caracteristicile calitative ale informaiilor financiare; 4. Componentele situaiilor financiare; 5. Criterii de recunoatere; 6. Criterii de evaluare; 7. Prezentarea informaiilor financiare; 8. Contabilitatea intereselor n participaie. Conceptul de imagine fidel reprezint chintesena sistemului de raportare britanic. Este testul final al situaiilor financiare, cu impact direct asupra practicilor contabile. Conceptul a fost exportat n rile europene, via Directiva a IV-a. n ciuda traficului intens, imaginea fidel nu a fost niciodat definit cu exactitate, iar rolul ei n contabilitatea britanic este nc ambiguu.53 Conceptul permite diverse abordri54: clauz legal rezidual (legea prevede o serie de cerine tehnice detaliate, dar adaug i caracteristici calitative de respectat, pentru a se evita situaiile n care se respect litera legii, dar se ncalc spiritul ei); cerin calitativ extern contabilitii (concept de art, termen tehnic ce poate fi interpretat ntr-un anumit context); component a principiilor contabile general admise. Conceptul de imagine fidel este dinamic; coninutul su evolueaz n funcie de practica de specialitate. Este evident c situaiile financiare nu vor oferi o imagine fidel dect n msura n care informaia este suficient din punct de vedere cantitativ i calitativ pentru a satisface nevoile de informare ale utilizatorilor crora li se adreseaz. ns aceste nevoi se schimb n timp, genernd o repoziionare n abordarea imaginii fidele. Declaraia de principii nu definete noiunea de imagine fidel, ns aeaz acest concept la baza setului de principii de contabilitate emis de ASB. Accentul pus pe relevan i credibilitate, ca primi indicatori calitativi ai informaiei contabile, este doar un asemenea exemplu.
52 53
www.frc.org.uk/ Statement of Principles for Financial Reporting, 1999 Walton P., La comptabilit anglo-saxonne, Ed. La Decouverte, Paris 1997, p.142 54 Walton P., Haller A., Raffournier B., International Accounting, 2nd edition, Ed. Thompson, London, 2003, pp. 153-171
59
Proiectul britanic de cadru conceptual (Statement of Principles) este o adaptare foarte elaborat a cadrului conceptual al IASC i se situeaz n filiaie cu cadrul conceptual american. El reprezint o concepie mai restrns dect cea promovat de tentativa din 1975 (Corporate Report). 9.2.5. Tendine n evoluia contabilitii britanice. Proiecte de convergen. Sistemul contabil britanic trece n zilele noastre printr-o reform profund, orientat ctre armonizarea reglementrilor naionale cu standardele internaionale de contabilitate. Totui, normele britanice pstreaz un numr mare de particulariti, datorat n mare parte impactului pe care profesia contabil l-a exercitat n timp asupra normalizrii, permind judecata profesional liber i opiunile contabile. FRC, ca principal instituie de reglementare contabil, i-a propus pentru perioada 2006-2007 cinci obiective majore: 1. S promoveze un sistem de raportare financiar de nalt calitate la nivel intern i extern, n colaborare cu IASB i UE; 2. S susin elaborarea de standarde internaionale i naionale de audit performante, n colaborare cu IAASB i cu organismele profesionale naionale; 3. S participe la elaborarea de standarde de calitate n domeniul administrrii afacerilor; 4. S garanteze integritatea, competena i transparena profesiei contabile; 5. S asigure eficiena propriei funcionri ca organism independent de normalizare. La rndul su, ASB a conceput o strategie de convergen a reglementrilor britanice cu standardele internaionale de contabilitate, strategie care a fost dezbtut n edina din 19 ianuarie 200655. ASB a ajuns la concluzia c nu exist nicio raiune pentru care s se menin diferenele dintre reglementrile naionale i cele internaionale (IFRS), cu excepia situaiilor n care standardele britanice trebuie n mod excepional s se abat de la IFRS din motive juridice sau de raportul cost-beneficii. Convergena a fost gndit pe faze, cu ntindere pe 3-4 ani. Atingerea acestui obiectiv presupune: (i) armonizarea standardelor naionale cu IFRS, prin elaborarea de standarde noi bazate pe cele internaionale; (ii) elaborarea standardelor trebuie s in seama de entitile crora se adreseaz i de echilibrul costuri-beneficii de la nivelul utilizatorilor; (iii) abordarea pe faze presupune aplicarea unui anumit numr de standarde n fiecare an, pe o perioad estimat de 3-4 ani.
55
www.frc.org.uk, ASB Convergence Strategy, ASB Public meeting 19 ian 2006
60
9.3. SISTEMUL CONTABIL AMERICAN U.S. G.A.A.P. Statele Unite ale Americii reprezint o federaie format din 50 de alte state, fiecare cu propriile sale organisme de reglementare a activitilor economice i a obligaiilor fiscale, cu puteri extinse n interiorul granielor teritoriale. Pn i dreptul de a profesa ca i contabil autorizat se ctig n funcie de legislaia fiecrui stat federativ, fr a fi condiionat de apartenena la organismul profesional naional, AICPA56. n SUA, cercetarea contabil mbrac dou expresii: pe de o parte, ea este normativ, cutnd s uniformizeze practicile; pe de alt parte, ea este pozitivist, pentru c ncearc s explice, prin fora cercetrii de tip empiric, de ce contabilitatea este ceea ce este, de ce contabilii fac ceea ce fac i care sunt efectele acestor fenomene asupra oamenilor i asupra resurselor57. 9.3.1. Surse de drept Sursele dreptului contabil american sunt: Comisia de valori mobiliare (US SEC Securities and Exchange Commission); Legea federal privind impozitarea veniturilor (Internal Revenue Code); Comitetul pentru standarde de contabilitate financiar (FASB - Financial Accounting Standards Board); Comitetul pentru standarde de contabilitate public (GASB Governmental Accounting Standards Board); Institutul american al contabililor autorizai (AICPA American Institute of Certified Public Accountants). n SUA, ca i n alte ri anglo-saxone, contabilitatea financiar este separat de fiscalitate. Multe dintre regulile de determinare a rezultatului sunt similare, iar calculul rezultatului impozabil pleac de la rezultatul financiar. Majoritatea diferenelor dintre rezultatul fiscal i cel contabil au ca surs metodele de depreciere folosite sau recunoscute. 9.3.2. Organisme normalizatoare n SUA - F.A.S.B FASB - organism privat, nfiinat n 1973, nsrcinat cu elaborarea principiilor contabile general admise n SUA. El a succedat organismelor Committee on Accounting Procedure (1938-1959) i Accounting Principles Board (1959-1973). FASAC (Financial Accounting Standards Advisory Council) - a fost format odat cu FASB, n 1973, i reprezint productorii, revizorii i utilizatorii de informaii
56 57
Nobes C., Parker R., Comparative International Accounting, 8th Edition, Prentice Hall, 2004, London, pp. 174 - 202 Feleag N, Sisteme contabile comparate. Contabilitile anglo-saxone, vol I, Editura Economic, Bucureti 1999, pp. 149-233
61
financiar-contabile. FASAC consiliaz FASB n abordarea problemelor cuprinse pe ordinea de zi, n stabilirea prioritii proiectelor, sau n anumite chestiuni procedurale. EITF (Emerging Issues Task Force) a fost fondat n 1984 i are drept misiune asistarea FASB n procesul mbuntirii raportrii financiare, prin identificarea, dezbaterea i soluionarea problemelor de contabilitate financiar, n cadrul legal deja existent. FASB emite dou categorii de texte: Enunuri ale conceptelor de contabilitate financiar (Statements of financial accounting concepts: SFAC) , care prezint conceptele fundamentale pe care se bazeaz normele de ntocmire i de prezentare a conturilor, dar care nu constituie GAAP; Enunuri ale standardelor de contabilitate financiar (Statements of Financial Accounting Standards: SFAS sau FASs), care definesc regulile contabile aplicabile ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare i care sunt considerate GAAP. FASB este autorul" unui cadru conceptual i al unui numr de aproximativ 150 de norme sau dispoziii referitoare la contabilitatea financiar (SFAS). De asemenea, el a publicat numeroase interpretri" care completeaz i comenteaz SFAS. 9.3.3. Profesia contabil n SUA Pn la nfiinarea FASB n 1973, organismul care a asigurat elaborarea i aplicarea standardelor de contabilitate n sectorul privat a fost Institutul american al experilor contabili (American Institute of Certified Public Accountants AICPA). Dup nfiinarea FASB, AICPA a pus bazele Accounting Standards Executive Committee (AcSEC), care s se ocupe de problemele de raportare financiar. Pe lng calitatea sa de for consultativ, AcSEC acioneaz i ca un ghid pentru membrii organizaiei profesionale n spee de raportare sau de contabilitate neacoperite de standardele n vigoare. Cadrul conceptual care se circumscrie auditului financiar este format din GAASs (General Accepted Auditing Standards) i SASs (Statements on Auditing Standards), ultimele fiind emise de Auditing Standard Board (ASB), care funcioneaz pe lng AICPA. Prerogativele AICPA se extind i asupra elaborrii Codului deontologic (Code of Profesional Ethics). Intrarea n vigoare a Legii Sarbanes Oxley58 n 2002 a generat nsprirea obligaiilor de raportare a companiilor cotate i a reglementrilor privind profesia de auditor. Promulgarea acestei legi s-a datorat numeroaselor scandaluri financiare (ca Enron sau WorldCom). Legea limiteaz serviciile financiare pe care o firm de audit le poate oferi
58
62
clienilor si i interzice auditorilor s ofere alte servicii nespecifice ( de tipul consultanei financiare) firmelor pe care le auditeaz. Una dintre consecinele cele mai importante a constat n crearea PCAOB, o organizaie non-profit supravegheat de SEC, care a luat de pe umerii AICPA responsabilitile privind elaborarea codului de etica profesional i supravegherea auditorilor. Dintre atribuiile PCAOB menionm59: elaborarea de standarde n domeniul auditului, controlului calitii, eticii, independenei profesiei i n orice alt domeniu ce poate influena ntocmirea rapoartelor de audit la companiile cotate; supravegherea auditului la companiile de interes public (public companies) care fac obiectul legii bursei; s verifice firmele de contabilitate nregistrate; s desfoare proceduri de investigare i sancionare disciplinar n cadrul profesiei. Situaiile financiare trebuie s prezinte fidel (fairly) poziia financiar a companiei i rezultatele, n conformitate cu principiile contabile general admise. Conformitatea cu US GAAP reprezint testul fidelitii conturilor. n SUA nu exist abateri de la principii n scopul obinerii unei mai bune prezentri a realitii, aa cum permit reglementrile britanice. 9.3.4. Cadrul contabil general n 1978, FASB a publicat un document denumit Enun al conceptelor de contabilitate financiar (Statement of Financial Accounting Concepts: SFAC), document n introducerea cruia sunt prezentate obiectivele, ipotezele i caracteristicile calitative ale situaiilor financiare. Obiectivele situaiilor financiare enunate de SFAC 1 au fost considerate n contextul american drept concepte generale. furnizarea de informaii utile investitorilor, creanierilor, altor utilizatori actuali i poteniali, care s permit luarea unor decizii raionale n materie de investiii, credite i alte decizii similare; furnizarea de informaii care s ajute utilizatorii actuali i poteniali s evalueze suma, scadena i incertitudinea viitoarelor fluxuri nete de trezorerie ale ntreprinderii respective; oferirea de informaii referitoare la sursele economice ale ntreprinderii i la angajamentele luate n contrapartida acestor resurse.
59
Dauber N., Quereshi A.A., Levine M., Siegel J., 2006 Auditing Standards (Including the Standards of the PCAOB), Editura Thompson, SUA 2005, P.3-39
63
Aceste obiective i au baza n faptul c informaia contabil nu este destinat s fie utilizat direct n evaluarea ntreprinderilor, ci s ajute pe cei care doresc s fac astfel de evaluri. Ipotezele contabilitii financiare entitatea contabil presupune c activitile ntreprinderii pot fi separate de cele ale proprietarului sau de alte ntreprinderi. se stabilete, astfel, o unitate (entitate) contabil i, deci, limitele n care se nscrie informarea contabil; continuitatea exploatrii ntreprinderea i va continua activitatea ntr-un viitor previzibil i suficient de ndeprtat pentru a duce la bun sfrit proiectele existente. n caz contrar, datele de baz i metodele de evaluare a diferitelor posturi de activ i de pasiv se schimb radical, deoarece ntreprinderea se regsete ntr-o situaie de lichidare.; periodicitatea/ separarea exerciiilor viaa ntreprinderii poate fi mprit n perioade, n scopul ntocmirii conturilor i informrii financiare; nominalismul monetar moneda este unitatea comun care permite msurarea i compararea activitii economice a unei organizaii. n sua moneda se presupune a fi stabil. Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare pertinena (relevance) fiabilitatea (reliability). caracteristicile secundare - comparabilitatea (comparability) i pertinena (consistency60); importana relativ sau pragul de semnificaie (materiality) . De-a lungul timpului au fost formulate i cteva puncte slabe ale cadrului american61: 1. definiiile au rmas prea generale, prea abstracte, lsnd impresia c se pierd din vedere aspectele semnificative; 2. diferitele recomandri comport ambiguiti i contradicii; 3. normele FASB, emise dup publicarea recomandrilor conceptuale, nu in seama, n mod necesar, de cadrul conceptual; 4. cadrul conceptual american este puin novator, el nu reprezint dect substratul teoretic al practicilor de moment. FASB a reacionat la aceste critici cu urmtoarele argumente: 1. abundena de principii deja n vigoare; 2. necesitatea raionalizrii i uniformizrii coninutului informaiei financiare, n interesul utilizatorilor;
60 61
Colasse B., Comptabilit gnrale (IAS/IFRS et Enron), 9me dition, Economica, Paris, 2005, p.206, 456, 459 prelucrare dup Feleag N, Sisteme contabile comparate. Contabilitile anglo-saxone, vol I, Editura Economic, Bucureti 1999
64
3. principiile contabile nu pot fi cu adevrat definitive, dect n msura n care obiectivele lor sunt precizate printr-un ghid de referin; 4. posibilitatea de a rezolva probleme contabile punctuale, prin referin la un cadru general, astfel nct s se evite interpretri prea divergente ntre ele. Dincolo de aceste slbiciuni, cadrul conceptual american rmne un document ce are meritul de a fi n acord remarcabil cu mediul economic i financiar al Statelor Unite i de a furniza fundamente teoretice. 9.3.5. Tendine n evoluia contabilitii americane. Proiecte de convergen. Pn de curnd prerea general era c organismele de normalizare din SUA i-au desfurat activitatea ntr-o splendid izolare62 de restul lumii, ignornd sau aeznd problemele internaionale pe al doilea plan, dup cele interne. n ziua de azi aspectele contabile proprii i cele internaionale au devenit inseparabile, ns atenia FASB se ndreapt cu prioritate ctre raportarea financiar a companiilor americane. FASB este angajat n colaborare nu numai cu IASB, ci i cu alte organisme naionale normalizatoare angrenate n procesul de convergen a practicilor i normelor contabile din lume. La rndul su, SEC a colaborat ndeaproape cu IOSCO, ridicnd problema acceptrii aplicrii IAS-urilor / IFRS-urilor pentru companiile strine de pe teritoriul SUA. SEC a numit trei criterii obligatorii n acest sens, i anume: (i) IAS / IFRS s reprezinte o baz inteligibil general acceptat pentru contabilitate; (ii) s ndeplineasc toate condiiile de calitate; (iii) s fie interpretate i aplicate n mod riguros. n aceast direcie se simte nevoia unei infrastructuri reglementare care s susin conformitatea cu IFRS / IAS-urile. FASB i IASB mprtesc n linii mari cadrul conceptual contabil, care pune accent pe investitori, ca principal categorie de utilizatori de informaii financiare. n acelai timp exist o serie de diferene semnificative. Astfel, IFRS permite opiuni neadmise de US GAAP (evaluarea activelor corporale i necorporale peste costul de achiziie; consolidarea companiilor de tip joint venture prin metoda integrrii proporionale; nregistrarea pe cheltuieli a costurilor capitalului mprumutat destinat finanrii construciilor), tot aa cum anumite reglementri americane exclud din start prevederile internaionale (nregistrarea de provizioane mai mari, inclusiv pentru riscuri decurgnd din combinri de ntreprinderi; este permis utilizarea metodei LIFO de evaluare a stocurilor; pot fi excluse din perimetrul de consolidare ntreprinderile controlate de facto; cheltuielile privind dezvoltarea nu pot fi capitalizate).
62
Walton P., Haller A., Raffournier B., International Accounting, 2nd edition, Ed. Thompson, London, 2003, p.79
65
US GAAP i IFRS au concurat n mod cert pentru supremaia n domeniul raportrii financiare. Chiar n aceste condiii concureniale, IASB a cooptat n structurile sale doi foti membri ai FASB i un fost membru n consiliul de administraie al FASB, iar acesta sin urm a numit n 2002, drept preedinte, un fost membru IASB. n ce privete diferenele dintre cele dou refereniale contabile, putem vorbi de urmtoarele nivele de divergen: Criteriile de luare n considerare n situaiile financiare a faptului generator de contabilizare; Evaluarea; Tratamentele alternative autorizate; Lipsa sau insuficiena comentariilor care s sprijine aplicarea IAS/ IFRS. Principiul prudenei i al prevalenei economicului asupra juridicului nu apar n mod explicit n US GAAP. Principiile de baz sunt enumerate n SFAC. Opinia nr.22 a APB oblig firmele la prezentarea politicilor contabile ARB 43, Cap.9 face referire la activele i pasivele curente. Normele americane difer de IAS 1 n principal n urmtoarele privine: (i) n SUA, cheltuielile sunt n general clasificate dup funcie; (ii) elementele extraordinare, definite drept rare i neobinuite, sunt prezentate separat (dup impozit) n contul de rezultat; (iii) rezultatul global (comprehensive income) poate face obiectul unui document specific, poate fi prezentat n cadrul tabloului de variaie a capitalurilor proprii sau n contul de rezultat. n septembrie 2002 a avut loc o ntlnire ntre membrii FASB i IASB, care a formalizat angajamentul comun de convergen ctre un unic set de standarde de contabilitate. Cele dou organisme i-au unit eforturile n direcia compatibilizrii situaiilor financiare existente i coordonrii programelor lor viitoare pentru meninerea acestei compatibiliti. Pentru elaborarea de standarde de calitate normalizatorii pot opta fie pentru ndrumarea organismului american, fie internaional. Cooperarea dintre cele dou organisme vizeaz aspecte care depesc sfera operaiunilor curente i anume: operaiunile fr continuitate (discontinued operations), schimbrile de metod contabil (accounting changes) i elementele extraordinare (extraordinary items). Modalitatea de a atinge convergena difer n funcie de subiectul aflat n discuie. Astfel, s-a ales varianta alinierii IFRSs cu US GAAP n cazul reglementrii operaiunilor discontinue, varianta alinierii US GAAP la IFRSs pentru problema schimbrilor de metod, cea de a treia tem (a tratamentului elementelor extraordinare) rmnnd nc un subiect de discordie. FASB i IASB nu au reuit s ajung la o prere comun n aceast direcie, ns soluia de compromis poate consta n elaborarea unui nou standard mutual acceptat. Proiectul de convergen pe termen scurt demarat n octombrie 2002 de cele dou organisme vizeaz eliminarea diferenelor de reglementare, ce poate fi realizat pe termen
66
scurt. Diferenele semnificative care impun reconsiderarea semnificativ a normelor vor face obiectul unui proiect de convergen pe termen lung. O parte din diferene au aprut n urma emiterii de noi Standarde internaionale de raportare financiar sau a amendrii IAS. Ne referim la clasificarea datoriilor, schimbul de active, modificarea politicilor contabile, instrumente financiare. Alte diferene au aprut n noile reglementri emise recent de FASB, spre exemplu contabilitatea activitilor fr continuitate, provizioanelor, respectiv valorificarea de active. Chiar dac unele diferene vizeaz perioade ndelungate de timp, ele pot suporta modificri pe perioade scurte de timp. n aceast categorie intr reglementrile referitoare la stocuri, politici contabile, tratamentul erorilor, raportare financiar intermediar, cheltuieli de cercetare dezvoltare. Cele dou organisme de normalizare coopereaz la mai multe proiecte de convergen pe termen lung, care vizeaz contabilitatea combinrilor de ntreprinderi, conceptul de recunoatere a veniturilor, beneficiile angajailor etc. Normele contabile ale IASB i cele ale FASB sunt diferite deoarece ele servesc medii diferite (internaional pentru primele, naional pentru secundele), au nivele de suport tehnic i logistic diferite i rezult din procese de elaborare i de structur de normalizare diferite. Pe lng susinerea proiectelor de convergen, FASB deruleaz un proiect de cercetare pe teme de convergen pe plan internaional, care are drept obiective: (i) identificarea diferenelor semnificative dintre IFRS i US GAAP; (ii) clasificarea acestor diferene n funcie de strategia propus pentru eliminarea lor; (iii) formularea de recomandri pentru atingerea obiectivului de convergen a standardelor americane cu cele internaionale.
67
10. SCURTA PREZENTARE A SISTEMELOR CONTABILE CONTINENTALE. PROIECTE DE CONVERGEN. Sistemul contabil continental este principalul opozant al sistemului anglo-saxon, reprezentat de ri precum Frana sau Germania. Totui, evoluia contemporan a acestor ri demonstreaz tendina de armonizare contabil internaional i de convergen ctre un sistem contabil unitar la nivel internaional. 10.1. TRSTURI GENERALE n cadrul modelului contabil continental sunt plasate rile n care finanarea ntreprinderilor este asigurat, de regul, pe calea mprumuturilor bancare, n care regulile contabile sunt dominate de raionamente de ordin fiscal i n care sistemele juridice sunt reunite n coduri de reguli detaliate, pe diverse domenii, ntre care i contabilitatea. Utilizatorii principali ai informaiei financiare sunt creanierii, autoritile fiscale, dar i investitorii, iar ntre contabilitate i fiscalitate exist o legtur foarte strns. Principalele trsturi ale sistemelor contabile de tip continental Mediul economic i social Originea finanrii Sectorul bancar n principal Cultura Orientarea statal Sistemul juridic Dominat de dreptul scris Legea ofer reguli contabile detaliate Sistemul fiscal Relaii strnse ntre fiscalitate i contabilitate Obiectivele contabilitii Utilizatorii principali ai situaiilor Creanieri, autoriti fiscale, investitori financiare Principii contabile Dominaia principiului prudenei Influen]a nefast a fiscalitii asupra utilitii decizionale a informaiei contabile Extinderea publicrii Tendine de publicare limitat Latitudinea n materie contabil Numeroase opiuni de contabilizare i evaluare Calculul beneficiului Calculul unui beneficiu prudent care poate fi distribuit; - principiul prudenei; - limit n distribuirea beneficiului; - endin la crearea de rezerve latente Relaia contabilitate fiscalitate Influena reciproc a contabilitii i a fiscalitii
68
Exemple de ri
Frana, Germania, Belgia, Italia, Spania, Elveia, Grecia, Portugalia, Romnia, Japonia
Contabilitatea continental procedeaz la clasificarea cheltuielilor i veniturilor funcie de coninutul lor economic, ceea ce genereaz organizarea acesteia pe dou circuite, financiar i de gestiune63. Rezultatul contabil servete ca baz pentru determinarea rezultatului fiscal, statul este utilizatorul principal al informaiei contabile, drept pentru care aprobarea normelor contabile se face pe cale legislativ. n cadrul unor astfel de ri, transparena n comunicarea financiar devine mai redus, iar tehnicile de contabilitate creativ prolifereaza, n ideea diminurii rezultatului impozabil. 10.2. SISTEMUL CONTABIL FRANCEZ Caracteristica principal a universului instituional n Frana, n raport cu lumea anglo-saxon, ine de rolul statului n normalizare, iar originalitatea sistemului o constituie Planul Contabil General. Tutela statului asupra procesului de normalizare nu mpiedic, totui, actorii sectorului privat, n special profesionitii contabili, s exercite o influen semnificativ. Companiile franceze se bazeaz pentru finanare, n mod tradiional, mai puin pe pieele financiare i mai mult pe creditare. n contextul europenizrii i al internaionalizrii, sistemul contabil francez a demarat n august 1996 proiectul de lege privind reforma reglementrii contabile, adoptat de Senat, dup lungi dezbateri, fr modificri majore. Cadrul legal actual al contabilitii este constituit dintr-un ansamblu fundamental de texte legislative i reglementare adoptate dup introducerea n 1983 a Directivei a 4-a n dreptul posesiv. Obiectivele explicit i implicit asumate de sistemul contabil francez arat c n materie de conturi individuale, acestea au funcia de a prezenta operaiunile cu impact asupra fiscalitii, cu prioritate fa de informaiile pur financiare destinate altor utilizatori. Conturile consolidate, ns, sunt independente de fiscalitate i, ntr-o anumit msur, de regulile aplicabile conturilor individuale, informaia fiind destinat participanilor la piaa financiar. Ele reprezint i vectorul internaionalizrii contabilitii franceze. Dezvoltarea i armonizarea internaional ar trebui s conduc n termen la legalizarea dualitii sistemului contabil i instituionalizarea unei deconectri complete ntre conturile individuale stabilite pe baza regulilor naionale i conturile consolidate, eliberate de referenialului francez n favoarea normelor internaionale.
63
Horomnea, E., Budugan D., Tabr N., Georgescu I., Beianu L., Bazele contabilitii. Concepte . Modele. Aaplicaii, Editura Sedcom Libris, Iai, 2006, p.387
69
10.2.1. Surse de drept n Frana, spre deosebire de rile anglo-saxone, normalizarea contabil este de resortul puterii publice, dei reprezentanii sectorului privat,n primul rnd profesionitii contabili particip activ la elaborarea normelor. Pentru a-i atinge obiectivul numit imagine fidel, contabilitatea este subiectul unor reglementri specifice care au condus la delimitarea n timp a dreptului contabil. Ca i alte ramuri ale dreptului francez, dreptul contabil are la baz o serie de reglementri formale ierarhizate. Sursele dreptului contabile sunt: tratate / acorduri internaionale; texte legislative (legi, ordonane); texte reglementare (decrete, hotrri); jurisprudena; surse doctrinare. Sursele internaionale se situeaz, din punct de vedere juridic, pe o treapt superioar ierarhic fa de textele naionale. Din punct de vedere contabil, ns, au fost recunoscute doar Directivele a IV-a i a VII-a ale Comunitii europene, referitoare la ntocmirea situaiilor anuale i a conturilor consolidate. Directivele sunt aplicabile n Frana datorit faptului c reglementrile franceze sunt adaptate acestora. Transpunerea n dreptul contabil francez a Directivelor europene, ele nsele inspirate din normele contabile internaionale, i orientarea n acelai timp spre convergena PCG cu IAS/IFRS conduce la schimbri globale i profunde ale sistemului contabil francez. 10.2.2. Organisme normalizatoare n Frana Organismele normalizatoare din Frana sunt: ACAM - Autorit de contrle des assurances et des mutuelles (Insurrance and Mutual Insurrance Commission); AMF Autorit des Marches Financiers (Financial Markets Authority); CEA - Comit des entreprises d'assurance ; CECEI - Comit des tablissements de crdit et des entreprises d'investissement (Credit institutions and investment firms); CRBF - Comit de la rglementation bancaire et financire (Banking and financial regulation); CB - Commission bancaire (Banking Commission);
70
CNC - Conseil national de la comptabilit (National Accounting Board); CNCC - Compagnie nationale des commissaires aux comptes (Auditors Commission); CRC - Comit de la rglementation comptable (Accounting Regulation Committee); Conseil suprieur de l'ordre des experts comptables (Chartered Accountants); Le Haut Conseil du commissariat aux comptes; OEC Ordre des Experts-Comptables (Institute of Public Accountants). 10.2.3. Profesia contabil n Frana Dispozitivul de normalizare francez prezint un caracter complex i nu se reduce doar la CNC, ci acord un loc important profesiei contabile liberale. Complexitatea sa ine nu numai de numrul actelor care intervin, ci i de caracterul multiform al interveniilor64. Din motive de ordin istoric, profesia contabil este organizat n dou instituii: Ordinul Experilor Contabili (L'Ordre des Experts Comptables); Compania Naional a Comisarilor de Conturi (La Compagnie Naionale des Commissaires aux Comptes: CNCC). n Frana profesia contabil liberal nu este responsabil de normalizare. Nici un text oficial nu d o misiune de normalizare i cu putere de reglementare OEC i CNCC, dar acestea sunt menite s pun n eviden doctrina contabil i particip la aplicarea normelor i regulilor contabile. De altfel, aceste organizaii sunt bine reprezentate n cadrul CNC i CRC i avizele lor sunt solicitate deseori de instituiile publice. Ele reprezint Frana pe lng IASC. 10.2.4. Cadrul contabil general francez Cheie de bolt a normalizrii i modelului contabil francez, Planul Contabil General este un produs al istoriei. Obiectivul contabilitii imaginea fidel: Imaginea fidel (l'image fidele) este un import de origine anglo-saxon, prin Directiva a 4-a. Dei menionat frecvent, fidelitatea nu a fost definit nici de legea contabilitii, nici de PCG. PCG aduce n sfera imaginii fidele principiul bunei (corectei) informri (la bonne information), precum i pe cel al importanei relative (l'importance
64
Filhon B., Llaboration des normes comptables aplicables en France aux entreprises industrieles el commerciales, Memoir dExpertese Comptable, 1989, i Chantiri R., Contribution ltude des processus de normalisation: une tude compar de processus franais et britanique, Thse pour le doctorat t sciences de gestion, Universit Paris- Dauphine, 2000
71
relative). Atunci cnd o prevedere contabil nu este suficient pentru a oferi o imagine fidel, trebuie s fie furnizate n anex informaii complementare (precizare fcut n Codul comercial). n caz de conflict ntre imaginea fidel i conformitatea cu regulile, situaie care ar trebui s fie excepional, legea opteaz pentru o relaxare a cadrului legal (precizare fcut n PCG 1999, art.120-1). Imaginea fidel nu trebuie interpretat ca un imperativ contabil . Codul de comer, plecnd de la Directiva a 4-a, solicit cu pruden o imagine fidel" i nu imaginea fidel". n spiritul imaginii fidele se regsete i calitatea informailor contabile (inclusiv a conturilor anuale), informaii care, conform PCC, trebuie s confere o descriere adecvat, loial, clar, precis i complet a operaiilor, evenimentelor i situaiilor". n dreptul contabil francez apare n mod explicit un corp de ase principii : Permanena metodelor Costul istoric Convenia de non-compensare Prudena Continuitatea exploatrii Periodicitatea sau independena exerciiilor Ipotezele i conveniile contabile implicite65: Pregtirea i prezentarea situaiilor financiare ale ntreprinderilor se bazeaz i pe postulatul entitii, care nu este menionat n mod expres n dreptul contabil, ci admis implicit i pe convenii care nu sunt nscrise n texte, dar a cror recunoatere este de asemenea implicit: importana relativ a informaiei i prevalena realitii (sau substanei) asupra formei (sau aparenei). Intangibilitatea bilanului de deschidere: Convenia importanei relative Convenia prioritii realitii (sau substanei) asupra formei (sau aparenei) Caracteristicile calitative ale informaiei contabile fidelitate, regularitate, sinceritate, n ideea respectrii regulii prudenei. Abordarea pragmatic a PCG se opune abordrilor conceptuale utilizate de FASB care a emis un cadru contabil conceptual compus din 6 enunuri ale conceptelor contabilitii financiare" (Statement of financial accounting concepts: SFAC") - i de IASC - care publica n iulie 1989 un Cadru de pregtire i prezentare a situaiilor financiare " (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements).
65
Walton P., Haller A., Raffournier B., International Accounting, 2nd edition, Ed. Thompson, London, 2003, pp. 129-152
72
Elaborarea planului a fost nsoit de trei influene determinante: cea a lucrrilor precedente de normalizare francez, cea a unei noi analize economice i financiare i cea a lucrrilor comunitare, impregnate n a doua lor jumtate de spiritul anglo-saxon. Reglementrile franceze ofereau companiilor cotate posibilitatea de a adopta standarde recunoscute pe plan internaional (modelul IASB sau FASB). Practica ne confirm c firmele cotate obinuiau s selecteze pentru elaborarea conturilor consolidate reguli din cadrul american, internaional sau chiar britanic, pe care le gseau oportune66. Aceast libertate a fost ngrdit de obligativitatea aplicrii IAS / IFRS de ctre toate companiile cotate, ncepnd cu 2005. 10.2.5. Tendine n evoluia contabilitii franceze. Proiecte de convergen. Noiunea de Principii contabile general admise (GAAP) nu i gsete temei legal n Frana, de vreme ce contabilitatea este guvernat de legi, decrete i ordine ale ministerelor de profil. Sursa principal de drept este reprezentat de Codul comercial, ca i cadru general contabil aplicabil tuturor entitilor din economie. n Frana toate societile se circumscriu acelorai reglementri marcate de fiscalitate i ntocmesc acelai set de situaii financiare standardizate, dup cum prevede Planul contabil general emis de CRC. Nu exist un document oficial care s pun n drepturi un cadru conceptual similar celui creat de IASB. Normele IASB exercit o influen cert asupra reglementrii contabile, n special asupra situaiilor financiare consolidate. Destinate n special pieelor financiare, conturile consolidate se stabilesc pe baza unor reguli de evaluare derogatorii de la Codul de Comer i neadmise pentru conturi individuale, dar care permit o apropiere de practicile internaionale. Aceast situaie conduce la o anumit deconectare dintre conturile consolidate i cele individuale. Obligativitatea aplicrii IAS / IFRS de ctre companiile cotate ncepnd cu 2005 a condus la creterea numrului de companii care aplic standardele internaionale n Frana, unele dintre ele chiar necotate, dar care au optat pentru ntocmirea conturilor consolidate dup referenialul IASB. Normele IASB omologate de CRC vor putea fi adoptate. Intrarea n vigoare a acestei legi pe 1 ianuarie 1999 a coincis cu finele procesului de revizuire a normelor IASC, n sensul c dup aceasta dat societile franceze nu vor mai putea aplica US GAAP pentru stabilirea conturilor consolidate. n 2001 CNC i-a exercitat puterea de decizie n materie de convergen a conturilor consolidate i individuale cu standardele internaionale, dup ce a ajuns la concluzia c este dificil s menin dou refereniale contabile. Aceast orientare de principii s-a reflectat
66
73
ulterior att n avizele CNC, ct i n normele emise de CRC, care au adus schimbri sensibile n dreptul contabil francez, n special n sfera definirii i nregistrrii elementelor de activ i pasiv, a amortizrilor i provizioanelor. Principalele texte care atest eforturile de convergen ale organismelor normalizatoare franceze sunt67: norma CRC 2000-06 / 07.12.2000 referitoare la elementele de pasiv, inspirat din IAS 37, cu aplicare din 01 ianuarie 2000; norma CRC 2002-10 / 12.12.2002 referitoare la amortizarea i deprecierea activelor, inspirat de IAS 16 i IAS 36, cu aplicare din 01 ianuarie 2005; norma CRC 2004-06 referitoare la definirea, nregistrarea i evaluarea activelor (acest text introduce n PCG normele internaionale IAS 16, IAS 38, IAS 2 i IAS 23), cu aplicare ncepnd cu anul 2005. De asemenea, putem cita: reglementrile (nr.99-03, art.314 i urmtoarele) referitoare la schimbarea metodelor contabile, a estimrilor i corectarea erorilor, inspirat din IAS 8; norma CRC 99-08 referitoare la contractele pe termen lung, inspirat din IAS 11; recomandarea CNC nr.99-R.01 vizavi de raportrile intermediare, cu punct de plecare IAS 34; recomandarea CNC nr.2003-R.01 referitoare la angajamentele de pensionare i avantaje asimilate, inspirat din IAS 19. n paralel cu evoluia reglementrilor contabile, CNC a instituit n 2003 trei grupuri de lucru care au misiunea de a analiza posibilitile de evoluie pe termen mediu a contabilitii franceze68: grupul IAS i fiscalitatea format din reprezentani ai ntreprinderilor i ai Direciei generale de impozite, studiaz impactul fiscal al normelor internaionale asupra conturilor sociale; grupul IAS i ntreprinderile mici i mijlocii format din reprezentani ai OEC, CNCC, ntreprinderilor i instituiilor publice, analizeaz msura n care IASs pot fi simplificate i aplicate n entiti de dimensiuni reduse; grupul IAS i dreptul format din reprezentani ai OEC, CNCC, Cancelariei, Trezoreriei, ntreprinderilor i Baroului din Paris, studiaz incidenele juridice ale aplicrii IAS asupra conturilor individuale.
67 68
www.minefi.gouv.fr/, Modernisation comptable franaise. Incidences comptes individuels / PME, emis de CNC la 21 iulie 2005 www.etudes.ccip.fr, La convergence du droit comptable francais vers les normes IAS/IFRS: propositions comptables et fiscales de la CCIP, Chambre de commerce et dindustrie de Paris, 23 dec 2004
74
Referenialul IFRS presupune noi competene n materie de ntocmire, analiz i interpretare a situaiilor financiare. Principala revoluie rezult din trecerea de la o viziune contabil juridic i patrimonialist (justificat de fiscalitate) la o abordare pe baz de valoare just, care favorizeaz decizia economic i accesul investitorilor la informaie. Abandonul parial al costului istoric i implementarea unui dispozitiv de urmrire a valorii reale a activelor introduce la nivelul ntreprinderii problematica evalurii, care orienteaz sistemul contabil ctre previziune. Normele IFRS conduc n mod natural ctre repunerea n drepturi a controlului de gestiune, ctre o analiz mai exact a mecanismelor care creeaz valoare i ctre o mai mare transparen a situaiilor financiare. Toate ntreprinderile franceze sunt n mod direct interesate, la diverse niveluri, de convergena planului contabil general cu IFRS, deoarece momentul 2005 este unul de cotitur n materie de raportare financiar. 10.3. SISTEMUL CONTABIL DIN GERMANIA n Germania, dreptul joac un rol fundamental n contabilitatea ntreprinderilor. Reglementarea contabil este constituit din legi i interpretri ale legii, care minimizeaz rolul profesiei contabile i al normelor emise de aceasta. Accentul cade pe fiscalitate i pe protejarea bncilor, ca principali investitori n economie. Politica de subevaluare a activelor i supraevaluare a cheltuielilor i pasivelor reflect poziia conservatoare a normalizatorului, care permite astfel constituirea de rezerve oculte, ascunse ochilor altor utilizatori n afara bncilor i statului. 10.3.1. Surse de drept ncepnd cu 1897, regulile contabile sunt regrupate n Codul comercial aplicabil oricrui tip de ntreprindere, cazurile particulare fiind tratate de legi specifice. Codul comercial a rmas aproape nemodificat pn n 1985. Influena cea mai semnificativ asupra principiilor contabile general admise n Germania a avut-o Legea Bursei din 1965, republicat n 1993 i Legea Societilor Comerciale cu Rspundere Limitat din 1892, care conine regulile contabile specifice acestor entiti69. Totui, pe lng reglementrile legale care au avut un rol determinant n modelarea unui sistem contabil, n Germania a funcionat un set de reguli i principii pentru o contabilitate corect70 (Grundsarze ordnungsmaiger Buchfhrung GoB) provenite din practica judiciar i contabil, sau din implicarea profesiei contabile, care nu atinge, din
69
Iqbal Z, International Accounting. A Global Perspective, Second Edition, South Western Thompson Learning, Cincinnati, Ohio, 2002, pp.194-196 70 Walton P., Haller A., Raffournier B., International Accounting, 2nd edition, Ed. Thompson, London, 2003, pp.91-128
75
pcate, nivelul de dezvoltare a profesiei din Marea Britanie sau SUA i nici importana acesteia.
SURSE DE DREPT n GERMANIA
SURSE LEGALE
Codified law
SURSE CUTUMIARE
Uncodified Law
Legea comercial
Legea fiscal
Principii pentru o contabilitate corect
GASB
Guvern / parlament
Practica judiciar i contabil
GASC
Surse de drept contabil n Germania Legea din 19 decembrie 1985 a reprezentat o reorganizare a Codului comercial prin adoptarea Directivelor a IV-a, a VII-a i a VIII-a. Codul comercial clasific societile de capitaluri n trei categorii: mici, mijlocii i mari, dup cum ele depesc sau nu, n cursul a dou exerciii consecutive, dou din pragurile determinate pe baza criteriilor urmtoare: totalul bilanului: corespunde sumei elementelor de activ dup deducerea, dac este cazul, a cotei-pri din pierderile neacoperite de capital; cifra de afaceri n afara taxelor; media salariailor angajai la sfritul fiecrui trimestru, inclusiv salariaii care lucreaz n strintate, dar exclusiv ucenicii. Se observ c obligaiile contabile sunt definite n funcie de forma i mrimea societilor de capitaluri. Totui, legea german a prevzut o derogare: indiferent de
76
mrimea lor, societile cotate n burs sunt asimilate societilor mari i nu beneficiaz, n consecin, de scutirile acordate societilor mici i mijlocii. Regulile contabile nscrise n Codul Comercial nu implic un plan de conturi normalizat i cu un caracter general. Totui, planurile de conturi sunt instrumente ale organizrii contabilitii: ele sunt elaborate pe ramuri sau sectoare profesionale i adaptate de ntreprinderi n funcie de necesiti. Regulile contabile prevzute n lege (Codul Comercial) sunt influenate att de regulile fiscale, ct i de elementele de doctrin emise de profesia contabil. ncepnd cu jumtatea deceniului al 9-lea, practicile contabile ale companiilor germane de anvergur au fost influenate de reglementrile americane (US GAAP) i europene (IFRS), n sensul c firmele cotate public situaii financiare n conformitate cu acestea. Din 1998, companiile germane pot ntocmi situaii financiare consolidate conform reglementrilor naionale, IAS/IFRS sau US GAAP. Toate variantele se ntlnesc n practic, utilizatorii fiind pui n situaia de a se informa n prealabil asupra standardelor folosite de entitatea n cauz. Aceast realitate, ns, nu are impact asupra firmelor necotate pe pieele financiare, care au opiunea de a aplica reglementrile internaionale, dar numai n paralel cu cele naionale. Astfel, ele au obligativitatea ntocmirii de situaii financiare conform Codului comercial din raiuni fiscale, dar pot ntocmi n paralel situaii financiare conforme cu alte reglementri internaionale. Ca rspuns la criticile acerbe aduse de ctre conducerile companiilor i de ctre auditori i sub presiunea din ce n ce mai accentuat armonizrii internaionale, n 1998 a fost aprobat KapAEG (o lege care reglementeaz operaiunile de atragere de capital) i KonTragG (o lege care garanteaz transparena afacerilor)71. Aceasta din urm a creat cadrul pentru apariia i recunoaterea unui organism privat de reglementare contabil i anume Comitetul German pentru Standarde de Contabilitate (GASC German Accounting Standards Committee sau DRSC Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee). 10.3.2. Organismul de normalizare german - German Accounting Standards Committee (GASC) GASC a aprut n 1998 ca rspuns la nevoia de implicare a comunitii oamenilor de afaceri, profesionitilor contabili din firme i grupuri, auditorilor, pedagogilor i a altor categorii de participani, n problema dezvoltrii contabilitii i a sistemului de raportare financiar72. Obiectivul nfiinrii GASC l constituie demararea unui proces de normalizare contabil din perspectiva unui organism independent, format din specialiti recunoscui cu
71
Aisbitt S., Evans L., Developments n Country Studies n International Accounting Europe, Cheltenham, UK-Northhampton 2004, pp.170-218 72 Holt P, Cheryl D, International Accounting, Ed. DAME Thompson Learning, London, 2001, pp.53-55
77
experien n aplicarea modelelor contabil anglo-american i internaional. GASC este recunoscut de ctre Ministerul de justiie drept organismul competent de standardizare din Germania73 conform Codului Comercial. Mai mult, cele dou organisme se angajeaz prin contract s se informeze i s se implice reciproc n proiectele de interes naional n domeniul contabilitii i s i uneasc eforturile n sensul implementrii standardelor de contabilitate emise de GASC. Elaborarea standardelor de contabilitate trebuie s in seama i s nu contrazic prevederile legale. GASC este structurat pe dou paliere i este format dintr-un Comitet director (Executive Board) i o Adunare general (General Assembly), ca structuri de conducere, respectiv dintr-un Consiliu german pentru standarde de contabilitate (German Accounting Standard Board GASB) i un Comitet de interpretare a standardelor (Accounting Interpretation Committee AIC), ca structuri executive. Scopul GASC poate fi astfel rezumat74: s mbunteasc calitatea sistemului naional contabil i de raportare financiar, pe care s l orienteze n direcia convergenei acestuia cu standardele internaionale de contabilitate; s pun bazele unor standarde contabile aplicabile n sfera consolidrii; s coopereze cu celelalte organisme de normalizare naionale i internaionale i s reprezinte interesele Germaniei n relaiile cu acestea; s joace rolul de comitet consultativ la nivel naional i european n probleme de normalizare contabil i de implementare a standardelor privind raportarea financiar; s promoveze cercetarea i educaia n aceste sfere de interes. Standardele publicate de GASC sunt inspirate din standardele internaionale de contabilitate i se prezint sub form de recomandri. Standardele germane de contabilitate (GAS) sunt aplicate de ctre toate ntreprinderile care sunt obligate prin prevederile Codului comercial s ntocmeasc situaii financiare consolidate. De asemenea, ncepnd cu 01 ian 2004 toate ntreprinderile cotate vor ntocmi situaiile financiare n conformitate cu GAS. Companiile care aplic decid s aplice IFRS-urile vor folosi standardele naionale n msura n care standardele internaionale nu conin prevederi specifice75. 10.3.3. Profesia contabil n germania Prin comparaie cu Marea Britanie, profesia contabil german este mai degrab de dat recent. n ciuda faptului c primele firme de audit au aprut n anii 1900, acestea au acionat pe pia mai mult ca i consultani, dect ca auditori. nceputurile profesiei
73 74
www.drsc.de, Standardisation Contract between Federal Ministry of Justice and GASC, sept.1998 www.drsc.de, Constitution of te GASC German Accounting Standard Committee, 28 nov 2003 75 www.standardsetter.de/drcs, Most frequent asked questions about GASC, ian 2006
78
contabile sunt legate de primele reglementri legale privind auditarea conturilor din 1931 1969. Extinderea obligaiilor de auditare a situaiilor financiare la firmele necotate sau de dimensiuni reduse a condus n anii 80 la avntul profesiei76. Profesia contabil cuprinde urmtoarele categorii de specialiti77: revizori contabili (auditori legali) (Wirtschaftsprfer: WP): exerseaz toate formele de audit legal fr restricie; revizori agreai (Vereidigte Buchprfer: vBP): care nu au dreptul s auditeze dect conturile anuale ale S.R.L. de mrime medie. consilierii fiscali (Steuerberater) cu un rol deloc neglijabil avnd n vedere importana fiscalitii n activitatea economic. Constatm c n Germania nu exist o organizaie profesional care s reuneasc alte persoane implicate n contabilitate n afara auditorilor. Singura organizaie care aduce mpreun practicani n diverse ramuri ale contabilitii este Grupul de lucru pentru raportare financiar extern (Working Group on External Financial Reporting), o organizaie tiinific leader n sfera administrrii afacerilor n Germania. Ea reunete profesioniti din industrie, auditori sau specialiti din mediul universitar. De asemenea, Germania duce lips de o form de organizare a mediului academic contabil, aa cum este American Accounting Association n SUA sau Association Franaise de Comptabilit n Frana. Exist doar o organizaie academic pentru administrarea afacerilor, n general. 10.3.4. Cadrul contabil general german Dei Germania a reprezentat una dintre marile puteri industriale ale lumii de mai bine de un secol, piaa financiar aproape c nu a existat nainte de 1980. Structurile de proprietate complexe, gradul sczut de protecie a investitorului, tolerana sczut la risc a potenialilor investitori sunt doar civa factori care au frnat dezvoltarea unei piee de capitaluri. Germania s-a orientat ctre aceast form de finanare trziu, n anii 1990 avnd loc un bum al pieelor financiare, fapt care a condus la plasarea pe locul al aselea printre rile cu cea mai mare capitalizare bursier, dup Bursa londonez i Euronext (n Europa)78. Chiar i n aceste condiii finanarea prin ndatorare joac n continuare rolul primordial, ns nevoile de resurse manifestate de marile companii tind s depeasc chiar capacitatea marilor bnci, motiv pentru care orientarea ctre pieele de capital devine din ce n ce mai pregnant. Pe lng bnci, ca principali finanatori ai economiei, apar ca utilizatori interesai de informaia financiar contabil angajaii. Participarea angajailor i a reprezentanilor lor la procesul de luare a deciziilor la nivel de companie este reglementat de trei legi specifice i
76 77
Walton P., Haller A., Raffournier B., International Accounting, 2nd edition, Ed. Thompson, London, 2003, pp.91-128 Feleag N, Sisteme contabile comparate, Editura Economic, Bucureti, 1995, pp.269-316 78 Choi F, Meek G., International Accounting, 5th Edition, Pearson - Prentice Hall, New Jersey, 2005, pp.73-77
79
este considerat unul dintre principalele motive de abordare conservatoare a politicii de rezultate a firmei (opinia Grupului de lucru pentru raportare financiar extern, 1995). n Germania nu apare un cadru conceptual explicit pentru contabilitatea financiar, ns sistemul promovat de Codul Comercial se bazeaz pe un astfel de cadru implicit, ns nedefinit riguros. Codul de comer face referin la principiile contabile generale" numite principii ale unei contabiliti conform regulilor" (Grundstze ordnungsmiger Buchfhrung). n linii mari, acestea pot fi caracterizate de urmtoarele trsturi79: Sunt puternic influenate de reglementrile legale n vigoare; Conin o multitudine de opiuni contabile privind recunoaterea i evaluarea elementelor de bilan; Cuprind o palet mai larg de alternative contabile pentru ntreprinderile private i parteneriate recunoscute de lege; Conceptul de imagine fidel este subordonat prevederilor legale; Profesia contabil german exercit o influen redus asupra principiilor i regulilor contabile, ea nsi fiind reglementat prin lege (Companies Act 1937, Wirtschaftspruferordnung 1961); Dezvoltarea conceptual a principiilor i regulilor contabile revine ca responsabilitate organismelor fiscale; Ofer posibilitatea cosmetizrii rezultatelor financiare, n defavoarea utilizatorilor externi de informaie financiar contabil. Dac principiile generale sunt aplicabile oricrui comerciant, imaginea fidel este o noiune rezervat numai societilor de capitaluri. Imaginea fidel ntr-un sistem dominat de legi, n care obiectivitatea i verificabilitatea joac un rol dominant, conceptul vag definit de imagine fidel (true and fair view) nu poate fi privit ca o baz credibil de evaluare a profitului. Obligativitatea n contabilitatea german o reprezint conformitatea cu regulile i este valabil pentru toate tipurile de companii. Ca urmare a adoptrii Directivei a 4-a aceast regul s-a transformat, n sensul c societile cu rspundere limitat vor ntocmi, n conformitate cu reglementrile n vigoare, situaii financiare care s ofere o imagine realist a poziiei financiare i a rezultatelor firmei. Aceast formulare transform, de fapt, principiul imaginii fidele n lege german. Imaginea fidel, n viziunea german, are un coninut pur juridic. Aplicarea imaginii fidele numai la societile de capitaluri trebuie legat de faptul c nsi Directiva a 4-a vizeaz numai aceast form de societi i c normalizatorul german a refuzat s fac din acest obiectiv o noiune general.
79
Nobes C, Parker R., Comparative International Accounting, Prentice Hall Financial Times, London, 2004. pp.249-274
80
Principiile generale de ntocmire a documentelor de sintez, aplicabile tuturor comercianilor, recunoscute i aplicate de mult vreme, pot fi astfel rezumate80: Principiul exactitii i obiectivitii: solicit o analiz corect a realitii operaiilor ct i evaluarea lor justificat pe baze obiective. Principiul claritii i transparenei (prezentrii corecte): se refer att la registrele contabile ct i la conturile anuale. El implic respectarea regulilor de prezentare a bilanului i contului de profituri i pierderi, a principiilor de evaluare individual a elementelor bilaniere i de necompensare. Totodat, acest principiu presupune documente uor inteligibile, calitate dat mai ales de utilizarea limbii naionale i de evaluarea n moneda naional. Principiul integralitii (completeness) : conform cruia contabilitatea trebuie s in seama de toate operaiile care sunt ataabile activitii ntreprinderii: inclusiv riscurile existente la nchiderea exerciiului, evenimentele cunoscute posterior nchiderii exerciiului, cheltuielile n avans sau impozitul amnat. nregistrarea detaliat a tuturor elementelor de activ sau pasiv se va face n urma inventarierii periodice a patrimoniului (la sfritul exerciiului financiar). O astfel de periodicitate intr n rezonan cu alte principii i, n special, cu independena exerciiilor i beneficiul realizat. Principiul necompensrii: conform cruia este interzis compensarea elementelor de activ cu cele de pasiv, respectiv a cheltuielilor cu veniturile. Acest principiu garanteaz aplicarea principiului transparenei i claritii i reflectarea corect a rezultatului net i a poziiei financiare a firmei. Principiile generale de evaluare sunt aplicabile tuturor comercianilor i pot fi rezumate astfel: Principiul prudenei (Vorsichtsprinzip): cum legea a privilegiat prin tradiie bancherul i furnizorul de credit n detrimentul acionarului, Germania este o ar reprezentativ n privina aplicrii prudenei. Prudena se regsete n aciunea a trei subprincipii: principiul celei mai mici valori" pentru elementele de activ i celei mai mari valori pentru elementele de pasiv; principiul imparitii care presupune luarea n considerare a riscurilor previzibile i a pierderilor probabile a cror origine se regsete n cursul exerciiului respectiv; principiul beneficiului realizat" prin care singurul beneficiu luat n considerare n formarea rezultatului exerciiului este beneficiul realizat" pn la nchiderea aceluiai exerciiu. Constituirea de rezerve oculte nu poate fi justificat de pruden deoarece un astfel de fenomen vine n contradicie cu principiul exactitii.
80
Nobes C, Parker R., Comparative International Accounting, Prentice Hall Financial Times, London, 2004. pp.249-274
81
Ar fi interesant de remarcat c introducerea Directivei a 4-a n legislaia german nu aduce o accentuare expres a principiului prudenei, poate i pentru c regulile foarte stricte de evaluare i recunoatere din reglementrile naionale consider principiul prudenei ca implicit81. Principiul identitii (Grundsatz der Bilanzidentitt): asigur corespondena evalurilor bilanului de deschidere cu cele privind bilanul de nchidere a exerciiului precedent. Principiul continuitii exploatrii (Grundsatz der Unternehmensfortfhrung) - . Principiul evalurii separate a elementelor (Grundsatz der Einzelbewertung): elementele de activ trebuie s fie distinse i evaluate separat de datorii. Totui legea prevede posibilitatea de a deroga de la acest principiu atunci cnd o evaluare se face la nivelul unui grup de bunuri (Gruppen-bewertung) sau se recurge la o valoare fix (Festwertbewertung) Principiul independenei exerciiilor (Grundsatz der Periodenabgrenzung). Principiul permanenei metodelor (Grundsatz der Bewertungssttigkeit). Principiul costurilor istorice. O analiz a principiilor generale de ntocmire a documentelor de sintez relev cteva aspecte: 1. Sunt ridicate la rangul de principii elemente pe care normele internaionale i ale altor ri (n special cele anglo-saxone) le consider caracteristici ale informaiei financiare (exactitate, obiectivitate, claritate, corectitudine etc) 82. 2. Gama de principii care opereaz n contabilitatea german prezint o serie de deosebiri fa de gndirea altor ri (cu predilecie cele anglo-saxone): sunt definite principii diferite de cele ndeobte cunoscute, principii care presupun prezena altor principii. Astfel, integralitatea solicit prezena prudenei, a independenei exerciiului i a intangibilitii bilanului de deschidere, iar periodicitatea operaionalitatea independenei exerciiilor etc. 3. Un rol semnificativ revine prudenei i obiectivitii, care leag organic fiscalitatea de contabilitate; 4. n ciuda faptului c n ultimii ani a fost accentuat rolul de informare al contabilitii, caracteristica de relevan a informaiei nu apare n mod explicit; 5. n Germania exist mai multe posibiliti de abatere de la principiul permanenei metodelor dect n modelul englez sau cel american. n plus, limitrile referitoare la
81 82
Nobes C, Developments n the International Harmonization of Accounting, Cheltenham UK Northampton USA, pp.251- 263 Feleag N, Sisteme contabile comparate, Editura Economic, Bucureti, 1995, pp.269-316
82
furnizarea de informaii - i anume oportunitatea i raportul cost-beneficiu - lipsesc din Codul comercial german; 6. Principiul pragului de semnificaie i cel al prevalenei substanei economice asupra formei juridice apar n Codul comercial, ns nu n mod explicit, ele nefiind reinute ca principii de baz. Pragul de semnificaie apare n Note, document care nscrie doar informaiile semnificative. Alte referine explicite n aceast direcie se fac n Codul comercial cu referire la situaiile financiare consolidate. Totui, principiul integralitii este considerat de rang superior principiului pragului de semnificaie, atunci cnd e vorba de bilan i contul de profit i pierdere; 7. Principiul prevalenei substanei economice asupra formei juridice are o singur aplicaie important n Germania i anume n situaia n care se distinge proprietatea juridic a unui activ este separat de cea economic. n aceast situaie, utilizatorul va nscrie activul n bilan, i nu posesorul de drept al acestuia. n alte spee contabile, acest principiu de recunoatere a activelor nu este aplicat. 10.3.5. Tendine n evoluia contabilitii germane. Proiecte de convergen. Contabilitatea german se circumscrie n esen reglementrilor Codului comercial, standardele de contabilitate emise de GASC aplicndu-se sferei mai restrnse a consolidrii. Fiscalitatea are un impact decisiv asupra practicii de specialitate, contabilitatea avnd un caracter conservator i prudent prin definiie. Prevederile legale surclaseaz imaginea fidel, care rmne un deziderat pentru situaiile financiare n ansamblu, mai puin pentru fiecare n parte. Eforturile de armonizare din ultimii ani au condus la standardizarea principiilor contabile aplicabile societilor cotate. Punerea n practic a metodelor de consolidare preluate dup modelul anglo-saxon reprezint un pas important n reorientarea sistemului contabil german ctre convergena cu standardele internaionale de contabilitate. Adoptarea KapAEG a condus la creterea semnificativ a numrului firmelor care folosesc IAS/IFRS sau US GAAP pentru redactarea situaiilor financiare consolidate, acesta fiind un pas hotrtor n procesul de reconciliere a sistemului contabil german cu principiile unei contabiliti internaionale. 10.4. SISTEMUL CONTABIL JAPONEZ Mueller, Gernon i Meek (1994)83 au clasificat rile lumii n patru grupe mari, n funcie de particularitile sistemelor lor contabile, iar Japonia au plasat-o alturi de majoritatea rilor Europei n grupul Continental. Se pare c, ntr-adevr, n ce privete cadrul legal al contabilitii, Japonia i merit locul n aceast grupare, ns dac privim din
83
Walton P., Haller A., Raffournier B., International Accounting, 2nd edition, Ed. Thompson, London, 2003, pp.174-194
83
perspectiva rigorilor de prezentare i publicare a informaiei financiar contabile, Japonia se apropie mai mult de modelul anglo-saxon, orientat ctre investitori i decizie. Era industrializrii a debutat n Japonia n 1868, odat cu restaurarea dinastiei Meiji. n perioada 1890-1899 a aprut primul cod comercial de inspiraie franco-german, orientat ctre protejarea intereselor creditorilor i statului, ca principal colector de impozite i taxe. Pn la cel de-al doilea rzboi mondial economia japonez a fost controlat de consorii politico-industriale ce aveau n centru o banc, numite Zaibatsu. Dup al doilea rzboi mondial Japonia a devenit una dintre marile puteri economice ale lumii. Bursa de la Tokio se nscrie printre cele mai importante burse ale lumii, volumul tranzaciilor n anul 1994 depind de trei ori pe cel al bursei londoneze. 10.4.1. Surse de drept Japonia are un sistem triunghiular84 de reglementare a contabilitii i raportrii financiare. Cele trei legi de baz sunt Codul comercial, Legea bursei i Legea fiscal, pe lng care se mai aplic o serie de reglementri auxiliare.
CODUL COMERCIAL
LEGEA BURSEI
LEGEA FISCAL
Fig. 2.10. Sistemul nipon de reglementare contabil Raportul de influen ntre cele trei reglementri menionate tinde s se schimbe de la an la an n favoarea FSA i n defavoarea Ministerului de justiie, lucru care reorienteaz abordarea contabilitii de la o perspectiv legalist la una economic. 10.4.2. Organisme de normalizare n Japonia n Japonia funcioneaz mai multe societi academice de contabilitate: 1. JAA, 1937, Asociaia Japonez de Contabilitate; 2. JCAA, 1975, Asociaia Japonez de Contabilitate a Costurilor; 3. Japan Audity Association, 1978, Asociaia Japonez de Audit; 4. Japan Accounting History Association, 1982, Asociaia Japonez de Istorie a Contabilitii;
84
www.jicpa.or , About the JICPA, 2006
84
5. Japan Association of Business Analists, Asociaia Japonez a Analitilor din Afaceri; 6. Japanese Association for International Accounting Studies. 1984, Asociaia Japonez pentru Studii Internaionale de Contabilitate; 7. Japanese Bookkeeping Association, 1985, Asociaia Contabilitii Japoneze; 8. The Japan Society for Social Science of Accounting, 1986, Societatea Japonez pentru Contabilitate Social; 9. Japan Corporate Social Accounting and Reporting Association, 1988, Asociaia Japonez de Contabilitate Social i Raportare; 10. Association of Accounting n Mathematics, 1988, Asociaia Contabililor n Matematici; 11. Association of International Studies for Public Sector Accounting, Asociaia pentru Studii Internaionale pentru Sectorul Contabil Public; 12. Japan Tax Accounting Association, Asociaia Japonez de Contabilitate a Impozitelor. Corp de consiliere Ageniei pentru servicii financiare - Business Accounting Council BAC - este organismul japonez de normalizare a contabilitii. El este apropiat, prin analogie, de Consiliul Naional al Contabilitii (CNC) din Frana, deoarece cei mai muli din membrii si sunt personaliti neguvernamentale. Ca rspuns al diferitelor cereri ale Ministerului de Finane, BAC pregtete standardele contabile, recunoscute sub numele de Business Accounting Principles". Toate companiile japoneze care cad sub incidena Legii bursiere trebuie s respecte aceste standarde. Pe 26 iulie 2001, prin efortul conjugat al zece instituii leader n sectorul privat al economiei, inclusiv JICPA, s-a nfiinat Fundaia pentru standarde de contabilitate (FASF Financial Accounting Standards Foundation). ASBJ (Accounting Standard Board n Japan) a fost organizat sub auspiciile FASF ca o entitate privat independent menit s pun bazele unor standarde n domeniul contabilitii i s elaboreze ghiduri pentru aplicare acestora. 10.4.3. Profesia contabil n Japonia Profesia contabil japonez a exercitat o influen relativ sczut asupra modului de raportare financiar, prin comparaie cu administraia japonez sau cu profesia rilor anglosaxone. Institutului japonez al experilor contabili" (the Japanese Institute of Certified Public Accountants: JICPA) a fost constituit n 1949 ca asociaie independent, iar n 1966 a fost aprobat prin lege (Certified Public Accountants Law) i numr peste 21.400 membri (15.500 seniori, 5.750 juniori i 156 firme de audit)85.
85
www.jicpa.or.jp , Number of CPAs n Japan, dec 2004
85
Organismul profesiei (JICPA) emite recomandri pe probleme contabile, care tind, ns, s se limiteze la chestiuni mrunte. Aspectele semnificative sunt acoperite de principiile contabile emise de BAC. Avnd ca principal obiectiv supravegherea profesiei contabile n ansamblu i meninerea unui nalt nivel de etic i profesionalism, IJCPA este implicat n diverse alte activiti, precum: Controlul calitii misiunilor de audit luate de membri ai corpului de experi, inclusiv verificarea calitii activitilor desfurate de firme; Asigurarea educaiei profesionale continue, inclusiv organizarea cursurilor pentru experii-juniori; Participarea activ alturi de Business Accounting Council la elaborarea de standarde de contabilitate i audit, Cooperarea cu alte organisme profesionale; Participarea activ la organizaii internaionale. JICPA este membru fondator al IFAC (International Financial Accounting Committee), IASB (International Accounting Standards Board) i CAPA (Confederation of Asian and Pacific Accountants), i unul dintre cei mai importani membri ai IAASB (International Auditing and Assurance Standards Board). Reprezentanii si au fost preedini sau membri importani ai altor organisme sau comitete de specialitate. Exemplificm n acest sens preedenia IFAC n perioada mai 2000-nov 2002, preedenia IASC (ian 1993 iunie 1995) i preedenia CAPA (nov 2005 oct 2007)86. Promovarea activ a programelor i aciunilor IFAC / IASB; Tiprirea de publicaii de informare, inclusiv a unui jurnal JICPA. Pe lng acest organism al profesiei contabile n Japonia mai funcioneaz i o Federaie a consilierilor fiscali, care reunete reprezentanii unei alte profesii. Serviciile prestate in de consultan financiar-fiscal sau de afaceri, eviden contabil, ntocmirea de situaii financiare, sau consultan n domenii fiscale specifice (cum ar fi impozitarea motenirilor). Dup 1996, profesia contabil poate fi exercitat de societi de audit (Kansa Hajin) cuprinznd minimum cinci asociai, toi experi contabili. Asociaii sunt n mod nedefinit i solidari responsabili. Foarte puini titulari ai diplomei lucreaz n afara profesiei. 10.4.4. Cadrul contabil general Principiile contabile general admise n Japonia (Japanese GAAP) cuprind Principiile contabile emise de BAC (Business Accounting Council), Standardele de
86
www.jicpa.or, Contribution to International Organizations, ian 2006
86
contabilitate publicate de ASBJ (Accounting Standard Board n Japan) i Ghidurile practice ntocmite de JICPA, organismul profesional al acestei ri. Principiile contabile reprezint un set de reguli ce cuprinde un numr de apte principii generale, care acoper fiecare aspect al contabilitii i raportrii n domeniu: valoarea just; inerea registrelor; distincia dintre capital i profit; imaginea fidel; permanena sau continuarea aplicrii metodelor; consistena; conservatorismul. Principiul materialitii apare n Notele suplimentare la Principiile generale pentru ntreprinderi i nu este inclus n setul de baz. Oricum, el este la fel de important ca i celelalte apte principii generale. Valoarea just Principiul valorii juste este cel mai important dintre principiile generale pentru ntreprinderi. Conform acestuia, o ntreprindere trebuie s asigure imaginea fidel a condiiilor sale financiare i a rezultatelor operaiunilor n care este implicat. Conceptul de valoare just nu este echivalent cu adevrul absolut despre ntreprindere, n condiiile n care regulile financiare ce intervin n activitatea firmei sunt rezultatul estimrilor i a judecilor de management. Principiul valorii juste cere adevrul comparativ cu privire la imaginea diferitelor ntreprinderilor. Principiile generale nu definesc scopul valorii juste. Ea este definit mai mult raional, obiectivul principal fiind de fapt aplicarea tuturor principiilor. inerea corect a registrelor Principiul inerii registrelor specific faptul c o ntreprindere trebuie s-i in registrele de contabilitate ntr-o ordine foarte strict. n plus, dei nu se specific n mod direct, acest principiu presupune c toate tratamentele contabile realizate de ntreprindere trebuie s fie foarte stricte. n acest context, principiul inerii registrelor implic aceeai filozofie ca i principiul valorii juste. inerea strict a registrelor contabile asigur nregistrarea ordonat, complet i verificabil n contabilitate a operaiunilor ntreprinderii. Distincia dintre capital i profit Principiul distinciei dintre capital i profit se refer n principal la distincia dintre surplusul de capital i cel de profit. n Japonia accentul cade pe repartizarea profitului ctre acionari i autoriti. Din punctul de vedere al determinrii venitului ce urmeaz a se distribui, distincia care trebuie fcut se refer n special la capitalul nerepartizabil i profitul ce se distribuie.
87
n momentul promulgrii principiilor contabile pentru ntreprinderile de afaceri, diferena dintre capital i profit era att de vag, nct a generat numeroase fraude financiare. Principiile au asigurat i un avertisment adus comunitii de afaceri. Imaginea fidel Principiul imaginii fidele stipuleaz c o ntreprindere trebuie s prezinte n mod clar condiiile sale financiare i rezultatele operaiunilor pe care le ntreprinde, astfel nct informaiile s nu i induc n eroare pe utilizatori. Acest principiu se aplic situaiilor financiare ale ntreprinderii n ansamblul lor, dar i notelor explicative. n legtur cu acest principiu, dezvluirile cu privire la celelalte principii contabile i balana de verificare final sunt absolut necesare, utilizatorii finali putnd nelege mai bine condiiile financiare i rezultatele obinute de ntreprinderea n cauz. Permanena sau continuitatea aplicrii metodelor Principiul continuitii impune ca o ntreprindere s nu-i schimbe politicile sale contabile fr a avea motive justificate. Dac ea i schimb politicile, trebuie comunicate motivele care au dus la o astfel de modificare. n general, n practic, motivele ce ar putea justifica modificri contabile au fost ndelung interpretate. Acest principiu este criticat i considerat foarte flexibil n aplicarea lui. De exemplu, FIFO, LIFO, CMP sunt metode de evaluare a costurilor pentru stocuri ce pot fi schimbate de la o perioad la alta, dac situaia o cere. Multiplele ajustri generate de schimbrile de metod nu sunt n general recunoscute. De asemenea, schimbrile de metod contabil nu au efect retroactiv. ntreprinderile aplic noile politici fr a schimba baza activelor sau pasivelor pentru care au fost aplicate primele politici. Literatura de specialitate nu aduce lmuriri cu privire la ajustrile acumulate, dar legislaia fiscal specific anumite impozite care interzic aceste proceduri retroactive. Spre exemplu, ntreprinderea nu ajusteaz baza de evaluare pentru activele depreciabile n cazul n care se trece de la regimul de amortizare liniar la cel accelerat. Conservatorismul Principiul conservatorismului, cunoscut i sub denumirea de principiul prudenei, solicit ca ntreprinderea s realizeze modificri contabile prudente i s estimeze momentele n care evenimente viitoare vor avea impact negativ asupra situaiei sale financiare. Pe de alt parte, principiul interzice estimrile prea prudente. Multe principii contabile cum ar fi cel al realizrii, principiul costului istoric i regula LOCOM sunt derivate pn la un punct din acest principiu. Acest principiu este adesea criticat pentru nclinaia sa doar evenimentele negative care pot afecta ntreprinderea. Muli contabili consider c acest principiu afecteaz neutralitatea contabilitii. Consistena
88
n Japonia, o ntreprindere adesea pregtete mai multe seturi de comunicate financiare, dedicate anumitor scopuri, incluznd aici informarea acionarilor, extinderea i rambursarea creditelor, plata taxelor. Acest principiu solicit ca o ntreprindere s dispun de un set de comunicate pentru fiecare scop n parte i s nu deformeze n niciun fel datele obinute din contabilitate n scopuri manageriale. Pragul de semnificaie Principiul pragului de semnificaie a fost emis nainte de principiile anterioare, n Notele suplimentare la Principiile generale pentru ntreprinderile de afaceri. El solicit ca o ntreprindere s fac judeci cu privire la costurile sau veniturile implicate de o schimbare de metod contabil. Standardele contabile nu trebuie s se aplice elementelor necorporale. Acest principiu nu este contradictoriu celui al inerii registrelor sau imaginii fidele, deoarece el urmrete s ating scopul unor situaii financiare eficiente, acesta fiind i finalitatea celor dou principii menionate. 10.4.5. Tendine n evoluia contabilitii japoneze. Proiecte de convergen Ultimii ani au adus schimbri de anvergur la nivelul sistemului contabil japonez. n 2001 s-au pus bazele unui organism privat care s creeze un cadru conceptual i s emit standarde de contabilitate. ncepnd cu anul fiscal 2002 multe dintre caracteristicile tradiionale ale contabilitii au fost abandonate, n ideea orientrii ctre modelul contabil internaional. Sintetiznd trsturile contabilitii japoneze, Christopher Nobes ajunge la urmtoarele concluzii87: Influena trsturilor germane se manifest prin: controlul guvernamental; caracterul inaccesibil al conturilor; formate uniforme pentru situaiile financiare; predominana regulilor fiscale; aplicarea cu strictee a costurilor istorice; forma juridic predomin realitatea; rezerva legal (25%) etc. Influena trsturilor americane se manifest prin: reguli speciale pentru companiile cotate; prezena unor formate americane; informaii privind fluxurile de trezorerie; amortizarea fondului comercial;
87
Feleag N, Sisteme contabile comparate, Editura Economic, Bucureti, 1995, pp.318-332
89
metoda aleas n contabilitate pentru evaluarea stocurilor trebuie s fie aceeai cu cea aleas pentru impozitare (sunt acceptate toate metodele de evaluare, dar, contrar practicii americane, cea mai utilizat este CMP); utilizarea terminologiei contabile americane; publicarea ctigului pe aciune". Trsturile proprii se refer la: utilizarea cursurilor de schimb istorice pentru anumite elemente monetare; exprimarea situaiilor financiare n procente; forma special de audit statutar" (Statutory audit). Pn n prezent, prevederile normelor japoneze se apropie de reglementrile internaionale. Anul 2005 a adus ca noutate unificarea eforturilor ASBJ i IASB de atingere a convergenei standardelor lor de contabilitate. Reprezentanii celor dou organisme au lansat un proiect de colaborare n dublu sens, att n ideea alinierii standardelor nipone la IAS/IFRS, ct i n sensul amendrii standardelor internaionale pe baza observaiilor pertinente ale ASJB.
90
11. CONVERGENE INTERNAIONALE I CONTABILITATEA DIN ROMNIA Sistemele economice supercentralizate, specifice rilor foste comuniste, printre care i Romnia, au generat sisteme contabile moniste, bazate pe o normare excesiv axat pe nregistrarea exhaustiv a operaiunilor economico-financiare i centralizarea lor din treapt n treapt pn la nivelul economiei naionale.88 Revoluia din decembrie 1989 a adus n prim plan valori precum democraia i liberalismul economic, care au impus reforme la toate nivelurile, inclusiv o reform contabil n profunzime. Aceasta a fost declanat n 1991, odat cu apariia Legii contabilitii nr.82/1991, perfecionarea i mbuntirea contabilitii rmnnd i n prezent o preocupare la fel de actual i de stringent. Etape ale evoluiei sistemului contabil n Romnia Perioade: 1990 - 1993 Caracteristici: 1. adaptarea vechiului sistem contabil la nou conjunctur economic; 2. prezentarea n cadrul cursurilor universitare a sistemului contabil din Frana (sistem int" pentru Romnia); 3. construirea unui sistem contabil de inspiraie francez, modelat de universitarii contabili romni i popularizarea acestuia (editarea de cri, inerea unor cursuri de pregtire profesional etc). 4. implementarea unui sistem contabil de inspiraie francez (L 82/1991): armonizare implicit cu Directivele contabile europene; 5. iniierea, n anul 1997, a Programului de dezvoltare a sistemului contabil din Romnia, al crui obiectiv este acela de armonizare a contabilitii din Romnia cu directivele contabile europene i standardele internaionale de contabilitate. 6. dihotomizarea contabilitii: - ntreprinderile mici i mijlocii aplic reglementrile contabile existente anterior (L 82/1991); - ntreprinderile mari ncep s aplice, treptat, standardele internaionale de contabilitate (OMF 403/1999, OMF 94/2001). 7. intensificarea armonizrii contabilitii cu: - Directivele europene de contabilitate, n cazul ntreprinderilor mici i mijlocii (OMF 306/2002); - Directivele europene i standardele internaionale de contabilitate (O
1994 - 1996 1997 - 1999
1999 - 2002
2003prezent
88
Pop A, Contabilitate financiar armonizat cu Directivele Contabile Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Intelcredo Deva, 2002, pg.47
91
94/2001). O delimitare a etapelor prin care a trecut contabilitatea din Romnia dup anul 1990 a fost conturat i de I. Ionacu . Acesta identific o prim etap, nceput dup 1990, n care s-a realizat o reform prin care s-a urmrit formarea unui drept contabil romnesc i o a doua etap, ncepnd cu anul 2000, n cadrul creia se urmrete asigurarea compatibilizrii contabilitilor firmelor romneti cu evoluiile dreptului contabil internaional. n 2003, odat cu adoptarea Ordinului Ministerului Finanelor Publice nr.1827/2003 ("OMFP 1827/2003") privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar s-a trecut practic la cea mai important etap a reformei n Romnia.. OMFP nr.1827 / 2003 modific criteriile de ncadrare pentru aplicarea reglementrilor armonizate astfel: Sfritul Cifra de afaceri a Total active pentru Numr mediu de exerciiului anului anul anterior(euro) salariai ai anului financiar anterior(euro) anterior 31 decembrie 2001 peste 9 milioane peste 4,5 milioane 250 31 decembrie 2002 peste 8 milioane peste 4,0 milioane 200 31 decembrie 2003 peste 7,3 milioane peste 3,65 milioane 150 31 decembrie 2004 peste 7,3 milioane peste 3,65 milioane 50 ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2005, vor aplica prevederile Ordinului ministrului finanelor publice nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementrilor contabile simplificate armonizate cu directivele europene, persoanele juridice care ndeplinesc cel puin dou dintre criteriile menionate mai jos89: a) cifra de afaceri - pn la 7,3 milioane euro; b) total active - pn la 3,65 milioane euro; c) numr mediu de salariai - pn la 50. n conformitate cu OMFP 1827, ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2005, Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), aa cum sunt prezentate i publicate de Consiliul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate, se aplic de urmtoarele categorii de persoane juridice: persoane juridice care aplic OMFP 94/2001; instituii de credit; societi de asigurare si reasigurare; instituii reglementate i supravegheate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare;
89
OMFP nr. 1927 / 2003
92
companii si societi naionale, regii autonome i alte persoane juridice de interes public; societi comerciale care urmeaz s fie consolidate de ctre o persoana juridic ce aplic IFRS; persoane juridice care la sfritul anului precedent ndeplinesc dou dintre cele trei criterii menionate anterior; alte persoane juridice pe baza aprobrii Ministerului Finanelor Publice. Aceste situaii financiare vor fi auditate de ctre auditori financiari membri ai Camerei Auditorilor Financiari din Romnia. OMFP 1827 / 2003 a fost abrogat prin OMFP 1752 / 17.11.2005. Normele care au urmat i eforturile Romniei de armonizare cu prevederile standardelor internaionale i ale directivelor europene sunt prezentate n detaliu n continuare 11.1. SURSELE DE DREPT Printre sursele reglementrilor contabile actuale se disting, pe de o parte, surse legale (legi aprobate de Parlament, completate de o serie de reglementri emise de puterea executiv i structurile ei) i, pe de alt parte, surse jurisprudeniale i doctrinare. Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n Monitorul Oficial nr.48 din 14.01.2005, modificat i completat (mpreun cu regulamentul de aplicare, planul de conturi general, modelele registrelor i bilanurilor contabile aprobate) reprezint principalul izvor al dreptului contabil. Legea contabilitii prevede aplicarea de reglementari contabile conforme cu directivele europene i, respectiv a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS). n lege s-a prevzut ca, ncepnd cu anul 2006, societile comerciale vor tocmi situaii financiare n baza unor reglementari contabile conforme cu directivele europene. Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 907/27.06.2005 (M.O. nr. 597/11.07.2005), privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplic reglementri contabile, modificat prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.121/2006 privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, respectiv reglementri contabile conforme cu directivele europene, precizeaz c persoanele juridice prevzute la art. 1 alin. (1) din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, aplic reglementrile contabile conforme cu directivele europene ncepnd cu exerciiul financiar al anului 200690. Intr n categoria entitilor de interes public: instituiile de credit;
90
Ordinul nr.907 / 27.06.2005, Privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplic reglementri contabile, modificat prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.121/2006 privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, respectiv reglementri contabile conforme cu directivele europene.
93
societile de asigurare, asigurare-reasigurare i de reasigurare; societile de servicii de investiii financiare, societile de administrare a investiiilor i organismele de plasament colectiv, autorizate/avizate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare (cf. modificrii din OMFP 1121 / 04.07.2006); societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat; companiile i societile naionale; persoanele juridice care aparin unui grup de societi i intr n perimetrul de consolidare de ctre o societate-mama care aplic Standardele Internaionale de Raportare Financiar; persoanele juridice, altele dect cele prevzute la lit. a)-f), care beneficiaz de mprumuturi nerambursabile sau cu garania statului. n exerciiul financiar al anului 2006, entitile de interes public, cu excepia instituiilor de credit (care sunt obligate), pot ntocmi i un set distinct de situaii financiare conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, pentru necesiti proprii de informare ale utilizatorilor, alii dect instituiile statului, potrivit opiunii acestora i dac au capacitatea de implementare corespunztoare. n acest sens, ele retrateaz situaiile financiare ntocmite potrivit reglementrilor contabile specifice, conforme cu directivele europene. Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1.752/17.11.2005 - transpune n legislaia naional Directiva a patra i Directiva a aptea, rezultnd Reglementrile contabile conforme cu directivele europene. Acestea se aplic persoanelor juridice prevzute la art. 1 alin. (1) din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat. Situaiile financiare anuale consolidate sunt elaborate n conformitate cu Reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene. Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1.121/04.07.2006 privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) publicat n Monitorul Oficial nr. 602 din 12 iulie2006, stabilete tipurile de entiti care aplic IFRS ncepnd cu anul 2007. n Romnia, pornind de la cerinele din Regulamentul (CE) nr. 1.606/2002. sunt obligate sa aplice IFRS ncepnd cu 1 ianuarie 2007 entitile ale cror valori mobiliare, la data bilanului, sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat. n scopul ntocmirii de situaii financiare consolidate. Aceasta este o cerin obligatorie, iar data de aplicare nu poate fi amnat. De asemenea, potrivit art. 1 alin. (4) din ordinul menionat, instituiile de credit care au nceput aplicarea IFRS din anul 2006 vor continua s aplice IFRS n situaiile financiare consolidate.
94
Totodat, nu se ngrdete aplicarea IFRS i de ctre alte entiti care doresc s ntocmeasc situaii financiare n baza acestor standarde, pentru necesitile de informaii ale altor utilizatori dect instituiile statului. Astfel, la articolul 2 din ordin se precizeaz c ,,Pentru anul 2007, celelalte entiti de interes public definite conform Ordinului ministrului finanelor publice nr. 907/2005 privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplic reglementari contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, respectiv reglementri contabile conforme cu directivele europene, pot aplica Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) la ntocmirea situaiilor financiare individuale sau consolidate, pentru necesiti proprii de informare". n relaia cu instituiile statului, toate entitile, inclusiv cele care aplic Standardele Internaionale de Raportare Financiar, ntocmesc situaii financiare anuale conforme cu directivele europene. Reglementarea contabil conform cu directivele europene va reprezenta baza de raportare, inclusiv pentru culegerea informaiilor care stau la baza determinrii impozitelor i taxelor. Situaiile financiare anuale (individuale) i consolidate ntocmite n baza IFRS pentru exerciiul financiar 2007 nu vor constitui baza pentru determinarea sarcinilor fiscale. Surse jurisprudeniale i doctrinare Jurisprudena Sursele jurisprudeniale ale dreptului contabil sunt foarte puin utilizate. Cu excepia unor cauze pure de drept contabil (de tipul inerii documentelor sau nregistrrii lor n contabilitate), instanele n Romnia se confrunt mai mult cu spee de drept comercial, civil sau penal cu anumite conexiuni contabile. Dreptul contabil reprezint o ramur n formare a dreptului romnesc, iar cazuri de fals n nscrisuri, bancrut, distribuire de dividende fictive, gestiune frauduloas etc. ajung s genereze, n timp, delimitarea elementelor de natur contabil ataate infraciunilor judecate n instanele de drept penal sau comercial. Doctrina contabil romneasc n Romnia, practic, ntregul proces de normalizare cade n sarcina Direciei de Reglementri Contabile din cadrul Ministerului Finanelor Publice. Opiniile i recomandrile formulate de diferite organisme publice sau profesionale (CECCAR, Camera Auditorilor, UNPRL, CNVM, AGE, ARC etc.) vin doar s dea explicaii sau preri asupra unor probleme specifice. Pentru a primi legitimitate, acestea trebuie s mbrace forma oficial. Prin HG nr. 575 / 1992 s-a nfiinat Colegiul Consultativ al Contabilitii, care funcioneaz pe lng Ministerul Finanelor Publice, cu scopul declarat de a elabora propuneri i recomandri privind perfecionarea i aplicarea standardelor de contabilitate. Procesul de normalizare contabil romneasc continu s aib o component public dominant, deoarece acest organism nu i-a formulat propria doctrin contabil.
95
n edina Guvernului Romniei din data de 5 mai 2005, a fost aprobat Hotrrea de nfiinare a Consiliului Contabilitii i Raportrilor Financiare prin reorganizarea Colegiului Consultativ al Contabilitii (Hotrrea Guvernului nr. 401/05.05.2005, publicat n Monitorul Oficial Nr. 409 din data de 16.05.2005). Doctrina internaional Facem trimitere, cnd ne referim la doctrina internaional, la reglementrile pe plan regional i internaional care intr n atenia normalizatorilor romni. Asemenea norme i recomandri sunt elaborate de Comunitatea Economic European, de IASB, ONU, OECDE, IOSCO i sunt prezentate n detaliu la capitolul referitor la armonizarea contabil pe plan internaional. De o manier schematic, sistemul doctrinar romnesc poate fi reprezentat astfel: 11.2. ORGANISME DE NORMALIZARE CONTABIL Principala responsabilitate n domeniul normalizrii contabile n Romnia revine Ministerului Finanelor Publice prin Direcia sa de reglementri contabile. Pe baza Hotrrii Guvernului nr. 575/1992, s-a constituit Colegiul Consultativ al Contabilitii, avnd ca atribuii: coordonarea i sintetizarea studiilor i cercetrilor n domeniul contabilitii; elaborarea de propuneri i recomandri privind perfecionarea i aplicarea standardelor contabile; participarea la analiza, avizarea i actualizarea planului de conturi general, a modelelor de registre i a bilanurilor contabile, a formularelor comune privind activitatea financiar i contabil; analiza i avizarea planurilor contabile sectoriale; elaborarea reglementrilor privind organizarea profesiei de expert contabil i contabil autorizat; formarea, instruirea i perfecionarea pregtirii profesionale pe problemele enumerate anterior, coopernd cu organisme specializate din ar i strintate. Colegiul Consultativ al Contabilitii, prin componena sa (specialiti, profesori universitari etc.), avea menirea s permit implicarea n procesul de normalizare a tuturor celor interesai de calitatea informaiei contabile; n fapt, implicarea sa a fost destul de limitat. n Romnia funcioneaz i alte instituii cu atribuii de reglementare, cum sunt Banca Naional a Romniei, Comisia de Supraveghere a Asigurrilor i Comisia Naional a Valorilor Mobiliare, care elaboreaz reglementri contabile conforme cu directivele europene, transpunnd directivele specifice domeniilor de activitate corespunztoare entitilor reglementate i supravegheate de instituiile respective.
96
Referitor la aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), toate instituiile cu atribuii n domeniul reglementrii contabile elaboreaz propuneri n vederea stabilirii unei Strategii la nivel naional privind aplicarea IFRS. n elaborarea acestei strategii sunt implicate i cele dou asociaii profesionale CECCAR i CAFR, precum i reprezentanii mediului universitar. Aplicarea IFRS n Romnia reclam i luarea unei serii de msuri pentru perfecionarea cadrului instituional i domeniul contabilitii i auditului. n data de 5 mai 2005, a fost aprobat Hotrrea de nfiinare a Consiliului Contabilitii i Raportrilor Financiare prin reorganizarea Colegiului Consultativ al Contabilitii, ca organism care funcioneaz pe lng Ministerul Finanelor Publice. CCRF este organism independent de supraveghere n vederea asigurrii convergenei reglementrilor naionale i a practicilor n domeniul contabilitii i auditului financiar cu reglementrile aplicabile n Uniunea European. Pn la aceasta dat s-au luat msuri pentru revizuirea legislaiei de organizare i funcionare a Consiliului Contabilitii i Raportrilor Financiare (CCRF), pentru ca acest organism s ndeplineasc atribuii noi, cum sunt cele determinate de aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar i de exercitare a unor funcii de supraveghere, monitorizare, rezultate din prevederile noii Directive a opta privind auditul statutar al conturilor anuale i consolidate (Directiva 43/2006/EC). Atribuiile prezente ale acestui organism pot fi astfel rezumate: asigurarea cadrul organizatoric i profesional de consultare i analiz n procesul de elaborare a normelor i reglementrilor din domeniul contabilitii; avizeaz, nainte de a fi supuse aprobrii, normele i reglementrile contabile specifice tuturor sectoarelor de activitate; ntreprinde i coordoneaz lucrri de cercetare privind dezvoltarea sistemului de contabilitate, n corelare cu evoluiile nregistrate pe plan european i internaional; coordoneaz elaborarea ghidurilor practice pentru domeniul contabilitii, n sprijinul i pentru orientarea personalului de specialitate; organizeaz manifestri tiinifice, conferine, simpozioane, dezbateri i ntruniri pe probleme din domeniul su de activitate; avizeaz i monitorizeaz activitatea de formare i perfecionare profesional n domeniul contabilitii, n vederea sprijinirii implementrii Programului de dezvoltare a sistemului de contabilitate armonizat cu directivele europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate; elaboreaz norme privind deontologia publicrii materialelor de specialitate n domeniul contabilitii; stabilete relaii cu instituii similare din
97
alte state i cu organizaiile europene i internaionale cu atribuii n domeniu i reprezint Romnia n cadrul organizaiilor respective.
11.3. PROFESIA CONTABIL N ROMNIA91 Renscut n anul 1992 ca asociaie profesional i reglementat n 1994, profesiunea contabil cunoate n ultimii ani un fenomen de stagnare a statutului su n mediul de afaceri. ncepnd cu anul 1999, profesiunea contabil romneasc graviteaz n jurul a dou categorii de calificri profesionale, pe de o parte profesiunile de expert contabil i de contabil autorizat, i pe de alt parte profesiunea de auditor financiar, fiecare categorie activnd ntr-un organism profesional propriu. n paralel cu aceast separare a avut loc i un fenomen de dispersare a misiunilor sale tradiionale, prin organizarea acestora n organisme profesionale distincte (evaluarea, lichidarea i reorganizarea ntreprinderilor, consultana fiscal etc.). Deoarece abordarea contextului naional i internaional al auditului se va face ntr-un capitol separat, prezentm n continuare profesia contabil n Romnia, exclusiv problema auditului. Aderarea Romniei la Uniunea European n 2007 ridic o serie de ntrebri asupra conformitii reglementrilor naionale privind profesia contabil cu cele din UE, respectiv asupra capacitii profesionitilor romni de a asimila i respecta rigorile care fac din profesiunea contabil un partener credibil n viaa economic. Organisme ale profesiei contabile: CECCAR C.E.C.C.A.R. este organizat ca persoan juridic fr scop lucrativ, autonom i de utilitate public (presupune desfurarea unei activiti care urmrete ndeplinirea unor scopuri benefice ntr-un domeniu de interes public general). Autonomia CECCAR se regsete n competena sa de autoreglementare. (nseamn c organismul profesional i elaboreaz propriile norme de reglementare a activitilor profesionale ale membrilor si i a activitii administrative). Principalele atribuii ale CECCAR pot fi astfel rezumate: 1. acordarea i retragerea dreptului de exercitare a profesiunii de expert contabil i de contabil autorizat92; 2. organizarea evidenei experilor contabili, a contabililor autorizai i a societilor de profil, prin nscrierea n Tabloul Corpului; 3. elaborarea i publicarea de ghiduri profesionale n domeniul financiar-contabil i norme profesionale generale de baz, aplicabile tuturor misiunilor, care cuprind norme de
91 92
Prelucrare dup Botez D., Tradiii, actualiti i perspective ale profesiunii contabile din Romnia, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2005, pp.103-176 O.G. nr. 65/1994 privind organizarea activitii de expertiz contabil i a contabililor autorizai, cu modificrile i completrile ulterioare, art. 20 (1), n Cartea expertului contabil i a contabilului autorizat, Ed. CECCAR, Bucureti, 2004, p. 13
98
comportament profesional, norme de lucru i norme de raport, precum i norme specifice diferitelor misiuni ale profesionitilor contabili; 4. elaborarea standardelor privind evaluarea societilor comerciale, precum i a unor active sau bunuri ale acestora; 5. organizarea de programe anuale de pregtire continu pentru formarea i perfecionarea profesional a experilor contabili i a contabililor autorizai (domenii: audit, contabilitate, fiscalitate, gestiune, evaluare, piee de capital); 6. organizarea de cursuri de iniiere i perfecionare n domeniul evalurii economice i financiare a ntreprinderii. n realizarea competenelor sale, ca reprezentant al profesiunilor de expert contabil i contabil autorizat, Corpul colaboreaz cu asociaiile profesionale de profil, din ar i din strintate. n acest sens, activitatea cu privire la relaiile internaionale este meritorie. CECCAR a devenit membru al Federaiei Internaionale a Profesionitilor Contabili (International Federation of Accountants- IFAC) , a Consiliului Internaional pentru Standarde Contabile (International Accounting Standards Board IASB) i al Federaiei Europene a Profesionitilor Contabili (Federation des Experts Comptables Europeens FEE). De asemenea, a participat ca membru fondator la nfiinarea unor organisme regionale, respectiv Federaia Internaional a Experilor Contabili Francofoni FIDEF, Federaia Experilor Contabili Mediteraneeni FME, Comitetul de Integrare Latin Europa America CILEA, Parteneriatul Sud-Est European pentru Dezvoltarea Contabilitii i Auditului SEEPAD. Totodat, Corpul are ncheiate acorduri bilaterale de cooperare cu organizaii profesionale din Marea Britanie, Italia, Frana, Ungaria, Slovenia, Slovacia, Olanda, Liban, Israel, Polonia, iar o parte dintre filiale au ncheiat acorduri de nfrire cu instituii similare de peste hotare. CAFR CAMERA AUDITORILOR FINANCIARI DIN ROMNIA Camera Auditorilor Financiari din Romnia este persoan juridic autonom i funcioneaz ca o organizaie profesional de utilitate public fr scop lucrativ. Obiectivul principal al Camerei este s organizeze, s coordoneze i s autorizeze desfurarea activitii de audit financiar n Romnia. Camera are, n principal, urmtoarele atribuii93: organizeaz examenele i atribuie calitatea de auditor financiar; coordoneaz activitatea de audit financiar;
93
O.U.G. nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, modificat, completat i aprobat prin Legea nr. 133/2002, modificat i completat prin O.G. nr. 67/2002, aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 12/2003, modificat i completat prin O.G. nr. 37/2004
99
supravegheaz programul de pregtire continu a auditorilor financiari; controleaz calitatea activitii de audit financiar; sesizeaz Ministerul Finanelor asupra necesitii actualizrii normelor i procedurilor profesionale de audit, n raport cu modificrile intervenite n reglementrile instituiilor profesionale europene i internaionale; retrage calitatea de auditor financiar n conditiile prevederilor Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei; elaboreaz normele interne privind activitatea Camerei. Att CECCAR, ct i CAFR au adoptat Codul etic IFAC drept baz pentru cerinele de etic ale profesionitilor contabili, membri ai lor. Codul de etic al profesionitilor contabili stabilete principiile de baz care trebuie s-i ghideze pe acetia n executarea misiunilor profesionale. Situaiile cu care profesionitii contabili se pot ntlni nu pot fi identificate n totalitate, de aceea, fiecare profesionist trebuie s se raporteze permanent la principiile de etic i s i-a msuri atunci cnd consider c exist pericolul nclcrii acestora. CCF CAMERA CONSULTANILOR FISCALI Camera Consultanilor Fiscali (CCF) este organizaie profesional de utilitate public, persoan juridic fr scop lucrativ, care funcioneaz n baza prevederilor Ordonanei Guvernului nr. 71/2001 privind organizarea i exercitarea activitii de consultan fiscal, aprobat cu modificri prin Legea nr. 198/2002, cu modificrile ulterioare94. Activitatea de consultan fiscal const n: acordarea de servicii profesionale privind asistena de specialitate la ntocmirea declaraiilor de impozite i taxe; asisten pe probleme fiscale; asisten privind creanele bugetare, cum sunt: amenzi, penaliti i majorri, cu respectarea prevederilor legale n vigoare; reprezentare n faa organelor fiscale; reprezentare n faa organelor judectoreti, n calitate de expert fiscal. Consultanii fiscali i societile comerciale de consultan fiscal pot desfura, pe lng activitatea de consultan fiscal, cu respectarea condiiilor prevzute de actele normative n materie, i activiti de: expertiz contabil; audit financiar;
94
Regulament de organizare i funcionare al Camerei Consultanilor Fiscali din 09/08/2006 Publicat n Monitorul Oficial, Partea I nr. 732 din 28/08/2006
100
instruire i perfecionare n domeniul fiscal. Exercitarea independent a activitii de consultant fiscal se realizeaz numai pe baza raporturilor juridice civile i comerciale cu persoanele fizice sau juridice crora le acord consultan i fa de care acesta nu are interese materiale directe sau indirecte, cu excepia onorariilor cuvenite pentru munca prestat n aceast calitate. n exercitarea profesiei consultantul fiscal se supune legii, prezentului regulament i Codului privind conduita etic i profesional n domeniul consultanei fiscale. Hotrrea Guvernului nr. 1052/9 august 2006 publicat n Monitorul Oficial Partea I nr. 732/28 august 2006 pentru aprobarea Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei Consultanilor Fiscali a strnit proteste vehemente din partea CECCAR, care aduce argumente procedurale i de fond mpotriva funionrii unui asemenea organism. Prezentm o parte din argumentele CECCAR95: 1. n vederea emiterii reglementrilor privind consultana fiscal nu au fost consultate instituiile i organismele deja existente, cu atribuii n domeniu, dei potrivit reglementrilor n vigoare exist o astfel de obligaie; 2. Prin reglementrile n cauz au fost lezate interesele celor peste 45.000 de experi contabili i contabili autorizai care obin n prezent peste 20% din veniturile lor din prestarea serviciilor fiscale; 3. este vorba de o confiscare a unor atribuii aparinnd unui grup n favoarea intereselor altui grup, ns nu prin metode concureniale ci prin act administrativ. 4. CCR este pus sub controlul i administrarea Ministerului Finanelor Publice, msura echivaleaz cu o naionalizare a serviciilor efectuate n prezent de sectorul privat; 5. Msura contravine directivelor europene; astfel, n timp ce Directiva Volkestein prevede liberalizarea circulaiei unor astfel de servicii, reglementarea n cauz creaz un monopol asupra serviciilor liberale i nu orice monopol, ci un monopol de stat; cel care emite reglementarea fiscal i stabilete impozitul, tot el acord i consultan, iar n caz de litigiu efectueaz i expertiza, crendu-se astfel un monopol total al statului i toate condiiile pentru abuz; 6. activitatea de consultan fiscal presupune intervenia unei persoane neutre, independent de ambele pri, care s asigure: contribuabilul, pe de o parte, c nu va fi obiect al unor abuzuri i nedrepti i Fiscul, pe de alt parte, c respectivul contribuabil respect legea. Prin eliminarea acestui specialist neutru - expertul contabil - de nchide circuitului ntre Fisc i contribuabilprintr-un monopol abuziv al statului. 11.4. CADRUL GENERAL AL CONTABILITII La acest punct suntem confruntai cu o dilem. Putem vorbi de cadru conceptual n contabilitatea romneasc, aa cum este el neles de normele internaionale? Sau este doar
95
www.ceccar.ro, Protest
101
drumul ctre un cadru conceptual intermediat de instrumentul continental numit plan de conturi? Aa cum apare din OMFP nr. 1752 / nov. 2005 a doua variant este mai aproape de realitate. Se pare c ne aflm la jumtatea drumului ntre cadru conceptual i plan de conturi, incapabili sa renunm la obiceiurile trecute, totui nepregtii pentru o viziune pur profesional i nereglementat asupra contabilitii. Acesta este motivul pentru care am intitulat acest subcapitol Cadrul general al contabilitii. OMFP 1752 / 2005 continu s mearg pe varianta unui plan de conturi, ns adopt conceptele de baz i principiile contabile drept cadru general de ntocmire a situaiilor financiare. Elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz n conformitate cu principiile contabile generale prezentate n continuare, conform contabilitii de angajamente. Principiul continuitii activitii.. Principiul permanenei metodelor. Principiul prudenei. Principiul independenei exerciiului. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii. Principiul intangibilitii. Principiul necompensrii. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului. Principiul pragului de semnificaie. Abateri de la principiile contabile generale pot fi efectuate n cazuri excepionale. Orice astfel de abateri trebuie prezentate n notele explicative, precum i motivele care leau determinat, mpreun cu o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii96. Tabel comparativ al principiilor contabile din reglementrile romneti, europene i internaionale Principii contabile Directiva a IV-a Reglementri internaionale (Cadrul general -CG i IAS 1) Concepte de baz: CG. IAS 1 CG, IAS 1 L. contab. 82/1991 Da Existen implicit OMFP 1752 / 2005 Da Existen implicit
Principiul continuitii activitii Contabilitatea de angajamente

96
Da Existen implicit
Possler L., Lambru Ghe., Contabilitatea ntreprinderii. ndrumar practic actualizat i completat prin Reglementrile contabile prevzute de Directivele Europene a IV-a i a VII-a aprobate de OMFP nr.1752/2005, Ediia a 8-a, Ed. Fundaiei Andrei aguna, Constana, 2006, p.12
102
Principiul pragului de semnificaie Reprezentarea fidel
CG, IAS 1 CG (Faithful representation) CG CG CG CG Nu Nu IAS 1 IAS 1 (consecvena prezentrii) CG (fair presentation) Caracteristici calitative ale situaiilor financiare Credibilitate Inteligibilitate Comparabilitatea Relevan
Da Da Da Da Existen implicit97 Da Existen implicit98
Da Da Da Da Da Da Da Da -
Principiul prevalentei economicului asupra juridicului Neutralitatea Principiul prudenei Integralitatea Principiul independenei exerciiilor Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv Principiul necompensrii Principiul intangibilitii bilanului de deschidere Evaluare la pre de achiziie sau cost de revenire (de producie) Principiul permanenei metodelor Imagine/prezentare fidel
Da Da Da Da Da Da -
Pe baza acestei reprezentri paralele a principiilor contabile putem trage cteva concluzii. n primul rnd semnalm faptul c legiuitorul romn a reinut principiul necompensrii elementelor de activ i de pasiv, n condiiile n care delimiteaz la capitolul situaii financiare trei structuri ale bilanului i anume active, datorii i capitaluri proprii. Prin urmare, la seciunea structuri bilaniere se asimileaz viziunea internaional
97 98
nregistrarea n contabilitate a bunurilor mobile i imobile se face la valoare de achiziie, de producie, sau la preul pieei, dup caz' L 82/1991, art. 7. Bilanul contabil... trebuie s dea o imagine fidel, clar i complet..." - L. 82/1991, art. 10.
103
(nefavorabil conceptului juridic de patrimoniu) fr a se face alinierea principiilor contabile. Pe de alt parte, apar n mod explicit trei principii care nu se regsesc n Directive i anume: pragul de semnificaie, prevalena economicului asupra juridicului i necompensarea. Aceste principii sunt asimilate din normele internaionale. Oportunitatea lor n mediul contabil romnesc poate fi discutat. 11.5. REGULI DE PREZENTARE A SITUAIILOR FINANCIARE Structura situaiilor financiare care vor fi ntocmite de ctre persoanele juridice difer n funcie de mrimea acestora. Criteriile de mrime avute n vedere sunt: total active 3.650.000 euro cifr de afaceri net 7.300.000 euro numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar 50 Persoanele juridice care la data bilanului depesc limitele a dou din cele trei criterii ntocmesc situaii financiare anuale care cuprind: bilan, cont de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, notele explicative la situaiile financiare anuale. n plus, entitile ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, aa cum aceasta este definit de legislaia n vigoare privind piaa de capital, ntocmesc situaii complete Persoanele juridice care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime prevzute ntocmesc situaii financiare anuale simplificate care cuprind: bilan prescurtat, cont de profit i pierdere, note explicative la situaiile financiare anuale simplificate. Opional, ele pot ntocmi situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de trezorerie. Trecerea dintr-o categorie n alta se face doar dac dou din cele trei criterii sunt / nu sunt ndeplinite timp de dou exerciii consecutive. Situaiile financiare anuale, respectiv situaiile financiare anuale simplificate constituie un tot unitar. Potrivit legii contabilitii, situaiile financiare anuale trebuie nsoite de o declaraie scris de asumare a rspunderii conducerii persoanei juridice pentru
104
ntocmirea situaiilor financiare anuale n conformitate cu Reglementrile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitilor Economice Europene. Situaiile financiare anuale trebuie s ofere o imagine fidel a activelor, datoriilor, poziiei financiare, profitului sau pierderii entitii. Dac aplicarea prevederilor prezentelor reglementri nu este suficient pentru a oferi o imagine fidel, trebuie prezentate informaii suplimentare. Dac, n cazuri excepionale, aplicarea unei prevederi din prezentele reglementri se dovedete contrar obligaiei de reflectare a unei imagini fidele, trebuie s se fac abatere de la acea prevedere, n vederea oferirii unei imagini fidele. Orice astfel de abatere trebuie prezentat n notele explicative, mpreun cu o explicaie a motivelor acesteia i o situaie privind efectele abaterii asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii. Autoritile de reglementare pot solicita prezentarea n situaiile financiare anuale a unor informaii suplimentare fa de cele care trebuie prezentate n concordan cu prezentele reglementri. Formatul bilanului i al contului de profit i pierdere, n special n ceea ce privete forma adoptat pentru prezentarea acestora, nu poate fi modificat de la un exerciiu financiar la altul. n bilan i n contul de profit i pierdere, elementele trebuie prezentate separat, n ordinea indicat. O subclasificare mai detaliat a elementelor se poate face numai n notele explicative. Pentru fiecare element de bilan, de cont de profit i pierdere i, dup caz, din situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de trezorerie trebuie prezentat valoarea aferent elementului corespondent pentru exerciiul financiar precedent. Dac valorile nu sunt comparabile, absena comparabilitii trebuie prezentat n notele explicative, nsoit de comentarii relevante. 11.6. PROVOCRILE IMPLEMENTRII IAS/IFRS N SISTEMULUI CONTABIL ROMNESC O privire de ansamblu asupra evoluiei contabilitii romneti relev fr putin de tgad orientarea major pe care normalizatorul naional o imprim sistemului i anume armonizarea cu prevederile standardelor internaionale (de raportare financiar, de audit, de etic etc.), via Directivele europene. Contabilitatea romneasc se afl n faza implementrii integrale i adecvate mediului de afaceri naional a Directivelor contabile europene, n paralel cu aciunile de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate (IAS/IFRS). Acest trend antreneaz schimbri culturale i tehnice majore n contabilitatea romneasc, n prezent normalizat printr-un plan contabil, ntr-o perspectiv fiscal care va
105
atrage numeroase conflicte cu autoritile statului, care paradoxal - vor veghea la buna aplicare a referenialului internaional. Se ridic astfel probleme precum concilierea fiscalitatecontabilitate, importana raionamentului profesional i a pragului de semnificaie, reglementaredereglementare contabil, toate ntr-un mediu dominat de monopolul statului n materie de normalizare i reglementare. Trecerea de la modelul contabil continental la un model de inspiraie liberal, anglosaxon, pendularea mai mult sau mai puin ovielnic ntre cele dou refereniale considerate reprezentative (dintre care primul poate fi considerat perimat), este nsoit de frmntri n ncercarea de a mima nelegerea unor concepte care sunt fundamental strine structurii etatizate a contabilitii romneti. Procesul de armonizare a cu cerinele Standardelor Internaionale de Contabilitate i cu Directivele Consiliului European reprezint una dintre cele mai curajoase provocri pentru mediul de afaceri autohton. Standardele Internaionale de Contabilitate vin cu un bagaj cultural greu, ele se fundamenteaz pe raionamentul profesional, realizat prin apelul la principii, i care poate conduce la mai multe soluii pentru o anumit problem dat, departe de o rigoare absolut de tipul 1+1=2! Mecanismele economice romneti prezint din acest punct de vedere o mare rigiditate n implementarea conceptelor i principiilor contabile.99 Spiritul IASB vine n contradicie cu tradiia culturala romneasc, ceea ce poate da natere unor ambiguiti n ceea ce privete urmtoarele aspecte: acordarea unei importane deosebite situaiilor financiare, n detrimentul tehnicii nregistrrilor contabile; impunerea Cadrului general, n detrimentul Planului contabil general, dei nu vor fi uor de modificat mentalitile profesionale contabile romneti. Oricum, chiar dac acest deziderat nu se va realiza imediat, se va impune modificarea planului de conturi n vigoare momentan; obiectivul fundamental al contabilitii este obinerea de informaii reale, corecte i credibile pentru toi utilizatorii, inclusiv pentru stat. Fiind concepute n spiritul pragmatic anglo-saxon, standardele stipuleaz ca informaiile necesare s fie generate la costuri mai mici dect beneficiile utilizatorilor; situaiile financiare ntocmite rspund nevoii de informare a utilizatorilor despre poziia financiar, performana i cash-flow-ul agentului economic. Drept urmare, ele trebuie s fie transparente pentru utilizatori i comparabile n timp i spaiu;
99
Mitea N., Analiza implementrii standardelor internaionale de contabilitate, sursa: www.capital.ro
106
politica contabil i managementul ntreprinderii trebuie s caute un echilibru ntre relevan i credibilitate; O alt dilem cu care se vor confrunta profesionitii contabili o reprezint constituirea sau nu a provizioanelor, care pe de o parte diminueaz n mod artificial profitul i dividendele, iar pe de alt parte constituirea sau nu a provizioanelor este cerut n vederea obinerii imaginii fidele; renunarea la conceptul de patrimoniu, ntruct vine n contradicie cu principiul prevalentei economicului asupra juridicului; renunarea la inventarierea anuala a patrimoniului; renunarea la formatul CPP vertical, cu prezentarea cheltuielilor dup natura lor, orientare predominant fiscal; n situaia n care se urmrete atragerea investitorilor strini, dezvoltarea pieelor de capital i orientarea spre practica internaional contabil, este de ateptat clasificarea cheltuielilor dup funciuni; etc. Abordarea reformei contabile prin prisma anglo-saxon a determinat o incompatibilitate semnificativ cu tradiia contabil francez adoptat iniial, ridicnd problema reconcilierii ntre: forma juridic i realitatea economic; cerinele fiscale i informaiile necesare investitorilor; orientarea bancar a finanrii ntreprinderii i piaa de capital; formarea profesiei contabile pe baz de procedur i cea pe baz de judecat profesional. Existena anumitor factori naionali specifici face din implementarea standardelor internaionale un proces sensibil, crescnd dificultatea asimilrii conceptelor i practicilor prevzute de referenialul IASB. 1. Contabilitatea n Romnia funcioneaz n slujba fiscalitii, n interesul primordial al statului, ca i colector de impozite i taxe. Reforma n ara noastr vizeaz n primul rnd deconectarea contabilitii de fiscalitate, cu scopul final al obinerii unui produs contabil calitativ superior informaia contabil care s satisfac, prin imaginea fidel, toi utilizatorii acesteia. Deconectarea contabilitii nu nseamn neaprat ruperea definitiv de fiscalitate, ci mai degrab antrenarea ntr-un parteneriat bazat pe acelai sistem (sistemul contabil). Contabilitatea i fiscalitatea urmeaz a fi ntocmite nu una fr cealalt, ci s le conducem la fel ca o pereche de cai nhmai la aceeai oite100.
100
Bogdan V., Armonizarea contabil internaional, Ed. Economic, Bucureti, 2004, p.399
107
Profesionistul contabil se confrunt cu opiunea ntre a obine o imagine fidel i a aplica regulile fiscale, dilem din care poate iei pe baza raionamentului profesional. Divergenele aprute ntre politica fiscal i cea contabil vor trebui rezolvate extracontabil. Din pcate, aplicarea efectiv a conceptului de raionament profesional este paralizat de lipsa oricrui precedent de aceast natur n practica de specialitate. Contabilul romn va avea n vedere, n virtutea unor reflexe dobndite, aspectul fiscal al tranzaciilor i va fi tentat s dea prioritate acestuia. Se impune cu necesitate revizuirea politicii fiscale din Romnia, astfel nct s fie create premisele dezvoltrii afacerilor, rentabilizrii lor, creterii profitului i supravegherii parametrilor fiscali de ctre conducerea firmei. n relaia societilor comerciale cu instituiile statului, reglementarea contabil va reprezenta baza de raportare, inclusiv pentru culegerea informaiilor care stau la baza determinrii impozitelor i taxelor. Pentru aplicarea corespunztoare a legislaiei fiscale, n condiiile IFRS ca baz contabil, ar trebui identificate i puse fa n fa tratamentul contabil i tratamentul fiscal al operaiunilor, respectiv, trecerea de la tratamentul contabil la tratamentul fiscal. Aceasta operaiune este laborioas i este cu att mai dificil, avnd n vedere i urmtoarele aspecte: indiferent de reglementrile contabile aplicate (conforme cu directivele europene sau IFRS), impozitarea societilor comerciale trebuie sa fie echitabil; Standardele Internaionale de Raportare Financiar sufer permanent modificri i completri; legislaia fiscal se modific n funcie de politicile fiscale ale statului. 2. Este imposibil s fie identificate toate situaiile particulare determinate de aplicarea IFRS, aceasta cu att mai mult cu ct aplicarea acestor standarde presupune ,,raionament profesional" sau aplicarea unor principii, cum este cel al prevalenei economicului asupra formei juridice. O provocare dificil va fi cu siguran traducerea practic a noiunii de valoare just, care implic obinerea tot mai frecvent de informaii privind valoarea just a activelor deinute de entitate. O nou problem spinoas o ridic amortizarea. Trecerea la IFRS-uri va duce la reconcilierea amortizrii contabile cu cea fiscal (eliminndu-se astfel diferenele aprute ntre duratele de viata util estimate conform IAS i duratele normale de funcionare stabilite conform Legii nr. 15/1994, republicat i modificat). Tot o problem de raionament profesional va fi delimitarea pragului de semnificaie, ca expresie a relativitii importanei i mrimii unor aspecte particulare n
108
contextul situaiilor financiare privite ca un tot unitar. Acesta nu poate fi definit printr-o formul matematic deoarece face referire att la aspecte cantitative, ct i la aspecte calitative. Existena tratamentelor contabile alternative reprezint, din punctul nostru de vedere, testul suprem care s confirme etica, independena i credibilitatea profesionistului i prin extensie a profesiei contabile la nivel naional. Am artat ntr-unul din capitolele precedente impactul aplicrii standardelor internaionale asupra utilizatorilor de informaii financiare, relevnd nu de puine ori posibilitile de manipulare a prevederilor standardelor n avantajul entitii. n condiiile n care managementul urmrete exclusiv interesul firmei (oricum ar fi el definit), este rolul profesionistului s garanteze celorlali utilizatori reflectarea unei imagini fidele a poziiei financiare i a performanelor ntreprinderii, n situaiile sale financiare. 3. Trecerea la IFRS vizeaz n primul rnd societile cotate pe piaa financiar, ceea ce ne face s ne ntrebm n ce msur piaa financiar din Romnia este suficient de dezvoltat nct s reclame utilizarea standardelor internaionale. Totui, piaa financiar romneasc, dei departe de statutul de dezvoltat, este ntr-un plin proces de concentrare i revigorare, proces comparabil cu cel european similar. 4. Statul, prin instituiile sale, reprezint singurul organism normalizator n domeniul contabilitii i, mai nou, al profesiei contabile. Noua reglementare a Camerei consultanilor fiscali din Romnia, sub tutela Ministerului Finanelor Publice, fr consultarea prealabil (cerut de lege) a organismelor profesionale naionale (i numim aici CECCAR) reprezint o nclcare fr precedent a principiilor de independen i neutralitate a profesiei. Msura ngrdete libera circulaie i naionalizeaz o serie de servicii prestate pn n prezent n sectorul privat. Monopolul instituit asupra actului de normalizare contravine practicilor europene i internaionale. Normalizarea trebuie s suporte n viitor o reform instituional, care s conduc la instituirea unei normalizri mixte, cu concursul unuia sau mai multor organisme independente care s reprezinte i alte categorii de utilizatori de informaii financiare. Reforma contabil n Romnia trebuie s continue cu dereglementarea contabilitii i dezetatizarea actului de normalizare contabil. Prin dereglementare nelegem participarea la procesul de elaborare a normelor contabile i a celorlali actori care se manifest pe piaa informaiei contabile. Aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar depinde de modul n care este perceput, n primul rnd, de ctre profesionitii contabili procesul de armonizare a sistemului contabil din Romnia. Aceasta n contextul n care nu a existat un program coerent de promovare i urmrire a aplicrii Standardelor Internaionale de Contabilitate,
109
aceasta n contextul n care att organismele profesionale (ne referim aici la Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, dar i la Camera Auditorilor Financiari din Romnia), ct i Ministerul Finaelor Publice au depus eforturi considerabile, ns de multe ori paralele i fr o in exact. O bun aplicare a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar depinde i de nelegerea utilitii i necesitii acestora, departe de orice corvoad ori simplu exerciiu contabil. Foarte multe dintre societile care au trecut sau intenioneaz s treac la aplicarea IFRS au tendina de a privi aceast modificare ca pe un simplu exerciiu contabil. O asemenea abordare nu poate fi eficient. Retratarea situaiilor financiare i conversia la IFRS este o modificare fundamental a principiilor contabile general acceptate, ceea ce nseamn c tot personalul organizaiei trebuie s nvee un nou limbaj, un nou mod de operare. IFRS aduc schimbri n concepia i percepia informaiei financiare de ctre entitate. Ele impun un nou vocabular i solicit abandonul numeroaselor reflexe ale contabililor. Trecerea la IFRS este foarte complex i va determina modificri semnificative att n ceea ce privete politicile contabile, cat i principiile aflate momentan n vigoare. De exemplu, principiul intangibilitii bilanului de deschidere anuleaz momentan posibilitatea modificrii situaiilor financiare deja raportate, ceea ce contravine prevederilor din IAS 8 i IAS 10. n Romnia va exista un model dual, IMM-urile aplicnd un sistem contabil naional racordat la Standardele Internaionale, iar marile ntreprinderi un sistem contabil internaional. IFRS1. Adoptarea pentru prima data a IFRS impune entitilor urmtoarele condiii la ntocmirea bilanului contabil de deschidere, ca punct de plecare pentru contabilitatea realizata conform IFRS: 1. s recunoasc toate activele i pasivele a cror recunoatere este prevzut de IFRS; 2. s nu recunoasc acele active i pasive a cror recunoatere nu este permis conform IFRS; 3. s reclasifice elementele contabile care au fost recunoscute conform referenialului naional ca fiind incluse ntr-o anumit categorie de active, pasive sau componente ale capitalurilor proprii, dar care conform IFRS fac parte din alt categorie de active, pasive sau componente ale capitalurilor proprii; 4. s aplice IFRS la msurarea tuturor activelor i pasivelor recunoscute; 5. s prezinte n mod explicit cum a fost afectat situaia financiar raportat a entitii, performana financiar i fluxurile de trezorerie faa de trecerea de la
110
aplicarea referenialului naional la aplicarea IFRS, informaii foarte importante pentru analiti. Societile comerciale care vor aplica IFRS se vor confrunta cu problema suportrii de costuri suplimentare. Aceste costuri generate de ntocmirea situaiilor financiare n baza IFRS sunt, n principal, legate de101: Personal. Entitile care aplic IFRS vor trebui s dispun de personal suficient, suplimentar fa de cel care lucreaz n mod curent n compartimentele economice. Acest personal trebuie s neleag IFRS, s fie informat n permanen asupra modificrilor aduse acestora i, bine neles, va trebui s fie instruit i remunerat n mod corespunztor. Costuri legate de stabilirea valorii activelor i datoriilor prezentate n situaiile financiare anuale. Evaluarea la data bilanului presupune efectuarea de teste de depreciere, evaluri la valoarea just ale unor elemente de bilan, iar pentru credibilitate, aceste operaiuni trebuie efectuate de persoane autorizate, respectiv evaluatori atestai de Asociaia Naional a Evaluatorilor din Romnia (ANEVAR). Costuri legate de auditarea situaiilor financiare anuale ntocmite n baza IFRS. Datorit complexitii operaiunilor ce trebuie examinate i timpului necesar a fi alocat de auditorii financiari, costurile de audit vor fi semnificative. Alte costuri, cum ar fi cele legate de elaborarea programelor informatice i a politicilor contabile n baza IFRS sau a calculelor actuariale, atunci cnd societile apeleaz la specialiti din afara societii. Adoptarea integral a IFRS-urilor pretinde ca o entitate s aplice toate IFRS-urile n vigoare la data de raportare n cazul primelor situaii financiare IFRS. Aceast prevedere va ridica n mod cert probleme societilor romneti ce intr sub incidena lor, care vor ine greu pasul cu ele, deoarece standardele sunt ntr-un proces de continu schimbare n vederea convergenei cu US GAAP, ceea ce implica modificri i completri frecvente. Se va impune aplicarea integral a unor standarde ce nu au fost aplicate anterior (IAS 36, Deprecierea activelor, IAS 39, Instrumente financiare: recunoatere i evaluare) i implementarea unor concepte noi (impozit amnat, active i datorii contingente), care, chiar dac au existat i anterior, nu au fost folosite n practic. De asemenea, va trebui aplicat contabilitatea de inflaie (IAS 29), pn acum opional, n funcie de nivelul inflaiei din anii urmtori i de avantajele oferite de IFRS 1. Aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar deschide calea reconsiderrii importanei specialitilor contabili, prin punerea n valoare a raionamentului
101
Petre G., Aplicarea IFRS n Romnia, Revista de finane publice i contabilitate Nr. 8/ 2006
111
Permanena corporatism
PIA metodelor
profesional i implicarea direct a contabilului n aplicarea tratamentelor contabile adecvate pentru recunoaterea i evaluarea structurilor bilanului i contului de profit i pierdere n vederea determinrii poziiei financiare, a performanelor i a modificrii capitalurilor entitilor. n opinia noastr, profesionistul contabil romn obinuit s caute soluii contabile n acte normative care precizeaz filiera de nregistrri contabile" nu este nc tipul suficient de pregtit s fac raionamente contabile! Guvernana regulilor a dus la eecuri, iar guvernana principiilor este cheia progresului economic, politic i social. Un efort suplimentar este necesar din partea profesionistului contabil care s-1 impun n relaia cu ali decideni. Acelai rol poate fi jucat i de nvmntul economic romnesc. Standardele Internaionale de Raportare Financiar nu aparin numai domeniului strict al contabilitii; contabilitatea este baza, ns un bun economist va trebui s stpneasc i alte domenii conexe: evaluarea, fiscalitatea, dreptul comercial, gestiunea financiar102.
102
Bunget O., Contabilitatea romneasc, ntre reform i convergen, Ed. Economic, Bucureti 2005, p.84
112

Curs - Convergente Contabile Inter Nation Ale

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Curs - Convergente Contabile Inter Nation Ale

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

UNIVERSITATEA DIN BACU FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE

CONVERGENE CONTABILE INTERNAIONALE SUPORT DE CURS

asist.univ.dr. MIRCEA Mirela Cristina

CONVERGENE CONTABILE INTERNAIONALE

CONVERGENE CONTABILE INTERNAIONALE

CONVERGENE CONTABILE INTERNAIONALE

CONVERGENE CONTABILE INTERNAIONALE

CONVERGENE CONTABILE INTERNAIONALE

CONVERGENE CONTABILE INTERNAIONALE

CONVERGENE CONTABILE INTERNAIONALE

CAUZELE DIFERENTELOR INTERNATIONALE IN DOMENIUL CONTABILITATII 1.1.2.5. SURSELE DE FINANARE

CONVERGENE CONTABILE INTERNAIONALE

ALTI FACTORI: LEGTURA DINTRE CONTABILITATE I FISCALITATE

CONVERGENE CONTABILE INTERNAIONALE

CONVERGENE CONTABILE INTERNAIONALE

CONVERGENE CONTABILE INTERNAIONALE

CONVERGENE CONTABILE INTERNAIONALE

CONVERGENE CONTABILE INTERNAIONALE

CONVERGENE CONTABILE INTERNAIONALE

CONVERGENE CONTABILE INTERNAIONALE

UNIUNEA EUROPEAN I COMISIA EUROPEAN

CONVERGENE CONTABILE INTERNAIONALE

O.E.C.D. ORGANIZATION FOR ECONOMIC COOPERATION AND DEVELOPEMENT

CONVERGENE CONTABILE INTERNAIONALE

S.E.C. - SECURITIES AND EXCHANGE COMMISSION

F.A.S.B - FINANCIAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD

Accounting Series Release nr. 150

CONVERGENE CONTABILE INTERNAIONALE

S.E.E.P.A.D. SOUTH EASTERN EUROPEAN PARTNERSHIP ON ACCOUNTANCY DEVELOPMENT

CONVERGENE CONTABILE INTERNAIONALE

O.N.U. ORGANIZAIA NAIUNILOR UNITE

CONVERGENE CONTABILE INTERNAIONALE

A.I.S.G. ACCOUNTING INTERNATIONAL STUDY GROUP

I.A.S.C. INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS COMMITTEE

CONVERGENE CONTABILE INTERNAIONALE

I.O.S.C.O. INTERNATIONAL ORGANIZATION OF SECURITIES COMMISSIONS

www.iosco.com, General information on IOSCO

CONVERGENE CONTABILE INTERNAIONALE

CONVERGENE CONTABILE INTERNAIONALE

CONVERGENE CONTABILE INTERNAIONALE

CONVERGENE CONTABILE INTERNAIONALE

CONVERGENE CONTABILE INTERNAIONALE

CONVERGENE CONTABILE INTERNAIONALE

CONVERGENE CONTABILE INTERNAIONALE

CONVERGENE CONTABILE INTERNAIONALE

CONVERGENE CONTABILE INTERNAIONALE

CONVERGENE CONTABILE INTERNAIONALE

http://www.fasb.org/news www.icaew.com, Knowledge Guide to IAS

CONVERGENE CONTABILE INTERNAIONALE

CONVERGENE CONTABILE INTERNAIONALE

CONVERGENE CONTABILE INTERNAIONALE

www.iasplus.com, Compliance with IASB Standards

CONVERGENE CONTABILE INTERNAIONALE

CONVERGENE CONTABILE INTERNAIONALE

CONVERGENE CONTABILE INTERNAIONALE

CONVERGENE CONTABILE INTERNAIONALE

CONVERGENE CONTABILE INTERNAIONALE

CONVERGENE CONTABILE INTERNAIONALE

International Accounting Standards 1999.

CONVERGENE CONTABILE INTERNAIONALE

CONVERGENE CONTABILE INTERNAIONALE

CONVERGENE CONTABILE INTERNAIONALE

CONVERGENE CONTABILE INTERNAIONALE