IAS 1 PREZENTAREA SITUAIILOR FINANCIARE Obiectiv 1.

Obiectivul prezentului standard este de a prescrie baza pentru prezentarea situaiilor financiare cu scop general, pentru a asigura comparabilitatea att cu situaiile financiare ale entitii pentru perioadele precedente, ct i cu situaiile financiare ale altor entiti. Pentru a realiza acest obiectiv, prezentul standard prevede dispoziii generale pentru prezentarea situaiilor financiare, orientri pentru structura acestora i dispoziii minime privind coninutul lor. Recunoaterea, evaluarea i prezentarea tranzaciilor specifice i a altor evenimente sunt tratate n alte standarde i interpretri. Domeniu de aplicare 2. Prezentul standard trebuie aplicat tuturor situaiilor financiare cu scop general ntocmite i prezentate n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS-uri). 3. Situaiile financiare cu scop general sunt acelea menite s satisfac nevoile utilizatorilor care nu se afl n poziia de a impune entitii s ntocmeasc rapoarte adaptate nevoilor lor specifice de informaii. Situaiile financiare cu scop general le includ pe cele care sunt prezentate separat sau n cadrul altui document public, cum ar fi raportul anual sau prospectul de emisiune. Prezentul standard nu se aplic structurii i coninutului unor situaii financiare interimare simplificate, ntocmite n conformitate cu IAS 34 Raportarea financiar interimar. Totui, punctele 13-41 se aplic unor astfel de situaii financiare. Prezentul standard se aplic n egal msur tuturor entitilor, indiferent dac trebuie sau nu s ntocmeasc situaii financiare consolidate sau situaii financiare individuale, conform definiiei din IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale. 4. [Eliminat] 5. Prezentul standard utilizeaz o terminologie adaptat entitilor cu scop lucrativ, inclusiv entitilor din sectorul public. Entitile nonprofit din sectorul privat, public sau guvernamental care urmresc aplicarea prezentului standard ar putea fi nevoite s modifice descrierile utilizate pentru anumite elemente-rnduri din situaiile financiare i pentru situaiile financiare ca atare. 6. n mod similar, entitile care nu au capital propriu dup cum este acesta definit n IAS 32 Instrumente financiare: prezentare (de exemplu, anumite fonduri mutuale) i entitile al cror capital social nu este capital propriu (de exemplu, unele entiti cooperatiste) ar putea fi nevoite s adapteze prezentarea n situaiile financiare a intereselor membrilor sau ale deintorilor de uniti. Scopul situaiilor financiare 7. Situaiile financiare sunt o reprezentare structurat a poziiei financiare i a performanei financiare a unei entiti. Obiectivul situaiilor financiare cu scop general este de a oferi informaii despre poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie ale unei entiti, utile pentru o gam larg de utilizatori n luarea deciziilor economice. Situaiile financiare prezint, de asemenea, rezultatele gestiunii resurselor, sarcin ncredinat conducerii entitilor. Pentru a atinge acest obiectiv, situaiile financiare ofer informaii despre: (a) activele; (b) datoriile; (c) capitalurile proprii; (d) veniturile i cheltuielile, inclusiv ctigurile i pierderile; (e) alte modificri n capitalurile proprii; i (f) fluxurile de trezorerie ale entitii. Aceste informaii, mpreun cu alte informaii din note, ajut utilizatorii situaiilor financiare la estimarea viitoarelor fluxuri de trezorerie ale entitii i, n special, a plasrii n timp a apariiei i a gradului de certitudine a acestora. Componente ale situaiilor financiare 8. Un set complet de situaii financiare conine: (a) un bilan; 1

(b) o situaie a veniturilor i a cheltuielilor; (c) o situaie a modificrilor capitalurilor proprii care s reflecte : (i) fie toate modificrile capitalurilor proprii; (ii) fie modificri ale capitalurilor proprii, altele dect cele provenind din tranzacii cu acionarii care acioneaz n calitatea lor de acionari; (d) o situaie a fluxurilor de trezorerie; i (e) note cuprinznd un rezumat al politicilor contabile semnificative i alte note explicative. 9. Multe entiti prezint, n afara situaiilor financiare, o analiz financiar efectuat de conducere care descrie i explic caracteristicile principale ale performanei financiare i ale poziiei financiare ale entitii, precum i principalele incertitudini cu care aceasta se confrunt. Un astfel de raport poate include o analiz a: (a) principalilor factori i a principalelor influene care determin performana financiar, inclusiv a modificrilor mediului n care entitatea i desfoar activitatea, a reaciei entitii la modificrile respective i efectul acestora, precum i a politicii de investiii pentru a-i menine i mbunti performana financiar, inclusiv politica de dividende; (b) surselor de finanare ale entitii i ratei vizate de ndatorare a capitalului; i (c) resurselor entitii care nu sunt recunoscute n bilan conform IFRS-urilor. 10. Multe entiti prezint, de asemenea, n afara situaiilor financiare, rapoarte i situaii cum ar fi rapoartele de mediu i situaiile privind valoarea adugat, n special n sectoarele n care factorii de mediu sunt semnificativi i atunci cnd angajaii sunt considerai a fi un grup important de utilizatori. Rapoartele i situaiile prezentate n afara situaiilor financiare sunt n afara domeniului de aplicare al IFRS-urilor. Definiii 11. Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare: Imposibilitate Aplicarea unei dispoziii este imposibil atunci cnd entitatea nu poate s o aplice dup ce a fcut toate eforturile rezonabile n acest sens. Standarde Internaionale de Raportare Financiar (IFRS-uri) sunt standardele i interpretrile adoptate de ctre Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB). Ele includ: (a) Standarde Internaionale de Raportare Financiar; (b) Standarde Internaionale de Contabilitate; i (c) Interpretri care au fost emise de ctre Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRIC) sau de ctre fostul Comitet Permanent pentru Interpretri (SIC). Semnificativ Omisiunile sau declaraiile eronate ale elementelor sunt semnificative dac ar putea, individual sau mpreun, s influeneze deciziile economice ale utilizatorilor, decizii luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea i natura omisiunilor sau erorilor luate n considerare n funcie de circumstanele existente. Mrimea sau natura elementului sau o combinaie a acestora ar putea fi factorul determinant. Notele conin informaii suplimentare fa de cele prezentate n bilan, situaia veniturilor i a cheltuielilor, situaia modificrilor capitalurilor proprii i situaia fluxurilor de trezorerie. Notele ofer descrieri narative sau detalieri ale elementelor prezentate n aceste situaii i informaii privind elementele care nu ndeplinesc condiiile pentru a fi recunoscute n acele situaii. 12. Evaluarea msurii n care o omisiune sau o declaraie eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, fiind astfel semnificativ, necesit luarea n considerare a caracteristicilor acelor utilizatori. Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare prevede la punctul 25 c "se presupune c utilizatorii dispun de cunotine suficiente privind desfurarea afacerilor i a activitilor economice, precum i privind contabilitatea i au dorina de a studia informaiile prezentate cu atenia cuvenit". Prin urmare, evaluarea trebuie s ia n considerare modul n care se preconizeaz n mod rezonabil c utilizatorii cu astfel de caracteristici ar putea fi influenai n mod rezonabil n luarea deciziilor economice. Considerente generale Prezentarea fidel i conformitatea cu IFRS-urile 2

13. Situaiile financiare trebuie s prezinte fidel poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie ale unei entiti. Prezentarea fidel impune reprezentarea exact a efectelor tranzaciilor, a altor evenimente i condiii, n conformitate cu definiiile i criteriile de recunoatere pentru active, datorii, venituri i cheltuieli stabilite n Cadrul general. Se presupune c aplicarea IFRSurilor, cu informaii suplimentare prezentate, atunci cnd este necesar, are drept rezultat situaii financiare care realizeaz o prezentare fidel. 14. O entitate ale crei situaii financiare sunt conforme cu IFRS-urile trebuie s prezinte n note o declaraie explicit i fr rezerve privind aceast conformitate. Situaiile financiare nu trebuie descrise ca fiind conforme cu IFRS-urile dect dac satisfac toate dispoziiile IFRS-urilor. 15. n aproape toate situaiile se obine o prezentare fidel prin respectarea IFRS-urilor aplicabile. De asemenea, o prezentare fidel impune unei entiti: (a) s selecteze i s aplice politicile contabile n conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori. IAS 8 stabilete o ierarhie de ndrumri cu valoare de norm pe care conducerea le ia n considerare n absena unui standard sau a unei interpretri care se aplic n mod specific unui element; (b) s prezinte informaii, inclusiv politicile contabile, ntr-o manier care s ofere informaii relevante, fiabile, comparabile i inteligibile; (c) s ofere prezentri suplimentare atunci cnd respectarea dispoziiilor specifice din IFRS-uri este insuficient pentru a permite utilizatorilor s neleag impactul anumitor tranzacii, al altor evenimente i condiii asupra poziiei financiare i a performanei financiare a entitii. 16. Politicile contabile neadecvate nu sunt rectificate nici prin prezentarea politicilor contabile utilizate, nici prin note sau materiale explicative. 17. n cazurile extrem de rare n care conducerea ajunge la concluzia c respectarea unei dispoziii dintr-un standard sau dintr-o interpretare ar induce att de mult n eroare nct ar fi n contradicie cu obiectivul situaiilor financiare stabilite n Cadrul general, entitatea trebuie s se abat de la acea dispoziie n maniera prezentat la punctul 18 dac cadrul relevant de reglementare impune o astfel de abatere sau nu o interzice altminteri. 18. Atunci cnd o entitate se abate de la o dispoziie a unui standard sau a unei interpretri n conformitate cu punctul 17, aceasta trebuie s prezinte: (a) conducerea a ajuns la concluzia c situaiile financiare prezint fidel poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie ale entitii; (b) conformitatea cu standardele i interpretrile aplicabile, cu excepia abaterii de la o anumit dispoziie pentru realizarea unei prezentri fidele; (c) titlul standardului sau al interpretrii de la care s-a abtut entitatea, natura abaterii, inclusiv tratamentul pe care l-ar impune standardul sau interpretarea, motivul pentru care tratamentul respectiv ar induce n eroare n circumstanele respective ntr-att nct ar fi n contradicie cu obiectivul situaiilor financiare stabilit n Cadrul general, precum i tratamentul adoptat; i (d) pentru fiecare perioad prezentat, impactul financiar al abaterii asupra fiecrui element din situaiile financiare care ar fi fost raportat dac s-ar fi respectat dispoziia. 19. Atunci cnd o entitate s-a abtut de la o dispoziie a unui standard sau a unei interpretri ntro perioad anterioar, iar acea abatere afecteaz sumele recunoscute n situaiile financiare pentru perioada actual, entitatea trebuie s fac prezentrile prevzute la punctul 18 literele (c) i (d). 20. Punctul 19 se aplic, de exemplu, atunci cnd o entitate s-a abtut ntr-o perioad anterioar de la o dispoziie dintr-un standard sau dintr-o interpretare n momentul evalurii activelor sau datoriilor, iar acea abatere afecteaz evaluarea modificrilor activelor sau datoriilor recunoscute n situaiile financiare ale perioadei curente. 21. n situaiile extrem de rare n care conducerea ajunge la concluzia c respectarea unei dispoziii dintr-un standard sau dintr-o interpretare ar induce n eroare ntr-att nct ar fi n contradicie cu obiectivul situaiilor financiare stabilit n Cadrul general, dar cadrul de reglementare relevant interzice abaterea de la acea dispoziie, entitatea trebuie s ncerce pe ct posibil s reduc aspectele care decurg din respectarea acelei dispoziii i care sunt percepute ca inducnd n eroare, prezentnd: (a) titlul standardului sau al interpretrii respective, natura dispoziiei i motivul pentru care conducerea a ajuns la concluzia c respectarea acelei dispoziii induce n eroare n circumstanele 3

respective ntr-att nct este n contradicie cu obiectivul situaiilor financiare stabilit n Cadrul general; i (b) pentru fiecare perioad prezentat, ajustrile fiecrui element din situaiile financiare pe care conducerea le-a considerat ca fiind necesare pentru obinerea unei prezentri fidele. 22. n sensul punctelor 17-21, un element al informaiilor ar fi n contradicie cu obiectivul situaiilor financiare atunci cnd nu reprezint exact tranzaciile, alte evenimente i condiii pe care fie dorete s le reprezinte, fie se ateapt n mod normal s le reprezinte i, n consecin, ar putea s influeneze deciziile economice luate de ctre utilizatorii situaiilor financiare. Atunci cnd se evalueaz msura n care respectarea unei dispoziii specifice dintr-un standard sau dintr-o interpretare ar induce n eroare ntr-att nct ar fi n contradicie cu obiectivul situaiilor financiare stabilit n Cadrul general, conducerea ia n considerare: (a) motivul pentru care obiectivul situaiilor financiare nu este atins n circumstanele respective; i (b) modul n care circumstanele dintr-o entitate se pot deosebi de cele din alte entiti care respect dispoziia. Dac alte entiti respect dispoziia n circumstane similare, exist o prezumie relativ potrivit creia respectarea dispoziiei de ctre entitate nu ar induce n eroare ntr-att nct s fie n contradicie cu obiectivul situaiilor financiare stabilit n Cadrul general. Continuitatea activitii 23. La ntocmirea situaiilor financiare, conducerea trebuie s evalueze capacitatea entitii de ai continua activitatea. Situaiile financiare trebuie ntocmite pe baza continuitii activitii, cu excepia cazului n care conducerea fie intenioneaz s lichideze entitatea sau s nceteze activitatea, fie nu are o alt alternativ realist dect s procedeze astfel. Atunci cnd, la efectuarea evalurii, conducerea are cunotin de incertitudini semnificative legate de evenimente sau condiii care pot cauza ndoieli semnificative asupra capacitii entitii de a-i continua activitatea, incertitudinile respective trebuie prezentate. Atunci cnd situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza continuitii activitii, acest fapt trebuie prezentat, mpreun cu baza de ntocmire a situaiilor financiare i motivul pentru care entitatea nu este considerat a fi n situaia de a-i continua activitatea. 24. Atunci cnd conducerea evalueaz msura n care prezumia continuitii activitii este sau nu adecvat, sunt luate n considerare toate informaiile disponibile despre viitor, care se ntinde pe o perioad de cel puin dousprezece luni de la data bilanului, dar fr a se limita la aceasta. Importana acordat depinde de fiecare caz n parte. Atunci cnd entitatea a avut o activitate profitabil n trecut i acces fr dificulti la resurse financiare, se poate ajunge la concluzia c prezumia continuitii activitii este adecvat fr o analiz detaliat. n alte cazuri, conducerea poate fi nevoit s ia n considerare o gam larg de factori care afecteaz profitabilitatea curent i preconizat, graficele de rambursare a datoriilor i sursele poteniale de nlocuire a finanrii existente nainte de a fi sigur c prezumia continuitii activitii este adecvat. Contabilitatea de angajamente 25. O entitate trebuie s i ntocmeasc situaiile financiare folosind contabilitatea de angajamente, cu excepia informaiilor privind fluxurile de trezorerie. 26. Atunci cnd se folosete contabilitatea de angajamente, elementele sunt recunoscute ca active, datorii, capitaluri proprii, venituri i cheltuieli (elementele situaiilor financiare), atunci cnd respect definiiile i criteriile de recunoatere pentru acele elemente din Cadrul general. Consecvena prezentrii 27. Prezentarea i clasificarea elementelor din situaiile financiare trebuie meninute de la o perioad la alta, cu excepia cazurilor cnd: (a) n urma unei modificri semnificative n natura activitii entitii sau n urma unei analize a situaiilor sale financiare, este evident c ar fi mai potrivit o alt prezentare sau clasificare avnd n vedere criteriile de selecie i aplicare a politicilor contabile din IAS 8; sau (b) un standard sau o interpretare prevede o modificare a prezentrii. 28. O achiziie sau o cedare semnificativ ori o revizuire a prezentrii situaiilor financiare poate sugera c situaiile financiare trebuie prezentate diferit. O entitate modific prezentarea situaiilor financiare doar dac noua prezentare ofer informaii fiabile i dac este mai relevant pentru utilizatorii situaiilor financiare i doar dac este probabil utilizarea n continuare a acestei structuri revizuite astfel 4

nct s nu fie afectat comparabilitatea. Atunci cnd se fac astfel de modificri, entitatea i reclasific informaiile comparative n conformitate cu punctele 38 i 39. Pragul de semnificaie i agregarea 29. Fiecare clas semnificativ care cuprinde elemente similare trebuie prezentat separat n situaiile financiare. Elementele care au naturi sau funcii diferite trebuie prezentate separat, cu excepia cazului n care nu sunt semnificative. 30. Situaiile financiare rezult din prelucrarea unui volum mare de tranzacii sau alte evenimente care sunt agregate pe grupe n funcie de natura sau funcia lor. Etapa final a procesului de agregare i clasificare este prezentarea de date condensate i clasificate care formeaz elemente-rnduri n bilan, n situaia veniturilor i a cheltuielilor, n situaia modificrii capitalurilor proprii i n situaia fluxurilor de trezorerie sau n note. Dac un element-rnd nu este n mod individual semnificativ, atunci el este agregat cu alte elemente fie n acele situaii, fie n note. Un element care nu este suficient de semnificativ pentru a fi prezentat separat n situaiile financiare propriu-zise poate fi totui suficient de semnificativ nct s poat fi prezentat separat n note. 31. Aplicarea conceptului pragului de semnificaie nseamn faptul c nu este necesar respectarea unei anumite dispoziii de prezentare a informaiilor dintr-un standard sau dintr-o interpretare, dac informaiile nu sunt semnificative. Compensarea 32. Activele i datoriile, precum i veniturile i cheltuielile nu trebuie compensate, cu excepia cazului n care compensarea este impus sau permis de un standard sau de o interpretare. 33. Este important ca att activele i datoriile, ct i veniturile i cheltuielile s fie raportate separat. Compensarea fie n situaia veniturilor i a cheltuielilor, fie n bilan, cu excepia cazului n care compensarea reflect fondul economic al tranzaciei sau al unui alt eveniment, limiteaz capacitatea utilizatorilor att de a nelege tranzaciile ntreprinse, alte evenimente i condiii care au aprut, ct i de a evalua viitoarele fluxuri de trezorerie ale entitii. Evaluarea activelor dup deducerea ajustrilor de valoare de exemplu, ajustri pentru deprecierea stocurilor i ajustri pentru creanele ndoielnice nu reprezint o compensare. 34. IAS 18 Venituri definete veniturile i impune ca acestea s fie evaluate la valoarea just a contraprestaiei primite sau de primit, lund n considerare valoarea oricrei reduceri comerciale i de volum acordate de entitate. n decursul activitilor sale curente, entitatea efectueaz alte tranzacii care nu genereaz venituri, dar care sunt ocazionate de principalele activiti generatoare de venituri. Rezultatele unor astfel de tranzacii sunt prezentate, atunci cnd aceast prezentare reflect fondul economic al tranzaciei sau al unui alt eveniment, prin compensarea veniturilor cu cheltuielile asociate care apar din aceeai tranzacie. De exemplu: (a) ctigurile i pierderile din cedarea activelor imobilizate, inclusiv investiiile i activele de exploatare, sunt raportate prin deducerea din ncasrile din cedare a valorii contabile a activului i a cheltuielilor de vnzare aferente; i (b) cheltuielile legate de un provizion care este recunoscut n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente i rambursat n baza unui angajament contractual cu un ter (de exemplu, un contract de garanie al unui furnizor) pot fi compensate cu rambursrile aferente. 35. n plus, ctigurile i pierderile care apar dintr-un grup de tranzacii similare sunt raportate pe baz net, de exemplu, ctigurile i pierderile din diferenele de curs valutar sau ctigurile i pierderile din instrumentele financiare deinute n vederea tranzacionrii. Totui, astfel de ctiguri i pierderi sunt raportate separat dac sunt semnificative. Informaii comparative 36. Cu excepia cazului n care un standard sau o interpretare permite sau prevede altfel, informaiile comparative aferente perioadei precedente trebuie prezentate pentru toate sumele raportate n situaiile financiare. Informaiile comparative trebuie incluse pentru informaiile narative i descriptive atunci cnd acest lucru este relevant pentru nelegerea situaiilor financiare ale perioadei curente. 37. n unele cazuri, informaiile narative furnizate de situaiile financiare pentru perioada (perioadele) anterioar (anterioare) continu s fie relevante n perioada curent. De exemplu, detaliile privind un litigiu, al crui rezultat era nesigur la data ultimului bilan i este nc nesoluionat, sunt prezentate n perioada curent. Utilizatorii beneficiaz de informaiile care indic existena acelei 5

incertitudini la data ultimului bilan i de informaiile despre msurile care au fost luate pentru rezolvarea incertitudinii n cursul perioadei. 38. Atunci cnd prezentarea sau clasificarea elementelor din situaiile financiare se modific, sumele comparative trebuie reclasificate, cu excepia cazului n care acest lucru este imposibil de realizat. Atunci cnd valorile comparative sunt reclasificate, o entitate trebuie s prezinte: (a) natura reclasificrii; (b) valoarea fiecrui element sau a fiecrei clase de elemente care sunt reclasificate; i (c) motivul reclasificrii. 39. n situaia n care reclasificarea sumelor comparative este imposibil, o entitate trebuie s prezinte: (a) motivul nereclasificrii sumelor; i (b) natura ajustrilor care ar fi fost fcute dac valorile ar fi fost reclasificate. 40. Ameliorarea comparabilitii informaiei ntre perioade ajut utilizatorii s ia decizii economice, n special prin faptul c permite evaluarea tendinelor n informaia financiar n scopul de a face prognoze. n anumite circumstane, este imposibil reclasificarea informaiei comparative pentru o anumit perioad anterioar n vederea obinerii comparabilitii cu perioada curent. De exemplu, s-ar putea ca datele s nu fi fost colectate n perioada (perioadele) anterioar (anterioare) ntr-o manier care s permit reclasificarea i s-ar putea ca reconstituirea informaiilor s nu fie posibil. 41. IAS 8 trateaz ajustrile informaiilor comparative necesare atunci cnd o entitate modific o politic contabil sau corecteaz o eroare. Structur i coninut Introducere 42. Prezentul standard prevede ca anumite informaii s fie prezentate n bilan, n situaia veniturilor i a cheltuielilor i n situaia modificrilor capitalurilor proprii i impune prezentarea altor elemente-rnduri fie n acele situaii, fie n note. IAS 7 Situaiile fluxurilor de trezorerie stabilete dispoziii pentru prezentarea situaiei fluxurilor de trezorerie. 43. Prezentul standard utilizeaz uneori termenul "prezentare a informaiilor" ntr-un sens larg, cuprinznd elemente prezentate n bilan, n situaia veniturilor i a cheltuielilor, n situaia modificrilor n capitalurile proprii i n situaia fluxurilor de trezorerie, precum i n note. Prezentrile sunt, de asemenea, prevzute i de alte standarde i interpretri. n cazul n care prezentul standard sau un alt standard sau o interpretare nu specific contrariul, astfel de prezentri sunt fcute fie n bilan, n situaia veniturilor i a cheltuielilor, n situaia modificrilor capitalurilor proprii sau n situaia fluxurilor de trezorerie (oricare dintre ele care este relevant), fie n note. Identificarea situaiilor financiare 44. Situaiile financiare trebuie identificate i separate n mod clar de alte informaii din acelai document publicat. 45. IFRS-urile se aplic numai situaiilor financiare, i nu altor informaii prezentate ntr-un raport anual sau alt document. Prin urmare, este important ca utilizatorii s poat distinge informaiile elaborate prin utilizarea IFRS-urilor de alte informaii care le pot fi folositoare, dar nu fac obiectul acelor dispoziii. 46. Fiecare component a situaiilor financiare trebuie identificat n mod clar. n plus, urmtoarele informaii trebuie s fie bine evideniate i repetate atunci cnd acest lucru este necesar pentru nelegerea corespunztoare a informaiilor prezentate: (a) denumirea entitii raportoare sau alte mijloace de identificare i orice modificare adus respectivelor informaii i care a intervenit de la ultima dat a bilanului; (b) msura n care situaiile financiare se refer la entitatea individual sau la un grup de entiti; (c) data bilanului sau perioada acoperit de situaiile financiare, care este cea mai adecvat pentru acea component a situaiilor financiare; (d) moneda de prezentare, conform definiiei din IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar; i (e) nivelul de rotunjire utilizat n prezentarea sumelor din situaiile financiare. 47. Dispoziiile de la punctul 46 sunt n mod normal respectate prin prezentarea n titlurile de pagin a situaiilor financiare i a denumirilor abreviate de coloane. Pentru determinarea celei mai bune 6

modaliti de prezentare a acestor informaii este nevoie de raionament profesional. De exemplu, atunci cnd situaiile financiare sunt prezentate electronic, nu sunt utilizate ntotdeauna pagini separate; n acest caz elementele de mai sus sunt atunci prezentate att de frecvent, nct s asigure o nelegere corespunztoare a informaiilor incluse n situaiile financiare. 48. Situaiile financiare sunt deseori mai uor de neles prin prezentarea informaiilor n mii sau milioane de uniti ale monedei de prezentare. Acest fapt este acceptabil atta timp ct este prezentat nivelul de rotunjire a prezentrii i ct nu sunt omise informaiile semnificative. Perioada de raportare 49. Situaiile financiare trebuie prezentate cel puin anual. Atunci cnd data bilanului unei entiti se schimb i situaiile financiare anuale sunt prezentate pentru o perioad mai lung sau mai scurt de un an, entitatea trebuie s prezinte, n plus fa de perioada acoperit de situaiile financiare: (a) motivul folosirii unei perioade mai lungi sau mai scurte; i (b) faptul c valorile comparative din situaia veniturilor i a cheltuielilor, situaia modificrilor n capitalurile proprii, situaia fluxurilor de trezorerie i notele aferente nu sunt pe deplin comparabile. 50. n mod normal, situaiile financiare sunt ntocmite n mod consecvent, acoperind o perioad de un an. Totui, din motive practice, anumite entiti prefer s fac raportarea, de exemplu, pentru o perioad de 52 de sptmni. Prezentul standard nu mpiedic aceast practic, ntruct este puin probabil ca situaiile financiare rezultate s fie semnificativ diferite de acelea care ar fi prezentate pentru un an. Bilanul Distincia dintre activele circulante i cele imobilizate, precum i dintre datoriile curente i cele pe termen lung 51. O entitate trebuie s prezinte activele circulante i imobilizate, precum i datoriile curente i pe termen lung, drept clasificri separate n bilan n conformitate cu punctele 57-67, cu excepia cazului n care o prezentare bazat pe lichiditate ofer informaii fiabile i mai relevante. Atunci cnd se aplic aceast excepie toate activele i datoriile trebuie prezentate la modul general, n ordinea lichiditii. 52. Indiferent de metoda de prezentare adoptat pentru fiecare element-rnd de activ i de datorie care combin sume ce se ateapt a fi recuperate sau achitate la (a) nu mai mult de dousprezece luni de la data bilanului i (b) mai mult de dousprezece luni dup data bilanului, o entitate trebuie s prezinte valoarea ce se preconizeaz a fi recuperat sau decontat dup mai mult de dousprezece luni. 53. Atunci cnd entitatea furnizeaz bunuri sau presteaz servicii n cadrul unui ciclu de exploatare clar identificabil, clasificarea separat n bilan a activelor circulante i imobilizate i a datoriilor curente i pe termen lung ofer informaii utile, fcnd distincie ntre activele nete care sunt n mod continuu rulate sub form de capital circulant i cele utilizate n activitatea pe termen lung a entitii. De asemenea, acest fapt evideniaz activele ce se preconizeaz a fi valorificate n cadrul ciclului curent de exploatare i datoriile exigibile n cursul aceleiai perioade. 54. Pentru anumite entiti, cum ar fi instituiile financiare, o prezentare a activelor i a datoriilor n ordine cresctoare sau descresctoare a lichiditii ofer informaii fiabile i mai relevante dect o prezentare a activelor clasificate drept circulante i imobilizate i a datoriilor clasificate drept curente i pe termen lung, deoarece entitatea nu furnizeaz bunuri sau servicii ntr-un ciclu de exploatare clar identificabil. 55. La aplicarea punctului 51, unei entiti i se permite s prezinte unele dintre activele i datoriile sale utiliznd clasificarea circulante/imobilizate i, respectiv, curente/pe termen lung i altele n funcie de lichiditate, atunci cnd aceast clasificare ofer informaii care sunt fiabile i mai relevante. Necesitatea unei baze mixte de prezentare poate aprea atunci cnd o entitate are diverse operaiuni. 56. Informaiile despre datele la care se preconizeaz valorificarea activelor i a datoriilor sunt utile pentru evaluarea lichiditii i a solvabilitii unei entiti. IFRS 7 Instrumente financiare: informaii de furnizat prevede prezentarea scadenelor pentru activele financiare i pentru datoriile financiare. Activele financiare cuprind creanele comerciale i alte creane, iar datoriile financiare includ datoriile comerciale i alte datorii. Informaiile privind data preconizat pentru recuperarea i decontarea activelor i a datoriilor nemonetare, cum sunt stocurile i provizioanele, sunt, de asemenea, utile, indiferent dac activele i datoriile sunt sau nu clasificate drept circulante/imobilizate i, respectiv, curente/pe termen lung. De exemplu, o entitate prezint valoarea stocurilor ce se preconizeaz a fi recuperat dup mai mult de dousprezece luni de la data bilanului. 7

Active circulante 57. Un activ trebuie clasificat drept circulant atunci cnd satisface oricare dintre urmtoarele criterii: (a) se ateapt s fie realizat sau este deinut n vederea vnzrii sau consumat n cursul normal al ciclului de exploatare al entitii; (b) este deinut n principal n scopul a fi tranzacionat; (c) se ateapt a fi realizat n termen de dousprezece luni de la data bilanului; sau (d) reprezint numerar sau echivalente de numerar (conform definiiei din IAS 7), cu excepia cazului n care este interzis tranzacionarea sau utilizarea sa pentru a deconta o datorie pentru o perioad de cel puin dousprezece luni de la data bilanului. Toate celelalte active trebuie clasificate drept active imobilizate. 58. Prezentul standard utilizeaz termenul "imobilizate" pentru a cuprinde activele corporale, necorporale i financiare pe termen lung. Acesta nu interzice utilizarea descrierilor alternative, atta timp ct sensul este clar. 59. Ciclul de exploatare al unei entiti reprezint perioada de timp dintre achiziionarea activelor pentru prelucrare i realizarea lor n numerar sau echivalente de numerar. Atunci cnd ciclul normal de exploatare al unei entiti nu este identificabil n mod clar, se consider c durata lui este de dousprezece luni. Activele circulante cuprind active (cum ar fi stocurile i creanele comerciale) care sunt vndute, consumate sau realizate ca parte a ciclului normal de exploatare, chiar i atunci cnd nu se ateapt s fie realizate n termen de dousprezece luni de la data bilanului. Activele circulante includ, de asemenea, active care sunt deinute n primul rnd n vederea tranzacionrii (activele financiare din cadrul acestei categorii sunt clasificate drept deinute n vederea tranzacionrii n conformitate cu IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare) i partea curent din activele financiare imobilizate. Datorii curente 60. O datorie trebuie clasificat drept datorie curent atunci cnd satisface oricare dintre urmtoarele criterii: (a) se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al entitii; (b) este deinut n primul rnd n scopul de a fi tranzacionat; (c) este exigibil n termen de dousprezece luni dup data bilanului; sau (d) entitatea nu are un drept necondiionat de a amna decontarea datoriei pentru cel puin dousprezece luni dup data bilanului. Toate celelalte datorii trebuie clasificate drept datorii pe termen lung. 61. Anumite datorii curente, cum ar fi datoriile comerciale i unele datorii privind angajaii i alte costuri de exploatare, fac parte din capitalul circulant utilizat n ciclul normal de exploatare al entitii. Astfel de elemente de exploatare sunt clasificate drept datorii curente, indiferent dac sunt exigibile dup mai mult de dousprezece luni de la data bilanului. Acelai ciclu normal de exploatare se aplic la clasificarea activelor i a datoriilor unei entiti. Atunci cnd ciclul normal de exploatare al unei entiti nu este clar identificabil, se consider c durata lui este de dousprezece luni. 62. Alte datorii curente nu sunt decontate ca parte a ciclului normal de exploatare, dar sunt exigibile n termen de dousprezece luni dup data bilanului sau sunt deinute n primul rnd n scopul de a fi tranzacionate. Se poate oferi drept exemplu datoriile financiare care sunt clasificate drept deinute n vederea tranzacionrii n conformitate cu IAS 39, descoperirile de cont i partea curent din datoriile financiare pe termen lung, dividendele de pltit, impozitul pe profit i alte datorii necomerciale. Datoriile financiare care ofer finanare pe termen lung (adic nu fac parte din capitalul circulant utilizat n ciclul normal de exploatare al entitii) i nu sunt exigibile n dousprezece luni dup data bilanului constituie datorii pe termen lung, care fac obiectul punctelor 65 i 66. 63. O entitate i clasific datoriile financiare drept curente atunci cnd ele trebuie decontate n termen dousprezece luni de la data bilanului, chiar dac: (a) termenul iniial a fost stabilit pentru o perioad mai mare de dousprezece luni; i (b) s-a ncheiat un acord de refinanare sau de reealonare a plilor pe termen lung dup data bilanului i nainte ca situaiile financiare s fie aprobate spre publicare. 64. Dac o entitate preconizeaz i are competena exclusiv s refinaneze sau s rennoiasc o obligaie pentru cel puin dousprezece luni dup data bilanului n virtutea unei faciliti de mprumut existente, ea clasific obligaia drept obligaie pe termen lung indiferent dac aceasta ar fi altminteri 8

exigibil ntr-un termen mai scurt. Totui, n situaiile n care refinanarea sau rennoirea obligaiei nu este de competena exclusiv a entitii (de exemplu, atunci cnd nu exist un acord de refinanare), nu se ia n calcul potenialul de refinanare, iar obligaia este clasificat drept curent. 65. Atunci cnd o entitate ncalc un angajament prevzut n cadrul unui acord de mprumut pe termen lung la data bilanului sau naintea datei bilanului, datoria devenind exigibil la cerere ca urmare a acestei nclcri, datoria este clasificat drept curent indiferent dac creditorul a fost de acord, dup data bilanului i nainte ca situaiile financiare s fie aprobate spre publicare, s nu solicite plata ca urmare a nclcrii. Datoria este clasificat drept curent, deoarece la data bilanului entitatea nu are dreptul necondiionat de a-i amna decontarea pentru cel puin dousprezece luni dup acea dat. 66. Totui, datoria este clasificat drept datorie pe termen lung dac creditorul a fost de acord pn la data bilanului s ofere o perioad de graie care s se ncheie la cel puin dousprezece luni dup data bilanului, n cadrul creia entitatea s poat rectifica nclcarea i n timpul creia creditorul s nu poat solicita rambursarea imediat. 67. n ceea ce privete mprumuturile clasificate drept datorii curente, dac urmtoarele evenimente au loc ntre data bilanului i data la care situaiile financiare sunt aprobate spre publicare, respectivele evenimente ndeplinesc condiiile pentru a fi prezentate drept evenimente care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare n conformitate cu IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului: (a) refinanarea pe termen lung; (b) rectificarea unei nclcri a unui acord de mprumut pe termen lung; i (c) acordarea de ctre creditor a unei perioade de graie pentru a rectifica o nclcare a unui acord pe termen lung care se ncheie la cel puin dousprezece luni dup data bilanului. Informaii care trebuie prezentate n bilan 68. Bilanul trebuie s cuprind elementele-rnduri care prezint cel puin urmtoarele valori, n msura n care ele nu sunt prezentate n conformitate cu punctul 68A: (a) imobilizri corporale; (b) investiii imobiliare; (c) imobilizri necorporale; (d) active financiare [exclusiv valorile menionate la literele (e), (h) i (i)]; (e) investiii financiare contabilizate prin metoda punerii n echivalen; (f) active biologice; (g) stocuri; (h) creane comerciale i similare; (i) numerar i echivalente de numerar; (j) datorii comerciale i similare; (k) provizioane; (l) datorii financiare [exclusiv valorile menionate la literele (j) i (k)]; (m) datorii i creane aferente impozitului curent, dup cum sunt definite n IAS 12 Impozitul pe profit; (n) datorii privind impozitele amnate i creane privind impozitele amnate, dup cum sunt definite n IAS 12; (o) interes minoritar, prezentat n cadrul capitalurilor proprii; i (p) capital emis i rezerve atribuibile acionarilor societii-mam. 68A Bilanul trebuie s includ, de asemenea, elementele-rnduri care s prezinte urmtoarele valori: (a) totalul activelor clasificate drept deinute n vederea vnzrii i active incluse n grupurile destinate cedrii, clasificate drept deinute n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte; i (b) datoriile incluse n grupurile destinate cedrii, clasificate drept deinute n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5. 69. Alte elemente-rnduri, titluri i subtotaluri trebuie prezentate n bilan atunci cnd o astfel de prezentare este relevant pentru nelegerea poziiei financiare a entitii. 70. Atunci cnd o entitate prezint active circulante i imobilizate i datorii curente i pe termen lung clasificate separat n bilanul su, aceasta nu trebuie s clasifice creanele (datoriile) privind impozitul amnat drept active (datorii) circulante (curente). 9

71. Prezentul standard nu prescrie ordinea sau formatul de prezentare a elementelor. Punctul 68 ofer pur i simplu o list de elemente care sunt suficient de diferite ca natur sau funcie nct s justifice o prezentare separat n bilan. n plus: (a) sunt incluse elementele-rnduri atunci cnd mrimea, natura sau funcia unui element sau a unei agregri de elemente similare face ca o prezentare separat s fie relevant pentru nelegerea poziiei financiare a entitii; i (b) descrierile utilizate i ordonarea elementelor sau agregarea de elemente similare pot fi amendate n funcie de natura entitii i a tranzaciilor acesteia, pentru a oferi informaii relevante pentru nelegerea poziiei financiare a entitii. De exemplu, o instituie financiar poate amenda descrierile de mai sus pentru a oferi informaii relevante pentru operaiunile unei instituii financiare. 72. Raionamentul privind eventualitatea prezentrii separate a unor elemente suplimentare se bazeaz pe evaluarea: (a) naturii i lichiditii activelor; (b) funciei activelor n cadrul entitii; i (c) valorilor, naturii i plasrii n timp a datoriilor. 73. Utilizarea de baze diferite de evaluare pentru diferite clase de active sugereaz c natura sau funcia lor se deosebete i, de aceea, ele ar trebui prezentate drept elemente-rnduri separate. De exemplu, diferite clase de imobilizri corporale pot fi contabilizate la cost sau la valorile rezultate din reevaluare conform IAS 16 Imobilizri corporale. Informaii ce trebuie prezentate fie n bilan, fie n note 74. O entitate trebuie s prezinte fie n bilan, fie n note subclasificri suplimentare ale elementelor-rnduri prezentate, clasificate ntr-o manier corespunztoare activitii entitii. 75. Detaliile oferite n subclasificri depind de dispoziiile IFRS-urilor i de mrimea, natura i funcia sumelor implicate. Factorii menionai la punctul 72 sunt, de asemenea, utilizai pentru a determina baza subclasificrii. Prezentrile difer pentru fiecare element, de exemplu: (a) elementele de imobilizri corporale sunt dezagregate pe clase, n conformitate cu IAS 16; (b) creanele sunt dezagregate n conturi de creane de la clienii comerciali, creane de la pri afiliate, pli efectuate n avans i alte sume; (c) stocurile sunt subclasificate, conform IAS 2 Stocuri, n categorii precum marf, materii prime i materiale, producie n curs de execuie i produse finite; (d) provizioanele sunt dezagregate n provizioane pentru beneficiile angajailor i alte elemente; i (e) capitalurile proprii i rezervele sunt dezagregate n diferite clase, precum capital vrsat, prime de emisiune i rezerve. 76. O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii fie n bilan, fie n note: (a) pentru fiecare clas de capital social: (i) numrul de aciuni autorizate; (ii) numrul de aciuni emise i vrsate integral, precum i cele emise, dar nevrsate integral; (iii) valoarea nominal pe aciune sau faptul c aciunile nu au valoare nominal; (iv) o reconciliere a numrului de aciuni existente la nceputul i la sfritul perioadei; (v) drepturile, preferinele i restriciile aferente clasei respective, inclusiv restriciile referitoare la repartizarea dividendelor i la rambursarea capitalului; (vi) aciunile proprii deinute de entitate sau de filialele sau de entitile sale asociate; i (vii) aciunile rezervate pentru emisiune n baza unor contracte de opiuni i a unor contracte de vnzare a aciunilor, inclusiv condiiile i sumele aferente; i (b) o descriere a naturii i a scopului fiecrei rezerve din cadrul capitalurilor proprii. 77. O entitate fr capital social, precum un parteneriat sau un trust, trebuie s prezinte informaii echivalente celor prevzute la punctul 76 litera (a), evideniindu-se modificrile pe parcursul perioadei pentru fiecare categorie de participaie n capitalurile proprii, precum i drepturile, preferinele i restriciile aferente fiecrei categorii de participaie n capitalurile proprii. Situaia veniturilor i a cheltuielilor Profitul sau pierderea perioadei 78. Toate elementele de venit i cheltuial recunoscute ntr-o perioad trebuie incluse n profit sau n pierdere, cu excepia cazului n care un standard sau o interpretare prevede contrariul. 10

79. n mod normal, toate elementele de venit i cheltuial recunoscute ntr-o perioad sunt incluse n profit sau n pierdere. Aceasta include efectele modificrilor estimrilor contabile. Totui, pot exista circumstane cnd anumite elemente pot fi excluse din profitul sau pierderea perioadei curente. IAS 8 trateaz dou astfel de circumstane: corectarea erorilor i efectul modificrilor politicilor contabile. 80. Alte standarde trateaz elemente care respect definiia venitului sau a cheltuielii din Cadrul general, dar care sunt de obicei excluse din profit sau din pierdere. Se pot oferi cu titlu de exemplu surplusurile de reevaluare (a se vedea IAS 16), anumite ctiguri i pierderi care apar din conversia situaiilor financiare ale unei operaiuni din strintate (a se vedea IAS 21) i ctiguri sau pierderi din reevaluarea activelor financiare disponibile pentru vnzare (a se vedea IAS 39). Informaii care trebuie prezentate n situaia veniturilor i a cheltuielilor 81. Situaia veniturilor i a cheltuielilor trebuie s includ cel puin elemente-rnduri care s prezinte urmtoarele valori pentru perioad: (a) veniturile; (b) costurile de finanare; (c) cota-parte din profitul sau pierderea aferent() entitilor asociate i asocierilor n participaie, contabilizat prin metoda punerii n echivalen; (d) cheltuiala cu impozitul; (e) o sum unic cuprinznd totalul (i) profitului sau pierderii postimpozitare din activitile ntrerupte i (ii) ctigului sau pierderii recunoscute la evaluarea la valoarea just minus costurile generate de vnzare sau de cedarea activelor sau a grupului (grupurilor) destinate cedrii care constituie activiti ntrerupte; i (f) profitul sau pierderea. 82. Urmtoarele elemente trebuie prezentate n situaia veniturilor i a cheltuielilor ca alocri ale profitului sau pierderii aferent(e) perioadei: (a) profitul sau pierderea atribuibil() intereselor minoritare; i (b) profitul sau pierderea atribuibil() acionarilor societii-mam. 83. Trebuie prezentate elemente-rnduri, titluri i subtotaluri suplimentare n situaia veniturilor i a cheltuielilor atunci cnd o astfel de prezentare este relevant pentru nelegerea performanei financiare a entitii. 84. Deoarece efectele diferitelor activiti, tranzacii i evenimente ale unei entiti se deosebesc ca frecven, potenial de ctig sau pierdere i previzibilitate, prezentarea componentelor de performan financiar ajut la nelegerea performanei financiare realizate i la anticiparea rezultatelor viitoare. Se includ n situaia veniturilor i a cheltuielilor elemente-rnduri suplimentare, iar descrierile utilizate i ordonarea elementelor sunt modificate atunci cnd este necesar explicarea componentelor de performan financiar. Factorii ce trebuie avui n vedere cuprind caracterul semnificativ, precum i natura i funcia elementelor de venituri i cheltuieli. De exemplu, o instituie financiar poate modifica descrierile pentru a oferi informaii relevante pentru operaiunile unei instituii financiare. Elementele de venituri i cheltuieli sunt compensate numai atunci cnd sunt satisfcute criteriile de la punctul 32. 85. O entitate nu trebuie s prezinte niciun element de venit sau cheltuial drept element extraordinar, nici n situaia veniturilor i a cheltuielilor, nici n note. Informaii care trebuie prezentate fie n situaia veniturilor i a cheltuielilor, fie n note 86. Atunci cnd elementele de venituri i cheltuieli sunt semnificative, natura i valoarea lor trebuie prezentate separat. 87. Circumstanele care ar da natere la prezentarea separat a elementelor de venituri i cheltuieli includ: (a) reduceri ale valorii contabile a stocurilor pn la valoarea net realizabil sau reduceri ale valorii contabile a imobilizrilor corporale pn la valoarea recuperabil i, de asemenea, reluri ale unor astfel de reduceri; (b) restructurri ale activitilor unei entiti i reluri ale oricror provizioane pentru costurile restructurrii; (c) cedri ale unor elemente de imobilizri corporale; (d) cedri ale unor investiii; (e) activiti ntrerupte; 11

(f) soluionarea litigiilor; i (g) alte reluri de provizioane. 88. O entitate trebuie s prezinte o analiz a cheltuielilor utiliznd o clasificare bazat fie pe natura cheltuielilor, fie pe destinaia lor n cadrul entitii, oricare dintre acestea furnizeaz informaii mai fiabile i mai relevante. 89. Entitile sunt ncurajate s prezinte analiza de la punctul 88 n situaia veniturilor i a cheltuielilor. 90. Cheltuielile sunt subclasificate pentru a evidenia componente ale performanei financiare care se deosebesc n ceea ce privete frecvena, potenialul de ctig sau pierdere i previzibilitatea. Aceast analiz este furnizat n una dintre cele dou forme posibile. 91. Prima form de analiz este metoda clasificrii dup natura cheltuielilor. Cheltuielile sunt agregate n situaia veniturilor i a cheltuielilor conform naturii lor (de exemplu, amortizarea, cumprrile de materii prime, cheltuielile cu transportul, beneficiile angajailor i cheltuielile de publicitate) i nu sunt realocate pe diferitele destinaii din cadrul entitii. Aceast metod poate fi simplu de aplicat, deoarece nu este necesar nicio alocare a cheltuielilor dup clasificrile funcionale. Se ofer urmtorul exemplu de clasificare utiliznd metoda naturii cheltuielilor: Venituri | | X | Alte venituri | | X | Variaia stocurilor de produse finite i produse n curs de execuie | X | | Materii prime i consumabile utilizate | X | | Cheltuieli cu beneficiile angajailor | X | | Cheltuieli cu amortizarea | X | | Alte cheltuieli | X | | Total cheltuieli | | (X) | Profit | | X | 92. Cea de-a doua metod de analiz este metoda clasificrii dup destinaia cheltuielilor sau metoda "costului vnzrilor", i clasific cheltuielile dup destinaia lor ca parte din costul vnzrilor sau, de exemplu, din costurile activitilor de distribuie sau administrative. O entitate prezint cel puin costurile vnzrilor sale separat de celelalte cheltuieli conform acestei metode. Aceast metod poate oferi deseori informaii mai relevante pentru utilizatori dect clasificarea cheltuielilor dup natur, dar alocarea costurilor dup destinaii poate necesita alocri arbitrare i poate implica, n mod considerabil, utilizarea raionamentului profesional. Se ofer urmtorul exemplu de clasificare utiliznd metoda destinaiei cheltuielilor: Venituri | X | Costul vnzrilor | (X) | Profitul brut | X | Alte venituri | X | Costuri de distribuie | (X) | Cheltuieli administrative | (X) | Alte cheltuieli | (X) | Profit | X | 93. Entitile care clasific cheltuielile dup destinaie trebuie s prezinte informaii suplimentare despre natura cheltuielilor, inclusiv cheltuielile cu amortizarea, precum i cheltuielile cu beneficiile angajailor. 94. Optarea pentru metoda destinaiei cheltuielilor sau pentru metoda naturii cheltuielilor depinde att de factori istorici, ct i de cei afereni sectorului economic, respectiv de natura entitii. Ambele metode indic acele costuri care s-ar putea s varieze, direct sau indirect, n funcie de nivelul vnzrilor sau produciei entitii. Deoarece fiecare metod de prezentare are avantaje pentru diferite tipuri de entiti, prezentul standard impune conducerii alegerea prezentrii celei mai relevante i celei mai fiabile. Totui, deoarece informaiile asupra naturii cheltuielilor sunt utile la estimarea viitoarelor fluxuri de trezorerie, se impune o prezentare suplimentar atunci cnd este utilizat metoda destinaiei cheltuielilor. La punctul 93, termenul "beneficiile angajailor" are acelai neles ca i n IAS 19 Beneficiile angajailor. 12

95. O entitate trebuie s prezinte, fie n situaia veniturilor i a cheltuielilor sau n situaia modificrilor capitalurilor proprii, fie n note, valoarea dividendelor recunoscute ca distribuiri ctre acionari n timpul perioadei i suma aferent pe aciune. Situaia modificrilor capitalurilor proprii 96. O entitate trebuie s prezinte o situaie a modificrilor capitalurilor proprii evideniind n situaia propriu-zis: (a) profitul sau pierderea perioadei; (b) fiecare element de venit i cheltuial pentru perioad care, dup cum se prevede n alte standarde sau interpretri, este recunoscut direct n capitalurile proprii, precum i totalul acestor elemente; (c) totalul veniturilor i al cheltuielilor pentru perioad [calculat ca sum dintre (a) i (b)], indicnd separat sumele totale atribuibile acionarilor societii-mam i intereselor minoritare; i (d) pentru fiecare component a capitalurilor proprii, efectul modificrilor politicii contabile i al coreciilor erorilor recunoscute n conformitate cu IAS 8. O situaie a modificrilor capitalurilor proprii care cuprinde doar acele elemente trebuie s se intituleze situaie a veniturilor i a cheltuielilor recunoscute. 97. O entitate trebuie s prezinte, de asemenea, fie n situaia modificrilor capitalurilor proprii, fie n note: (a) sumele tranzaciilor cu acionarii care se manifest n calitatea lor de acionari, artnd separat distribuirile ctre acionari; (b) soldul rezultatelor reportate [i anume profitul sau pierderea cumulat()] la nceputul perioadei i la data bilanului, precum i modificrile pe parcursul perioadei; i (c) o reconciliere ntre valoarea contabil a fiecrei clase de capitaluri vrsate i a fiecrei rezerve la nceputul i la sfritul perioadei, prezentnd distinct fiecare modificare. 98. Modificrile capitalurilor proprii ale unei entiti ntre dou date ale bilanului reflect creterea sau reducerea activelor sale nete n cursul perioadei. Cu excepia modificrilor rezultate din tranzaciile cu acionarii care se manifest n calitatea lor de acionari (cum ar fi contribuiile de capital propriu, rscumprarea de ctre entitate a propriilor instrumente de capital propriu i a dividendelor) i costurile tranzaciilor legate direct de astfel de tranzacii, modificarea global a capitalurilor proprii n timpul unei perioade reprezint valoarea total a veniturilor i a cheltuielilor, inclusiv ctigurile i pierderile generate de activitile entitii pe parcursul acelei perioade (indiferent dac acele elemente de venituri i cheltuieli sunt recunoscute n profit sau n pierdere ori direct, ca modificri ale capitalurilor proprii). 99. Prezentul standard prevede ca toate elementele de venituri i cheltuieli recunoscute ntr-o perioad s fie incluse n profit sau pierdere, cu excepia cazului n care un alt standard sau interpretare prevede contrariul. Alte standarde prevd ca unele pierderi i ctiguri (cum ar fi scderile i creterile din reevaluare i anumite diferene de curs valutar, pierderi sau ctiguri din reevaluarea activelor financiare disponibile pentru vnzare i sumele conexe ale impozitelor curente i amnate) s fie recunoscute direct ca modificri ale capitalurilor proprii. ntruct este important luarea n considerare a tuturor elementelor de ctig i pierdere la evaluarea modificrilor poziiei financiare a unei entiti ntre dou date ale bilanului, prezentul standard prevede prezentarea situaiei modificrilor capitalurilor proprii care s evidenieze veniturile i cheltuielile totale ale unei entiti, inclusiv pe cele care sunt recunoscute direct n capitalurile proprii. 100. IAS 8 prevede ajustri retroactive pentru a efectua modificri ale politicilor contabile, n msura n care acest lucru este posibil, cu excepia cazului n care prevederile tranzitorii ale unui alt standard sau ale unei alte interpretri prevd altceva. IAS 8 prevede, de asemenea, ca retratrile n scopul corectrii erorilor s fie fcute retroactiv n msura n care acest lucru este posibil. Ajustrile i retratrile retroactive se efectueaz n ceea ce privete soldul rezultatelor reportate, cu excepia cazului n care un alt standard sau o alt interpretare prevede ajustarea retroactiv a unei alte componente a capitalurilor proprii. Punctul 96 litera (d) prevede prezentarea n situaia modificrilor capitalurilor proprii a ajustrilor totale realizate n cazul fiecrei componente a capitalurilor proprii care decurg separat din modificrile politicilor contabile i din corectarea erorilor. Aceste ajustri sunt prezentate pentru fiecare perioad precedent i pentru nceputul perioadei. 13

101. Dispoziiile de la punctele 96 i 97 pot fi ndeplinite n mai multe feluri. Un exemplu este formatul pe coloane care reconciliaz soldurile iniiale i cele finale ale fiecrui element de capitaluri proprii. O alternativ este aceea de a raporta numai elementele de la punctul 96 n situaia modificrilor capitalurilor proprii. Conform acestei abordri, elementele descrise la punctul 97 sunt prezentate n note. Situaia fluxurilor de trezorerie 102. Informaiile privind fluxurile de trezorerie ofer utilizatorilor de situaii financiare o baz pentru evaluarea capacitii entitii de a genera numerar i echivalente de numerar, precum i a necesitilor entitii de a utiliza fluxurile de trezorerie respective. IAS 7 stabilete dispoziii pentru prezentarea situaiei fluxurilor de trezorerie i a informaiilor aferente. Note Structur 103. Notele trebuie: (a) s prezinte informaii despre baza de ntocmire a situaiilor financiare i despre politicile contabile specifice utilizate n conformitate cu punctele 108-115; (b) s prezinte informaiile prevzute de IFRS-uri care nu sunt prezentate n bilan, n situaia veniturilor i a cheltuielilor, n situaia modificrilor capitalurilor proprii sau n situaia fluxurilor de trezorerie; i (c) s ofere informaii suplimentare care nu sunt prezentate n bilan, n situaia veniturilor i a cheltuielilor, n situaia modificrilor capitalurilor proprii sau n situaia fluxurilor de trezorerie, dar care sunt relevante pentru nelegerea oricrora dintre ele. 104. Notele la situaiile financiare trebuie prezentate, pe ct posibil, ntr-un mod sistematic. Fiecare element din bilan, din situaia veniturilor i a cheltuielilor, din situaia modificrilor capitalurilor proprii i din situaia fluxurilor de trezorerie trebuie s fac trimitere la informaiile corespunztoare din note. 105. Notele sunt n mod normal prezentate n urmtoarea ordine, care ajut utilizatorii s neleag situaiile financiare i s le compare cu situaiile financiare ale altor entiti: (a) o declaraie de conformitate cu IFRS-urile (a se vedea punctul 14); (b) un rezumat al celor mai semnificative politici contabile aplicate (a se vedea punctul 108); (c) informaii justificative pentru elemente prezentate n bilan, n situaia veniturilor i a cheltuielilor, n situaia modificrilor capitalurilor proprii i n situaia fluxurilor de trezorerie, n ordinea n care este prezentat fiecare situaie i fiecare element-rnd; i (d) alte prezentri de informaii, inclusiv: (i) datorii contingente (a se vedea IAS 37) i angajamente contractuale nerecunoscute; i (ii) informaii nefinanciare, de exemplu, obiectivele i politicile gestionrii riscului financiar ale entitii (a se vedea IFRS 7). 106. n anumite condiii, poate fi necesar sau de dorit modificarea ordonrii anumitor elemente din note. De exemplu, informaiile despre modificrile valorii juste recunoscute n profit sau n pierdere pot fi combinate cu informaiile referitoare la scadenele instrumentelor financiare, dei primele sunt prezentri pentru situaia veniturilor i a cheltuielilor, iar cele din urm se refer la bilan. Totui, se poate menine o structur sistematic a notelor atta timp ct este posibil. 107. Notele care ofer informaii despre baza ntocmirii situaiilor financiare i a politicilor contabile specifice pot fi prezentate ca o component separat a situaiilor financiare. Prezentarea politicilor contabile 108. O entitate trebuie s prezinte n rezumatul politicilor contabile semnificative: (a) baza (bazele) de evaluare utilizat (utilizate) la ntocmirea situaiilor financiare; i (b) celelalte politici contabile utilizate care sunt relevante pentru nelegerea corespunztoare a situaiilor financiare. 109. Este important ca utilizatorii s fie informai asupra bazei (bazelor) de evaluare utilizat (utilizate) n situaiile financiare (de exemplu, costul istoric, costul curent, valoarea net realizabil, valoarea just sau valoarea recuperabil), deoarece baza pe care sunt ntocmite situaiile financiare afecteaz n mod semnificativ analiza efectuat de acetia. Atunci cnd se utilizeaz mai mult de o baz de evaluare n situaiile financiare, de exemplu atunci cnd sunt reevaluate anumite clase de active, este suficient indicarea categoriilor de active i datorii la care se aplic fiecare baz de evaluare. 14

110. Atunci cnd se decide necesitatea prezentrii unei anumite politici de contabilitate, conducerea ia n considerare msura n care prezentarea ar ajuta utilizatorii la nelegerea modului n care tranzaciile, alte evenimente i condiii se regsesc n performana financiar i n poziia financiar raportate. Prezentarea anumitor politici contabile este util n mod deosebit utilizatorilor atunci cnd acele politici sunt selectate din alternativele permise n standarde i interpretri. Un exemplu n acest sens este prezentarea msurii n care un asociat i recunoate participaiile ntr-o entitate controlat n comun utiliznd metoda consolidrii proporionale sau metoda punerii n echivalen (a se vedea IAS 31 Interese n asocierile n participaie). Anumite standarde cer n mod specific prezentarea anumitor politici contabile, inclusiv a alegerilor fcute de conducere ntre diferitele politici contabile permise. De exemplu, IAS 16 prevede prezentarea bazelor de evaluare utilizate pentru clasele de imobilizri corporale. IAS 23 Costurile ndatorrii prevede prezentarea modului n care sunt recunoscute costurile de ndatorare: imediat, drept cheltuial sau capitalizate, ca parte a costurilor activelor cu ciclu lung de producie. 111. Fiecare entitate are n vedere natura activitii sale i politicile pe care utilizatorii situaiilor sale financiare se ateapt s le regseasc prezentate pentru acel tip de entitate. De exemplu, se ateapt de la o entitate care face obiectul impozitelor pe venit s i prezinte politicile contabile pentru impozitele pe venit, inclusiv cele aplicabile creanelor i datoriilor privind impozitul amnat. Atunci cnd o entitate are un numr semnificativ de operaiuni n strintate sau tranzacii n valut, se ateapt prezentarea politicilor contabile de recunoatere a ctigurilor i a pierderilor din variaiile de curs valutar. Atunci cnd au avut loc combinri de ntreprinderi, sunt prezentate politicile utilizate n evaluarea fondului comercial i a interesului minoritar. 112. O politic contabil poate fi semnificativ datorit naturii operaiunilor entitii, chiar dac valorile prezentate pentru perioada curent i pentru perioadele anterioare nu sunt semnificative. Este, de asemenea, oportun prezentarea fiecrei politici contabile semnificative care nu este n mod special prevzut de IFRS-uri, dar este selectat i aplicat n concordan cu IAS 8. 113. O entitate trebuie s prezinte n rezumatul politicilor contabile semnificative sau n alte note raionamentele profesionale, n afara celor care implic estimri (a se vedea punctul 116), pe care conducerea le-a fcut n aplicarea politicilor contabile ale entitii i care au avut cel mai mare efect asupra sumelor recunoscute n situaiile financiare. 114. n procesul de aplicare a politicilor contabile ale entitii, conducerea face mai multe raionamente, n afar de cele care implic estimri, care pot afecta semnificativ sumele recunoscute n situaiile financiare. De exemplu, conducerea face raionamente pentru a determina: (a) dac activele financiare sunt investiii pstrate pn la scaden; (b) momentul n care marea majoritate a riscurilor i a recompenselor semnificative aferente dreptului de proprietate asupra activelor financiare i de leasing sunt transferate altor entiti; (c) dac, n fond, anumite vnzri de bunuri sunt aranjamente de finanare i deci nu genereaz venituri; i (d) dac fondul relaiei dintre entitate i o entitate cu scop special demonstreaz c entitatea cu scop special este controlat de ctre entitate. 115. Unele dintre prezentrile de informaii efectuate n conformitate cu punctul 113 sunt prevzute i de alte standarde. De exemplu, IAS 27 impune unei entiti s prezinte motivele pentru care participaia proprietarilor entitii la capitalurile proprii nu constituie control n ceea ce privete o entitate n care s-a investit i care nu este o filial, chiar dac mai mult de jumtate din drepturile sale de vot sau din puterea potenial de vot sunt deinute direct sau indirect prin filiale. IAS 40 prevede prezentarea criteriilor elaborate de ctre entitate pentru a distinge investiiile imobiliare de proprietile imobiliare utilizate de proprietar i de proprietile deinute n vederea vnzrii pe parcursul desfurrii normale a activitii, atunci cnd este dificil clasificarea proprietii. Surse principale ale incertitudinii estimrilor 116. O entitate trebuie s prezinte n note informaii privind principalele ipoteze formulate n ceea ce privete viitorul i alte surse principale ale incertitudinii estimrilor la data bilanului i care prezint un risc semnificativ de a provoca o ajustare important a valorilor contabile ale activelor i datoriilor n cadrul urmtorului exerciiu financiar. n privina respectivelor active i datorii, notele trebuie s includ detalii referitoare la: (a) natura lor; i 15

(b) valoarea lor contabil la data bilanului. 117. Determinarea valorilor contabile ale unor active i datorii impune estimarea efectelor unor evenimente viitoare incerte asupra acelor active i datorii la data bilanului. De exemplu, n absena observrii recente a unor preuri pe pia utilizate pentru a evalua urmtoarele active i datorii, sunt necesare estimri orientate spre viitor pentru a evalua suma recuperabil a claselor de imobilizri corporale, efectul uzurii morale a stocurilor, provizioanele condiionate de deznodmntul unor litigii n curs i datoriile pe termen lung privind beneficiile angajailor, cum ar fi obligaiile privind pensiile. Aceste estimri implic ipoteze referitoare la elemente, cum ar fi ajustarea riscului la fluxurile de trezorerie sau la ratele de actualizare utilizate, modificri viitoare ale salariilor i modificri viitoare ale preurilor care afecteaz alte costuri. 118. Ipotezele principale i alte surse principale de incertitudine referitoare la estimri, prezentate n conformitate cu punctul 116, sunt legate de estimrile care cer conducerii cele mai dificile, subiective sau complexe raionamente. n timp ce numrul de variabile i ipoteze care afecteaz posibila rezolvare viitoare a incertitudinilor crete, acele raionamente devin mai subiective i mai complexe, iar potenialul unei ajustri semnificative a valorii contabile a activelor i datoriilor ca urmare a acestora crete, de obicei, proporional. 119. Prezentrile de la punctul 116 nu sunt impuse pentru active i datorii care prezint un risc semnificativ ca valoarea lor contabil s se schimbe semnificativ pe parcursul urmtorului exerciiu financiar dac, la data bilanului, ele sunt evaluate la valoarea just pe baza unor preuri de pe pia observate recent (valorile lor juste se pot modifica semnificativ n cursul urmtorului exerciiu financiar, dar aceste modificri nu ar decurge din ipoteze sau din alte surse de incertitudine referitoare la estimri la data bilanului). 120. Prezentrile de la punctul 116 sunt prezentate ntr-o manier care s ajute utilizatorii situaiilor financiare s neleag raionamentele pe care le face conducerea n ceea ce privete viitorul i alte surse principale de incertitudine referitoare la estimri. Natura i amploarea informaiei oferite variaz n conformitate cu natura presupunerii i alte situaii. Exemple de tipuri de prezentri de informaii: (a) natura ipotezei sau alt incertitudine privind estimarea; (b) sensibilitatea valorilor contabile fa de metodele, ipotezele i estimrile care stau la baza calculelor lor, inclusiv motivele acestei sensibiliti; (c) rezolvarea ateptat a unei incertitudini i gama de rezultate posibile n mod rezonabil n timpul urmtorului exerciiu financiar n ceea ce privete valorile contabile ale activelor i ale datoriilor afectate; i (d) o explicaie a modificrilor aduse ipotezelor trecute care privesc respectivele active i datorii, dac incertitudinea rmne nesoluionat. 121. Nu este necesar prezentarea informaiilor privind bugetul sau prognozele atunci cnd se fac prezentrile de la punctul 116. 122. Atunci cnd este imposibil prezentarea amplorii efectelor posibile ale unei ipoteze principale sau ale unei alte surse principale de incertitudine referitoare la estimri la data bilanului, entitatea prezint faptul c este posibil n mod rezonabil, pe baza cunotinelor existente, ca rezultatele din urmtorul exerciiu financiar, care sunt diferite fa de ipotez, s necesite o ajustare semnificativ a valorii contabile a activului afectat sau a datoriei afectate. n toate cazurile, entitatea prezint natura i valoarea contabil a respectivului activ sau a respectivei datorii (sau a clasei de active sau datorii) afectat() de ipotez. 123. Prezentrile de la punctul 113 privind anumite raionamente pe care conducerea le-a fcut n aplicarea politicilor contabile ale entitii nu sunt legate de prezentrile surselor principale de incertitudine referitoare la estimri de la punctul 116. 124. Prezentrile unora dintre ipotezele-cheie care altfel ar fi impuse n conformitate cu punctul 116 sunt prevzute de alte standarde. De exemplu, IAS 37 prevede prezentarea, n anumite situaii, a ipotezelor majore privind evenimentele viitoare care afecteaz clasele de provizioane. IFRS 7 prevede prezentarea ipotezelor semnificative aplicate la estimarea valorilor juste ale activelor financiare i ale datoriilor financiare care sunt contabilizate la valoarea just. IAS 16 prevede prezentarea unor ipoteze semnificative aplicate la estimarea valorilor juste ale elementelor reevaluate din imobilizri corporale. Capital 16

124A O entitate trebuie s prezinte informaii care s permit utilizatorilor situaiilor sale financiare s evalueze obiectivele, politicile i procedurile entitii de administrare a capitalului. 124B Pentru a se conforma punctului 124A, entitatea prezint urmtoarele: (a) informaii calitative cu privire la obiectivele, politicile i procedurile sale de administrare a capitalului, inclusiv (dar fr a se limita la): (i) o descriere a ceea ce administreaz drept capital; (ii) atunci cnd entitatea face obiectul unor dispoziii impuse din exterior privind capitalul, natura acelor dispoziii i modul n care acele dispoziii sunt ncorporate n administrarea capitalului; i (iii) modul n care sunt ndeplinite obiectivele de administrare a capitalului; (b) un rezumat al datelor cantitative cu privire la ceea ce administreaz drept capital. Anumite entiti consider unele datorii financiare (de exemplu, anumite forme de datorii subordonate) ca parte a capitalului. Alte entiti iau n considerare capitalul excluznd anumite componente de capitaluri proprii (de exemplu, componentele care rezult din acoperirile mpotriva riscului asociat fluxurilor de trezorerie); (c) orice modificri ale literelor (a) i (b) fa de perioada anterioar; (d) msura n care n decursul perioadei au fost respectate dispoziiile impuse din exterior privind capitalul, i al cror obiect este; (e) atunci cnd entitatea nu s-a conformat dispoziiilor impuse din exterior privind capitalul, consecinele nerespectrii acestora. Aceste prezentri trebuie s se bazeze pe informaiile oferite intern personalului-cheie din conducere. 124C O entitate poate administra capitalul n multe moduri i poate face obiectul diferitelor dispoziii privind capitalul. De exemplu, un conglomerat poate include entiti care ntreprind activiti de asigurare i activiti bancare, i acele entiti pot, de asemenea, opera n mai multe jurisdicii. Atunci cnd o prezentare agregat a dispoziiilor privind capitalul i a modului n care acesta este administrat nu ofer informaii utile sau denatureaz nelegerea de ctre utilizatori a situaiilor financiare n ceea ce privete resursele de capital ale entitii, entitatea trebuie s prezinte informaii financiare separate pentru fiecare dispoziie privind capitalul care este impus entitii. Alte prezentri 125. O entitate trebuie s prezinte n note: (a) valoarea dividendelor propuse sau declarate nainte de aprobarea spre publicare a situaiilor financiare, dar nerecunoscute ca distribuire ctre acionari n timpul perioadei, i suma pe aciune corespunztoare; i (b) suma oricror dividende prefereniale cumulative care nu au fost recunoscute. 126. O entitate trebuie s prezinte urmtoarele, dac acestea nu sunt prezentate n alt parte n informaiile publicate mpreun cu situaiile financiare: (a) adresa i forma juridic a entitii, ara de nregistrare i adresa sediului oficial (sau locul principal de activitate, dac este diferit de sediul oficial); (b) o descriere a naturii activitii i a principalelor obiecte de activitate ale entitii; i (c) denumirea societii-mam, precum i a societii-mam a ntregului grup. Data intrrii n vigoare 127. O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul standard pentru o perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt. 127A O entitate trebuie s aplice amendamentul de la punctul 96 pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2006. Dac o entitate aplic amendamentele la IAS 19 Beneficiile angajailor Ctiguri i pierderi actuariale, planuri i prezentri de informaii ale grupului pentru o perioad anterioar, acest amendament trebuie s fie aplicat pentru acea perioad anterioar. 127B O entitate trebuie s aplice dispoziiile de la punctele 124A-124C pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2007 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. RETRAGEREA IAS 1 (REVIZUIT N 1997) 128. Prezentul standard nlocuiete IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare revizuit n 1997. 17

IAS 2 STOCURI Obiectiv 1. Obiectivul prezentului standard este acela de a prescrie tratamentul contabil pentru stocuri. O problem fundamental n contabilizarea stocurilor o constituie valoarea costului ce urmeaz a fi recunoscut drept activ i reportat pn cnd veniturile aferente sunt recunoscute. Prezentul standard furnizeaz ndrumri referitoare la determinarea costului i la recunoaterea ulterioar a acestuia drept cheltuial, inclusiv orice reducere a valorii contabile pn la valoarea realizabil net. De asemenea, standardul furnizeaz ndrumri cu privire la formulele de determinare a costului care sunt utilizate la calcularea costurilor stocurilor. Domeniu de aplicare 2. Prezentul standard se aplic tuturor stocurilor, cu excepia: (a) produciei n curs de execuie n cadrul contractelor de construcie, inclusiv contractele de prestri de servicii direct legate de acestea (a se vedea IAS 11 Contracte de construcie); (b) instrumentelor financiare (a se vedea IAS 32 Instrumente financiare: prezentare i IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare); i (c) activelor biologice legate de activitatea agricol i de producia agricol n momentul recoltrii (a se vedea IAS 41 Agricultura). 3. Prezentul standard nu se aplic la evaluarea stocurilor deinute de: (a) productori de produse agricole i forestiere, de produse agricole dup recoltare i de minereuri i alte produse minerale, n msura n care acestea sunt evaluate la valoarea realizabil net n conformitate cu practicile bine stabilite din acele sectoare de activitate. Atunci cnd astfel de stocuri sunt evaluate la valoarea realizabil net, modificrile acelei valori sunt recunoscute n profitul sau pierderea perioadei n care are loc modificarea; (b) brokeri-traderi de la bursa de mrfuri care i evalueaz stocurile la valoarea just minus costurile de vnzare. Atunci cnd astfel de stocuri sunt msurate la valoarea just minus costurile de vnzare, modificrile valorii juste minus costurile de vnzare sunt recunoscute n profitul sau pierderea perioadei n care are loc modificarea. 4. Stocurile la care s-a fcut referire la punctul 3 litera (a) sunt evaluate, n anumite faze ale produciei, la valoarea realizabil net. Aceste cazuri apar, de exemplu, atunci cnd culturile agricole au fost recoltate sau cnd minereurile au fost extrase, iar vnzarea este asigurat printr-un contract la termen sau printr-o garanie guvernamental sau atunci cnd exist o pia activ, iar riscul de a rmne cu producia nevndut este neglijabil. Aceste categorii de stocuri sunt exceptate doar de la cerinele de evaluare din prezentul standard. 5. Brokerii-traderi sunt cei care cumpr sau vnd mrfuri pentru alii sau n nume propriu. Stocurile la care se face referire la punctul 3 litera (b) sunt dobndite, n principal, n scopul vnzrii n viitorul apropiat i genereaz un profit din fluctuaiile de pre sau din marja brokerilor-traderi. Atunci cnd aceste stocuri sunt evaluate la valoarea just minus costurile de vnzare, ele sunt exceptate doar de la cerinele de evaluare din prezentul standard. Definiii 6. Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare: Stocurile sunt active: (a) deinute n vederea vnzrii pe parcursul desfurrii normale a activitii; (b) n curs de producie n vederea unei astfel de vnzri; sau (c) sub form de materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat pe parcursul desfurrii normale a activitii, minus costurile estimate pentru finalizare i costurile estimate necesare efecturii vnzrii. 18

Valoarea just este suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, ntre pri interesate i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective. 7. Valoarea realizabil net se refer la suma net pe care o entitate se ateapt s o realizeze din vnzarea de stocuri pe parcursul desfurrii normale a activitii. Valoarea just reflect suma pentru care acelai stoc ar putea fi tranzacionat pe pia, ntre cumprtori i vnztori interesai i n cunotin de cauz. Prima este o valoare specific entitii; cea de a doua nu este. Valoarea realizabil net pentru stocuri poate s nu fie egal cu valoarea just minus costurile de vnzare. 8. Stocurile includ bunuri cumprate i deinute n vederea revnzrii, inclusiv, de exemplu mrfurile cumprate de un detailist n vederea revnzrii sau terenurile i alte proprieti imobiliare deinute n vederea revnzrii. Stocurile includ, de asemenea, produsele finite ale entitii sau producia aflat n curs de execuie de ctre entitate, precum i materiale i consumabile destinate utilizrii n procesul de producie. n cazul unui prestator de servicii, stocurile includ costurile serviciilor, aa cum sunt descrise la punctul 19, pentru care entitatea nu a recunoscut nc venitul aferent (a se vedea IAS 18 Venituri). Evaluarea stocurilor 9. Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net. Costul stocurilor 10. Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile de cumprare, costurile de conversie, precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n starea i n locul n care se gsesc n prezent. Costuri de cumprare 11. Costurile de cumprare a stocurilor cuprind preul de cumprare, taxele de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care entitatea le poate recupera ulterior de la autoritile fiscale), costurile de transport, manipulare i alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei de produse finite, materiale i servicii. Reducerile comerciale, rabaturile i alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de cumprare. Costurile de conversie 12. Costurile de conversie a stocurilor includ costurile direct aferente unitilor produse, cum ar fi costurile cu manopera direct. De asemenea, ele includ i alocarea sistematic a regiei de producie, fix i variabil, generat de transformarea materialelor n produse finite. Regia fix de producie const n acele costuri indirecte de producie care rmn relativ constante, indiferent de volumul produciei, cum sunt: amortizarea, ntreinerea seciilor i a utilajelor, precum i costurile cu conducerea i administrarea seciilor. Regia variabil de producie const n acele costuri indirecte de producie care variaz direct proporional sau aproape direct proporional cu volumul produciei, cum sunt materialele indirecte i manopera indirect. 13. Alocarea regiei fixe de producie la costurile de prelucrare se face pe baza capacitii normale a facilitilor de producie. Capacitatea normal este producia estimat a fi obinut, n medie, de-a lungul unui anumit numr de perioade sau sezoane, n condiii normale, avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinere. Nivelul real de producie poate fi folosit dac se consider c acesta aproximeaz capacitatea normal. Valoarea cheltuielilor de regie fix alocate fiecrei uniti de producie nu se majoreaz ca urmare a obinerii unei producii sczute sau a neutilizrii unor active. Cheltuielile de regie nealocate sunt recunoscute drept cheltuial n perioada n care au aprut. n perioadele n care se nregistreaz o producie neobinuit de mare, valoarea cheltuielilor de regie fix alocate fiecrei uniti de producie este diminuat, astfel nct stocurile s nu fie evaluate la o valoare mai mare dect costul lor. Regia variabil de producie este alocat fiecrei uniti de producie pe baza folosirii reale a instalaiilor de producie. 14. Un proces de producie poate duce la obinerea simultan a mai multor produse. Este, de exemplu, cazul produselor cuplate sau cazul n care un produs este principal i altul este un produs secundar. Atunci cnd costurile de prelucrare nu se pot identifica distinct, pentru fiecare produs n parte, acestea se aloc pe baza unei metode raionale, aplicate cu consecven. Alocarea se poate baza, de exemplu, pe valoarea de vnzare relativ pe fiecare produs, fie n stadiul de producie n care produsele devin identificabile n mod distinct, fie n momentul finalizrii procesului de producie. Prin natura lor, majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativ. n aceste cazuri, ele sunt adesea evaluate 19

la valoarea realizabil net i aceast valoare se deduce din costul produsului principal. Ca urmare, valoarea contabil a produsului principal nu difer n mod semnificativ fa de costul su. Alte costuri 15. Alte costuri sunt incluse n costul stocurilor numai n msura n care reprezint costuri suportate pentru a aduce stocurile n starea i n locul n care se gsesc n prezent. De exemplu, poate fi adecvat includerea n costul stocurilor a regiilor generale, altele dect cele legate de producie, sau a costurilor proiectrii produselor destinate anumitor clieni. 16. Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care sunt suportate: (a) pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise; (b) costuri de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de producie; (c) regii generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n starea i n locul n care se gsesc n prezent; i (d) costuri de vnzare. 17. IAS 23 Costurile ndatorrii identific circumstanele limitate n care costurile ndatorrii sunt incluse n costurile stocurilor. 18. O entitate poate cumpra stocuri n condiii de decontare amnat. Atunci cnd aranjamentul conine efectiv un element de finanare, acel element, de exemplu, o diferen ntre preul de cumprare n condiii normale de creditare i suma pltit, este recunoscut ca o cheltuial cu dobnda de-a lungul perioadei de finanare. Costul stocurilor unui prestator de servicii 19. n msura n care prestatorii de servicii au stocuri, ei le evalueaz la costurile lor de producie. Aceste costuri constau, n primul rnd, n manoper i n alte costuri legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea, precum i n cheltuielile de regie de atribuit. Manopera i alte costuri legate de vnzare i de personalul angajat n administraia general nu se includ, ci sunt recunoscute drept cheltuieli n perioada n care sunt suportate. Costul stocurilor unui prestator de servicii nu include marjele de profit sau cheltuielile de regie neatribuibile, care sunt adesea facturate la preurile impuse de prestatorii de servicii. Costul produciei agricole recoltate din activele biologice 20. Conform IAS 41 Agricultura, stocurile care cuprind producia agricol pe care o entitate a recoltat-o din activele sale biologice sunt evaluate, la momentul recunoaterii iniiale, la valoarea just minus costurile estimate la punctul de vnzare la momentul recoltrii. Acesta este costul stocurilor la acea dat pentru aplicarea prezentului standard. Tehnici de evaluare a costurilor 21. Diverse tehnici de evaluare a costurilor stocurilor, cum sunt metoda costului standard sau metoda preului cu amnuntul, pot fi folosite pentru simplificare, dac rezultatele acestor metode aproximeaz costul. Costurile standard iau n considerare nivelurile normale ale materialelor i consumabilelor, ale manoperei, ale eficienei i utilizrii capacitii. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n funcie de condiiile actuale. 22. Metoda preului cu amnuntul este adesea folosit n comerul cu amnuntul pentru a evalua costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt metod de determinare a costului. Costul stocurilor este calculat prin deducerea din preul de vnzare al stocului a procentului corespunztor de marj brut. Procentul utilizat ia n considerare stocurile care au fost cotate n scdere pn sub nivelul preului de vnzare iniial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament de vnzare cu amnuntul. Formule de determinare a costului 23. Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile i al acelor bunuri sau servicii produse i destinate unor anumite proiecte trebuie s fie determinat prin identificarea specific a costurilor lor individuale. 24. Identificarea specific a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificate ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care sunt destinate unui anumit proiect, indiferent dac au fost cumprate sau produse. Totui, identificarea specific a 20

costurilor nu este adecvat n cazurile n care stocurile cuprind un numr mare de elemente care sunt, de regul, fungibile. n aceste cazuri, metoda de selectare a acelor elemente ce rmn n stoc ar putea fi folosit pentru obinerea unor efecte predeterminate asupra profitului sau pierderii. 25. Costul stocurilor, altele dect cele tratate la punctul 23, trebuie determinat cu ajutorul formulei primul intrat, primul ieit (FIFO) sau al formulei costului mediu ponderat. O entitate trebuie s foloseasc aceeai formul de determinare a costului pentru toate stocurile de natur i utilizare similar pentru entitate. Pentru stocurile de natur sau utilizare diferit, pot fi justificate formule diferite de determinare a costului. 26. De exemplu, stocurile utilizate ntr-un segment de activitate pot avea pentru entitate o utilizare diferit fa de acelai tip de stocuri utilizate ntr-un alt segment de activitate. Cu toate acestea, o diferen n ceea ce privete localizarea geografic a stocurilor (sau reglementrile fiscale respective), prin ea nsi, nu este suficient pentru a justifica utilizarea de formule diferite de determinare a costurilor. 27. Formula FIFO presupune c elementele care au fost produse sau cumprate primele sunt cele care se vnd primele i, prin urmare, elementele care rmn n stoc la sfritul perioadei sunt cele care au fost cumprate sau produse cel mai recent. Prin formula costului mediu ponderat se calculeaz costul fiecrui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului elementelor similare produse sau cumprate n timpul perioadei. Media poate fi calculat periodic sau dup recepia fiecrui transport, n funcie de circumstanele n care se gsete entitatea. Valoarea realizabil net 28. Costul stocurilor poate s fie nerecuperabil, dac acele stocuri au suferit deteriorri, dac au fost uzate moral, integral sau parial, sau dac preurile lor de vnzare s-au diminuat. Costul stocurilor poate, de asemenea, s fie nerecuperabil i n cazul n care au crescut costurile estimate pentru finalizare sau costurile estimate a fi suportate pentru a efectua vnzarea. Practica reducerii valorii contabile a stocurilor sub cost, pn la valoarea realizabil net, este consecvent cu principiul conform cruia activele nu ar trebui reflectate n bilan la o valoare mai mare dect valoarea preconizat a se obine prin utilizarea sau vnzarea lor. 29. De obicei, valoarea contabil a stocurilor este redus pn la valoarea realizabil net, element cu element. Uneori ns poate fi mai adecvat s se grupeze elementele similare sau conexe. Acesta poate fi cazul unor elemente de stoc care aparin aceleiai linii de produse, care au scopuri sau utilizri finale similare, care sunt produse i comercializate n aceeai zon geografic i care nu pot, practic, s fie evaluate separat de alte elemente din acea linie de produse. Nu este adecvat s se reduc valoarea contabil a stocurilor pe baza unei clasificri, de exemplu, produse finite sau toate stocurile dintr-un anumit segment de activitate. n general, prestatorii de servicii cumuleaz costurile aferente fiecrui serviciu pentru care se percepe un pre de vnzare separat. De aceea, fiecare dintre aceste servicii este tratat ca un element distinct. 30. Estimrile valorii realizabile nete se bazeaz pe cele mai credibile dovezi disponibile n momentul n care se realizeaz estimrile valorii stocurilor care se ateapt a fi realizate. Aceste estimri iau n considerare fluctuaiile de pre sau de cost care sunt direct legate de evenimente ce au intervenit dup terminarea perioadei, n msura n care aceste evenimente confirm condiiile existente la sfritul perioadei. 31. Estimrile valorii realizabile nete iau n considerare, de asemenea, scopul pentru care stocurile sunt deinute. De exemplu, valoarea realizabil net a cantitii stocurilor deinute pentru onorarea unor contracte ferme de vnzare de bunuri sau de prestare de servicii se bazeaz pe preul contractului. n situaia n care cantitatea specificat n contractele de vnzri este mai mic dect cantitatea de stocuri deinut, valoarea realizabil net a surplusului se determin pornind de la preurile generale de vnzare. Provizioanele pot aprea din contractele ferme de vnzare, peste cantitile de stocuri deinute, sau din contractele ferme de cumprare. Asemenea provizioane sunt tratate n IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente. 32. Valoarea contabil a materialelor i a consumabilelor deinute pentru a fi folosite n producie nu este redus sub cost dac se estimeaz c produsele finite n care urmeaz s se ncorporeze vor fi vndute pentru un pre mai mare sau egal cu costul lor. Totui, atunci cnd o scdere a preului materialelor indic faptul c acel cost al produselor finite depete valoarea realizabil net, valoarea 21

contabil a materialelor aferente se reduce pn la valoarea realizabil net. n astfel de cazuri, costul de nlocuire a materialelor poate fi cea mai adecvat msur disponibil a valorii lor realizabile nete. 33. Pentru fiecare perioad ulterioar se efectueaz o nou evaluare a valorii realizabile nete. Atunci cnd acele condiii care au determinat n trecut reducerea valorii contabile a stocurilor pn la valoarea realizabil net au ncetat s mai existe sau atunci cnd exist dovezi clare ale unei creteri a valorii realizabile nete din cauza schimbrii unor circumstane economice, suma care reprezint reducerea valorii contabile este reluat (adic reluarea este limitat la valoarea reducerii iniiale), astfel nct noua valoare contabil a stocului s fie egal cu cea mai mic valoare dintre cost i valoarea realizabil net revizuit. Aceasta se ntmpl, de exemplu, atunci cnd un element al stocurilor, care este contabilizat la valoarea realizabil net, din cauza scderii preului su de vnzare, este nc n stoc ntr-o perioad ulterioar, iar preul su de vnzare a crescut. Recunoaterea drept cheltuial 34. Atunci cnd stocurile sunt vndute, valoarea contabil a acestor stocuri trebuie s fie recunoscut drept cheltuial n perioada n care este recunoscut venitul corespunztor. Valoarea oricrei reduceri a valorii contabile a stocurilor pn la valoarea realizabil net i toate pierderile de stocuri trebuie s fie recunoscute drept cheltuial n perioada n care are loc reducerea valorii contabile sau pierderea. Valoarea oricrei reluri a oricrei reduceri a valorii contabile a stocurilor ca urmare a unei creteri a valorii realizabile nete trebuie recunoscut drept o reducere a cheltuielii valorii stocurilor recunoscut drept cheltuial n perioada n care are loc reluarea. 35. Unele stocuri pot fi alocate altor conturi de active, de exemplu, un stoc folosit drept component pentru o imobilizare corporal construit n regie proprie. Stocurile alocate n acest fel unui alt activ sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei de via util a acelui activ. Prezentarea informaiilor 36. Situaiile financiare trebuie s prezinte urmtoarele informaii: (a) politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv formulele folosite pentru determinarea costului; (b) valoarea contabil total a stocurilor i valoarea contabil pe categorii corespunztoare entitii; (c) valoarea contabil a stocurilor contabilizate la valoarea just minus costurile de vnzare; (d) valoarea stocurilor recunoscut drept cheltuial pe parcursul perioadei; (e) valoarea oricrei reduceri a valorii contabile a stocurilor, recunoscut drept cheltuial n cursul perioadei, n conformitate cu punctul 34; (f) valoarea oricrei reluri a oricrei reduceri a valorii contabile care este recunoscut drept reducere a valorii stocurilor, recunoscut drept cheltuial pe parcursul perioadei, n conformitate cu punctul 34; (g) circumstanele sau evenimentele care au condus la reluarea unei reduceri a valorii contabile a stocurilor n conformitate cu punctul 34; i (h) valoarea contabil a stocurilor gajate n contul datoriilor. 37. Informaiile privind valorile contabile ale diverselor categorii de stocuri, precum i dimensiunea modificrilor acestor active sunt utile utilizatorilor situaiilor financiare. Cele mai ntlnite clasificri de stocuri cuprind mrfuri, materii prime, materiale, producie n curs de execuie i produse finite. Stocurile unui prestator de servicii pot fi descrise drept producie n curs de execuie. 38. Valoarea stocurilor recunoscut drept cheltuial n cursul perioadei, la care se face adesea referire ca fiind costul de vnzare, const n acele costuri incluse anterior n evaluarea stocurilor care acum au fost vndute, n regia de producie nealocat i n valorile neobinuite ale costurilor de producie a stocurilor. Circumstanele specifice entitii pot justifica i includerea altor valori, ca, de exemplu, costurile de distribuie. 39. Anumite entiti adopt un format pentru profit sau pierdere care conduce la prezentarea altor valori dect costul stocurilor recunoscut drept cheltuial n cursul perioadei. Conform acestui format, o entitate prezint o analiz a cheltuielilor, utiliznd o clasificare bazat pe natura cheltuielilor. n acest caz, entitatea prezint costurile recunoscute drept cheltuial cu materiile prime i consumabilele, 22

costurile cu manopera i alte costuri, mpreun cu valoarea modificrii nete a stocurilor, aferent perioadei. Data intrrii n vigoare 40. O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul standard pentru o perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt. RETRAGEREA ALTOR NORME 41. Prezentul standard nlocuiete IAS 2 Stocuri (revizuit n 1993). 42. Prezentul standard nlocuiete SIC-1 Consecven Diferite metode de determinare a costului stocurilor. IAS 7 SITUAIILE FLUXURILOR DE TREZORERIE Obiectiv Informaiile referitoare la fluxurile de trezorerie ale unei entiti sunt utile pentru a pune la dispoziia utilizatorilor de situaii financiare o baz pentru evaluarea capacitii entitii de a genera numerar i echivalente de numerar i a nevoilor sale de utilizare a acelor fluxuri de trezorerie. Deciziile economice care sunt luate de ctre utilizatori impun o evaluare a capacitii unei entiti de a genera numerar i echivalente de numerar, precum i a plasrii n timp i a siguranei generrii acestora. Obiectivul prezentului standard este acela de a impune furnizarea de informaii cu privire la modificrile istorice de numerar i de echivalente de numerar ale unei entiti, prin intermediul unei situaii a fluxurilor de trezorerie care clasific fluxurile de trezorerie din timpul perioadei n fluxuri din activiti de exploatare, de investire i de finanare. Domeniu de aplicare 1. O entitate trebuie s ntocmeasc o situaie a fluxurilor de trezorerie n conformitate cu dispoziiile prezentului standard i trebuie s o prezinte drept parte integrant a situaiilor sale financiare, pentru fiecare perioad pentru care sunt prezentate situaiile financiare. 2. Prezentul standard nlocuiete IAS 7 Situaia modificrilor n poziia financiar, aprobat n iulie 1977. 3. Utilizatorii situaiilor financiare ale unei entiti sunt interesai de modul n care entitatea genereaz i folosete numerarul i echivalentele de numerar. Aceasta este situaia indiferent de natura activitilor entitii i indiferent dac numerarul poate fi considerat drept produs al entitii, aa cum ar putea fi cazul unei instituii financiare. Entitile au nevoie de numerar din aceleai motive, n esen, orict de diferite ar fi principalele lor activiti productoare de venituri. Acestea au nevoie de numerar pentru a-i desfura activitile, a-i plti obligaiile i pentru a asigura rentabilitate investitorilor. n consecin, prezentul standard impune tuturor entitilor s prezinte o situaie a fluxurilor de trezorerie. Beneficii ale informaiilor referitoare la fluxurile de trezorerie 4. O situaie a fluxurilor de trezorerie, atunci cnd este utilizat mpreun cu restul situaiilor financiare, furnizeaz informaii care permit utilizatorilor s evalueze modificrile activelor nete ale unei entiti, structura sa financiar (inclusiv lichiditatea i solvabilitatea sa), precum i capacitatea entitii de a influena valoarea i plasarea n timp a fluxurilor de trezorerie, n vederea adaptrii la circumstanele i oportunitile n continu schimbare. Informaiile referitoare la fluxurile de trezorerie sunt utile la stabilirea capacitii unei entiti de a genera numerar i echivalente de numerar i dau posibilitatea utilizatorilor s elaboreze modele de evaluare i comparare a valorii actualizate a fluxurilor de trezorerie viitoare ale diferitelor entiti. De asemenea, aceste informaii ntresc gradul de comparabilitate al raportrii rezultatelor din exploatare ntre diferite entiti, deoarece elimin efectele utilizrii unor tratamente contabile diferite pentru aceleai tranzacii i evenimente. 23

5. Informaiile istorice referitoare la fluxurile de trezorerie sunt deseori utilizate ca indicatori ai valorii, ai plasrii n timp i ai certitudinii viitoarelor fluxuri de trezorerie. Ele sunt, de asemenea, utile pentru verificarea exactitii evalurilor realizate n trecut cu privire la viitoarele fluxuri de trezorerie, precum i pentru examinarea relaiilor dintre profitabilitate i fluxurile nete de trezorerie, ca i a impactului modificrii preurilor. Definiii 6. Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare: Numerarul cuprinde disponibilul n cas i la bnci i depozitele la vedere. Echivalentele de numerar sunt investiii financiare pe termen scurt foarte lichide, care sunt uor convertibile n sume cunoscute de numerar i care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. Fluxurile de trezorerie sunt intrrile sau ieirile de numerar i echivalente de numerar. Activitile de exploatare sunt principalele activiti productoare de venit ale entitilor, precum i alte activiti care nu sunt activiti de investire sau finanare. Activitile de investire constau n achiziionarea i cedarea de active imobilizate i de alte investiii care nu sunt incluse n echivalentele de numerar. Activitile de finanare sunt activiti care au drept rezultat modificri ale dimensiunii i compoziiei capitalurilor proprii i mprumuturilor entitii. Numerar i echivalente de numerar 7. Echivalentele de numerar sunt deinute mai degrab n scopul ndeplinirii angajamentelor n numerar pe termen scurt, dect pentru investiii sau n alte scopuri. Pentru a califica o investiie drept echivalent de numerar, aceasta trebuie s fie uor convertibil ntr-o sum cunoscut de numerar i supus unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. Prin urmare, o investiie se calific, n mod normal, drept echivalent de numerar doar atunci cnd are o scaden mic de, s zicem, trei luni sau mai puin de la data achiziiei. Investiiile n capitaluri proprii nu sunt considerate echivalente de numerar, cu excepia cazului n care sunt, n fond, echivalente de numerar, de exemplu n cazul aciunilor prefereniale achiziionate cu puin timp naintea scadenei lor i cu o dat de rscumprare specificat. 8. mprumuturile bancare sunt considerate, n general, activiti de finanare. Totui, n unele ri, descoperirile de cont care sunt rambursabile la vedere fac parte integrant din gestiunea numerarului unei entiti. n aceste circumstane, descoperirile de cont sunt considerate ca o component a numerarului i a echivalentelor de numerar. O caracteristic a acestor aranjamente bancare este faptul c soldul bancar fluctueaz deseori ntre pozitiv i negativ. 9. Fluxurile de trezorerie exclud micrile ntre elemente care constituie numerar sau echivalente de numerar, deoarece aceste componente fac parte din gestiunea numerarului unei entiti, i nu din activitile de exploatare, de investire i de finanare. Gestiunea numerarului presupune plasarea excedentului de numerar n echivalente de numerar. Prezentarea unei situaii a fluxurilor de trezorerie 10. Situaia fluxurilor de trezorerie trebuie s raporteze fluxurile de trezorerie din cursul perioadei, clasificate pe activiti de exploatare, de investire i de finanare. 11. O entitate prezint fluxurile sale de trezorerie din activitile de exploatare, de investire i de finanare ntr-o manier care corespunde cel mai bine activitii sale. Clasificarea pe activiti furnizeaz informaii care permit utilizatorilor s stabileasc impactul respectivelor activiti asupra poziiei financiare a entitii i valoarea numerarului i a echivalentelor de numerar. Aceste informaii pot fi folosite, de asemenea, pentru a evalua relaiile care apar ntre activitile respective. 12. O singur tranzacie poate include fluxuri de trezorerie care sunt clasificate diferit. De exemplu, cnd rambursarea n numerar a unui mprumut include att dobnda, ct i capitalul mprumutat, elementul de dobnd poate fi clasificat drept activitate de exploatare, iar elementul de capital, drept activitate de finanare. Activiti de exploatare 13. Valoarea fluxurilor de trezorerie care provin din activiti de exploatare este un indicatorcheie al msurii n care activitile entitii au generat suficiente fluxuri de trezorerie pentru a rambursa mprumuturile, pentru a menine capacitatea de funcionare a entitii, a plti dividende i a face noi 24

investiii, fr a recurge la surse externe de finanare. Informaiile cu privire la componentele specifice ale fluxurilor istorice de trezorerie din exploatare, mpreun cu alte informaii, sunt utile pentru prognozarea viitoarelor fluxuri de trezorerie din exploatare. 14. Fluxurile de trezorerie provenite din activiti de exploatare sunt derivate, n primul rnd, din principalele activiti productoare de venit ale entitii. Prin urmare, ele rezult n general din tranzaciile i alte evenimente care intr n determinarea profitului sau a pierderii. Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activiti de exploatare sunt: (a) ncasrile n numerar din vnzarea de bunuri i prestarea de servicii; (b) ncasrile n numerar provenite din redevene, onorarii, comisioane i alte venituri; (c) plile n numerar efectuate ctre furnizorii de bunuri i prestatorii de servicii; (d) plile n numerar efectuate ctre i n numele angajailor; (e) ncasrile n numerar i plile n numerar ale unei entiti de asigurare pentru prime i daune, anuiti i alte beneficii legate de poliele de asigurare; (f) plile n numerar sau restituiri ale impozitelor pe profit, cu excepia cazului n care pot fi asociate n mod specific activitilor de investire i de finanare; i (g) ncasrile i plile n numerar provenite din contracte ncheiate n vederea plasrii sau a tranzacionrii. Unele tranzacii, cum ar fi vnzarea unui element al unei instalaii, pot da natere unui ctig sau unei pierderi, care este inclus() n determinarea profitului sau a pierderii. Cu toate acestea, fluxurile de trezorerie aferente acestui tip de tranzacii sunt fluxuri de trezorerie provenite din activiti de investire. 15. O entitate poate deine valori mobiliare i titluri de credit n vederea plasrii sau a tranzacionrii, caz n care acestea sunt similare stocurilor de mrfuri achiziionate special pentru a fi revndute. Prin urmare, fluxurile de trezorerie generate de cumprarea i vnzarea titlurilor de tranzacionare i plasament sunt clasificate drept activiti de exploatare. n mod similar, avansurile n numerar i creditele acordate de instituiile financiare sunt, de obicei, clasificate drept activiti de exploatare, din moment ce se refer la principala activitate productoare de venit a respectivei entiti. Activiti de investire 16. Prezentarea separat a fluxurilor de trezorerie provenite din activiti de investire este important deoarece fluxurile de trezorerie reprezint msura n care cheltuielile au servit obinerii de resurse menite a genera viitoare venituri i fluxuri de trezorerie. Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activiti de investire sunt: (a) plile n numerar pentru achiziionarea de imobilizri corporale, necorporale i alte active imobilizate. Aceste pli le includ i pe acelea care se refer la costurile de dezvoltare capitalizate i la construcia, n regie proprie, a imobilizrilor corporale; (b) ncasrile n numerar din vnzarea de imobilizri corporale, necorporale i alte active imobilizate; (c) plile n numerar pentru achiziionarea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor entiti i de interese n asocierile n participaie (altele dect plile pentru instrumentele considerate a fi echivalente de numerar sau pentru cele deinute n vederea plasrii sau a tranzacionrii); (d) ncasrile n numerar din vnzarea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor entiti i din vnzarea de interese n asocierile n participaie (altele dect ncasrile pentru instrumentele considerate a fi echivalente de numerar sau pentru cele pstrate n vederea plasrii sau a tranzacionrii); (e) avansurile n numerar i mprumuturile acordate altor pri (altele dect avansurile i mprumuturile acordate de o instituie financiar); (f) ncasrile n numerar din rambursarea avansurilor i a mprumuturilor acordate altor pri (altele dect avansurile i mprumuturile unei instituii financiare); (g) plile n numerar aferente contractelor futures, forward, de opiuni i swap, n afara cazului cnd acestea sunt deinute n vederea plasrii sau a tranzacionrii sau cnd plile sunt clasificate drept activiti de finanare; i (h) ncasrile n numerar aferente contractelor futures, forward, de opiuni sau swap, n afara cazului cnd acestea sunt deinute n scopuri de plasament sau de tranzacionare sau cnd ncasrile sunt clasificate drept activiti de finanare. 25

Atunci cnd un contract este contabilizat drept instrument de acoperire a unei poziii de risc identificabile, fluxurile de trezorerie aferente respectivului contract sunt clasificate n aceeai manier ca i fluxurile de trezorerie aferente poziiei astfel acoperite. Activiti de finanare 17. Prezentarea separat a fluxurilor de trezorerie provenite din activiti de finanare este important deoarece este util pentru previzionarea preteniilor finanatorilor entitii asupra fluxurilor de trezorerie viitoare. Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activiti de finanare sunt: (a) ncasrile n numerar provenite din emisiunea de aciuni sau alte instrumente de capitaluri proprii; (b) plile n numerar efectuate ctre proprietari pentru a achiziiona sau rscumpra aciunile entitii; (c) ncasrile n numerar provenite din emisiunea titlurilor de crean, a mprumuturilor, a efectelor comerciale, a obligaiunilor, a ipotecilor i a altor mprumuturi pe termen scurt sau lung; (d) rambursrile n numerar ale unor sume mprumutate; i (e) plile n numerar efectuate de locatar pentru reducerea soldului obligaiei aferente unui contract de leasing financiar. Raportarea fluxurilor de trezorerie din activiti de exploatare 18. O entitate trebuie s raporteze fluxurile de trezorerie din activiti de exploatare folosind fie: (a) metoda direct, prin care sunt prezentate clasele principale de pli i ncasri brute n numerar; fie (b) metoda indirect, prin care profitul sau pierderea este ajustat() cu efectele tranzaciilor care nu au natur monetar, amnrile sau angajamentele de pli sau ncasri n numerar din exploatare, trecute sau viitoare, i elementele de venituri sau cheltuieli asociate cu fluxurile de trezorerie din investiii sau finanri. 19. Entitile sunt ncurajate s raporteze fluxurile de trezorerie obinute din activiti de exploatare folosind metoda direct. Metoda direct furnizeaz informaii care pot fi folositoare la estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare i care nu sunt disponibile prin metoda indirect. Pe baza metodei directe, informaiile privind clasele principale de pli i ncasri brute n numerar pot fi obinute fie: (a) din nregistrrile contabile ale entitii; fie (b) prin ajustarea vnzrilor, a costului vnzrilor (dobnzi i alte venituri similare i cheltuieli cu dobnzile i alte cheltuieli similare pentru instituiile financiare) i a altor elemente n situaia veniturilor i a cheltuielilor cu: (i) modificrile survenite pe parcursul perioadei n stocuri i n creanele i datoriile din exploatare; (ii) alte elemente nemonetare; i (iii) alte elemente pentru care efectele numerarului reprezint fluxuri de trezorerie din investiii sau finanare. 20. Prin metoda indirect, fluxul de trezorerie net din activiti de exploatare este determinat prin ajustarea profitului sau a pierderii cu efectele: (a) modificrilor survenite pe parcursul perioadei n stocuri i n creanele i datoriile din exploatare; (b) elementelor nemonetare cum ar fi amortizarea, provizioanele, impozitele amnate, pierderile i ctigurile nerealizate asociate valutelor, profiturile nerepartizate ale entitilor asociate i interesele minoritare; i (c) tuturor celorlalte elemente pentru care efectele numerarului reprezint fluxuri de trezorerie din investiii sau finanare. Alternativ, fluxul de trezorerie net din activitile de exploatare poate fi prezentat folosind metoda indirect, prin evidenierea veniturilor i a cheltuielilor prezentate n situaia veniturilor i a cheltuielilor i a modificrilor survenite pe parcursul perioadei n valoarea stocurilor i n creanele i datoriile din exploatare. Raportarea fluxurilor de trezorerie din activiti de investire i finanare 26

21. O entitate trebuie s raporteze separat clasele principale de ncasri i pli brute n numerar provenite din activiti de investire i finanare, fcndu-se excepie n msura n care fluxurile de trezorerie descrise la punctele 22 i 24 sunt raportate la valoarea net. Raportarea fluxurilor de trezorerie la valoarea net 22. Fluxurile de trezorerie provenite din urmtoarele activiti de exploatare, investire i finanare pot fi raportate la valoarea net: (a) plile i ncasrile n numerar efectuate n numele clienilor, atunci cnd fluxurile de trezorerie reflect mai degrab activitile clientului dect cele ale entitii; i (b) plile i ncasrile n numerar pentru elementele cu rulaj rapid, sume mari i scadena scurt. 23. Exemplele de pli i ncasri n numerar la care s-a fcut referire la punctul 22 litera (a) sunt: (a) acceptarea i rambursarea depozitelor la vedere ale unei bnci; (b) fondurile deinute pentru clieni de ctre o entitate de investiii; i (c) chiriile ncasate n numele i pltite ctre proprietarii de proprieti imobiliare. Exemplele de ncasri i pli n numerar la care s-a fcut referire la punctul 22 litera (b) sunt avansurile naintate n contul i rambursarea: (a) valorilor capitalului aferent clienilor care folosesc cri de credit; (b) cumprrii i vnzrii de investiii; i (c) altor mprumuturi pe termen scurt, de exemplu cele care au un termen de scaden de trei luni sau mai puin. 24. Fluxurile de trezorerie provenite din fiecare dintre urmtoarele activiti ale unei instituii financiare pot fi raportate la valoarea net: (a) ncasrile i plile n numerar pentru acceptarea i rambursarea depozitelor cu dat fix de scaden; (b) plasarea depozitelor la i retragerea acestora de la alte instituii financiare; i (c) avansurile n numerar i mprumuturile acordate clienilor, precum i rambursarea acestor avansuri i mprumuturi. Fluxuri de trezorerie n valut 25. Fluxurile de trezorerie provenite din tranzaciile efectuate n valut trebuie nregistrate n moneda funcional a unei entiti prin aplicarea, asupra valorii n valut, a cursului de schimb dintre moneda funcional i valut de la data fluxului de trezorerie. 26. Fluxurile de trezorerie ale unei filiale din strintate trebuie convertite la cursul de schimb dintre moneda funcional i valut de la datele fluxurilor de trezorerie. 27. Fluxurile de trezorerie exprimate n valut sunt raportate ntr-o manier conform cu IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar. Aceasta permite utilizarea unui curs de schimb care aproximeaz cursul real. De exemplu, la nregistrarea tranzaciilor n valut sau pentru conversia fluxurilor de trezorerie ale unei filiale din strintate se poate folosi, pentru o perioad, un curs de schimb mediu ponderat. Cu toate acestea, IAS 21 nu permite folosirea cursului de schimb de la data bilanului atunci cnd se convertesc fluxurile de trezorerie ale unei filiale din strintate. 28. Profitul i pierderile nerealizate care provin din variaia cursurilor de schimb valutar nu sunt fluxuri de trezorerie. Totui, efectul variaiei cursului de schimb valutar asupra numerarului i a echivalentelor de numerar deinute sau datorate n valut este raportat n situaia fluxului de trezorerie pentru a reconcilia numerarul i echivalentele de numerar la nceputul i la sfritul perioadei. Aceast valoare este prezentat separat de fluxurile de trezorerie provenite din activiti de exploatare, de investire i de finanare i include, dac este cazul, diferenele care ar fi aprut dac respectivele fluxuri de trezorerie ar fi fost raportate la cursul de schimb de la sfritul perioadei. 29. [Eliminat] 30. [Eliminat] Dobnzi i dividende 31. Fluxurile de trezorerie din dobnzi i dividende ncasate i pltite trebuie prezentate fiecare separat. Fiecare dintre acestea trebuie clasificat ntr-o manier consecvent de la o perioad la alta, ca fiind generat din activiti fie de exploatare, fie de investire, fie de finanare. 27

32. Valoarea total a dobnzii pltite de-a lungul unei perioade este prezentat n situaia fluxului de trezorerie indiferent dac a fost recunoscut drept cheltuial n situaia veniturilor i a cheltuielilor sau dac a fost capitalizat n conformitate cu tratamentul alternativ permis de IAS 23 Costurile ndatorrii. 33. Att dobnda pltit, ct i dobnda i dividendele ncasate sunt de obicei clasificate de instituiile financiare drept fluxuri de trezorerie din exploatare. Totui, nu exist un consens privind clasificarea acestor fluxuri de trezorerie de ctre alte entiti. Att dobnda pltit, ct i dobnda i dividendele ncasate pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din exploatare, deoarece intr n determinarea profitului sau a pierderii. Alternativ, dobnda pltit i dobnda i dividendele ncasate pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanare i, respectiv, din investire, deoarece reprezint costuri ale atragerii surselor de finanare sau a rentabilitii investiiilor. 34. Dividendele pltite pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanare, deoarece reprezint costuri ale atragerii surselor de finanare. Alternativ, dividendele pltite pot fi clasificate drept component a fluxului de trezorerie din activiti de exploatare, pentru a ajuta utilizatorii s determine capacitatea unei entiti de a plti dividende din fluxurile de trezorerie din exploatare. Impozitele pe profit 35. Fluxurile de trezorerie provenite din impozitele pe profit trebuie prezentate separat i trebuie clasificate drept fluxuri de trezorerie din activiti de exploatare, cu excepia situaiei n care pot fi alocate n mod specific activitilor de finanare i investire. 36. Impozitele pe profit sunt generate n urma tranzaciilor care dau natere unor fluxuri de trezorerie clasificate ntr-o situaie a fluxurilor de trezorerie drept activiti de exploatare, de investire i de finanare. n timp ce cheltuiala cu impozitul poate fi alocat fr dificultate activitilor de investire sau celor de finanare, fluxurile de trezorerie aferente impozitelor respective sunt, adesea, imposibil de alocat i pot aprea ntr-o perioad diferit de cea a fluxurilor de trezorerie aferente tranzaciei de baz. Prin urmare, impozitele pltite sunt clasificate de obicei drept fluxuri de trezorerie din activiti de exploatare. Totui, atunci cnd este posibil identificarea fluxului de trezorerie din impozite i alocarea lui unei tranzacii individuale care d natere unor fluxuri de trezorerie clasificate drept activiti de investire sau finanare, fluxul de trezorerie din impozite va fi clasificat n mod corespunztor drept activitate de investire sau finanare. Atunci cnd fluxurile de trezorerie din impozite sunt alocate mai multor clase de activiti, se prezint valoarea total a impozitelor pltite. Investiii n filiale, entiti asociate i asocieri n participaie 37. Atunci cnd se contabilizeaz o investiie ntr-o entitate asociat sau filial pe baza metodei punerii n echivalen sau a metodei costului, investitorul limiteaz informaiile raportate n situaia fluxurilor de trezorerie la fluxurile de trezorerie generate ntre el i entitatea n care s-a investit, de exemplu la dividende i avansuri. 38. O entitate care raporteaz interesul su ntr-o entitate controlat n comun (a se vedea IAS 31 Interese n asocierile n participaie) folosind consolidarea proporional, va include n situaia consolidat a fluxurilor de trezorerie ponderea aferent ei din fluxurile de trezorerie ale entitii controlate n comun. O entitate care raporteaz un astfel de interes folosind metoda punerii n echivalen include n situaia fluxurilor de trezorerie fluxurile de trezorerie generate de investiiile sale n entitatea controlat n comun, precum i repartizrile i alte pli sau ncasri aprute ntre ea i entitatea controlat n comun. Achiziionarea i cedarea filialelor i a altor uniti de activitate 39. Fluxurile de trezorerie agregate provenite din achiziiile i din cedrile de filiale i alte uniti de activitate trebuie prezentate separat i clasificate drept activiti de investire. 40. O entitate trebuie s prezinte agregat fiecare dintre urmtoarele aspecte, att n ceea ce privete achiziiile, ct i cedrile de filiale sau de alte uniti de activitate n cursul perioadei: (a) contraprestaia total aferent cumprrii sau cedrii; (b) ponderea din contraprestaia aferent cumprrii sau cedrii, pltit sub form de numerar i echivalente de numerar; (c) valoarea numerarului i a echivalentelor de numerar din filiala sau unitatea de activitate achiziionat sau cedat; i 28

(d) valoarea, rezumat pe fiecare categorie principal, a activelor i a datoriilor din filiala sau unitatea de activitate care a fost achiziionat sau cedat, altele dect numerarul sau echivalentele de numerar. 41. Prezentarea separat, ca elemente-rnduri distincte, a efectelor fluxurilor de trezorerie generate n urma achiziionrii sau cedrii de filiale i alte uniti de activitate, mpreun cu prezentarea separat a valorii activelor i a datoriilor achiziionate sau cedate, ajut la distingerea acestor fluxuri de trezorerie de fluxurile de trezorerie provenite din celelalte activiti de exploatare, de investire i de finanare. Efectele fluxurilor de trezorerie aferente cedrilor nu se deduc din cele ale achiziiilor. 42. Valoarea agregat a numerarului pltit sau ncasat drept contraprestaie a cumprrii sau a vnzrii este raportat n situaia fluxurilor de trezorerie, dup deducerea numerarului i a echivalentelor de numerar achiziionate sau cedate. Tranzacii nemonetare 43. Tranzaciile de investire i de finanare care nu impun ntrebuinarea numerarului sau a echivalentelor de numerar trebuie excluse din situaia fluxului de trezorerie. Astfel de tranzacii trebuie prezentate n alt parte a situaiilor financiare ntr-un mod care s furnizeze toate informaiile relevante cu privire la aceste activiti de investire i de finanare. 44. O mare parte a activitilor de investire i de finanare nu are un impact direct asupra fluxurilor de trezorerie curente, cu toate c ele afecteaz, ntr-adevr, structura capitalului i a activelor unei entiti. Excluderea tranzaciilor nemonetare din situaia fluxului de trezorerie este n concordan cu obiectivul unei situaii a fluxului de trezorerie, deoarece aceste elemente nu implic fluxuri de trezorerie n perioada curent. Exemple de tranzacii nemonetare sunt: (a) achiziionarea de active fie prin asumarea datoriilor direct aferente, fie prin intermediul unui leasing financiar; (b) achiziionarea unei entiti prin intermediul unei emisiuni de aciuni; i (c) convertirea datoriilor n capitaluri proprii. Componente ale numerarului i ale echivalentelor de numerar 45. O entitate trebuie s prezinte componentele de numerar i echivalentele de numerar i trebuie s prezinte o reconciliere a valorilor din situaia fluxurilor sale de trezorerie cu elementele echivalente raportate n bilan. 46. Avnd n vedere diversitatea practicilor de gestiune a numerarului i a practicilor bancare utilizate n lume i pentru a respecta IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, o entitate prezint politica adoptat pentru determinarea componentelor numerarului i a echivalentelor de numerar. 47. Efectul oricrei modificri a politicii de determinare a componentelor numerarului i a echivalentelor de numerar, de exemplu o modificare n ceea ce privete clasificarea instrumentelor financiare anterior considerate ca fcnd parte din portofoliul de investiii al entitii, se raporteaz n conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori. Prezentarea altor informaii 48. O entitate trebuie s prezinte valoarea soldurilor semnificative de numerar i echivalente de numerar deinute de entitate i a cror utilizare de ctre grup este restricionat, mpreun cu un comentariu al conducerii. 49. Exist diverse circumstane n care soldurile de numerar i echivalente de numerar deinute de o entitate nu sunt disponibile pentru a fi utilizate de ctre grup. Exemplele includ soldurile de numerar i echivalente de numerar deinute de o filial care i desfoar activitatea ntr-o ar unde se aplic msuri de control al schimbului valutar sau alte restricii legale, atunci cnd soldurile nu sunt utilizabile n scopuri generale de ctre societatea-mam sau de alte filiale. 50. Pentru nelegerea poziiei financiare i a lichiditii unei entiti de ctre utilizatori, pot fi relevante i alte informaii. Prezentarea acestor informaii, nsoite de comentariul conducerii, este ncurajat i poate cuprinde: (a) valoarea facilitilor de credit nefolosite care ar putea fi disponibile pentru viitoare activiti de exploatare i pentru decontarea angajamentelor de capital, cu indicarea tuturor restriciilor n ceea ce privete folosirea acestor faciliti; 29

(b) valorile agregate ale fluxurilor de trezorerie provenite din activitile de exploatare, de investire i de finanare aferente intereselor ntr-o asociere n participaie, raportate folosind metoda consolidrii proporionale; (c) valoarea agregat a fluxurilor de trezorerie care reprezint creteri ale capacitii de exploatare, separat de acele fluxuri de trezorerie care sunt necesare pentru meninerea capacitii de exploatare; i (d) valoarea fluxurilor de trezorerie provenite din activiti de exploatare, de investire i de finanare aferente fiecrui segment raportabil (a se vedea IFRS 8 Segmente operaionale). 51. Prezentarea separat a fluxurilor de trezorerie care reprezint creteri ale capacitii de exploatare i a fluxurilor de trezorerie necesare meninerii capacitii de exploatare este folositoare, oferind posibilitatea utilizatorului s determine dac entitatea investete n mod adecvat n meninerea capacitii sale de exploatare. O entitate care nu investete n mod adecvat n meninerea capacitii sale de exploatare poate prejudicia profitabilitatea sa pe viitor, favoriznd lichiditatea curent i distribuirile ctre proprietari. 52. Prezentarea pe segmente a fluxurilor de trezorerie ofer utilizatorilor posibilitatea de a obine o nelegere mai bun privind, pe de o parte, relaia dintre fluxurile de trezorerie ale entitii, per ansamblu, i cele ale prilor sale componente i, pe de alt parte, gradul de disponibilitate i variabilitatea fluxurilor de trezorerie pe segmente. Data intrrii n vigoare 53. Prezentul standard intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor care ncep la 1 ianuarie 1994 sau ulterior acestei date

IAS 8 POLITICI CONTABILE, MODIFICRI ALE ESTIMRILOR CONTABILE I ERORI Obiectiv 1. Obiectivul prezentului standard este de a prescrie criteriile de selecie i de modificare a politicilor contabile, mpreun cu tratamentul contabil i prezentarea informaiilor privind modificri de politici contabile, modificri de estimri contabile i corectri ale erorilor. Standardul este menit s ntreasc relevana i fiabilitatea situaiilor financiare ale unei entiti, comparabilitatea acestor situaii financiare n timp i comparabilitatea cu situaiile financiare ale altor entiti. 2. Cerinele de prezentare a politicilor contabile, cu excepia celor privind modificrile politicilor contabile, sunt prezentate n IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare. Domeniu de aplicare 3. Prezentul standard trebuie s se aplice la selectarea i aplicarea politicilor contabile i la contabilizarea modificrilor politicilor contabile, a modificrilor estimrilor contabile i a corectrilor erorilor din perioadele anterioare. 4. Efectele fiscale ale corectrilor erorilor din perioadele anterioare i ale ajustrilor retroactive fcute n vederea aplicrii modificrilor politicilor contabile sunt contabilizate i prezentate n conformitate cu IAS 12 Impozitul pe profit. Definiii 5. Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare: Politicile contabile reprezint principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile specifice aplicate de o entitate la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. 30

O modificare a estimrii contabile reprezint o ajustare a valorii contabile a unui activ sau a unei datorii, sau valoarea consumului periodic al unui activ, care rezult din evaluarea situaiei prezente a activelor i datoriilor i a beneficiilor i obligaiilor viitoare preconizate asociate acestora. Modificrile estimrilor contabile rezult de pe urma noilor informaii sau a noilor evoluii i, n consecin, nu reprezint corectri ale erorilor. Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS-uri) sunt standardele i interpretrile adoptate de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB). Acestea includ: (a) Standarde Internaionale de Raportare Financiar; (b) Standarde Internaionale de Contabilitate; i (c) interpretri emise de ctre Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRIC) sau de ctre fostul Comitet Permanent pentru Interpretri (SIC). Semnificativ Omisiunile sau declaraiile eronate privind elementele sunt semnificative dac acestea ar putea influena, n mod individual sau colectiv, deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de dimensiunea i natura omisiunii sau a declaraiei eronate judecat n context. Mrimea sau natura elementului, sau o combinaie a acestora, ar putea fi factorul determinant. Erorile perioadei anterioare reprezint omisiuni i declaraii eronate cuprinse n situaiile financiare ale entitii pentru una sau mai multe perioade anterioare, rezultnd din neutilizarea sau utilizarea greit a informaiilor fiabile care: (a) erau disponibile la momentul n care s-a autorizat publicarea situaiilor financiare pentru acele perioade; i (b) ar fi putut fi obinute i luate n considerare, n mod rezonabil, la ntocmirea i prezentarea acelor situaii financiare. Astfel de erori includ efecte ale erorilor matematice, greeli n aplicarea politicilor contabile, neglijarea sau interpretarea greit a faptelor i fraude. Aplicarea retroactiv reprezint aplicarea unei noi politici contabile tranzaciilor, altor evenimente i condiii, ca i cum politica respectiv s-ar fi aplicat dintotdeauna. Retratarea retroactiv reprezint corectarea recunoaterii, a evalurii i a prezentrii valorilor elementelor situaiilor financiare, ca i cum erorile perioadei anterioare nu ar fi existat. Imposibilitate Aplicarea unei cerine este imposibil cnd entitatea nu o poate aplica dup ce a fcut toate eforturile rezonabile n acest sens. Pentru o perioad anterioar specific este imposibil de aplicat retroactiv o modificare a unei politici contabile sau de fcut o retratare retroactiv pentru a corecta o greeal dac: (a) efectele aplicrii retroactive sau ale retratrii retroactive nu sunt determinabile; (b) aplicarea retroactiv sau retratarea retroactiv necesit ipoteze privind intenia pe care ar fi avut-o conducerea n acea perioad; sau (c) aplicarea retroactiv sau retratarea retroactiv necesit estimri semnificative ale valorilor i sunt imposibil de distins, n mod obiectiv, informaiile privind acele estimri care: (i) ofer dovezi ale circumstanelor care au existat la data (datele) la care acele valori trebuie recunoscute, evaluate sau prezentate; i (ii) ar fi fost disponibile la data la care s-a autorizat publicarea situaiilor financiare pentru acea perioad anterioar de alte tipuri de informaii. Aplicarea prospectiv a unei modificri a politicilor contabile i, respectiv, a recunoaterii efectului unei modificri a estimrilor contabile reprezint: (a) aplicarea noii politici contabile tranzaciilor, altor evenimente i condiii care au aprut dup data la care se modific politica; i (b) recunoaterea efectului modificrii estimrii contabile n perioadele curente i viitoare afectate de modificare. 6. Evaluarea msurii n care o omisiune sau o declaraie eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, devenind astfel semnificativ, necesit luarea n considerare a caracteristicilor acelor utilizatori. Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare prevede, la punctul 25, c "se presupune c utilizatorii dispun de cunotine suficiente privind desfurarea afacerilor i a activitilor economice, de noiuni de contabilitate i au dorina de a studia informaiile prezentate cu atenia cuvenit". De aceea, evaluarea trebuie s ia n considerare modul n 31

care s-ar putea ca utilizatorii care prezint aceste caracteristici s fie, n mod rezonabil, influenai n luarea deciziilor economice. Politici contabile Selectarea i aplicarea politicilor contabile 7. Cnd un standard sau o interpretare se aplic n mod specific unei tranzacii, unui alt eveniment sau unei alte condiii, politica sau politicile contabil (contabile) aplicate acelui element trebuie s fie determinate prin aplicarea standardului sau a interpretrii i lund n considerare toate ndrumrile de implementare relevante emise de ctre IASB pentru standardul sau interpretarea respectiv(). 8. IFRS-urile stabilesc politicile contabile despre care IASB a concluzionat c duc la situaii financiare coninnd informaii relevante i fiabile privind tranzaciile, alte evenimente i condiii la care acestea se aplic. Aceste politici nu trebuie aplicate cnd efectul aplicrii lor este nesemnificativ. Cu toate acestea, sunt inadecvate abaterile nesemnificative de la IFRS-uri sau necorectarea acestora n scopul obinerii unei anumite prezentri a poziiei financiare, a performanei financiare sau a fluxurilor de trezorerie ale unei entiti. 9. ndrumrile de implementare pentru standardele emise de ctre IASB nu fac parte din standardele respective i, n consecin, nu conin dispoziii privind situaiile financiare. 10. n absena unui standard sau a unei interpretri care se aplic n mod specific unei tranzacii, unui alt eveniment sau condiii, conducerea trebuie s i exercite raionamentul profesional pentru elaborarea i aplicarea unei politici contabile care are drept rezultat informaii care sunt: (a) relevante pentru necesitile utilizatorilor de luare a deciziilor economice; i (b) fiabile, n sensul c situaiile financiare: (i) reflect cu exactitate poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie ale entitii; (ii) reflect fondul economic al tranzaciilor, al altor evenimente i condiii, nu doar forma juridic; (iii) sunt neutre, adic lipsite de influene; (iv) sunt prudente; i (v) sunt complete din toate punctele de vedere semnificative. 11. n exercitarea raionamentului descris la punctul 10, conducerea trebuie s fac referire la i s ia n considerare aplicabilitatea urmtoarelor surse n ordine descresctoare: (a) dispoziiile i ndrumrile din standardele i interpretrile care trateaz aspecte similare i conexe; i (b) definiiile, criteriile de recunoatere i conceptele de evaluare a activelor, a datoriilor, a veniturilor i a cheltuielilor din Cadrul general. 12. La exercitarea raionamentului descris la punctul 10, conducerea poate lua n considerare cele mai recente norme ale altor organisme de standardizare care utilizeaz un cadru general conceptual similar pentru a elabora standarde de contabilitate, alte documente contabile i practicile acceptate ale domeniului de activitate, n msura n care acestea nu sunt n contradicie cu sursele menionate la punctul 11. Consecvena politicilor contabile 13. O entitate trebuie s i selecteze i s i aplice politicile contabile n mod consecvent pentru tranzacii, alte evenimente i condiii similare, cu excepia cazului n care un standard sau o interpretare prevede sau permite, n mod specific, clasificarea elementelor pentru care ar putea fi adecvat aplicarea unor politici contabile diferite. Dac un standard sau o interpretare prevede sau permite o astfel de clasificare, trebuie s fie selectat i aplicat fiecrei categorii, n mod consecvent, o politic contabil adecvat. Modificri ale politicilor contabile 14. O entitate trebuie s modifice o politic contabil doar dac modificarea: (a) este impus de un standard sau de o interpretare; sau (b) are drept rezultat situaii financiare care ofer informaii fiabile i mai relevante cu privire la efectele tranzaciilor, ale altor evenimente sau condiii asupra poziiei financiare, performanei financiare sau fluxurilor de trezorerie ale entitii. 32

15. Utilizatorii situaiilor financiare trebuie s poat compara situaiile financiare ale unei entiti pe parcursul unei perioade de timp, pentru a identifica tendinele poziiei sale financiare, ale performanei sale financiare i ale fluxurilor sale de trezorerie. Prin urmare, se aplic aceleai politici contabile n fiecare perioad i de la o perioad la alta, cu excepia cazului n care o modificare de politic contabil corespunde unuia dintre criteriile de la punctul 14. 16. Urmtoarele nu sunt modificri de politici contabile: (a) aplicarea unei politici contabile pentru tranzacii, alte evenimente sau condiii care difer, n fond, de cele care au avut loc anterior; i (b) aplicarea unei noi politici contabile pentru tranzacii, alte evenimente sau condiii care nu au avut loc anterior sau care au fost nesemnificative. 17. Aplicarea iniial a unei politici de reevaluare a activelor n conformitate cu IAS 16 Imobilizri corporale sau IAS 38 Imobilizri necorporale constituie o modificare de politic contabil care trebuie tratat ca o reevaluare mai degrab n conformitate cu IAS 16 sau IAS 38, dect n conformitate cu prezentul standard. 18. Punctele 19-31 nu se aplic modificrii de politic contabil descrise la punctul 17. Aplicarea modificrilor de politici contabile 19. Sub rezerva punctului 23: (a) o entitate trebuie s contabilizeze o modificare de politic contabil care rezult din aplicarea iniial a standardului sau a interpretrii n conformitate cu prevederile tranzitorii specifice, dac acestea exist, din acel standard sau acea interpretare; i (b) cnd o entitate modific o politic contabil la aplicarea iniial a unui standard sau a unei interpretri care nu include prevederi tranzitorii specifice care se aplic acelei modificri, sau modific o politic contabil n mod voluntar, entitatea trebuie s aplice modificarea retroactiv. 20. n sensul prezentului standard, o aplicare anticipat a unui standard sau a unei interpretri nu reprezint o modificare voluntar de politic contabil. 21. n absena unui standard sau a unei interpretri care se aplic n mod specific unei tranzacii, altui eveniment sau condiii, conducerea poate aplica, n conformitate cu punctul 12, o politic contabil din cele mai recente norme ale altor organisme de standardizare care utilizeaz un cadru general conceptual similar n elaborarea standardelor contabile. Dac, n urma modificrii unei astfel de norme, entitatea alege s modifice o politic contabil, acea modificare este contabilizat i prezentat ca o modificare voluntar de politic contabil. Aplicare retroactiv 22. Sub rezerva punctului 23, cnd o modificare de politic contabil se aplic retroactiv n conformitate cu punctul 19 litera (a) sau (b), entitatea trebuie s ajusteze soldul iniial al fiecrei componente de capital propriu afectate pentru cea mai ndeprtat perioad anterioar prezentat, precum i celelalte valori comparative furnizate pentru fiecare perioad anterioar prezentat, ca i cum noua politic contabil s-ar fi aplicat dintotdeauna. Limitri ale aplicrii retroactive 23. Atunci cnd aplicarea retroactiv este impus de punctul 19 litera (a) sau (b), o modificare de politic contabil trebuie aplicat retroactiv, cu excepia cazului cnd sunt imposibil de determinat fie efectele specifice perioadei, fie efectul cumulativ al modificrii. 24. Cnd sunt imposibil de determinat efectele specifice perioadei aferente modificrii unei politici contabile privind informaiile comparative pentru una sau mai multe perioade anterioare prezentate, entitatea trebuie s aplice noua politic contabil valorii contabile a activelor i a datoriilor, de la nceputul celei mai ndeprtate perioade pentru care aplicarea retroactiv este posibil, care ar putea fi perioada curent, i trebuie s efectueze ajustrile corespunztoare ale soldurilor iniiale ale fiecrei componente de capital propriu afectate pentru acea perioad. 25. Cnd, la nceputul perioadei curente, este imposibil de determinat efectul cumulativ al aplicrii unei noi politici contabile tuturor perioadelor anterioare, entitatea trebuie s ajusteze informaiile comparative pentru a aplica noua politic contabil n mod prospectiv de la cea mai ndeprtat dat posibil. 26. Cnd o entitate aplic retroactiv o nou politic contabil, aceasta aplic noua politic contabil informaiilor comparative pentru perioade anterioare ct se poate de ndeprtate n timp. Aplicarea retroactiv pentru o perioad anterioar nu este posibil dect n cazul n care se poate 33

determina efectul cumulativ asupra valorilor att la deschiderea, ct i la nchiderea bilanurilor pentru acea perioad. Valoarea ajustrii rezultate aferent perioadelor anterioare celor prezentate n situaiile financiare se face la soldul iniial al fiecrei componente de capital propriu afectate din cea mai ndeprtat perioad anterioar prezentat. De obicei, ajustarea se face asupra rezultatului reportat. Cu toate acestea, ajustarea se poate face asupra altei componente de capital propriu (de exemplu, n vederea conformitii cu un standard sau o interpretare). Orice alte informaii referitoare la perioade anterioare, cum ar fi rezumatele istorice ale datelor financiare, se ajusteaz, de asemenea, de la cea mai ndeprtat dat posibil. 27. Cnd este imposibil ca o entitate s aplice retroactiv noua politic contabil, deoarece nu poate determina efectul cumulativ al aplicrii politicii asupra tuturor perioadelor anterioare, entitatea, n conformitate cu punctul 25, aplic noua politic prospectiv de la nceputul celei mai ndeprtate perioade posibile. Prin urmare, nu ia n considerare poriunea ajustrii cumulative a activelor, a datoriilor i a capitalurilor proprii care apare nainte de acea dat. Modificarea unei politici contabile este permis chiar dac este imposibil de aplicat politica prospectiv pentru orice alt perioad anterioar. Punctele 50-53 ofer ndrumri cu privire la situaiile cnd este imposibil de aplicat o nou politic contabil uneia sau mai multor perioade anterioare. Prezentarea informaiilor 28. Cnd aplicarea iniial a unui standard sau a unei interpretri are un efect asupra perioadei curente sau asupra oricrei alte perioade anterioare, ar avea un astfel de efect cu excepia faptului c este imposibil de determinat valoarea ajustrii, sau ar putea avea un efect asupra perioadelor viitoare, entitatea trebuie s prezinte: (a) titlul standardului sau al interpretrii; (b) cnd este cazul, c modificarea politicii contabile este fcut n conformitate cu prevederile sale tranzitorii; (c) natura modificrii de politic contabil; (d) cnd este cazul, o descriere a prevederilor tranzitorii; (e) cnd este cazul, prevederile tranzitorii care ar putea avea un efect asupra perioadelor viitoare; (f) pentru perioada curent i pentru fiecare perioad anterioar prezentat, n msura n care este posibil, valoarea ajustrii: (i) pentru fiecare element-rnd afectat al situaiei financiare; i (ii) dac IAS 33 Rezultatul pe aciune se aplic entitii, pentru rezultatele de baz i diluate pe aciune; (g) suma ajustrii aferente perioadelor anterioare celor prezentate, n msura n care este posibil; i (h) dac aplicarea retroactiv impus de punctul 19 litera (a) sau (b) este imposibil pentru o anumit perioad anterioar, sau pentru perioadele anterioare celor prezentate, circumstanele care au condus la existena acelei condiii i o descriere a modului n care i a momentului din care a fost aplicat modificarea de politic contabil. Situaiile financiare ale perioadelor ulterioare nu trebuie s repete aceste informaii. 29. Cnd o modificare voluntar de politic contabil are un efect asupra perioadei curente sau asupra oricrei alte perioade anterioare, ar avea un efect asupra acelei perioade cu excepia faptului c este imposibil de determinat valoarea ajustrii, sau ar putea avea un efect asupra perioadelor viitoare, o entitate trebuie s prezinte: (a) natura modificrii de politic contabil; (b) motivele pentru care aplicarea noii politici contabile ofer informaii fiabile i mai relevante; (c) pentru perioada curent i pentru fiecare perioad anterioar prezentat, n msura n care este posibil, valoarea ajustrii: (i) pentru fiecare element-rnd afectat al situaiei financiare; i (ii) dac IAS 33 se aplic entitii, pentru rezultatele de baz i diluate pe aciune; (d) suma ajustrii aferente perioadelor anterioare celor prezentate, n msura n care este posibil; i (e) dac aplicarea retroactiv este imposibil pentru o anumit perioad anterioar, sau pentru perioade anterioare celor prezentate, circumstanele care au condus la existena acelei condiii i o descriere a modului n care i a momentului din care a fost aplicat modificarea de politic contabil. 34

Situaiile financiare ale perioadelor ulterioare nu trebuie s repete aceste informaii. 30. Cnd o entitate nu a aplicat un standard nou sau o interpretare nou care a fost emis(), dar care nu este nc n vigoare, entitatea trebuie s prezinte: (a) acest fapt; i (b) informaii cunoscute sau care pot fi estimate n mod rezonabil relevante pentru evaluarea impactului posibil pe care aplicarea noului standard sau a noii interpretri l va avea asupra situaiilor financiare ale entitii n perioada aplicrii iniiale. 31. n conformitate cu punctul 30, o entitate ia n considerare prezentarea: (a) titlului noului standard sau al noii interpretri; (b) naturii modificrii sau a modificrilor iminente de politic contabil; (c) datei pn la care este prevzut aplicarea standardului sau a interpretrii; (d) datei la care entitatea planific s aplice pentru prima oar standardul sau interpretarea; i (e) fie: (i) unei discuii privind impactul pe care se estimeaz c aplicarea iniial a standardului sau a interpretrii l va avea asupra situaiilor financiare ale entitii; sau (ii) dac acel impact nu este cunoscut sau nu poate fi estimat n mod rezonabil, o declaraie n acest sens. Modificri ale estimrilor contabile 32. Ca rezultat al incertitudinilor inerente activitilor comerciale, multe elemente din situaiile financiare nu pot fi evaluate cu precizie, ci pot fi doar estimate. Estimarea implic raionamente bazate pe cele mai recente informaii fiabile disponibile. De exemplu, se pot solicita estimri ale: (a) clienilor inceri; (b) uzurii morale a stocurilor; (c) valorii juste a activelor financiare i a datoriilor financiare; (d) duratelor de via utile ale activelor amortizabile sau modului preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare ncorporate n acestea; i (e) obligaiilor de garanie. 33. Utilizarea estimrilor rezonabile este o parte esenial a ntocmirii situaiilor financiare i nu le submineaz fiabilitatea. 34. O estimare poate necesita o revizuire dac au loc schimbri privind circumstanele pe care s-a bazat aceast estimare sau ca urmare a unor noi informaii sau experiene ulterioare. Prin natura ei, revizuirea unei estimri nu are legtur cu perioade anterioare i nu reprezint corectarea unei erori. 35. O modificare a bazei de evaluare aplicate reprezint o modificare de politic contabil, i nu o modificare de estimare contabil. Cnd este dificil s se fac distincia ntre o modificare de politic contabil i o modificare de estimare contabil, modificarea este tratat ca o modificare de estimare contabil. 36. Efectul modificrii unei estimri contabile, alta dect o modificare creia i se aplic punctul 37, trebuie recunoscut prospectiv prin includerea ei n profitul sau pierderea: (a) perioadei n care are loc modificarea, dac modificarea afecteaz numai acea perioad; sau (b) perioadei n care are loc modificarea i perioadelor viitoare, dac modificarea le afecteaz i pe acestea. 37. n msura n care o modificare de estimare contabil d natere la modificri de active i datorii, sau afecteaz un element de capitaluri proprii, aceasta trebuie recunoscut prin ajustarea valorii contabile a activului, a datoriei sau a capitalului propriu aferent n perioada modificrii. 38. Recunoaterea prospectiv a efectului unei modificri de estimare contabil nseamn c modificarea este aplicat tranzaciilor, altor evenimente sau condiii de la data modificrii estimrii. O modificare de estimare contabil poate afecta numai profitul sau pierderea perioadei curente, sau profitul sau pierderea att al(a) perioadei curente, ct i al(a) perioadelor viitoare. De exemplu, o modificare a estimrii valorii aferente conturilor de clieni inceri afecteaz doar profitul sau pierderea perioadei curente i, prin urmare, este recunoscut() n perioada curent. Cu toate acestea, o modificare a estimrii duratei de via utile a unui activ amortizabil sau a modului preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare ncorporate ntr-un activ amortizabil afecteaz cheltuiala cu amortizarea n perioada curent i n fiecare perioad viitoare de-a lungul duratei de via util rmase a activului. n ambele 35

cazuri, efectul modificrii aferente perioadei curente este recunoscut ca venit sau cheltuial n perioada curent. Dac exist, efectul asupra perioadelor viitoare este recunoscut ca venit sau cheltuial n acele perioade viitoare. Prezentarea informaiilor 39. O entitate trebuie s prezinte natura i valoarea unei modificri de estimare contabil care are efect n perioada curent sau se ateapt s aib efect n perioadele viitoare, cu excepia prezentrii efectului asupra perioadelor viitoare, cnd este imposibil de estimat acel efect. 40. Dac valoarea efectului n perioadele viitoare nu este prezentat datorit faptului c estimarea este imposibil, o entitate trebuie s menioneze acest fapt. ERORI 41. Erorile pot aprea cu privire la recunoaterea, evaluarea, prezentarea sau descrierea elementelor situaiilor financiare. Situaiile financiare nu sunt conforme cu IFRS-urile n cazul n care conin fie erori semnificative, fie erori nesemnificative fcute n mod intenionat pentru a obine o anumit prezentare a poziiei financiare, a performanei financiare sau a fluxurilor de trezorerie ale unei entiti. Erorile poteniale ale perioadei curente descoperite n acea perioad sunt corectate nainte de a se autoriza publicarea situaiilor financiare. Totui, se ntmpl uneori ca erori semnificative s nu fie descoperite pn ntr-o perioad ulterioar i aceste erori ale perioadei anterioare sunt corectate n informaiile comparative prezentate n situaiile financiare pentru acea perioad ulterioar (a se vedea punctele 42-47). 42. Sub rezerva punctului 43, o entitate trebuie s corecteze retroactiv erorile semnificative ale perioadei anterioare n primul set de situaii financiare a cror publicare a fost autorizat dup descoperirea acestora, prin: (a) retratarea valorilor comparative pentru perioada (perioadele) anterioar (anterioare) prezentat (prezentate) n care a aprut eroarea; sau (b) dac eroarea a aprut nainte de cea mai ndeprtat perioad anterioar prezentat, retratarea soldurilor de deschidere ale activelor, datoriilor i capitalurilor proprii pentru cea mai ndeprtat perioad anterioar prezentat. Limitri ale retratrii retroactive 43. O eroare a perioadei anterioare trebuie corectat prin retratare retroactiv, cu excepia cazului cnd sunt imposibil de determinat fie efectele specifice perioadei, fie efectul cumulativ al erorii. 44. Cnd sunt imposibil de determinat efectele specifice perioadei ale unei erori privind informaiile comparative pentru una sau mai multe perioade prezentate, entitatea trebuie s retrateze soldurile iniiale ale activelor, datoriilor i capitalurilor proprii pentru cea mai ndeprtat perioad pentru care este posibil retratarea retroactiv (care poate fi perioada curent). 45. Cnd este imposibil de determinat, la nceputul perioadei curente, efectul cumulativ al unei erori asupra tuturor perioadelor anterioare, entitatea trebuie s retrateze informaiile comparative pentru a corecta eroarea prospectiv ncepnd cu cea mai ndeprtat dat posibil. 46. Corectarea unei erori dintr-o perioad anterioar este exclus din profitul sau pierderea perioadei n care eroarea a fost descoperit. Orice informaie prezentat privind perioade anterioare, inclusiv orice rezumate istorice ale datelor financiare, este retratat ncepnd cu cel mai ndeprtat moment posibil din trecut. 47. Cnd este imposibil de determinat valoarea unei erori (de exemplu o greeal n aplicarea unei politici contabile) pentru toate perioadele anterioare, entitatea, n conformitate cu punctul 45, retrateaz prospectiv informaiile comparative ncepnd cu cea mai ndeprtat dat posibil. Aadar, nu ia n considerare poriunea din retratarea cumulativ a activelor, a datoriilor i a capitalurilor proprii aprute nainte de acea dat. Punctele 50-53 ofer ndrumri privind situaiile n care este imposibil de corectat o eroare pentru una sau mai multe perioade anterioare. 48. Corectrile erorilor se difereniaz de modificrile estimrilor contabile. Estimrile contabile, prin natura lor, sunt aproximri care pot necesita revizuire pe msur ce se afl informaii suplimentare. De exemplu, ctigul sau pierderea recunoscut() ca fiind datorat() rezolvrii unei situaii neprevzute nu reprezint corectarea unei erori. Prezentarea erorilor perioadei anterioare 49. n aplicarea punctului 42, o entitate trebuie s prezinte urmtoarele: (a) natura erorii perioadei anterioare; 36

(b) pentru fiecare perioad anterioar prezentat, n msura posibil, valoarea corectrii: (i) pentru fiecare element-rnd afectat din situaia financiar; i (ii) dac IAS 33 se aplic entitii, pentru rezultatele de baz i diluate pe aciune; (c) valoarea corectrii la nceputul celei mai ndeprtate perioade anterioare prezentate; i (d) dac retratarea retroactiv este imposibil pentru o perioad anterioar specific, circumstanele care conduc la existena acelei condiii i o descriere a modului n care i a momentului din care a fost corectat eroarea. Situaiile financiare ale perioadelor ulterioare nu trebuie s repete aceste informaii. Imposibilitatea privind aplicarea retroactiv i retratarea retroactiv 50. n anumite circumstane, este imposibil s se ajusteze informaiile comparative pentru una sau mai multe perioade anterioare pentru a obine comparabilitatea cu perioada curent. De exemplu, este posibil s nu se fi colectat date n perioada (perioadele) anterioar (anterioare) ntr-o manier care permite fie aplicarea retroactiv a unei noi politici contabile (inclusiv, n sensul punctelor 51-53, aplicarea sa prospectiv perioadelor anterioare), fie retratarea retroactiv pentru a corecta eroarea unei perioade anterioare i informaiile pot fi imposibil de recreat. 51. De multe ori este necesar s se fac estimri atunci cnd se aplic politici contabile elementelor situaiilor financiare recunoscute sau prezentate cu privire la tranzacii, alte evenimente sau condiii. Estimarea este n mod inerent subiectiv i estimrile pot fi elaborate dup data bilanului. Elaborarea estimrilor poate fi mai dificil cnd se aplic retroactiv o politic contabil sau la efectuarea unei retratri retroactive pentru a corecta o eroare a unei perioade anterioare, datorit perioadei mai lungi de timp care este posibil s fi trecut de la tranzacia, evenimentul sau condiia afectat(). Totui, obiectivul estimrii privind perioadele anterioare rmne acelai ca pentru estimarea fcut n perioada curent, i anume ca estimarea s reflecte circumstanele care existau la momentul nregistrrii tranzaciei, a evenimentului sau a condiiei. 52. Prin urmare, aplicarea retroactiv a unei noi politici contabile sau corectarea unei erori dintr-o perioad anterioar prevede diferenierea informaiilor care: (a) ofer probe ale circumstanelor care au existat la data (datele) la care a avut loc tranzacia, evenimentul sau condiia; i (b) ar fi fost disponibil la data la care s-a autorizat publicarea situaiilor financiare pentru acea perioad anterioar de informaii din alte surse. Pentru anumite tipuri de estimri (de exemplu, o estimare a valorii juste care nu are la baz un pre observabil sau intrri observabile) este imposibil s difereniem aceste tipuri de informaii. n cazul n care aplicarea retroactiv sau retratarea retroactiv ar cere elaborarea unei estimri semnificative pentru care este imposibil de difereniat aceste dou tipuri de informaii, este imposibil s se aplice noua politic contabil sau s se corecteze retroactiv eroarea perioadei anterioare. 53. La aplicarea unei noi politici contabile sau la corectarea valorilor unei perioade anterioare nu ar trebui s se utilizeze nelegerea ulterioar a unui eveniment, fie n ceea ce privete elaborarea unor ipoteze privind posibilele intenii ale conducerii ntr-o perioad anterioar, fie n ceea ce privete estimarea valorilor recunoscute, evaluate sau prezentate ntr-o perioad anterioar. De exemplu, cnd o entitate corecteaz o eroare dintr-o perioad anterioar la evaluarea activelor financiare clasificate anterior ca investiii pstrate pn la scaden, n conformitate cu IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare, aceasta nu schimb baza de evaluare pentru acea perioad n cazul n care conducerea a decis ulterior s nu le pstreze pn la scaden. n plus, cnd o entitate corecteaz o eroare dintr-o perioad anterioar n calcularea datoriei privind concediul medical acumulat de angajai, n conformitate cu IAS 19 Beneficiile angajailor, nu ia n considerare informaia privind o grip de sezon neobinuit de grav n timpul acelei perioade, care devine disponibil dup ce s-a autorizat publicarea situaiilor financiare ale perioadei anterioare. Faptul c se solicit n mod frecvent estimri semnificative atunci cnd se modific informaiile comparative prezentate pentru perioadele anterioare nu mpiedic ajustarea credibil sau corectarea informaiilor comparative. Data intrrii n vigoare 54. O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate 37

aplic prezentul standard pentru o perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt. RETRAGEREA ALTOR NORME 55. Prezentul standard nlocuiete IAS 8 Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile, revizuit n 1993. 56. Prezentul standard nlocuiete urmtoarele interpretri: (a) SIC-2 Consecven Capitalizarea costurilor ndatorrii; i (b) SIC-18 Consecven Metode alternative. IAS 10 EVENIMENTE ULTERIOARE DATEI BILANULUI Obiectiv 1. Obiectivul prezentului standard este de a prescrie: (a) momentul n care o entitate ar trebui s i ajusteze situaiile financiare pentru evenimentele ulterioare datei bilanului; i (b) prezentrile de informaii pe care ar trebui s le fac o entitate cu privire la data la care a fost autorizat publicarea situaiilor financiare i cu privire la evenimentele ulterioare datei bilanului. Prezentul standard prevede, de asemenea, c o entitate nu ar trebui s i ntocmeasc situaiile financiare pe baza unei ipoteze privind continuitatea activitii dac evenimentele ulterioare datei bilanului indic faptul c aceast ipotez nu este adecvat. Domeniu de aplicare 2. Prezentul standard trebuie s fie aplicat la contabilizarea i prezentarea informaiilor referitoare la evenimentele ulterioare datei bilanului. Definiii 3. Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare: Evenimentele ulterioare datei bilanului sunt acele evenimente, att favorabile, ct i nefavorabile, care au loc ntre data bilanului i data la care s-a autorizat publicarea situaiilor financiare. Se pot identifica dou tipuri de evenimente: (a) cele care fac dovada condiiilor care existau la data bilanului (evenimente ulterioare datei bilanului care conduc la ajustarea situaiilor financiare); i (b) cele care ofer indicaii despre condiii aprute ulterior datei bilanului (evenimente ulterioare datei bilanului care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare). 4. Procesul de autorizare a publicrii situaiilor financiare va varia n funcie de structura conducerii, de dispoziiile legislative i de procedurile urmrite la ntocmirea i finalizarea situaiilor financiare. 5. n unele cazuri, unei entiti i se impune s supun spre aprobare acionarilor ei situaiile financiare, dup ce acestea au fost publicate. n astfel de circumstane, data autorizrii publicrii situaiilor financiare este data publicrii, i nu data la care acestea au fost aprobate de acionari. Exemplu Conducerea unei entiti definitiveaz proiectul situaiilor financiare pentru exerciiul financiar cu nchidere la 31 decembrie 20X1 la data de 28 februarie 20X2. La 18 martie 20X2, consiliul de administraie analizeaz situaiile financiare i autorizeaz publicarea acestora. Entitatea i declar profitul i alte informaii financiare selectate la 19 martie 20X2. Situaiile financiare sunt puse la dispoziia acionarilor i a celor interesai la data de 1 aprilie 20X2. Acionarii aprob situaiile financiare n cadrul adunrii lor anuale din 15 mai 20X2 i situaiile financiare sunt apoi depuse la un organism de reglementare la data de 17 mai 20X2. Data la care a fost autorizat publicarea situaiilor financiare este 18 martie 20X2 (data la care consiliul de administraie a autorizat publicarea). 38

6. n unele cazuri, conducerii unei entiti i se impune s prezinte situaiile financiare spre aprobare unui consiliu de supraveghere (format n exclusivitate din cadre fr funcii executive). n astfel de cazuri, autorizarea publicrii situaiilor financiare are loc atunci cnd conducerea autorizeaz punerea acestora la dispoziia consiliului de supraveghere. Exemplu La 18 martie 20X2, conducerea unei entiti autorizeaz naintarea situaiilor financiare ctre consiliul de supraveghere. Consiliul de supraveghere este format n exclusivitate din cadre fr funcii executive i poate include reprezentani ai angajailor i ai altor interese externe. Consiliul de supraveghere aprob situaiile financiare la 26 martie 20X2. Situaiile financiare sunt puse la dispoziia acionarilor i a celor interesai la data de 1 aprilie 20X2. Acionarii aprob situaiile financiare n cadrul adunrii lor anuale din 15 mai 20X2 i situaiile financiare sunt apoi depuse la un organism de reglementare la data de 17 mai 20X2. Data la care a fost autorizat publicarea situaiilor financiare este 18 martie 20X2 (data la care conducerea autorizeaz naintarea lor ctre consiliul de supraveghere). 7. Evenimentele ulterioare datei bilanului includ toate evenimentele care au loc pn la data la care se autorizeaz publicarea situaiilor financiare, chiar dac evenimentele respective au loc dup declararea public a profitului sau a altor informaii financiare selectate. Recunoatere i evaluare Evenimente ulterioare datei bilanului care conduc la ajustarea situaiilor financiare 8. O entitate trebuie s ajusteze valorile recunoscute n situaiile sale financiare pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei bilanului. 9. Urmtoarele sunt exemple de evenimente ulterioare datei bilanului care conduc la ajustarea situaiilor financiare i care impun unei entiti s ajusteze valorile recunoscute n situaiile sale financiare sau s recunoasc elemente care nu au fost anterior recunoscute: (a) soluionarea ulterioar datei bilanului a unui litigiu care confirm c o entitate avea o obligaie prezent la data bilanului. Entitatea ajusteaz orice provizion recunoscut anterior legat de acest litigiu n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente sau recunoate un nou provizion. Entitatea nu prezint pur i simplu o datorie contingent, deoarece soluionarea ofer dovezi suplimentare care ar fi luate n considerare n conformitate cu punctul 16 din IAS 37; (b) obinerea de informaii ulterioare datei bilanului care indic faptul c un activ a fost depreciat la data bilanului sau c valoarea unei pierderi din depreciere anterior recunoscut, aferent activului respectiv, trebuie ajustat. De exemplu: (i) falimentul unui client survenit ulterior datei bilanului confirm, de obicei, c la data bilanului exista deja o pierdere aferent unui cont de creane comerciale i c entitatea trebuie s ajusteze valoarea contabil a contului de creane comerciale; i (ii) vnzarea de stocuri ulterior datei bilanului poate fi o prob a valorii lor realizabile nete la data bilanului; (c) determinarea ulterioar datei bilanului a costului activelor cumprate sau a ncasrilor rezultate din activele vndute nainte de data bilanului; (d) determinarea ulterioar datei bilanului a valorii rezultate din repartizarea profitului sau din plata primelor, dac entitatea are o obligaie prezent legal sau implicit la data bilanului de a efectua astfel de pli, ca rezultat al unor evenimente care au avut loc nainte de data respectiv (a se vedea IAS 19 Beneficiile angajailor); (e) descoperirea de fraude sau erori care arat c situaiile financiare sunt incorecte. Evenimente ulterioare datei bilanului care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare 10. O entitate nu trebuie s i ajusteze valorile recunoscute n situaiile sale financiare pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei bilanului care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare. 11. Un exemplu de eveniment ulterior datei bilanului care nu conduce la ajustarea situaiilor financiare l constituie un declin al valorii de pia a plasamentelor ntre data bilanului i data la care se autorizeaz publicarea situaiilor financiare. Scderea valorii de pia nu are n mod normal legtur cu situaia plasamentelor la data bilanului, ci reflect circumstane care au aprut ulterior. Prin urmare, o entitate nu ajusteaz valorile recunoscute n situaiile sale financiare pentru aceste plasamente. n mod 39

similar, entitatea nu actualizeaz valorile prezentate pentru plasamentele n cauz la data bilanului, dei entitatea poate fi nevoit s prezinte informaii suplimentare n baza punctului 21. Dividende 12. Dac o entitate declar dividendele deintorilor de instrumente de capitaluri proprii (aa cum sunt definite n IAS 32 Instrumente financiare: prezentare) ulterior datei bilanului, entitatea nu trebuie s recunoasc dividendele respective ca datorie la data bilanului. 13. Dac dividendele sunt declarate (adic dac dividendele sunt autorizate corespunztor i nu se mai afl la dispoziia entitii) dup data bilanului, dar nainte s fie autorizat publicarea situaiilor financiare, dividendele nu sunt recunoscute ca datorie la data bilanului, deoarece ele nu ndeplinesc criteriile unei obligaii prezente din IAS 37. Astfel de dividende sunt prezentate n note n conformitate cu IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare. Continuitatea activitii 14. O entitate nu trebuie s ntocmeasc situaiile financiare pe baza continuitii activitii n cazul n care conducerea determin, dup data bilanului, fie c intenioneaz s lichideze entitatea sau s nceteze activitatea comercial, fie c nu are nicio alt alternativ realist dect s procedeze astfel. 15. Deteriorarea rezultatelor din exploatare i a poziiei financiare ulterior datei bilanului indic nevoia de a analiza dac ipoteza continuitii activitii este nc adecvat. Dac ipoteza continuitii activitii nu mai este adecvat, efectul este att de extins nct prezentul standard prevede mai degrab o modificare fundamental a bazei de contabilizare, dect o ajustare a valorilor recunoscute conform bazei originale de contabilizare. 16. IAS 1 prevede informaii care trebuie prezentate dac: (a) situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza continuitii activitii; sau (b) conducerea este contient de incertitudinile semnificative asociate evenimentelor sau condiiilor care pot pune n mod considerabil la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea. Evenimentele sau condiiile care necesit prezentarea de informaii pot aprea ulterior datei bilanului. Prezentarea informaiilor Data autorizrii publicrii 17. O entitate trebuie s prezinte data la care a fost autorizat publicarea situaiilor financiare, precum i cine a dat aceast autorizare. Dac proprietarii entitii sau alii au puterea de a modifica situaiile financiare dup publicare, entitatea trebuie s menioneze acest fapt. 18. Este important pentru utilizatori s cunoasc momentul n care a fost autorizat publicarea situaiilor financiare, pentru c acestea nu reflect evenimentele ulterioare acestei date. Actualizarea informaiilor prezentate cu privire la condiiile existente la data bilanului 19. Dac o entitate primete, ulterior datei bilanului, informaii despre condiii care existau la data bilanului, entitatea trebuie s actualizeze informaiile prezentate care se refer la aceste condiii, n lumina noilor informaii. 20. n unele cazuri, o entitate trebuie s actualizeze informaiile prezentate n situaiile ei financiare pentru a reflecta informaiile primite dup data bilanului, chiar dac informaiile respective nu afecteaz valorile pe care entitatea le recunoate n situaiile sale financiare. Un exemplu n acest sens este atunci cnd, ulterior datei bilanului, devin disponibile dovezi referitoare la o obligaie contingent care exista la data bilanului. Pe lng aprecierea necesitii recunoaterii sau a modificrii unui provizion conform IAS 37, o entitate actualizeaz informaiile pe care le-a prezentat cu privire la obligaia contingent, n lumina dovezii respective. Evenimente ulterioare datei bilanului care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare 21. Dac evenimentele ulterioare datei bilanului care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare sunt semnificative, neprezentarea lor ar putea influena deciziile economice luate de utilizatori n baza situaiilor financiare. n consecin, o entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare categorie semnificativ de astfel de evenimente ulterioare datei bilanului care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare: (a) natura evenimentului; i (b) o estimare a efectului financiar sau o declaraie conform creia o astfel de estimare nu poate fi fcut. 40

22. Urmtoarele sunt exemple de evenimente ulterioare datei bilanului care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare i care ar duce n general la prezentarea de informaii: (a) o combinare de ntreprinderi major care se produce ulterior datei bilanului (IFRS 3 Combinri de ntreprinderi prevede prezentarea unor informaii specifice n astfel de cazuri) sau cedarea unei filiale importante; (b) anunarea unui plan de ntrerupere a unei activiti; (c) cumprri semnificative de active, clasificarea unor active ca fiind deinute n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte, alte cedri de active sau exproprierea de ctre guvern a unor active importante; (d) distrugerea unei importante uniti de producie n urma unui incendiu, ulterior datei bilanului; (e) anunarea sau nceperea implementrii unei restructurri majore (a se vedea IAS 37); (f) tranzacii importante cu aciuni ordinare i cu aciuni ordinare poteniale ulterioare datei bilanului (IAS 33 Rezultatul pe aciune impune unei entiti s prezinte o descriere a unor astfel de tranzacii, alta dect cea fcut atunci cnd astfel de tranzacii implic o capitalizare sau emisiuni de aciuni gratuite, o divizare a aciunilor sau o reversie a divizrii aciunilor, ajustarea tuturor acestora fiind impus n baza IAS 33); (g) modificri neobinuit de mari survenite ulterior datei bilanului n ceea ce privete preurile activelor sau cursurile de schimb valutar; (h) modificri ale ratelor de impozitare sau ale reglementrilor fiscale adoptate sau anunate ulterior datei bilanului, care au un efect semnificativ asupra creanelor sau a datoriilor privind impozitul amnat sau cel curent (a se vedea IAS 12 Impozitul pe profit); (i) implicarea n angajamente sau datorii contingente semnificative, de exemplu prin emiterea de garanii semnificative; i (j) nceperea unui litigiu major generat n exclusivitate de evenimente ulterioare datei bilanului. Data intrrii n vigoare 23. O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul standard pentru o perioad anterioar datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt. RETRAGEREA IAS 10 (REVIZUIT N 1999) 24. Prezentul standard nlocuiete IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului (revizuit n 1999). IAS 11 CONTRACTE DE CONSTRUCIE Obiectiv Obiectivul prezentului standard este de a prescrie tratamentul contabil pentru veniturile i costurile aferente contractelor de construcie. Datorit naturii activitii desfurate n cadrul contractelor de construcie, data la care ncepe activitatea contractului i data la care este finalizat se nscriu, de regul, n perioade contabile diferite. Prin urmare, problema principal a contabilizrii contractelor de construcie o reprezint alocarea venitului contractual i a costurilor contractuale perioadelor contabile n care se presteaz lucrrile de construcie. Prezentul standard utilizeaz criteriile de recunoatere stabilite n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare pentru a determina momentul n care veniturile i costurile contractuale ar trebui recunoscute ca venituri i cheltuieli n situaia veniturilor i a cheltuielilor. De asemenea, standardul furnizeaz un set de ndrumri practice privind aplicarea acestor criterii. Domeniu de aplicare 41

1. Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea contractelor de construcie n situaiile financiare ale antreprenorilor. 2. Prezentul standard nlocuiete IAS 11 Contabilitatea contractelor de construcii, aprobat n 1978. Definiii 3. Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare: Un contract de construcie este un contract negociat n mod particular pentru construirea unui activ sau a unui complex de active care se afl ntr-o strns interrelaie sau interdependen n ceea ce privete proiectarea, tehnologia i funcionarea sau scopul ori utilizarea lor final. Un contract cu pre fix este un contract de construcie n care antreprenorul convine asupra unui pre contractual fix sau cu o rat fix pe unitatea de produs finit, contract care, n unele cazuri, cuprinde clauze de escaladare (cretere) a preului. Un contract cost plus este un contract de construcie n care antreprenorul recupereaz costurile autorizate sau altfel definite, la care se adaug un procent din aceste costuri sau un onorariu fix. 4. Un contract de construcie poate fi negociat pentru construirea unui singur activ, cum ar fi un pod, o cldire, un baraj, o conduct, un drum, un vas sau un tunel. Un contract de construcie se poate referi, de asemenea, la construirea unui numr de active care se afl ntr-o strns interrelaie sau interdependen n ceea ce privete proiectarea, tehnologia i funcionarea sau scopul ori utilizarea lor final; exemple de astfel de contracte includ contractele pentru construirea rafinriilor sau a altor segmente complexe ale imobilizrilor corporale. 5. n sensul prezentului standard, contractele de construcie includ: (a) contractele pentru prestarea de servicii care sunt legate n mod direct de construirea activelor, de exemplu serviciile directorilor de proiect i ale arhitecilor; i (b) contractele pentru distrugerea sau restaurarea activelor, precum i restaurarea mediului ulterior demolrii activelor. 6. Contractele de construcie sunt formulate ntr-o serie de moduri care, n sensul prezentului standard, sunt clasificate drept contracte cu pre fix i contracte cost plus. Unele contracte de construcie pot conine caracteristici att ale contractelor cu pre fix, ct i ale contractelor cost plus, de exemplu n cazul unui contract cost plus cu un pre maxim agreat. n astfel de circumstane, un antreprenor trebuie s ia n considerare totalitatea condiiilor de la punctele 23 i 24 pentru a determina perioada n care trebuie s recunoasc veniturile i cheltuielile contractuale. Combinarea i segmentarea contractelor de construcie 7. Dispoziiile prezentului standard sunt, de regul, aplicate n mod separat fiecrui contract de construcie. Totui, n anumite circumstane, este necesar ca standardul s se aplice componentelor identificabile n mod distinct ale unui singur contract sau ale unui grup de contracte, cu scopul de a reflecta substana respectivului contract sau grup de contracte. 8. Atunci cnd un contract acoper un numr de active, construirea fiecrui activ trebuie tratat ca un contract separat de construcie n situaia n care: (a) au fost prezentate oferte separate pentru fiecare activ; (b) fiecare activ a fost supus unei negocieri separate, iar antreprenorul i beneficiarul au avut posibilitatea de a accepta sau respinge acea parte a contractului aferent fiecrui activ; i (c) costurile i veniturile aferente fiecrui activ pot fi identificate. 9. Un grup de contracte, fie cu un singur beneficiar, fie cu mai muli beneficiari, trebuie tratat ca un contract unic de construcie atunci cnd: (a) grupul de contracte este negociat ntr-un singur pachet; (b) contractele sunt att de interrelaionate nct sunt, n fond, parte a unui singur proiect cu o marj global a profitului; i (c) contractele se desfoar simultan sau ntr-o secven continu. 10. Un contract poate prevedea construirea unui activ suplimentar la exprimarea opiunii beneficiarului sau poate fi modificat astfel nct s includ construirea unui activ suplimentar. Construirea unui activ suplimentar trebuie tratat ca un contract separat de construcie atunci cnd: 42

(a) activul se deosebete n mod semnificativ ca proiectare, tehnologie sau funcionare de activul sau activele care intr sub incidena contractului iniial; sau (b) preul activului este negociat fr a se ine cont de preul contractului iniial. Venituri contractuale 11. Veniturile contractuale trebuie s cuprind: (a) valoarea iniial a veniturilor convenite n contract; i (b) modificrile lucrrilor contractuale, ale preteniilor i ale plilor de stimulare: (i) n msura n care este probabil ca acestea s aib ca rezultat un venit; i (ii) care se pot evalua n mod fiabil. 12. Venitul contractual este evaluat la valoarea just a contraprestaiei primite sau de primit. Evaluarea venitului contractual este afectat de o multitudine de incertitudini care depind de rezultatul evenimentelor ulterioare. Estimrile trebuie adesea revizuite, pe msur ce apar noi evenimente i se rezolv incertitudinile. Prin urmare, valoarea veniturilor contractuale poate crete sau descrete de la o perioad la alta. De exemplu: (a) un antreprenor i un beneficiar pot conveni asupra modificrilor sau a preteniilor care mresc sau micoreaz venitul contractual ntr-o perioad ulterioar celei n care contractul a fost iniial convenit; (b) valoarea venitului stabilit ntr-un contract cu pre fix poate crete ca rezultat al aplicrii clauzelor de escaladare a preurilor; (c) valoarea venitului contractual poate descrete ca rezultat al penalitilor generate de ntrzierile cauzate de antreprenor n finalizarea contractului; sau (d) cnd un contract cu pre fix implic un pre fix pe unitatea de producie, venitul contractual crete odat cu mrirea numrului de uniti. 13. O modificare este o instruciune dat de client cu privire la o modificare a obiectului lucrrii care trebuie realizat conform unui contract. O modificare poate duce la o cretere sau la o descretere a venitului contractual. Exemple de modificri sunt variaii n ceea ce privete specificaiile sau proiectarea activului i modificri ale duratei contractului. O modificare este inclus n venitul contractual atunci cnd: (a) este probabil ca beneficiarul s aprobe modificarea i valoarea venitului rezultat din acea modificare; i (b) valoarea venitului poate fi evaluat n mod fiabil. 14. O pretenie este o sum pe care antreprenorul caut s o colecteze de la beneficiar sau de la un alt ter drept rambursare a costurilor neincluse n preul contractului. O pretenie poate aprea, de exemplu, n urma ntrzierilor, a erorilor din specificaii sau proiect i a modificrilor asupra crora nu sa czut de acord n ceea ce privete activitatea contractual, cauzate de beneficiar. Evaluarea valorii veniturilor generate de astfel de pretenii este supus unui grad nalt de incertitudine i depinde, adeseori, de rezultatul negocierilor. Iat de ce preteniile sunt incluse n venitul contractual doar atunci cnd: (a) negocierile au atins un stadiu avansat, astfel nct este probabil ca beneficiarul s accepte pretenia; i (b) valoarea care este probabil a fi acceptat de beneficiar poate fi msurat n mod fiabil. 15. Plile de stimulare sunt sume suplimentare pltite antreprenorului n cazul n care standardele de performan specificate sunt atinse sau depite. De exemplu, un contract poate s prevad o plat de stimulare ctre un antreprenor n cazul finalizrii mai rapide a contractului. Plile de stimulare sunt incluse n venitul contractual atunci cnd: (a) contractul se afl ntr-un stadiu suficient de avansat nct exist posibilitatea atingerii sau depirii standardelor de performan specificate; i (b) valoarea plii de stimulare poate fi evaluat n mod fiabil. Costuri contractuale 16. Costurile contractuale trebuie s cuprind: (a) costurile direct aferente contractului respectiv; (b) costurile atribuibile activitii contractului, n general, i care pot fi alocate contractului; i 43

(c) alte astfel de costuri care pot fi trecute n mod specific n sarcina beneficiarului conform termenilor respectivului contract. 17. Costurile direct aferente unui contract specific includ: (a) costurile forei de munc de pe antier, inclusiv dirigenia de antier; (b) costurile materialelor folosite n construcie; (c) amortizarea instalaiilor tehnice i a echipamentelor folosite n contract; (d) costurile transportrii instalaiilor tehnice, a echipamentelor i a materialelor la i de la antierul specificat n contract; (e) costurile nchirierii instalaiilor tehnice i a echipamentelor; (f) costurile proiectrii i ale asistenei tehnice direct aferente contractului; (g) costurile estimate ale rectificrii i lucrrilor de garanie, inclusiv costurile de garanie prevzute; i (h) pretenii ale unor tere pri. Aceste costuri pot fi reduse de orice venit ocazional care nu este inclus n venitul contractual, de exemplu venitul rezultat din vnzarea surplusului de materiale i din cedarea instalaiilor tehnice i a echipamentelor la terminarea contractului. 18. Costurile care sunt atribuibile activitii contractului n general i care pot fi alocate unor contracte specifice includ: (a) asigurrile; (b) costurile proiectrii i asistenei tehnice care nu sunt n mod direct aferente unui contract specific; i (c) cheltuielile de regie ale construciei. Astfel de costuri sunt alocate utiliznd metode sistematice i raionale care sunt aplicate n mod consecvent tuturor costurilor cu caracteristici similare. Alocarea se bazeaz pe nivelul normal al activitii de construcie. Cheltuielile de regie ale construciei includ costuri precum ntocmirea i procesarea statelor de plat pentru personalul implicat n activitatea de construcie. Costurile care sunt atribuibile activitii contractului n general i care pot fi alocate unor contracte specifice includ, de asemenea, costurile ndatorrii, atunci cnd antreprenorul adopt tratamentele alternative permise de IAS 23 Costurile ndatorrii. 19. Costurile care pot fi specific trecute n sarcina beneficiarului conform termenilor contractului pot include anumite costuri generale de administrare i costuri de dezvoltare, pentru care rambursarea este specificat n termenii contractului. 20. Costurile care nu sunt atribuibile activitii contractului sau care nu pot fi alocate acestuia sunt excluse din costurile unui contract de construcie. Astfel de costuri includ: (a) costurile generale de administrare pentru care rambursarea nu este specificat n contract; (b) costurile de vnzare; (c) costurile de cercetare i dezvoltare pentru care rambursarea nu este specificat n contract; i (d) amortizarea instalaiilor tehnice i a echipamentelor care nu sunt folosite n cadrul unui anumit contract. 21. Costurile contractuale includ costurile atribuibile unui contract pentru perioada de la data obinerii contractului i pn la finalizarea acestuia. Cu toate acestea, costurile direct aferente contractului i cele suportate pentru ncheierea sa sunt, de asemenea, incluse ca parte a costurilor contractuale dac pot fi identificate separat i evaluate n mod fiabil i dac exist probabilitatea obinerii contractului. Cnd costurile suportate pentru ncheierea unui contract sunt recunoscute drept cheltuial n perioada n care apar, ele nu sunt incluse n costurile contractuale atunci cnd contractul este obinut ntro perioad ulterioar. Recunoaterea veniturilor i a cheltuielilor contractuale 22. Cnd rezultatul unui contract de construcie poate fi estimat n mod fiabil, costurile i veniturile contractuale asociate contractului de construcie trebuie recunoscute ca venituri i, respectiv, cheltuieli, n funcie de stadiul de execuie a contractului la data bilanului. O pierdere preconizat n contractul de construcie trebuie recunoscut imediat drept cheltuial conform punctului 36. 23. n cazul unui contract cu pre fix, rezultatul unui contract de construcie poate fi estimat n mod fiabil atunci cnd toate condiiile urmtoare sunt satisfcute: 44

(a) venitul contractual total poate fi evaluat n mod fiabil; (b) este probabil ca beneficiile economice aferente contractului s fie generate pentru entitate; (c) att costurile contractuale necesare finalizrii contractului, ct i stadiul de execuie a acestuia, reflectate la data bilanului, pot fi evaluate n mod fiabil; i (d) costurile atribuibile contractului pot fi identificate n mod clar i evaluate n mod fiabil, astfel nct costurile contractuale reale suportate s poat fi comparate cu estimrile precedente. 24. n cazul unui contract cost plus, rezultatul unui contract de construcie poate fi estimat n mod fiabil atunci cnd toate condiiile urmtoare sunt satisfcute: (a) este probabil ca beneficiile economice aferente contractului s fie generate pentru entitate; i (b) costurile contractuale atribuibile contractului, fie c sunt sau nu rambursabile, pot fi identificate n mod clar i evaluate n mod fiabil. 25. Recunoaterea veniturilor i a cheltuielilor contractuale prin referire la stadiul de execuie a contractului este cunoscut adesea ca metoda procentului de finalizare a contractului. Conform acestei metode, venitul contractual este corelat cu costurile contractuale suportate pentru atingerea stadiului de execuie respectiv, avnd drept rezultat raportarea venitului, a cheltuielilor i a profitului care pot fi atribuite procentului de lucrri executate. Aceast metod furnizeaz informaii utile asupra ariei de cuprindere a activitii contractuale i a performanei pe parcursul unei perioade. 26. Pe baza metodei procentului de finalizare, venitul contractual este recunoscut drept venit n situaia veniturilor i a cheltuielilor n perioadele contabile n care este prestat munca. Costurile contractuale sunt, de regul, recunoscute drept cheltuieli n situaia veniturilor i a cheltuielilor n perioadele contabile n care este prestat activitatea la care se refer. Totui, orice surplus preconizat al costurilor totale contractuale peste totalul veniturilor contractuale este recunoscut imediat ca o cheltuial, n conformitate cu punctul 36. 27. Este posibil ca un antreprenor s fi suportat costuri contractuale legate de o activitate viitoare din contract. Asemenea costuri contractuale sunt recunoscute ca activ, cu condiia ca ele s fie recuperate. Aceste costuri reprezint o sum datorat de beneficiar i sunt adesea clasificate drept activitate contractual n curs de execuie. 28. Rezultatul unui contract de construcie poate fi estimat n mod fiabil doar atunci cnd este probabil ca beneficiile economice asociate contractului s fie generate pentru entitate. Cu toate acestea, n momentul n care apare o nesiguran cu privire la posibilitatea de colectare a unei sume deja incluse n venitul contractual i recunoscute n situaia veniturilor i a cheltuielilor, suma care nu poate fi colectat sau suma a crei recuperare a ncetat s fie probabil este recunoscut mai degrab drept cheltuial dect ajustare a valorii venitului contractual. 29. O entitate este, n general, capabil s fac evaluri fiabile dup ce a acceptat un contract care stabilete: (a) drepturile exercitabile ale fiecrei pri privind activul care urmeaz a fi construit; (b) contraprestaia care urmeaz a fi schimbat; i (c) modalitatea i termenii decontrii. De asemenea, este necesar de regul ca entitatea s dein un sistem intern eficient de previzionare i raportare financiar. Entitatea verific i, dac este nevoie, revizuiete estimrile veniturilor i cheltuielilor contractuale pe msura derulrii contractului. Necesitatea acestor revizuiri nu nseamn neaprat c rezultatul contractului nu poate fi estimat n mod fiabil. 30. Stadiul de execuie a contractului poate fi determinat n mai multe moduri. Entitatea folosete metoda care evalueaz n mod fiabil lucrrile executate. n funcie de natura contractului, metodele pot include: (a) proporia n care costurile contractuale suportate pentru lucrrile executate pn la data avut n vedere afecteaz costurile contractuale totale estimate; (b) studii privind lucrrile executate; sau (c) finalizarea, din punct de vedere fizic, a unei pri din lucrrile contractate. Deseori, plile intermediare i avansurile primite de la clieni nu reflect lucrrile executate. 31. Cnd stadiul de execuie este determinat prin referire la costurile contractuale suportate la zi, doar acele costuri contractuale care reflect lucrrile executate sunt incluse n costurile suportate la zi. Exemple de costuri contractuale care sunt excluse se refer la urmtoarele categorii: 45

(a) costurile contractuale care sunt legate de activitatea viitoare a contractului, cum ar fi costurile materialelor care au fost livrate unui antier sau pstrate pentru folosirea lor n cadrul unui contract, dar care nu au fost nc instalate, folosite sau aplicate n timpul derulrii contractului, cu excepia situaiei n care materialele au fost destinate n mod special contractului; i (b) plile efectuate n avans subcontractanilor pentru munca prestat, n baza unui subcontract. 32. Cnd rezultatul unui contract de construcie nu poate fi evaluat n mod fiabil: (a) venitul trebuie recunoscut doar n msura n care este probabil ca aceste costuri contractuale suportate s fie recuperate; i (b) costurile contractuale trebuie recunoscute drept cheltuieli n perioada n care sunt suportate. O pierdere preconizat n legtur cu contractul de construcie trebuie recunoscut imediat ca o cheltuial conform punctului 36. 33. n timpul desfurrii primelor stadii ale contractului se ntlnete adesea cazul n care venitul contractual nu poate fi evaluat n mod fiabil. Totui, este posibil ca entitatea s recupereze costurile contractuale suportate. Prin urmare, venitul contractual este recunoscut doar n limita costurilor suportate care se ateapt a fi recuperate. Cum rezultatul contractului nu poate fi evaluat n mod fiabil, nu se recunoate niciun profit. Oricum, chiar dac venitul contractual nu poate fi estimat n mod fiabil, ar putea exista probabilitatea ca totalul costurilor contractuale s depeasc totalul veniturilor rezultate. n asemenea cazuri, orice depire preconizat a totalului veniturilor contractuale de ctre totalitatea costurilor contractuale este recunoscut imediat drept cheltuial, n conformitate cu punctul 36. 34. Costurile contractuale n cazul crora recuperarea nu este probabil sunt recunoscute imediat drept cheltuial. Circumstanele n care recuperarea costurilor contractuale suportate ar putea s nu fie probabil i n care acestea trebuie recunoscute imediat drept cheltuial includ contractele: (a) care nu sunt n ntregime executabile, adic validitatea lor este serios pus la ndoial; (b) a cror finalizare depinde de rezultatul acionrii n justiie sau al legislaiei; (c) legate de proprieti a cror confiscare sau expropriere este foarte posibil; (d) n care beneficiarul nu este capabil s ndeplineasc obligaiile care i revin; sau (e) n care antreprenorul nu este capabil s finalizeze contractul sau, altfel spus, s i ndeplineasc obligaiile care i revin conform contractului. 35. Cnd incertitudinile care mpiedic evaluarea fiabil a rezultatului contractului nu mai exist, venitul i cheltuielile aferente contractului de construcie trebuie recunoscute mai degrab n conformitate cu prevederile punctului 22 dect cu cele ale punctului 32. Recunoaterea pierderilor previzionate 36. Atunci cnd este probabil ca totalul costurilor contractuale s depeasc totalul venitului contractual, pierderea prevzut trebuie recunoscut imediat drept cheltuial. 37. Valoarea unei asemenea pierderi este determinat indiferent: (a) dac lucrarea a nceput sau nu; (b) de stadiul de execuie a activitii contractuale; sau (c) de valoarea profiturilor prevzute a rezulta n urma desfurrii altor contracte care nu sunt tratate ca un singur contract de construcie, n conformitate cu punctul 9. Modificri ale estimrilor 38. Metoda procentului de finalizare este aplicat pe baz cumulativ, pentru fiecare perioad contabil, estimrilor curente ale veniturilor i costurilor contractuale. Prin urmare, efectul unei modificri n ceea ce privete estimarea veniturilor i a costurilor contractuale sau efectul unei modificri n ceea ce privete estimarea rezultatului unui contract este nregistrat n contabilitate ca modificare a estimrii contabile (a se vedea IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori). Estimrile modificate sunt folosite la determinarea valorii veniturilor i a cheltuielilor recunoscute n situaia veniturilor i a cheltuielilor n perioada n care este fcut modificarea, precum i n perioadele urmtoare. Prezentarea informaiilor 39. O entitate trebuie s prezinte: (a) valoarea venitului contractual recunoscut ca venit n cursul perioadei; 46

(b) metodele folosite pentru a determina venitul contractual recunoscut n cursul perioadei; i (c) metodele folosite pentru a determina stadiul de execuie a contractelor n desfurare. 40. O entitate trebuie s prezinte fiecare dintre urmtoarele informaii pentru contractele n curs de desfurare la data bilanului: (a) valoarea agregat, la zi, a costurilor suportate i a profiturilor recunoscute (minus pierderile recunoscute); (b) valoarea avansurilor primite; i (c) valoarea reinerilor. 41. Reinerile sunt valorile facturrilor pe msura execuiei, care nu sunt pltite pn n momentul satisfacerii condiiilor specificate n contract pentru plata acestor sume sau pn cnd problemele nu au fost soluionate. Facturrile pe msura execuiei sunt sumele facturate pentru lucrrile executate n cadrul unui contract, fie c ele au fost sau nu pltite de beneficiar. Avansurile sunt sume primite de ctre antreprenor nainte de executarea lucrrilor aferente. 42. O entitate trebuie s prezinte: (a) suma brut datorat de beneficiari pentru lucrrile contractuale, considerat drept activ; i (b) suma brut datorat beneficiarilor n urma lucrrilor contractuale, considerat drept datorie. 43. Suma brut datorat de beneficiari pentru lucrrile contractuale reprezint valoarea net a: (a) costurilor suportate plus profiturile recunoscute; minus (b) suma pierderilor recunoscute i a facturrilor pe msura execuiei pentru toate contractele n desfurare pentru care costurile suportate plus profiturile recunoscute (minus pierderile recunoscute) depesc facturrile pe msura execuiei. 44. Suma brut datorat beneficiarilor pentru lucrrile contractuale este reprezentat de valoarea net a: (a) costurilor suportate plus profiturile recunoscute; minus (b) suma pierderilor recunoscute i a facturrilor pe msura execuiei pentru toate contractele n desfurare pentru care facturrile pe msura execuiei depesc costurile suportate plus profiturile recunoscute (minus pierderile recunoscute). 45. O entitate prezint informaii cu privire la toate activele sau datoriile contingente n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente. Datoriile i activele contingente pot s apar din elemente cum ar fi costurile de garanie, preteniile, penalizrile sau pierderile posibile. Data intrrii n vigoare 46. Prezentul standard intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor care ncep la 1 ianuarie 1995 sau ulterior acestei date. IAS 12 IMPOZITUL PE PROFIT Obiectiv Obiectivul prezentului standard este acela de a prescrie tratamentul contabil pentru impozitele pe profit. Principala problem aprut n procesul de contabilizare a impozitului pe profit o constituie modul n care se contabilizeaz consecinele fiscale curente i viitoare ale: (a) recuperrii (decontrii) viitoare a valorii contabile a activelor (datoriilor) care sunt recunoscute n bilanul unei entiti; i (b) tranzaciilor i altor evenimente ale perioadei curente care sunt recunoscute n situaiile financiare ale unei entiti. Este inerent n recunoaterea unui activ sau a unei datorii ca entitatea raportoare s se atepte s recupereze sau s deconteze valoarea contabil a activului sau a datoriei. Dac este probabil ca recuperarea sau decontarea acestei valori contabile s duc la efectuarea unor pli viitoare mai mari (sau mai mici) privind impozitele dect ar fi valoarea acestora dac o asemenea recuperare sau decontare nu 47

ar avea consecine fiscale, prezentul standard impune unei entiti s recunoasc o datorie privind impozitul amnat (sau o crean privind impozitul amnat), cu anumite excepii limitate. Prezentul standard impune unei entiti s contabilizeze consecinele fiscale ale tranzaciilor i ale altor evenimente n acelai mod n care contabilizeaz tranzaciile i celelalte evenimente n sine. Astfel, pentru tranzaciile i celelalte evenimente recunoscute n contul de profit i pierdere, orice efecte fiscale aferente se vor recunoate i ele n contul de profit i pierdere. Pentru tranzaciile i alte evenimente recunoscute direct n capitalurile proprii, orice efecte fiscale aferente vor fi de asemenea recunoscute direct n capitalurile proprii. n mod similar, recunoaterea creanelor i a datoriilor privind impozitul amnat ntr-o combinare de ntreprinderi afecteaz valoarea fondului comercial generat de acea combinare sau valoarea oricrui excedent al cotei pri a dobnditorului n valoarea just net a activelor, a datoriilor i a datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite peste costul combinrii respective. Prezentul standard mai trateaz i recunoaterea creanelor privind impozitul amnat rezultate din pierderile fiscale sau din creditele fiscale neutilizate, prezentarea impozitelor pe profit n situaiile financiare i prezentarea informaiilor legate de impozitele pe profit. Domeniu de aplicare 1. Prezentul standard trebuie aplicat pentru contabilizarea impozitului pe profit. 2. n sensul prezentului standard, impozitul pe profit include totalitatea impozitelor autohtone i strine care se stabilesc asupra profiturilor impozabile. Impozitul pe profit mai include de asemenea impozite, cum ar fi impozitele reinute la surs, care sunt pltibile de ctre o filial, o entitate asociat sau o asociere n participaie pentru distribuirile ctre entitatea raportoare. 3. [Eliminat] 4. Prezentul standard nu trateaz metodele de contabilizare a subveniilor guvernamentale (a se vedea IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental) sau a creditelor fiscale pentru investiii. Cu toate acestea, prezentul standard trateaz contabilizarea diferenelor temporare care pot aprea din astfel de subvenii sau credite fiscale pentru investiii. Definiii 5. Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare: Profitul contabil este profitul sau pierderea dintr-o perioad nainte de scderea cheltuielilor cu impozitul. Profitul impozabil (pierderea fiscal) este profitul (pierderea) pentru o perioad, determinat() n concordan cu reguli stabilite de autoritile fiscale, pe baza cruia (creia) este pltibil (recuperabil) impozitul pe profit. Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) reprezint suma total privind impozitul curent i cel amnat inclus n determinarea profitului sau a pierderii pentru o perioad. Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit pltibil (recuperabil) n raport cu profitul impozabil (pierderea fiscal) pe o perioad. Datoriile privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, pltibile n perioadele contabile viitoare cu privire la diferenele temporare impozabile. Creanele privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, recuperabile n perioadele contabile viitoare, cu privire la: (a) diferenele temporare deductibile; (b) reportarea pierderilor fiscale neutilizate; i (c) reportarea creditelor fiscale neutilizate. Diferenele temporare sunt diferenele dintre valoarea contabil a unui activ sau a unei datorii din bilan i baza fiscal a acestora. Diferenele temporare pot mbrca forma fie a unor: (a) diferene temporare impozabile, care sunt acele diferene temporare ce vor avea drept rezultat valori impozabile la determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al(a) perioadelor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului sau a datoriei este recuperat sau decontat; fie (b) diferene temporare deductibile, care sunt acele diferene temporare ce vor avea drept rezultat valori deductibile la determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al(a) perioadelor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului sau a datoriei este recuperat sau decontat. 48

Baza fiscal a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuit acelui activ sau acelei datorii n scopuri fiscale. 6. Cheltuielile cu impozitul (venitul din impozit) cuprind cheltuielile cu impozitul curent (venitul din impozitul curent) i cheltuielile cu impozitul amnat (venitul din impozitul amnat). Baza fiscal 7. Baza fiscal a unui activ reprezint valoarea care va fi deductibil n scopuri fiscale din orice beneficiu economic impozabil care va fi generat pentru o entitate atunci cnd aceasta recupereaz valoarea contabil a activului. Dac aceste beneficii economice nu vor fi impozabile, atunci baza fiscal a activului este egal cu valoarea sa contabil. Exemple 1. Un utilaj cost 100. n scopuri fiscale, amortizarea n valoare de 30 a fost deja dedus n perioada curent i n cele anterioare, iar costul rmas va fi deductibil n perioadele viitoare fie ca amortizare, fie ca deducere n urma cedrii utilajului. Venitul generat de utilizarea utilajului este impozabil, orice ctig rezultat din cedarea utilajului va fi impozabil i orice pierdere din cedarea acestuia va fi deductibil n scopuri fiscale. Baza fiscal a utilajului este de 70. 2. Dobnda de ncasat are o valoare contabil de 100. Venitul din dobnd aferent va fi impozitat pe baza contabilitii de cas. Baza fiscal a dobnzii de ncasat este nul. 3. Creanele comerciale au o valoare contabil de 100. Venitul aferent lor a fost deja inclus n profitul impozabil (pierderea fiscal). Baza fiscal a creanelor comerciale este de 100. 4. Dividendele de ncasat de la o filial au o valoare contabil de 100. Dividendele nu sunt impozabile. n fond, ntreaga valoare contabil a activului este deductibil din beneficiile economice. Prin urmare, baza fiscal a dividendelor de ncasat este de 100 [1]. 5. Un mprumut care urmeaz a fi ncasat are o valoare contabil de 100. Rambursarea mprumutului nu va avea consecine fiscale. Baza fiscal a mprumutului este de 100. 8. Baza fiscal a unei datorii este valoarea sa contabil, minus orice sum care va fi deductibil n scopuri fiscale n ceea ce privete respectiva datorie n perioadele contabile viitoare. n cazul veniturilor care sunt ncasate n avans, baza fiscal a datoriei astfel rezultate este valoarea sa contabil, minus valoarea veniturilor ce nu vor fi impozabile n perioadele viitoare. Exemple 1. Datoriile curente includ cheltuielile angajate cu o valoare contabil de 100. Cheltuielile aferente vor fi deduse n scopuri fiscale pe baza contabilitii de cas. Baza fiscal a cheltuielilor constatate n avans este nul. 2. Datoriile curente includ venitul din dobnd ncasat n avans, cu o valoare contabil de 100. Venitul din dobnd aferent a fost impozitat pe baza contabilitii de cas. Baza fiscal a venitului din dobnzi ncasat n avans este nul. 3. Datoriile curente includ cheltuielile angajate cu o valoare contabil de 100. Cheltuiala aferent a fost deja dedus n scopuri fiscale. Baza fiscal a cheltuielilor constatate n avans este de 100. 4. Datoriile curente includ amenzile i penalitile de pltit cu o valoare contabil de 100. Amenzile i penalitile nu sunt deductibile n scopuri fiscale. Baza fiscal a amenzilor i a penalitilor de pltit este de 100 [2]. 5. Un mprumut care urmeaz a fi pltit are o valoare contabil de 100. Rambursarea mprumutului nu va avea consecine fiscale. Baza fiscal a mprumutului este de 100. 9. Unele elemente au baz fiscal, dar nu sunt recunoscute drept active i datorii n bilan. De exemplu, costurile de cercetare sunt recunoscute sub form de cheltuieli n cadrul determinrii profitului contabil n perioada n care au fost suportate, dar considerarea lor ca fiind deductibile n cadrul determinrii profitului impozabil (pierderii fiscale) ar putea s nu fie permis pn ntr-o perioad ulterioar. Diferena dintre baza fiscal a costurilor de cercetare, aceasta fiind valoarea pe care autoritile fiscale o ngduie a fi dedus n perioadele contabile viitoare, i valoarea contabil nul este o diferen temporar deductibil care va avea ca rezultat o crean privind impozitul amnat. 10. Acolo unde baza fiscal a unui activ sau a unei datorii nu este imediat determinabil, este util luarea n considerare a principiului fundamental pe care se bazeaz prezentul standard: acest principiu prevede faptul c o entitate trebuie, cu anumite excepii limitate, s recunoasc o datorie (o crean) privind impozitul amnat ori de cte ori recuperarea sau decontarea valorii contabile a unui activ sau a unei datorii determin pli viitoare mai mari (sau mai mici) privind impozitele dect ar fi valoarea 49

acestora dac o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecine fiscale. Exemplul C care urmeaz punctului 52 ilustreaz circumstanele n care este folositoare luarea n considerare a acestui principiu fundamental, de exemplu atunci cnd baza fiscal a unui activ sau a unei datorii depinde de maniera n care se preconizeaz a fi fcut recuperarea sau decontarea. 11. n situaiile financiare consolidate, diferenele temporare sunt determinate prin compararea valorilor contabile ale activelor i datoriilor din situaiile financiare consolidate cu baza fiscal corespunztoare. Baza fiscal este determinat apelnd la raportul fiscal consolidat, n acele jurisdicii n care se prezint un asemenea raport. n alte jurisdicii, baza fiscal este determinat apelnd la rapoartele fiscale ale fiecrei entiti din cadrul grupului. Recunoaterea datoriilor i a creanelor privind impozitul curent 12. Impozitul curent al perioadei curente i al perioadelor anterioare trebuie recunoscut ca datorie n limita sumei nepltite. Dac suma deja pltit cu privire la perioada curent i cele precedente depete suma datorat pentru perioadele respective, surplusul trebuie recunoscut drept crean. 13. Beneficiul aferent unei pierderi fiscale care poate fi transferat ntr-o perioad anterioar pentru a recupera impozitul curent al unei perioade anterioare trebuie recunoscut drept crean. 14. Atunci cnd o pierdere fiscal este folosit pentru a recupera impozitul curent al unei perioade anterioare, o entitate recunoate beneficiul drept crean n acea perioad n care apare pierderea fiscal, deoarece exist probabilitatea ca beneficiul s fie generat pentru entitate i s poat fi evaluat n mod credibil. Recunoaterea datoriilor i a creanelor privind impozitul amnat Diferene temporare impozabile 15. O datorie privind impozitul amnat trebuie recunoscut pentru toate diferenele temporare impozabile, cu excepia msurii n care datoria privind impozitul amnat rezult din: (a) recunoaterea iniial a fondului comercial; sau (b) recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii ntr-o tranzacie care: (i) nu reprezint o combinare de ntreprinderi; i (ii) la momentul realizrii tranzaciei nu afecteaz nici profitul contabil, nici profitul impozabil (pierderea fiscal). Totui, pentru diferenele temporare impozabile asociate investiiilor n filiale, sucursale sau entiti asociate, precum i intereselor n asocierile n participaie, o datorie privind impozitul amnat trebuie recunoscut n conformitate cu punctul 39. 16. n mod inerent, la recunoaterea unui activ, valoarea sa contabil va fi recuperat sub forma beneficiilor economice pe care le va obine entitatea n perioadele viitoare. Atunci cnd valoarea contabil a activului depete baza sa fiscal, suma beneficiilor economice impozabile va depi valoarea care va fi permis sub forma deducerilor n scopuri fiscale. Aceast diferen reprezint o diferen temporar impozabil, iar obligaia de a plti impozitele pe profitul rezultat n perioadele viitoare reprezint o datorie privind impozitul amnat. Pe msur ce entitatea recupereaz valoarea contabil a activului, diferena temporar impozabil se va relua i entitatea va avea profit impozabil. Acest lucru va face posibil generarea de beneficii economice de ctre entitate sub form de pli reprezentnd impozite. Iat de ce prezentul standard prevede recunoaterea tuturor datoriilor privind impozitul amnat, exceptnd anumite situaii descrise la punctele 15 i 39. Exemplu Un activ care a costat 150 are o valoare contabil de 100. Amortizarea cumulat n scopuri fiscale se ridic la valoarea de 90 i rata de impozitare este de 25 %. Baza fiscal a activului este de 60 (costul de 150 minus amortizarea fiscal cumulativ de 90). Pentru a recupera valoarea contabil de 100, entitatea trebuie s obin profit impozabil n valoare de 100, dar nu va putea s deduc dect amortizarea fiscal de 60. n consecin, entitatea va plti impozit pe profit n valoare de 10 (25 % din 40) atunci cnd va recupera valoarea contabil a activului. Diferena dintre valoarea contabil de 100 i baza fiscal de 60 se constituie ntr-o diferen temporar impozabil de 40. Prin urmare, entitatea recunoate o datorie privind impozitul amnat n valoare de 10 (25 % din 40), reprezentnd impozitele pe profit care vor fi pltite atunci cnd recupereaz valoarea contabil a activului. 50

17. Unele diferene temporare apar atunci cnd venitul sau cheltuiala este inclus() n profitul contabil ntr-o perioad, dar este cuprins() n profitul impozabil ntr-o perioad diferit. Astfel de diferene temporare sunt deseori descrise ca diferene de plasare n timp. Urmtoarele situaii reprezint exemple de diferene temporare de acest fel, care sunt diferene temporare impozabile i care, prin urmare, au drept rezultat datorii privind impozitul amnat: (a) venitul din dobnzi este inclus n profitul contabil proporional cu trecerea timpului, dar n unele jurisdicii poate fi inclus n profitul impozabil atunci cnd este ncasat numerarul. Baza fiscal a oricrei creane recunoscute n bilan cu privire la astfel de venituri din dobnzi este nul, deoarece veniturile nu afecteaz profitul impozabil pn n momentul n care este ncasat numerarul; (b) amortizarea utilizat la determinarea profitului impozabil (a pierderii fiscale) poate s se deosebeasc de cea utilizat la determinarea profitului contabil. Diferena temporar este diferena dintre valoarea contabil a activului i baza sa fiscal, aceasta fiind reprezentat de costul iniial al activului, minus toate deducerile referitoare la respectivul activ permise de autoritile fiscale n cadrul determinrii profitului impozabil pentru perioada curent i pentru cele anterioare. O diferen temporar impozabil apare i se concretizeaz ntr-o datorie privind impozitul amnat atunci cnd amortizarea fiscal este accelerat (dac amortizarea fiscal este mai puin rapid dect amortizarea contabil, apare o diferen temporar deductibil, care se concretizeaz ntr-o crean privind impozitul amnat); i (c) costurile de dezvoltare pot fi capitalizate i amortizate de-a lungul perioadelor viitoare la determinarea profitului contabil, dar deduse la determinarea profitului impozabil n perioada n care sunt suportate. Astfel de costuri de dezvoltare au o baz fiscal nul pentru c ele au fost deja deduse din profitul impozabil. Diferena temporar este diferena dintre valoarea contabil a costurilor de dezvoltare i baza fiscal a acestora, egal cu zero. 18. Diferene temporare mai pot aprea atunci cnd: (a) costul unei combinri de ntreprinderi este alocat prin recunoaterea activelor dobndite identificabile i a datoriilor asumate la valoarea lor just, dar nu se face nicio ajustare echivalent n scopuri fiscale (a se vedea punctul 19); (b) activele sunt reevaluate i nu se face nicio ajustare echivalent n scopuri fiscale (a se vedea punctul 20); (c) n urma unei combinri de ntreprinderi rezult un fond comercial (a se vedea punctul 21); (d) baza fiscal a unui activ sau a unei datorii la recunoaterea iniial se deosebete de valoarea lor contabil iniial, de exemplu cnd o entitate beneficiaz de subvenii guvernamentale neimpozabile pentru active (a se vedea punctele 22 i 33); sau (e) valoarea contabil a investiiilor n filiale, sucursale i entiti asociate sau a intereselor n asocierile n participaie se difereniaz de baza fiscal a investiiei sau a interesului (a se vedea punctele 38-45). Combinri de ntreprinderi 19. Costul unei combinri de ntreprinderi este alocat prin recunoaterea activelor identificabile dobndite i a datoriilor asumate la valoarea lor just la data achiziiei. Diferene temporare apar atunci cnd bazele fiscale ale activelor identificabile dobndite i ale datoriilor asumate nu sunt afectate de combinarea de ntreprinderi sau sunt afectate n mod diferit. De exemplu, cnd valoarea contabil a unui activ este majorat la valoarea just, dar baza fiscal a activului rmne la costul proprietarului anterior, apare o diferen temporar impozabil care are ca efect o datorie privind impozitul amnat. Aceast datorie privind impozitul amnat afecteaz fondul comercial (a se vedea punctul 66). Active contabilizate la valoarea just 20. IFRS-urile permit sau impun ca anumite active s fie contabilizate la valoarea just sau s fie reevaluate (a se vedea, de exemplu, IAS 16 Imobilizri corporale, IAS 38 Imobilizri necorporale, IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare i IAS 40 Investiii imobiliare). n unele jurisdicii, reevaluarea sau alte retratri ale unui activ la nivelul valorii juste afecteaz profitul impozabil (pierderea fiscal) din perioada curent. Ca efect, baza fiscal a activului este ajustat i nu apare nicio diferen temporar. n alte jurisdicii, reevaluarea sau retratarea unui activ nu afecteaz profitul impozabil al perioadei n care are loc reevaluarea sau retratarea i, n consecin, baza fiscal a activului nu se ajusteaz. Cu toate acestea, recuperarea viitoare a valorii contabile va avea drept rezultat generarea unui flux de beneficii economice impozabile pentru entitate, iar suma care va fi deductibil n scopuri fiscale va fi diferit de valoarea acelor beneficii economice. Diferena dintre valoarea contabil a activului 51

reevaluat i baza sa fiscal reprezint o diferen temporar i d natere unei datorii sau unei creane privind impozitul amnat. Acest lucru este adevrat chiar i atunci cnd: (a) entitatea nu intenioneaz s cedeze activul. n asemenea cazuri, valoarea contabil reevaluat a activului va fi recuperat prin utilizare i acest lucru va genera un venit impozabil care depete valoarea amortizrii permise n scopuri fiscale n perioadele urmtoare; sau (b) impozitul asupra ctigurilor de capital este amnat dac ncasrile din cedarea activului sunt investite n active similare. n astfel de cazuri, impozitul va deveni, n ultim instan, pltibil la vnzarea sau folosirea activelor similare. Fond comercial 21. Fondul comercial care apare ntr-o combinare de ntreprinderi este evaluat ca fiind surplusul costului combinrii peste cota de participaie a dobnditorului din valoarea just net a activelor, a datoriilor i a datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite. O serie de autoriti fiscale nu permit reduceri ale valorii contabile a fondului comercial sub forma unei cheltuieli deductibile la determinarea profitului impozabil. Mai mult, n astfel de jurisdicii, costul fondului comercial este deseori nedeductibil atunci cnd o filial i cedeaz activitatea de baz. n astfel de jurisdicii, fondul comercial are o baz fiscal nul. Orice diferen dintre valoarea contabil a fondului comercial i baza sa fiscal egal cu zero reprezint o diferen temporar impozabil. Cu toate acestea, prezentul standard nu permite recunoaterea datoriei rezultate privind impozitul amnat, deoarece fondul comercial este evaluat ca valoare rezidual i recunoaterea respectivei datorii privind impozitul amnat ar conduce la creterea valorii contabile a fondului comercial. 21A Reducerile ulterioare ale unei datorii privind impozitul amnat care nu sunt recunoscute deoarece rezult din recunoaterea iniial a fondului comercial sunt de asemenea considerate ca fiind generate de recunoaterea iniial a fondului comercial i, prin urmare, nu sunt recunoscute n baza punctului 15 litera (a). De exemplu, dac fondul comercial dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi are un cost de 100, dar baza fiscal este zero, punctul 15 litera (a) interzice entitii s recunoasc datoria rezultat privind impozitul amnat. Dac entitatea recunoate ulterior o pierdere din depreciere de 20 pentru acel fond comercial, valoarea diferenei temporare impozabile legate de acel fond comercial este redus de la 100 la 80, avnd drept rezultat o scdere a valorii datoriei privind impozitul amnat care nu a fost recunoscut. Se consider c acea scdere a valorii datoriei nerecunoscute privind impozitul amnat este de asemenea legat de recunoaterea iniial a fondului comercial i, prin urmare, este interzis recunoaterea ei n baza punctului 15 litera (a). 21B Datoriile privind impozitul amnat pentru diferene temporare impozabile privind fondul comercial sunt totui recunoscute n msura n care nu sunt generate de recunoaterea iniial a fondului comercial. De exemplu, dac fondul comercial dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi are un cost de 100, care este deductibil din punct de vedere fiscal la o rat de 20 % pe an ncepnd cu anul achiziiei, baza fiscal a fondului comercial este de 100 la recunoaterea iniial i de 80 la sfritul anului n care s-a fcut achiziia. Dac valoarea contabil a fondului comercial la sfritul anului achiziiei rmne neschimbat la 100, la sfritul acelui an apare o diferen temporar impozabil de 20. Deoarece acea diferen temporar impozabil nu este legat de recunoaterea iniial a fondului comercial, datoria care rezult privind impozitul amnat este recunoscut. Recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii 22. O diferen temporar poate aprea ca urmare a recunoaterii iniiale a unui activ sau a unei datorii, de exemplu, atunci cnd o parte din costul unui activ sau totalul costului acestuia nu va fi deductibil() n scopuri fiscale. Metoda de contabilizare a unei astfel de diferene temporare depinde de natura tranzaciei care a condus la recunoaterea iniial a activului sau a datoriei: (a) ntr-o combinare de ntreprinderi, o entitate recunoate orice datorie sau crean privind impozitul amnat i acest lucru afecteaz valoarea fondului comercial sau valoarea oricrui surplus al participaiei dobnditorului n valoarea just net a activelor, a datoriilor i a datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite peste costul combinrii (a se vedea punctul 19); (b) dac tranzacia afecteaz fie profitul contabil, fie profitul impozabil, o entitate recunoate orice datorie sau crean privind impozitul amnat i va recunoate n situaia veniturilor i a cheltuielilor cheltuiala sau venitul rezultat() privind impozitul amnat (a se vedea punctul 59); (c) dac tranzacia nu constituie o combinare de ntreprinderi i nu afecteaz nici profitul contabil i nici profitul impozabil, o entitate, n absena excepiilor prevzute la punctele 15 i 24, ar recunoate 52

datoria sau creana rezultat privind impozitul amnat i ar ajusta valoarea contabil a creanei sau a datoriei cu aceeai valoare. Astfel de ajustri ar face situaiile financiare mai puin transparente. Iat de ce prezentul standard nu permite unei entiti s recunoasc datoria sau creana rezultat privind impozitul amnat nici la recunoaterea iniial, nici ulterior (a se vedea exemplul urmtor). n plus, o entitate nu recunoate modificrile ulterioare survenite asupra unei creane sau datorii privind impozitul amnat nerecunoscut pe msur ce activul se amortizeaz. Exemplu ilustrativ pentru punctul 22 litera (c) O entitate intenioneaz s foloseasc un activ al crui cost este de 1000 de-a lungul duratei sale de via util de cinci ani i apoi s-l cedeze cu o valoare rezidual egal cu zero. Rata de impozitare este de 40 %. Amortizarea activului nu este deductibil n scopuri fiscale. La cedare, niciun ctig de capital nu va fi impozabil i nicio pierdere de capital nu va fi deductibil. Pe msur ce recupereaz valoarea contabil a activului, entitatea va obine un venit impozabil de 1000 i va plti un impozit de 400. Entitatea nu recunoate datoria rezultat privind impozitul amnat n valoare de 400, deoarece aceasta rezult din recunoaterea iniial a activului. n anul urmtor, valoarea contabil a activului este de 800. Pentru obinerea venitului impozabil de 800, entitatea va plti un impozit de 320. Entitatea nu va recunoate datoria privind impozitul amnat n valoare de 320, deoarece aceasta rezult din recunoaterea iniial a activului. 23. n conformitate cu IAS 32 Instrumente financiare: prezentare, emitentul unui instrument financiar compus (de exemplu, o obligaiune convertibil) clasific componenta de datorie a instrumentului drept datorie i componenta de capital propriu drept capital propriu. n unele jurisdicii, baza fiscal a componentei de datorii n cadrul recunoaterii iniiale este egal cu valoarea contabil iniial a sumei componentelor de datorii i de capitaluri proprii. Diferena temporar impozabil rezultat apare din recunoaterea iniial a componentei de capital propriu, recunoatere care se face separat de cea a componentei de datorii. Prin urmare, excepia stabilit la punctul 15 litera (b) nu se aplic. n consecin, o entitate recunoate datoria rezultat privind impozitul amnat. n conformitate cu punctul 61, impozitul amnat este alocat direct valorii contabile a componentei de capitaluri proprii. n conformitate cu punctul 58, modificrile ulterioare survenite n datoria privind impozitul amnat sunt recunoscute n situaia veniturilor i a cheltuielilor drept cheltuieli cu (venituri din) impozitul amnat. Diferene temporare deductibile 24. O crean privind impozitul amnat trebuie s fie recunoscut pentru toate diferenele temporare deductibile n msura n care este probabil s fie disponibil un profit impozabil fa de care s poat fi utilizat diferena temporar deductibil, cu excepia cazului n care creana privind impozitul amnat apare din recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii ntr-o tranzacie care: (a) nu reprezint o combinare de ntreprinderi; i (b) la momentul realizrii tranzaciei nu afecteaz nici profitul contabil, nici profitul impozabil (pierderea fiscal). Totui, pentru diferenele temporare deductibile asociate investiiilor n filiale, sucursale i entiti asociate i intereselor n asocierile n participaie, o crean privind impozitul amnat trebuie recunoscut n conformitate cu punctul 44. 25. Este inerent n recunoaterea unei datorii ca valoarea contabil s fie decontat n perioadele viitoare prin intermediul unei ieiri de resurse din entitate, ieire care ncorporeaz beneficii economice. Cnd resursele ies din entitate, o parte sau totalitatea valorii lor este deductibil pentru determinarea profitului impozabil al unei perioade ulterioare perioadei n care datoria a fost recunoscut. n asemenea cazuri, exist o diferen temporar ntre valoarea contabil a datoriei i baza sa fiscal. n consecin, apare o crean privind impozitul amnat n legtur cu impozitele pe profit care vor fi recuperabile n perioadele viitoare, atunci cnd partea respectiv a datoriei este permis ca deducere la determinarea profitului impozabil. n mod similar, dac valoarea contabil a unui activ este mai mic dect baza sa fiscal, diferena duce la apariia unei creane privind impozitul amnat n legtur cu impozitele pe profit care vor fi recuperabile n perioadele viitoare. Exemplu O entitate recunoate o datorie n valoare de 100 pentru cheltuielile angajate privind garania unui produs. n scopuri fiscale, costurile privind garania produsului nu vor fi deductibile pn cnd entitatea nu va onora preteniile privind garaniile. Rata de impozitare este de 25 %. 53

Baza fiscal a datoriei este egal cu zero (valoarea contabil de 100, mai puin suma care va fi deductibil n scopuri fiscale n ceea ce privete respectiva datorie n perioadele viitoare). La decontarea datoriei conform valorii sale contabile, entitatea va reduce profitul su impozabil viitor cu 100 i, n consecin, va reduce plile sale viitoare privind impozitele cu 25 (25 % din 100). Diferena dintre valoarea contabil de 100 i baza fiscal nul reprezint o diferen temporar deductibil n valoare de 100. Prin urmare, entitatea recunoate o crean privind impozitul amnat n valoare de 25 (25 % din 100), cu condiia s existe probabilitatea ca entitatea s obin suficient profit impozabil n perioadele viitoare pentru a putea beneficia de o reducere la plata impozitelor. 26. Urmtoarele sunt exemple de diferene temporare deductibile care au drept rezultat creane privind impozitul amnat: (a) costurile cu pensiile pot fi deduse pentru determinarea profitului contabil pe msur ce serviciul este prestat de ctre salariat, dar pentru determinarea profitului impozabil ele sunt deduse fie n momentul n care contribuiile sunt pltite de entitate ctre un fond, fie atunci cnd pensiile sunt pltite de ctre entitate. Exist o diferen temporar ntre valoarea contabil a datoriei i baza sa fiscal; baza fiscal a datoriei este, de regul, egal cu zero. O astfel de diferen temporar deductibil are ca efect o crean privind impozitul amnat, pe msur ce beneficiile economice vor fi generate pentru entitate sub forma unei deduceri din profiturile impozabile, atunci cnd sunt pltite contribuiile sau pensiile; (b) costurile de cercetare sunt recunoscute drept cheltuial pentru determinarea profitului contabil n perioada n care sunt suportate, dar este posibil ca deducerea pentru determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale) s nu fie autorizat pn ntr-o perioad viitoare. Diferena dintre baza fiscal a costurilor de cercetare, care sunt reprezentate de valoarea pe care autoritile fiscale o autorizeaz a fi dedus n perioadele viitoare, i valoarea contabil egal cu zero se concretizeaz ntr-o diferen temporar deductibil care are ca efect o crean privind impozitul amnat; (c) costul unei combinri de ntreprinderi este alocat prin recunoaterea activelor identificabile dobndite i a datoriilor identificabile asumate la valoarea lor just la data achiziiei. Cnd o datorie asumat este recunoscut n momentul achiziiei, dar cheltuielile aferente nu sunt deduse pentru determinarea profiturilor impozabile dect ntr-o perioad ulterioar, apare o diferen temporar deductibil care are ca efect o crean privind impozitul amnat. O crean privind impozitul amnat mai apare, de asemenea, cnd valoarea just a unui activ identificabil dobndit este mai mic dect baza sa fiscal. n ambele cazuri, fondul comercial este afectat de creana privind impozitul amnat care rezult (a se vedea punctul 66); i (d) anumite active pot fi contabilizate la valoarea just sau pot fi reevaluate fr s se fac o ajustare echivalent n scopuri fiscale (a se vedea punctul 20). O diferen temporar deductibil apare dac baza fiscal a activului depete valoarea sa contabil. 27. Reluarea diferenelor temporare deductibile genereaz deduceri la determinarea profiturilor impozabile ale perioadelor viitoare. Cu toate acestea, beneficiile economice sub forma reducerii plilor de impozite vor intra n conturile entitii doar dac aceasta obine suficient profit impozabil pentru a compensa deducerile. Prin urmare, o entitate recunoate creanele privind impozitul amnat doar atunci cnd exist probabilitatea s existe profituri impozabile fa de care s poat fi utilizate diferenele temporare deductibile. 28. Este probabil s existe profit impozabil cruia s-i poat imputa o diferen temporar deductibil atunci cnd exist suficiente diferene temporare impozabile aferente aceleiai autoriti fiscale i aceleiai entiti fiscale care se ateapt s fie reluate: (a) n aceeai perioad ca i reluarea prevzut a diferenei temporare deductibile; sau (b) n perioadele n care o pierdere fiscal rezultat dintr-o crean privind impozitul amnat poate fi transferat n perioadele anterioare sau reportat n perioadele viitoare. n astfel de circumstane, creana privind impozitul amnat este recunoscut n perioada n care apar i diferenele temporare deductibile. 29. Atunci cnd exist insuficiente diferene temporare impozabile aferente aceleiai autoriti fiscale i aceleiai entiti fiscale, creana privind impozitul amnat este recunoscut n msura n care: (a) este probabil ca entitatea s aib suficient profit impozabil aferent aceleiai autoriti fiscale i aceleiai entiti fiscale n aceeai perioad ca i reluarea diferenei temporare deductibile (sau n perioadele n care o pierdere fiscal aprut dintr-o crean privind impozitul amnat poate fi transferat n perioadele anterioare sau reportat n perioadele viitoare). n cadrul evalurii pe care o face pentru a 54

determina dac va avea suficient profit impozabil n perioadele viitoare, o entitate ignor valorile impozabile aprute din diferenele temporare deductibile care sunt preconizate s provin din perioadele viitoare, pentru c creana respectiv privind impozitul amnat aprut din aceste diferene temporare deductibile va necesita ea nsi profit impozabil viitor pentru a fi utilizat; sau (b) entitatea dispune de oportuniti privind planificarea fiscal care i vor da posibilitatea s creeze profit impozabil n perioadele corespunztoare. 30. Oportunitile privind planificarea fiscal sunt aciuni pe care entitatea le va ntreprinde pentru a crea sau pentru a mri profitul impozabil n cursul unei perioade anume nainte de expirarea reportrii pierderii fiscale sau a creditului fiscal. De exemplu, n unele jurisdicii, profitul impozabil poate fi creat sau mrit prin: (a) alegerea de a avea veniturile din dobnzi impozitate fie atunci cnd sunt ncasate, fie atunci cnd devin creane de ncasat; (b) amnarea solicitrilor pentru anumite deduceri din profitul impozabil; (c) vnzarea i, probabil, renchirierea (leaseback) activelor a cror valoare s-a apreciat, dar pentru care baza fiscal nu a fost ajustat pentru a putea reflecta aceast apreciere a valorii; i (d) vnzarea unui activ care genereaz venituri neimpozabile (cum ar fi, n unele jurisdicii, o obligaiune guvernamental) pentru a achiziiona o alt investiie care genereaz venit impozabil. Acolo unde oportunitile privind planificarea fiscal transfer profitul impozabil dintr-o perioad ulterioar ntr-o perioad anterioar, utilizarea reportrii pierderii fiscale sau a creditului fiscal depinde nc de existena profitului impozabil viitor rezultat din alte surse dect diferenele temporare generate n viitor. 31. Atunci cnd o entitate are experiena unor pierderi recente, entitatea trebuie s in seama de recomandrile de la punctele 35 i 36. 32. [Eliminat] Recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii 33. O situaie n care o crean privind impozitul amnat apare la recunoaterea iniial a unui activ este atunci cnd o subvenie guvernamental neimpozabil aferent unui activ este dedus pentru a se determina valoarea contabil a activului, dar, n scop fiscal, nu este dedus din valoarea amortizabil a activului (cu alte cuvinte, baza sa fiscal); valoarea contabil a activului este mai mic dect baza sa fiscal i acest lucru duce la apariia unei diferene temporare deductibile. Subveniile guvernamentale pot fi reflectate de asemenea ca venit nregistrat n avans, caz n care diferena dintre venitul nregistrat n avans i baza sa fiscal egal cu zero reprezint o diferen temporar deductibil. Indiferent de metoda de prezentare pe care o adopt, o entitate nu recunoate creana privind impozitul amnat care rezult, din motivul prezentat la punctul 22. Pierderi fiscale neutilizate i credite fiscale neutilizate 34. O crean privind impozitul amnat trebuie recunoscut pentru reportarea pierderilor i a creditelor fiscale neutilizate n limita probabilitii c va exista profit impozabil viitor fa de care pot fi utilizate pierderile i creditele fiscale neutilizate. 35. Criteriile folosite pentru recunoaterea creanelor privind impozitul amnat rezultate din reportarea pierderilor i a creditelor fiscale neutilizate sunt aceleai cu criteriile folosite pentru recunoaterea creanelor privind impozitul amnat rezultate din diferenele temporare deductibile. Totui, existena pierderilor fiscale neutilizate este o dovad concludent a faptului c s-ar putea s nu existe profit impozabil viitor. De aceea, cnd o entitate are experiena unor pierderi recente, ea recunoate o crean privind impozitul amnat rezultat din pierderile sau creditele fiscale neutilizate doar dac entitatea dispune de suficiente diferene temporare impozabile sau dac exist alte dovezi concludente c va exista suficient profit impozabil cruia s i fie imputate pierderile sau creditele fiscale neutilizate de entitate. n astfel de circumstane, punctul 82 impune prezentarea informaiilor referitoare la valoarea creanei privind impozitul amnat i la natura dovezii care susine recunoaterea acesteia. 36. O entitate ia n considerare urmtoarele criterii la evaluarea probabilitii existenei profitului impozabil fa de care s poat fi utilizate pierderile sau creditele fiscale neutilizate: (a) dac entitatea are sau nu suficiente diferene temporare impozabile aferente aceleiai autoriti fiscale i aceleiai entiti impozabile, care vor avea drept rezultat valori impozabile fa de care pierderile sau creditele fiscale neutilizate s poat fi utilizate nainte de expirarea lor; 55

(b) dac este probabil ca entitatea s aib profituri impozabile nainte ca pierderile sau creditele fiscale neutilizate s expire; (c) dac pierderile fiscale neutilizate rezult din cauze identificabile care au anse minime de a reaprea; i (d) dac entitatea dispune de oportuniti privind planificarea fiscal (a se vedea punctul 30) care i vor da posibilitatea s creeze profit impozabil n perioada n care pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite pot fi utilizate. n msura n care nu este probabil s existe profit impozabil cruia s i fie imputate pierderile sau creditele fiscale nefolosite, creana privind impozitul amnat nu este recunoscut. Reevaluarea creanelor nerecunoscute privind impozitul amnat 37. La fiecare dat a bilanului, o entitate reevalueaz creanele nerecunoscute privind impozitul amnat. Entitatea recunoate o crean privind impozitul amnat nerecunoscut anterior n msura n care a devenit probabil faptul c profitul impozabil viitor va permite recuperarea creanei privind impozitul amnat. De exemplu, o mbuntire a condiiilor comerciale poate mri probabilitatea ca entitatea s fie capabil s genereze n viitor suficient profit impozabil pentru a putea permite creanei privind impozitul amnat s ndeplineasc toate criteriile de recunoatere evideniate la punctul 24 sau la punctul 34. Un alt exemplu este dat de situaia n care o entitate reevalueaz creanele privind impozitul amnat la data unei combinri de ntreprinderi sau ulterior (a se vedea punctele 67 i 68). Investiii n filiale, sucursale i entiti asociate i interese n asocierile n participaie 38. Diferenele temporare apar atunci cnd valoarea contabil a investiiilor n filiale, sucursale i entiti asociate sau a intereselor n asocierile n participaie (adic ponderea societii-mam sau a investitorului n activele nete ale filialei, sucursalei, entitii asociate sau entitii n care s-a investit, inclusiv valoarea contabil a fondului comercial) difer de baza fiscal (care este deseori cost) a investiiei sau a interesului. Astfel de diferene pot aprea n diverse circumstane, ca de exemplu: (a) existena unor profituri nedistribuite ale filialelor, sucursalelor, entitilor asociate i asocierilor n participaie; (b) variaiile cursurilor de schimb valutar cnd o societate-mam i filiala sa au sediul n ri diferite; i (c) o reducere a valorii contabile a unei investiii ntr-o entitate asociat pn la valoarea sa recuperabil. n situaiile financiare consolidate, diferena temporar poate fi diferit de diferena temporar asociat acelei investiii n situaiile financiare individuale ale societii-mam, dac societatea-mam nregistreaz investiia n situaiile sale financiare individuale la cost sau la valoarea reevaluat. 39. O entitate trebuie s recunoasc o datorie privind impozitul amnat pentru toate diferenele temporare impozabile aferente investiiilor n filiale, sucursale i entiti asociate, precum i intereselor n asocierile n participaie, cu excepia cazului n care sunt satisfcute cumulativ urmtoarele dou condiii: (a) societatea-mam, investitorul sau asociatul ntr-o asociere n participaie este capabil() s controleze momentul relurii diferenei temporare; i (b) exist posibilitatea ca diferena temporar s nu fie reluat n viitorul previzibil. 40. Dat fiind c societatea-mam controleaz politica de dividend a filialei sale, ea este capabil s controleze momentul relurii diferenelor temporare aferente acelei investiii (inclusiv diferenele temporare aprute nu numai din profiturile nedistribuite, ci i din diferenele de conversie valutar). Mai mult, deseori va fi imposibil s se determine valoarea impozitelor pe profit care ar fi pltibil la reluarea diferenei temporare. Prin urmare, cnd societatea-mam a stabilit c profiturile respective nu vor fi distribuite n viitorul apropiat, ea nu recunoate o datorie privind impozitul amnat. Aceleai considerente se aplic i investiiilor n sucursale. 41. Activele i datoriile nemonetare ale unei entiti sunt evaluate n moneda sa funcional (a se vedea IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar). Dac profitul impozabil sau pierderea fiscal al (a) unei entiti (i, aadar, baza fiscal a activelor i a datoriilor sale nemonetare) este determinat() ntr-o moned diferit, variaia cursurilor de schimb valutar duce la apariia unor diferene temporare care au drept rezultat recunoaterea unei datorii privind impozitul amnat sau (sub rezerva punctului 24) a unei creane privind impozitul amnat. Impozitul amnat rezultat este debitat sau creditat n profit i pierdere (a se vedea punctul 58). 56

42. Un investitor ntr-o entitate asociat nu controleaz acea entitate i, de regul, nu este n postura de a determina politica acesteia privind dividendele. Prin urmare, n absena unei nelegeri care s impun nedistribuirea profiturilor entitii asociate n viitorul apropiat, un investitor recunoate o datorie privind impozitul amnat aprut din diferenele temporare impozabile aferente investiiei sale n entitatea asociat. n unele cazuri, un investitor poate s nu fie capabil s determine valoarea impozitului care ar fi pltibil dac recupereaz costul investiiei n entitatea asociat, dar poate determina dac va fi egal cu sau va depi o valoare minim. n astfel de situaii, datoria privind impozitul amnat este evaluat la aceast valoare. 43. Acordul dintre participanii la o asociere n participaie se refer de regul la mprirea profiturilor i stabilete dac deciziile privind astfel de probleme necesit consimmntul tuturor prilor sau al unei majoriti specificate a acestora. Atunci cnd un participant la o asociere controleaz mprirea profiturilor i exist probabilitatea ca aceste profituri s nu fie distribuite n viitorul apropiat, nu este recunoscut o datorie privind impozitul amnat. 44. O entitate trebuie s recunoasc o crean privind impozitul amnat pentru toate diferenele temporare deductibile rezultate din investiiile n filiale, sucursale i entiti asociate i din interesele n asocierile n participaie, exclusiv n msura n care exist probabilitatea ca: (a) diferena temporar s fie reluat n viitorul apropiat; i (b) s existe profit impozabil fa de care s poat fi utilizat diferena temporar. 45. Atunci cnd o entitate decide dac o crean privind impozitul amnat este recunoscut pentru toate diferenele temporare deductibile aferente investiiilor sale n filiale, sucursale i entiti asociate i intereselor n asocierile n participaie, ea trebuie s in cont de recomandrile prezentate la punctele 28-31. Evaluare 46. Datoriile (respectiv creanele) privind impozitul curent pentru perioada curent i pentru cele anterioare trebuie evaluate la valoarea care se ateapt a fi pltit ctre (recuperat de la) autoritile fiscale, folosind ratele de impozitare (i legile de impozitare) care au fost adoptate sau n mare msur adoptate pn la data bilanului. 47. Creanele i datoriile privind impozitul amnat trebuie evaluate la ratele de impozitare preconizate a fi aplicate pentru perioada n care activul este realizat sau datoria este decontat, pe baza ratelor de impozitare (i a legilor fiscale) care au fost adoptate sau n mare msur adoptate pn la data bilanului. 48. Creanele i datoriile privind impozitul amnat i impozitul curent sunt evaluate folosind, de regul, ratele de impozitare (i legile fiscale) care au fost adoptate. Totui, n unele jurisdicii, anunarea ratelor de impozitare (i a legilor fiscale) de ctre guvern are efectul unei adoptri efective, care poate urma anunului la o perioad de cteva luni. n astfel de circumstane, creanele i datoriile fiscale sunt evaluate folosind ratele de impozitare (legile fiscale) anunate. 49. Atunci cnd la niveluri diferite ale profitului impozabil se aplic rate de impozitare diferite, creanele i datoriile privind impozitul amnat sunt evaluate folosind ratele medii care se ateapt a fi aplicate profitului impozabil (respectiv pierderii fiscale) aferente perioadelor n care se preconizeaz c se vor relua diferenele temporare. 50. [Eliminat] 51. Evaluarea datoriilor privind impozitul amnat i a creanelor privind impozitul amnat trebuie s reflecte consecinele fiscale care ar decurge din modul n care entitatea preconizeaz, la data bilanului, c va recupera sau deconta valoarea contabil a activelor i a datoriilor sale. 52. n unele jurisdicii, modul n care o entitate recupereaz (deconteaz) valoarea contabil a unui activ (a unei datorii) poate afecta fie unul dintre urmtoarele elemente, fie ambele: (a) rata de impozitare aplicabil n momentul n care entitatea recupereaz (deconteaz) valoarea contabil a activului (a datoriei); i (b) baza fiscal a activului (a datoriei). n astfel de situaii, entitatea evalueaz datoriile privind impozitul amnat i creanele privind impozitul amnat utiliznd rata de impozitare i baza fiscal care sunt consecvente cu modul preconizat de recuperare sau de decontare. Exemplul A 57

Un activ are o valoare contabil de 100 i o baz fiscal egal cu 60. Dac activul s-ar vinde, s-ar aplica o cot de impozitare de 20 %, iar n cazul altui venit s-ar aplica o cot de impozitare de 30 %. Entitatea recunoate o datorie privind impozitul amnat n valoare de 8 (20 % din 40) dac preconizeaz vnzarea activului fr a-l mai folosi i o datorie privind impozitul amnat n valoare de 12 (30 % din 40) dac preconizeaz c va pstra activul i i va recupera valoarea contabil prin utilizarea sa. Exemplul B Un activ cu un cost de 100 i o valoare contabil de 80 este reevaluat la valoarea de 150. Nu se face nicio ajustare echivalent n scopuri fiscale. Amortizarea cumulat n scopuri fiscale se ridic la valoarea de 30 i rata de impozitare este de 30 %. Dac activul este vndut la un pre mai mare dect costul su, amortizarea fiscal cumulat n valoare de 30 va fi inclus n venitul impozabil, dar ncasrile din vnzare care depesc costul activului nu vor fi impozabile. Baza fiscal a activului este de 70 i exist o diferen temporar impozabil egal cu 80. Dac entitatea preconizeaz c va recupera valoarea contabil prin folosirea activului, ea trebuie s genereze profit impozabil n valoare de 150, dar va putea deduce doar amortizarea n valoare de 70. n acest caz, exist o datorie privind impozitul amnat egal cu 24 (30 % din 80). Dac entitatea preconizeaz c va recupera valoarea contabil prin vnzarea imediat a activului i obinerea unor ncasri de 150, datoria privind impozitul amnat este calculat dup cum urmeaz: Diferene temporare Rata de Datoria privind impozitul impozabile impozitare amnat Amortizarea fiscal 30 30 % 9 cumulat ncasri peste cost 50 0 Total 80 9 (not: n conformitate cu punctul 61, impozitul amnat suplimentar care apare odat cu reevaluarea este nregistrat direct n capitalurile proprii) Exemplul C Datele sunt aceleai ca n exemplul B, cu excepia faptului c, dac activul este vndut la un pre mai mare dect costul su, amortizarea fiscal cumulat va fi inclus n venitul impozabil (impozitat la 30 %), iar ncasrile din vnzare vor fi impozitate la 40 %, dup deducerea unui cost ajustat la inflaie de 110. Dac entitatea preconizeaz c va recupera valoarea contabil prin folosirea activului, ea trebuie s genereze profit impozabil n valoare de 150, dar va putea deduce doar amortizarea n valoare de 70. n acest caz, baza fiscal este de 70, exist o diferen temporar impozabil n valoare de 80 i exist o datorie privind impozitul amnat n valoare de 24 (30 % din 80), la fel ca n exemplul B. Dac entitatea preconizeaz c va recupera valoarea contabil prin vnzarea imediat a activului, cu ncasri de 150, entitatea va putea s deduc costul indexat de 110. ncasrile nete n valoare de 40 vor fi impozitate la 40 %. n plus, amortizarea fiscal cumulat n valoare de 30 va fi inclus n profitul impozabil i impozitat cu 30 %. n acest caz, baza fiscal este de 80 (110 minus 30), exist o diferen temporar impozabil de 70 i exist o datorie privind impozitul amnat de 25 (40 % din 40 plus 30 % din 30). Dac baza fiscal nu este imediat evident n acest exemplu, ar putea fi util s se aib n vedere principiul fundamental evideniat la punctul 10. (not: n conformitate cu punctul 61, impozitul amnat suplimentar care apare odat cu reevaluarea este nregistrat direct n capitalurile proprii) 52A n unele jurisdicii, impozitele pe profit sunt pltibile la o cot mai ridicat sau mai sczut dac o parte sau totalitatea profitului net sau a rezultatului reportat este pltit acionarilor entitii sub form de dividende. n alte jurisdicii, impozitele pe profit pot fi rambursabile sau pltibile dac o parte sau totalitatea profitului net sau a rezultatului reportat este pltit acionarilor entitii sub form de dividende. n aceste circumstane, creanele i datoriile privind impozitul curent i impozitul amnat sunt evaluate la rata de impozitare aplicabil profiturilor nedistribuite. 52B n situaiile descrise la punctul 52A, consecinele politicii de dividend asupra impozitului pe profit sunt recunoscute atunci cnd este recunoscut datoria de a plti dividendul. Consecinele politicii de dividend asupra impozitului pe profit sunt legate ntr-un mod mult mai direct de tranzaciile sau de 58

evenimentele trecute dect de distribuiile ctre proprietari. Prin urmare, consecinele politicii de dividend asupra impozitului pe profit sunt recunoscute n profitul sau pierderea perioadei, aa cum se prevede la punctul 58, cu excepia cazului n care consecinele politicii de dividend asupra impozitului pe profit apar din circumstanele descrise la punctul 58 literele (a) i (b). Exemplu ilustrativ pentru punctele 52A i 52B Urmtorul exemplu trateaz evaluarea creanelor i a datoriilor privind impozitul curent i impozitul amnat de ctre o entitate, ntr-o jurisdicie n care impozitul pe profit este pltibil la o rat mai ridicat pentru profiturile nedistribuite (50 %), rambursndu-se o parte din sum atunci cnd profiturile sunt distribuite. Rata de impozitare a profiturilor distribuite este de 35 %. La data bilanului, 31 decembrie 20X1, entitatea nu recunoate o datorie pentru dividendele propuse sau declarate dup data bilanului. Drept consecin, n anul 20X1 nu sunt recunoscute niciun fel de dividende. Profitul impozabil pentru 20X1 este de 100000. Diferena temporar impozabil net aferent anului 20X1 este de 40000. Entitatea recunoate o datorie privind impozitul curent i o cheltuial cu impozitul curent pe profit n valoare de 50000. Nu este recunoscut nicio crean pentru suma potenial recuperabil ca rezultat al dividendelor viitoare. Entitatea recunoate de asemenea o datorie privind impozitul amnat i o cheltuial cu impozitul amnat n valoare de 20000 (50 % din 40000), reprezentnd impozitul pe profit pe care entitatea l va plti atunci cnd va recupera sau va deconta valorile contabile ale creanelor i datoriilor sale, pe baza ratei de impozitare aplicabile profiturilor nedistribuite. Ulterior, la data de 15 martie 20X2, entitatea recunoate ca datorie dividende de 10000, aferente profiturilor anterioare din exploatare. La 15 martie 20X2, entitatea recunoate recuperarea impozitului pe profit de 1500 (15 % din dividendele recunoscute ca datorie) ca o crean privind impozitul curent i ca o reducere a cheltuielii cu impozitul curent pe profit, aferent anului 20X2. 53. Creanele i datoriile privind impozitul amnat nu trebuie s fie actualizate. 54. Determinarea credibil a creanelor i a datoriilor privind impozitul amnat sub form actualizat impune programarea detaliat a plasrii n timp a relurii fiecrei diferene temporare. n multe situaii, o astfel de programare este imposibil sau este deosebit de complex. Prin urmare, este nepotrivit s se impun actualizarea creanelor i a datoriilor privind impozitul amnat. Permiterea, dar nu impunerea, actualizrii ar avea drept rezultat creane i datorii privind impozitul amnat care nu ar putea fi comparate ntre entiti. Prin urmare, prezentul standard nu impune i nici nu permite actualizarea creanelor i a datoriilor privind impozitul amnat. 55. Diferenele temporare sunt determinate prin raportarea la valoarea contabil a unui activ sau a unei datorii. Acest lucru se aplic chiar i atunci cnd acea valoare contabil este ea nsi determinat sub form actualizat, de exemplu n cazul datoriilor privind pensiile (a se vedea IAS 19 Beneficiile angajailor). 56. Valoarea contabil a unei creane privind impozitul amnat trebuie revizuit la fiecare dat a bilanului. O entitate trebuie s reduc valoarea contabil a unei creane privind impozitul amnat n msura n care nu mai este probabil s fie disponibil suficient profit impozabil pentru a permite utilizarea beneficiului unei pri a creanei privind impozitul amnat sau al totalitii acesteia. Orice astfel de reducere trebuie reluat dac se dovedete c exist probabilitatea de a fi disponibil suficient profit impozabil. Recunoaterea impozitului curent i a impozitului amnat 57. Contabilizarea efectelor impozitului curent i ale celui amnat aferente unei tranzacii sau altor evenimente este consecvent cu contabilizarea tranzaciei sau a evenimentului n sine. Acest principiu este reglementat de punctele 58-68C. Situaia veniturilor i a cheltuielilor 58. Impozitul curent i cel amnat trebuie s fie recunoscute ca un venit sau ca o cheltuial i incluse n profitul sau pierderea perioadei, cu excepia cazului n care impozitul respectiv apare din: (a) o tranzacie sau un eveniment care este recunoscut() direct n capitalurile proprii, n aceeai perioad sau ntr-o perioad diferit (a se vedea punctele 61-65); sau (b) combinri de ntreprinderi (a se vedea punctele 66-68). 59

59. Cele mai multe datorii privind impozitul amnat i creane privind impozitul amnat apar acolo unde venitul sau cheltuiala este inclus() n profitul contabil al unei perioade, dar se includ n profitul impozabil (respectiv pierderea fiscal) aferent() altei perioade diferite. Impozitul amnat rezultat este recunoscut n situaia veniturilor i a cheltuielilor. Exemple de astfel de situaii apar atunci cnd: (a) venitul din dobnzi, redevene sau dividende este ncasat cu ntrziere (restant) i este inclus n profitul contabil distribuit n mod proporional n timp, n conformitate cu IAS 18 Venituri, dar este inclus n profitul impozabil (respectiv pierderea fiscal) n funcie de ncasri; i (b) costurile imobilizrilor necorporale au fost capitalizate n conformitate cu IAS 38 i sunt amortizate n situaia veniturilor i a cheltuielilor, dar au fost deduse n scopuri fiscale atunci cnd au fost suportate. 60. Valoarea contabil a creanelor i a datoriilor privind impozitul amnat se poate modifica indiferent dac nu exist nicio modificare n ceea ce privete valoarea diferenelor temporare aferente. Acest lucru poate rezulta, de exemplu, din: (a) o modificare aprut n ratele de impozitare sau n legislaia fiscal; (b) o reevaluare a recuperabilitii creanelor privind impozitul amnat; sau (c) o modificare a modului n care se preconizeaz c va fi recuperat un activ. Impozitul amnat rezultat este recunoscut n situaia veniturilor i a cheltuielilor, cu excepia situaiei n care este aferent elementelor debitate sau creditate anterior direct n capitalurile proprii (a se vedea punctul 63). Elemente creditate sau debitate direct n capitalurile proprii 61. Impozitul curent i impozitul amnat trebuie s fie debitate sau creditate direct n capitalurile proprii dac aceste impozite sunt aferente unor elemente care au fost debitate sau creditate direct n capitalurile proprii n aceeai perioad sau ntr-o perioad diferit. 62. Standardele Internaionale de Raportare Financiar impun sau autorizeaz creditarea sau nregistrarea anumitor elemente direct n capitalurile proprii. Exemple de astfel de elemente sunt: (a) o modificare a valorii contabile aprut din reevaluarea imobilizrilor corporale (a se vedea IAS 16); (b) o ajustare a soldului iniial al rezultatului reportat provenit fie dintr-o modificare a politicii contabile care este aplicat retroactiv, fie din corectarea unei erori (a se vedea IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori); (c) diferenele de curs valutar aprute odat cu conversia situaiilor financiare ale unei operaiuni din strintate (a se vedea IAS 21); i (d) sumele aprute odat cu recunoaterea iniial a componentei de capitaluri proprii a instrumentelor financiare compuse (a se vedea punctul 23). 63. n unele circumstane excepionale poate fi dificil de determinat valoarea impozitului curent i a celui amnat care se refer la elementele creditate sau debitate n capitalurile proprii. Acest caz se poate ntlni, de exemplu, atunci cnd: (a) exist rate progresive ale impozitului pe profit i este imposibil de determinat rata la care a fost impozitat o anumit component a profitului impozabil (a pierderii fiscale); (b) o modificare survenit asupra ratei de impozitare sau a altor norme de impozitare afecteaz o crean sau o datorie privind impozitul amnat, aferent (n ntregime sau doar n parte) unui element care a fost anterior debitat sau creditat n capitalurile proprii; sau (c) o entitate stabilete c o crean privind impozitul amnat trebuie recunoscut sau nu mai trebuie recunoscut n ntregime, iar creana privind impozitul amnat devine aferent (n ntregime sau parial) unui element care a fost anterior debitat sau creditat n capitalurile proprii. n astfel de situaii, impozitul curent i cel amnat aferente unor elemente care au fost debitate sau creditate n capitalurile proprii se bazeaz pe o repartizare proporional rezonabil a impozitului curent i a celui amnat ale entitii aflate sub incidena jurisdiciei fiscale n cauz, sau pe alt metod care realizeaz o repartizare mai potrivit n circumstanele date. 64. IAS 16 nu specific dac o entitate trebuie s transfere n fiecare an de la surplusul din reevaluare la rezultatul reportat o sum egal cu diferena dintre amortizarea activului reevaluat i amortizarea bazat pe costul activului respectiv. Dac entitatea efectueaz un astfel de transfer, suma 60

transferat nu cuprinde impozitul amnat aferent. Considerente similare se aplic transferurilor efectuate la nstrinarea unui element de imobilizri corporale. 65. Cnd un activ este reevaluat n scopuri fiscale i aceast reevaluare este aferent unei reevaluri contabile aparinnd unei perioade anterioare sau unei reevaluri care se anticipeaz c va fi efectuat ntr-o perioad viitoare, efectele fiscale ale reevalurii activului i ale ajustrii bazei fiscale sunt creditate sau debitate n capitalurile proprii n perioada n care apar. Cu toate acestea, dac reevaluarea n scopuri fiscale nu este aferent unei reevaluri contabile a unei perioade anterioare sau unei reevaluri care se anticipeaz c va fi efectuat ntr-o perioad viitoare, efectele fiscale ale ajustrii bazei fiscale sunt recunoscute n situaia veniturilor i a cheltuielilor. 65A Cnd o entitate pltete dividende acionarilor si, este posibil ca acesteia s i se cear s plteasc o parte din dividende autoritilor fiscale, n numele acionarilor. n multe jurisdicii, aceast sum este numit impozit reinut la surs. O astfel de sum pltit sau pltibil autoritilor fiscale este nregistrat n capitalurile proprii ca parte a dividendelor. Impozit amnat rezultat din combinrile de ntreprinderi 66. Aa cum s-a explicat la punctul 19 i punctul 26 litera (c), ntr-o combinare de ntreprinderi pot aprea diferene temporare. n conformitate cu IFRS 3 Combinri de ntreprinderi, o entitate recunoate orice creane rezultate privind impozitul amnat (n msura n care acestea ndeplinesc criteriile de recunoatere prezentate la punctul 24) sau orice datorii privind impozitul amnat ca active i datorii identificabile la data achiziiei. n consecin, respectivele creane i datorii privind impozitul amnat afecteaz fondul comercial sau valoarea oricrui excedent al cotei-pri a dobnditorului din valoarea just net a activelor, a datoriilor i a datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite peste costul combinrii. Cu toate acestea, n conformitate cu punctul 15 litera (a), o entitate nu recunoate datoriile privind impozitul amnat rezultate din recunoaterea iniial a fondului comercial. 67. Ca rezultat al unei combinri de ntreprinderi, dobnditorul poate considera probabil recuperarea propriei creane privind impozitul amnat care nu a fost recunoscut anterior combinrii de ntreprinderi. De exemplu, dobnditorul poate utiliza beneficiul pierderilor sale fiscale neutilizate fa de profitul impozabil viitor al entitii dobndite. n astfel de situaii, dobnditorul recunoate o crean privind impozitul amnat, dar nu o include n contabilizarea combinrii de ntreprinderi i, prin urmare, nu o ia n considerare la determinarea fondului comercial sau a valorii oricrui excedent al cotei-pri a dobnditorului din valoarea just net a activelor, a datoriilor i a datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite peste costul combinrii. 68. Dac beneficiul potenial din reportarea impozitului pe profit al entitii dobndite sau din alte creane privind impozitul amnat nu a ndeplinit criteriile din IFRS 3 pentru a fi recunoscut separat atunci cnd este contabilizat iniial o combinare de ntreprinderi, ci este realizat ulterior, dobnditorul trebuie s recunoasc venitul din impozitul amnat n profit sau pierdere. n plus, dobnditorul trebuie: (a) s reduc valoarea contabil a fondului comercial la valoarea care ar fi fost recunoscut dac creana privind impozitul amnat ar fi fost recunoscut ca activ identificabil de la data achiziiei; i (b) s recunoasc drept cheltuial reducerea survenit n valoarea contabil a fondului comercial. Totui, aceast procedur nu trebuie s aib drept rezultat crearea unui surplus al participaiei dobnditorului n valoarea just net a activelor, a datoriilor i a datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite peste costul combinrii i nici nu trebuie s mreasc suma recunoscut iniial pentru orice surplus de acest fel. Exemplu O entitate a dobndit o filial care avea diferene temporare deductibile n valoare de 300. Rata de impozitare la momentul achiziiei era de 30 %. Creana rezultat privind impozitul amnat, care avea o valoare de 90, nu a fost recunoscut ca activ identificabil la determinarea fondului comercial cu o valoare de 500 care a rezultat n urma combinrii de ntreprinderi. La doi ani dup combinare, entitatea a determinat c profitul impozabil viitor ar trebui s fie suficient pentru a recupera beneficiul tuturor diferenelor temporare deductibile. Entitatea recunoate o crean privind impozitul amnat n valoare de 90 i, n profit sau pierdere, un venit din impozitul amnat de 90. Entitatea reduce, de asemenea, valoarea contabil a fondului comercial cu 90 i recunoate o cheltuial pentru aceast sum n profit sau pierdere. n consecin, costul fondului comercial este redus la 410, fiind valoarea care ar fi fost recunoscut n cazul n care 61

creana privind impozitul amnat n valoare de 90 ar fi fost recunoscut ca activ identificabil la data achiziiei. Dac rata de impozitare ar fi crescut la 40 %, entitatea ar fi recunoscut o crean privind impozitul amnat de 120 (40 % din 300) i, n profit sau pierdere, un venit din impozitul amnat de 120. Dac rata de impozitare ar fi sczut la 20 %, entitatea ar fi recunoscut o crean privind impozitul amnat n valoare de 60 (20 % din 300) i un venit din impozitul amnat de 60. n ambele cazuri, entitatea ar reduce, de asemenea, valoarea contabil a fondului comercial cu 90 i ar recunoate o cheltuial pentru acea valoare n profit sau pierdere. Impozit curent i amnat din tranzacii cu plata pe baz de aciuni 68A n anumite jurisdicii fiscale, o entitate primete o deducere fiscal (adic o sum care este deductibil la determinarea profitului impozabil) care este legat de remuneraia pltit pe baz de aciuni, opiuni pe aciuni sau alte instrumente de capitaluri proprii ale entitii. Valoarea deducerii fiscale respective se poate deosebi de cheltuiala cumulat aferent remuneraiilor i poate aprea ntr-o perioad contabil ulterioar. De exemplu, n anumite jurisdicii, o entitate poate recunoate o cheltuial pentru folosirea serviciilor prestate de angajai n contrapartid pentru opiunile pe aciuni acordate, n conformitate cu IFRS 2 Plata pe baz de aciuni, fr s primeasc o deducere fiscal pn cnd nu sunt exercitate opiunile pe aciuni i pn cnd nu este fcut evaluarea deducerii fiscale pe baza preului aciunii entitii la data exerciiului. 68B Ca i n cazul costurilor de cercetare, tratate la punctul 9 i la punctul 26 litera (b) din prezentul standard, diferena dintre baza impozabil a serviciilor angajailor primite pn la data n cauz (fiind suma pe care autoritile fiscale o vor permite ca deducere n perioadele viitoare) i valoarea contabil zero este o diferen temporar deductibil care are drept rezultat o crean privind impozitul amnat. Dac suma pe care o vor permite autoritile fiscale ca deducere n perioadele viitoare nu este cunoscut la sfritul perioadei, aceasta trebuie estimat pe baza informaiilor disponibile la sfritul perioadei. De exemplu, dac suma pe care autoritile fiscale o vor permite ca deducere n perioadele viitoare depinde de preul per aciune al entitii, evaluarea diferenei temporare deductibile ar trebui bazat pe preul per aciune al entitii la sfritul perioadei. 68C Dup cum s-a menionat la punctul 68A, valoarea deducerii fiscale (sau deducerea viitoare fiscal estimat, evaluat n conformitate cu punctul 68B) poate fi diferit de cheltuiala cumulativ aferent remuneraiei. Punctul 58 al standardului prevede ca impozitul curent i cel amnat s fie recunoscute ca un venit sau ca o cheltuial i s fie incluse n profitul sau pierderea perioadei, cu excepia situaiei n care impozitul apare din (a) o tranzacie sau un eveniment care este recunoscut() direct n capitalurile proprii n aceeai perioad sau ntr-una diferit sau (b) o combinare de ntreprinderi. Dac suma deducerii fiscale (sau a deducerii fiscale viitoare estimate) depete valoarea cheltuielilor cumulate aferente remuneraiei, acest lucru indic faptul c deducerea fiscal se refer nu numai la cheltuiala cu remuneraia, ci i la un element de capitaluri proprii. n aceast situaie, surplusul impozitului curent sau amnat aferent ar trebui recunoscut direct n capitalurile proprii. Prezentare Creane i datorii fiscale 69. [Eliminat] 70. [Eliminat] Compensare 71. O entitate trebuie s compenseze creanele privind impozitul curent i datoriile privind impozitul curent dac i numai dac entitatea: (a) are dreptul legal de a compensa valorile recunoscute; i (b) intenioneaz fie s deconteze la valoarea net, fie s realizeze activul i s deconteze datoria n mod simultan. 72. Dei creanele i datoriile privind impozitul curent sunt recunoscute i evaluate n mod separat, ele sunt compensate n bilan prin aplicarea unor criterii similare cu cele stabilite pentru instrumentele financiare n IAS 32. O entitate va dispune, n mod normal, de dreptul legal de a compensa o crean privind impozitul curent cu o datorie privind impozitul curent atunci cnd acestea sunt aferente impozitului pe profit perceput de aceeai autoritate fiscal, autoritate care permite entitii s efectueze sau s ncaseze o singur plat net. 62

73. n situaiile financiare consolidate, o crean privind impozitul curent al unei singure entiti din cadrul grupului este compensat cu o datorie privind impozitul curent al altei entiti din cadrul grupului dac i numai dac entitile n cauz au dreptul legal de a efectua sau de a ncasa o singur plat net i entitile intenioneaz s efectueze sau s ncaseze o astfel de plat net ori s recupereze creana i s deconteze datoria n mod simultan. 74. O entitate trebuie s compenseze creanele i datoriile privind impozitul amnat dac i numai dac: (a) entitatea are dreptul legal de a compensa creanele privind impozitul curent cu datoriile privind impozitul curent; i (b) creanele i datoriile privind impozitul amnat sunt aferente impozitelor pe profit percepute de aceeai autoritate fiscal fie: (i) aceleiai entiti impozabile; sau (ii) unor entiti impozabile diferite care intenioneaz fie s deconteze datoriile i activele privind impozitul curent pe baza valorii nete, fie s realizeze activele i s deconteze datoriile n mod simultan, n fiecare perioad viitoare n care se anticipeaz c vor fi recuperate sau decontate valori importante ale creanelor sau datoriilor privind impozitul amnat. 75. Pentru a evita necesitatea ntocmirii de programe detaliate cu privire la plasarea n timp a relurii fiecrei diferene temporare, prezentul standard impune unei entiti s compenseze o crean privind impozitul amnat cu o datorie privind impozitul amnat al aceleiai entiti impozabile dac i numai dac ele sunt aferente impozitelor pe profit percepute de aceeai autoritate fiscal, iar entitatea dispune de dreptul legal de a compensa activele privind impozitul curent cu datoriile privind impozitul curent. 76. O entitate poate avea n cazuri rare dreptul legal de a face compensri i intenia de a deconta valoarea net pentru unele perioade, dar nu i pentru altele. n astfel de situaii rare, programarea detaliat poate fi impus pentru a stabili n mod credibil dac datoria privind impozitul amnat al unei entiti impozabile va avea drept rezultat creterea plilor fiscale n aceeai perioad n care o crean privind impozitul amnat al altei entiti impozabile va avea drept rezultat scderea plilor efectuate de ctre cea de-a doua entitate impozabil. Cheltuielile cu impozitul Cheltuielile cu (veniturile din) impozitul aferent profitului sau pierderii rezultat(e) din activitile curente 77. Cheltuielile cu (veniturile din) impozitul aferent profitului sau pierderii rezultat(e) din activitile curente trebuie prezentate n situaia veniturilor i a cheltuielilor. Diferenele de curs valutar aferente creanelor sau datoriilor privind impozitele amnate din strintate 78. IAS 21 impune ca anumite diferene de curs valutar s se recunoasc drept venit sau cheltuial, dar nu specific n mod clar cnd trebuie prezentate astfel de diferene n situaia veniturilor i a cheltuielilor. n consecin, n cazul n care diferenele de curs valutar aferente datoriilor sau creanelor privind impozitul amnat din strintate sunt recunoscute n situaia veniturilor i a cheltuielilor, aceste diferene pot fi clasificate drept cheltuieli cu (venituri din) impozitul amnat, dac prezentarea respectiv este considerat a fi cea mai folositoare pentru utilizatorii situaiilor financiare. Prezentarea informaiilor 79. Componentele principale ale cheltuielilor cu impozitul (veniturilor din impozit) trebuie prezentate separat. 80. Componentele cheltuielilor cu impozitul (veniturilor din impozit) pot include: (a) cheltuielile cu (veniturile din) impozitul curent; (b) orice ajustri recunoscute n cursul perioadei curente sau n perioadele anterioare pentru impozitul curent; (c) valoarea cheltuielilor cu (veniturilor din) impozitul amnat aferente nregistrrii iniiale i relurii diferenelor temporare; (d) valoarea cheltuielilor cu (veniturilor din) impozitul amnat aferente modificrilor survenite asupra ratelor de impozitare sau impunerii unor noi impozite; 63

(e) valoarea beneficiului aprut dintr-o pierdere fiscal, dintr-un credit fiscal sau dintr-o diferen temporar a unei perioade precedente, nerecunoscut() anterior, care este folosit() cu scopul de a reduce cheltuiala cu impozitul curent; (f) valoarea beneficiului aprut dintr-o pierdere fiscal, dintr-un credit fiscal sau dintr-o diferen temporar a unei perioade precedente, nerecunoscut() anterior, care este folosit() cu scopul de a reduce cheltuiala cu impozitul amnat; (g) cheltuiala cu impozitul amnat aprut din reducerea valoric sau reluarea unei reduceri anterioare a unei creane privind impozitul amnat n conformitate cu punctul 56; i (h) valoarea cheltuielilor cu impozitul (veniturilor din impozit) aferente modificrilor de politic contabil i erorilor care sunt incluse n profitul sau pierderea perioadei respective n conformitate cu IAS 8 deoarece nu pot fi contabilizate retroactiv. 81. Urmtoarele informaii trebuie de asemenea prezentate separat: (a) impozitul agregat curent i amnat aferent elementelor care sunt debitate sau creditate n capitalurile proprii; (b) [eliminat]; (c) o explicare a relaiei dintre cheltuielile cu impozitul (veniturile din impozit) i profitul contabil n una dintre situaiile urmtoare sau n ambele: (i) o reconciliere numeric ntre cheltuielile cu impozitul (veniturile din impozit) i produsul nmulirii profitului contabil cu rata (ratele) de impozitare aplicabil (aplicabile), prezentnd de asemenea informaii cu privire la baza de calcul a ratei (ratelor) aplicabil (aplicabile); sau (ii) o reconciliere numeric ntre rata de impozitare medie n vigoare i rata de impozitare aplicabil, prezentnd de asemenea informaii cu privire la baza de calcul a ratei de impozitare aplicabile; (d) o explicare a modificrilor survenite n rata (ratele) de impozitare aplicabil (aplicabile) n comparaie cu perioada contabil anterioar; (e) valoarea (i data de expirare, dac este cazul) a diferenelor temporare deductibile, a pierderilor fiscale neutilizate i a creditelor fiscale neutilizate pentru care nicio crean privind impozitul amnat nu a fost recunoscut n bilan; (f) valoarea agregat a diferenelor temporare asociate investiiilor n filiale, sucursale i entiti asociate i intereselor n asocierile n participaie pentru care nu au fost recunoscute datorii privind impozitul amnat (a se vedea punctul 39); (g) n legtur cu fiecare tip de diferen temporar i n legtur cu fiecare tip de pierderi i credite fiscale neutilizate: (i) valoarea creanelor i a datoriilor privind impozitul amnat recunoscut n bilanul fiecrei perioade prezentate; (ii) valoarea venitului din impozitul amnat sau a cheltuielii cu impozitul amnat recunoscut n situaia veniturilor i a cheltuielilor, dac aceasta nu reiese din modificrile valorilor recunoscute n bilan; (h) n legtur cu activitile ntrerupte, cheltuiala cu impozitul aferent: (i) ctigului sau pierderii din ntrerupere; i (ii) profitului sau pierderii rezultat(e) din activitile curente ale activitii ntrerupte pentru perioada respectiv, mpreun cu valorile corespondente pentru fiecare perioad anterioar prezentat; i (i) valoarea consecinelor asupra impozitului pe profit ale dividendelor acionarilor entitii care au fost propuse sau declarate nainte s fie autorizat publicarea situaiilor financiare, dar care nu sunt nc recunoscute ca datorie n situaiile financiare. 82. O entitate trebuie s prezinte informaii despre valoarea unei creane privind impozitul amnat i despre natura probelor care sprijin recunoaterea sa, atunci cnd: (a) utilizarea creanei privind impozitul amnat depinde de profiturile impozabile viitoare a cror valoare este mai mare dect cea a profiturilor aprute n urma relurii diferenelor temporare impozabile existente; i (b) entitatea a suferit o pierdere fie n perioada curent, fie n cea precedent n cadrul jurisdiciei fiscale creia i este aferent creana privind impozitul amnat. 82A n situaiile descrise la punctul 52A, o entitate trebuie s prezinte informaii referitoare la natura consecinelor poteniale asupra impozitului pe profit care ar rezulta din plata ctre acionari a 64

dividendelor. n plus, entitatea trebuie s prezinte informaii referitoare la valorile consecinelor poteniale asupra impozitului pe profit care pot fi determinate n mod practic, precum i la existena oricror consecine poteniale asupra impozitului pe profit care nu pot fi determinate n mod practic. 83. [Eliminat] 84. Prezentarea informaiilor impuse de punctul 81 litera (c) permite utilizatorilor situaiilor financiare s neleag dac relaia dintre cheltuielile cu impozitul (veniturile din impozit) i profitul contabil este neobinuit i s neleag factorii importani care pot afecta aceast relaie n viitor. Relaia dintre cheltuielile cu impozitul (veniturile din impozit) i profitul contabil poate fi afectat de factori cum ar fi veniturile scutite de impozit, cheltuielile care nu sunt deductibile la determinarea profitului impozabil (a pierderii fiscale), efectul pierderilor fiscale i efectul ratelor de impozitare din strintate. 85. La explicarea relaiei dintre cheltuielile cu impozitul (veniturile din impozit) i profitul contabil, o entitate folosete o cot de impozitare aplicabil care furnizeaz utilizatorilor situaiilor financiare cele mai semnificative informaii. Deseori, cea mai concludent rat este rata intern de impozitare din ara n care i are sediul social entitatea, cumulnd rata de impozitare aplicat pentru impozitele naionale cu ratele aplicate pentru orice impozite locale care sunt calculate pentru un nivel foarte similar al profitului impozabil (al pierderii fiscale). Totui, pentru o entitate care i desfoar activitatea n mai multe jurisdicii, poate fi mai concludent cumularea reconcilierilor separate efectuate folosind rata intern din fiecare jurisdicie individual. Urmtorul exemplu ilustreaz modul n care selecia ratei de impozitare aplicabile afecteaz prezentarea reconcilierii numerice. Exemplu ilustrativ pentru punctul 85 n 19X2, o entitate are profit contabil n valoare de 1500 (19X1: 2000) n propria sa jurisdicie (ara A) i de 1500 (19X1: 500) n ara B. Rata de impozitare este de 30 % n ara A i de 20 % n ara B. n ara A nu sunt deductibile n scopuri fiscale cheltuielile care se ridic la valoarea de 100 (19X1: 200). Iat un exemplu de reconciliere a ratei interne de impozitare | 19X1 | | 19X2 | Profitul contabil | 2500 | | 3000 | Impozitul la rata intern de 30 % | 750 | | 900 | Efectul fiscal al cheltuielilor care nu sunt deductibile n scopuri fiscale | 60 | | 30 | Efectul ratelor de impozitare mai sczute din ara B | (50) | | (150) | Cheltuiala cu impozitul | 760 | | 780 | Exemplul de mai jos este un exemplu de reconciliere efectuat prin cumularea reconcilierilor pentru fiecare jurisdicie naional. Conform acestei metode, efectul diferenelor dintre propria cot de impozitare intern a entitii raportoare i rata de impozitare intern din alte jurisdicii nu apare ca un element separat al reconcilierii. O entitate poate fi nevoit s pun n discuie efectul modificrilor semnificative survenite fie n ratele de impozitare, fie n combinarea profiturilor obinute n diferite jurisdicii, cu scopul de a explica modificrile aprute n rata (ratele) de impozitare aplicabil (aplicabile), n conformitate cu dispoziiile de la punctul 81 litera (d). Profitul contabil | 2500 | | 3000 | Impozitul la ratele interne aplicabile profiturilor din ara respectiv | 700 | | 750 | Efectul fiscal al cheltuielilor care nu sunt deductibile n scopuri fiscale | 60 | | 30 | Cheltuiala cu impozitul | 760 | | 780 | 86. Rata medie efectiv de impozitare este reprezentat de raportul dintre cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) i profitul contabil. 87. Deseori este imposibil calcularea valorii datoriilor nerecunoscute privind impozitul amnat rezultate din investiiile n filiale, sucursale i entiti asociate i din interesele n asocierile n participaie (a se vedea punctul 39). Iat de ce prezentul standard impune unei entiti s prezinte informaiile privind valoarea cumulat a diferenelor temporare aferente, dar nu impune prezentarea informaiilor despre datoriile privind impozitul amnat. Totui, atunci cnd este posibil, entitile sunt ncurajate s prezinte informaii referitoare la valorile datoriilor nerecunoscute privind impozitul amnat, deoarece utilizatorii situaiilor financiare pot considera aceste informaii ca fiind folositoare. 87A Punctul 82A impune unei entiti s prezinte informaii referitoare la natura consecinelor poteniale asupra impozitului pe profit care ar rezulta din plata ctre acionari a dividendelor. O entitate prezint informaii cu privire la caracteristicile importante ale sistemelor de impozitare a profitului, 65

precum i la factorii care vor afecta valoarea consecinelor poteniale ale politicii de dividende asupra impozitului pe profit. 87B Calcularea valorii totale a consecinelor poteniale asupra impozitului pe profit care ar rezulta din plata ctre acionari a dividendelor poate fi, uneori, imposibil. Acesta este cazul, de exemplu, al unei entiti care deine un numr mare de filiale n strintate. Totui, chiar n astfel de circumstane, unele pri din valoarea total pot fi uor determinabile. Este posibil, de exemplu, ca n cadrul unui grup consolidat, o societate-mam i cteva dintre filialele sale s fi pltit impozite pe profit la o rat mai ridicat aplicabil profiturilor nedistribuite i s cunoasc valoarea care ar fi rambursat odat cu plata ctre acionari a dividendelor viitoare din rezultatul reportat consolidat. n acest caz, se prezint suma care urmeaz a fi rambursat. Dac este cazul, entitatea prezint, de asemenea, i faptul c exist consecine suplimentare poteniale asupra impozitului pe profit care nu sunt practic determinabile. n situaiile financiare individuale ale societii-mam, dac acestea exist, prezentarea informaiilor cu privire la consecinele poteniale asupra impozitului pe profit este aferent rezultatului reportat al societii-mam. 87C O entitate creia i se impune s prezinte informaiile prevzute la punctul 82A poate fi obligat, de asemenea, s prezinte informaii cu privire la diferenele temporare aferente investiiilor n filiale, sucursale i entiti asociate sau intereselor n asocierile n participaie. n astfel de situaii, o entitate ia n considerare acest lucru atunci cnd determin informaiile care trebuie prezentate conform punctului 82A. De exemplu, unei entiti i se poate impune s prezinte informaii referitoare la valoarea agregat a diferenelor temporare aferente investiiilor n filiale pentru care nu au fost recunoscute niciun fel de datorii privind impozitul amnat [a se vedea punctul 81 litera (f)]. Dac nu este posibil calcularea valorilor datoriilor nerecunoscute privind impozitul amnat (a se vedea punctul 87), atunci este posibil s existe valori ale consecinelor poteniale ale politicii de dividende asupra impozitului pe profit aferente acestor filiale care nu se pot determina n mod practic. 88. O entitate prezint informaii despre orice datorii i active contingente aferente impozitului n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente. Datoriile i activele contingente pot aprea, de exemplu, din litigii nerezolvate cu autoritile fiscale. n mod similar, acolo unde modificrile ratelor de impozitare sau ale legislaiei fiscale sunt adoptate sau anunate dup data bilanului, o entitate prezint informaii referitoare la orice efect semnificativ al acelor modificri asupra creanelor i a datoriilor privind impozitul curent i amnat (a se vedea IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului). Data intrrii n vigoare 89. Prezentul standard intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor contabile care ncep la 1 ianuarie 1998 sau ulterior acestei date, cu excepia celor specificate la punctul 91. Dac o entitate aplic prezentul standard pentru situaiile financiare aferente perioadelor contabile anterioare datei de 1 ianuarie 1998, entitatea trebuie s prezinte informaii asupra faptului c a aplicat prezentul standard n locul IAS 12 Contabilitatea impozitului pe profit, aprobat n 1979. 90. Prezentul standard nlocuiete IAS 12 Contabilitatea impozitului pe profit, aprobat n 1979. 91. Punctele 52A, 52B, 65A, punctul 81 litera (i), punctele 82A, 87A, 87B, 87C, precum i eliminarea punctelor 3 i 50 intr n vigoare pentru situaiile financiare anuale [3] aferente perioadelor care ncep la 1 ianuarie 2001 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz adoptarea anterior acestei date. Dac adoptarea anterior acestei date afecteaz situaiile financiare, entitatea trebuie s prezinte acest fapt. [1] Conform acestei analize, nu exist nicio diferen temporar impozabil. O analiz alternativ este aceea conform creia dividendele de primit contabilizate care urmeaz a fi ncasate au o baz fiscal nul i rata de impozitare nul este aplicat diferenei temporare impozabile rezultate de 100. Conform ambelor analize, nu exist nicio datorie privind impozitul amnat. [2] Conform acestei analize, nu exist nicio diferen temporar deductibil. O analiz alternativ este aceea conform creia amenzile i penalitile care urmeaz a fi pltite au o baz fiscal nul i rata de impozitare nul este aplicat diferenei temporare deductibile rezultate de 100. Conform ambelor analize, nu exist nicio crean privind impozitul amnat. [3] Punctul 91 face referire la "situaii financiare anuale" pentru a fi mai explicit n ceea ce privete formularea datelor de intrare n vigoare adoptate n 1998. Punctul 89 se refer la "situaii financiare". 66

IAS 16 IMOBILIZRI CORPORALE Obiectiv 1. Obiectivul prezentului standard este de a prescrie tratamentul contabil pentru imobilizrile corporale astfel nct utilizatorii situaiilor financiare s poat discerne informaiile privind investiia unei entiti n imobilizrile sale corporale, precum i modificrile survenite ntr-o astfel de investiie. Aspectele principale n contabilizarea imobilizrilor corporale sunt recunoaterea activelor, determinarea valorii lor contabile i a cheltuielilor cu amortizarea i cu pierderile din depreciere care trebuie recunoscute n raport cu acestea. Domeniu de aplicare 2. Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea imobilizrilor corporale, cu excepia cazului n care un alt standard prevede sau permite un tratament contabil diferit. 3. Prezentul standard nu se aplic pentru: (a) imobilizrile corporale clasificate ca fiind deinute n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte; (b) activele biologice aferente activitii agricole (a se vedea IAS 41 Agricultura); (c) recunoaterea i evaluarea activelor de explorare i evaluare (a se vedea IFRS 6 Explorarea i evaluarea resurselor minerale); sau (d) concesiunile miniere i rezervele minerale cum ar fi petrolul, gazul natural i resurse neregenerabile similare. Cu toate acestea, prezentul standard se aplic imobilizrilor corporale destinate valorificrii sau ntreinerii activelor descrise la literele (b)-(d). 4. Alte standarde pot s prevad recunoaterea unui element de imobilizri corporale n baza unei abordri diferite fa de cea din prezentul standard. De exemplu, IAS 17 Contracte de leasing impune unei entiti s evalueze recunoaterea unui element de imobilizri corporale aflat n leasing pe baza transferului de riscuri i beneficii. Totui, n astfel de cazuri, prezentul standard prescrie i alte aspecte ale tratamentului contabil al acestor active, inclusiv amortizarea. 5. O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru imobilizrile construite sau valorificate pentru a folosite pe viitor ca investiii imobiliare, dar care nu satisfac nc definiia "investiiei imobiliare" din IAS 40 Investiii imobiliare. Odat cu finalizarea construciei sau valorificrii, proprietatea devine investiie imobiliar, iar entitii i se impune s aplice IAS 40. IAS 40 se aplic, de asemenea, n cazul investiiilor imobiliare reamenajate pentru a fi utilizate permanent n viitor ca investiii imobiliare. O entitate care utilizeaz modelul de determinare bazat pe cost pentru investiii imobiliare n conformitate cu IAS 40 trebuie s utilizeze modelul bazat pe cost din prezentul standard. Definiii 6. Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare: Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut n bilan dup scderea amortizrii cumulate, precum i a pierderilor cumulate din depreciere. Costul reprezint suma pltit n numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea just a altor contraprestaii efectuate pentru achiziionarea unui activ, la data achiziiei sau a construciei acestuia sau, acolo unde este cazul, valoarea atribuit acelui activ la recunoaterea iniial, n conformitate cu dispoziiile specifice ale altor IFRS-uri, de exemplu IFRS 2 Plata pe baz de aciuni. Valoarea amortizabil este costul unui activ sau o alt valoare substituit costului, minus valoarea sa rezidual. Amortizarea este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util. Valoarea specific entitii este valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie pe care o entitate se ateapt s le realizeze din utilizarea continu a unui activ i din cedarea sa la sfritul duratei sale de via util, sau pe care se ateapt s le suporte la decontarea unei datorii. 67

Valoarea just este valoarea la care poate fi tranzacionat un activ ntre pri interesate i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective. O pierdere din depreciere reprezint diferena cu care valoarea contabil depete valoarea recuperabil unui activ. Imobilizrile corporale sunt elemente corporale care: (a) sunt deinute n vederea utilizrii pentru producerea sau prestarea de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i (b) se preconizeaz a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade. Valoarea recuperabil este cea mai mare valoare dintre preul net de vnzare al unui activ i valoarea sa de utilizare. Valoarea rezidual a unui activ este valoarea estimat pe care ar obine-o n prezent o entitate din cedarea unui activ, dup deducerea costurilor asociate cedrii, dac activul ar avea deja vechimea i starea prevzute la sfritul duratei sale de via util. Durata de via util este: (a) perioada n care un activ este prevzut a fi disponibil pentru utilizare de ctre o entitate; sau (b) numrul de uniti de producie sau uniti similare preconizate a fi obinute din activ de ctre o entitate. Recunoatere 7. Costul unui element de imobilizri corporale trebuie recunoscut ca activ dac i numai dac: (a) este probabil generarea pentru entitate de beneficii economice viitoare aferente activului; i (b) costul activului poate fi evaluat n mod fiabil. 8. Piesele de schimb i echipamentul de service sunt, n general, contabilizate ca stocuri i recunoscute n profit sau pierdere atunci cnd sunt consumate. Totui, piesele de schimb importante i echipamentele de rezerv sunt considerate imobilizri corporale atunci cnd o entitate preconizeaz c le va utiliza mai mult de o perioad. n mod similar, dac piesele de schimb i echipamentul de service pot fi utilizate numai n legtur cu un element de imobilizri corporale, ele sunt contabilizate drept imobilizri corporale. 9. Prezentul standard nu prescrie unitatea de msur pentru recunoatere, adic ce constituie un element de imobilizri corporale. Astfel, se impune utilizarea raionamentului profesional la aplicarea criteriilor de recunoatere pentru circumstanele specifice ale unei entiti. Ar putea fi adecvat s fie agregate elementele nesemnificative individual, cum ar fi matriele, uneltele i tanele, i s se aplice criteriile de agregare a valorii. 10. O entitate evalueaz conform acestui principiu al recunoaterii toate costurile imobilizrilor sale corporale atunci cnd sunt suportate. Aceste costuri includ costurile suportate iniial pentru dobndirea sau construcia unui element de imobilizri corporale, precum i costurile suportate ulterior pentru adugri la acestea, pentru nlocuirea parial sau pentru ntreinerea acestora. Costuri iniiale 11. Unele elemente de imobilizri corporale pot fi dobndite din motive de siguran sau legate de mediu. Achiziia unor astfel de imobilizri corporale, dei nu crete n mod direct beneficiile economice viitoare ale oricrui element existent de imobilizri corporale, poate fi necesar unei entiti pentru a obine beneficii economice viitoare din alte active. Astfel de elemente de imobilizri corporale ndeplinesc condiiile pentru a fi recunoscute ca active deoarece dau posibilitatea unei entiti s obin din activele conexe beneficii economice viitoare n plus fa de ceea ce s-ar putea obine dac elementele respective nu ar fi fost dobndite. De exemplu, un fabricant de produse chimice poate introduce procese noi de manipulare a produselor chimice pentru a respecta cerinele de mediu privind producerea i depozitarea substanelor chimice periculoase; mbuntirile conexe ale instalaiilor sunt recunoscute ca activ deoarece fr acestea entitatea nu este capabil s fabrice i s vnd produse chimice. Totui, valoarea contabil rezultat a unui astfel de activ i a activelor conexe este revzut n vederea deprecierii n conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor. Costuri ulterioare 12. Conform principiului recunoaterii de la punctul 7, o entitate nu recunoate la valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale costurile ntreinerii zilnice a elementului respectiv. Aceste costuri sunt mai degrab recunoscute n profit sau pierdere pe msur ce sunt suportate. Costurile 68

ntreinerii zilnice sunt n primul rnd costurile cu manopera i consumabilele i pot include costul componentelor mici. Scopul acestor cheltuieli este adesea descris ca fiind pentru "reparaiile i ntreinerea" elementului de imobilizri corporale. 13. Componentele unor elemente de imobilizri corporale pot necesita nlocuirea la intervale regulate. De exemplu, un furnal poate necesita recptuirea dup un numr specificat de ore de utilizare, sau componente interioare ale unui avion, cum ar fi scaunele i cambuzele, ar putea necesita nlocuirea de mai multe ori pe parcursul duratei de via a avionului. Elementele de imobilizri corporale pot fi dobndite, de asemenea, pentru a se apela mai rar la nlocuire, cum ar fi nlocuirea pereilor interiori ai unei cldiri, sau pentru a efectua o nlocuire nerecurent. Conform principiului recunoaterii de la punctul 7, o entitate recunoate n valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale costul prii nlocuite a unui astfel de element cnd acel cost este suportat, dac sunt ndeplinite criteriile de recunoatere. Valoarea contabil a prilor nlocuite este derecunoscut n conformitate cu prevederile de derecunoatere din prezentul standard (a se vedea punctele 67-72). 14. O condiie pentru continuarea exploatrii unui element de imobilizri corporale (de exemplu un avion) poate fi efectuarea de inspecii generale regulate pentru depistarea defeciunilor, indiferent dac pri ale elementului sunt nlocuite sau nu. La momentul efecturii fiecrei inspecii generale, costul acesteia este recunoscut n valoarea contabil a elementului de imobilizri corporale ca o nlocuire, dac sunt respectate criteriile de recunoatere. Orice valoare contabil rmas din costul inspeciei anterioare (distinct de prile fizice) este derecunoscut. Acest lucru are loc indiferent dac costul inspeciei anterioare a fost identificat n tranzacia n care elementul a fost dobndit sau construit. Dac este necesar, costul estimat al unei inspecii similare viitoare poate fi utilizat ca o indicaie a ceea ce a nsemnat costul componentei de inspecie existente atunci cnd elementul a fost dobndit sau construit. Evaluare la recunoatere 15. Un element de imobilizri corporale care ndeplinete condiiile de recunoatere drept activ trebuie evaluat la costul su. Elemente de cost 16. Costul unei imobilizri corporale este format din: (a) preul su de cumprare, inclusiv taxele vamale i taxele de cumprare nerambursabile, dup deducerea reducerilor comerciale i a rabaturilor; (b) orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locaia i starea necesare pentru ca acesta s poat funciona n modul dorit de conducere; (c) estimarea iniial a costurilor de demontare i de mutare a elementului i de reabilitare a amplasamentului unde este situat, obligaia pe care o suport entitatea la dobndirea elementului sau ca o consecin a utilizrii elementului pe o perioad anumit n alte scopuri dect cele de a produce stocuri n timpul acelei perioade. 17. Exemple de costuri care pot fi atribuite direct sunt: (a) costurile cu beneficiile angajailor (aa cum sunt definite n IAS 19 Beneficiile angajailor) care rezult direct din construirea sau achiziionarea elementului de imobilizri corporale; (b) costurile de amenajare a amplasamentului; (c) costurile iniiale de livrare i manipulare; (d) costurile de instalare i asamblare; (e) costurile de testare a funcionrii corecte a activului, dup deducerea ncasrilor nete provenite din vnzarea elementelor produse n timpul aducerii activului la amplasament i la starea de funcionare (cum ar fi eantioanele produse la testarea echipamentului); i (f) onorariile profesionale. 18. O entitate aplic IAS 2 Stocuri pentru costurile obligaiilor de demontare, mutare i reabilitare a amplasamentului unde se afl elementul, care sunt suportate ntr-o anumit perioad ca o consecin a folosirii elementului pentru producerea stocurilor din timpul perioadei. Obligaiile pentru costurile contabilizate n conformitate cu IAS 2 sau IAS 16 sunt recunoscute i evaluate n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente. 19. Exemple de costuri care nu sunt costuri ale unui element de imobilizri corporale sunt: (a) costurile de deschidere a unei noi instalaii; 69

(b) costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile de publicitate i activiti promoionale); (c) costurile de desfurare a unei activiti ntr-o locaie nou sau cu o nou clas de consumatori (inclusiv costurile de formare a personalului); i (d) costurile administrative i alte costuri de regie generale. 20. Recunoaterea costurilor n valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale nceteaz cnd elementul se afl la amplasamentul i n starea necesare funcionrii n maniera dorit de conducere. Prin urmare, costurile suportate pentru utilizarea i repunerea n funciune a unui element nu sunt incluse n valoarea contabil a elementului respectiv. De exemplu, urmtoarele costuri nu sunt incluse n valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale: (a) costurile suportate atunci cnd un element capabil s funcioneze n maniera dorit de conducere trebuie nc s fie adus la starea de funcionare sau este exploatat sub capacitatea maxim; (b) pierderile iniiale din exploatare, cum ar fi cele suportate la creterea cererii pentru produsul realizat de elementul respectiv; i (c) costurile reamplasrii sau reorganizrii pariale sau totale a activitilor entitii. 21. Unele activiti, dei desfurate n legtur cu construcia sau valorificarea unui element de imobilizri corporale, nu sunt necesare pentru aducerea elementului la noul amplasament sau la starea necesar pentru ca elementul s poat funciona conform dorinei conducerii. Aceste activiti neprevzute pot avea loc nainte sau dup activitile de construcie sau valorificare. De exemplu, se pot obine venituri din utilizarea unui teren de construcie ca parcare pn la nceperea construciei. Deoarece activitile neprevzute nu sunt necesare pentru aducerea elementului la noul amplasament i la starea necesar funcionrii n maniera dorit de conducere, venitul i cheltuielile aferente activitilor neprevzute sunt recunoscute n profit sau pierdere i sunt incluse n clasificrile respective ale veniturilor i cheltuielilor. 22. Costul unui activ construit n regie proprie este determinat prin utilizarea acelorai principii ca pentru un activ dobndit. Dac o entitate produce active similare pentru vnzare n cursul normal al activitii, costul activului este de obicei acelai cu costul construciei unui activ pentru vnzare (a se vedea IAS 2). Prin urmare, orice profituri interne se elimin din obinerea unor astfel de costuri. n mod similar, costul cantitilor atipice de deeuri, manoper sau alte resurse suportat pentru construirea n regie proprie a unui activ nu este inclus n costul activului. IAS 23 Costurile ndatorrii stabilete criteriile pentru recunoaterea dobnzii ca o component a valorii contabile a unui element de imobilizri corporale construit n regie proprie. Evaluarea costului 23. Costul unui element de imobilizri corporale este echivalentul n numerar al preului la data recunoaterii. Dac plata este amnat dincolo de termenele normale de creditare, diferena dintre echivalentul n numerar al preului i plata total este recunoscut ca dobnd pe perioada de creditare, cu excepia cazului n care o astfel de dobnd este recunoscut n valoarea contabil a elementului, n conformitate cu tratamentul alternativ permis de IAS 23. 24. Unul sau mai multe elemente de imobilizri corporale pot fi achiziionate n schimbul unui activ sau al unor active nemonetare, sau al unei combinaii de active monetare i nemonetare. Discuia urmtoare se refer numai la schimbul unui activ nemonetar cu altul, dar se aplic i n cazul tuturor schimburilor descrise n propoziia precedent. Costul unui astfel de element de imobilizri corporale este evaluat la valoarea just numai dac (a) tranzacia de schimb nu are coninut comercial sau (b) nici valoarea just a activului primit, nici a celui cedat nu se pot evalua n mod fiabil. Elementul achiziionat este evaluat n acest fel chiar dac o entitate nu poate s derecunoasc imediat activul cedat. Dac elementul primit nu este evaluat la valoarea just, costul su este evaluat la valoarea contabil a activului cedat. 25. O entitate determin dac o tranzacie de schimb are coninut comercial prin analizarea msurii n care se preconizeaz c viitoarele fluxuri de trezorerie se vor schimba ca rezultat al tranzaciei. O tranzacie de schimb are coninut comercial dac: (a) configuraia (riscul, plasarea n timp i valoarea) fluxurilor de trezorerie ale activului primit se deosebete de configuraia fluxurilor de trezorerie ale activului transferat; sau (b) valoarea specific pentru entitate a prii din activitile entitii afectate de tranzacie se modific n urma schimbului; i 70

(c) diferena de la litera (a) sau (b) este semnificativ n raport cu valoarea just a activelor schimbate. Pentru a determina dac o tranzacie de schimb are coninut comercial, valoarea specific entitii a prii din activitile entitii afectate de tranzacie trebuie s reflecte fluxuri de trezorerie dup impozitare. Rezultatul acestor analize poate fi clar, fr ca entitatea s fie nevoit s efectueze calcule detaliate. 26. Valoarea just a unui activ p