Sunteți pe pagina 1din 351

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN MOLDOVA Ediia a ll-a Manual I nsocwim conimiLiLM si nuoiTwiLM PHorestanisii ASOCIAIA CONTABILILOR l AUDITORILOR

PROFESIONITI DIN REPUBLICA MOLDOVA ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN MOLDOVA Contabilitate financiar Ediia a II-a revzut i completat

HSOCiflTI COIITHBILILDR SI AUDITORILOR PR0FCSKH1ISTI ASOCIAIA CONTABILILOR l AUDITORILOR PROFESIONITI DIN REPUBLICA MOLDOVA Chiinu 2003 CZU 657.15 (075.8) Aprobat de Senatul Academiei de Studii q fig Economice din Moldova n calitate de manual pentru instituiile de nvmnt cu profil economic AUTORI Alexandru NEDERIA (coordonator), Vasile BUCUR, \Mihail CARAU& Raisa EVSIUKOVA, Ludmila GRABAROVSCHI, Anaiol GRAUR, Stefania POBEREJNIC, Adela SANDU, Marina ELARU, Pavel TOSTOGAN, Natalia IRIULNICOVA, Viorel URCANU, Natalia ZLATINA Recenzeni: Catedra Contabilitate i Audit", Universitatea Cooperatist-Comercial din Moldova Valentina PALADI, doctor n tiine economice, confereniar universitar, prodecanul facultii Contabilitate", Academia de Studii Economice din Moldova Descrierea CIP a Camerei Naionale a Crii Contabilitate financiar / aut. Alexandru Nederia, Vasile Bucur, Mihail Carau,...; Acad. de Studii Economice Ed. a Il-a, revz. i completat. - Ch.: Asoc. Contabililor i Auditorilor Profesioniti din Republica Moldova, 2003. - 640 p. ISBN 9975-9702-1-4 4500 ex. 657.15 (075.8)_ Toate drepturile asupra acestei lucrri aparin Asociaiei Contabililor i Auditorilor Profesioniti din Republica Moldova. Nici o parte din acest volum nu poate fi copiat sau transmis prin nici un mijloc, electronic sau mecanic, inclusiv fotocopiere, nregistrare audio sau prin orice alt sistem de stocare i redare a informaiei, fr permisiunea scris din partea Asociaiei Contabililor i Auditorilor Profesioniti din Republica Moldova Opiniile exprimate n manual i responsabilitatea privind coninutul materialelor publicate aparin autorilor. ISBN 9975-9702-1-4 AC AP, 2003 Introducere Ediia a H-a a manualului Contabilitate financiar" are drept scop explicarea prevederilor principale ale actualului sistem contabil al agenilor economici din Republica Moldova care a intrat n vigoare la 1 ianuarie 1998. Acest sistem se bazeaz pe normele i principiile Standardelor Internaionale de Contabilitate i prevede divizarea contabilitii n financiar i de gestiune (managerial), delimitarea regulilor contabilitii financiare i regulilor fiscale, precum i utilizarea unei baze unificate de date pentru ntocmirea a trei feluri de rapoarte: rapoartelor financiare destinate utilizatorilor interni i externi de informaii - n baza Standardelor Naionale de Contabilitate (S.N.C.); rapoartelor (declaraiilor) n scopuri de impozitare - n baza Codului fiscal; rapoartelor interne n scopul analizei, controlului i lurii deciziilor manageriale - n baza metodelor i procedurilor stabilite de fiecare ntreprindere. n comparaie cu prima ediie, lucrarea de fa conine 4 capitole noi: Bazele organizrii contabilitii financiare", Contabilitatea activelor nemateriale", Contabilitatea arendei (chiriei)", Contabilitatea mijloacelor bneti". De asemenea au fost prelucrate i completate celelalte capitole ale manualului, acordndu-se o atenie deosebit aspectelor privind documentarea operaiunilor i fenomenelor economice i reflectarea acestora n registrele contabile. Prezentul manual este elaborat n baza programei cursului Contabilitate financiar" i cuprinde toate temele prevzute de aceasta. Materialele sunt expuse conform cerinelor sistemului contabil complet. Modul de inere a contabilitii n baza sistemelor contabile n partid simpl i simplificat constituie obiectul disciplinei Particularitile contabilitii la ntreprinderile micului business" i va fi abordat ntr-o lucrare separat. In manualul de fa se caracterizeaz actele legislative i normative ce reglementeaz organizarea contabilitii financiare, precum i sistemele de inere a contabilitii, se expune modul de elaborare i prezentare a politicii de

contabilitate, se examineaz metodica de contabilizare a activelor, capitalului propriu, datoriilor, veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor financiare. Materialele teoretice sunt nsoite de exemple concrete, aplicaii practice, scheme, tabele etc. 2 Introducere Un loc important n carte l ocup metodica de ntocmire a rapoartelor financiare. In baza unui exemplu concret se expune modul de completare a Bilanului contabil. Raportului privind rezultatele financiare. Raportului privind fluxul capitalului propriu, Raportului privind fluxul mijloacelor bneti, precum i a Anexelor i a Notei explicative la raportul financiar anual. La pregtirea manualului autorii au folosit literatur de specialitate ce vizeaz contabilitatea financiar editat n ar i strintate, precum i S.N.C., Comentariile privind aplicarea S.N.C., Planul de conturi contabile, Codul fiscal, alte acte legislative i normative ale Republicii Moldova n vigoare la 1 martie 2003. Totodat manualul nu substituie actele legislative i normative n domeniul contabilitii, ci constituie exclusiv o lucrare didactic n care se expun prevederile actelor specificate i modul de aplicare n practic a acestora. Prezentul manual este destinat profesorilor i studenilor de la instituiile de nvmnt cu profil economic, participanilor la seminarele de reciclare, auditorilor, contabililor i altor persoane ce studiaz contabilitatea financiar. Autorii i toi cei care au contribuit la apariia acestei cri vor fi recunosctori cititorilor pentru sugestii i obiecii care vor fi luate n considerare la publicarea unei eventuale ediii noi a prezentului manual. Autorii manualului: conf. univ. dr. Alexandru Nederia (introducere, capitolele 1, 4, 11, 12, coordonator); prof. univ. dr. Vasile Bucur (capitolele 2, 3); prof. univ. dr. Mihail Carau| (capitolul 11, 11.1); conf. univ. Raisa Evsiucova (capitolul 12, 12.1); conf. univ. dr. Ludmila Grabarovschi (capitolele 7, 7.4; 13, 13.2); lector univ. dr. Anatol Graur (capitolele 6, 6.3, 6.5, 6.6; 7, 7.3, 7.5, 7.6; 10, 10.2, 10.4, 10.5); Stefania Poberejnic (capitolul 13, 13.1, 13.3.4, 13.4); lector univ. Adela Sandu (capitolul 13, 13.4); Marina elaru (capitolul 13, 13.4); conf. univ. dr. Pavel Tostogan (capitolele 6, 6.1, 6.2, 6.4; 7, 7.1, 7.2; 10, 10.1, 10.3); conf. univ. dr. Natalia iriulnicova (capitolele 9; 13, 13.3.2, 13.3.3); prof. univ. dr. hab. Viorel urcanu (capitolul 8); conf. univ. dr. Natalia Zlatina (capitolele 5; 13, 13.3.1). Prezentul manual este elaborat i editat cu asistena financiar a Ageniei S.U.A. pentru Dezvoltarea Internaional (Proiectul FMTAA privind instruirea i consultingul n domeniul managementului financiar). 2 Capitolul 1. Bazele organizrii contabilitii financiare Obiectivele capitolului: Prezentarea conceptului, scopului i obiectului contabilitii financiare. Caracterizarea general a actelor legislative i normative ce reglementeaz modul de inere a contabilitii financiare. Explicarea conveniilor i principiilor fundamentale ale contabilitii. Examinarea sistemelor contabile care pot fi aplicate la ntreprinderi. Descrierea modului de elaborare i aplicare a politicii de contabilitate a ntreprinderii. 1.1. Conceptul, scopul i obiectul contabilitii financiare Contabilitatea financiar reprezint un sistem de colectare, prelucrare i nregistrare a informaiilor care se conin n rapoartele financiare. Scopul contabilitii financiare const n pregtirea i prezentarea informaiilor tuturor categoriilor de utilizatori interni i externi ai rapoartelor financiare. Contabilitatea financiar se caracterizeaz prin urmtoarele trsturi distinctive: se ine n baza unor reguli i principii contabile comune pentru toate ntreprinderile, cea ce asigur comparabilitatea indicatorilor economico-financiari ntre diferite ntreprinderi; furnizeaz informaii cu caracter general care nu prezint secret comercial i pot fi publicate; prevede diferite metode i variante de eviden care pot fi aplicate de ntreprinderi, n funcie de particularitile organizatorice i tehnologice, precum i condiiile concrete de activitate a acestora; asigur i gestioneaz informaiile necesare pentru ntocmirea rapoartelor financiare (Bilanului contabil, Rapoartelor privind rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu, fluxul mijloacelor bneti, Anexa la Bilanul contabil, Anexa la Raportul privind rezultatele financiare i Nota explicativ)', se delimiteaz pe perioade de gestiune numite exerciii contabile (trimestru, an). 2 _Capitolul 1. Bazele organizrii contabilitii financiare_ 2 Contabilitatea financiar are ca obiect nregistrarea existenei i modificrilor elementelor rapoartelor financiare. Nomenclatorul, caracteristica i modul de evaluare i constatare a acestor elemente sunt reglementate de Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare i Standardele Naionale de Contabilitate.

Dup coninutul economic i modul de reflectare n rapoartele financiare, se disting elemente ale Bilanului contabil i elemente ale Raportului privind rezultatele financiare. Elementele Bilanului contabil cuprind activele, capitalul propriu i datoriile. Corelaia dintre aceste elemente poate fi prezentat prin relaia: Active = Capital propriu + Datorii. Activele reprezint resursele controlate de ntreprindere aprute ca rezultat al evenimentelor anterioare care vor genera n viitor afluxuri de avantaje economice. Capitalul propriu constituie sursele proprii de finanare a ntreprinderii i se determin ca diferena dintre activele i datoriile acesteia. Datoriile reprezint sursele strine de finanare a ntreprinderii sub form de angajamente ale acesteia fa de alte pri care conduc la diminuarea avantajelor economice ale acesteia. Elementele Raportului privind rezultatele financiare includ veniturile, cheltuielile i rezultatele financiare Corelaia dintre aceste elemente poate fi prezentat prin relaia: Venituri - Cheltuieli = Rezultat financiar (profit/pierdere). Veniturile reprezint afluxuri globale de avantaje economice obinute de ntreprindere n cursul perioadei de gestiune, sub form de majorare a activelor sau de micorare a datoriilor, care conduc la creterea capitalului propriu, cu excepia sporurilor pe seama aporturilor proprietarilor ntreprinderii. Cheltuielile reprezint diminuri ale avantajelor economice nregistrate pe parcursul perioadei de gestiune, sub form de descreteri ale activelor sau creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, cu excepia celor rezultate din distribuirea mijloacelor ntre proprietarii ntreprinderii. Rezultatele financiare reprezint profitul (pierderea) obinut de ntreprinderi pe parcursul perioadei de gestiune. Rezultatele financiare se determin ca diferena dintre veniturile i cheltuielile ntreprinderii i la finele fiecrei perioade de gestiune se reporteaz n Bilanul contabil n componena capitalului propriu. _Capitolul 1. Bazele organizrii contabilitii financiare_ 3 n contabilitate elementele rapoartelor financiare se clasific i dup alte criterii care vor fi examinate n capitolele corespunztoare din prezentul manual. n afar de contabilitatea financiar, la ntreprinderi se ine i contabilitatea de gestiune (managerial) care reprezint un sistem de colectare i prelucrare a informaiilor privind gestiunea intern. Spre deosebire de contabilitatea financiar, contabilitatea de gestiune nu se reglementeaz n mod centralizat, ci se organizeaz n baza metodelor i procedeelor elaborate de ntreprindere n scopul obinerii unor informaii necesare pentru luarea deciziilor manageriale. Informaiile contabilitii de gestiune constituie secret comercial i nu sunt accesibile pentru utilizatorii externi. Contabilitatea financiar i cea de gestiune sunt pri componente ale unui sistem contabil unic. Ambele contabiliti se bazeaz pe documente primare unice. Contabilitatea de gestiune folosete numeroase informaii din contabilitatea financiar, iar n rapoartele financiare (n special, n Not explicativ) pot fi utilizate informaii ale contabilitii de gestiune. 1.2. Reglementarea normativ a contabilitii financiare Contabilitatea financiar este reglementat de un ir de acte legislative i normative, din care cele mai importante sunt urmtoarele: Legea contabilitii; Hotrrea Guvernului Republicii Moldova 9,Cu privire la reforma contabilitii"; Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare; Standardele Naionale de Contabilitate; Comentariile privind aplicarea Standardelor Naionale de Contabilitate; Planul de conturi contabile al activitii econmico-financiare a ntreprinderilor; Regulamentele, indicaiile metodice i alte acte instructive aprobate de Ministerul Finanelor. Legea contabilitii a fost aprobat de Parlamentul Republicii Moldova la 4 aprilie 1995. n acest act sunt stabilite regulile generale privind: documentarea operaiunilor economice; aplicarea sistemelor de organizare a contabilitii; ntocmirea registrelor contabile; inventarierea patrimoniului, decontrilor i datoriilor; _Capitolul 1. Bazele organizrii contabilitii financiare_ Standardele Naionale de Contabilitate n vigoare la 01.03.2003 Denumirea S.N.C. Data intrrii n vigoare 1 S.N.C. 1 Politica de contabilitate" S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale" 2 1 ianuarie 1998 1 ianuarie 1998

S.N.C. 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii" S.N.C. 4 Particularitile contabilitii la ntreprinderile micului business" S.N.C. 5 Prezentarea rapoartelor financiare" S.N.C. 6 Particularitile contabilitii la ntreprinderile agricole"

1 ianuarie 1998 9 aprilie 2000 1 ianuarie 1998 1 ianuarie 2001

4 - corectarea erorilor contabile; - ntocmirea i prezentarea rapoartelor financiare. n Hotrrea Guvernului Republicii Moldova Cu privire la reforma contabilitii" aprobat la 24 decembrie 1997 se stabilesc etapele reformei contabilitii, cerinele naintate faa de rapoartele financiare, nomenclatorul Standardelor Naionale de Contabilitate. n baza acestei Hotrri Ministerul Finanelor a aprobat principalele acte normative contabile care actualmente sunt n vigoare. Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare au fost elaborate n baza Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare aprobat de Comitetul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate. Acest act normativ a intrat n vigoare la 1 ianuarie 1998 i conine caracteristica general a: - conveniilor i principiilor fundamentale ale contabilitii; - elementelor rapoartelor financiare i a grupurilor de utilizatori ai acestora; - criteriilor de evaluare i constatare a elementelor rapoartelor financiare. Standardele Naionale de Contabilitate (S.N.C.) reprezint documente normative de baz care stabilesc normele generale de inere a contabilitii i de ntocmire a rapoartelor financiare. S.N.C. sunt elaborate n baza Standardelor Internaionale de Contabilitate i aprobate de Ministerul Finanelor. La 1 martie 2003 sunt n vigoare 26 S.N.C. (vezi tabelul 1.1). Tabelul 1.1 Capitolul 1. Bazele organizrii contabilitii financiare 1 2 S.N.C. 7 "Raportul privind fluxul mijloacelor bneti" S.N.C. 9 Contabilitatea consumurilor aferente lucrrilor de cercetri tiinifice i de proiectare- experimentare" S.N.C. 11 Contractele de construcie" S.N.C. 12 Contabilitatea impozitului pe venit" S.N.C. 13 Contabilitatea activelor nemateriale" S.N.C. 14 Informaii financiare privind sectoarele" S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung" S.N.C. 17 Contabilitatea arendei (chiriei)" S.N.C. 18 Venitul" S.N.C. 20 Contabilitatea subveniilor i publicitatea informaiei aferent asistenei de stat" S.N.C. 21 Efectele variaiilor cursurilor valutare" S.N.C. 23 Cheltuieliprivind mprumuturile" S.N.C. 24 Publicitatea informaiei privind prile legate" S.N.C. 25 Contabilitatea investiiilor" 1 ianuarie 1998 1 ianuarie 2003 15 aprilie 1999 1 ianuarie 1998 15 aprilie 1999 1 ianuarie 1998 1 ianuarie 1998 9 aprilie 2000 1 ianuarie 1998 1 ianuarie 2003 15 aprilie 1999 1 ianuarie 1998 15 aprilie 1999 1 ianuarie 1998

S.N.C. 27 Rapoartele financiare consolidate i contabilitatea investiiilor n 15 aprilie 1999 ntreprinderile fiice" S.N.C. 28 Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate" S.N.C. 30 Dezvluiri n rapoartele financiare ale bncilor i altor instituii financiare" 1 ianuarie 1998 28 mai 1998

S.N.C. 31 Reflectarea n rapoartele financiare a participaittor n activitatea 15 aprilie 1999 de ntreprinztor sub control mixt" S.N.C. 62 Contabilitatea n partid simpl" 1 ianuarie 2003 S.N.C. 63 Prezentarea informaiei n rapoartele financiare ale asociaiilor de 1 ianuarie 2003 economii i mprumut i ale altor instituii similare" Comentariile privind aplicarea Standardelor Naionale de Contabilitate conin explicaii ale prevederilor S.N.C. n baza unor exemple concrete. Comentariile se aprob de Ministerul Finanelor i sunt considerate drept acte normative. La 1 martie 2003 sunt elaborate i aprobate comentarii la 12 S.N.C. (1,7, 11, 13, 16, 18,23,24, 25,27, 28, 63). Planul de conturi contabile al activitii econmico-financiare a ntreprinderilor (n continuare - Planul de conturi) reprezint un act normativ important aprobat de Ministerul Finanelor. El stabilete nomenclatorul i 5 _Capitolul 1. Bazele organizrii contabilitii financiare_ 5 caracteristica conturilor contabile, precum i metodologia reflectrii principalelor tipuri de operaiuni economice n conturile contabile. Planul de conturi cuprinde 9 clase care se subdivizeaz n grupe, conturi sintetice i subconturi, al cror nomenclator este prezentat n anexa 1 la manualul de fa. n Planul de conturi sunt incluse numai conturile de activ i de pasiv. Conturile din clasele 1-2, 7-8, cu excepia conturilor rectificative, sunt conturi de activ, iar conturile din clasele 3-6, cu excepia conturilor rectificative -conturi de pasiv. ntreprinderile sunt obligate s utilizeze numai conturile sintetice din clasele 1-7. Conturile sintetice din clasele 8-9 i subconturile din toate clasele se utilizeaz, dup caz, pornind de la particularitile activitii ntreprinderii, cerinele privind prezentarea informaiei n rapoartele financiare, precum i n scopuri de analiz i control. Ministerele, departamentele, asociaiile, ntreprinderile pot introduce grupe suplimentare de conturi i conturi sintetice pentru inerea contabilitii financiare numai cu avizul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova. n acest scop, n cadrul fiecrei clase sunt prevzute numere de rezerv pentru grupe de conturi, iar n cadrul grupei - numere de rezerv pentru conturile sintetice. De exemplu, numerele de rezerv pentru grupele de conturi din clasa 1 Active pe termen lung" sunt 15-19; clasa 2 Active curente" -26-29; clasa 3 Capital propriu" - 36-39 etc. Numerele de rezerv pentru conturile sintetice din grupa de conturi 11 Active nemateriale" sunt 114-119; din grupa de conturi 21 Stocuri de mrfuri i materiale" - 218-219 etc. ntreprinderile pot s introduc subconturi suplimentare n contabilitatea financiar i conturi sintetice i subconturi - n contabilitatea de gestiune i extrabilanier, n conformitate cu cerinele acestora, fr dublarea i denaturarea Planului de conturi n vigoare. Dac este cazul, ntreprinderile pot s detalieze subconturile, utiliznd acelai sistem zecimal de simbolizare. De exemplu, subcontul 1233 Maini, utilaje i instalaii de transmisie" poate fi divizat n urmtoarele conturi de gradul Ut: 12331 Maini de for i utilaje", 12332 Maini de lucru i utilaje", 12333 Aparate de msurat" etc. n afar de aceasta, detalierea subconturi lor este necesar pentru reflectarea diferenelor permanente i temporare aprute ntre venitul contabil i cel impozabil. De exemplu, subcontul 7138 Cheltuieli de deplasare" poate fi divizat n dou conturi de gradul III: _Capitolul 1. Bazele organizrii contabilitii financiare_ 5 71381 Cheltuieli de deplasare n limitele normelor stabilite", 71382 Cheltuieli de deplasare peste normele stabilite". Planul de conturi este legat direct de rapoartele financiare: numerele i denumirile claselor 1-5 coincid cu numerele i denumirile capitolelor din Bilanul contabil, iar numerele i denumirile grupelor de conturi din clasele menionate - cu numerele i denumirile subcapitolelor din Bilanul contabil. Denumirile conturilor sintetice din clasele 6 i 7 coincid, n special, cu denumirile rndurilor din Raportul privind rezultatele financiare. Informaia coninut n conturile sintetice este reflectat n rapoartele financiare, iar informaia din subconturi - n anexele la rapoartele financiare. Legtura direct dintre conturile sintetice i subconturile din Planul de conturi i formularele rapoartelor financiare simplific fluxul informaiei contabile, ceea ce, la rndul su, nlesnete considerabil tehnologia prelucrrii acesteia, ridic operativitatea contabilitii i rolul ei n gestionarea agenilor economici.

Regulamentele, indicaiile metodice i alte acte instructive (instruciuni, circulare, ordonane) se aprob de Ministerul Finanelor i au ca scop explicarea modului de evidena n unele domenii i situaii concrete. Drept exemplu de acte instructive pot servi Regulamentul privind inventarierea, Indicaiile metodice privind particularitile contabilitii n cooperativele de ntreprinztor etc. Actele legislative, normative i instructive sus-numite constituie baza sistemului de reglementare normativ a contabilitii i sunt obligatorii pentru toate ntreprinderile, indiferent de tipul de proprietate, forma de organizare juridic i apartenena ramural. 1.3. Sisteme de organizare a contabilitii Conform Legii contabilitii, ntreprinderile pot ine contabilitatea n baza unuia din urmtoarele sisteme: n partid simpl; simplificat; complet. Sistemul contabil se alege de fiecare ntreprindere de sine stttor, pornind de la necesitile informaionale i indicatorii stabilii prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova Cu privire la criteriile de inere a contabilitii de ctre unele categorii de ageni economici" nr.1476 din 14 noiembrie 2002. _Capitolul 1. Bazele organizrii contabilitii financiare_ Modul de inere a contabilitii n partid simpl este reglementat de S.N.C. 63 Contabilitatea n partid simpl" i prezentat n schema 1.1. Documente Registre de eviden a Declaraii veniturilor i cheltuielilor primare w w fiscale Schema 1.1. Sistemul contabil n partid simpl La aplicarea sistemului contabil n partid simpl ntreprinderea ntocmete documente primare, registre de eviden a veniturilor i cheltuielilor i declaraii fiscale (privind impozitul pe venit, TVA etc). n cadrul acestui sistem ntocmirea rapoartelor financiare nu este obligatorie. Sistemul contabil simplificat poate fi aplicat de ntreprinderile care se ncadreaz n limitele urmtorilor indicatori: numrul mediu anual al angajailor nu depete 30 de persoane; volumul anual al vnzrilor nete (veniturilor din vnzri) nu depete 3 000 000 lei; valoarea total a bilanului nu depete 3 000 000 lei. Modul de inere a contabilitii conform sistemului simplificat este reglementat de S.N.C. 4 Particularitile contabilitii la ntreprinderile micului business". n cazul aplicrii sistemului contabil simplificat ntreprinderea trebuie s: a) elaboreze i s aplice Planul de conturi contabile simplificat, b) utilizeze formularele de registre contabile recomandate de S.N.C. 4, c) ntocmeasc rapoartele financiare simplificate conform formularelor prevzute de S.N.C. 4. Sistemul contabil simplificat are dou variante: 1) n baza Registrului-jurnal de eviden a operaiilor economice-, 6 Sistemul contabil n partid simpl poate fi aplicat de ctre ntreprinderile care respect urmtoarele criterii: activitatea este bazat pe munca individual a membrilor unei familii, iar numrul mediu anual de angajai atrai din exterior nu depete numrul mediu anual al acestor membri; volumul anual al vnzrilor nete (veniturilor din vnzri) nu depete limita de 1 000 000 lei sau valoarea total de bilan a mijloacelor fixe nu depete limita de 350 000 lei. _Capitolul 1. Bazele organizrii contabilitii financiare_ Documente contabile primare V } r Casieria

Borderouri de retribuire - plat Registrul-jurnal de eviden a operaiilor economice

Rapoarte financiare simplificate

nregistrare de baz verificare reciproc Schema 1.2. Sistemul contabil simplificat n baza Registrului-jurnal de eviden a operaiilor economice Varianta cu utilizarea Borderourilor de eviden a operaiilor economice pe conturi (grupe de conturi) contabile poate fi aplicat de ntreprinderile care n procesul de producie (prestare a serviciilor) suport cheltuieli materiale i de munc considerabile, au stocuri mari de materiale, produse i mrfuri, efectueaz decontri cu debitorii i creditorii, n special, prin bnci. Modul de inere a contabilitii n baza acestei variante este prezentat n schema 1.3. 1 Formularele Registrului-jurnal i Borderourilor de eviden a operaiilor economice sunt anexate la S.N.C. 4 (vezi Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.12-13 din 9 martie 2000). 7 2) cu utilizarea Borderourilor de eviden a operaiilor economice pe conturi (grupe de conturi) contabile1. Varianta n baza Registrului-jurnal de eviden a operaiilor economice se recomand pentru ntreprinderile care produc un singur produs (presteaz un singur gen de servicii), efectueaz decontri cu cumprtorii i furnizorii nemijlocit n momentul executrii operaiunilor economice, nu au producie (servicii) n curs de execuie i nu dispun de stocuri mari de materiale i mrfuri. Modul de inere a contabilitii n baza acestei variante este prezentat n schema 1.2. Capitolul 1. Bazele organizrii contabilitii financiare Documente contabile primare _j_ Fiierul activelor pe termen lung i a stocurilor _I_ _ Borderouri de eviden __ Balana de verificare ' (ah) Balana de verificare a conturilor sintetice sau Cartea mare _I_ Rapoarte financiare simplifcate Schema 1.3. Sistemul contabil simplificat cu utilizarea Borderourilor de eviden a operaiilor economice ntreprinderile care nu se ncadreaz n limitele stabilite prin Hotrrea Guvernului nr.1476 din 14 noiembrie 2002 trebuie s utilizeze sistemul contabil complet care prevede: a) aplicarea Planului de conturi contabile al activitii econmico-financiare a ntreprinderilor, b) folosirea formularelor registrelor contabile recomandate pentru ntreprinderile care nu se raport la micul business; c) ntocmirea rapoartelor financiare n volumul i n baza formularelor-tip prevzute de S.N.C. 5 Prezentarea rapoartelor financiare" i S.N.C. 7 Raportul privind fluxul mijloacelor bneti". Sistemul contabil complet prevede inerea contabilitii n borderouri analitice i sintetice, jurnale i alte registre, datele crora ulterior se transpun n Cartea mare care servete drept baz pentru ntocmirea rapoartelor financiare (vezi schema 1.4). t Casieria 7 Capitolul 1. Bazele organizrii contabilitii financiare Documente contabile primare Registre analitice (borderouri, fie de eviden analitic, note contabile etc.) Casieria Fiierul activelor pe termen lung Cartea (balana) soldurilor stocurilor Registre sintetice i/sau mixte (jurnale, balane de verificare a conturilor sintetice etc.) Cartea mare Rapoarte financiare Schema 1.4. Sistemul contabil complet La alegerea sistemului contabil trebuie de inut cont de urmtoarele: indicatorii prevzui de Hotrrea Guvernului nr.1476 din 14 noiembrie 2002 se stabilesc n baza datelor din: rapoartele financiare anuale pe ultimii doi ani succesivi - pentru ntreprinderile n funciune; planul de afaceri - pentru ntreprinderile care i ncep activitatea n cursul anului de gestiune;

urmtoarele categorii de ntreprinderi nu se consider ca ageni ai micului business i trebuie s aplice sistemul contabil complet, indiferent de mrimea indicatorilor activitii econmico-financiare: ntreprinderile care dein o poziie dominant pe pia; ntreprinderile n al cror capital social cota acionarilor (fondatorilor) care nu sunt ageni ai micului business depete 35 %; - ntreprinderile productoare i importatoare de mrfuri supuse accizelor; companiile fiduciare i de asigurri; fondurile de investiii; bncile i alte instituii financiare; ntreprinderile de schimb valutar i lombardurile; 8 _Capitolul 1. Bazele organizrii contabilitii financiare_ 8 - ntreprinderile din domeniul jocurilor de noroc; fondurile nestatale de pensii; participanii profesioniti la piaa valorilor mobiliare. 1.4. Conveniile i principiile fundamentale ale contabilitii Contabilitatea financiar se bazeaz pe totalitatea de convenii i principii fundamentale stabilite n Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare i Standardele Naionale de Contabilitate. Conveniile fundamentale ale contabilitii Noiunea convenie" nseamn presupunere (ipotez), condiie de la care ntreprinderea trebuie s porneasc la organizarea contabilitii i ntocmirea rapoartelor financiare. In Bazele conceptuale i n S.N.C. 1 Politica de contabilitate" sunt stabilite trei convenii fundamentale ale contabilitii. Continuitatea activitii. Informaia trebuie s fie nregistrat n contabilitate i n rapoartele financiare, pornind de la ipoteza c ntreprinderea funcioneaz i i va continua activitatea ntr-un viitor previzibil. n acest caz, la ntocmirea rapoartelor financiare se aplic metode ordinare de evaluare i contabilizare a activelor, datoriilor, veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor financiare. n cazul cnd se prevede sau este necesar suspendarea sau reducerea substanial a volumului activitii ntreprinderii, rapoartele financiare se ntocmesc n baza altor principii i metode. De exemplu, n cazul funcionrii normale a ntreprinderii, mijloacele fixe se reflect n bilan la valoarea de intrare diminuat cu suma uzurii acumulate, iar n cazul lichidrii ntreprinderii, acestea se evalueaz la valoarea de vnzare (lichidare). Permanena metodelor. Metodele i regulile de contabilizare alese de ntreprindere trebuie s fie aplicate consecutiv de la o perioad de gestiune la alta. n acest caz, de regul, se are n vedere permanena metodelor adoptate privind reflectarea operaiunilor economice, evaluarea activelor i datoriilor, calcularea uzurii mijloacelor fixe i amortizarea activelor nemateriale n decursul anului de gestiune, precum i de la un an de gestiune la altul. Totodat, o atare convenie nu semnific interdicia de a opera modificri n politica de contabilitate. Este vorba de raionalitatea i justificarea modificrilor introduse n politica de contabilitate n fiecare caz concret. _Capitolul 1. Bazele organizrii contabilitii financiare_ 8 Specializarea exerciiilor. Veniturile i cheltuielile se constat i se reflect n contabilitate i n rapoartele financiare ale perioadei n care au fost efectuate, indiferent de timpul efectiv de ncasare sau plat a mijloacelor bneti sau a altei forme de compensare. Conform acestei convenii, la elaborarea politicii de contabilitate ntreprinderea trebuie s porneasc de la incoincidena eventual temporal a operaiunii economice cu asigurarea acesteia cu bani. De aici rezult c toate operaiunile economice trebuie s fie reflectate n contabilitate n momentul efecturii acestora. Nici o operaiune nu poate fi stopat sau accelerat din punctul de vedere al nregistrrii acesteia n contabilitate. Rapoartele financiare, bazate pe principiul specializrii exerciiilor, furnizeaz utilizatorilor informaii privind operaiunile precedente legate de primirea sau plata mijloacelor bneti, precum i privind datoriile aferente plii mijloacelor bneti n viitor i ncasrile ulterioare de mijloace bneti. Principiile fundamentale ale contabilitii Noiunea principiu" nseamn norm (regul) care trebuie s fie respectat la organizarea contabilitii i ntocmirea rapoartelor financiare. Bazele conceptuale i Standardele Naionale de Contabilitate conin urmtoarele principii fundamentale ale contabilitii. Prudena. La luarea deciziilor n condiiile unei incertitudini este necesar s se respecte msurile de precauie, cu scopul ca activele i veniturile s nu fie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile - subevaluate. Conform acestui principiu, veniturile se constat numai n cazul cnd au fost ctigate, iar cheltuielile - nemijlocit n momentul efecturii acestora. De exemplu, stocurile de mrfuri i materiale se evalueaz i se reflect n Bilanul contabil la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net. Pierderile i lipsurile din deteriorarea valorilor se trec la cheltuieli imediat dup constatarea acestora (indiferent de cauzele lor), iar sumele de recuperare a acestor pierderi de ctre persoanele vinovate se constat ca venit numai atunci cnd ntreprinderea dispune de o certitudine argumentat privind primirea acestora (acordul n scris al angajatului referitor la recuperarea prejudiciului material cauzat, decizia judectoreasc etc).

Totodat, la alegerea politicii de contabilitate este inadmisibil o pruden exagerat care poate conduce la crearea unor rezerve ascunse, inducnd n eroare proprietarii i ali utilizatori de informaii contabile. Prioritatea coninutului asupra formei. Operaiunile economice trebuie s fie reflectate n contabilitate n conformitate cu coninutul i situaia economic _Capitolul 1. Bazele organizrii contabilitii financiare_ 9 n care ele au fost efectuate, dar nu numai dup forma juridic a acestora. De exemplu, mijloacele fixe primite n arend finanat trebuie s fie reflectate n bilanul arendaului, cu toate c drepturile de proprietate asupra acestora aparin arendatorului. Importana relativ (esenialitatea). n contabilitate i rapoartele financiare trebuie s fie reflectat toat informaia esenial pentru evaluri i luarea deciziilor de ctre utilizatori. Informaia se consider esenial atunci cnd lipsa sau insuficiena acesteia poate s influeneze deciziile utilizatorilor adoptate de ei n baza rapoartelor financiare. n acelai timp, dac informaia sau gradul de exactitate a acesteia nu are o importan mare pentru utilizatorii de rapoarte financiare, ea se consider neesenial. De exemplu, rapoartele financiare publicate ale unor ntreprinderi mari pot fi exprimate n mii lei, ntruct sumele nensemnate nu influeneaz procesul de luare a deciziilor. Respectarea acestui principiu simplific lucrrile de prelucrare i prezentare a informaiei n rapoartele financiare. Imaginea fidel. Activitatea economic a ntreprinderii trebuie s fie reflectat n rapoartele financiare obiectiv i imparial, adic indiferent de interesele diverselor grupuri de persoane. n acest caz contabilii din diferite ntreprinderi trebuie s aprecieze identic situaiile similare din viaa economic, n realitate obiectivitatea rapoartelor financiare nseamn lipsa la alctuitorii acestora a inteniei de a impune utilizatorilor o anumit decizie. Principiul imaginii fidele nu se respect n cazul cnd informaia coninut n rapoartele financiare este destinat numai unei categorii speciale de utilizatori sau contribuie la obinerea unor rezultate prestabilite, care pot influena negativ la luarea unor decizii concrete de ctre utilizatori. Recompensarea. n contabilitate este interzis compensarea reciproc ntre elementele de active i pasive, precum i de venituri i cheltuieli, cu excepia cazurilor cnd o atare compensare este prevzut sau admis de S.N.C. Veniturile i cheltuielile rezultate din efectuarea unor operaiuni omogene se includ n rapoartele financiare separat. Modificarea veniturilor i cheltuielilor constatate i reflectate anterior n rapoartele financiare nu se admite. n cazul cnd apar ndoieli referitor la primirea sumei cuvenite inclus anterior n venit, o asemenea sum se trece la majorarea cheltuielilor, dar nu la diminuarea sumei venitului constatat iniial. Aceasta prevedere se refer, n special, la veniturile i cheltuielile reflectate n Raportul anual privind rezultatele financiare. Concordana. Veniturile i cheltuielile ocazionate de unele i aceleai operaiuni economice trebuie s fie reflectate simultan n contabilitate i rapoartele financiare. De exemplu, costul vnzrilor (valoarea de bilan a _Capitolul 1. Bazele organizrii contabilitii financiare_ 9 produselor, mrfurilor vndute, serviciilor prestate) se constat i se reflect n conturile contabile i rapoartele financiare concomitent cu veniturile din vnzri, adic ntr-o singur perioad de gestiune. Separarea patrimoniului i datoriilor. Patrimoniul i datoriile ntreprinderii se reflect n contabilitate i n rapoartele financiare separat de patrimoniul i datoriile proprietarilor i ale altor ntreprinderi. Interdependena exerciiului. Operaiunile i fenomenele economice ale ntreprinderii trebuie s fie delimitate n contabilitate i n rapoartele financiare pe perioade de gestiune. ntreprinderea trebuie s ntocmeasc i s prezinte rapoarte financiare pe perioadele prevzute de legislaia n vigoare (trimestru, an). n aceste perioade efectele operaiunilor i fenomenelor economice se iau n considerare din momentul n care se produc i nu din momentul micrii sau decontrii lor. Ca atare, cheltuielile aferente exerciiului curent se nregistreaz n contabilitatea acestui exerciiu chiar n cazul cnd se vor plti n exerciiile viitoare. De asemenea, veniturile aferente exerciiului curent se nregistreaz n contabilitatea acestui exerciiu chiar dac vor fi ncasate n perioadele viitoare. Creanele i datoriile agentului economic facturat i decontat ulterior vor fi reflectate n contabilitate cu ajutorul unor conturi distincte prevzute n Planul de conturi. Nerespectarea acestui principiu influeneaz direct mrimea rezultatului financiar al perioadei de gestiune curente. Conveniile i principiile sus-numite trebuie s fie respectate la toate etapele exerciiului financiar. Nerespectarea acestora poate s denatureze informaia privind situaia patrimonial i financiar a ntreprinderii i se consider ca o nclcare a regulilor de inere a contabilitii i de ntocmire a rapoartelor financiare. 1.5. Politica de contabilitate a ntreprinderii Politica de contabilitate reprezint o totalitate de convenii, principii, reguli, metode i procedee adoptate de conducerea ntreprinderii pentru inerea contabilitii i ntocmirea rapoartelor financiare. Politica de contabilitate constituie o parte integrant a rapoartelor financiare i trebuie s fie elaborat de fiecare ntreprindere care desfoar activitate de ntreprinztor i este nregistrat n Republica Moldova, indiferent de tipul de proprietate, apartenena ramural i forma juridic de organizare a acesteia (cu excepia organizaiilor bugetare).

Destinaia de baz i obiectivul politicii de contabilitate adoptat de ntreprindere const n asigurarea furnizrii unei informaii veridice i integrale _Capitolul 1. Bazele organizrii contabilitii financiare_ 10 privind situaia patrimonial, financiar i rezultatele activitii ntreprinderii necesare tuturor utilizatorilor de rapoarte financiare pentru evaluri i luarea deciziilor. Modul de elaborare i prezentare a politicii de contabilitate este reglementat de prevederile S.N.C. 1 Politica de contabilitate". Elaborarea politicii de contabilitate Politica de contabilitate a ntreprinderii se elaboreaz la constituirea ntreprinderii i se precizeaz pentru fiecare an de gestiune. Adoptarea i precizarea politicii de contabilitate se perfecteaz printr-un document organizatoric de dispoziie (ordin, dispoziie etc). Procedura formrii i aprobrii politicii de contabilitate este stabilit autonom de fiecare ntreprindere. De exemplu, proiectul politicii de contabilitate poate fi elaborat de contabilitate, de o comisie special sau de o firm de consulting (de audit). Politica de contabilitate aleas poate fi examinat i adoptat prin decizia de protocol a fondatorilor (proprietarilor) sau de Consiliul de directori, iar dup aceasta trebuie s fie aprobat de conductorul ntreprinderii. Responsabilitatea pentru formarea i respectarea politicii de contabilitate o poart conductorul ntreprinderii. Politica de contabilitate a ntreprinderii trebuie s conin ca minimum: sistemul contabil utilizat; varianta aleas a sistemului contabil simplificat; forma de inere a contabilitii (pe jurnale; 1-C etc); metodele de evaluare a activelor i datoriilor; metodele de calculare a uzurii (amortizrii) activelor pe termen lung; modul de constatare i contabilizare a veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor financiare; alte aspecte metodice i de organizare a contabilitii. n conformitate cu S.N.C. 1, la alegerea i argumentarea politicii de contabilitate ntreprinderea trebuie s porneasc de la conveniile respective (continuitatea activitii, permanena metodelor i specializarea exerciiilor) i s respecte urmtoarele principii fundamentale ale contabilitii (prudena, prioritatea coninutului asupra formei, importana relativ). Caracteristica conveniilor i principiilor sus-nuraite este prezentat n paragraful 1.4 al prezentului manual. _Capitolul 1. Bazele organizrii contabilitii financiare_ 10 La alegerea i argumentarea politicii de contabilitate a unei ntreprinderi concrete, n afar de conveniile fundamentale i principiile sus-menionate, este necesar a lua n considerare urmtorii factori: a) forma de proprietate i statutul organizatorico-juridic al ntreprinderii (societate pe aciuni, ntreprindere de stat, ntreprindere individual, societate cu rspundere limitat, ntreprindere mixt etc.); b) apartenena de ramur i tipul de activitate (industrie, agricultur, comer, construcii, transport, tiin, activitate de intermediere etc.); c) proporiile ntreprinderii (volumul produciei, cifra de afaceri, efectivul personalului etc.); d) structura organizatoric de gestiune i existena subdiviziunilor structurale (brigzilor, seciilor, filialelor, reprezentanelor etc.), nivelul de libertate a aciunilor n problemele privind formarea preurilor, livrarea produciei; e) strategia dezvoltrii econmico-financiare (scopurile i sarcinile dezvoltrii economice ale ntreprinderii, perspectivele pe termen lung, direciile previzibile ale investiiilor, abordrile tactice ale soluionrii problemelor de perspectiv); f) recuperarea cheltuielilor; g) nivelul dotrii tehnice a ntreprinderii, inclusiv computerizarea; h) nivelul de calificare a cadrelor (experiena, deprinderile, nelegerea sarcinilor i problemelor, posibilitatea soluionrii acestora); i) situaia economic (existena infrastructurii de pia, starea financiar, condiiile pentru investiii etc.); j) starea sistemului de reglementare normativ a contabilitii i fiscalitii. Numai analiza sistematic i evidena tuturor factorilor pot s contribuie la elaborarea politicii de contabilitate argumentate i optime a ntreprinderii. Politica de contabilitate se formeaz n baza actelor legislative i normative incluse n sistemul de reglementare normativ a contabilitii n Republica Moldova (legile i actele legislative adoptate de Parlamentul Republicii Moldova, decretele Preedintelui Republicii Moldova, hotrrile Guvernului Republicii Moldova, S.N.C., comentariile privind aplicarea S.N.C., Planul de conturi contabile i alte acte normative aprobate de Ministerul Finanelor al Republicii Moldova). Procedura formrii politicii de contabilitate privind o problem (sector) concret a contabilitii const n alegerea unei variante din cteva admise de actele legislative i normative, n justificarea metodei alese, pornind de la

particularitile activitii ntreprinderii i acceptarea acesteia n calitate de baz pentru inerea contabilitii i ntocmirea rapoartelor financiare. _Capitolul 1. Bazele organizrii contabilitii financiare_ 11 De exemplu, S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung" recomand cteva metode de calculare a uzurii mijloacelor fixe: metoda casrii liniare; metoda proporional cu volumul produselor (serviciilor); - metoda soldului degresiv; metoda degresiv cu rat descresctoare. La elaborarea politicii de contabilitate ntreprinderea alege acea metod de calculare a uzurii, care corespunde modelului prevzut de exploatare a unui obiect concret de mijloace fixe. Astfel, ntruct automobilul pierde un mare procent din valoare n primii ani de exploatare, uzura lui trebuie s se calculeze prin metoda soldului degresiv, dar nu prin metoda casrii liniare, conform creia se calculeaz uzura cldirilor i altor obiecte care i pierd valoarea uniform, n decursul ntregii durate de exploatare. S.N.C. 18 Venitul" prevede dou variante de constatare a veniturilor din prestarea serviciilor: pe fiecare tranzacie sau pe stadii de finalizare a acesteia, ntreprinderea alege acea variant, care permite determinarea mai exact a mrimii venitului obinut n cursul perioadei de gestiune. Daca sistemul de reglementare normativ a contabilitii nu stabilete metodele de inere a contabilitii privind o problem concret, ntreprinderea este n drept s elaboreze autonom sau cu ajutorul firmei de consulting (de audit) metoda respectiv, pornind de la cerinele actelor legislative i S.N.C. Politica de contabilitate, constituind instrumentul de realizare a prevederilor S.N.C, poate s difere esenial la diverse ntreprinderi. Variantele i regulile de evaluare i contabilizare a activelor, veniturilor i cheltuielilor acceptabile pentru o ntreprindere pot s influeneze negativ asupra rezultatelor activitii altei ntreprinderi sau s fie absolut inutile pentru aceasta. Astfel, n conformitate cu S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale", evaluarea materialelor poate fi efectuat prin patru metode: de identificare, FIFO, LIFO i costului mediu ponderat. Metoda de identificare prevede determinarea costului fiecrei uniti a stocurilor de mrfuri i materiale i este adecvat pentru ntreprinderile cu producie individual i n serii mici. Metodele FIFO, LIFO i costului mediu ponderat pot fi utilizate la ntreprinderile care dispun de un asortiment bogat i variat de stocuri de mrfuri i materiale. De exemplu, metoda FIFO este preferabil n cazul majorrii permanente a preurilor, metoda LIFO - n cazul diminurii preurilor, iar metoda costului mediu ponderat - n cazul variaiilor considerabile de preuri la stocurile de mrfuri i materiale. _Capitolul 1. Bazele organizrii contabilitii financiare_ 11 Politica de contabilitate pe anul curent este aprobat de conductorul ntreprinderii la finele anului precedent i intr n vigoare ncepnd cu 1 ianuarie a anului de gestiune. Ea trebuie s fie aplicat de toate subdiviziunile structurale ale ntreprinderii, inclusiv de cele evideniate ntr-un bilan distinct, indiferent de sediul lor. Subdiviziunile situate peste hotarele Republicii Moldova trebuie s aplice politica de contabilitate adoptat de ntreprindere i s respecte concomitent regulile contabilitii care sunt n vigoare n ara respectiv. Aceasta nseamn c subdiviziunile specificate trebuie s in contabilitatea conform regulilor a dou ri. ntreprinderea nou-creat i elaboreaz politica de contabilitate pn la prima prezentare a rapoartelor financiare, dar nu mai trziu de 90 de zile de la dobndirea drepturilor de persoan juridic. Procedurile i metodele contabile alese se aplic de ntreprindere din ziua nregistrrii de stat. Politica de contabilitate aleas de ntreprindere trebuie s fie aplicat consecutiv - de la o perioad de gestiune la alta. n unele cazuri prevzute de S.N.C. 1 ntreprinderea poate s introduc modificri n politica de contabilitate. De exemplu, acestea pot fi operate la: a) reorganizarea ntreprinderii (contopirea, asocierea, separarea, transformarea) care, n conformitate cu legislaia n vigoare, poate fi efectuat n baza deciziei fondatorilor ^participanilor), organelor de stat sau organului judiciar. n acest caz modificrile n politica de contabilitate se opereaz la data nregistrrii de stat a ntreprinderilor nou-create; b) schimbarea proprietarilor - modificrile se introduc la data schimbrii proprietarilor, participanilor; c) introducerea modificrilor n legislaia n vigoare: interzicerea sau limitarea unei sau altei activiti, introducerea sau anularea reglementrii de stat a preurilor la produse; modificrilor privind condiiile activitii economice externe, nsprirea substanial sau liberalizarea regimului fiscal, creterea nivelului inflaiei; modificrilor unor prevederi ale S.N.C. i altor acte normative; elaborrii unor noi metode de inere a contabilitii (introducerea n S.N.C. a metodelor suplimentare de evaluare a activelor, de calculare a uzurii mijloacelor fixe, metodelor de constatare a veniturilor i cheltuielilor i a altor variante de eviden). n acest caz este necesar de a aborda deosebit de minuios fixarea datei de la care n practica contabil se introduce o metod (procedur) nou. Aplicarea acesteia nu trebuie s denatureze rezultatul financiar al activitii ntreprinderii, s complice exerciiul contabil sau s mpiedice desfurarea normal a acestuia. Din punct de vedere teoretic, metoda nou poate fi aplicat ncepnd cu orice dat aleas de ntreprindere. ns _Capitolul 1. Bazele organizrii contabilitii financiare_

12 din punct de vedere practic, momentul optim de aplicare a noilor metode contabile, cu excepia situaiilor excepionale, este 1 ianuarie. Corectarea politicii de contabilitate de la nceputul noului an de gestiune asigur consecutivitatea exerciiului contabil n decursul anului de gestiune i comparabilitatea indicatorilor formai n contabilitate. Toate modificrile intervenite n politica de contabilitate trebuie s fie argumentate i perfectate prin documente de dispoziie (ordine, dispoziii), indicndu-se data intrrii n vigoare a acestora. Dezvluirea politicii de contabilitate Politica de contabilitate constituie o parte integrant a rapoartelor financiare i trebuie s fie adus la cunotina tuturor categoriilor de utilizatori de informaii: acionari, investitori, creditori, personalul ntreprinderii, organele statistice i financiare etc. Forma de prezentare a politicii de contabilitate este determinat de ntreprinderea nsi. Utilizatorilor de informaii li se prezint fie ordinul privind politica de contabilitate, fie extrasele din acesta care reflect procedeele i metodele principale utilizate la inerea contabilitii i ntocmirea rapoartelor financiare. Totodat politica de contabilitate trebuie s fie inclus ntr-un capitol distinct al Notei explicative la raportul financiar anual. n rapoartele financiare trebuie s fie dezvluite procedeele i metodele de inere a contabilitii alese la formarea politicii de contabilitate, care influeneaz substanial asupra evalurii i lurii deciziilor de ctre utilizatorii de rapoarte financiare. n acest caz se consider eseniale acele metode de inere a contabilitii, fr cunoaterea crora este imposibil evaluarea veridic de ctre utilizatorii rapoartelor financiare a situaiei patrimoniale i financiare, rotaiei mijloacelor bneti i a rezultatelor activitii ntreprinderii. Principalele procedee i metode de inere a contabilitii adoptate la elaborarea politicii de contabilitate a ntreprinderii care trebuie s fie dezvluite n rapoartele financiare sunt urmtoarele: metodele de evaluare a activelor nemateriale, mijloacelor fixe i de calculare a amortizrii (uzurii) acestora; variantele de finanare i contabilizare a cheltuielilor aferente reparaiei mijloacelor fixe; metodele de evaluare i modul de contabilizare a investiiilor pe termen lung i scurt n pri legate i nelegate; modul de evaluare a stocurilor de mrfuri i materiale; modul de evaluare i contabilizare a creanelor pe termen scurt i lung; metodele de evaluare i modul de contabilizare a coreciilor la datoriile dubioase; _Capitolul 1. Bazele organizrii contabilitii financiare_ 12 - modul de contabilizare a cheltuielilor pentru lucrrile de cercetri tiinifice, experimentare i proiectare; modul de creare i contabilizare a rezervelor; modul de contabilizare a creditelor bancare i mprumuturilor, de constatare i determinare a cheltuielilor aferente mprumuturilor, condiiile de capitalizare a acestora; componena i modul de constatare i contabilizare a veniturilor i cheltuielilor pe tipuri de activiti ale ntreprinderii; metodica de contabilizare a arendei, instrumentelor financiare; nomenclatorul i modul de contabilizare a impozitelor, inclusiv a impozitelor amnate; - modul de contabilizare a cheltuielilor pentru pensii i a cheltuielilor aferente plii privind indemnizaiile personalului; - modul de reflectare n contabilitate a rezultatelor privind variaiile cursurilor valutare; criteriile de stabilire a segmentelor (sectoarelor) de activitate i geografice i metodele de repartizare a veniturilor i cheltuielilor ntre sectoare; - modul de contabilizare a subveniilor guvernamentale. Componena i coninutul informaiei referitoare la politica de contabilitate a ntreprinderii privind unele probleme concrete, care urmeaz s fie prezentate n rapoartele financiare, sunt stabilite de S.N.C. respective. Dac politica de contabilitate a ntreprinderii este elaborat n baza conveniilor fundamentale ale contabilitii stabilite de S.N.C. 1 Politica de contabilitate", acestea pot s nu fie prezentate n rapoartele financiare. n cazul formrii politicii de contabilitate n baza conveniilor care difer de cele prevzute de standardul menionat, atare convenii, cauzele aplicrii acestora i evaluarea lor n expresie valoric, trebuie s fie prezentate detaliat n rapoartele financiare. Modificrile introduse n politica de contabilitate care influeneaz substanial evaluarea i luarea deciziilor de ctre utilizatorii rapoartelor financiare n cursul perioadei de gestiune sau n perioadele ulterioare, cauzele acestor modificri, precum i evaluarea consecinelor acestora n expresie valoric urmeaz s fie prezentate distinct n Nota explicativ la rapoartele financiare. Prezentarea politicii de contabilitate nu justific reflectarea greit sau inexact a informaiilor i nu exonereaz conducerea ntreprinderii de rspunderea pentru nclcarea regulilor stabilite de inere a contabilitii i de ntocmire a rapoartelor financiare. Mai jos este prezentat un model de politic de contabilitate a ntreprinderii (varianta simplificat).

Capitolul /. Bazele organizrii contabilitii financiare conductorul S.A. numele, prenumele "_"_200_ mun. Chiinu Ordin nr._ Cu privire la politica de contabilitate a S.A. Faur" pe anul 20031 I. Dispoziii generale 1.1. Societatea pe aciuni Faur", numr de nregistrare _ din "_"_, cu modificri i completri din "_"_, este nregistrat de Camera nregistrrii de Stat a Departamentului Tehnologii Informaionale, pe adresa: mun. Chiinu, str._ Moldova, MD-20_. 1.1.1. Principalele tipuri de activiti desfurate de S.A. "Faur" sunt: servicii complexe de curare chimic i vopsire a hainelor; lustruirea, tbcirea, vopsirea blnurilor, curarea articolelor de puf i pene, curarea covoarelor i preurilor; reparaia i fabricarea confeciilor; splarea lenjeriei; fabricarea i vnzarea mrfurilor de larg consum; organizarea gospodriei auxiliare i vnzarea produselor agricole; confecionarea construciilor i a altor articole metalice pentru populaie i ntreprinderi; prestarea serviciilor de reparaie a utilajului, transportului auto; executarea lucrrilor de construcii-montaj, reconstrucii, reparaii capitale, fixarea, refacerea, modernizarea tuturor felurilor de construcii; prestarea serviciilor de transport auto. 1.2. Contabilitatea la S.A. "Faur" se ine conform: Legii contabilitii nr. 426-XIII din 4 aprilie 1995; 1 n exemplul de fa este prezentat o singur variant de formare a politicii de contabilitate. La elaborarea unei politici de contabilitate proprii ntreprinderea poate s aleag alte metode i procedee de inere a contabilitii prevzute de S.N.C. 13 Aprobat _Capitolul 1. Bazele organizrii contabilitii financiare_ 13 Standardelor Naionale de Contabilitate aprobate de Ministerul Finanelor al Republicii Moldova; Planului de conturi contabile al activitii econmico-financiare a ntreprinderilor; altor acte legislative i normative, cu modificrile i completrile ulterioare. 1.3. Contabilitatea patrimoniului, datoriilor i operaiunilor economice se ine n expresie natural i bneasc prin reflectarea complet, continu, documentar i interdependent a acestora. 1.4. Elaborarea politicii de contabilitate se bazeaz pe urmtoarele convenii i principii: continuitatea activitii; permanena metodelor; specializarea exerciiilor; prudena; prioritatea coninutului asupra formei; esenialitatea. 1.5. Responsabilitatea pentru organizarea i inerea contabilitii o poart conductorul societii pe aciuni care creeaz condiii optime pentru organizarea corect a contabilitii, ntocmirea i prezentarea oportun a rapoartelor, asigur ndeplinirea riguroas de ctre toate subdiviziunile cu profil economic a cerinelor contabilului-ef privind ntocmirea documentelor i prezentarea informaiei necesare pentru inerea evidenei i completarea rapoartelor financiare. 1.6. Contabilul-ef asigur controlul i reflectarea n conturile contabile a tuturor operaiunilor economice efectuate, prezentarea informaiei operative i ntocmirea rapoartelor financiare n termenele stabilite, poart rspundere pentru respectarea principiilor metodologice de organizare a contabilitii. II. Variantele i metodele alese de organizare a contabilitii 2.1. Active nemateriale Activele nemateriale se reflect n contabilitatea financiar la valoarea de intrare care cuprinde: a) valoarea de procurare a activelor nemateriale; b) impozitele i taxele nerecuperabile n conformitate cu legislaia n vigoare; _Capitolul 1. Bazele organizrii contabilitii financiare_ 13

c) cheltuielile de aducere a activului nematerial n stare de lucru pentru utilizarea acestuia dup destinaie. Pentru activele nemateriale, la care durata de utilizare nu poate fi stabilit cert, amortizarea se calculeaz prin metoda liniar n curs de_ani. 2.2. Mijloace fixe n cazul intrrii, mijloacele fixe sunt reflectate n contabilitate la valoarea de intrare, care este egal pentru: a) mijloacele fixe create la ntreprindere - cu valoarea efectiv, inclusiv impozitele nerecuperabile prevzute de legislaia n vigoare; b) cldirile i construciile executate n antrepriz - cu valoarea contractual a obiectului, inclusiv impozitele prevzute de legislaia n vigoare; c) mijloacele fixe procurate contra plat de. la alte ntreprinderi i persoane fizice: cldiri i construcii - cu valoarea de cumprare plus cheltuielile legate de reparaie i aducerea acestora n stare de lucru, maini i utilaje - cu valoarea de cumprare i cheltuielile privind procurarea acestora (asigurarea, taxe vamale, impozite i taxe nerecuperabile, cheltuieli de transport), cheltuielile de montare, instalare, experimentare etc; d) mijloacele fixe procurate pe calea schimbului (barter) - cu valoarea activelor primite pe calea schimbului sau predate pentru schimb; e) mijloacelor fixe primite gratuit - cu valoarea obiectelor stabilit n actele de primire-predare. Valoarea uzurabil a unei uniti (a obiectului de inventar) de mijloace fixe se determin, pornind de la valoarea de intrare a obiectului minus valoarea rmas probabil. Valoarea rmas probabil a mijloacelor fixe este determinat: pentru cldiri i construcii -_% din valoarea de intrare a acestora; pentru celelalte mijloace fixe -_% din valoarea de intrare a acestora. Uzura mijloacelor fixe se calculeaz prin metoda liniar, lundu-se ca baz durata de funcionare util a acestora i valoarea uzurabil. Durata de funcionare util a cldirilor i construciilor este determinat pentru fiecare obiect de inventar, n funcie de durata de utilizare a acestuia. 2.3. Stocuri de mrfuri i materiale Stocurile de mrfuri i materiale, cu excepia obiectelor de mic valoare i scurt durat, sunt reflectate n rapoartele financiare la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net. n contabilitatea curent evaluarea acestora se efectueaz prin metoda costului mediu ponderat. _Capitolul 1. Bazele organizrii contabilitii financiare_ 14 2.4. Obiecte de mic valoare i scurt durat Obiectele de mic valoare i scurt durat cuprind activele, valoarea crora nu depete 1 000 lei sau durata de exploatare nu este mai mare de un an, indiferent de valoarea acestora. Valoarea de intrare a obiectelor de mic valoare i scurt durat se determin n contabilitatea curent ca i pentru mijloacele fixe (pct. 2.2). Obiectele de mic valoare i scurt durat, a cror valoare unitar nu este mai mare de 500 lei, se trec la consumuri sau cheltuieli, pe msura punerii acestora n folosin, n mrime de 100 % din valoarea de intrare a acestora. Obiectele de mic valoare i scurt durat, a cror valoare unitar este mai mare de 500 lei, se trec la cheltuieli sau consumuri, n mrime de 100 % din valoarea de intrare a acestora, cu scderea valorii rmase probabile. Valoarea rmas probabil a obiectelor de mic valoare i scurt durat este determinat n mrime de_% din valoarea de intrare a acestora. 2.5. Creane Creanele pe termen lung i scurt sunt reflectate n contabilitate la valoarea nominal. Pentru recuperarea pierderilor probabile aferente datoriilor dubioase, ntreprinderea formeaz pe seama cheltuielilor comerciale o rezerv special n mrime de 2 % din volumul total de vnzri nete. 2.6. Cheltuieli anticipate Cheltuielile anticipate sunt reflectate n bilan n posturi distincte i se trec la consumuri sau cheltuieli pe msura survenirii perioadei aferente. Ele cuprind: a) cheltuielile privind abonarea la literatura tehnic i periodic; b) plata de chirie calculat n avans; c) plata poliei de asigurare. 2.7. Capital propriu Capitalul propriu cuprinde capitalul statutar i suplimentar, rezervele, profitul (pierderea) nerepartizat al perioadelor de gestiune curente i precedente i capitalul secundar. Capitalul statutar este stabilit prin statut i constituie_lei. Nu se modific pn la primirea unor noi fondatori i introducerea schimbrilor respective n statut. 2.8. Datorii

Datoriile pe termen lung i scurt sunt reflectate n contabilitate la sumele care trebuie s fie pltite. Datoriile aferente creditelor i mprumuturilor bancare primite sunt reflectate n bilan, inndu-se cont de dobnzile aferente plii la finele perioadei de gestiune. _Capitolul 1. Bazele organizrii contabilitii financiare_ 15 2.9. Conversia valutei strine Mijloacele bneti, creanele, capitalul nevrsat i datoriile n valut strin se reflect n rapoartele financiare n valut naional, conform prevederilor S.N.C. 21 Efectele variaiilor cursurilor valutare". 2.10. Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate n scopul includerii uniforme a cheltuielilor i plilor preliminate n consumurile sau cheltuielile anului de gestiune, ntreprinderea creeaz rezerve: a) pentru plata concediilor muncitorilor_% din salariile calculate; b) pentru reparaia mijloacelor fixe_%. c) pentru reparaia cldirilor i construciilor_% din valoarea de intrare a acestora. 2.11. Venituri anticipate Veniturile obinute n perioada de gestiune, dar aferente perioadelor viitoare, sunt reflectate separat n eviden i rapoartele financiare i se includ n veniturile curente pe msura sosirii perioadei de gestiune aferente. Ele cuprind: a) plata de chirie primit n avans; b) sumele care urmeaz s fie recuperate de persoanele vinovate n urmtoarele perioade de gestiune. 2.12. Venituri i cheltuieli Veniturile se constat n baza principiului specializrii exerciiilor n perioada de gestiune n care au fost ctigate, indiferent de momentul ncasrii mijloacelor bneti sau a altei forme de compensare. n componena veniturilor nu sunt incluse sumele colectate n numele terilor (taxa pe valoarea adugat, accizele etc). Cheltuielile sunt reflectate n contabilitate n baza metodei specializrii exerciiilor n acea perioad n care au aprut, indiferent de momentul achitrii efective a acestora, i cuprind cheltuielile activitii operaionale, de investiii, financiare, pierderile excepionale i cheltuielile privind impozitul pe venit. 2.13. Veniturile, cheltuielile i rezultatele sunt reflectate n Raportul privind rezultatele financiare separat pe tipuri de activiti ale ntreprinderii i pe evenimente excepionale. 2.14. Profitul (pierderea) net se repartizeaz i se utilizeaz: a) pentru plata dividendelor; b) conform deciziilor suplimentare ale adunrii generale a acionarilor. 2.15. Impozitul pe venit Impozitul pe venit se determin i se pltete n conformitate cu legislaia n vigoare. n decursul anului 2003 impozitul pe venit se pltete trimestrial n rate (1/4 din suma impozitului pe venit al anului precedent). _Capitolul 1. Bazele organizrii contabilitii financiare_ 15 ntrebri i exerciii de autocontrol 1. Care este scopul contabilitii financiare? 2. Formulai definiia obiectului contabilitii financiare. 3. Enumerai actele legislative i normative de baz ce reglementeaz modul de inere a contabilitii financiare. 4. Care sisteme contabile pot fi aplicate de ntreprindere? 5. Caracterizai sistemul contabil simplificat. 6. Care ntreprinderi sunt obligate s aplice sistemul contabil complet? 7. Enumerai conveniile fundamentale ale contabilitii. 8. Explicai principiul fundamental al contabilitii prudena". 9. Care este definiia politicii de contabilitate? 10. Cine poart responsabilitatea pentru elaborarea i aplicarea politicii de contabilitate a ntreprinderii? 11. Numii elementele de baz ale politicii de contabilitate. 12. Care procedee i metode de inere a contabilitii trebuie s fie dezvluite n politica de contabilitate inclus n raportul financiar anual? Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale Obiectivele capitolului: Definirea activelor nemateriale. Prezentarea modului de recunoatere, evaluare, contabilizare i amortizare a activelor nemateriale. 2.1. Noiunea de active nemateriale, componena i clasificarea acestora Noiuni privind activele nemateriale. Activele nemateriale reprezint active nepecuniare (nebneti) identificate care nu mbrac o form material, sunt controlate de ctre ntreprindere, pot fi utilizate o perioad mai mare de un

an n activitatea de producie, comer sau n alte tipuri de activiti, precum i n scopuri administrative sau sunt destinate pentru a fi predate n folosina (nchiriate) persoanelor juridice i/sau fizice. Prin active nepecuniare se subnelege totalitatea de drepturi juridice n urma folosirii crora ntreprinderea obine anumite avantaje economice (profit). Exemplul 2.1 Valoarea dreptului de utilizare a unei cldiri, investit de fondator sub form de aport la capitalul statutar al ntreprinderii Luceafrul" pe 10 ani, constituie 200 000 lei, iar valoarea cldirii propriu-zise - 350 000 lei. In exemplul de fa ca element al activelor nemateriale servete dreptul juridic de utilizare a cldirii evaluat la 200 000 lei care nu mbrac o form material, dei purttorul acestuia are o form material concret. Dac n capitalul statutar al ntreprinderii Luceafrul" ar fi fost investit sub form de aport cldirea pe toat durata de funcionare a obiectului, s admitem pe 30 ani, n componena patrimoniului acestei ntreprinderi va fi recunoscut ca mijloc fix propria cldire n valoare de 350 000 lei. Activul nepecuniar trebuie s fie identificat n cadrul altor active, n caz contrar, va fi dificil determinarea valorii acestuia. De exemplu, n cazul cnd ntreprinderea cumpr un computer cu programe informatice respective pentru a controla funcionarea utilajului, identificarea acestui program de computer n factura fiscal (de expediie) sau comercial (invoce) servete drept argument de a-l recunoate ca activ nematerial. n cazul neidentificrii acestui program, el va fi recunoscut n componena computerului. n afar de aceasta, din 16 _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 1 Titlul de protecie reprezint brevetul, certificatul sau alt document eliberat ntreprinderii de Agenia de Stat pentru Protecia Proprietii Industriale a Republicii Moldova. 16 momentul recunoaterii activului nepecuniar drept activ nematerial, identificarea mai prevede trecerea riscurilor i rspunderii pentru pstrarea, protecia i utilizarea acestuia n posesia ntreprinderii care 1-a procurat n scopul obinerii avantajului economic. n acest caz se ia n considerare i respectarea principiului fundamental al prioritii coninutului asupra formei juridice. De exemplu, n arenda financiar a activului nematerial acesta trece n posesia arendaului cu riscurile aferente, ns avantajul respectiv l obine arendatorul. Aceast poziie se refer i la cazul existenei controlului de ctre ntreprindere asupra activului nematerial. Componena activelor nemateriale. Activele nemateriale cuprind cele mai diverse elemente patrimoniale. n componena lor se includ: cheltuielile de constituire (de organizare); preul firmei (goodwill-ul) sau fondul comercial; drepturile ce rezult din brevete, certificate i alte titluri de protecie1; know-how-urile; drepturile ce rezult din contracte de licen; drepturile ce rezult din licene de activitate; copyright; francizele; drepturile ce rezult din utilizarea activelor materiale pe termen lung; alte active nemateriale. S examinm succint caracteristicile acestor active nemateriale. Cheltuielile de constituire (de organizare) reprezint cheltuielile ocazionate de constituirea ntreprinderii pn la momentul cnd aceasta este n stare s-i nceap activitatea statutar (este nregistrat, sunt deschise conturi la bnci, dispune de licena de activitate etc). Ele cuprind cheltuielile aferente pregtirii documentelor pentru nregistrare, elaborrii statutului n original, copiile statutului pentru nregistrare, confecionarea tampilelor, taxele de stat pltite la nregistrare, plata serviciilor de consultan prestate n scopul constituirii ntreprinderii, aciunilor de reclam n perioada de constituire. n componena cheltuielilor de constituire nu se include valoarea dreptului de folosire a licenei pentru desfurarea activitii ntreprinderii care reprezint un activ nematerial separat, precum i cheltuielile de reclam suportate pe parcursul activitii ntreprinderii. Goodwill-ul (fondul comercial) reprezint suma cu care valoarea ntreprinderii ce se cumpr depete valoarea activelor acesteia la preul de Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale pia n cazul n care acestea ar fi fost procurate separat, diminuat cu suma datoriilor. Goodwill-ul caracterizeaz prestigiul i reputaia ntreprinderii care se cumpr pe piaa intern i extern. Exemplul 2.2 Pentru ntreprinderea ce se cumpr se pltete 8 000 000 lei, valoarea activelor nete la preul de pia constituie 7 700 000 lei, iar datoriile - 220 000 lei, inclusiv: active materiale n curs de execuie 500 000 lei mijloace fixe 6 500 000 lei materiale 400 000 lei creane pe termen scurt 300 000 lei

datorii pe termen scurt privind facturile comerciale (90 000) lei datorii privind decontrile cu bugetul (80 000) lei datorii fat de personal privind retribuirea muncii_(50 000) lei Total 7 480 000 lei. Conform datelor din exemplul 2.2, preul firmei (goodwill-ul) va fi egal cu 520 000 lei [8 000 000 - (7 700 000 220 000)]. Dac n urma negocierilor dintre vnztor i cumprtor suma care trebuie s fie pltit pentru ntreprinderea ce se cumpr este mai mic dect valoarea de pia a activelor nete, diferena constituie goodwill negativ. Aceasta se repartizeaz ntre activele nete pe termen lung, cu excepia celor financiare, diminund valoarea acestora. Drepturile ce rezult din brevete, certificate i alte titluri de protecie includ: brevetele, mrcile, desenele i modelele industriale, know-how-urile care aparin posesorului de drepturi etc. De menionat c n componena activelor nemateriale nu se includ brevetele, certificatele sau alte titluri de protecie, ci drepturile de utilizare a acestora. Brevetele reprezint drepturile exclusive pentru fabricarea unui tip de produse, utilizarea sau comercializarea unui produs specific garantate de ctre stat pe o anumit perioad. De exemplu, dreptul exclusiv ce rezult din brevetul pentru invenia elaborat de o ntreprindere sau din brevetul pentru un soi de plante elaborat de o instituie de cercetri tiinifice. Dreptul posesorului de brevet este protejat de stat pe parcursul perioadei prevzute de legislaia n vigoare. Mrcile pentru produse i de deservire (n continuare - mrci) reprezint nite simboluri (denumiri) nregistrate i protejate de stat, cu drepturi exclusive de utilizare a acestora pentru delimitarea mrfurilor, serviciilor unor persoane juridice i fizice de mrfurile i serviciile identice ale altor persoane juridice i fizice. Mrcile se indic foarte frecvent nemijlocit pe mrfuri (dac este posibil) sub form de emblem sau pe ambalaj. Marca garanteaz calitatea 17 _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 17 mrfii, serviciului, asigurnd principala funcie - efectuarea reclamei n scopul atragerii cumprtorului de a procura marfa protejat de marca respectiv. Mrcile pot fi sub form de cuvinte (de exemplu, igarete Temp", Leana" etc. fabricate de S.A. Tutun CTC", nume de familie - Creu" pentru sucul fabricat de S.R.L. Avntul"), litere, cifre etc, mbinri de cuvinte i elemente plastice. Denumirea de origine reprezint denumirea rii, regiunii sau a localitilor, precum i denumirile istorice utilizate pentru a nsemna marfa, nsuirile, proprietile specifice pe care o determin exclusiv, fiind caracteristice pentru zona geografic respectiv prin factorii naturali i/sau etnografici. Dac n una i aceeai zon geografic dou sau mai multe persoane juridice sau fizice fabric una i aceeai marf, aceasta se distinge dup marca i denumirea firmei care arat denumirea de origine. De exemplu, vinul sec Cabernet" fabricat de S.A. Cricova" i C.N.V.V. Stuceni". Agenia de Stat pentru Protecia Proprietii Industriale a Republicii Moldova (n continuare - Agenie) nregistreaz mrcile i denumirea de origine, elibernd unitii patrimoniale certificatele respective. Una i aceeai entitate poate s dispun de mai multe mrci. Actualmente mrcile care au fost elaborate de ctre stat i utilizate de ntreprinderi au fost predate ministerelor i departamentelor respective -posesori de titluri de protecie. De la aceste organe de stat ntreprinderile cumpr dreptul de folosire a mrcilor n baza contractelor de licen pentru continuarea fabricrii produselor respective. Desenele i modelele industriale reprezint un nou tip de articol nregistrat cu funcie utilitar care acord deintorului titlului de protecie dreptul exclusiv de utilizare a articolului. Se consider c desenele i modelele industriale au funcie utilitar n cazul cnd articolele n care ele se utilizeaz pot fi folosite n scopuri aplicative, inclusiv i ca obiect decorativ. Desenele i modelele industriale sunt considerate noi, prin urmare, pot fi nregistrate de ctre Agenie n cazul n care caracteristicile acestora, inclusiv culorile reflectate pe fotografii sau grafic n-au fost cunoscute pn la prezentarea cererii de nregistrare. La nregistrarea acestor elemente de proprietate industrial Agenia elibereaz un certificat. Know-how-urile sunt cunotine tehnico-tiinifice, tehnologice, comerciale, financiare, organizaionale, de management, biotehnice i de alt natur cumulate de ctre ntreprindere, care constituie secret comercial i aduc avantaj economic (profit). De exemplu, informaia privind o metod progresist de croire a materialelor fr deeuri sau cu deeuri minime, tehnologia fabricri unui produs sau unele metode de efectuare a verificrilor necesare pentru o firm de audit. Dreptul de folosire a acestei informaii nu _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 17 reprezint obiectul dreptului de autor i nu este protejat de stat nici prin dreptul de autor, nici prin dreptul de brevet. Drepturile ce rezult din contractele de licen sunt drepturile de folosire temporar, pe un termen anumit, a brevetelor de invenie, mrcilor, desenelor i modelelor industriale, a elementelor de know-how etc. n baza

contractului de licen. Titularul acestor elemente de proprietate industrial (brevete, mrci, desene i modele industriale etc.) ce transmite dreptul de folosire a acestora poart denumirea de liceniar, iar unitatea economic sau persoana fizic ce obine acest drept se numete liceniat. Dreptul de autor poate fi transmis unei persoane juridice i/sau fizice n baza contractului de transmitere a dreptului de autor. Drepturile ce rezult din licene de activitate sunt reprezentate de drepturile perfectate din punct de vedere juridic pentru practicarea unui gen de activitate. Fr licena respectiv, indiferent de genul de activitate i forma juridico-patrimonial, unitatea economic nu-i poate desfura activitatea. De menionat ca n practica punerii elementelor de proprietate industrial n circuitul economic al ntreprinderii contractele de licen se mai numesc licene. Lund n considerare aceasta, n activitatea unitii economice pot fi utilizate dou grupe de licene: licene procurate de la diferite ministere i departamente pentru desfurarea activitii numite licene de activitate; licene (contracte de licen) eliberate de unele persoane juridice i/sau fizice la transmiterea dreptului de utilizare a elementelor de proprietate industrial (brevete, mrci, desene i modele industriale etc). Copyright reprezint drepturile de autor garantate de stat pentru publicarea, editarea, vnzarea operelor literare, muzicale, video, tele- i de cinema, precum i a altor opere de art pe ntreaga perioad prevzut de legislaie. Ca obiecte ale dreptului de autor pot servi: operele literare (cri, brouri, articole, programe pentru computer); - operele dramatice, muzicale, scenariile, planurile scenariilor; operele muzicale cu sau fr text; operele coreografice, pantomimele; - operele de arhitectur, de urbanistic etc. Programele informatice sunt un set de documente tehnice i de exploatare, precum i un complex de programe pentru sistemul de prelucrare a informaiei. Statul asigur dreptul exclusiv la programele informatice ca rezultat al activitii creatoare a autorului. Francizele reprezint drepturile acordate de o ntreprindere (titularul de drept) altei persoane juridice i/sau fizice pentru utilizarea unei anumite _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 18 formule a unui produs sau tehnologii de fabricare a produsului respectiv pentru un comision stabilit. De exemplu, ntreprinderea de fabricare a produselor chimice utilizeaz o formul elaborat de Institutul de Chimie al Academiei de tiine a Republicii Moldova. n sistemul contractelor de franciz prile contractante poart denumirea de: francisor - ntreprinderea care acord unei alte pri un tip de produse, la prestarea unor servicii n numele i sub marca francisorului, precum i dreptul la asistena tehnic; franchisee - ntreprinderea care a ncheiat contractul de franciz sau a fost creat n urma contractului ncheiat. Drepturile de folosire a activelor materiale pe termen lung sunt drepturile de utilizare a terenurilor, mijloacelor fixe (maini, utilaje, cldiri, mijloace de transport), resurselor naturale investite de fondator sub form de aport n capitalul statutar al unei ntreprinderi. Alte active nemateriale reprezint drepturile de utilizare i nregistrare a locului de broker, drepturile de marketing, drepturile de utilizare a locului unde este instalat panoul de reclam etc. Clasificarea activelor nemateriale. Activele nemateriale pot fi clasificate dup urmtoarele criterii: protecia de ctre stat, separabilitatea de activele materiale, natura economic, apartenen, limitarea duratei de utilizare. Lund n considerare criteriul proteciei de stat, distingem active nemateriale protejate de stat i neprotejate de stat. n componena primei grupe se includ drepturile de utilizare a brevetelor, mrcilor, denumirilor de origine, desenelor i modelelor industriale, drepturile de autor, inclusiv programele informatice, drepturile asupra topografiilor integrate etc. Aceast grup cuprinde obiectele proprietii intelectuale (proprietatea industrial i drepturile de autor) create de unitatea economic -titular de drepturi exclusive asupra acestei proprieti. Statul asigur protejarea juridic a acestor active nemateriale la titularul de drepturi exclusive. Grupa a doua este reprezentat de activele nemateriale care nu sunt protejate de stat: cheltuielile de constituire, goodwill-ul, drepturille de utilizare a licenelor aferente diferitelor genuri de activitate, francizele, elementele de know-how, drepturile de utilizare a activelor materiale pe termen lung, drepturile de utilizare i nregistrare a locului de broker, de marketing, drepturile de utilizare a locului de amplasare a panoului de reclam etc. n aceast grup pot fi incluse de asemenea i drepturile de utilizare a obiectelor proprietii intelectuale la liceniat primite n baza contractului de licen. Sub aspectul separabi li taii activelor nemateriale de cele materiale se disting: active nemateriale separabile i inseparabile. _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 18 Active materiale separabile sunt numite activele nemateriale care pot fi utilizate n unitatea patrimonial dup destinaie, fr careva purttori (suporturi) de active materiale, indiferent de faptul dac ele sunt protejate de stat

sau nu. n aceast grup pot fi incluse cheltuielile de constituire, drepturile exclusive i cele neexclusive ce apar n baza contractelor de licen, precum i cele ce nu rezult din titlul de proprietate asupra obiectelor proprietii industriale (mrcile, denumirea de origine, elementele de know-how, copyright, programele informatice, desenele i modelele industriale, francizele, licenele, goodwill-ul, dreptul de nchiriere a filmelor etc). Activele nemateriale, a cror purttori sunt active materiale concrete, fr care ele nu pot fi utilizate dup destinaie, sunt numite active nemateriale inseparabile de cele materiale. Astfel de active nemateriale pot s existe, prin urmare, pot s-i ndeplineasc funciile sale n circuitul economic al ntreprinderii numai n cazul existenei unor anumite active materiale. Acestea cuprind drepturile de utilizare a activelor materiale pe termen lung (cldiri, construcii speciale, maini, utilaje, mijloace de transport, terenuri, resurse naturale etc), cheltuielile de constituire. Gruparea activelor nemateriale n separabile i inseparabile de cele materiale determin modul de reflectare a operaiunilor la transmiterea drepturilor de utilizare a acestora, precum i durata de utilizare a lor. Dup natura economic activele nemateriale se subdivizeaz n: proprietate intelectual; drepturi patrimoniale; drepturi asupra know-how-urilor i francize; alte active nemateriale. Proprietatea intelectual sunt drepturile exclusive ale persoanei juridice sau fizice asupra rezultatelor activitii intelectuale i mijloacele similare ale acestora de individualizare a persoanei juridice, produselor, serviciilor. Proprietatea intelectual se subdi vizeaz n proprietate industrial i drepturi de autor. Proprietatea industrial reprezint totalitatea de drepturi patrimoniale legate de utilizarea rezultatelor activitii tehnico-tiinifice ale omului (drepturile de utilizare a brevetelor asupra inveniei, noilor soiuri de plante, mrcilor de produse i servicii, denumirii de origine, desenelor i modelelor industriale etc). Drepturile de autor cuprind drepturile de editare, utilizare a operelor tiinifice, literare, muzicale, de art, programele informatice, drepturile conexe (interpretarea, fonograma i transmiterea operelor muzicale la radio i televiziune), dreptul de nchiriere a filmelor. Drepturile patrimoniale sunt drepturi de utilizare a activelor materiale pe termen lung (maini, utilaje, cldiri, terenuri, resurse naturale). _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 19 Drepturile asupra know-how-urilor nu pot fi incluse nici n componena drepturilor de autor, nici a obiectelor proprietii industriale. In unele surse bibliografice know-how-urile se includ n proprietatea industrial. Francizele pot fi incluse n aceast grup, deoarece dup natura economic sunt omogene. In funcie de apartenen, se disting active nemateriale care aparin titularului de drepturi exclusive i posesorului de drepturi neexclusive pe o anumit perioad de timp. Activele nemateriale ce aparin titularului de drepturi exclusive cuprind drepturile de utilizare a obiectelor proprietii intelectuale, know-how-urile, goodwill-ul etc. Activele nemateriale ce aparin posesorului de drepturi pe o anumit perioad includ drepturile ce rezult din contractul de licen, licenele de activitate, drepturile patrimoniale etc. n funcie de limitarea duratei de utilizare, se disting active nemateriale amortizabile i neamortizabile. Amortizabile se consider activele nemateriale pentru care unitatea patrimonial stabilete durata de utilizare. Acestea cuprind toate activele nemateriale separabile i inseparabile de cele materiale, inclusiv cheltuielile de constituire. Neamortizabile pot fi considerate acele active nemateriale pentru care unitatea economic nu stabilete durata de utilizare. Aceasta durat poate s nu fie stabilit n cazul cnd ntreprinderea planific obinerea avantajelor economice din utilizarea unor active nemateriale o perioad nelimitat cum sunt: denumirea de origine, marca de produse i servicii, goodwill-ul etc. (mai detaliat vezi paragraful 2.6 Contabilitatea amortizrii activelor nemateriale" din acest manual). Clasificarea prezentat mai sus permite de a soluiona diverse probleme economice: a studia structura activelor nemateriale dup diferite criterii, a determina modul de ntocmire a nregistrrilor contabile etc. 2.2. Recunoaterea activelor nemateriale Actualmente lipsete definiia recunoaterii activelor nemateriale i materiale pe termen lung n general. Ea ns poate fi formulat astfel. Recunoaterea activelor reprezint examinarea corespunderii nsuirilor, particularitilor, caracteristicilor, proprietilor elementelor respective definiiei i criteriilor stabilite. n cazul n care drepturile juridice corespund cu principiile, cerinele (regulile) coninute de criteriile de recunoatere, acestea se recunosc ca active nemateriale. ns pentru aceste active este foarte important momentul recunoaterii. _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 19 Activele nemateriale sunt recunoscute n baza acelorai criterii ca i activele materiale pe termen lung, conform crora:

ntreprinderea dispune de o certitudine ferm c n urma utilizrii elementului respectiv va obine anumite avantaje economice (profit); valoarea articolului poate fi determinat. n cazul cnd nu se respect mcar unul din aceste criterii, suma respectiv trebuie s fie recunoscut drept cheltuieli ale perioadei. n caz de necesitate (dac situaia financiar nu permite) cheltuielile efectuate pot fi recunoscute n prealabil drept cheltuieli anticipate curente. De menionat c corespunderea articolului respectiv cerinelor din primul criteriu, fr a fi concretizat, se refer ntr-o mare msur la cazul crerii activelor nemateriale de ctre ntreprindere. Dac ntreprinderea procur careva active nemateriale, problema privind respectarea cerinelor cuprinse n primul criteriu trebuie s fie soluionat pn la procurare. Este natural c nainte de a procura activul nematerial specialitii competeni n domeniu trebuie s determine posibilitatea obinerii avantajelor economice din utilizarea lui i nicidecum dup procurare. Lund n considerare aceasta, sumele respective nu vor fi recunoscute drept cheltuieli ale perioadei, deoarece va fi procurat activul, din care se vor obine avantaje economice. Condiiile, conform crora ntreprinderea este credibil n obinerea avantajelor economice, se consider realizate n baza exemplului cu drepturile de franciz n cazul argumentrii urmtoarelor cerine: franciza este inclus n planul de afaceri; drepturile de franciz pot fi utilizate dup destinaie (aceast poziie este demonstrat n cazul cnd s-a ntocmit un calcul prealabil n baza experienei proprii); ntreprinderea dispune de stocuri de materiale (materii prime) pentru utilizarea drepturilor de franciz. Uneori este dificil de a determina avantajele economice din utilizarea activului nematerial, deoarece el poate fi utilizat n complex cu alte active nemateriale sau materiale pe termen lung. De exemplu, dreptul de utilizare a cldirii unei secii de producie care nu particip nemijlocit la fabricarea produsului respectiv. ns aceasta nu nseamn c dreptul indicat nu va fi recunoscut ca activ nematerial, deoarece avantajele economice vor fi calculate n baza utilizrii complexe (dreptul de utilizare a cldirii seciei de producie cu mainile i utilajele respective i tehnologia de fabricare etc.) a activului nematerial dat cu alte active nemateriale i/sau materiale pe termen lung. Analog se recunosc activele nemateriale, a cror utilizare duce la reducerea consumurilor (cheltuielilor) i nu la majorarea volumului de produse i/sau servicii. _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 20 Cerinele coninute n cel de-al doilea criteriu - determinarea valorii activului - pot fi realizate n cazurile: procurrii n baza documentelor de procurare (facturii fiscale sau facturii de expediie), procesului-verbal de evaluare, contractului de licen sau altui contract; crerii de ctre ntreprindere, conform datelor evidenei analitice a activelor nemateriale n curs de execuie privind suma cheltuielilor efective. n cazul nregistrrii la intrri a activelor nemateriale este foarte important a determina momentul de recunoatere. Acest moment stabilete timpul (data) cnd trebuie soluionat problema privind corespunderea nsuirilor, proprietilor, particularitilor elementului (articolului) respectiv definiiei i criteriilor de recunoatere a activului nematerial. Se determin durata de utilizare, nceputul calculrii i suma amortizrii, iar n baza acestor date -timpul suspendrii amortizrii, perioada de obinere a avantajelor economice etc. Momentul recunoaterii l constituie pentru activele nemateriale: cumprate ce nu necesit cheltuieli de pregtire - data procurrii; procurate ce necesit cheltuieli de pregtire spre utilizare - dup finisarea lucrrilor de pregtire a activului nematerial sau a lucrrilor de instalare a utilajului brevetat i primit n baza contractului de licen; create de ctre ntreprindere - dup obinerea titlului de protecie sau dup finisarea lucrrilor de cercetare-proiectare (dac unitatea economic decide s foloseasc anticipat activul pn la nregistrarea acestuia de ctre Agenie), n toate cazurile momentul de recunoatere a activului nematerial este necesar de perfectat printr-un proces-verbal de recepie spre utilizare a activului nematerial. n baza acestui document activul nematerial respectiv va fi nregistrat la intrri. 2.3. Evaluarea activelor nemateriale Evaluarea iniial. Evaluarea activelor nemateriale la momentul recunoaterii acestora este efectuat n conformitate cu S.N.C. 13 Contabilitatea activelor nemateriale". n majoritatea cazurilor de nregistrare la intrri (create de ntreprindere, primite cu titlu gratuit sau sub form de aport la capitalul statutar etc.) activele nemateriale sunt evaluate ca i mijloacele fixe (vezi paragraful 3.3 Evaluarea activelor materiale pe termen lung"). Totui n aceast ordine de idei exist i unele particulariti. De exemplu, n cazul crerii activelor nemateriale (obiectelor de proprietate industrial), n afar de suma cheltuielilor efective legate nemijlocit de crearea acestora, n valoarea de _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ (n lei) Indicatori Pe ntreprinderea ce se Pe grupa omogen de cumpr ntreprinderi (n medie)

1 2 Valoarea de pia a activelor fr preul firmei 5 800 000

3 5 800 000

Rata medie a profitului (%) 10 10 Suma medie a profitului 580 000 580 000 Suma profitului efectiv 700 000 580 000 Depirea sumei medii a profitului peste 120 000 _ profitul efectiv Dup cum se observ, ntreprinderea ce se cumpr obine un profit mai mare cu 120 000 lei (700 000 - 580 000) dect grupa omogen de ntreprinderi n medie. S admitem c cumprtorul i vnztorul au coordonat aplicarea coeficientului 5 pentru suma depirii profitului care l obine ntreprinderea ce se cumpr. Goodwill-ul (preul firmei) constituie 600 000 lei (120 000 x 5). Dac nu exist alte date, este necesar de pltit 6 400 000 lei (5 800 000 + 600 000). n cazul capitalizrii sumei cu care profitul depete mrimea medie a acestuia, goodwill-ul va fi egal cu 1 200 000 lei (120 000 : 0,1), unde 0,1 - rata profitului mediu 21 intrare se mai include i taxa de stat pltit sau care se cuvine de pltit pentru nregistrarea la Agenie. Dac obiectele proprietii intelectuale se procur n baza contractului de licen, n valoarea de intrare a acestora se mai includ i cheltuielile pentru serviciile de evaluare. n cazul cnd activul nematerial procurat, primit cu titlu gratuit, n schimb sau sub form de aport n capitalul statutar al ntreprinderii etc. necesit cheltuieli de pregtire pentru a fi utilizat dup destinaie, valoarea lui de intrare cuprinde i aceste cheltuieli. Valoarea goodwill-ului care apare n cazul cumprrii unei ntreprinderi se determin de prile contractante (cumprtor i vnztor) n baza urmtoarelor dou metode mai rspndite: prin produsul dintre coeficientul negociat de ctre cumprtor i vnztor i suma cu care profitul obinut de ntreprinderea ce se cumpr depete mrimea medie a acestui profit; prin capitalizarea depirii profitului indicat. Exemplul 2.3 Exist urmtoarele date privind valoarea activelor i suma profitului care l obine ntreprinderea ce se cumpr i mrimea medie a acestuia pe grupa omogen de ntreprinderi (tabelul 2.1). Tabelul 2.1 Date privind determinarea goodwill-ului la cumprarea unei ntreprinderi _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 21 exprimat n coeficient. Conform acestui calcul, ntreprinderea trebuie s plteasc 7 000 000 lei (5 800 000 + 1 200 000). Pentru ntreprinderile de comer cu amnuntul preul firmei (goodwill-ul) poate fi determinat prin produsul valorii medii a mrfurilor vndute din ultimul an de gestiune i a coeficientului acordat de cumprtor i vnztor. n cazul fuziunii ntreprinderilor valoarea de intrare a activului nematerial se determin la valoarea lui venal conform S.N.C. 22 J9Asocierea ntreprinderilor". Se consider c aceast valoare este msurat veridic, n cazul cnd ea este stipulat distinct n baza tranzaciei minii ntinse" ca i la cumprare sau la valoarea venal determinat la piaa activa paralel pentru genul de active specificat. Valoarea de intrare a activului nematerial n baza tranzaciei minii ntinse" se determin analogic regulilor de licitaie i stabilire a preului la cumprarea-vnzarea activelor. Conform regulilor pieei active paralele, valoarea activului nematerial poate fi determinat veridic dac astfel de pia exist pentru activul dat. Se consider c piaa activ paralel exist n cazul cnd: activele nemateriale sunt relativ omogene; aceasta nseamn c ele sunt identice sau pot fi separate n active identice; cantitatea activelor nemateriale este suficient pentru ca cumprtorii i vnztorii s foloseasc aceast informaie n scopul stabilirii preului; preurile la aceste active omogene se public; Determinarea valorii activului nematerial prin metoda scontrii fluxurilor viitoare de venituri este posibil cu o certitudine suficient n cazul n care viitoarele avantaje economice pot fi rezultatul utilizrii activului nematerial. n caz contrar, determinarea valorii activului nematerial va fi dificil. Activele nemateriale (drepturile transmise ntreprinderii de ctre stat aferente radiodifuziunii, televiziunii, licenele de import, cotele unor tehnologii de producie i drepturile de acces la alte resurse limitate) primite sub form de subvenii se evalueaz la valoarea venal. n cazul lipsei valorii de pia confirmate valoarea de intrare a acestor active se determin de o expertiz independent, la valoarea de bilan (cnd are loc cesiunea dreptului la

utilizarea acestuia fr pstrarea titlului de proprietar), lund n considerare i cheltuielile de pregtire spre utilizare dup destinaie. Evaluarea ulterioar. Evaluarea ulterioar a activelor nemateriale este efectuat prin una din urmtoarele metode: recomandat de S.N.C. 13 Contabilitatea activelor nemateriale"; alternativ admisibil. Prima metod prevede ca activul nematerial s fie contabilizat la valoarea de intrare diminuat cu suma amortizrii acumulate. Totodat unitatea economic urmrete ca valoarea de bilan a activului nematerial s nu _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 22 depeasc valoarea de recuperare. Dac aceasta s-a ntmplat, valoarea de bilan se reduce la valoarea de recuperare. Exemplul 2.4 Valoarea de intrare a dreptului de utilizare a unui model industrial constituie 20 000 lei, durata de utilizare - 10 ani. La sfritul celui de-al cincilea an de utilizare valoarea de recuperare este egal cu 7 000 lei. Prin urmare, valoarea de bilan a acestui activ nematerial va fi de 10 000 lei [20 000 - (2 000 x 5)]. Diferena de 3 000 lei (10 000 - 7 000) cu care valoarea de bilan depete valoarea de recuperare se recunoate drept cheltuieli ale perioadei. n conformitate cu cea de-a doua metod (alternativ admisibil), dup recunoaterea iniial activul nematerial se evalueaz la valoarea reevaluat a acestuia calculat n baza valorii venale diminuat cu suma amortizrii acumulate, n cazul cnd asemenea valoare poate fi determinat cu certitudine. n acest caz se reflect i majorarea valorii de bilan a activului. ntreprinderea calculeaz valoarea reevaluat de sine stttor sau apeleaz la serviciile estimatorilor independeni atunci cnd apare necesitatea (cnd socoate de cuviin) pentru a nu admite discordane mari ntre valoarea de bilan i cea venal la data ntocmirii Bilanului contabil. Valoarea venal se stabilete cu certitudine la piaa activ paralel sau n baza acordului (contractului) ntre vnztor i cumprtor n cazul cnd activul nematerial respectiv va fi cumprat-vndut. Pentru unele active nemateriale cum sunt licenele, diversele privilegii, drepturile de repartizare a cotelor de producie etc. piaa activ poate s existe, ns pentru multe active nemateriale ca mrcile de produse i servicii, unele drepturi de autor aferente editrii ziarelor, operelor muzicale, inveniilor, denumirea firmei etc. nu exist o astfel de pia, deoarece ele sunt ntr-un singur exemplar. Valoarea venal a acestor active nemateriale va fi stabilit n baza contractelor de parc ele sunt vndute-cumprate. Reevaluarea activelor nemateriale se efectueaz n cazul cnd valoarea lor de bilan difer esenial de valoarea venal. n cazul cnd un activ nematerial dintr-o grup omogen este reevaluat, reevalurii se supune toata grupa omogen. Dac se reevalueaz grupa omogen de active nemateriale, iar la momentul reevalurii pentru un careva activ nematerial nu poate fi stabilit cu certitudine valoarea lui venal, acest activ nu se reevalueaz. El va fi reflectat n bilan la valoarea de intrare n limita valorii de recuperare diminuat cu suma amortizrii acumulate. Dac n cazul reevalurii ulterioare a activului nematerial este posibil stabilirea valorii venale a acestuia, va fi aplicat metoda alternativ. _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 22 Exemplul 2.5 Unitatea patrimonial a reevaluat mrcile de produse la sfritul anului de gestiune 2000, ns pentru marca produsului A" la acel moment nu era posibil de determinat cu certitudine valoarea venal. Valoarea de intrare a activului specificat a constituit 30 000 lei, amortizarea acumulat - 10 000 lei, valoarea de recuperare -16 000 lei. Peste trei ani (n anul 2003) aceast grup de active din nou a fost supus reevalurii, iar valoarea venal a fost stabilit cu certitudine i constituie 18 000 lei, valoarea de bilan - 12 300 lei. Conform condiiilor indicate, dreptul de folosire a mrcii pentru produsul A" va fi evaluat astfel: la finele anului 2000 - n sum de 16 000 lei, recunoscnd diferena dintre valoarea de bilan i valoarea de recuperare de 4 000 lei (20 000 - 16 000) ca o diminuare a valorii de bilan; la sfritul anului 2003 - n sum de 18 000 lei (conform metodei alternative), valoarea de bilan fiind majorat cu 5 700 lei (18 000 - 12 300). n activitatea practic sunt posibile i alte cazuri. La momentul reevalurii a ncetat s existe piaa activ paralel pentru activul nematerial specificat. n acest caz valoarea de bilan a unui asemenea activ nematerial va fi determinat la valoarea reevaluat la data ultimei reevaluri diminuat cu suma amortizrii acumulate. Valoarea de bilan n astfel de situaii nu trebuie s depeasc valoarea de recuperare. Exemplul 2.6 La finele anului 2002 ntreprinderea a supus reevalurii activele nemateriale. ns pentru activul nematerial B" la acel moment nu exista piaa activ paralel, dei anterior aceasta a existat. Valoarea de bilan a activului n cauz la finele anului 2002 constituie 45 000 lei, iar valoarea de recuperare - 40 000 lei.

Prin urmare, la finele anului 2002 activul menionat va fi reflectat n bilan n sum de 40 000 lei, diminund valoarea de bilan cu 5 000 lei. Diferenele din reevaluarea activelor nemateriale se reflect ca i rezultatele din reevaluarea activelor materiale pe termen lung, 2.4. Contabilitatea intrrilor de active nemateriale Activele nemateriale pot fi nregistrate la intrri prin diferite ci: crearea de ctre ntreprindere cu forele proprii sau n baz de contract privind efectuarea unor lucrri de cercetare-proiectare ncheiat cu o unitate specializat; procurarea de la liceniar (obiectele proprietii intelectuale) n baza contractului de licen; _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 23 primirea cu titlu gratuit, sub form de aport n capitalul statutar al ntreprinderii, n schimb etc. (active nemateriale separabile i inseparabile de cele materiale) n baza contractului de licen, contractului de transmitere a dreptului de autor i/sau contractului de locaiune, contractului de constituire etc. Pentru contabilizarea activelor nemateriale n curs de execuie i aflate n utilizare sunt destinate respectiv conturile 772 Active nemateriale n curs de execuie" i 777 Active nemateriale". n debitul contului 772 sunt contabilizate toate cheltuielile privind crearea activelor nemateriale separabile de cele materiale (executarea lucrrilor de cercetare-proiectare) cu forele proprii (n regie proprie) sau n baz de contract ncheiat cu teri, cheltuielile aferente ameliorrii strii obiectelor proprietii industriale n cazul capitalizrii acestora, cheltuielile pltite pentru ntreinerea obiectelor specificate n cazul prelungirii termenului de aciune a unor titluri de protecie aferente mrcilor, desenelor industriale etc, cheltuielile de pregtire a activelor nemateriale separabile i inseparabile de cele materiale pentru utilizarea acestora dup destinaie, cheltuielile aferente recondiionrii capacitilor pierdute ale activelor nemateriale etc. n debitul contului 772 se mai reflect i activele nemateriale care nu necesit cheltuieli de pregtire spre utilizarea unor active materiale i nemateriale interconexate, de exemplu, dreptul de utilizare a unei mrci nu va fi utilizat, dac nu vor fi asigurate posibilitile de folosire a tehnologiei respective, la rndul su, i a utilajului necesar care trebuie de instalat. n creditul acestui cont se reflect trecerea la intrri a activului nematerial primit spre utilizare. n debitul contului 777 Active nemateriale" se reflect intrrile de active nemateriale primite spre utilizare (create de ntreprindere sau n baz de contract cu terii, primite spre utilizare pe un termen anumit, precum i n cazul cnd activele nemateriale nu necesit unele cheltuieli de pregtire pentru utilizarea lor dup destinaie, dar punerea lor n utilizare necesit cheltuieli de pregtire pentru alte active nemateriale sau materiale) i ecartul de reevaluare, iar n credit - cesiunea dreptului la utilizarea activelor nemateriale (transmiterea dreptului fr pstrarea titlului de proprietar), ieirea acestora din componena elementelor patrimoniale din motivul expirrii duratei de utilizare, casrii nainte de termen din cauza rezilierii contractului de licen sau de locaie, ori din cauza c utilizarea activului nematerial a devenit ineficient. Soldul conturilor specificate se reflect n capitolul 7 Active pe termen lung", subcapitolul 7.7 yyActive nemateriale" din Bilanul contabil. nregistrarea Ia intrri a activelor nemateriale create de ntreprindere. Unitatea economic poate crea unele active nemateriale separabile de cele materiale care intr n componena obiectelor proprietii _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 23 intelectuale elaborarea unor tehnologii aferente unui produs sau procedeu nou, inveniilor, mrcilor de produse i servicii, denumirii de origine, desenelor i modelelor industriale. Unele ntreprinderi specializate pot elabora programe informatice, noi soiuri de plante etc. Crearea acestor i altor elemente de active nemateriale, de regul, dureaz o perioad ndelungat. Din aceste motive este necesar de a contabiliza cheltuielile privind crearea obiectelor menionate n contul 112 Active nemateriale n curs de execuie". In debitul acestui cont vor fi acumulate toate cheltuielile privind crearea unor active nemateriale n contrapartid cu conturile respective: 211 Materiale", 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii", 533 Datorii privind asigurrile", 812 Activiti auxiliare", 813 Consumuri indirecte de producie", 227 Creane pe termen scurt ale personalului" sau 242 Cont de decontare" etc. - n funcie de tipul cheltuielilor. Aceast nregistrare contabil va fi ntocmit n baza urmtoarelor documente: bonul de consum i/sau borderoul (calculul) de repartizare a materialelor consumate, fia de pontaj i/sau borderoul (calculul) de repartizare a salariilor; borderoul (calculul) de repartizare a serviciilor activitilor auxiliare; borderoul (calculul) de repartizare a consumurilor indirecte de producie etc. n baza acestor i altor documente se fac nregistrri n registrul de eviden sintetic prin descifrarea rulajului din debitul contului 112 "Active nemateriale n curs de execuie" pe conturile corespondente respective. n registrul de eviden analitic evidena cheltuielilor se ine pe fiecare obiect al proprietii intelectuale ce se creeaz de ctre ntreprindere i pe articole de cheltuieli stabilite de ea.

n curs de 60 de zile dup finalizarea lucrrilor de cercetare-proiectare ntreprinderea depune la Agenie o cerere cu anexarea tuturor documentelor (desene, calcule, grafice, formule etc.) pentru a nregistra obiectul creat. Din momentul prezentrii cererii pn la luarea deciziei Ageniei de a nregistra obiectul sau de a refuza nregistrarea lui legislaia prevede 6 luni, iar n caz de dificulti - pn la 18 luni, uneori chiar i 3 ani. Prin urmare, dac dup finalizarea lucrrilor Agenia n-a nregistrat elementul creat de ntreprindere drept activ nematerial n baza titlului de protecie, pn la obinerea acestui titlu cheltuielile efective vor fi reflectate n contul 112 ca active nemateriale n curs de execuie. Obinerea titlului de protecie servete drept baz juridic pentru trecerea la intrri a activului creat. Dac utilizarea acestuia nu este legat de folosirea altui activ nematerial i/sau altui activ material, se _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 24 ntocmete un proces-verbal de primire spre utilizare a activului nematerial i se efectueaz nregistrarea contabil: Dt 111 Active nemateriale" Ct 112 Active nemateriale n curs de execuie". Agenia permite utilizarea elementului creat pn la nregistrarea acestuia ca proprietate industrial. Prin urmare, ntreprinderea poate s treac la intrri elementul creat prin formula contabil precedent, ns este riscant, deoarece Agenia poate s nu nregistreze obiectul respectiv i s nu elibereze titlul de protecie (brevetul, certificatul sau alt document). Dac ntreprinderea nu depune cererea la Agenie n decurs de 60 zile dup finalizarea lucrrilor, aceast cerere o prezint autorul obiectului creat. n acest caz ntreprinderea, conform legislaiei n vigoare, are dreptul la o licen neexclusiv contra plata sau cu titlu gratuit eliberat de autor pe un termen anumit. Prin urmare, ntreprinderea nu va fi titularul acestui obiect creat, ci va executa funcia de liceniat (va utiliza obiectul creat pe parcursul perioadei stabilite de autor). Brevetarea obiectelor proprietii intelectuale n strintate. Conform legislaiei n vigoare, orice persoana juridic sau fizic, titular al obiectului proprietii intelectuale, are dreptul de a breveta invenia, de a ncerca soiul nou de plante i protecia acestuia, de a nregistra marca i denumirea de origine, desenele i modelele industriale etc. n orice ar. Brevetarea este perfectat printr-o cerere internaional prin intermediul Ageniei, conform contractului cu privire la cooperarea de brevete sau conform conveniilor regionale, una din pri fiind Republica Moldova. n toate cazurile de brevetare a obiectelor proprietii intelectuale n alte ri titularul de drepturi exclusive pltete Ageniei o sum anumit pentru serviciile prestate privind primirea cererii i publicarea materialelor necesare, precum i o tax pentru brevetarea i nregistrarea obiectului respectiv n alt ar. Exemplul 2.7 ntreprinderea Y" a brevetat o invenie n strintate. n prealabil brevetul de invenie a fost nregistrat n Republica Moldova. Cheltuielile privind perfectarea documentelor i publicarea materialelor de ctre Agenie constituie 1 200 lei, taxa pentru brevetarea inveniei n strintate - 3 000 $ la cursul de 14,00 lei pentru 1 $, echivalentul n lei - 42 000 lei. nregistrrile contabile vor fi ntocmite astfel: 1. Plata contra numerar pentru serviciile prestate de Agenie: Dt 112 Active nemateriale n curs de execuie" 43 200 lei Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului" 1 200 lei Ct 243 Cont valutar" 42 000 lei. 2. Primirea brevetului i nregistrarea inveniei n strintate: _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ Dt 121 Active materiale n curs de execuie" 500 000 lei Dt 123 Mijloace fixe" 6 500 000 lei Dt 211 Materiale" 400 000 lei Dt 221 Creane pe termen scurt privind facturile comerciale " 300 000 lei Dt 111 Active nemateriale", subcontul 1112 Goodwill"_420 000 lei Total 8 220 000 lei. Ct 242 Cont de decontare" 7 900 000 lei Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale " 190 000 lei Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" 80 000 lei Ct 531 Datorii fa de personal privind

retribuirea muncii" 50 000 lei Total 8 220 000 lei. Dac admitem c vnztorul i cumprtorul au negociat s achite 40 % din suma de 7900 000 lei sau 3 160 000 lei (7900 000 x 0,4) n curs de o lun, iar cealalt parte - n curs de doi ani, ncepnd cu luna a doua dup achitarea primei trane, contul 242 Cont de decontare" va fi creditat n sum de 3 160 000 lei, iar 25 Dt 111 Active nemateriale", subcontul 1113 Brevete", contul analitic Brevetul nr.7568 nregistrat, de exemplu, n Germania " 42 000 lei Ct 112 Active nemateriale n curs de execuie" 42 000 lei. nregistrarea separat a obiectelor proprietii intelectuale n evidena analitic este condiionat de necesitatea obinerii unei informaii distincte aferente amortizrii i avantajelor economice din utilizarea acestora n scopuri manageriale. nregistrarea goodwill-ului la cumprarea unei ntreprinderi. La cumprarea unei ntreprinderi n contabilitatea cumprtorului se reflect nu numai goodwill-ul (preul firmei) propriu-zis, ci concomitent i toate activele i pasivele acesteia. Totui nregistrarea contabil recapitulativ a elementelor patrimoniale ale ntreprinderii cumprate este determinat de condiiile negociate ntre vnztor i cumprtor. Prile pot negocia: achitarea integral prin plata unic a activelor evaluate la pre de pia i a goodwill-ului, nregistrnd datoriile ntreprinderii ce se cumpr n componena datoriilor cumprtorului; achitarea ealonat, stabilind sumele spre plata i termenul de plat a valorii activelor; achitarea integral a activelor i datoriilor ntreprinderii ce se cumpr. Exemplul 2.8 S nregistrm la intrri goodwill-ul, toate activele i pasivele n componena elementelor patrimoniale ale cumprtorului prin virarea sumei respective, achitnd activele, cu excepia datoriilor, din contul de decontare (vezi exemplul 2.2): _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 25 diferena de 4 740 000 lei (7 900 000 - 3 160 000) va fi reflectat ca datorie pe termen lung n contul 426 Alte datorii pe termen lung calculate". n afacerea de cumprare a unei ntreprinderi nu este soluionat problema privind TVA. Tratarea acestei afaceri ca livrare de valori materiale impozabil ne permite s nregistrm activele evaluate la pre de pia fr TVA n condiiile respective, iar suma TVA aferent valorii totale a acestora se trece n debitul contului 534 Datorii privind decontrile cu bugetul". Este natural ca valoarea activelor ntreprinderii cumprate s fie reflectat n conturile de eviden a acestora la pre de pia fr TVA. nregistrarea la intrri a activelor nemateriale primite sub form de aport la capitalul statutar. Activele nemateriale separabile i inseparabile de cele materiale primite sub form de aport la capitalul statutar al ntreprinderii se nregistreaz la intrri n baza contractului de constituire a ntreprinderii, procesului-verbal de evaluare a activului nematerial, contractului de licen, contractului de locaie n cazul transmiterii dreptului de utilizare a obiectelor imobiliare i altor documente. Aceste active nemateriale se reflect n debitul contului /// Active nemateriale" sau contului 112 Active nemateriale n curs de execuie", n funcie de aceea necesit sau nu unele cheltuieli pentru pregtirea acestora spre utilizare, micornd respectiv capitalul nevrsat (creditnd contul 313 Capital nevrsat") la fel ca i mijloacele fixe (vezi paragraful 3.6 Contabilitatea intrrii mijloacelor fixe"). n aceste operaiuni TVA nu se aplic. Dac ntreprinderea nregistreaz n componena activelor nemateriale dreptul de utilizare a unor active materiale pe termen lung sub form de aport la capitalul statutar al acesteia, concomitent apare necesitatea de a reflecta n debitul unui cont extrabilanier, de exemplu, n contul 925 Active pe termen lung primite provizoriu n utilizare" i purttorii materiali ai acestor drepturi sau activele materiale pe termen lung propriu-zise la valoarea acestora. La expirarea termenului de utilizare a acestui drept, contul specificat va fi creditat. nregistrarea Ia intrri a activelor nemateriale procurate. Nu toate activele nemateriale pot fi cumprate (vndute), schimbate, primite (predate) cu titlu gratuit etc. De exemplu, goodwill-ul (preul firmei) fr cumprarea unei ntreprinderi i existena factorilor respectivi, cheltuielile de constituire, dreptul de folosire a licenelor pentru desfurarea unor genuri de activitate, denumirea de origine, etc. nu pot fi cumprate. O bun parte din obiectele proprietii intelectuale pot fi cumprate de la liceniari cu condiia procurrii dreptului neexclusiv (posesorul titlului de protecie i pstreaz titlul de proprietar) sau a dreptului exclusiv (fr pstrarea de ctre posesor a titlului de _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 25 proprietar). Este posibil i procurarea pe o anumit perioad a dreptului la utilizarea unui teren, unei cldiri sau altor obiecte de active materiale pe termen lung. La procurarea unor obiecte ale proprietii intelectuale se ntocmesc contractul de licen, contractul de transmitere a dreptului de autor, factura fiscal sau factura de expediie, iar la cumprarea dreptului de utilizare a

unor active materiale pe termen lung - contractul de locaie sau alte documente. Pentru ambele grupe de active nemateriale se mai ntocmete procesul-verbal de evaluare. La cumprarea unui obiect al proprietii industriale contractul de licen se nregistreaz la Agenie dac exist titlul de protecie a acestuia. Operaiunile de procurare a activelor specificate se reflect n conturile /// Active nemateriale" (n cazul cnd nu apar cheltuieli de pregtire spre utilizare) sau 112 Active nemateriale n curs de execuie" (n cazul cnd activul respectiv necesit cheltuieli de pregtire sau nu, ns acest activ nematerial procurat nu poate fi utilizat fr a pregti spre folosire alt (alte) activ (active) nematerial(e) i/sau material(e)). Evident, n aceste operaiuni se reflect i TVA aferent trecut n cont. /\ nregistrarea la intrri a activelor nemateriale primite cu titlu gratuit Intrrile de active nemateriale cu titlu gratuit se nregistreaz n baza contractului de licen, contractului de transmitere a dreptului de autor, contractului de locaie etc. Este evident c aceste operaiuni se contabilizeaz n conturile /// Active nemateriale" sau 112 Active nemateriale n curs de execuie" cu majorarea venitului din activitatea financiar n funcie de faptul dac activele nemateriale necesit unele cheltuieli de pregtire spre utilizare sau nu. n cazul cnd activele nemateriale nu necesit cheltuieli de pregtire se ia n considerare faptul dac acestea pot fi utilizate sau nu, fr a executa unele lucrri de pregtire a altor active nemateriale sau materiale interconexate. nregistrarea activelor nemateriale primite sub form de subvenii. Unitatea economic poate s primeasc sub form de subvenii de stat unele active nemateriale sau mijloace bneti pentru crearea unor active nemateriale. Ele pot fi primite de la organele sau ageniile de stat, organizaiile similare de stat, inclusiv cele locale i internaionale. Operaiunile de primire a subveniilor de stat n aceste scopuri sunt contabilizate n conformitate cu prevederile S.N.C. 20 Contabilitatea subveniilor i publicitatea informaiei aferente asistenei de stat". Indiferent de tipurile subveniilor, acestea sunt acordate de organele de stat n baza unor anumite condiii strict stabilite, de exemplu, pentru a stimula dezvoltarea agriculturii sau comercializarea unor produse prin micorarea _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 26 preului de vnzare, pentru a crea unele locuri noi de lucru i/sau a pstra locurile de lucru existente, a realiza proiecte cu anumite destinaii etc. Subveniile de stat sunt recunoscute n componena veniturilor perioadelor de gestiune n care au avut loc cheltuielile respective recuperabile din mijloacele acestor subvenii n baza principiilor specializrii exerciii lor, prudenei, corespunderii. Principiul specializrii exerciiilor prevede ca cheltuielile i veniturile s fie calculate i comparate dup mrime atta timp ct exist legtura reciproc dintre ele i s fie reflectate n Raportul privind rezultatele financiare. Principiul prudenei nu permite de a supraevalua veniturile i a subevalua cheltuielile n legtur cu prevederile posibile care pot aprea pe msura dezvoltrii activitii curente sau viitoare n cazul cnd vor fi reflectate n Raportul privind rezultatele financiare, vor fi stabilite i utilizate efectiv. Subveniile primite de la organele de stat sub form de active pe termen lung sau materializate n active pe termen lung se recunosc conform metodei capitalului. Ea prevede reflectarea subveniilor primite sub form de active nemateriale, materiale pe termen lung i investiionale sau a subveniilor care vor fi materializate n prealabil n aceste active ca mijloace cu destinaie special n componena capitalului secundar. n cazul punerii n funciune a activului nematerial sau material pe termen lung se aplic metoda venitului, conform creia: mijloacele primite sub form de subvenii pe o perioad ndelungat se reflect n bilan n componena capitalului secundar pn cnd vor fi ndeplinite condiiile stabilite i nu se recunosc ca venituri; recunoaterea subveniilor drept venituri n Raportul privind rezultatele financiare n perioada n care n-au fost ctigate este ilegal. Pentru activele nemateriale subveniile primite vor fi recunoscute n mod sistematic drept venituri n luna de gestiune n mrimea amortizrii calculate din valoarea activului creat pe seama mijloacelor subveniei sau primit sub form de subvenii. Evident c astfel de recunoatere a acestor indicatori nicidecum nu influeneaz mrimea rezultatului financiar al ntreprinderii determinat de eforturile colectivului acesteia. Exemplul 2.9 ntreprinderea a primit de la Guvern o subvenie n sum de 342 000 lei pentru a procura dreptul de utilizare a unui activ nematerial, cu condiia c produsele la fabricarea crora particip acest activ vor fi comercializate la preuri reduse n scopul stimulrii vnzrii acestora. Cheltuielile de pregtire spre utilizare a activului nematerial efectuate pe seama mijloacelor proprii ale ntreprinderii constituie 32 400 lei. Termenul de utilizare, conform contractului de licen, constituie 15 ani. Conform condiiilor din exemplul prezentat, vor fi ntocmite urmtoarele nregistrri contabile (tabelul 2.2). Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ nregistrri contabile privind operaiunle de primire a subveniei de stat la procurarea unui activ nematerial Nr. Suma, lei Corespondena conturilor crt. Coninutul operaiunilor debit credit

1 1. 2.

3. 4.

5. 6.

2 ncasarea mijloacelor bneti sub form de subvenii nregistrarea dreptului de utilizare a activului nematerial n componena celui n curs de execuie: la valoarea fr TVA la suma TVA Total Reflectarea cheltuielilor la pregtirea activului nematerial spre utilizare nregistrarea la intrri a activului nematerial spre utilizare (342 000 + 32 400) Reflectarea subveniei n componena capitalului secundar Calcularea amortizrii lunare: a) din valoarea activului nematerial finanat din mijloacele subveniei (342 000: 15: 12) b) din valoarea activului finanat din mijloacele proprii ale ntreprinderii (32 400: 15: 12)

3 342 342 68 400

4 242, 243 112 534

5 423 -

410 400 32 400 374 400

112 111

521, 539 211,531,533, 812 etc. 112

342000 1 900 180

423 722 811, 813, 812

342 -

Total 2 080 113 Recunoaterea veniturilor activitii 1900 342 622 financiare n mrimea amortizrii calculate din valoarea activului creat pe seama subveniei n exemplul de mai sus subvenia a fost reflectat n componena capitalului secundar conform metodei capitalului, iar din momentul punerii n exploatare sistematic (lunar) se recunosc i cheltuielile i veniturile la una i aceeai sum a amortizrii (1 900 lei), conform metodei venitului. Prin urmare, rezultatul financiar obinut de colectivul ntreprinderii nu va fi afectat de subvenie. nchirierea dreptului de utilizare a activelor nemateriale. Operaiunile de nchiriere a activelor nemateriale sunt contabilizate n conformitate cu S.N.C. 17 Contabilitatea arendei (chiriei)99. n majoritatea cazurilor obiectele proprietii intelectuale pot fi predate n chirie operaional, deoarece posesorul de drepturi 27 Tabelul 2.2 _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 27 asupra utilizrii acestora dorete s-i pstreze titlul de proprietar. n acest caz arendatorul va calcula amortizarea din valoarea activului nematerial separabil de cel material, lund n considerare destinaia de utilizare a acestui activ n activitatea sa economico-financiar (conturile 811 Producia de baz", 812 activiti auxiliare", 813 Consumuri indirecte de producie", 713 Cheltuieli generale i administrative", 712 Cheltuieli comerciale" etc.). Arendatorul nu calculeaz amortizarea aferent dreptului transmis n arend. Plata pentru arend va fi recunoscut ca venit n componena altor venituri operaionale. Arendaul va reflecta plata pentru chiria operaional a dreptului de utilizare a obiectului proprietii intelectuale n debitul conturilor de eviden a consumurilor i cheltuielilor, n funcie de destinaia de folosire a acestora. n cazul nchirierii finanate a dreptului de utilizare a obiectului proprietii intelectuale contabilitatea operaiunilor aferente se ine n funcie de pstrarea sau nepstrarea titlului de proprietate i condiia de rscumprare sau nu a acestui drept de ctre arenda. Contabilitatea arendei drepturilor la utilizarea activelor nemateriale inseparabile de cele materiale (drepturile de folosire a activelor materiale pe termen lung) se ine la fel ca i arenda activelor materiale pe termen lung propriu-zise. Modul de ntocmire a nregistrrilor contabile respective n cazul arendei activelor nemateriale este expus n capitolul 4 Contabilitatea arendei (chiriei)". 7.

Evidena analitic a activelor nemateriale se ine pe fiecare gen i denumire a acestora. Pentru obiectele proprietii intelectuale evidena analitic se ine i pe fiecare numr al brevetului, certificatului asupra mrcii etc. n cazul brevetrii unor obiecte ale proprietii industriale peste hotare este raional de a ine evidena analitic a acestor obiecte separat pe fiecare ar, indicnd numrul brevetului sau a certificatului. n calitate de registru analitic poate fi utilizat o fis respectiv deschis pentru fiecare element de active nemateriale sau un borderou. La unele ntreprinderi evidena analitic a activelor nemateriale se mbin cu calculul amortizrii acestora ntr-un singur borderou. n calitate de registru sintetic pot fi utilizate diferite registre, n funcie de forma de contabilitate aplicat de unitatea economic. 2.5. Contabilitatea consumurilor (cheltuielilor) ulterioare Lund n considerare tipurile, natura economic, separabilitatea i particularitile de utilizare a activelor nemateriale, se disting consumuri (cheltuieli) pentru: meninerea n aciune a titlurilor de protecie a obiectelor proprietii industriale; _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 28 ameliorarea i/sau modernizarea strii activului; restabilirea nsuirilor, proprietilor pierdute ale activului nematerial; utilizarea activelor nemateriale inseparabile de cele materiale. Consumurile (cheltuielile) pentru meninerea n aciune a titlurilor de protecie a obiectelor proprietii industriale. Consumurile (cheltuielile) pentru meninerea n aciune a titlurilor de protecie a unor obiecte de proprietate industrial cum sunt brevetele de invenie, modelele de utilitate etc. constituie nite taxe de stat pltite Ageniei n fiecare an. Aceste consumuri (cheltuieli) nu contribuie nici la majorarea volumului avantajelor economice (mrimea profitului) care pot fi obinute din utilizarea obiectului proprietii industriale, nici la majorarea duratei de funcionare a lui. Din aceast cauz ele vor fi reflectate prin nregistrarea contabil: Dt 811 Producia de baz" Dt 812 Activiti auxiliare" Dt 813 Consumuri indirecte de producie" Dt 712 Cheltuieli comerciale " Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" - n funcie de destinaia de utilizare a activului nematerial Ct unul din conturile 227 Creane pe termen scurt ale personalului", 242 Cont de decontare" sau alt cont - n funcie de faptul din care cont au fost pltite taxele respective. Cheltuieli privind ameliorarea i/sau modernizarea strii activelor nemateriale. Unele obiecte ale proprietii industriale (brevetul de invenie, marca, desenele i modelele industriale, modelele de utilitate etc.) pe parcursul perioadei de utilizare necesit ameliorarea strii acestora. Modernizarea (reparaia") mrcii, de exemplu, reprezint o totalitate de aciuni privind nlturarea unor factori care o nvechesc, precum i restabilirea atitudinii pozitive a cumprtorilor fa de marf sau firm. Marca recondiionat (restabilit) sau alt obiect al proprietii industriale din nou este capabil s participe efectiv la crearea valorii produselor ntreprinderii i de a aduce acesteia un avantaj economic mai mare dect cel determinat la evaluarea iniial. Prin urmare, aceste cheltuieli vor fi capitalizate. In czu! cnd liceniarul a transmis liceniatului dreptul de utilizare a unui obiect al proprietii industriale, conform condiiilor contractuale (dac ele sunt stipulate), la ameliorare (modernizare) au dreptul ambele pri. Ele ncheie un contract suplimentar de repartizare a profitului rezultat din ameliorare (modernizare). Condiiile contractuale pot prevedea dreptul de ameliorare (modernizare) a strii obiectului transmis numai unei pri, de exemplu, liceniarul ui. _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 28 La reflectarea cheltuielilor specificate va fi ntocmit nregistrarea contabil: Dt 112 Active nemateriale n curs de execuie" - la suma total a cheltuielilor Ct 211 Materiale" Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" Ct 533 Datorii privind asigurrile " Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului", 242 Cont de decontare" etc. - n funcie de tipul de cheltuieli. Capitalizarea cheltuielilor acumulate va fi reflectat n felul urmtor: Dt 111 Active nemateriale " Ct 112 Active nemateriale n curs de execuie". Dup aceast nregistrare contabil se recalculeaz valoarea de bilan a activului nematerial modernizat din care se determin suma amortizrii. n cazul cnd ntreprinderea determin c nu va obine careva avantaje economice suplimentare n urma modernizrii activului nematerial conform calculelor efectuate, cheltuielile ulterioare se recunosc drept cheltuieli ale perioadei. Cheltuieli privind restabilirea nsuirilor pierdute ale activului nematerial. Pe parcursul perioadei de utilizare a activului nematerial utilitatea acestuia poate deveni parial sau integral pierdut, iar avantajul economic va fi mai mic dect cel planificat sau, n general, nu se va obine. Pentru ca valoarea de bilan a acestui activ s nu fie mai mare dect valoarea de recuperare, este necesar de decontat valoarea de bilan pe msura pierderii utilitii lui.

Cheltuielile ulterioare pentru a restabili nsuirile activului de a participa n circuitul economic al ntreprinderii vor fi capitalizate n limita valorii de recuperare la fel ca i la mijloacele fixe. Consumuri (cheltuieli) la utilizarea activelor nemateriale inseparabile de cele materiale. Consumurile (cheltuielile) din aceast grup sunt legate de ntreinerea i exploatarea purttorilor materiali de active nemateriale ca purttori ai drepturilor de utilizare a mainilor, utilajelor, cldirilor, edificiilor, mijloacelor de transport etc, precum i de reparaia acestora. Prin urmare, consumurile (cheltuielile) indicate vor fi contabilizate n debitul conturilor 811 Producia de baz", 812 Activiti auxiliare", 813 Consumuri indirecte de producie", 712 Cheltuieli comerciale" etc. n funcie de destinaia utilizrii dreptului asupra activelor enunate n contrapartida cu conturile respective, n funcie de tipul consumurilor (cheltuielilor). _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 29 Evidena analitic a consumurilor (cheltuielilor) ulterioare se ine n fie sau borderouri respective pe articole de consumuri (cheltuieli), iar n condiiile computerizrii contabilitii - n mainograme. n registrele de eviden sintetic se reflect rulajele totalizate cu descifrarea acestora pe conturi corespondente. 2.6. Contabilitatea amortizrii activelor nemateriale Active nemateriaie amortizabile i neamortizabile. Amortizarea activelor nemateriale se determin n conformitate cu prevederile S.N.C. 13 Contabilitatea activelor, nemateriale". nainte de a stabili durata de utilizare i metoda de evaluare a amortizrii, unitatea patrimonial ntocmete lista activelor amortizabile i neamortizabile. Problem n cauz, de regul, se refer la obiectele proprietii intelectuale. n acest scop ntreprinderea determin, dac obiectul respectiv nu este supus nvechirii morale, pe exemplu, unele invenii pot contribui la obinerea unui volum de avantaje economice pe o perioad nelimitat. La utilizarea unor mrci de produse sau servicii, denumiri de firm, denumirii de origine etc. avantajele economice (profitul) nu numai c nu se micoreaz, ci, dimpotriv, pot s sporeasc. n componena activelor nemateriale amortizabile pot fi incluse unele obiecte ale proprietii intelectuale create de ctre ntreprindere i/sau procurate numai n condiiile cesiunii (nepstrrii titlului de proprietar) al liceniarului, cum sunt dreptul de utilizare a unor mrci de produse sau servicii, unele elemente de know-how", denumirea firmei etc. De menionat c la o ntreprindere aceste i alte obiecte ale proprietii intelectuale pot fi incluse n grupa activelor nemateriale neamortizabile, iar la alt ntreprindere - n cele amortizabile. Totul depinde de faptul ce ateapt unitatea economic din utilizarea activului nematerial n viitor. Pentru activele nemateriale neamortizabile nu se determin durata de utilizare i nu se calculeaz amortizarea. Durata de exploatare util. Durata de exploatare util a activelor nemateriale se determin aproximativ ca i pentru mijloacele fixe. Totodat exist i unele particulariti. Pentru unele active nemateriale exist o anumit perioad limitat sub acpect juridic, pe care durata de exploatare util nu o poate depi: termenul stabilit n contractul de licen n cazul transmiterii dreptului de utilizare a activului nematerial. Dac acest termen este de 5 ani, liceniatul nu poate folosi activul 7 sau 8 ani. Se ia n considerare i termenul de aciune a titlului de protecie. De exemplu, pentru brevetele de invenie acest termen n majoritatea absolut a cazurilor constituie 20 de ani din data _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ Termenul de valabilitate a unor obiecte ale proprietii intelectuale n Republica Moldova Obiectele proprietii Termenul stabilit la nregistrare Prelungirea termenului intelectuale 1 2 3 Poate fi prelungit pe 10 ani de un numr nelimitat de ori, cu condiia achitrii taxei stabilite. Nu se prelungete2. Marca de produse i denumirea 10 ani din data prezentrii de origine cererii de nregistrare

Brevetul de invenie

20 de ani din data prezentrii cererii de nregistrare

Desene i modele industriale

5 ani din data prezentrii cererii Poate fi prelungit de 4 ori de nregistrare consecutiv cte 5 ani.

Termenul de valabilitate a brevetelor pentru noile tehnologii Ia fabricarea medicamentelor >oate fi prelungit nc pe 5 ani. Cu excepia brevetelor pentru tehnologia fabricrii medicamentelor. 29 prezentrii cererii de nregistrare1. Este evident c ntreprinderea nu poate stabili n acest caz durata de exploatare mai mare de 20 de ani.

Conform practicii internaionale se socoate normal ca durata de exploatare util a activului nematerial s nu depeasc 20 de ani. Stabilirea acestei durate pe o perioada mai mare de 20 de ani nu se consider cert. Dac ntreprinderea stabilete durata de exploatare util mai mare de 20 de ani, ea trebuie s fie fundamentat prin urmtoarele: activul dat reprezint un subiect al dreptului juridic ce depete perioada de 20 de ani sau activul nematerial este inseparabil de cel material, al crui termen de utilizare depete 20 de ani. De exemplu, ntreprinderea a stabilit durata de exploatare util de 25 de ani pentru dreptul de utilizare a unei cldiri investit de fondator n capitalul statutar al acesteia, deoarece aceasta este indicat n contractul de constituire. Durata de exploatare util mai poate depi 20 de ani n cazul cnd termenul de utilizare stabilit pe piaa activ paralel pentru activul nematerial dat depete 20 de ani. Activele nemateriale cu durata de exploatare util mai mare de 20 ani cuprind drepturile de autor, goodwill-ul, o parte din activele nemateriale inseparabile de cele materiale, dreptul de utilizare a mrcilor, denumirii de origine, denumirii firmei etc. Termenul de utilizare a unor obiecte ale proprietii intelectuale stabilit de legislaia n vigoare este prezentat n tabelul 2.3. Tabelul 2.3 Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale 1 2 3 Brevete: a) pentru soiuri de arbori, culturi fructifere i de vi de vie b) pentru alte soiuri de plante 25 de ani din data deciziei de a La dorina titularului de brevet elabora brevetul poate fi prelungit pe 10 ani. 20 de ani din data lurii deciziei privind elaborarea brevetului

Dreptul de autor inclusiv: a) operele audiovizuale b) operele de art decorativ-aplicate

Pe parcursul vieii autorului i 50 de ani dup moartea lui, ncepnd cu 1 ianuarie a anului ulterior anului morii 50 de ani din ziua ieirii la lumin sau din ziua crerii, dac acestea n-au fost publicate 25 de ani din data ieirii legitime la lumin sau din ziua crerii

n baza condiiilor, factorilor menionai i termenele indicate unitatea patrimonial stabilete durata de exploatare util pentru fiecare activ nematerial. Pentru cheltuielile de constituire se recomand ca aceast durat s fie de la 1 pn la 5 ani, pentru goodwill - nu trebuie s depeasc 40 de ani. Durata stabilit este perfectat printr-un proces-verbal semnat de o comisie i este indicat n politica de contabilitate a ntreprinderii. Contabilitatea amortizrii. Unitatea economic calculeaz amortizarea activelor nemateriale amortizabile primite spre utilizare. Nu se calculeaz amortizarea pentru activele nemateriale n curs de execuie i cele neamortizabile. Calcularea amortizrii ncepe din luna ulterioar lunii primirii spre utilizare a activului nematerial i se suspend n luna ulterioar lunii ieirii din patrimoniul ntreprinderii din diferite motive. Corectarea sumei amortizrii spre calculare din cauza capitalizrii cheltuielilor ulterioare sau reevalurii activelor nemateriale se efectueaz, ncepnd cu luna ulterioar lunii n care au fost capitalizate cheltuielile indicate sau a avut loc reevaluarea. Suma amortizrii din cauza reexaminrii duratei de exploatare util sau a metodei de calculare a amortizrii se corecteaz, 30 _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 30 ncepnd cu luna ulterioar lunii n care a avut loc reexaminarea acestor indicatori. Amortizarea activelor nemateriale se calculeaz conform cerinelor uneia din metodele urmtoare: liniar (uniform);

soldului degresiv; n raport cu volumul de produse fabricate, servicii prestate (metoda de producie). Particularitile acestor metode sunt expuse n paragraful 3.8 Contabilitatea uzurii mijloacelor fixe" din prezenta lucrare. n baza calculului (borderoului) amortizrii activelor nemateriale n mod manual sau computerizat se ntocmete nregistrarea contabil: Dt 121 Active materiale n curs de execuie" - n cazul utilizrii activelor nemateriale pentru crearea mijloacelor fixe Dt 811 Producia de baz" (215 Producia n curs de execuie" - n cazul cnd ntreprinderea contabilizeaz consumurile produciei de baz n acest cont) sau 812 Activiti auxiliare" - la suma amortizrii activelor nemateriale utilizate pentru fabricarea (obinerea) unor produse concrete sau prestarea unor tipuri de servicii, de exemplu, dreptul de utilizare a unei tehnologii la fabricarea unui produs, dreptul de utilizare a unui lot de vi de vie sau a livezii n agricultur etc. Dt 813 Consumuri indirecte de producie" - n cazul utilizrii unor active nemateriale cu destinaie secionat (a subdiviziunii) (brevete de invenii, francize, drepturi de utilizare a unor active materiale pe termen lung etc.) Dt 712 Cheltuieli comerciale" - la suma amortizrii activelor nemateriale ce deservesc procesul de desfacere, reclam (mrcile, dreptul de utilizare a timpului de eter pentru reclama produselor, serviciilor, dreptul de utilizare a locului unde este instalat panoul de reclam etc.) Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" - la suma amortizrii activelor nemateriale cu destinaie general (cheltuieli de constituire, goodwill, licen pentru dreptul de a desfura activitatea de baz, programe informatice utilizate n contabilitate, unele elemente de know-how etc.) i alte conturi Ct 113 Amortizarea activelor nemateriale" - la suma total a amortizrii activelor nemateriale n ansamblu pe ntreprindere. n cazul decontrii amortizrii acumulate din diferite motive (cesiunea dreptului de utilizare a activului nematerial, ieirea acestuia dup expirarea duratei de utilizare, casarea nainte de termen, rezilierea contractului de licen etc), se va ntocmi urmtoarea formul contabil: _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 31 Dt 113 Amortizarea activelor nemateriale" Ct 111 Active nemateriale". Evidena analitic a amortizrii se ine pe fiecare activ nematerial n calculul (borderoul) respectiv cu total cumulativ ca i uzura mijloacelor fixe. Concomitent suma amortizrii se reflect n registrele de eviden a consumurilor i cheltuielilor, fie, borderouri sau mainogramele respective. n registrul de eviden sintetic aplicat de ntreprindere, n funcie de forma de contabilitate, se reflect sumele totale ale amortizrii activelor nemateriale cu descifrarea acestora pe conturi corespondente. 2.7. Contabilitatea transmiterii dreptului de utilizare a activelor nemateriale n operaiunile cu activele nemateriale este necesar de evideniat urmtoarele dou grupe: transmiterea dreptului de utilizare a activelor nemateriale cu pstrarea titlului de proprietar al posesorului de drept; cesiunea dreptului de folosire a acestor active fr pstrarea titlului de proprietar. Cesiunea dreptului intr n noiunea ieirii activelor nemateriale din componena elementelor patrimoniale ale ntreprinderii. O bun parte din activele nemateriale separabile i inseparabile de cele materiale, cu excepia cheltuielilor de constituire, goodwill-ului, dreptului de utilizare a denumirii de origine, denumirii firmei, licenelor pentru desfurarea unui gen de activitate etc, pot fi transmise unor persoane juridice sau fizice pentru utilizarea provizorie, pe un anumit termen prevzut n contract. Majoritatea afacerilor cu obiectele proprietii intelectuale se efectueaz anume prin transmiterea dreptului de folosire a acestora, cu condiia pstrrii titlului de proprietar de ctre liceniar. n toate cazurile de transmitere a dreptului de folosire a unor active nemateriale separabile de cele materiale (obiecte ale proprietii intelectuale), cum sunt drepturile de utilizare a mrcilor, brevetelor, know-how-urilor, desenelor i modelelor industriale, modelelor de utilitate etc. ntreprinderea-liceniar nu reflect n conturi decontarea amortizrii acumulate aferente activului nematerial, valorii de bilan a acestuia, deoarece nu are loc ieirea activului din componena elementelor patrimoniale ale titularului de drept. Aceasta se explic prin aceea c simultan cu dreptul transmis posesorul titlului de protecie (brevetului, certificatului pentru nregistrarea mrcii, desenelor i _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 1 n cazul transmiterii dreptului de utilizare a obiectelor proprietii industriale n baza licenei complete titularul de drepturi nu va utiliza obiectul respectiv pe parcursul perioadei contractuale. Dup expirarea acestei perioade titularul de drepturi i restabilete dreptul de utilizare a obiectului dat. 31

modelelor industriale etc.) utilizeaz acest drept n circuitul su economic la fabricarea (prestarea) i comercializarea produselor (serviciilor)1. n cazul transmiterii dreptului de utilizare a activelor nemateriale inseparabile de cele materiale (drepturi de utilizare a activelor materiale pe termen lung) posesorul de drepturi nu le poate utiliza, deoarece ele nu exist fr purttorii (suporturile) materiali concrei. Dac termenul prevzut de contract, n baza cruia se transmite dreptul de folosire a activelor n cauz, este mai mic dect durata de exploatare util stabilit de ntreprindere, posesorul de drepturi de asemenea nu reflect n contabilitatea sa decontarea amortizrii acumulate i valoarea de bilan a activului. n cazul cnd dreptul de utilizare a activului nematerial inseparabil de cel material se transmite pe un termen egal cu durata de exploatare util a acestuia, va avea loc ieirea activului. De exemplu, ntreprinderea dispune de dreptul de utilizare a unei cldiri, investit sub form de aport n capitalul statutar pe 25 de ani. Peste 8 ani de utilizare, n baza condiiilor create, ntreprinderea decide a transmite acest drept unei persoane juridice: a) pe 10 ani; b) pe 17 ani. n condiiile variantei a) ntreprinderea nu va deconta amortizarea acumulat i valoarea de bilan la transmiterea n folosin a acestui drept, iar n varianta b) aceste operaiuni vor fi reflectate n conturi, deoarece acest caz va fi tratat ca ieire a activului nematerial. Transmiterea dreptului de utilizare a activelor nemateriale separabile i inseparabile de cele materiale cu pstrarea titlului de proprietar poate fi realizat prin comercializare, investire sub form de aport n capitalul statutar, cu titlu gratuit, schimb etc. n toate aceste cazuri ntreprinderea-titular de drepturi recunoate veniturile n componena altor venituri operaionale, iar cheltuielile aferente (dac apar) - n componena altor cheltuieli operaionale. n funcie de volumul i limitarea drepturilor de utilizare a obiectelor proprietii industriale transmise liceniatului, liceniarul ncheie diferite contracte (licene). Transmiterea cu titlu gratuit a dreptului de utilizare a unor active nemateriale cu pstrarea titlului de proprietar. n aceste condiii liceniarul reflect numai suma TVA aferent valorii dreptului transmis liceniatului, deoarece aceast operaiune se calific drept livrare impozabil cu TVA. _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ nregistrri contabile privind transmiterea dreptului de utilizare a brevetului cu titlu gratuit Nr. Suma, lei Corespondena conturilor crt. Coninutul operaiunilor debit credit 1 2 3 4 5 1. Recunoaterea sumei TVA drept activ 5 000 141 426 pe termen lung 2. Cota-parte respectiv a TVA este 1 666,66 251 141 recunoscut drept cheltuieli anticipate curente (5 000: 12) 3. Recunoaterea simetric a datoriei fa 1 666,66 426 535 de buget care la moment nu trebuie s fie achitat 4. Recunoaterea sumei TVA aferent 416,67 713 251 trimestrului curent drept cheltuieli generale 5. Calcularea sumei TVA ctre buget 416,67 535 534 Acest mod de reflectare a TVA este fundamentat prin respectarea principiilor amplasrii posturilor de bilan n activ (principiul lichiditii) i n pasiv (principiul exigibilitii). Transmiterea dreptului de utilizare a unor active nemateriale contra plat. Conform legislaiei n vigoare, plata pentru vnzarea drepturilor de utilizare a obiectelor proprietii industriale transmise, documentaia i asistena tehnic, producia special1 i utilajele predate liceniatului poate fi 1 Producie special se consider materiile prime, materialele sau semifabricatele predate de ctre liceniar liceniatului conform' contractului de licen n scopul fabricrii produselor de calitate nalt. Producia special nu constituie obiectul licenei drepturilor transmise, dar este elaborat de ctre liceniar mpreun cu utilizarea inveniei protejate, modelului de utilitate, desenelor i modelelor industriale etc. 32 Exemplul 2.10 ntreprinderea-liceniar transmite cu titlu gratuit unui liceniat dreptul de utilizare a unui brevet de invenie pe 3 ani, a crui valoare constituie 25 000 lei (fr TVA), suma TVA - 5 000 lei (25 000 x 0,2). Nelund n considerare perioadele de gestiune la care se refer suma TVA, poate fi ntocmit nregistrarea contabil: Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" 5 000 lei Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" 5 000 lei.

Dac lum n considerare perioadele de gestiune, pentru care se transmite dreptul de utilizare a brevetului de invenie, n fiecare trimestru trebuie de recunoscut n componena cheltuielilor respectiv de calculat i virat bugetului suma TVA de 416,67 lei (5 000 : 12), unde 12 - numrul de trimestre n curs de 3 ani. nregistrrile contabile pot fi ntocmite astfel: Tabelul 2.4 _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 33 stabilit, aplicnd diferite variante: plata imediat a sumei totale (unica) conform facturii fiscale (facturii de expediie) sau din momentul cnd contractul intr n vigoare sau dup perfectarea procesului-verbal de primire-predare a obiectului proprietii industriale. Decontrile pot fi efectuate n trane, indicnd data achitrii fiecrei trane. n afar de aceasta, prile contractante (liceniarul i liceniatul) pot s negocieze pe parcursul termenului contractual o plat periodic (lunar, trimestrial) numit redevene. Redevenele reprezint o plat regulat (periodic) pentru utilizarea activelor nemateriale i resurselor naturale, care poate fi stabilit n raport cu: valoarea produselor fabricate conform licenei; valoarea produselor liceniate vndute; fiecare unitate de produse fabricate sau vndute exprimat n procente din preul sau costul unitar; capacitatea de producie stabilit a utilajului brevetat; cantitatea de materie prim (materiale) brevetat i prelucrat de ctre liceniat etc. Mrimea redevenelor este difereniat n funcie de tipul licenei, termenul contractului, volumul produciei liceniate, preul acesteia pe piaa intern i cea extern etc. De exemplu, la eliberarea licenei exclusive n primii ani ai termenului contractual se stabilesc redevene mai mari. De asemenea acest indicator este mai mare i n cazul comercializrii produselor pentru export. Plata redevenelor este mai mic n cazul cnd liceniarul elibereaz o licen neexclusiv. n contractul de licen prile contractante pot stabili i alte forme de recompens pentru a achita valoarea dreptului de utilizare a obiectului proprietii industriale transmis - participarea la profit. Aceasta nseamn c liceniatul va aloca liceniarului o parte din profitul obinut din utilizarea licenei cumprate (indicnd cota exprimat n procente), de exemplu, pentru licene exclusive - 20-30 %, iar cele neexclusive - 10 %. Plata va fi stabilit lunar sau trimestrial. Este posibil i plata comun (general) n cazul transmiterii dreptului de utilizare a proprietii industriale mpreun cu utilajul i producia cu destinaie special atunci cnd contractul prevede astfel de condiie. Prile contractante pot stabili pentru achitarea dreptului de folosire a obiectului proprietii industriale cumprat numai plata redevenelor. Suma redevenelor este recunoscut n baza prevederilor S.N.C. 18 Venitul" i principiului specializrii exerciiului: la liceniar - ca venit, la liceniat - ca cheltuieli (consum). S admitem c liceniarul i liceniatul au stabilit ca valoarea dreptului transmis de utilizare a unui obiect de proprietate industrial s se achite n trane, iar pe parcursul perioadei contractuale - o recompens n redevene. _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ nregistrri contabile privind dreptul de utilizare a inveniei transmis contra plat Nr. Coninutul operaiunilor Suma, lei Corespondena conturilor crt. la licentiar la liceniat debit credit debit credit 1 2 3 4 5 6 7 1. Transmiterea (primirea) facturii 60 000 221, 223, 612 534 112 534 521, 522, fiscale spre plat n mrimea plii 50 000 229 539 iniiale: 10 000 valoarea total, inclusiv TVA valoarea fr TVA suma TVA 2. ncasarea (virarea) mijloacelor bneti 60 000 3,4. nregistrrile 3 i 4 vor fi repetate ca i cele precedente n sum de 40 000 lei (fr TVA) i 8 000 lei -suma TVA 5. nregistrarea la intrri a dreptului primit n componena activelor nemateriale 90 000 111 112 241,242, 221, 223, 521, 522, 242, 243 243 229 539 etc.

Calcularea amortizrii la liceniat' 2 500 _ _ 811,812, 113 1(90 000 : 3) : 12] 813 Liceniarul va calcula amortizarea din valoarea de intrare a inveniei, indicat n contractul de licen i factura fiscal nregistrat n componena patrimoniului su. 34 Exemplul 2.11 ntreprinderea-liceniar Cuant" transmite liceniatului Steaua" dreptul de utilizare a unei invenii pe 3 ani n valoare de 90 000 lei (fr TVA), pentru care a fost obinut un brevet. Conform contractului de licen, prile au negociat urmtoarele condiii de plat: plata iniial n sum de 50 000 lei (fr TVA) este efectuat de liceniat la prezentarea facturii fiscale n timp de 10 zile din data intrrii n vigoare a contractului; plata ulterioar - 40 000 lei (fr TVA) - n timp de 7 zile la prezentarea facturii fiscale i a copiei procesului-verbal de predare-primire a documentaiei tehnice. n afar de aceasta, ncepnd cu luna ulterioar lunii n care ncepe fabricarea produselor n serie, conform licenei se prevede plata redevenelor n mrime de 3 % din valoarea de vnzare pe parcursul termenului contractual. n prima lun au fost vndute produse fabricate conform licenei n valoare de 600 000 lei fr TVA. n conformitate cu Codul fiscal, fiecare pltitor de dobnzi n folosul persoanelor fizice, cu excepia ntreprinderilor individuale i rneti i redevenelor (cu excepia plilor efectuate ctre nerezideni) este obligat s rein din fiecare dobnd i redeven i s achite ca parte a impozitului o sum egal cu 20 % din plat. Nu se efectueaz astfel de reineri de la persoanele fizice ce au depit vrsta de 60 de ani. nregistrrile contabile vor fi ntocmite astfel (tabelul 2.5): Tabelul 2.5 Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale 1 2 3 4 5 6 7 6. 7. Calcularea redevenelor de ctre 21 600 228 liceniat (liceniar): 18 000 3 suma total (600 000 x x0,03) +20% 600 TVA suma fr TVA suma TVA Reinerea impozitului pe venit din 3 600 suma redevenelor (fr TVA) (18 000x0,2) ncasarea (virarea) sumei redevenelor 18 000 fr impozitul reinut (21 600 -3 600) 225 622 534 722 534 521, 522, 539

8.

228

521, 522, 534 539 521, 522, 242, 243 539 etc.

9.

241,242, 228 243

Virarea ctre buget a sumei TVA 21 600 534 242, alt aferent primei i celei de-a doua cont trane i redevenelor n cazul cnd n luna curent nu s-au efectuat alte operaiuni: (10 000 + 8000 + 3 600) 11. Achitarea la buget a TVA din suma 3 600 _ _ 534 242, alt redevenelor cont __iDac prile contractante negociaz n contractul de licen numai plata lunar sau trimestrial sub form de redevene, aceasta urmeaz a fi reflectat la liceniat n componena consumurilor sau cheltuielilor, n funcie de destinaia dreptului de utilizare a obiectului proprietii industriale. Prin urmare, liceniatul debiteaz conturile 811 Producia de baz", 812 yyActiviti auxiliare", 813 Consumuri indirecte de producie", 712 Cheltuieli comerciale", 713 Cheltuieli generale i administrative" etc. n contrapartid cu un cont de eviden a datoriilor. Activul material nu va aprea n acest caz. Transmiterea dreptului de utilizare a obiectelor proprietii intelectuale sub form de aport n capitalul statutar al ntreprinderii. n cazul investirii unor obiecte ale proprietii intelectuale sub form de aport n capitalul statutar al unei ntreprinderi, liceniarul reflect numai recunoaterea venitului n componena altor venituri operaionale determinat n baza procesului-verbal de evaluare, contractului de constituire i a contractului de licen, respectiv i nregistrarea investiiilor la aceeai sum ca i n operaiunile similare cu mijloacele fixe. ncepnd cu luna mai 2002, n aceste operaiuni nu se aplic TVA. Transmiterea dreptului de utilizare a unor obiecte ale proprietii intelectuale prin schimb. Operaiunile de schimb cu activele nemateriale se ntlnesc n Republica Moldova foarte rar. Este posibil schimbul: 10.

35 _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 35 unui obiect al proprietii intelectuale cu alt obiect al proprietii intelectuale sau n cadrul activelor nemateriale separabile de cele materiale; unui obiect al proprietii intelectuale cu un activ material; unui obiect al proprietii intelectuale cu un drept de utilizare a activelor materiale pe termen lung sau a unui activ nematerial separabil de cel material cu alt activ nematerial inseparabil de cel material; dreptului de utilizare a unui activ material pe termen lung cu dreptul de utilizare a altui activ material sau n cadrul activelor nemateriale inseparabile de cele materiale; dreptului de utilizare a activului material pe termen lung cu un activ material sau a unui activ nematerial inseparabil de cel material cu un activ material. Dac se efectueaz astfel de operaiuni, la perfectarea lor documentar exist unele particulariti. n cazul transmiterii dreptului de folosire a unui obiect de proprietate industrial n schimb cu dreptul de utilizare a altui obiect (alte obiecte) de proprietate industrial se ncheie un contract de licen numit licen ncruciat n care se indic valoarea i termenul drepturilor transmise i primite n procesul schimbului. La aceast licen se anexeaz procesul-verbal de evaluare a drepturilor. Contractul de licen (licen ncruciat) se nregistreaz la Agenie n cazul n care drepturile transmis i primit dispun de titlul de protecie. Fiecare dintre prile contractante n aceste afaceri execut concomitent funcia de liceniar i liceniat. Schimbul dreptului de folosire a obiectelor proprietii industriale cu alte active materiale sau drepturi de utilizare a activelor materiale pe termen lung este de asemenea perfectat printr-un contract de licen (licen exclusiv, neexclusiv, complet etc), contract de locaie, proces-verbal de primire-predare, proces-verbal de evaluare etc. Schimbul obiectelor nemateriale separabile de cele materiale se efectueaz cu respectarea cerinelor privind schimburile identic, neidentic, parial, complet. n capitolul ce vizeaz schimbul acestor active nemateriale, n cazul pstrrii titlului de proprietar al liceniarului, lipsesc variantele n care valoarea drepturilor transmise este egal, mai mare sau mai mic dect valoarea lor de bilan, deoarece aceast valoare, n general, nu exist. Aceast particularitate se ia n considerare la determinarea valorii activelor nemateriale sau materiale primite n urma schimbului drepturilor transmise. n acest caz vom avea alte variante: valoarea drepturilor transmise poate s fie egal, mai mare sau mai mic dect valoarea drepturilor sau altor active primite n schimb. Prin urmare, (n lipsa unor cheltuieli legate de transmiterea n folosin a activelor nemateriale separabile de cele materiale) n componena altor venituri operaionale va fi recunoscut drept profit valoarea integral a dreptului transmis. De exemplu, dac la transmiterea dreptului neexclusiv la utilizarea _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 35 unei mrci pe 5 ani n valoare de 150 000 lei nu au aprut nici un fel de cheltuieli, toat suma de 150 000 lei va fi recunoscut drept alte venituri operaionale care va constitui profitul obinut din aceast afacere. nregistrrile contabile n afacerile de schimb al activelor nemateriale cu condiia pstrrii titlului de proprietar la posesorul de drepturi se ntocmesc similar ca i n cazul schimbului mijloacelor fixe cu o singur particularitate: veniturile i cheltuielile aferente sunt recunoscute n componena altor venituri i respectiv cheltuieli operaionale. Conform legislaiei n vigoare, liceniarul poate s permit liceniatului s amelioreze starea obiectului proprietii industriale (s-1 modernizeze) n cazul cnd contractul prevede aceasta. Faptul modernizrii, dup caz, poate fi nregistrat la Agenie. Este evident c de rezultatele modernizrii se va folosi, n primul rnd, liceniatul, iar n cazul cnd contractul de licen prevede aceasta -i liceniarul (titularul dreptului transmis). n cazul transmiterii dreptului de ctre liceniat liceniarului la utilizarea rezultatelor modernizrii se va ncheia un contract de licen numit cros-licen sau licen rambursabil. n aceast variant de asemenea persist schimbul dreptului de utilizare a unui obiect al proprietii industriale cu dreptul de folosire a modernizrii acestuia. Condiiile stipulate n contract (licen rambursabil) determin modul de ntocmire a formularelor contabile. Aceste condiii pot prevedea urmtoarele: liceniarul (posesorul titlului de protecie) obiectului proprietii industriale cumpr de la liceniat dreptul de utilizare a ameliorrii (modernizrii) acestuia, achitnd o plat unic; trecerea n cont a datoriei (creanei) aprute conform primei licene pentru stingerea obligaiilor conform licenei rambursabile; achitarea dreptului de folosire a modernizrii prin redevene, fr trecerea acestora n cont; predarea unor active (pe termen lung, curente, inclusiv produse finite, mrfuri, prestri servicii etc.) pentru achitarea valorii dreptului de utilizare a modernizrii. Exemplul 2.12 ntreprinderea-liceniar Succes" transmite contra plat liceniatului Sirius" dreptul neexclusiv de utilizare a^ unui obiect al proprietii industriale pe 5 ani n valoare de 40 000 lei (fr TVA). n afar de aceasta, prile contractante au negociat plata redevenelor de 2 lei fr TVA pentru o unitate de produse fabricate trimestrial. n trimestrul I cantitatea de produse constituie 4 000 de uniti.

Dup doi ani de utilizare a dreptului transmis liceniatul Sirius" a modernizat+conform condiiilor contractului obiectul proprietii industriale, fapt care a fost nregistrat de Agenie. Liceniatul Sirius" transmite dreptul de utilizare a modernizrii liceniarului Succes" cu condiia plii redevenelor de 1 leu pentru o unitate de produse fabricate. n trimestrul I cantitatea de produse fabricate de liceniatul Sirius" dup modernizare constituie 6 000 de uniti, suma redevenelor - 12 000 lei (6 000 x 2), iar liceniarul _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ nregistrri contabile n baza condiiilor din exemplul 2.12 Nr. Coninutul operaiunilor Suma, lei Corespondena conturilor crt. la licentiarul la liceniatul Sirius" Succes" debit credit debit credit 1 2 3 4 5 6 7 Pn la modernizarea obiectului 1. S-a calculat pentru dreptul de 48 000 221, 223, 612 534 111, 112 521, 523, utilizare a obiectului proprietii 40 000 8 229 534 539 industriale transmis (primit): 000 la valoarea dreptului, inclusiv TVA la valoarea dreptului (fr TVA) la suma TVA Dac activul nematerial necesit cheltuieli de pregtire, liceniatul le acumuleaz n contul 112, apoi obiectul este primit n exploatare, debitnd contul 111 Active nemateriale"

2.

3.

4.

ncasarea (virarea) mijloacelor bneti pentru achitarea creanei (datoriei) Calcularea amortizrii aferent dreptului de utilizare a obiectului proprietii industriale [(40 000:5): 12] Calcularea sumei redevenelor pentru trimestrul 1 pn la modernizarea obiectului: la suma redevenelor, inclusiv TVA [(4 000 x x2,00)-h (8 000 x 0,2)] la suma redevenelor (fr TVA) la suma TVA

48 000

242, 243 221, 223, 521, 522, 242, 243 229 539 811,812, 113 813, 712, 713 etc. 622 534 722 534 521, 522, 539

667

9 600 228 8 000 1 600

5.

Reinerea impozitului pe venit din 1 600 suma redevenelor (8 000x0,2)

225

228

521, 522, 534 539

36 pltete n acest trimestru liceniatului - autorul modernizrii din volumul de produse influenat de modernizare de 3 000 uniti sau 3 000 lei (3 000 x 1). Conform condiiilor din exemplul dat nregistrrile contabile vor fi ntocmite astfel (tabelul 2.6). Tabelul 2.6 Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale 1 2 3 4 5 6 7 6. ncasarea (virarea) mijloacelor bneti pentru achitarea creanei (datoriei) aferente redevenelor (9 600 - 1 600) 8 000 242, 243 228 521, 522, 242, 243 539

In lipsa altor operaiuni achitarea (inversarea) TVA aferent dreptului transmis i redevenelor calculate (8000+1600) Dup modernizarea obiectului Calcularea redevenitelor aferente dreptului de utilizare a obiectului proprietii industriale transmis (primit): redevenele, inclusiv TVA [12 000 + (12 000x0,2)] suma venitului (cheltuielilor) suma TVA

9 600

534

242, 243 226

534

8.

14 400 12 000 2 400

228

622 534

722 534

521, 522, 539

9.

10.

Reinerea impozitului pe venit din 2 400 redevenele calculate > Calcularea redevenelor aferente 3 600 3 dreptului de utilizare a 000 600 modernizrii: redevenele, inclusiv TVA [3000+ (3000x0,2)] suma venitului (cheltuielilor) suma TVA Reinerea impozitului pe venit din 600 redevenele calculate (operaiunea nr. 10) Trecerea n cont pentru achitarea 3 000 reciproc a creanei i datoriei aferente redevenelor fr impozitul reinut (3 600 - 600) ncasarea (virarea) diferenei dintre 9 000 redevenele recunoscute drept venituri (cheltuieli) i redevenele recunoscute ca cheltuieli (venituri) diminuat cu impozitul reinut (14 400 - 2400 - 3 000) In lipsa altor operaiuni n trimestrul 1 dup modernizarea obiectului apare achitarea (reflectarea de recuperat) sumei TVA (2 400 - 600) 1 800

225

228

521, 522, 534 539 622 534

722 534

521, 522, 228 539

11.

521, 522, 534 539 521, 522, 228 539

225

228

12.

521, 522, 228 539

13.

241, 242,243

228

521, 522, 242, 243 539

14.

534

242

226

534

37 Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale 1 2 3 15.

La sfritul perioadei de gestiune 2 400 600 534 225 534 225 impozitul reinut din redevene se trece n cont: liceniarul liceniatul 16. Achitarea impozitului pe venit de 1 800 _ 534 242 ctre liceniat (2 400 - 600) Liceniarului i se cuvine de recuperat impozitul pe venit n sum de 1 800 lei. n acest mod vor fi ntocmite nregistrrile contabile trimestriale ulterioare pe parcursul termenului contractual. Transmiterea dreptului de utilizare a unor active nemateriale n arend este expus n capitolul 4 Contabilitatea arendei (chiriei)99.

Toate cazurile de transmitere a drepturilor de utilizare a activelor nemateriale inseparabile de cele materiale se reflect n conturile analitice: Dt 111 Active nemateriale", contul analitic Active nemateriale transmise spre utilizare" Ct 111 Active nemateriale", contul analitic Active nemateriale puse n folosin". Pentru activele nemateriale separabile de cele materiale aceast nregistrare contabil nu este raional, deoarece titularul de drepturi (liceniarul) le folosete simultan cu drepturile transmise unei sau mai multor persoane juridice i/sau fizice. n acest caz n mod extrasistemic (fr a nregistra n conturi) se ntocmete o list a activelor nemateriale separabile de cele materiale transmise spre utilizare. ntruct ieirea activelor nemateriale lipsete n cazul transmiterii acestora spre utilizare, operaiunile respective se reflect n registrele de eviden analitic i sintetic a recunoaterii veniturilor, reflectrii TVA, impozitului pe venit i decontrilor dintre prile contractante i bugetul. 2.8. Contabilitatea ieirii activelor nemateriale Activele nemateriale separabile i inseparabile de cele materiale pot fi scoase din circuitul economic (activitatea economico-financiar) al ntreprinderii din diferite motive: expirarea duratei de exploatare util - termenului de valabilitate al titlului de protecie (la liceniar) sau al termenului contractual (la liceniat); rezilierea contractului de licen (la liceniat); casarea activului nematerial din motivul utilizrii neeficiente; 38 _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 38 cesiunea dreptului de utilizare a unor active nemateriale fr a pstra titlul de proprietar la posesorul de drepturi. Documentul de baz prin care este perfectat ieirea activelor nemateriale este procesul-verbal cu privire la suspendarea aciunii drepturilor de utilizare a activului nematerial. n afar de acest document, dup caz, se ntocmesc i alte documente, de exemplu, la cesiunea dreptului de utilizare a activelor nemateriale fr pstrarea titlului de proprietar al posesorului de drepturi -contractul de cesiune, la rezilierea contractului -procesul-verbal de reziliere a contractului etc. Ieirea activelor nemateriale din circuitul economic al ntreprinderii din cauza expirrii duratei de exploatare util se reflect prin decontarea amortizrii acumulate n mrimea valorii de intrare, reevaluate sau corectate astfel: Dt 113 Amortizarea activelor nemateriale Ct 111 Active nemateriale". La ieirea activelor nemateriale inseparabile de cele materiale concomitent se deconteaz amortizarea acumulat i valoarea activelor materiale ca purttori ai activelor nemateriale prin nregistrarea contabil: Ct 925 Active pe termen lung primite spre utilizare provizorie". Ieirea activului nematerial nainte de termen (utilizarea ulterioar a acestuia nu este raional) sau din cauza rezilierii contractului de licen, contractului de locaie etc. este reflectat prin dou nregistrri contabile: 1. Decontarea amortizrii acumulate: Dt 113 Amortizarea activelor nemateriale" Ct 111 Active nemateriale". 2. Decontarea valorii de bilan al activului ieit: Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" Ct 111 Active nemateriale". Dup cum s-a menionat, cesiunea dreptului de utilizare a activelor nemateriale separabile i inseparabile de cele materiale se refer la operaiunile de ieire a acestora din circuitul economic al ntreprinderii. n astfel de cazuri posesorul de drepturi nu-i pstreaz titlul de proprietar. Prin urmare, apare necesitatea de a reflecta ieirea activului nematerial din componena elementelor patrimoniale ale unitii economice. Operaiunile de cesiune pot fi realizate sub diferite forme: cu titlu gratuit, investire n capitalul statutar al ntreprinderii, comercializare, schimb etc. De regul, aceste operaiuni sunt posibile, sub aspect teoretic, ns, n activitatea practic se ntlnesc foarte rar, mai ales, dac este vorba despre obiecte ale proprietii industriale. Este evident c foarte rar titularii de drepturi doresc s se dezic de mrcile, inveniile, desenele i modelele industriale, desenele de _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 38 utilitate ale acestora etc. Totui practica cunoate cazuri de cesiune a drepturilor fr pstrarea titlului de proprietate. De exemplu, S.A.Bucuria" a cesionat prin vnzare Poloniei dreptul de utilizare a mrcii i tehnologiei de fabricare a bomboanelor Korovka". Dup aceast afacere ntreprinderea numit nu mai are dreptul de a fabrica produsul menionat. Indiferent de forma prin care este realizat cesiunea dreptului de utilizare a activelor nemateriale, nregistrrile contabile vor fi ntocmite ca i operaiunile de ieire a mijloacelor fixe (vezi paragraful 3.10. Contabilitatea ieirii mijloacelor fixe"). n conturi se va reflecta decontarea amortizrii acumulate i valorii de bilan, recunoaterea veniturilor i cheltuielilor (dac acestea apar n cesiunea dreptului de utilizare a activelor nemateriale) activitii de investiii. Dac valoarea de intrare a activului nematerial conine TVA, la ieirea acestuia suma TVA calculat din valoarea de bilan se trece n cont (debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul").

Activul nematerial ieit din circuitul economic al ntreprinderii, ncepnd cu luna ulterioar lunii ieirii, va fi exclus din registrul de eviden analitic (borderou sau mainogram), iar n calculul amortizrii de asemenea nu va fi inclus. n registrele de eviden sintetic (n funcie de forma de contabilitate aplicat de ctre ntreprindere) se>eflect operaiunile de ieire a activelor nemateriale (rulajul din creditul contului /// Active nemateriale" n contrapartid cu conturile respective). Totalurile calculate n registrele de eviden sintetic se trec n Cartea mare. Existena activelor nemateriale aflate n exploatare i n curs de execuie la sfritul perioadei de gestiune se reflect n subcapitolul /./ Active nemateriale" din Bilanul contabil. Valoarea activelor nemateriale investite sub forma de aport n capitalul statutar al unei ntreprinderi va fi reflectat n subcapitolul 1.3 Active financiare pe termen lung" al bilanului. Activele nemateriale primite sub form de subvenii vor fi reflectate astfel: valoarea acestora aflate n utilizare sau n curs de execuie - n subcapitolul 1.1 Active nemateriale", iar sursa de provenien a acestora - n componena capitalului secundar (subcapitolul 3.4 al bilanului), cele primite cu titlu gratuit -n postul 100 Rezultat din activitatea financiar" din Raportul privind rezultatele financiare, iar cele predate cu titlu gratuit - n componena rezultatului financiar al activitii de investiii. Informaia privind existena i micarea activelor nemateriale este prezentat n anexa nr.4 la Bilanul contabil, n capitolul 1.1 Active nemateriale". Acest capitol se completeaz n baza datelor din contul sintetic 112 Active nemateriale n curs de execuie" din Cartea mare i subconturilor deschise n cadrul conturilor 111 Active nemateriale" i 113 Amortizarea activelor nemateriale" - din registrele de eviden analitic. _Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale_ 39 ntrebri i exerciii de autocontrol 1. Definii activele nemateriale. 2. Care este componena activelor nemateriale? Explicai cazurile n care unul i acelai element (articol) poate fi calificat ca activ nematerial sau cheltuieli sau ca activ material pe termen lung. 3. Cum se clasific activele nemateriale? 4. Formulai definiia recunoaterii activelor n general i descriei particularitile i modul de aplicare n practic a acesteia pentru activele nemateriale. 5. Care sunt metodele de evaluare iniial i ulterioar a activelor nemateriale? Artai particularitile evalurii goodwill-ului. 6. Ce documente primare servesc drept baza informatic pentru nregistrarea activelor nemateriale la intrri? 7. Sistematizai i determinai nregistrrile contabile ntocmite n funcie de cile de intrare a activelor nemateriale. 8. Care sunt particularitile contabilitii cheltuielilor (consumurilor) ce urmeaz dup recunoaterea iniial a activelor nemateriale? 9. Explicai particularitile contabilitii activelor nemateriale: determinarea activelor nemateriale amortizabile i neamortizabile, stabilirea duratei de exploatare util, nregistrrile contabile. 10. Caracterizai registrele de eviden analitic i sintetic a activelor nemateriale. 11. Ce exprim noiunile de transmitere i cesiune a dreptului de utilizare a activelor nemateriale? 12. Sistematizai i explicai particularitile contabilitii transmiterii dreptului de utilizare a activelor nemateriale sub diferite forme: vnzare, cu titlu gratuit, schimb etc. 13. Ce se nelege prin ieirea" activelor nemateriale? 14. Ce nregistrri contabile se ntocmesc n funcie de motivele ieirii: expirarea duratei de exploatare util, ieirea din circuitul economic nainte de termen, rezilierea contractului, cesiunea dreptului de utilizare a activelor nemateriale contra plat, n schimb, cu titlu gratuit etc? Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung Obiectivele capitolului: Studierea terminologiei privind activele materiale pe termen lung, componenei i clasificrii acestora. Examinarea modului de recunoatere, de evaluare iniial i ulterioar i de contabilizare a activelor materiale n curs de execuie, terenurilor, mijloacelor fixe i resurselor naturale. Descrierea modului de contabilizare a consumurilor (cheltuielilor) de reparaie i a uzurii mijloacelor fixe. 3.1. Noiuni privind activele materiale pe termen lung, componena i clasificarea acestora Activele materiale pe termen lung reprezint activele care mbrac o form fizic natural, pot fi utilizate o perioad mai mare de un an n activitatea econmico-financiara a ntreprinderii n scopuri productive, neproductive, administrative sau pot fi predate n chirie pentru a obine un avantaj economic (profit), precum i elementele (articolele) ce se afl n procesul de creare o perioad mai mare dect cea de gestiune i nu sunt destinate vnzrii. Activele care corespund cerinelor acestei definiii se contabilizeaz n conformitate cu S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung". Activele pe termen lung care nu sunt folosite n activitatea ntreprinderii investitoare (terenurile, cldirile etc.) se includ n componena proprietii investiionale i se contabilizeaz conform cerinelor S.N.C. 25 Contabilitatea investiiilor".

Dup componen i omogenitate, activele materiale pe termen lung se subdivizeaz n urmtoarele grupe: - active materiale n curs de execuie; terenuri; - mijloace fixe; - resurse naturale. Activele materiale n curs de execuie reprezint cheltuielile privind achiziionarea i crearea activelor la beneficiarul construciei n decursul unei perioade ndelungate, precum i investiiile capitale ulterioare pentru 40 _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 40 ameliorarea situaiei activelor materiale pe termen lung sau prelungirea duratei de funcionare util, contribuind la majorarea avantajului economic. n componena activelor materiale n curs de execuie se includ cheltuielile aferente achiziionrii utilajului care necesit montaj, construirii cldirilor, edificiilor, plantrii plantelor perene pn la trecerea acestora pe rod, modernizrii utilajului i mainilor, precum i cele aferente extinderii i reconstruciei ntreprinderii. Mai amplu componena activelor materiale n curs de execuie este examinat n paragraful 3.4 Contabilitatea activelor materiale n curs de execuie". Terenurile reprezint un gen special de imobil limitat n spaiu cu capaciti de regenerare i de ridicare a fertilitii, care poate fi utilizat n activitatea ntreprinderii o perioad nelimitat sau poate fi destinat nchirierii n scopul obinerii unui avantaj economic. Aceast categorie cuprinde ariile de pmnt cu cldiri i edificii de care dispune ntreprinderea, ariile de livezi, vii, cmpii etc. Mijloacele fixe reprezint activele materiale, al cror pre unitar depete plafonul stabilit de legislaie, planificate pentru utilizare o perioad mai mare de un an n activitatea de producie, comercial i alte activiti, n prestarea serviciilor, scopuri administrative sau sunt destinate nchirierii. Din mijloacele fixe fac parte utilajele, cldirile, mijloacele de transport, inventarul de producie. Factorul determinant n problema includerii obiectului respectiv n componena mijloacelor fixe l constituie rolul lui n activitatea ntreprinderii sau procesul de producie. De exemplu, utilajul care necesit montaj nu va fi considerat ca obiect de mijloace fixe pn cnd nu va fi pus n funciune din cauza c el nu corespunde definiiei activului. Dac activul nu poate fi utilizat, el nu va aduce ntreprinderii careva avantaje economice. Fiind procurat pn a fi pus n funciune, acesta va fi considerat drept element de active materiale n curs de execuie. Acelai utilaj cumprat pentru a fi vndut se consider marf, dar nu mijloace fixe. Resursele naturale sunt activele materiale pe termen lung care au o form natural concret de resurse de petrol, gaze, piatr de construcie, var, resurse de material lemnos etc. i fiind extrase (explorate) n cursul unei perioade ndelungate nu mai pot fi regenerate. Din aceast grupa fac parte de asemenea resursele de nisip, pietri, ap mineral i curativ etc. n funcie de termenul limitat de utilizare, se disting active materiale pe termen lung uzurabile (epuizabile) i neuzurabile. Active materiale pe termen lung uzurabile sunt numite activele materiale pe termen lung cu o durat de utilizare (exploatare, extracie) limitat, pe parcursul creia se calculeaz uzura (epuizarea). Aceast grup o constituie mijloacele fixe i resursele naturale. _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ Mijloacele fixe neutilizabile sunt examinate n paragraful 3.8 Contabilitatea uzurii mijloacelor fixe". 11 Active materiale pe termen lung neuzurabile sunt numite activele care au o durat de utilizare nelimitat sau se afl n proces de creare. Acestea cuprind terenurile i activele materiale n curs de execuie i unele obiecte de mijloace fixe1. n funcie de apartenen, se disting active materiale pe termen lung proprii (care aparin ntreprinderii ca elemente patrimoniale) i nchiriate (ce aparin altei persoane juridice sau fizice, dar temporar sunt folosite de ntreprindere, n conformitate cu S.N.C. 17 Contabilitatea arendei (chiriei)" i condiiile contractului de nchiriere). Fiecare grup de active materiale pe termen lung constituit n raport cu componena i omogenitatea ei poate fi subdivizat n baza altor criterii. De exemplu, activele materiale n curs de execuie, n funcie de tipurile acestora, pot fi subdi vizate n: lucrri de construcie (extindere a cldirilor existente) a cldirilor, construciilor speciale; lucrri de montaj (asamblarea i instalarea utilajului); cheltuieli de achiziionare a utilajelor, instrumentelor, inventarului; alte lucrri capitale i servicii (de proiectare-explorare). La rndul sau, terenurile, n funcie de genul acestora, cuprind: terenuri fr construcii, terenuri cu construcii (cldiri, construcii speciale), terenuri cu zcminte naturale, terenuri arendate pe termen lung etc. Evidena terenurilor se ine pe aceste grupe. Mijloacele fixe, n funcie de componena natural i substanial, se subdi vizeaz n urmtoarele grupe:

cldiri - blocuri ale seciilor de producie, biroul ntreprinderii, depozitele i alte subdiviziuni (profilactoriul, serviciul medical, casele de odihn, staiunile balneare etc); construcii speciale - sonde de petrol, de gaze naturale, poduri, drumuri, terenuri asfaltate ale ntreprinderii, baraje, estacade, fntni arteziene i alte feluri de fntni, lacuri, ngrdituri etc; instalaii de transmisie - reele electrice, transmisii, conducte cu toate dispozitivele intermediare pentru transformarea energiei i transmisia substanelor lichide sau gazoase (abur, ap, aer comprimat etc); maini i utilaje, care, la rndul lor, se submpart n: a) maini i utilaje de for - motoare cu abur, reactoare atomice, turbine cu abur, gaze, hidraulice, motoare cu ardere intern, motoare electrice, maini electrice (generatoare electrice, _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 41 compensatoare sincronice), tractoare i asiuri autopropulsate, transformatoare de for etc; b) maini i utilaje de lucru - maini i aparate, utilaje, strunguri cu ajutorul crora se acioneaz pe cale chimic, mecanic, termic asupra materiilor prime, materialelor pentru a le transforma n produs: maini i utilaje, inclusiv cu dirijare programat, automate (utilaj de eviden a produselor fabricate, de control al calitii produselor etc); c) aparate i instalaii de msurare i reglare i utilaj de laborator -aparate i instalaii destinate msurrii grosimii, diametrului, suprafeei, masei, timpului, presiunii, vitezei, capacitii, aparate pentru ncercarea materialelor, efectuarea experienelor, analizelor etc; ' d) tehnic de calcul - computere, calculatoare de comand, calculatoare i dispozitive analogice, calculatoare numerice (calculatoare cu tastatur) etc; e) alte maini i utilaje - maini i utilaje care nu se includ n grupele enunate (utilajele staiilor telefonice, instalaiile televiziunii industriale, mainile de pompieri) etc; mijloace de transport - transportul auto, feroviar, aerian, naval (maritim i fluvial), precum i magistralele de asigurare cu gaze i ap etc; unelte i scule, inventar de producie i gospodresc i alte tipuri de mijloace fixe - obiecte destinate pentru a executa unele operaiuni de producie (ambalaj de pstrare a materialelor lichide, pulverulente, butoaie; bidoane, containere, obiecte destinate transportrii produselor n cadrul ntreprinderii ce nu prezint ambalaj), unelte de tiat, de lovit, de presat, de ndesat, inclusiv manuale i mecanizate, pentru executarea lucrrilor de montaj, inventarul gospodresc - mobilier, safeuri, faxuri, aparate de multiplicat, hectografe, apirografie, corturi etc; animale de producie i reproducie - animale de munc (cabaline, bovine i alte animale de munc), animale de reproducie (vaci, tauri de prsil, armsari i iepe de prsil, scroafe de prsil i vieri, oi i berbeci pentru reproducie etc); plantaii perene - arii de livezi, plantaii de vi de vie, alte plantaii perene fructifere sau decorative fr valoarea terenurilor ocupate de acestea; alte mijloace fixe - fonduri de bibliotec, investiii, valori muzeale, exponatele faunei n menajerii, investiii ulterioare n mijloacele fixe arendate etc n raport cu criteriul ramural, se disting mijloace fixe ale ramurilor economiei naionale: industrie, agricultur, silvicultur, piscicultura, transport _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 41 i comunicaii, construcii, comer i alimentaie public etc. Clasificarea mijloacelor fixe pe ramurile economiei naionale este determinat de destinaia ramural a bunului creat, serviciului prestat la care a participat mijlocul fix. De exemplu, blocurile seciilor de producie, depozitelor, oficiului ntreprinderii industriale din grupa cldiri vor fi raportate la ramura Industrie", iar cldirea magazinului de comercializare a produselor finite proprii - la ramura Comer i alimentaie public". n funcie de participarea direct sau indirect a mijloacelor fixe la fabricarea produselor finite, prestarea serviciilor, se disting mijloace fixe productive i neproductive. Aceast clasificare este necesar n scopul soluionrii problemelor privind determinarea structurii mijloacelor fixe necesare desfurrii activitii econmico-financiare a ntreprinderii i asigurrii cu obiecte de menire social-cultural ale lucrtorilor ei. Din mijloacele fixe productive fac parte toate mijloacele fixe care n mod direct sau indirect particip la crearea produselor, prestarea serviciilor (cldirile seciilor, depozitelor, mainile, utilajele, mijloacele de transport etc.). Mijloace fixe neproductive se consider mijloacele fixe care nu particip la crearea produselor, prestarea serviciilor nici direct, nici indirect, dar sunt destinate pentru a contribui la restabilirea forei de munc (obiecte de menire social-cultural: punctul medical, cluburi, case de cultur, de odihn, staiuni balneare, stadionul, alte obiecte sportive ale ntreprinderii). Publicitatea datelor privind existena i micarea mijloacelor fixe se face pe grupele sus-menionate. Resursele naturale pot fi grupate pe tipuri de resurse: petrol, gaze naturale, piatr de var, piatr de construcie, prundi, nisip, ap mineral, curativ etc. 3.2. Recunoaterea activelor materiale pe termen lung

Recunoaterea (constatarea) activelor materiale pe termen lung are o deosebit importana la determinarea situaiei patrimoniale i financiare a ntreprinderii. Conducerea acesteia trebuie s determine dac investiiile capitale efectuate privind procurarea sau crearea unui obiect reprezint un element de active sau de cheltuieli. De exemplu, ntreprinderea procur un motor care s-a planificat s fie folosit la reparaia capital a unei maini, n urma creia nu se prevede obinerea unui avantaj economic (profit). Suplimentar aceast reparaie a fost prevzut ca o condiie de baz la determinarea duratei de funcionare util la punerea n funciune a mainii. Valoarea acestui motor va fi constatat ca consumuri sau cheltuieli ale perioadei de gestiune, n funcie de destinaia de utilizare a mainii. n cazul obinerii unui avantaj economic mai mare dect mrimea acestuia determinat _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 42 la punerea n funciune ca rezultat al reparaiei mainii, valoarea motorului va fi considerat ca element al valorii activului reparat. Evident, rezultatul financiar al ntreprinderii, n funcie de cazul respectiv, va fi diferit. n literatura de specialitate lipsete definiia recunoaterii (constatrii) activelor materiale pe termen lung sau nemateriale, ns ea poate fi formulat astfel. Recunoaterea activului reprezint examinarea corespunderii nsuirilor, particularitilor, caracteristicilor etc. de care dispune elementul (articolul) respectiv definiiei activului (material pe termen lung, nematerial) i criteriilor stabilite cu scopul contabilizrii (nregistrrii). Cum se vede, termenul recunoatere" (constatare) este cu mult mai larg dect procedeul tehnic a contabiliza", a trece la intrri" sau a nregistra activul". Elementul respectiv se recunoate drept component de active materiale pe termen lung, n cazul cnd acesta: este delimitat de alte elemente; are o form material i poate funciona mai mult de un an; se afl n posesia ntreprinderii (este controlat de ea) pentru a fi utilizat n activitatea sa sau se afl la etapa de creare; nu este destinat vnzrii; reprezint o resurs economic ca efect al evenimentelor trecute. n literatura de specialitate se ntlnesc mai multe criterii care reprezint componente ale definiiei activului. Criteriul controlului ntreprinderii asupra elementului este necesar s fie aplicat n practica contabilitii n strnsa interconexiune cu principiul prioritii coninutului asupra formei sau prioritii formei economice asupra formei juridice. Respectarea integral a acestei cerine poate evita erorile n obinerea avantajului economic n afacerile de arend. Criteriile enunate se consider realizate n cazul cnd: 1) exist o certitudine ntemeiat c, n urma utilizrii activului, ntreprinderea va obine un avantaj (profit) economic; 2) valoarea activului poate fi determinat cu un grad nalt de certitudine. Dac aceste dou condiii nu pot fi ndeplinite, activul se consider drept cheltuial a perioadei de gestiune. La constatarea obiectului drept activ material pe termen lung, respectnd primul criteriu, este necesar ca ntreprinderea s fundamenteze gradul de certitudine privind avantajul economic care poate fi obinut n viitor. De aceea se folosesc datele privind indicatorii tehnici ai elementului procurat sau creat de ctre ntreprindere: productivitatea pe unitate de timp sau pe parcursul duratei de funcionare util, tonajul, viteza pe or, capacitatea cldirii, de exemplu, n volum, suprafa etc. _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 42 Prin urmare, folosind aceste date, este necesar s se efectueze unele calcule prealabile. Cerinele coninute n primul criteriu corespund ntocmai cazului de creare a activului de ctre ntreprindere. In cazul procurrii activului cerinele primului criteriu trebuie s fie ndeplinite pn la procurare. Cumprtorul va soluiona problema posibilitii de a obine avantaje economice pn a fi cumprat elementul - candidat n active. Aceasta va evita cazul de recunoatere a costului elementului n cauz drept cheltuieli ale perioadei. Condiiile celui de-al doilea criteriu sunt ndeplinite n baza facturii fiscale sau de expediie a furnizorului i altor documente privind valoarea de cumprare a obiectului i cheltuielile la montarea, instalarea sau construcia acestuia. Cu alte cuvinte, valoarea activului poate fi determinat n baza facturii fiscale a furnizorului sau registrelor analitice privind achiziionarea sau crearea activului. La constatarea unor active este necesar de luat n considerare particularitile i funcia pe care o execut acestea respectiv n activitatea ntreprinderii. De exemplu, cteva elemente (componente) de active cu diferite funcii i durate de funcionare util pot alctui un complex de active ce execut o funcie general n activitatea ntreprinderii, cum sunt motoarele de avion. Prin urmare, cheltuielile privind procurarea motorului vor fi considerate drept cheltuieli privind procurarea activului. In acest caz evidena fiecrui motor se ine separat. Uzura de asemenea se calculeaz separat. Este de menionat c ndeplinirea cerinelor privind criteriul obinerii unui avantaj (profit) economic nu poart un caracter absolut, de aceea el nu trebuie s fie aplicat n practic ca o dogm. De exemplu, ntreprinderea poate s achiziioneze activul pentru securitatea i protecia mediului nconjurtor, din utilizarea cruia nu va obine

nemijlocit un avantaj economic. Aceast achiziionare este, ns, necesar pentru a obine avantaj economic din activele aferente interconexate. Prin urmare, elementul procurat va fi constatat drept activ. La fel se procedeaz i n cazul achiziionrii unui set de mobil, tehnicii de calcul, mijloacelor de comunicaii etc, care nu particip nemijlocit la obinerea avantajului economic, ns sunt necesare pentru crearea condiiilor de lucru administraiei, desfurarea normal a activitii ntreprinderii. 3.3. Evaluarea activelor materiale pe termen lung Se distinge evaluarea iniial i ulterioar a activelor materiale pe termen lung. Evaluarea iniial are loc n momentul recunoaterii elementului respectiv drept activ la valoarea de intrare. Valoarea de intrare a activelor materiale pe _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 43 termen lung cuprinde: valoarea de cumprare, inclusiv taxele vamale, taxele de import, impozitele prevzute de legislaie pentru obiectele cumprate, precum i cheltuielile de aducere a acestora n stare de lucru pentru a fi utilizate dup destinaie. Cheltuielile de aducere a obiectului achiziionat n stare de lucru, precum i cheltuielile legate de procurarea lui includ cheltuielile de pregtire a terenului de construcie (n cazul construciei), cheltuielile de transport, ncrcare-descrcare, montaj, instalare i experimentare, salariile specialitilor ce particip la instalare etc. Rabatul comercial oferit cumprtorului de ctre ntreprinderea vnztoare se scade din valoarea de cumprare a activului. Activele pe termen lung achiziionate se evalueaz la valoarea de intrare care se determin n funcie de natura fiecruia din ele i de modul de achiziionare. Valoarea de intrare a activelor materiale n curs de execuie sau a mijloacelor fixe n perioada de creare o constituie pentru: obiectele create de ntreprindere - la costul efectiv, inclusiv impozitele prevzute de legislaie; cldirile i construciile speciale construite n antrepriz - la valoarea contractual negociat de ambele pri, inclusiv consumurile recuperate de ctre beneficiar peste valoarea de deviz; obiectele procurate de la persoane juridice i fizice tere: - cldirile i construciile speciale - la valoarea de achiziie, inclusiv cheltuielile legate de reparaia i aducerea acestora n stare de lucru; - mainile i utilajele procurate - la valoarea de cumprare (fr rabatul oferit de ctre furnizor), inclusiv cheltuielile la achiziie a acestora (asigurarea, taxa vamal, servicii vamale, alte impozite i taxe, cheltuieli de transport), cheltuielile de montare, instalare i experimentare, precum i cheltuielile de reparaie (n cazul cnd reparaia este necesar). Exemplul 3.1 Exist urmtoarele date privind cumprarea unei cldiri: valoarea de cumprare 280 000 lei servicii de evaluare 500 lei cheltuieli de reparaie 23 700 lei impozitul pe bunurile imobile nepltit de vnztor 2 800 lei perfectarea documentelor si nregistrarea cldirii_1 000 lei Total valoarea de intrare 308 000 lei. Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung n cazul cnd la transportare sau montare maina sau utilajul este parial deteriorat, cheltuielile de remediere a deteriorrii nu se includ n valoarea de intrare, ci se trec la cheltuielile de reparaie. Exemplul 3.2 Exist urmtoarele date privind achiziionarea unui utilaj): valoarea de achiziie 150 000 lei cheltuielile de transport ale organizaiei tere (fr TVA) 720 lei cheltuielile legate de remedierea deteriorrii utilajului la transportare (nu se includ) 8 000 lei rabatul oferit de furnizor din valoarea de cumprare (2 %) (3 000 lei) cheltuieli de montare_5 000 lei Total valoarea de intrare 152 720 lei. Activele achiziionate pe calea schimbului se evalueaz n urmtoarea succesiune: la valoarea venal a activului primit sau a celui oferit n schimb, corectat cu suma pltit (ncasat) a mijloacelor bneti; la valoarea de bilan a activelor care urmeaz s fie schimbate; la valoarea contractual. Exemplul 3.3

S admitem c exist valoarea venal a activelor ce urmeaz a fi schimbate: se ofer n schimb un utilaj, a crui valoare de bilan este de 50 000 lei, valoarea venal -52 000 lei. Se procur n schimb un autocamion cu valoarea venal de 60 000 lei. Valoarea de intrare a autocamionului achiziionat n schimb cuprinde: valoarea venal a utilajului 52 000 lei achitarea diferenei cu mijloace bneti sau alte active_8 000 lei Total valoarea de intrare 60 000 lei. Activele intrate cu titlu gratuit sau sub form de subvenii de stat se evalueaz la valoarea venal. La aceast valoare se adaug i cheltuielile pentru aducerea activelor respective n stare de lucru. n cazul cnd valoarea venal lipsete, valoarea de intrare a activelor se determin de o expertiz independent sau n baza datelor documentelor de primire-predare. Valoarea de intrare a obiectelor create pe credit (mprumut) poate s includ i dobnda pentru mprumut, dac crearea acestora necesit un proces ndelungat la aducerea n stare de lucru dup destinaia de utilizare (conform prevederilor S.N.C. 23 Cheltuieli privind mprumuturile"). Obiectele, n a cror valoare se include dobnda privind creditele primite, se numesc active calificate. Din ele fac parte cldirile, construciile (podurile, drumurile, barajele, digurile etc), plantele perene, utilajele care necesit montaj etc. 44 _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ Exemplul 3.4 La achiziionarea terenului au fost efectuate urmtoarele cheltuieli: valoarea de achiziie 160 000 lei cheltuielile de evaluare i perfectare a documentelor 900 lei serviciile brokerilor 1 000 lei serviciile avocailor 1 600 lei plata pentru demolarea cldirii i curarea terenului 4 000 lei impozitul funciar neachitat de vnztor_800 lei Total valoarea de intrare 168 300 lei. Uneori ntreprinderea achiziioneaz la un pre paual terenuri pe care se afl una sau mai multe construcii. Terenurile, ns, nu se supun uzurii (epuizrii), iar construcia sau alte obiecte fac parte din activele uzurabile. n cazul cnd ntreprinderea cumprtoare planific s utilizeze construcia aflat pe terenul cumprat, este necesar de a recunoate activele achiziionate separat i respectiv de a determina valoarea fiecruia n raport cu preul de pia al acestora, cu condiia cumprrii separate a terenului i construciei. 44 Suma dobnzii respective se include n valoarea activului calificat numai pe parcursul termenului de creare (construcie) pn la punerea lui n funciune. Indiferent de termenul de rambursare a creditului i plata dobnzii dup punerea n funciune a obiectului creat, dobnda nu se include n valoarea de intrare a acestuia, ci se recunoate drept alte cheltuieli operaionale. Terenurile se evalueaz la costul efectiv care constituie valoarea lor de intrare. Ea se determin dup principiul destinaiei de utilizare. Cu alte cuvinte, la achiziionarea terenului se ia n considerare destinaia utilizrii acestuia: recoltarea plantelor, construcia unei ntreprinderi de producie sau a unui magazin (centru comercial). n funcie de caz, preul de cumprare la una i aceeai dat va fi diferit. Terenul destinat vnzrii sau pstrat pentru a fi vndut se evalueaz la valoarea venal. Valoarea de intrare a terenurilor include valoarea de cumprare a pmntului, comisioanele brokerilor, plata pentru evaluarea terenurilor i altor servicii, impozitele pe bunurile imobiliare i funciar, costul drenajului, cheltuielile legate de curarea i nivelarea terenului, precum i legalizarea drepturilor de proprietate asupra terenului, plile pentru avocai i taxele pentru nregistrare, cheltuielile de verificare a existenei sechestrului, gajului, ipotecii sau a altor restricii legate de proprietate. n cazul cnd ntreprinderea cumprtoare pltete i unele impozite neachitate de vnztor privind terenul achiziionat, aceste impozite de asemenea se includ n valoarea de intrare. Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung Exemplul 3.5 Pentru un teren pe care se afl o cldire s-au pltit 342 000 lei. Dac aceste active ar fi fost achiziionate separat, terenul ar fi costat 250 000 lei, cldirea -130 000 lei, total - 380 000 lei. Valoarea activelor achiziionate se determin astfel: 1. Se ia raportul dintre plata paual i valoarea de pia a activelor cumprate: 342 000 : 380 000 = 0,9. 2. Se afl valoarea fiecrui activ: terenul 225 000 lei (250 000x0,9) cldirea_117 000 lei (130 000x0,9) Total 342 000 lei.

Aceast metod poate fi aplicat i n agricultur la evaluarea terenurilor ocupate de vii i livezi achiziionate. Evident, este necesar ca terenul ocupat de vie sau livad s se evalueze separat de valoarea copacilor sau tufelor de vi de vie aflate pe teren, deoarece livada i via fac parte din categoria activelor biologice uzurabile. Obiectele de amenajare a terenurilor (construcia cilor de acces, ngrditurilor) de asemenea reprezint elemente de active uzurabile, de aceea la achiziionarea terenurilor amenajate obiectele de amenajare se evalueaz i se trec la intrri separat. Prin urmare, n baza datelor din ekemplul 3.5, terenul va fi nregistrat n contul 122 Terenuri" la valoarea de 225 000 lei, iar cldirea - n componena mijloacelor fixe, n contul 123 Mijloace fixe", subcontul 1231 Cldiri" - la valoarea de 117000 lei. Resursele naturale se evalueaz pe tipuri de resurse, lundu-se n considerare volumul i preul unitar de pia la momentul achiziionrii. Valoarea de intrare a mijloacelor fixe create, construite de ntreprindere, precum i cele achiziionate, dar care necesit cheltuieli la aducerea lor n stare de lucru se compar cu valoarea de recuperare. Acestea se nregistreaz la intrri la valoarea de intrare n limita valorii de recuperare. Diferena se constat drept cheltuieli ale perioadei. Evaluarea ulterioar. Pe parcursul perioadei de utilizare activul constatat (nregistrat la intrri) poate fi evaluat dup dou metode: 1) recomandat de S.N.C. 16\ 2) alternativ admisibil. Prima metoda prevede ca activul s fie evaluat la valoarea de intrare diminuat cu suma uzurii calculate. n afar de aceasta, ntreprinderea trebuie s verifice periodic dac valoarea de bilan a activului respectiv n-a devenit mai mare dect valoarea de recuperare. Dac apare aceast situaie, valoarea de bilan a activului trebuie s fie micorat pn la valoarea de recuperare. Suma 45 _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 45 diminurii se recunoate drept cheltuieli ale activitii de investiii. Aceast metod se mai aplic n cazul pierderii valorilor (capacitilor) activului de a fabrica produse, presta servicii i n urma calamitilor naturale (furtuni, inundaii, incendii, cazuri de epizootie la animalele productive i de munc n agricultura etc.) sau avariilor, deteriorrilor etc. Metoda alternativ admisibil prevede evaluarea activelor pe parcursul utilizrii acestora la valoarea de reevaluare. Aceasta reprezint valoarea venal a obiectului diminuat cu suma uzurii calculate la data ntocmirii bilanului. Reevaluarea se efectueaz de ctre ntreprindere de sine stttor n conformitate cu S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung". ntreprinderea ia decizia privind reevaluarea activelor materiale pe termen lung atunci cnd valoarea venal a acestora difer esenial de valoarea lor de bilan. Activele, a cror valoare este instabil n urma inflaiei, modificrii preurilor, pot fi supuse reevalurii anual; cldirile, edificiile, resursele naturale, terenurile etc, a cror valoare venal se modific neesenial, pot fi reevaluate o dat n 3-5 ani. Reevaluarea i rezultatele din reevaluare sunt perfectate printr-un proces-verbal de reevaluare, acesta fiind semnat de ctre preedintele i membrii comisiei de estimare. n baza acestui document sunt reflectate rezultatele reevalurii n contabilitate. Ecartul de reevaluare se trece la majorarea valorii activelor materiale pe termen lung, concomitent majornd capitalul propriu (postul de bilan Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung"). Micorarea valorii activelor rezultat din reevaluare se reflect ca micorare a capitalului propriu pe acelai post de bilan. 3.4. Contabilitatea activelor materiale n curs de execuie Contabilitatea activelor materiale n curs de execuie prevede evidena la beneficiar a cheltuielilor la crearea activelor materiale pe termen lung noi i a cheltuielilor aferente ameliorrii strii activelor ce se afl n utilizare, indiferent de modul de executare a lucrrilor de construcie, montaj, reparaie capital, modernizare, extindere etc n antrepriza sau regie proprie. Activele materiale n curs de execuie se recunosc n baza principiului specializrii exerciiului. Componena activelor materiale n curs de execuie i caracterizarea contului de eviden a acestora. n componena activelor materiale n curs de execuie se includ: _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 45 cheltuielile legate de construcia cldirilor, edificiilor, drumurilor, podurilor, barajelor, spatul fntnilor, inclusiv al celor arteziene, lacurilor etc; utilajele, mainile i instalaiile tehnologice, de producie, energetice, electrotehnice, de transmisie etc. care necesit montaj i toate cheltuielile privind procurarea acestora (de transport, taxa vamal, primele de asigurare, de ncrcare-descrcare etc);

mainile, utilajele i alte obiecte care nu necesit montaj n cazul cnd momentul (luna) procurrii nu coincide cu momentul punerii n utilizare; - cheltuielile de reparaie a obiectelor procurate la pregtirea acestora pentru a fi utilizate; - cheltuielile de reparaie capital a mijloacelor fixe aflate n utilizare n cazul efecturii lucrrilor de reparaie n locul de exploatare atunci cnd aceste cheltuieli vor fi supuse capitalizrii; investiiile capitale ulterioare (cheltuielile privind ameliorarea strii mijloacelor fixe), lucrrile de modernizare, extindere .a. fiind efectuate n locul de utilizare a obiectelor respective n cazul cnd acestea se supun capitalizrii; cheltuielile la sdirea viilor i livezilor, arbutilor, creterea i ngrijirea ulterioar a acestora pn la transferarea n categoria celor pe rod; - cheltuielile de nlturare a lipsurilor (golurilor) n vii i livezi n cazul capitalizrii acestora; - cheltuielile pentru restabilirea proprietilor mijloacelor fixe de a participa la activitatea ntreprinderii n cazul cnd anterior valoarea de bilan a fost decontat din cauza diverselor evenimente neobinuite: avarii, deteriorri, incendii, inundaii, alunecri de teren, ngheuri, epizootii, alte calamiti naturale etc. n scopul contabilizrii elementelor de active materiale n curs de execuie indicate i altor componente este destinat contul sintetic 121 Active materiale n curs de execuie" care cuprinde urmtoarele subconturi: 1211 Construcii n curs de execuie, 1212 Utilaj destinat instalrii", 1213 Utilaj i alte obiecte pn la punerea n funciune", 1214 Investiii capitale ulterioare". n subcontul 1211, n afar de cheltuielile aferente lucrrilor de construcie a obiectelor respective (costul efectiv al acestora n cazul efecturii lucrrilor n regie proprie i/sau valoarea de deviz a lucrrilor, acestea fiind executate de antreprenor), se reflect de asemenea valoarea mainilor, utilajelor, instalaiilor _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 46 predate n montaj, precum i cheltuielile la plantarea, creterea i ngrijirea plantelor perene pn la intrarea acestora pe rod. Subcontul 1212 este destinat contabilitii operaiunilor de achiziionare a mainilor, utilajelor, instalaiilor (valoarea de procurare i cheltuielile de transport-aprovizionare), iar subcontul 1213 - reflectrii obiectelor care nu necesit montaj, ns momentul punerii n exploatare nu coincide cu momentul achiziionrii (valoarea de cumprare i cheltuielile de transport-aprovizionare). n subcontul 1214 se contabilizeaz toate cheltuielile de reparaie, indiferent de tipul acesteia (curent sau capital), n cazul cnd obiectul procurat nu poate fi utilizat dup destinaie fr a fi reparat, cheltuielile de reparaie capital a mijloacelor fixe aflate n utilizare i investiiile capitale ulterioare cnd lucrrile de reparaie capital, modernizare, extindere etc. sunt executate pe locul de exploatare, cheltuielile de nlturare a lipsurilor (golurilor) n vii i livezi n cazul capitalizrii acestora etc. Documentele primare, centralizatoare i registrele de eviden. La contabilizarea activelor materiale n curs de execuie drept baz informativ servesc cele mai diverse documente primare i centralizatoare: factura fiscal privind obiectele achiziionate de la furnizori i a ntreprinderii de transport, n cazul cnd aceste obiecte i servicii se impoziteaz cu TVA; factura de expediie n cazul cnd mainile, utilajele i alte obiecte nu sunt impozitate cu TVA; factura fiscal a antreprenorului i procesul-verbal de primire-predare a lucrrilor de construcii-montaj; dispoziiile de plat i/sau chitanele privind achitarea taxei vamale, serviciilor vamale etc; fia de lucru n acord la calcularea salariilor muncitorilor i executarea lucrrilor de construcii-montaj, reparaie, modernizare, extindere etc. n cazul salarizrii n acord; calculul sau borderoul de repartizare a salariilor calculate muncitorilor care execut lucrrile menionate; fia de pontaj, n cazul salarizrii muncitorilor n regie; fia-limit de livrare a materialelor i/sau bonul de consum; tabelul (borderoul) de repartizare a materialelor consumate sau raportul privind consumul de materiale de construcie, n comparaie cu normele de producie (f. nr.M-29); calculele (borderourile) de repartizare a consumurilor privind ntreinerea i exploatarea mainilor i mecanismelor de construcie, a serviciilor transportului auto, a energiei electrice i alte documente. _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 46 n baza datelor din aceste i alte documente se fac nregistrri n registrele de eviden analitic a cheltuielilor indicate pe fiecare obiect care se construiete, se repar, se monteaz, se modernizeaz; pe fiecare teren ce se planteaz pe tipuri (soiuri) de plante perene, pe fiecare obiect achiziionat sau utilaj sau alt obiect pn la punerea n funciune. n calitate de registru analitic poate fi utilizat fia (borderoul) de eviden a cheltuielilor (activelor

materiale n curs de execuie). n acest registru evidena analitic se ine pe fiecare obiect ce se construiete, se monteaz, modernizeaz, se repar capital etc. i pe urmtoarele articole: utilaje care necesit montaj; consumuri directe de materiale; consumuri directe privind retribuiile; - contribuii pentru asigurrile sociale i medicale; consumuri de ntreinere a mijloacelor fixe cu destinaie de construcie (la construcia obiectelor); alte consumuri directe. Este evident c aceste articole nu se refer la toate activele materiale n curs de execuie. De exemplu, pentru utilajul destinat instalrii n contabilitate vor fi evideniate: valoarea de cumprare; cheltuielile de transport-aprovizionare; alte cheltuieli. Pentru plantarea plantelor perene vor fi evideniate alte articole inerente tehnologiei de cretere, ngrijire i protecie a acestora pn la transferarea lor n categoria celor intrate pe rod. n registrul de eviden analitic a activelor materiale n curs de execuie cheltuielile sunt contabilizate cu total cumulativ de la nceputul lucrrilor de construcie, montaj, reparaie, modernizare, plantare etc. pn la punerea n exploatare a obiectului de active materiale n curs de execuie, indiferent de durata acestor lucrri (un trimestru, un an, doi ani etc). nregistrrile contabile se ntocmesc n funcie de particularitile tehnologice de pregtire a obiectului respectiv pentru a fi utilizat i tipurile cheltuielilor aferente. Contabilizarea cheltuielilor de construcie a cldirilor, construciilor speciale, altor obiecte. Cheltuielile privind construcia unor obiecte noi sunt contabilizate pe fiecare obiect i articole de cheltuieli respective cu total cumulativ de la nceputul construciei pn la punerea n folosin a obiectului. _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 47 Lund n considerare faptul c construcia i/sau montarea unor obiecte nu reprezint o component a activitii de baz, beneficiarul ine evidena cheltuielilor aferente n contul 121 Active materiale n curs de execuie". Efectuarea lucrrilor n antrepriz. n cazul executrii lucrrilor de construcie n antrepriz (de o ntreprindere specializat) beneficiarul ncheie cu antreprenorul un contract de antrepriz. Decontrile dintre prile contractante pentru lucrrile de construcie executate se efectueaz pe elemente constructive finisate, etape (stadii) sau dup finalizarea lucrrilor. Aceste condiii sunt indicate n contractul ncheiat n baza prevederilor S.N.C. 11 Contractele de construcie". La finalizarea elementului constructiv sau a ntregului obiect (de regul, n cazul cnd durata de construcie nu depete un an) se ntocmete un proces-verbal de primire-predare a elementului constructiv sau a obiectului finalizat n baza cruia antreprenorul elibereaz o factur fiscal (n cazul impozitrii cu TVA a lucrrilor executate) sau o factur de expediie (n cazul cnd lucrrile de construcie nu se impoziteaz cu TVA). n baza acestor documente beneficiarul ntocmete nregistrarea contabil: Dt 121 Active materiale n curs de execuie", subcontul 1211 Construcii n curs de execude" - la valoarea de deviz a elementului constructiv sau a obiectului fr TVA Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" - la suma TVA aferent (n cazul cnd lucrrile se impoziteaz cu TVA Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" sau 539 Alte datorii pe termen scurt" - la suma total (inclusiv TVA). n cazul aplicrii avansurilor n decontri beneficiarul va nregistra sumele respective n debitul contului 136 Avansuri pe termen lung acordate" sau 224 Avansuri pe termen scurt acordate" cu trecerea ulterioar n cont n vederea achitrii datoriilor fa de antreprenor. Avansurile pltite antreprenorului se reflect n componena altor active financiare. Virarea mijloacelor bneti pentru achitarea datoriei fa de antreprenor va fi reflectat astfel: Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" sau 539 Alte datorii pe termen scurt" Ct 242 Cont de decontare", 243 Cont valutar", 244 Alte conturi la banc", 511 Credite bancare pe termen scurt" . a. Pe msura finalizrii tuturor lucrrilor de construcie, n contul 121 Active materiale n curs de execuie" beneficiarul acumuleaz toate cheltuielile aferente obiectului respectiv. n baza procesuiui-verbal de primire _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 47 predare a mijloacelor fixe obiectul construit se pune n folosin, ntocmindu-se nregistrarea contabil: Dt 123 Mijloace fixe" Ct 121 Active materiale n curs de execuie", subcontul 1211 Construcii n curs de execuie".

Dac conform documentaiei de deviz i proiectare pe lng obiectul principal antreprenorul construiete pentru beneficiar i unele obiecte temporare prevzute n lista de titluri, cheltuielile legate de construcia acestora de asemenea se contabilizeaz n contul 121 Active materiale n curs de execuie", apoi se nregistreaz la intrri n contul 123 Mijloace fixe". Ulterior aceste obiecte pot fi oferite antreprenorului n arend, iar operaiunile aferente vor fi contabilizate n conformitate cu S.N.C. 17 Contabilitatea arendei {chiriei)". n cazul cnd obiectele temporare titulare vor fi utilizate numai pe parcursul duratei de construcie a obiectului principal, acestea vor fi casate la cheltuieli ca i mijloacele fixe scoase din funciune nainte de termen, iar n cazul existenei posibilitii de a le vinde, operaiunile respective vor fi reflectate ca n paragraful 3.10 Contabilitatea ieirii mijloacelor fixe". Efectuarea lucrrilor n regie proprie. n cazul executrii lucrrilor de construcie n regie proprie toate cheltuielile de construcie (valoarea materialelor, retribuiile, contribuiile pentru asigurrile sociale i medicale etc.) se contabilizeaz de beneficiar (ntreprinderea pentru care se construiete obiectul). Materialele de construcie, reparaie, montaj eliberate de la depozit nu se consider consumate n momentul livrrii acestora. n baza documentelor primare valorile materiale indicate se reflect ca fiind transferate din gestiunea efului de depozit n gestiunea persoanei ce le-a primit (eful seciei, sectorului, antierului, brigadierul etc, numite productor de lucrri) prin nregistrarea contabil: Dt 211 Materiale", subconturile respective - gestionarul care le-a primit Ct 211 Materiale", acelai subcont respectiv - eful depozitului. n baza documentelor centralizatoare (calculul (borderoul) de repartizare a materialelor consumate sau raportul privind consumul de materiale n comparaie cu normele de producie) n care este determinat mrimea consumurilor de materiale va fi ntocmit formula contabil: Dt 121 Active materiale n curs de execuie", subcontul 1211 Construcii n curs de execuie", contul analitic respectiv: Construcia obiectului nr.l", Reparaia capital a depozitului central" etc. Ct 211 Materiale", subconturile respective - gestionarul care a primit anterior materiale. _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 48 Prin urmare, contul 121 9yActive materiale n curs de execuie", subcontul 1211 Construcii n curs de execuie" va fi debitat n contrapartid cu conturile: 211 Materiale", 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat", 214 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat", 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii", 533 Datoriiprivind asigurrile" etc, 812 Activiti auxiliare" etc, n funcie de tipul cheltuielilor. Consumurile aferente construciei obiectelor provizorii neprevzute n lista de titluri (magazii, oproane, depozite de pstrare a materialelor de construcie pe antier, gherete pentru paz, garduri construite n jurul antierului, odi pentru nclzirea muncitorilor iarna, odi pentru du etc.) se contabilizeaz n contul 812 Activiti auxiliare" sau alt cont din clasa conturilor contabilitii de gestiune n contrapartid cu conturile respective, n funcie de tipul de consumuri. Dup finalizarea lucrrilor de construcie a obiectelor menionate, acestea se trec la intrri prin nregistrarea contabil: Dt 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat", subcontul 2133 Construcii speciale provizorii (neprevzute n lista de titluri)" Ct 812 Activiti auxiliare" sau alt cont din clasa 8. Ulterior beneficiarul va calcula lunar uzura obiectelor enunate, lund n considerare valoarea rmas probabil care poate fi obinut la scoaterea acestora din utilizare (demolarea) i durata de construcie a obiectului principal astfel: Dt 121 Active materiale n curs de execuie", subcontul 1211 Construcii n curs de execude" Ct 214 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat". Celelalte formule contabile aferente decontrii uzurii cumulate, nregistrrii materialelor uzurabile obinute la scoaterea din folosin a obiectelor de mic valoare . a. se ntocmesc cum este expus n paragraful 5.4 Contabilitatea obiectelor de mic valoare i scurt durat i a uzurii acestora". Consumurile de ntreinere a mijloacelor fixe (macarale-turn, macarale-auto, betoniere, compresoare, cilindre compresoare rutiere etc.) care particip nemijlocit la construcia obiectelor respective se divizeaz n dou grupe: unice i curente. Unice sunt numite consumurile privind ncrcarea, transportarea, descrcarea, pregtirea locului de instalare, montarea, demontarea dup finalizarea construciei, precum i ncrcarea, transportarea i descrcarea mainii, mecanismului sau utilajului. _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 48

Consumurile unice, dup natura lor economic i perioada de includere n cost, reprezint cheltuieli anticipate pe termen lung (dac durata de construcie a obiectului principal depete un an) sau anticipate curente - n cazul cnd durata de construcie a obiectului nu depete un an. Este evident c acestea trebuie s fie contabilizate anterior n conturile 141 Cheltuieli anticipate pe termen lung" i/sau 251 Cheltuieli anticipate curente" care vor fi debitate n contrapartid cu conturile: 211 Materiale", 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat", 214 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat", 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii", 533 Datorii privind asigurrile"', 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale", 538 Rezerv pentru cheltuieli i pli preliminate" . a., n funcie de tipul cheltuielilor. n cazul cheltuielilor anticipate pe termen lung partea respectiv a acestora se recunoate n anul de gestiune drept cheltuieli anticipate curente, iar cota lunar respectiv va fi inclus n componena cheltuielilor legate de construcia obiectului dat. Exemplul 3.6 La transportarea, descrcarea, instalarea macaralei-turn i demontarea acesteia au fost acumulate cheltuieli n sum de 42 000 lei. Durata de construcie a obiectului principal este de doi ani, nceputul construciei - 1 aprilie anul curent. Conform acestor date, cheltuielile vor fi contabilizate n contul 141 Cheltuieli anticipate pe termen lung", ulterior cota respectiv a acestora va fi recunoscut drept cheltuieli anticipate curente n sum de 5 750 lei [(42 000:24) x 9]. La aceast sum va fi ntocmit nregistrarea contabil: Dt 251 Cheltuieli anticipate curente" 15 750 lei Ct 141 Cheltuieli anticipate pe termen lung" 15 750 lei. n primul an de construcie 1/9 din suma indicat - 1 750 lei (15 750 : 9) lunar va fi trecut la cheltuielile aferente construciei obiectului: Dt 121 Active materiale n curs de execuie", subcontul 1211 Construcii n curs de execuie" 1 750 lei Ct 251 Cheltuieli anticipate curente" 1 750 lei. La sfritul primului an de construcie din componena cheltuielilor anticipate pe termen lung va fi trecut la cheltuieli anticipate curente suma de 21 000 lei (1 750 x 12). Cheltuielile curente cuprind cheltuielile de ntreinere, ngrijire i exploatare a mainilor, mecanismelor, utilajelor de construcie. _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 49 Dac maina sau mecanismul respectiv particip pe parcursul lunii numai la construcia unui obiect, cheltuielile de exploatare a acestuia se includ direct n componena cheltuielilor de construcie a obiectului dat. n cazul cnd una i aceeai maina, mecanism particip pe parcursul lunii la construcia a dou sau mai multe obiecte, cheltuielile de ntreinere a mainii, mecanismului se contabilizeaz n contul 813 Consumuri indirecte de producie" pe tipuri, mrci sau grupe omogene de maini. La sfritul lunii cheltuielile acumulate se repartizeaz ntre obiectele care se construiesc n raport cu numrul de main-schimburi, main-ore sau volumul de lucru efectuat de maina respectiv. n acest scop se ntocmete un calcul special de repartizare a consumurilor, iar conform datelor acestuia - nregistrarea contabil: Dt 121 Active materiale n curs de execuie", subcontul 1211 Construcii n curs de execuie" Ct 813 Consumuri indirecte de producie". Unele ntreprinderi n structura managementului activitii sale pot s dispun de o subdiviziune separat care asigur dirijarea activitii de construcie. Cheltuielile de ntreinere a acestei structuri pot fi incluse n costul obiectului ce se construiete (se monteaz) n cazul cnd acestea sunt legate nemijlocit de crearea obiectului n cauz. Cheltuielile administrative i generale ale ntreprinderii nu se includ n costul obiectului procurat, construit sau/i montat, dac acestea nu sunt legate de efectuarea acestor lucrri. Cheltuielile de lansare sau pregtire a activului spre utilizare nu constituie o parte a valorii de intrare n cazul cnd acestea nu sunt condiionate de aducerea obiectului n stare de lucru. Pierderile survenite n activitatea de baz ca rezultat al nsuirii planificate a capacitii de producie se recunosc drept cheltuieli n componena cheltuielilor generale i administrative. Dac ntreprinderea-beneficiar creeaz active pentru a fi vndute n cursul activitii economice ordinare, valoarea acestora se determin n conformitate cu S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale", deoarece acestea vor fi calificate drept produse finite (servicii prestate). Prin urmare, orice profit intern nu se include n calculul costului acestor active. Cheltuielile condiionate de nlturarea lucrrilor cu rebut sau cheltuielile determinate de manoper peste limita stabilit ce contribuie la cheltuieli supranormative de asemenea nu se includ n costul obiectului ce se construiete (se monteaz). Aceast regul impune respectarea metodei unice privind evaluarea mijloacelor fixe.

Nu reprezint elemente ale costului obiectelor construite sau montate i se reflect n funcie de destinaia lor cheltuielile: _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 50 - de pregtire a cadrelor pentru a activa la ntreprinderea care se constituie; pentru prospeciuni, lucrri de explorare i alte lucrri legate de construcia obiectului; transferate pentru construcii cu titlu de participaie; pentru conservarea construciei autorizat n modul stabilit; pentru obiectele n curs de execuie i transmise cu titlu gratuit; de demolare, demontare i protecie a construciei suspendate; alte cheltuieli prevzute de devizul construciei. Indiferent de modul de efectuare a lucrrilor de construcii-montaj, beneficiarul construciei contabilizeaz n componena rezultatelor activitii de investiii: amenzile, penalitile, profitul obinut din vnzarea valorilor materiale i serviciile prestate ale activitii de construcie; pierderile din comercializarea utilajului, altor valori materiale, pierderile din decontarea creanelor pe termen lung i scurt condiionate de operaiunile aferente construciei; pierderile i profitul obinut din ieirea mijloacelor fixe utilizate n construcii etc. Pierderile din degradarea valorilor materiale i distrugerea cldirilor i construciilor speciale nefinalizate ca urmare a calamitilor naturale, diminuate cu sumele percepute de la persoanele culpabile, vor fi recunoscute drept rezultate excepionale. Contabilitatea utilajului destinat instalrii. De regul, utilajul destinat instalrii, indiferent de modul de efectuare a lucrrilor de montaj, l procur beneficiarul - ntreprinderea pentru care se monteaz acest utilaj. n baza facturii fiscale sau facturii de expediie utilajul cumprat se nregistreaz la intrri prin formula contabil: Dt 121 Active materiale n curs de execuie", subcontul 1212 Utilaj destinat instalrii" - la valoarea utilajului fr TVA Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" - la suma TVA aferent Ct unul din conturile 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale", 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" sau 539 Alte datorii pe termen scurt" - la suma total, inclusiv TVA. n debitul contului 121 Active materiale n curs de execuie", subcontul 1212 Utilaj destinat instalrii" se reflect cheltuielile de ncrcare, transportare, descrcare a utilajului, taxa vamal i cheltuielile privind _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 50 serviciile vamale, precum i alte cheltuieli. Toate aceste cheltuieli i valoarea de cumprare constituie costul efectiv al utilajului procurat. nregistrrile contabile aferente procurrii utilajului care necesit montaj de la rezidenii Republicii Moldova sunt examinate n paragraful 3.6 Contabilitatea intrrii mijloacelor fixe" din prezentul manual. Importul utilajelor. Pentru operaiunile de import al utilajelor se ntocmesc urmtoarele documente: contractul ncheiat cu exportatorul strin; factura (invoce) comercial; - certificatul de origine; factura (scrisoarea) de transport; documentele bancare - n cazul unei pli n avans; declaraia vamal de import; delegaia reprezentantului ntreprinderii de a efectua plata impozitului i serviciile vamale etc. Dup sosirea utilajului importatorul declar marfa organului vamal teritorial, ntocmind declaraia vamal i achitnd toate taxele i impozitele n bugetul statului. Lucrtorii serviciului vamal verific i determin valoarea n vam (vamal) a utilajului sau alte valori materiale importate, aplicnd una din cele ase metode prevzute de legislaia n vigoare. n componena valorii n vam se includ: valoarea obiectului importat recalculat la cursul oficial al Bncii Naionale a Republicii Moldova din data ntocmirii declaraiei vamale i specificat n acest document; cheltuielile de asigurare a utilajului; costul transportului; costul ncrcrii i descrcrii; comisioanele pentru brokeri; costul containerelor (sau altor ambalaje) etc. La determinarea valorii n vam se iau n considerare patru grupe sau categorii de condiii de includere n costul valorilor materiale importate-exportate prevzute n sistemul Incoterms din anul 2000. De exemplu, conform condiiei E.X.W. (livrarea direct de la ntreprindere) cheltuielile de transport de la vnztorul strin pn la locul de destinaie trebuie s fie recuperate de ctre cumprtor, iar conform condiiilor D.A.F. (livrarea pn la locul stabilit la frontier) cheltuielile de transport pn la frontiera Republicii Moldova sunt suportate de furnizorul

strin. Prin urmare, valoarea n vam a utilajului (valorilor materiale) conform condiiilor E.X.W. va include toate cheltuielile de Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung nregistrri contabile privind importul utilajului Nr. Suma, lei Corespondena conturilor crt. Coninutul operaiunilor debit credit 1 2 3 4 5 1. Achitarea n avans a taxei vamale i a taxei 7 600 229 242 aferente procedurilor vamale (7 300 + 300) 2. Achitarea n avans a sumei TVA 30 600 229 242 3. Acordarea avansului titularului de avans 500 227 241 4. nregistrarea la intrri a utilajului importat la 135 998 121, subcontul 521, 539 valoarea calculat la cursul indicat n declaraia 1212 vamal 51 transport strin pn la locul de destinaie a cumprtorului, iar conform condiiilor D.A.F. valoarea n vam va cuprinde aceste cheltuieli numai pn la frontier. Exemplul 3.7 La 15 august 2002 ntreprinderea, conform contractului ncheiat i facturii strine, import utilaj n valoare de 10 000 $ S.U.A. la cursul de 13,5998 lei pentru 1 $ S.U.A. (cursul este indicat n declaraia vamal). La 14 august 2002 titularului de avans, conform dispoziiei de plat, i s-a acordat un avans de 500 lei pentru efectuarea procedurilor vamale. La 16 august ntreprinderea a calculat n prealabil i a virat taxa vamal n sum de 7 300 lei, TVA - 30 600 lei i pentru procedurile vamale - 300 lei. La 19 august a fost justificat pentru plata diferenei taxei vamale decontul de avans n sum de 498,78 lei, cheltuielile de transport internaional constituie 600 $ S.U.A. la cursul din data ntocmirii declaraiei vamale (15 august) - 13,5998 pentru 1 $ S.U.A., cheltuielile privind primele de asigurare - 200 $ S.U.A. pltite la cursul de 13,5981 lei pentru 1 $ S.U.A., achitarea datoriei fa de furnizorul strin i ntreprinderea de transport a fost efectuat la 22 august 2002 la cursul de 13,6011 lei pentru 1 $ S.U.A., taxa vamal constituie 5 %, iar taxa pentru procedurile vamale - 0,25 % din valoarea n vam. Importul utilajului a fost efectuat prin expedierea direct, achitarea datoriei - prin dispoziia de plat. S admitem c utilajul importat se impune cu TVA. Pentru a ntocmi nregistrrile contabile respective se calculeaz urmtorii indicatori: valoarea n vam 146 877,50 lei (10 000 x 13,5998 + 200 x x 13,5981 + 600x13,5998); taxa vamal 7 343,88 lei (146 877,50 x 0,05); taxa pentru serviciile vamale 367,19 lei (146 877,50 x 0,0025); suma TVA aferent 30 917,71 lei [(146 877,50 + 7 343,88 + + 367,19) x 0,2]. n baza acestor date se ntocmesc urmtoarele nregistrri contabile (tabelul 3.1): Tabelul 3.1 Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung 1 2 3 4 5 5. Acceptarea facturii organizaiei de transport la 8 159,88 121, subcontul 521, 539 transportarea utilajului (600 x 13,5998) 1212 6. Achitarea primei pentru asigurarea utilajului 2 719,62 121, subcontul 243 1212 7. Includerea taxei vamale i taxei pentru 7 600 121, subcontul 229 procedurile vamale achitate n avans n costul 1212 utilajului 8. Reflectarea diferenei dintre taxa vamal i taxa 111,07 121, subcontul 227 pentru procedurile vamale achitate n avans i 1212 suma acestor taxe determinat la data vmuirii utilajului (7 343,88 + 367,19 - 7 300 - 300) 9. Trecerea n cont a sumei TVA la suma total: - TVA pltit n avans - diferena dintre TVA calculat din valoarea n vam i TVA pltit n avans 30 917,71 30 600 317,71 534 229 227

Achitarea datoriei fa de furnizor i 144 171,66 521, 539 243 ntreprinderea de transport (22 august 2002) 1(10 000 + 600) x 13,6011] 11. Reflectarea diferenei de curs valutar (144 171,16 13,78 722 521, 539 - 135 998 - 8 159,88) sau [10 600 x (13,6011 13,5998)] 12. Restituirea sumei avansului neutilizat de titularul 71,22 241 227 de avans (500 - 428,78) Costul efectiv al utilajului importat constituie 154 588,57 lei (146 877,50 + -h 7 343,88 + 367,19). Comisionul bancar pentru efectuarea operaiunilor de virare a mijloacelor valutare furnizorilor strini se reflect n debitul contului 713 Cheltuieli generale i administrative". n cazul insuficienei mijloacelor valutare pentru achitarea valorilor materiale importate, ntreprinderea le cumpr de la banca comercial respectiv. Evidena analitic a utilajului se ine la costul efectiv pe fie de magazie ca i n cazul materialelor. Transmiterea utilajului pentru instalare se perfecteaz printr-un proces-verbal de predare a utilajului n montaj. Costul efectiv al utilajului predat n montaj, toate cheltuielile privind instalarea, ncercarea acestuia, precum i punerea n funciune se reflect n paragraful 3.6 Contabilitatea intrrii mijloacelor fixe" din prezentul manual. Contabilitatea obiectelor care nu necesit montaj. Utilajele, instrumentele, inventarul i alte obiecte care nu necesit montaj n cazul cnd momentul achiziionrii coincide cu momentul punerii n funciune se 52 Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung 52 contabilizeaz nemijlocit n contul 123 Mijloace fixe". Dac aceste momente nu coincid, adic obiectele menionate se procur ntr-o lun, iar cele puse n utilizare -n alt lun, acestea vor fi contabilizate astfel. Procurarea utilajelor, instrumentelor, inventarului i altor obiecte: Dt 121 Active materiale n curs de execuie", subcontul 1213 Utilaj i alte obiecte pn la punerea n funciune" - la valoarea de cumprare (fr TVA) Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" - la suma TVA Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" sau 539 Alte datorii pe termen scurt" - la valoarea total, inclusiv TVA. Aceasta nregistrare contabil se reflect n registrul de eviden sintetic i analitic a decontrilor cu furnizorii sau ali creditori. n subcontul 1213 vor fi reflectate toate cheltuielile ocazionate de procurarea obiectelor specificate (de transport, ncrcare, descrcare, alte cheltuieli). La punerea n funciune a utilajului, instrumentelor, inventarului, altor obiecte va fi ntocmit nregistrarea contabil: Dt 123 Mijloace fixe", subcontul respectiv Ct 121 Active materiale n curs de execuie", subcontul 1213 Utilaj i alte obiecte pn la punerea n funciune". Contabilitatea plantelor perene neroditoare. Cheltuielile aferente sditului i creterii plantelor perene pn la trecerea acestora pe rod sunt contabilizate n contul 121 Active materiale n curs de execuie", subcontul 1211 Construcii n curs de execuie", dei ar fi mai raional de a le contabiliza ntr-un subcont distinct 1215 Creterea i ngrijirea plantelor perene". n componenta acestor cheltuieli se includ: cheltuielile privind pregtirea solului (aratul la o adncime de 35-40 cm -consumul de combustibil, salariile tractoritilor-mainiti, contribuiile pentru asigurrile sociale i medicale, serviciile tractoarelor, altor activiti auxiliare); costul materialului sditor (butailor, arbutilor, puieilor); valoarea ngrmintelor minerale i organice; cheltuielile legate de spatul gropilor; - cheltuielile legate de sditul butailor, arbutilor: - cheltuielile privind ngrijirea plantelor sdite n primul an i n anii ulteriori pn la trecerea acestora n categoria celor intrate pe rod (operaiunile tehnologice de ngrijire - aratul, pritul sau afnarea solului, curitul plantelor, protecia acestora etc). Drept documente primare pentru contabilizarea cheltuielilor specificate servesc procesul-verbal de consum al seminelor i materialului sditor, procesul-verbal de utilizare a ngrmintelor minerale, organice, bacteriale, _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 52 chimicalelor i erbicidelor, fia-limit, bonul de consum, fia de eviden a muncii i a lucrrilor executate sau fia de lucru n acord, fia de eviden a tractoristului-mainist etc. n baza documentelor de consum al stocurilor de materiale se ntocmete documentul centralizator - raportul privind micarea valorilor materiale. Documentele de calculare a salariilor muncitorilor la executarea operaiunilor tehnologice n mod manual servesc drept baz pentru completarea altui document centralizator - registrul de eviden a consumurilor i lucrrilor, iar n baza fielor de eviden a tractoristului-mainist - borderoul cumulativ de eviden a lucrrilor mecanizate. 10.

Contul 121 Active materiale n curs de execuie", subcontul 1211 Construcii n curs de execuie" se va debita cu suma total a cheltuielilor n contrapartid cu conturile: 211 Materiale" - la valoarea materialului sditor, ngrmintelor, mijloacelor de protecie a plantelor; 213Obiecte de mic valoare i scurt durat" sau 214 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat" - la valoarea sau suma uzurii obiectelor de inventar; 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" i 533 Datorii privind asigurrile" - la salariile calculate muncitorilor ce execut operaiuni tehnologice n mod manual la sditul i ngrijirea plantelor i la contribuiile pentru asigurrile sociale i medicale aferente; 811 Producia de baz" sau 215 Producia n curs de execuie" - la suma consumurilor de baz repartizate (uzura mijloacelor fixe, reparaia acestora conform prevederilor prevederilor S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung", consumurile privind irigarea plantelor, alte cheltuieli) n baza calculelor de repartizare a acestora la sfritul anului de gestiune; 812 Activiti auxiliare" - la valoarea serviciilor activitilor auxiliare, precum i la salariile tractoritilor-mainiti; 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" i 539 Alte datorii pe termen scurt" etc. - la valoarea serviciilor prestate de ntreprinderile tere etc. Cheltuielile n cauz se contabilizeaz cu total cumulativ de la nceputul lucrrilor aferente pregtirii solului, sditului, ngrijirii plantelor pn la transmiterea acestora n categoria celor intrate pe rod. Cheltuielile acumulate n primul an se reflect ca sold la nceputul acestui an, suma total cumulat n cel de-al doilea an cu cheltuielile din primul an - ca sold la nceputul celui de-al treilea an etc. n ultimul an de cretere i ngrijire pn la trecerea plantelor n categoria celor intrate pe rod, de regul, se obine o road - struguri n vii, fructe - n _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 53 livezi. Aceste produse ar fi raional de evaluat la costul planificat (normativ) i de reflectat la micorarea cheltuielilor legate sditul i creterea plantelor perene. La transferarea plantelor perene crescute n categoria celor pe rod se ntocmete un proces-verbal de recepie a plantelor perene i de punere n folosin. Exemplul 3.8 ntreprinderea agricol pe parcursul a patru ani a acumulat cheltuieli la sditul, creterea i ngrijirea unui lot de via de vie n sum de 150 000 lei, n al patrulea an s-au recoltat 100 q de struguri, costul planificat al 1 q de struguri (conform calculelor efectuate pentru alte loturi) constituie 80 lei. n baza acestor date vor fi ntocmite nregistrrile contabile: 1. Reflectarea cheltuielilor Dt 121 Active materiale n curs de execuie" 150 000 lei Ct 211 Materiale", 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii", 533 Datorii privind asigurrile", 812 Activiti auxiliare" etc. 150 000 lei. 2. nregistrarea la intrri a strugurilor recoltai la cost planificat - 8 000 lei (100 x 80): Dt 216 Produse" 8 000 lei Ct 121 Active materiale n curs de execuie" 8 000 lei. 3. Transferarea plantelor perene (viei de vie) n categoria celor pe rod 142 000 lei (150 000-8 000): Dt 123 Mijloace fixe" 142 000 lei Ct 121 Active materiale n curs de execuie" 142 000 lei. Dup aceasta ntreprinderea calculeaz valoarea rmas probabil, durata de funcionare util, lund n considerare condiiile de exploatare , necesitatea nlturrii golurilor (lipsurilor) la determinarea volumului avantajelor economice posibile, i le nregistreaz n fia de inventar. Conform acestor date se calculeaz lunar uzura care va fi inclus n mod direct n consumurile la creterea i ngrijirea plantelor perene roditoare. Evidena analitic se ine pe soiuri de plante, locuri de aflare a acestora, indicnd suprafaa i schema de sdire. Contabilitatea altor elemente de active materiale n curs de execuie. La alte elemente de active materiale n curs de execuie se refer valoarea lucrrilor de proiectare i exploatare, serviciile de supraveghere exercitat de beneficiarul construciei, precum i expertiza proiectelor. n baza documentelor respective (contracte, facturi fiscale, procese-verbale de recepie-predare a lucrrilor etc), beneficiarul construciei nregistreaz la majorarea costului obiectului de construcie valoarea lucrrilor specificate astfel: Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung s-au efectuat urmtoarele cheltuieli: piese de schimb 22 000 lei; salariile muncitorilor 800 lei; contribuiile pentru asigurrile sociale 232 lei; serviciile activitilor auxiliare 300 lei;

cota consumurilor indirecte de producie 500 lei. Lucrrile de restabilire au fost efectuate pe locul de utilizare a obiectului. Valoarea de recuperare a autocamionului dup lucrrile de restabilire a capacitilor acestuia constituie 45 000 lei. Dup efectuarea lucrrilor durata de utilizare a fost stabilit nc de 6 ani. Valoarea rmas probabil a rmas aceeai. n baza condiiilor din exemplu vor fi calculai urmtorii indicatori. uzura anual 19 000 lei [(118 000 - 4 000): 6]; uzura acumulat pn la avarie 76 000 lei (19 000 x 4); 54 Dt 121 Active materiale n curs de execuie", subcontul 1211 Construcii n curs de execuie" - la valoarea lucrrilor i serviciilor fr TVA Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" - la suma TVA Ct 539 Alte datorii pe termen scurt" sau alt cont - la valoarea total, inclusiv TVA. Achitarea datoriei fa de unitile speciale de proiectare-exploatare, de expertiz a proiectului etc. va fi reflectat astfel: Dt 539 Alte datorii pe termen scurt" Ct 242 Cont de decontare"9 243 Cont valutar", 244 Conturi speciale la bnci"9 511 Credite bancare pe termen scurt" sau 411 Credite bancare pe termen lung". Costul lucrrilor menionate se include n cheltuielile legate de construcia obiectului respectiv n mod direct. Contabilitatea cheltuielilor pentru restabilirea proprietilor mijloacelor fixe i investiiilor capitale ulterioare. n cazul n care valoarea de bilan a unui mijloc fix reflect deja pierderea avantajului economic, investiiile capitale ulterioare pentru restabilirea proprietilor pierdute, prin urmare, i a avantajului pierdut, se capitalizeaz n limita valorii de recuperare a mijlocului fix. Diferena investiiilor capitale ulterioare ce depete valoarea de recuperare va fi recunoscut drept cheltuieli ale perioadei de gestiune. Exemplul 3.9 Dup patru ani de utilizare autocamionul cu valoarea de intrare de 118 000 lei a suferit o avarie, din care motiv specialitii au determinat pierderea capacitii de utilizare n mrime de 40 %. Durata de funcionare util a fost stabilit de 6 ani fr reparaie capital, valoarea rmas probabil - 4 000 lei, uzura a fost calculat conform metodei liniare. Pentru restabilirea proprietii de exploatare a mijlocului fix _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 54 valoarea de bilan a autocamionului pn la avarie ' 42 000 lei (118 000 - 76 000); valoarea de bilan spre decontare 16 800 lei (42 000 x 0,4); valoarea de bilan dup decontarea parial a acesteia 25 200 lei (42 000- 16 800); valoarea de bilan cu cheltuielile efectuate ' 49 032 lei (25 200 + 22 000 + 800 + + 232 + 300 + 500); suma cheltuielilor care pot fi supuse capitalizrii 19 800 lei (45 000 - 25 200); diferena cheltuielilor ce depete valoarea de recuperare 4 032 lei (49 032 - 45 000). nregistrrile contabile vor fi urmtoarele: 1. Decontarea parial a valorii de bilan n mrimea pierderii capacitilor de utilizare a autocamionului - 16 800 lei, suma TVA - 3 360 lei (16 800 x 0,2): Dt 723 Pierderi excepionale" 16 800 lei Ct 123 Mijloace fixe" ' 16 800 lei. 2. Calcularea TVA la buget (restabilirea parial a TVA anterior trecut n cont: Dt 713 Cheltuieli generale l administrative" 3 360 lei Ct 534 Datoriiprivind decontrile cu bugetul" 3 360 lei. 3. Reflectarea consumurilor aferente restabilirii proprietilor obiectului n cauz pentru a fi utilizat: Dt 121 Active materiale n curs de execuie", subcontul 1214 Investiii capitale ulterioare" - la suma total 23 832 lei Ct 211 Materiale" - la valoarea pieselor de schimb 22 000 lei Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" la suma salariilor 800 lei Ct 533 Datorii privind asigurrile" - la suma contribuiilor pentru asigurrile sociale 232 lei Ct 812 Activiti auxiliare" - la costul serviciilor auxiliare 300 lei Ct 813 Consumuri indirecte de producie" - la cota consumurilor indirecte de producie repartizate 500 lei. 4. Capitalizarea cheltuielilor efectuate n limita valorii de recuperare a autocamionului: Dt 123 Mijloace fixe" la suma capitalizat 19 800 lei Dt 723 Pierderi excepionale" - la diferena cheltuielilor ce

depete valoarea de recuperare a obiectului 4 032 lei Ct 121 Active materiale n curs de execuie", subcontul 1214 Investiii capitale ulterioare" - la suma total a cheltuielilor 23 832 lei. Dup aceste nregistrri se recalculeaz valoarea uzurabil care va constitui 41 000 lei (45 000 - 4 000), iar suma uzurii anuale, ncepnd cu cel de-al cincilea an de utilizare, - 6 833 lei (41 000: 6). n cazul efecturii lucrrilor aferente restabilirii capacitilor de exploatare a mijlocului fix n antrepriz cheltuielile respective vor fi contabilizate n contul 121 Active materiale n curs de execuie", dac aceste lucrri necesit Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung 55 o perioad ndelungat i decontrile dintre beneficiar i antreprenor sunt efectuate pe etapele prevzute n contract. n cazul cnd condiiile contractuale prevd achitarea beneficiarului cu antreprenorul dup executarea lucrrilor indicate n baza procesul ui-verbal de primire-predare a lucrrilor, valoarea de deviz a acestor lucrri va fi contabilizat n contul 123 Mijloace fixe". 3.5. Contabilitatea terenurilor Conform teoriei utilitii terenurile reprezint anumite valori, dei nu sunt produsul muncii omului, iar n baza principiului unitii monetare ele trebuie s fie contabilizate i incluse n componena elementelor patrimoniale ale ntreprinderii. n componena terenurilor intr terenurile cu destinaie agricol - cmpiile, terenurile cu vii i livezi, pduri sau fii de pduri de protecie, terenurile ocupate de drumuri, lacuri, terenurile cu zcminte subterane (gaze naturale, petrol, piatr de construcie, de var etc), terenurile cu cldiri, construcii speciale ale ntreprinderii etc. Recunoaterea terenurilor. Terenurile sunt recunoscute drept active n baza acelorai criterii generale pentru toate activele materiale pe termen lung . Totui exist i unele particulariti inerente recunoaterii terenurilor. n cazul procurrii terenului pe care se afl o cldire sau alt construcie, acestea se identific i se recunosc n contabilitate drept dou elemente separate n componena activelor materiale pe termen lung: terenurile - ca active materiale pe termen lung neuzurabile, iar cldirea sau alt construcie - ca active materiale uzurabile. Majorarea valorii terenului la procurare (cheltuieli legate de pregtirea acestuia spre utilizare) nu afecteaz valoarea de intrare respectiv uzurabil a cldirii i invers, capitalizarea cheltuielilor de reparaie a cldirii pentru a fi utilizat dup destinaie nu influeneaz valoarea de intrare a terenului. Dac pentru teren i cldirea amplasat pe el s-a pltit o sum comun (unic), valoarea fiecruia se determin dup cum este explicat n paragraful 3.3 Evaluarea activelor materiale pe termen lung". Nu sunt tratate ca active separate terenul i cldirea n cazul cnd acestea sunt contabilizate drept proprietate investiional pe termen lung. Cile de acces, ngrditurile construciei, peisajul format, strzile construite, terenul asfaltat, trotuarele pavate, cile de comunicaii subterane montate etc. pentru amenajarea terenului sunt recunoscute drept active distincte. Pentru fiecare din ele se determin separat valoarea i durata lor de funcionare util, valoarea uzurabil. Din cauza c aceste active au un termen de utilizare limitat, uzura lor se calculeaz. _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 55 Evaluarea terenurilor. Terenurile se evalueaz la cost efectiv care constituie valoarea lor de intrare. Evaluarea se efectueaz n baza principiului destinaiei de utilizare. De exemplu, dac terenul se planific s fie utilizat conform destinaiei lui de procurare, s admitem, cultivarea plantelor, valoarea acestuia va fi stabilit la pre de pia pentru terenurile agricole. n cazul procurrii terenului pentru a construi o fabric, valoarea lui va fi stabilit la pre de pia care va corespunde acestei destinaii, iar la utilizarea terenului n scopul vnzrii sau pstrrii (neutilizrii) pentru vnzarea ulterioar - la valoarea venal. Prin urmare, la una i aceeai data unul i acelai teren, n funcie de destinaia de utilizare, va avea valoare diferit. Unele terenuri pot fi ocupate cu construcii (cldiri, edificii) dup demolarea crora vor fi recultivate. Cheltuielile de recultivare nu constituie elementul component al costului construciilor sau terenului i se refer la cheltuielile anticipate pe termen lung. Ulterior cheltuielile specificate vor fi decontate n proporii egale i incluse n componena consumurilor pentru cultivarea plantelor respective pe parcursul perioadei de trei ani. Exemplul 3.10 Terenul pe care se afl o cldire cu acareturile respective a fost recultivat dup demolarea acestora. La demolarea cldirii i recultivarea terenului s-au nregistrar urmtoarele cheltuieli: servicii tere (fr TVA) 5 000 lei; salariile muncitorilor 3 000 lei; contribuiile pentru asigurrile sociale i medicale 900 lei; serviciile transportului auto propriu 700 lei. Suma total de 9 600 lei (5 + 3 000 + 900 + 700) va fi recunoscut drept cheltuieli anticipate pe termen lung. S admitem ca ntreprinderea a stabilit decontarea acestor cheltuieli n timp de trei ani. n acest caz anual n componena cheltuielilor anticipate curente se vor transfera cte 3 200 lei (9 600 : 3), iar lunar n fiecare an de

gestiune va fi decontat la consumuri pentru recoltarea culturii respective pe terenul recultivat suma de 266,67 lei (3 200: 12) n cazul cnd pe acest teren vor fi cultivate plante anuale. Dac ntreprinderea dispune de un teren care se contabilizeaz n componena investiiilor, impozitele, asigurrile i alte cheltuieli directe aferente acestuia se capitalizeaz, deoarece veniturile din investiii nc nu sunt obinute. n cazul cnd un astfel de activ, fiind predat n arend, va aduce ntreprinderii n perioada de gestiune venit, cheltuielile menionate (impozitele, asigurrile etc.) nu vor fi capitalizate, ci recunoscute drept cheltuieli (consumuri). Aceast regul poate fi explicat prin respectarea principiilor echilibrului cheltuielilor i veniturilor i corespunderii. Cu alte cuvinte, fiecrei mrimi de venituri trebuie s-i corespund o anumit mrime de cheltuieli. _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 56 Exemplul 3.11 ntreprinderea deine 6 ha de teren n componena investiiilor la valoarea de 25 000 lei, suma impozitului funciar, lund n considerare fertilitatea solului, constituie 644 lei, iar trimestrial - 161 lei. Att timp ct terenul indicat n exemplu va fi contabilizat n componena investiiilor, trimestrial suma impozitului funciar va fi capitalizat - trecut la majorarea valorii terenului. Dup trimestrul I valoarea terenului va fi de 25 161 lei (25 000 + + 161), dup trimestrul II - 25 332 lei etc. S admitem c acelai teren este dat n chirie operaional i ntreprinderea ncaseaz trimestrial un venit de 1 000 lei. n acest caz impozitul funciar va fi reflectat n componena cheltuielilor generale i administrative. Conform legislaiei n vigoare, ntreprinderile, cu excepia celor de stat, pot s privatizeze terenurile prin cumprarea de la stat. Drept vnztori ai loturilor de pmnt sunt numite autoritile publice locale (primria municipiului, oraului, satului). Agentul economic (cumprtor) depune la primrie o cerere la care anexeaz: copia certificatului nregistrrii de stat - pentru persoane juridice; buletinul de identitate - pentru persoane fizice; - copia documentului ce confirm dreptul de posesiune, folosina sau beneficiere al cumprtorului asupra terenului, planul terenului, copia planului cadastral funciar; copia contractului de vnzare-cumprare a cldirilor de pe terenul respectiv sau copia certificatului de privatizare a ntreprinderii care deine terenul cu drept de administrare economic etc. n termen de 10 zile primria examineaz cererea i documentele anexate, n cazul deciziei pozitive documentele sunt prezentate la comisia de privatizare a terenurilor. n scopul evalurii terenului se ntocmete un borderou de calcul al preului de vnzare-cumprare a acestuia, lund n considerare fertilitatea medie a solului, tariful unui grad-hectar, suprafaa i locul de amplasare. Terenurile cu destinaie neagricol sau/i de construcie se evalueaz n baza bonitii medii de 65 grade pentru 1 ha. Terenurile cu destinaie agricol se evalueaz n baza bonitii stabilit pentru localitatea respectiv (ora, sat) i tariful unui grad-hectar. Preul normativ al unui teren se determin prin produsul dintre tariful pentru 1 grad-hectar, numrul de grade-hectare al 1 ha, suprafaa lotului n hectare i coeficientul ce exprim locul de amplasare a terenului. Exemplul 3.12 ntreprinderea cumpr 5 ha de pmnt pentru cultivarea plantelor perene cu bonitatea de 72 de grade, tariful pentru 1 grad-hectar constituie 289,53 lei, coeficientul pentru locul de amplasare a terenului -1,10. _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 56 Preul de vnzare-cumprare al terenului n baza datelor prezentate va constitui: 114 653,88 lei (72 x289,53 x5 x 1,1). n cazul lurii unei decizii pozitive de primrie, cu ntreprinderea cumprtoare se ncheie contractul de vnzare-cumprare, iar terenul procurat se nregistreaz n registrul cadastral al deintorilor de teren conform Cadastrului bunurilor imobile nr.l543-XIII din 25.02.1998, cu modificrile ulterioare. Proprietarului nou i se elibereaz titlul de autentificare a dreptului deintorului de teren. La valoarea de cumprare se aduga comisioanele brokerilor, plata pentru evaluare, impozitul pe bunurile imobiliare, nepltit de ctre vnztor i achitat de cumprtor, alte cheltuieli unice - curarea i nivelarea terenului pentru a fi folosit dup destinaie, cheltuielile la demolarea cldirii inutile, cheltuielile de legalizare a drepturilor patrimoniale, plata serviciilor avocailor, taxele de nregistrare, cheltuielile de verificare a existenei sechestrului, gajului, ipotecii i altor servicii. Toate acestea constituie valoarea de intrare a terenului. n cazul cumprrii unui teren pentru construcia unei cldiri toate cheltuielile aferente lucrrilor terasiere pentru aceast cldire se includ n costul cldirii. Dac pe parcursul pregtirii terenului spre utilizare se obin careva valori materiale (piatr de construcie, lemne din copacii defriai de pe teren etc), acestea fiind evaluate la pre de pia (sumele ncasate) vor fi reflectate ca o diminuare a valorii terenului. Cheltuielile pentru obinerea valorilor materiale enunate vor fi raportate la valoarea terenului.

Exemplul 3.13 De pe lotul de pmnt cumprat n valoare de 50 000 lei s-a obinut 10 m3 de piatr care a fost vndut cu 1 000 lei, cheltuielile legate de strngerea, transportarea pietrei fiind de 500 lei. Valoarea terenului va constitui 49 500 lei (50 000 + 500 - 1 000). Evidena sintetic i analitic. Evidena sintetic a terenurilor se ine n contul 122 Terenuri" n cadrul cruia sunt prevzute subconturile: 1221 Terenuri fr construcii", 1222 Terenuri cu construcii", 1223 Terenuri cu zcminte", 1224 Terenuri arendate pe termen lung". Este evident c n aceste subconturi vor fi reflectate respectiv terenurile cu destinaie agricol, terenurile pe a cror arii se afl diferite cldiri, construcii, terenurile cu zcminte subterane i neutilizate n scopuri agricole, terenurile primite n chirie finanat cu dreptul de rscumprare a acestora. Terenurile pot fi nregistrate la intrri fiind cumprate, primite cu titlu gratuit, sub forma de schimb etc. la fel ca i mijloacele fixe. _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 57 Conform Hotrrii Guvernului Republicii Moldova nr.192 din 20.02.1998 cu privire la vnzarea-cumprarea terenurilor, cumprtorul achit reprezentantului organului de stat nu mai puin de 25 % din valoarea la pre de cumprare. Restul sumei s-a pltit trimestrial pe parcursul a 3 ani, n trane egale. Aceste condiii determin reflectarea datoriei pe termen lung n operaiunile indicate. Exemplul 3.14 La 5 ianuarie 2003 ntreprinderea a cumprat un teren cu o suprafa de 10 ha cu destinaie agricol cu bonitatea medie de 70 grade, tariful stabilit pe un grad-hectar -289,53 lei, coeficientul locului de amplasare a terenului 1,15. Cheltuielile legate de procurare cuprind: perfectarea documentelor - 1 200 lei (fr TVA) pltite de titularul de avans, evaluarea terenului - 800 lei virai din contul de decontare, valoarea de cumprare va constitui233071,65 lei(289,53x70x 10x 1,15). ntreprinderea achit 25 % (58 267,91 lei) pn la primirea titlului de autentificare a dreptului deintorului de teren, restul sumei de 174 803,74 lei (233 071,65 - 58267,91) va fi pltit pe parcursul a trei ani n transe egale cte 58 267,91 lei (174 803,74 : 3), iar la sfritul fiecrui trimestru - cte 14 566,98 lei (58 267,91: 4). n baza condiiilor acestui exemplu se ntocmete urmtoarele nregistrri contabile: 1. Virarea pentru achitarea cotei de 25% a valorii de cumprare a terenului (pn la primirea titlului de autentificare nu se permite a trece la intrri terenul): Dt 229 Alte creane pe termen scurt" 58 267,91 lei Ct 242 Cont de decontare", 244 Conturi speciale la bnci", 511 Credite bancare pe termen scurt", 411 Credite bancare pe termen lung" sau alt cont 58 267,91 lei. 2. nregistrarea la intrri a terenului (dup obinerea titlului de autentificare (dreptului de proprietar)): Dt 122 Terenuri" - la valoarea de cumprare 233 071,65 lei Ct 229 Alte creane pe termen scurt" - la cota achitat anterior 58 267,91 lei Ct 539 Alte datorii pe termen scurt" sau alt cont de eviden a datoriilor - la trana ce urmeaz a fi achitat n primul an 58 267,91 lei Ct 426 Alte datorii pe termen lung calculate" - la restul valorii de cumprare ce urmeaz a fi achitat n cei doi ani ulteriori (2004 i 2005) 116 535,83 lei. 3. Reflectarea cheltuielilor la perfectarea documentelor respective: Dt 122 Terenuri" - la suma total a cheltuielilor fr TVA 1 200 lei Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" - la suma TVA 240 lei Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului" - la suma total 1440 lei. 4. Reflectarea cheltuielilor de evaluare a terenului: Dt 122 Terenuri" 800 lei Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" - la suma TVA 160 lei Ct 242 Cont de decontare" sau alt cont de eviden a mijloacelor bneti 960 lei. _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 57 5. Achitarea trimestrial a datoriei pe parcursul primului an: Dt 539 Alte datorii pe termen scurt" sau alt cont 14 566,98 lei Ct 242 Cont de decontare", 244 Conturi speciale la bnci" sau alt cont 14 566,98 lei. 6. La sfritul primului an i n cel de-al doilea an dup cumprare cota-parte respectiv a datoriei pe termen lung va fi trecut n componenta datoriei curente: Dt 426 Alte datorii pe termen lung calculate" 58 267,91 lei Ct 539 Alte datorii pe termen scurt" sau alt cont 58 267,91 lei.

Ulterior n fiecare trimestru pe parcursul celui de-al doilea i de-al treilea an va fi virat suma de 14 566,98 lei. ntreprinderea poate s procure terenuri, cldiri, construcii sau alte obiecte imobile sau s construiasc unele cldiri prin operaiuni ipotecare. Ipoteca reprezint o form de garanie suplimentar a datoriei unei ntreprinderi cu un bun patrimonial fa de o alt unitate economic. Operaiunile ipotecare sunt reglementate de Legea cu privire la gaj nr.838-XIII din 23.05.1996, cu completrile i modificrile ulterioare, i Regulamentul cu privire la gajarea (ipotecarea) terenurilor i a obiectelor imobile aferente acestora aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr.374 din 06.04.1998. Conform acestor acte normative persoana juridic sau fizic ce pred bunurile n gaj este numit debitor gajist, iar persoana care ofer mprumut (credit) n baza gajului - creditor gajist. n cazul ipotecii bunurile gajate rmn n posesia debitorului gajist, iar gajul prevede nstrinarea bunurilor de la debitor. Principalele documente de baz n operaiunile de ipotec sunt contractul de gajare (ipotecare) a bunurilor imobiliare care se nscrie n Registrul unic al gajului la biroul notarial respectiv i contractul de ipotec. Conform acestor documente, n cazul n care debitorul gajist nu-i onoreaz la scaden creana, creditorul cere vnzarea bunului ipotecat la licitaie, iar suma ncasat se utilizeaz pentru achitarea datoriei. Exemplul 3.15 ntreprinderea Steaua" (debitor gajist) a luat pe un an de zile de la ntreprinderea Vector" (creditor gajist) un mprumut n sum de 150 000 lei cu o dobnd anual de 12 % sau 18 000 lei ce constituie lunar 1 500 lei (18 000 : 12) pe un an de zile pentru a cumpra un teren. Drept garanie n asigurarea mprumutului prile au negociat n contractul de ipotec cldirea magazinului propriu ce aparine ntreprinderii Steaua" evaluat la 168 000 lei (150 000 + 18 000). n conformitate cu Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile n scopul contabilizrii garaniei primite debitorul gajist Steaua" va aplica contul 943 Garantarea datoriilor i plilor acordate", iar creditorul gajist Vector" - contul de activ 942 Garantarea datoriilor i plilor primite ". nregistrrile contabile vor fi ntocmite astfel (tabelul 3.2): Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung Tabelul 3.2 nregistrri contabile privind operaiunile de ipotec Nr. Coninutul operaiunilor Suma, lei Corespondena conturilor crt. la ntreprinderea la ntreprinderea Steaua" Vector debit credit debit credit 1 2 3 4 5 6 7 1. nregistrarea garaniei acordate 168 000 943 942 (primite) pentru mprumutul contractual 2. ncasarea (acordarea) mprumutului 150 000 242 513 231 242 3. Calcularea dobnzii lunare 1 500 714 513 228 621 4. Achitarea (ncasarea) dobnzii 1 500 513 242 242 228 5. Rambursarea mprumutului la scadent 150 000 513 242 242 231 6. Anularea garaniei acordate (primite) 168 000 943 942 Toate operaiunile privind procurarea terenului sau a altor valori materiale ntreprinderea Steaua" (debitor gaj ist) le reflect din momentul ncasrii mprumutului, n funcie de condiiile contractului de cumprare-vnzare: prin achitarea cotelor egale stabilite pe un termen anumit (cum s-a expus mai sus) sau printr-o plat unic. n caz de nerambursare a mprumutului de ctre debitorul gajist, conform condiiilor contractuale de ipotec, creditorul gajist vinde obiectul gajat la licitaie. Exemplul 3.16 Utiliznd datele din exemplul precedent, s admitem c suma uzurii acumulate a cldirii magazinului dup expirarea termenului de scaden a mprumutului constituie 40 000 lei, valoarea de bilan - 120 000 lei, comisionul intermediarului pentru vnzarea obiectului -5% sau 7500 lei (fr TVA) din suma venitului (150 000 lei), valoarea de intrare a cldirii nu include TVA, dobnda a fost pltit la timp. La ntreprinderea Steaua" (debitor gajist) vor fi ntocmite nregistrrile contabile: 1. Decontarea uzurii cumulate i valorii de bilan a cldirii: Dt 124 Uzura mijloacelor fixe" 40 000 lei Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" 120 000 lei Ct 123 Mijloace fixe" ' ' 160 000 lei. 2. Recunoaterea venitului din vnzarea obiectului:

Dt 229 Alte creane pe termen scurt" - la pre de vnzare, inclusiv TVA ' 180 000 lei Ct 621 Venituri din activitatea de investiii" - la suma venitului 150 000 lei Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" - la suma TVA 30 000 lei. 3. Trecerea n cont n vederea achitrii reciproce a creanei i datoriei aferente mprumutului nerambursat: Dt 513 mprumuturi pe termen scurt" 150 000 lei Ct 229 Alte creane pe termen scurt" 150 000 lei. 59 Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung 59 4. Reflectarea comisionului intermediarului n sum de 7500 lei (150 000 x 0,05), TVA - 1 500 lei: Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" 7 500 lei Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" 1 500 lei Ct 539 Alte datorii pe termen scurt" 9 000 lei. Alte cazuri de nregistrare la intrri a terenurilor primite cu titlu gratuit, sub form de aport la capitalul statutar, n schimb, cumprate de la alte persoane juridice sau fizice etc. nu difer de operaiunile similare cu mijloacele fixe (vezi paragraful 3.4). Contabilitatea operaiunilor de ieire a terenurilor de asemenea nu difer de contabilitatea mijloacelor fixe n funcie de cazul ieirii acestora: vnzarea, investirea sub form de aport la capitalul statutar, schimbul, predarea cu titlu gratuit etc. Totui este necesar de luat n considerare urmtoarele particulariti. Terenurile nu pot fi scoase din utilizare din cauza uzurii integre ca i mijloacele fixe, deoarece acestea fac parte din activele materiale pe termen lung neuzurabile. n operaiunile de ieire a plantelor perene (la ntreprinderile agricole) este necesar reflectarea concomitent i a ieirii terenurilor pe care sunt amplasate aceste plante. i dac operaiunile de intrare sau ieire a terenurilor nu se impun cu TVA, n aceleai operaiuni cu plantele perene (cu excepia creterii acestora n regie proprie) va fi aplicat TVA. Evidena analitic a terenurilor se ine n fie, borderouri sau mainograme (n condiiile computerizrii contabilitii) pe subconturile enunate, pe fiecare lot, indicnd aria, fertilitatea, valoarea de intrare sau reevaluat i locul de amplasare (de exemplu, Fureti, Valea Ulmului etc). Evidena sintetic a terenurilor se ine n diferite registre, n funcie de forma de contabilitate aplicat de ntreprindere, cile de intrare i operaiunile de ieire a terenurilor. n condiiile computerizrii evidenei totalurile calculate n mainogramele respective reprezint date sintetice. Datele totalizate n registrele de eviden sintetic se trec n Cartea mare. Soldul calculat n acest registru se reflect n postul 050 din Bilanul contabil, iar informaia generalizat n cadrul fiecrui subcont al contului sintetic 122 Terenuri" este prezentat n rndurile 111-114 aferente existenei i micrii terenurilor din subcapitolul 1.2 Active materiale" din anexa nr.4 la Bilanul contabil. 3.6. Contabilitatea intrrii mijloacelor fixe Modul de contabilizare a intrrilor de mijloace fixe este prevzut de S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung" i depinde de condiiile i modul de achiziionare i creare. Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung 59 Mijloacelor fixe pot fi achiziionate la ntreprindere pe calea construciei, procurrii contra plat de la alte persoane fizice i juridice. Unele obiecte pot fi primite cu titlu gratuit, de la fondatori sub forma de aport la capitalul statutar, trecute la intrri n urma constatrii plusurilor de mijloace fixe cu ocazia inventarierii, achiziionrii prin schimb etc. Actualmente s-a pstrat modul tradiional de reflectare a intrrilor mainilor, utilajelor, construciilor i altor obiecte din grupa mijloacelor fixe. Momentul includerii n componena mijloacelor fixe se consider data punerii n funciune a obiectului. De la aceast dat ncepe calcularea uzurii mijloacelor fixe. La punerea n funciune a obiectului documentul de baz este procesul-verbal de primire-predare a mijloacelor fixe semnat de preedintele i membrii comisiei permanente numit de ctre conductorul ntreprinderii. Pentru evidena mijloacelor fixe este destinat contul 123 Mijloace fixe". Mijloacele fixe procurate de la alte persoane fizice i juridice sunt reflectate n contabilitate n felul urmtor: n cazul cnd mijloacele fixe nu necesit montaj i data punerii n funciune coincide cu momentul procurrii, valoarea de cumprare, precum i cheltuielile de procurare i aprovizionare, sunt incluse nemijlocit n debitul contului 123 Mijloace fixe"; n cazul cnd mijloacele fixe nu necesit montaj, iar data procurrii acestora nu coincide cu momentul punerii n funciune (de exemplu, conform condiiilor tehnice de exploatare a mijloacelor de transport auto noi ele pot fi incluse n componena mijloacelor fixe numai dup rodaj sau procurarea n luna ianuarie anul curent a unui set de mobil i la instalarea acestuia n luna februarie). Cheltuielile acumulate la achiziionarea obiectelor enumerate se nregistreaz n contul 121 Active materiale n curs de execuie";

mijloacele fixe care necesit montaj sau momentul de punere a lor n funciune nu coincide cu momentul procurrii (construcia caselor, construcia drumurilor, podurilor, fntnilor, creterea plantelor perene pn la transferarea acestora pe rod i altor obiecte), cheltuielile de achiziionare .a. se reflect anticipat n contul sintetic 121 Active materiale n curs de execuie". La punerea n funciune a acestor obiecte, cheltuielile acumulate sunt decontate din creditul contului 121 Active materiale n curs de execuie" n debitul contului 123 Mijloace fixe". nregistrarea intrrilor de mijloace fixe care necesit montaj. In cazul intrrii mijloacelor fixe care necesit montaj este necesar de contabilizat _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 60 valoarea de cumprare a obiectului, cheltuielile de transport-aprovizionare, cheltuielile de montare i instalare a acestora, inclusiv cheltuielile de ncercare. Exemplul 3.17 ntreprinderea a procurat utilaj n valoare de 54 000 mii lei, inclusiv TVA de 9 000 lei n baza urmtoarelor condiii: dac achitarea se efectueaz n timp de 30 zile, cumprtorul pltete toat suma; n cazul achitrii cumprturii n timp de 10 zile, cumprtorului i se permite o reducere de 2% din valoarea de cumprare. Utilajul a fost pltit n timp de 10 zile, prin urmare, rabatul este acceptat; cheltuielile privind transportarea utilajului - 480 lei, inclusiv TVA (80 lei); cheltuielile de montare a utilajului 1 948 lei; inclusiv: retribuirea muncii muncitorilor 1 200 lei; contribuiile pentru asigurrile sociale (1 200 x 0,29) 348 lei; costul materialelor de construcie folosite 300 lei; serviciile seciilor auxiliare 100 lei. n timpul transportrii, utilajul a fost deteriorat parial, fapt care a necesitat urmtoarele cheltuieli suplimentare: valoarea pieselor schimbate 2 500 lei; achitarea serviciilor efectuate de specialiti 200 lei. n baza operaiunilor din exemplul nominalizat, va fi diminuat valoarea de cumprare cu 2% i va constitui 44 100 lei (fr TVA) [45 000 - (45 000 x 0,02)], respectiv TVA - 8 820 lei [9 000 - (9 000 x 0,02)]. nregistrrile contabile vor fi: 1. nregistrarea utilajului primit la valoarea de cumprare fr TVA diminuat cu rabatul oferit de furnizor: Dt 121 Active materiale n curs de execuie", subcontul 1212 "Utilaj destinat instalrii" 44 100 lei Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Ct 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" sau Ct 539 Alte datorii pe termen scurt" 44 100 lei. 2. Trecerea n cont a TVA aferent valorii de cumprare a utilajului diminuat cu rabatul acceptat: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" 8 820 lei Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Ct 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" sau Ct 539 Alte datorii pe termen scurt" ' 8 820 lei. Dac condiiile contractului prevd achitarea datoriei pe un termen mai mare de un an, n locul conturilor 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale", 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" va fi folosit contul 426 Alte datorii pe termen lung calculate". Delimitarea datoriilor pe termen lung de cele pe termen scurt este condiionat de necesitatea asigurrii informaiei ce se conine n rapoartele financiare, n baza creia se determin indicatorii respectivi ce caracterizeaz lichiditatea i solvabilitatea _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 60 ntreprinderii. Fr aceast delimitare indicatorii respectivi vor fi denaturai n msura respectiv. La sfritul anului de gestiune (31 decembrie) cota - parte a datoriei pe termen lung aferent anului viitor va fi trecut n datoria pe termen scurt prin formula contabil: Dt 426 Alte datorii pe termen lung calculate" Ct unul din conturile: 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale", 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate", 539 Alte datorii pe termen scurt". In cazurile cnd ntreprinderea achit datoria pe termen lung pn a fi trecut n datorie pe termen scurt se ntocmete urmtoarea formul contabil: Dt 426 Alte datorii pe termen lung calculate" Ct 242 Cont de decontare", 243 Cont valutar", 244 Conturi speciale la bnci", 411 Credite bancare pe termen lung", 511 Credite bancare pe termen scurt" sau alte conturi.

3. Acceptarea facturii fiscale a organizaiei de transport privind serviciile de transport: Dt 121 Active materiale n curs de execuie", subcontul 1212 "Utilaj destinat instalrii" - la valoarea fr TVA 400 lei Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" - la suma TVA 80 lei Ct 521 "Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Ct 522 "Datorii pe termen scurt fa de prile legate" sau Ct 539 "Alte datorii pe termen scurt" ' 480 lei. 4. S-a virat furnizorului pentru utilajul procurat la valoarea de procurare, exclusiv rabatul acordat, 52 920 lei (44 100 + 8 820): Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Dt 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" sau Dt 539 Alte datorii pe termen scurt" 52 920 lei Ct 242 Cont de decontare", 243 Cont valutar" sau alt cont 52 920 lei. 5. S-a virat organizaiei de transport pentru achitarea datoriei: Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Dt 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" sau Dt 539 Alte datorii pe termen scurt" 480 lei Ct 242 Cont de decontare" sau alt cont 480 lei. 6. Predarea utilajului n montaj - la cost efectiv (valoarea de cumprare plus cheltuielile de transport) fr TVA 44 500 lei (44 100 + 400): Dt 121 Active materiale n curs de execuie", subcontul 1211 Construcii n curs de execuie" 44 500 lei Ct 121 Active materiale n curs de execuie", subcontul 1212 Utilaj destinat instalrii" ' 44 500 lei. 7. Reflectarea cheltuielilor de instalare a utilajului: Dt 121 Active materiale n curs de execuie", subcontul 1211 Construciin curs de execuie"- la suma total a cheltuielilor 1 948 lei Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" la suma retribuiilor calculate muncitorilor 1 200 lei Ct 533 Datorii privind asigurrile" - la suma contribuiilor pentru asigurrile sociale i medicale 348 lei _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 61 Ct 211 Materiale" - la valoarea materialelor de construcie consumate 300 lei Ct 812 Activiti auxiliare" - la valoarea serviciilor prestate de activitile auxiliare 100 lei. La punerea n funciune dup finalizarea lucrrilor de montaj i ncercare a utilajului se ntocmete un proces-verbal de primire-predare a mijloacelor fixe, n care se indic suma total a cheltuielilor ce constituie valoarea de intrare (valoarea de cumprare, cheltuielile de montaj, precum i cheltuielile de ncercare a utilajului i numrul de inventar). Conform exemplului de mai sus, ele constituie 46 448 lei (44 100 + 400+ 1 948). 8. Punerea n funciune a utilajului (nregistrarea lui n componena mijloacelor fixe): Dt 123 Mijloace fixe" 46 448 lei Ct 121 Active materiale n curs de execuie", subcontul 1211 Construcii n curs de execuie" 46 448 lei. Cheltuielile privind nlturarea deteriorrii utilajului sau a altor obiecte nu se includ n valoarea lor de intrare, ci se trec la consumuri sau cheltuieli de reparaie, inndu-se cont de destinaia mijlocului fix. Prin urmare, vom ntocmi nregistrarea: 9. Reflectarea consumului piesei pentru nlturarea deteriorrii utilajului: Dt 813 Consumuri indirecte de producie" sau alte conturi 2 500 lei Ct 211 Materiale" ' 2 500 lei. 10. Plata serviciilor prestate specialistului ter din casierie pentru nlturarea deteriorrii utilajului: Dt 813 Consumuri indirecte de producie" sau alte conturi 200 lei Ct 241 Casa" ' 200 lei. Dac ntreprinderea cumprtoare de mijloace fixe nu s-a achitat n termenul negociat (n exemplul nominalizat 10 zile), rabatul nu se socoate acceptat. n acest caz furnizorului i se vireaz toat suma (54 000 lei), iar rabatul (900 lei) se trece n debitul contului 714 Alte cheltuieli operaionale". Suma rabatului oferit de furnizor nu se include n valoarea de intrare a obiectelor achiziionate, indiferent de faptul dac rabatul este acceptat sau nu. Aceast regul asigur unitatea evalurii activelor n condiiile acordrii rabatului cumprtorului de ctre furnizor. nregistrarea intrrilor de mijloace fixe care nu necesit montaj. Dac obiectele de mijloace fixe nu necesit montaj, iar momentul achiziionrii coincide cu momentul (luna) punerii n funciune, acestea se includ n componena mijloacelor fixe direct, far a fi reflectate ca active materiale n curs de execuie. Exemplul 3.18

ntreprinderea a procurat inventar de producie n valoare de 14 400 lei (inclusiv TVA - 2 400 lei) i a fost pus n funciune n luna procurrii. Serviciile transportului propriu au constituit 200 lei. Aceast operaiune va fi reflectat n contabilitate n felul urmtor: _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 62 1. nregistrarea inventarului de producie: Dt 123 Mijloace fixe" - la valoarea fr TVA 12 000 lei Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" - la suma TVA 2 400 lei Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Ct 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" sau alt cont la suma total, inclusiv TVA 14 400 lei. 2. Trecerea serviciilor transportului propriu la valoarea inventarului procurat: Dt 123 Mijloace fixe" 200 lei Ct 812 Activiti auxiliare" 200 lei. 3. Virare furnizorului pentru achitarea datoriei: Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Dt 522 "Datorii pe termen scurt fa de prile legate" sau alt cont 14 400 lei Ct 242 Cont de decontare", 243 Cont valutar" sau alt cont 14 400 lei. ntreprinderea calculeaz uzura pe tipurile respective de mijloace fixe, n conformitate cu metoda aleas i stabilit n politica de contabilitate, ncepnd cu luna urmtoare dup luna punerii n funciune a mijlocului fix. nregistrarea mijloacelor fixe primite sub forma de aport al fondatorilor la capitalul statutar. Obiectele de mijloace fixe primite de la fondatori sub form de aport la capitalul statutar al ntreprinderii se reflect la valoarea coordonat de conducerea ntreprinderii cu fondatorii. Aceasta valoare se indic n procesul -verbal de evaluare i contractul de constituire a ntreprinderii. La determinarea valorii n cauz se iau n considerare starea fiecrui obiect n parte pentru utilizarea ulterioar, necesitatea efecturii reparaiei, gradul de uzur i resursa de valori potenial ntruchipat n acesta (mrimea posibilitii de a produce un anumit volum de produse sau de a presta un anumit volum de servicii). Sub form de aporturi ale fondatorilor aduse la capitalul statutar pot intra att mijloacele fixe noi, ct i cele parial uzate. Intrarea obiectelor de mijloace fixe care necesit montaj, precum i a celor care nu necesit montaj (n cazul incoincidenei momentului de punere n funciune cu momentul intrrii) este reflectat prin nregistrarea contabil: Dt 121 y9Active materiale n curs de execuie", subcontul 1212 "Utilaj destinat instalrii" sau 1213 "Utilaj i alte obiecte pn la punerea n funciune" Ct 313 Capital nevrsat". Cheltuielile aferente montrii obiectelor primite se acumuleaz n debitul contului 121 Active materiale n curs de execuie" n contrapartid cu conturile respective. n cazul punerii n funciune astfel-de obiecte se includ n componena mijloacelor fixe prin nregistrarea: Dt 123 Mijloace fixe" Ct 121 Active materiale n curs de execuie". _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 62 Dac obiectele de mijloace fixe nu necesit montaj i momentul de punere n funciune coincide cu momentul investirii sub forma de aport la capitalul statutar, se ntocmete formula contabil: Dt 123 Mijloace fixe" Ct 313 Capital nevrsat". Investirea de ctre fondatori a unor obiecte de mijloace fixe sub form de aport la capitalul statutar al ntreprinderii pn la nregistrarea acesteia va fi reflectat prin formula contabil: Dt 121 Active materiale n curs de execuie" sau 123 Mijloace fixe"y n funcie de caz (necesit sau nu necesit montaj) Ct 537 Datorii fa de fondatori i ali participani". ncepnd cu luna mai 2002, n operaiunile de investire a activelor sub forma de aport la capitalul statutar, TVA nu se aplic. Contabilitatea intrrilor de mijloace fixe cu titlu gratuit. n conformitate cu Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile (vezi revista Contabilitate i audit'\ 1998, nr. 2-3), valoarea de intrare a mijloacelor fixe intrate cu titlu gratuit, precum i a obiectelor intrate sub form de subvenii guvernamentale, se determin la valoarea venal. Dac preul de pia al obiectului n cauz nu este confirmat, valoarea de intrare a acestuia este determinat de o expertiz independent sau conform datelor din actele de primire-predare. Este evident ca n baza actelor de primire-predare, n cazul intrrii mijloacelor fixe parial uzate, n lipsa preului de pia, valoarea de intrare a acestora o constituie valoarea de bilan: n cazul cnd obiectul de mijloace fixe primit cu titlu gratuit necesit cheltuieli (reparaie, montaj, instalare) aferente pregtirii acestuia pentru exploatare, n componena valorii de intrare a unui atare obiect se includ i cheltuielile aprute. Obiectele primite cu titlu gratuit care nu necesit cheltuieli de montaj i instalare se contabilizeaz nemijlocit n contul mijloacelor fixe. n conformitate cu Codul fiscal, primirea-predarea bunurilor materiale cu titlu gratuit se

calific drept livrare impozabil cu TVA. Unitatea patrimonial ce pred obiectul de mijloace fixe elibereaz factura fiscal i face nregistrri n Registrul de eviden a procurrilor. Unitatea economic ce primete mijlocul fix nu are dreptul s treac suma TVA n cont, deoarece ea nu pltete aceast sum i nici nu trebuie s-o plteasc. Exemplul 3.19 ntreprinderea a primit un autocamion cu titlu gratuit evaluat la valoarea venal de 45 000 lei, inclusiv TVA. _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ salariile calculate muncitorilor 700 lei; contribuiile pentru asigurrile sociale 203 lei; valoarea materialelor consumate 400 lei; serviciile activitilor auxiliare 200 lei. Conform condiiilor acestui exemplu, formulele contabile vor fi urmtoarele (tabelul 3.3): Tabelul 3.3 nregistrri contabile privind intrarea strungului cu titlu gratuit A/r. Coninutul operaiunilor Suma, Corespondena conturilor crt. lei debit credit 1 2 3 4 5 1. nregistrarea strungului primit cu titlu gratuit 38 000 121, subcontul 622, 1212 subcontul 6224 2. Reflectarea cheltuielilor de transport 800 121, subcontul 812 1212 3. Predarea strungului n montaj 38 800 121, subcontul 121, 1211 subcontul 1212 4. Reflectarea cheltuielilor la montarea 1 503 121, subcontul 211 531 533 strungului - total 400 700 1211 812 Inclusiv: 203 200 - valoarea materialelor consumate - salariile calculate muncitorilor - contribuiile pentru asigurrile sociale - serviciile activitilor auxiliare prestate 5. Punerea n funciune a obiectului la costul efectiv 40 303 123 121, subcontul 1212 n exemplul examinat mai sus valoarea de intrare a obiectului pus n funciune n sum de 40 303 lei se compune din valoarea venal a acestuia - 38 000 lei, cu care 63 ntreprinderea care primete obiectul ntocmete urmtoarea formul contabil: Dt 123 Mijloace fixe", subcontul 1234 Mijloace de transport" la valoarea obiectului fr TVA 37 500 lei Ct 622 Venituri din activitatea financiar ", subcontul 6224 Venituri din active intrate cu titlu gratuit" 37 500 lei. Pe parcursul duratei de funcionare util din valoarea de intrare (37500 lei) se calculeaz uzura, n cazul cnd ntreprinderea nu a stabilit valoarea rmas probabil. Utilajele i alte obiecte primite cu titlu gratuit ce necesit cheltuieli aferente pregtirii pentru utilizarea acestora se reflect n prealabil ca active materiale n curs de execuie. Exemplul 3.20 ntreprinderea a primit cu titlu gratuit un strung, a crui valoare venal este egal cu 38 000 lei, TVA - 7 600 lei, cheltuielile de transport cu transportul propriu - 800 lei. La montajul strungului s-au efectuat urmtoarele cheltuieli: _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 63 s-a majorat venitul din activitatea financiar a ntreprinderii; cheltuielile de transport -800 lei i cheltuielile de montaj i ncercare - 1 503 lei. n momentul punerii obiectului n funciune ntreprinderea determin durat de funcionare util a acestuia, valoarea rmas probabil, valoarea uzurabil; stabilete metoda de calculare a uzurii, n baza creia se calculeaz norma anual i suma uzurii. Operaiunile aferente nregistrrii mijloacelor fixe create sau finanate pe seama subveniilor se contabilizeaz la fel ca i trecerea la intrri a activelor nemateriale din mijloacele subveniilor de stat (vezi paragraful 2.4).

Contabilitatea plusurilor de mijloace fixe constatate cu ocazia inventarierii. Pn la inventarierea activelor materiale pe termen lung (inclusiv mijloacele fixe) se verific existena paapoartelor tehnice, a altor documente aferente obiectelor nchiriate sau aflate temporar n utilizare. Inventarierea acestor active se efectueaz prin examinarea fiecrui obiect de inventar separat pe locuri de utilizare (pstrare sau aflare), indicnd caracteristicile principale ale acestuia. Dac unele obiecte de mijloace fixe au fost reconstruite, extinse, restabilite, reinstalate, fapt care a modificat destinaia lor, n lista de inventariere acestea se includ dup destinaia nou de utilizare. n cazul efecturii reparaiei capitale, modernizrii sau decontrii pariale a valorii de bilan a unor obiecte, comisia de inventariere verific suma cheltuielilor capitalizate sau a diminurii valorii obiectului respectiv. Mijloacele fixe care nu pot fi utilizate i activitatea ntreprinderii se nregistreaz ntr-o foaie de inventariere separata. Terenurile se inventariaz n baza documentelor ce adeveresc dreptul patrimonial asupra lor i a planului de amplasare. n conformitate cu Regulamentul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova cu privire la modul de efectuare a inventarierii nr.36 din 05.05.2001, activele materiale pe termen lung constatate plus cu ocazia inventarierii trebuie s fie evaluate potrivit prevederilor S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung" sau la valoarea venal. Aceste obiecte se nregistreaz la intrri, majornd concomitent veniturile din activitatea de investiii. Valoarea venal se determin pentru fiecare obiect concret, inndu-se cont de gradul de uzur fizic i moral a acestuia. Exemplul 3.21 n secia produciei de baz a fost depistat un instrument pentru reglarea utilajului, a crui valoare venal, inndu-se cont de gradul de uzur, este egal cu 2 200 lei. Prin urmare, pentru aceast sum trebuie s se ntocmeasc formula contabil: Dt 123 Mijloace fixe9' 2 200 lei Ct 621 Venituri din activitatea de investiii" 2 200 lei. _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 64 Nu se reflect n conturile contabile suma uzurii aferent obiectului plus depistat pe parcursul perioadei utilizate n cazul cnd acesta este parial uzat. 3.7. Evidena analitic i sintetic a mijloacelor fixe Evidena analitic. Cum s-a menionat mai sus, n fiecare caz de trecere la intrri a mijloacelor fixe se ntocmete un proces-verbal de predare-primire a mijloacelor fixe pentru fiecare obiect. n acest document se indic numrul obiectului de inventar i toate elementele (prile componente, productivitatea, viteza etc.) ce constituie o caracteristic scurta a obiectului i starea lui (rezultatele ncercrii) de funcionare. Se permite ntocmirea unui proces-verbal comun pentru cteva obiecte (inventar, instrumente, utilaje etc.) n cazul cnd acestea sunt identice i se pun n exploatare n acelai timp. La procesul-verbal se anexeaz documentaia tehnic aferent obiectului respectiv (paaportul, borderoul de completare etc.) care se aprob de conductorul ntreprinderii. Amplasarea intern a mijloacelor fixe (dintr-o subdiviziune n alta) se perfecteaz printr-un bon de amplasare intern. n baza procesului-verbal n contabilitate se deschide pentru fiecare obiect de inventar o fi de inventar. Fia de inventar trebuie s conin informaia urmtoare: valoarea de intrare; valoarea rmas probabil; data, luna, anul punerii n funciune; valoarea uzurabil; - durata de funcionare util sau volumul potenial de produse planificat n urma utilizrii obiectului dat, determinat cu condiia efecturii reparaiilor capitale sau fr ele; metoda de calculare a uzurii; reexaminarea metodei de calculare a uzurii i a duratei de funcionare; corectarea valorii de bilan n urma capitalizrii cheltuielilor de reparaie capital i ameliorrii situaiei obiectului; data, luna, anul reevalurii i rezultatele acesteia. Evidena analitic a mijloacelor fixe se ine pe fiecare obiect de inventar. Obiectul de inventar reprezint un obiect sau un complex de obiecte care separat sau mpreun execut respectiv o funcie din activitatea ntreprinderii. De exemplu, fiecare cldire, main, mijloc de transport sau strung cu dispozitivele necesare (motor, msu de metal etc.) pentru a funciona reprezint un obiect de inventar. Fiecrui obiect de inventar i se atribuie un numr de inventar care este fixat cu un jeton din metal sau se scrie pe obiect cu vopsea. Fiecare ntreprindere elaboreaz modul de atribuirea mijloacelor fixe a numerelor de inventar n cadrul subconturilor contului sintetic 123 Mijloace _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 64

fixe" care corespund grupelor de clasificare respective. Dac n subcontul (grupa) specificat cel mai mare numr de obiecte de inventar nu depete 100, pentru toate grupele (subconturile) de clasificare vor fi rezervate cte 100 de numere - de la 01 pn la 99. n cazul cnd acest numr depete 100, simbolizarea va fi fcut printr-o serie de numere cu trei cifre - de la 001 pn la 999. Primele patru cifre ale numrului de inventar vor simboliza codul contului sintetic 123 i codul subcontului respectiv. De exemplu, 1231001 va fi descifrat astfel: 123 - contul sintetic Mijloace fixe"; 1 - subcontul 1 Cldiri"; 001 - numrul de ordine al cldirii n subcontul 1, de exemplu, cldirea oficiului ntreprinderii. Numrul de inventar 1231002 poate nsemna cldirea depozitului central etc. Este posibil ca a cincea cifr s simbolizeze numrul seciei, apoi s urmeze numrul de ordine al obiectului de inventar. Fiele de inventar se nregistreaz n lista fielor de inventar i se pstreaz n fiier pe grupe de clasificare (subconturi) a mijloacelor fixe, iar n cadrul grupei - pe locuri de aflare (funcionare). Mecanismul de inere a evidenei analitice const n executarea urmtoarelor lucrri. La nceputul anului pentru fiecare grup de clasificare se completeaz o fi de eviden a micrii mijloacelor fixe, nregistrnd soldul la 1 ianuarie. Aceast fi se amplaseaz prima n grup respectiv, dup ea urmeaz fiele de inventar aferente grupei n cauz. Dac pe parcursul lunii exist modificri n componena mijloacelor fixe, fiele de inventar completate pentru obiectele trecute la intrri i fiele pentru obiectele scoase din funciune sunt amplasate ntr-o celul separat a fiierului pn la sfritul lunii. n baza datelor din aceste fie se fac corectri n calculul uzurii mijloacelor fixe pentru luna ulterioar, apoi se efectueaz nregistrri n fiele de eviden a micrii mijloacelor fixe aferente grupelor respective, calculnd soldul la sfritul lunii. Fiele de inventar deschise n luna curent pentru obiectele intrate sunt amplasate n grupele respective ale fiierului, iar fiele de inventar pentru obiectele ieite - n celula obiectelor ieite a fiierului i se pstreaz n ea pn la sfritul anului. Dup aceasta se nsumeaz soldurile la sfritul lunii din fiele de eviden a micrii mijloacelor fixe, iar totalul obinut se verific cu soldul din Cartea mare (contul 123). Egalitatea acestor date adeverete corectitudinea evidenei analitice i sintetice a mijloacelor fixe. Evidena analitic a mijloacelor fixe organizat n acest mod simplific volumul de lucru, deoarece nu este necesar de ntocmit balana de verificare. Evidena sintetic a mijloacelor fixe se ine n mod manual n diferite registre, n funcie de forma de contabilitate (pe memoriale-order, jurnale-order _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ Mainograma-borderou de eviden a micrii mijloacelor fixe {contul 123 Mijloace fixe") _(n lei) Data, Documentul, numrul Denumirea Contul Debit Credit luna obiectului, secia corespondent 11.12. Procesul-verbal de primire-predare nr.285 Strung de fabricat 121 uruburi, secia nr. 1 124 18 500,00

21.12.

Procesul-verbal de Cntar Bercel", lichidare a mijloacelor depozitul nr.3 fixe nr.28 Procesul-verbal de primire-predare nr.286

9 400,00

25.12.

Container inoxidabil, 539 secia nr.l

10 100,00

etc. Total 197 600,00 75 600,00 65 sau forma recomandat de Ministerul Finanelor). Indiferent de forma registrelor, acestea se completeaz n baza datelor din procesele-verbale de primire-predare a mijloacelor fixe i a documentelor de ieire (vezi paragraful 3.10.Contabilitatea ieirii mijloacelor fixe"). n ele se reflect rulajele din debitul i creditul contului 123 cu descifrarea acestora pe conturile corespondente respective. Totalurile calculate (rulajele din debitul i creditul contului 123) n registrele de eviden sintetic se trec n Cartea mare, n care se determin soldul la sfritul lunii n contul indicat. n condiiile computerizrii contabilitii mijloacelor fixe datele din fiele de inventar sunt nserate n memoria computerului la data trecerii la prelucrarea informaiei n regim computerizat. Masivul fielor de inventar obinut ulterior se completeaz lunar cu informaia privind intrrile, ieirile, amplasrile interne a mijloacelor fixe n cadrul ntreprinderii. n funcie de versiunea programei respective (lC-Contabilitate", Soft

Contabil'V'WIZ-Count", Soft Bite" etc.) i necesitatea informaiei interne, ntreprinderea emite lunar mainograma-borderou de eviden a micrii mijloacelor fixe. Ea reprezint o descifrare a rulajului debitor, precum i a celui creditor al contului 123 Mijloace fixe" n contrapartid cu conturile corespondente respective. Soldul la nceputul i sfritul lunii nu se indic. n practica contabilitii se ntlnesc dou forme de mainograme: descifrarea rulajelor din debitul i creditul contului 123 pe vertical (dup forma extrasului de cont la banc) i orizontal (n form de jurnal-order). Prima variant poate avea urmtoarea form (tabelul 3.4). Tabelul 3.4 Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung A doua variant a mainogramei poate fi prezentat astfel (tabelul 3.5): Tabelul 3.5 Mainograma-borderou de eviden a micrii mijloacelor fixe (contul 123 Mijloace fixe") _(n lei) Data, Documentul, Denumirea In debitul contului 123 din In creditul contului 123 din luna numrul obiectului creditul conturilor debitul conturilor 121 539 521 622 Total 124 721 723 211 Total 11.1 Procesul-verb Strung de 1850 1850 2. al de fabricat 0 0 primire-preda uruburi, re nr.285 secia nr. 1 21.1 Procesul-verb Cntar 9400 9400 2. al de lichidare ,3erceP\ a mijloacelor depozitul fixe nr.28 nr.3 25.1 Procesul-verb Container 1010 1010 2. al de inoxidabil, 0 0 pri-mire-pred secia nr. 1 are nr.286 etc. Total 92 4500 5000 1000 1976 5240 2120 2000 7560 600 0 0 0 00 0 0 0 Indiferent de form, mainograma enunat reprezint un registru de eviden analitic i sintetic a micrii mijloacelor fixe: datele din fiecare rnd sunt date analitice, iar totalul calculat n debitul i creditul contului 123 date sintetice. Evidena analitic a existenei i micrii mijloacelor fixe se ine de asemenea n fiele de inventar, a cror informaie la majoritatea ntreprinderilor se pstreaz n memoria computerului. La sfritul lunii, n baza datelor din fiele de inventar, se ntocmete mainograma-balana de verificare. Ea este elaborat pe subdiviziuni i grupe de mijloace fixe, indicnd soldul la nceputul i sfritul lunii, intrri i ieiri pe fiecare obiect de inventar. Totalurile din aceast mainograma se verific cu rulajele i soldul contului 123 din Cartea mare. 3.8. Contabilitatea uzurii mijloacelor fixe Durata de funcionare util. Durata de funcionare util probabil a unui obiect sau a unei grupe de obiecte omogene este determinat de ntreprindere n mod independent, la momentul punerii acestuia (acestora) n funciune. Aceast durat reprezint: 66 _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 66 perioada pe parcursul creia ntreprinderea prevede utilizarea activului; cantitatea unitilor de producie sau a volumului de servicii, pe care ntreprinderea prevede (planific) s le obin din utilizarea obiectului. n primul caz se are n vedere numrul de ani n decursul crora activul poate fi util (aduce un avantaj economic ntreprinderii), n al doilea caz -obiectul poate fi folosit pn n momentul epuizrii resurselor ntruchipate n acesta, tiind volumul produselor, pieselor, articolelor kilometrajul care poate fi parcurs la folosirea lui complet etc. n al doilea caz timpul de utilizare nu se ia n considerare. La determinarea duratei de funcionare util se mai ia n considerare faptul, dac obiectul va fi supus reparaiei capitale sau nu. De exemplu, fr reparaie capital autocamionul trebuia s parcurg 300 000 km. Durata de funcionare util este egal cu distan planificat pentru a fi parcurs (300 000 km). Durata de funcionare util este determinat de urmtorii factori: 1) experiena de lucru cu un asemenea activ (dac ntreprinderea a folosit deja, de exemplu, un autocamion i tie ci ani poate s serveasc acesta);

2) starea real a obiectului (este nou, parial utilizat etc); 3) necesitatea de a fi supus reparaiei capitale sau nu (n caz de reparaie capital, utilajul, de exemplu, poate s funcioneze 10 ani; durata de funcionare util va fi de 10 ani. Dac conducerea ntreprinderii decide ca durata de funcionare s fie determinat fr a supune utilajul reparaiei capitale, aceast durat va fi mai mic, de exemplu, de 6 ani; 4) tendinele moderne n domeniul fabricrii produselor la care particip obiectul pus n funciune; 5) condiiile climaterice; 6) condiiile de pstrare (pstrarea tehnicii i inventarului, mai ales, n agricultur); 7) condiiile utilizrii activului n procesul de producie (condiii nocive, reacii chimice etc.) etc. Factorii sus-numii determin uzura fizic i moral a obiectului. Aceste tipuri de uzur nu influeneaz n aceeai msur asupra tuturor obiectelor de mijloace fixe. De exemplu, pentru cldiri, construcii speciale, instrumente, precum i pentru unele maini i utilaje, durata de funcionare util este determinat de uzura fizic. Perioada de uzur fizic reprezint durata de funcionare a obiectului pn cnd acesta nu mai poate fi utilizat i este determinat de intensitatea utilizrii acestuia (de exemplu, numrul de schimburi, n primul rnd). _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 67 Durata de funcionare util a utilajelor unice, scumpe, mai ales a celor electronice sau electrotehnice (computere, tehnica de calcul etc), ntr-o msur mare este determinat, n primul rnd, de uzura moral. Lund n considerare uzura fizic i moral, durata de funcionare util o constituie perioada n decursul creia obiectul poate fi util ntreprinderii. Dac obiectul fizic poate servi nc ntreprinderii, dar a devenit inutil (nu mai aduce avantaj economic), durata de funcionare a acestuia se consider expirat i obiectul trebuie s fie casat. Uzura mijloacelor fixe reprezint repartizarea sistematic a valorii uzurabile a mijloacelor fixe pe perioade de gestiune n decursul duratei de funcionare util. Durata de funcionare util a mijloacelor fixe servete ca element de baz la calcularea uzurii. Ea se determin: a) n baza experienei ntreprinderii, la folosirea unui obiect similar; b) n cazul lipsei de experien la folosirea obiectului achiziionat, se ia ca baz experiena altei ntreprinderi n utilizarea unui atare obiect sau similar; c) n cazul cnd ntreprinderea ter nu are experien, se recurge la o expertiz independent. Problema duratei de funcionare util este soluionat nu numai de ctre contabili, ci, n primul rnd, de specialiti competeni n exploatarea obiectelor respective la determinarea duratei de utilizare a mainilor, utilajelor ingineri, mecanici, tehnologi; cldirilor i construciilor speciale - ingineri-constructori etc. Aceast durat este perfectat printr-o decizie (ordin pe ntreprindere), fiind indicat n politica de contabilitate i fiele de inventar. Concomitent cu determinarea duratei de funcionare util, ntreprinderea mai calculeaz valoarea rmas probabil. Ea reprezint suma net (valoarea bunurilor materiale utilizabile) pe care ntreprinderea prevede s o obin la expirarea duratei de funcionare util. Acest indicator l constituie valoarea metalului uzat - la scoaterea din uz a mainilor, utilajelor, mijloacelor de transport; a materialelor de construcie - la demolarea cldirilor, construciilor etc. La determinarea acestei valori se recomand de a aplica aceleai reguli ca i la determinarea duratei de funcionare util. Dac valoarea rmas probabil nu este esenial, ea este egal cu zero. n acest caz, valoarea uzurabil a obiectului pus n funciune este egal cu valoarea de intrare. De exemplu, valoarea unui set de mobil constituie 9 000 lei, la expirarea duratei de funcionare util ntreprinderea consider c nu are rost de a nregistra la intrri cteva zecimi m3 de lemne, deoarece valoarea lor nu este esenial. Prin urmare, valoarea uzurabil va constitui 9 000 lei. n cazul cnd ntreprinderea a stabilit valoarea rmas probabil, aceasta se scade din valoarea de intrare, obinndu-se valoarea uzurabil. _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ Aceast regul intr n contradicie cu principiul echilibrului cheltuielilor i veniturilor i corespunderii n cazul cnd obiectul a participat n luna curent la obinerea venitului respectiv, iar uzura nu se calculeaz. 67 Obiectul calculrii uzurii. Uzura mijloacelor fixe se determin i se contabilizeaz de ctre toate ntreprinderile indiferent de forma juridic de organizare sau tipul de proprietate - asupra tuturor mijloacelor fixe aflate n exploatare, reparaie, rezerv sau n timpul modernizrii, precum i n timpul staionrii. Nu se calculeaz uzura fondurilor bibliotecare; valorilor muzeale i de art; a cldirilor i construciilor speciale, considerate monumente de arhitectur i art; a animalelor productive i de munc (exclusiv caii i cinii de paz sau serviciu); a plantelor perene neroditoare; a mijloacelor fixe conservate, n conformitate cu legislaia n vigoare; a mijloacelor fixe ale ntreprinderii n timpul reconstruirii sau utilizrii acesteia, n cazul cnd este oprit funcionarea ei; a mijloacelor fixe, a cror uzur a fost calculat integral, dar continu s funcioneze; a activelor materiale n curs de execuie. n general, nu se calculeaz uzura obiectelor n curs de execuie, care nu sunt perfectate prin procese-verbale respective de punere n funciune sau a unor pri ale acestora, ns care efectiv funcioneaz.

n cazul casrii obiectelor de mijloace fixe pn la expirarea duratei de funcionare util, uzura necalculat se constat drept cheltuial (se trece la cheltuielile perioadei curente ale activitii de investiii). Uzura mijloacelor fixe se calculeaz lunar. Pentru obiectele trecute la intrri uzura se calculeaz ncepnd cu luna ulterioar lunii trecerii la intrri, iar pentru obiectele ieite nu se calculeaz, ncepnd cu luna ulterioar lunii ieirii acestora1. Metode de calculare a uzurii. n conformitate cu cerinele S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung", se recomand urmtoarele metode de calculare a uzurii mijloacelor fixe: a) liniar; b) n raport cu volumul produselor fabricate (metoda de producie); c) degresiv cu rat descresctoare: d) soldului degresiv. Ultimele dou metode reprezint metode accelerate. Este de menionat c la baza calculrii uzurii mijloacelor fixe conform primelor trei metode st valoarea uzurabil, iar conform celei de-a patra metod - valoarea de intrare a obiectului respectiv. Totui valoarea rmas probabil este necesar pentru a determina uzura obiectului din ultimul an al duratei de funcionare util. Metoda liniar. n conformitate cu aceast metod, valoarea uzurabil a obiectului va fi decontat (repartizat) uniform pe parcursul duratei de _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 68 funcionare util. Suma uzurii nu depinde de intensitatea utilizrii activului i se determin prin raportul dintre valoarea uzurabil i numrul de ani (perioade de gestiune) al duratei de funcionare util. Norma uzurii va fi egal cu raportul dintre 100 i numrul de ani al duratei de funcionare util. S apelm la un exemplu, n baza cruia vom calcula uzura prin toate metodele enunate. Exemplul 3.22 S admitem c ntreprinderea a pus n funciune un utilaj, a crui valoare de intrare este de 60 000 lei, valoarea rmas probabil - 3 000 lei, durata de funcionare util - 5 ani. Durata de exploatare util nu a fost revizuit. Norma uzurii anuale va fi de 20 % (100: 5). Conform metodei liniare, pe parcursul duratei de funcionare util n fiecare an la consumuri sau cheltuieli se trece una i aceeai sum a uzurii - 11 400 lei [(60 000 -- 3 000): 5], iar lunar - 950 lei (11 400 : 12). Suma uzurii cumulate crete uniform cu 11 400 lei, iar valoarea de bilan se micoreaz cu aceeai sum pn ce se egaleaz la sfritul celui de-al cincilea an cu valoarea rmas probabil - 3 000 lei. Metoda n raport cu volumul de produse fabricate (de producie). Uzura calculat, conform cerinelor acestei metode, se determin, innd cont numai de volumul produselor, articolelor, pieselor, serviciilor prestate, kilometrajul parcurs etc. Exemplul 3.22a S admitem c utilajul pus n funciune are capacitatea de a fabrica 500 000 piese. Uzura ce revine pentru o pies va fi de 0,114 lei (57 000:500 000). Dac ntreprinderea a fabricat efectiv piese n anul nti - 75 000, uzura n acest an va constitui 8 550 lei (75 000 x 0,114). n mod analog va fi determinat uzura i n celelalte perioade de gestiune. Uzura lunar va fi determinat de volumul efectiv al produselor fabricate sau serviciilor prestate din luna de gestiune. Mrimea uzurii acumulate va varia n raport cu modificarea volumului produciei, iar valoarea de bilan se va micora ntocmai cu aceeai sum pn ce se va egala cu valoarea rmas probabil. Aceast metod poate fi aplicat la calcularea uzurii utilajelor tehnologice care particip nemijlocit la fabricarea produselor, prestarea serviciilor. Metode accelerate. La baza acestor metode st teoria ce prevede obinerea unui volum mai mare de produse i servicii n primii ani de funcionare a mijloacelor fixe, iar n a doua jumtate a duratei de funcionare util -obinerea unui volum mai mic. Respectiv, obiectele (mainile, utilajele) n a doua jumtate a duratei de funcionare se supun mai des reparaiilor. Din aceast cauz uzura calculat n primii ani este mai mare, iar n anii ulteriori _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_

Fig. 3.1. Prezentarea grafic a cheltuielilor de reparaie i a uzurii pe parcursul duratei de utilizare (10 ani) Este evident c acest grafic poart un caracter teoretic, ns el nu este lipsit de natura practic de folosire a mainilor i utilajelor, precum i a altor tipuri de mijloace fixe. Metoda degresiv cu rata descresctoare (cumulativ). n baza acestei metode, uzura este determinat prin produsul unui coeficient i valoarea uzurabil. Acest coeficient se calculeaz prin raportul dintre numrul de ani al duratei de funcionare (n ordine descresctoare) i suma anilor duratei de funcionare util (numrul cumulativ). Exemplul 3.22b n baza datelor precedente suma anilor (numrul cumulativ) constituie 15 (5 + 4 + 3 + 2+1). Prin urmare, suma uzurii utilajului n primul an de utilizare va constitui 19 000 lei (5: 15 x 57 000), iar n cel de-a doilea an - 15 200 lei (4 : 15 x 57 000). Cea mai mare sum a uzurii (19 000 lei) revine primului an, din an n an fiind micorat treptat, iar valoarea de bilan se micoreaz respectiv n primul an cu cea mai mare sum, apoi din an n an cu sume mai mici, devenind egal la sfritul celui de-al cincilea an cu valoarea rmas probabil. 69 mai mic. Concomitent, cheltuielile de reparaie n primii ani de funcionare sunt mai mici, iar n cei ulteriori - mai mari. Din punct de vedere teoretic, pe parcursul duratei de funcionare util exist urmtorul echilibru: sumele mai mari ale uzurii plus cheltuielile (consumurile) de ntreinere i reparaie mai mici n primii ani de utilizare sunt aproximativ egale cu sumele mai mici ale uzurii calculate plus cheltuielile mai mari de reparaie n anii ulteriori de exploatare. Grafic aceasta poate fi prezentat n felul urmtor (fig.3.1): _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ Calculul uzurii utilajului dup metoda soldului degresiv (n lei) Perioade de gestiune Valoarea Suma uzurii anuale Uzura Valoarea de intrare acumulat de bilan La data punerii n funciune 60 000 60 000 La finele anului: 1 60 000 (0,4 x 60 000) = 24 000 24 000 36 000 2 60 000 (0,4x36 000) = 14 400 38 400 21 600 3 60 000 (0,4 x 21 600) = 8 640 47 040 12 960 4 60 000 (0,4 x 12 960) = 5 184 52224 7 776 5 60 000 4 776 57 000 3 000 Suma uzurii n primul an se determin din valoarea de intrare a obiectului (60 000 lei), iar pentru fiecare an ulterior - valoarea de bilan la finele anului precedent: pentru anul 2 de utilizare - 36 000 lei (60 000 - 24 000); pentru anul 3 - 21 600 lei (36 000 -- 14 400) etc. Uzura ultimului an (5) se calculeaz ca diferena dintre valoarea de bilan la finele anului 4 i valoarea rmas probabil - 4 776 lei (7 776 - 3 000). Ultimele dou metode de calculare a uzurii stimuleaz dezvoltarea progresului tehnico-tiinific, deoarece ntreprinderea are posibilitate n primii ani s'deconteze cea mai mare parte a valorii uzurabile. Prin urmare, n cazul cnd este necesar scoaterea din uz a mainilor, utilajelor sub influena pieei, pierderile din cauza uzurii necalculate vor fi minime. Utilizarea metodelor accelerate d posibilitate ntreprinderii s introduc fr pierderi mari noi tehnologii, noi maini i utilaje, s reduc costul produselor fabricate, respectiv s micoreze preul de vnzare i s devin competitiv. n scopuri fiscale suma uzurii se determin din baza valoric la sfritul anului de gestiune i norma de uzur aferent categoriei respective a mijloacelor fixe.

Alegerea metodei de calculare a uzurii. ntreprinderea alege de sine stttor una din metodele de calculare a uzurii examinate care corespunde 70 Metoda soldului degresiv. Conform acestei metode, suma uzurii unor mijloace fixe se calculeaz n baza normei de uzur prevzut de metoda liniar, majorat nu mai mult de dou ori. De exemplu, norma de uzur (metoda liniar) a utilajului constituie 20 %. Exemplul 3.22c S admitem c ntreprinderea a hotrt s dubleze norma de uzur, devenind egal cu 40% (2 x 20 %) sau exprimat n coeficient - 0,4. Pentru metoda n cauz este inerent urmtoarea particularitate: uzura se calculeaz din valoarea de intrare sau din alt valoare (corectat, reevaluat). Numai n ultimul an de funcionare se ia n considerare valoarea rmas probabil. Calculele respective pot fi ilustrate n tabelul 3.4. Tabelul 3.4 _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ a a1 >^ b c c1 1 1 i 1 ^*

Fig.3.2. Corespunderea mrimii uzurii mijloacelor fixe cu schema obinerii avantajului economic pe parcursul duratei de funcionare util Este evident c calcularea uzurii, n conformitate cu schema obinerii avantajului economic, nu trebuie s fie neleas n sensul propriu-zis al 70 intereselor i situaiei financiare a acesteia. Din punct de vedere economic, n acest scop, exist mai multe recomandri sau argumente. Principala regul privind soluionarea acestei probleme const n urmtoarele: uzura calculat pe parcursul duratei de funcionare util trebuie s corespund schemei privind obinerea avantajului economic (profitului) din utilizarea activului respectiv. Ea se explic n felul urmtor. Dac ntreprinderea planific c va obine un volum (mrime) egal al avantajului economic (linia a) pe parcursul duratei de utilizare (s admitem cinci ani) a obiectului, suma uzurii calculate n fiecare an de asemenea trebuie s fie egal (linia a1). n acest caz ntreprinderea trebuie s foloseasc metoda liniar. n cazul cnd ntreprinderea intenioneaz n primii ani de utilizare s obin un avantaj economic mai mare, iar n anii ulteriori - treptat, un avantaj mai mic (linia b), suma uzurii calculate (linia b1) trebuie s corespund acestei scheme. Prin urmare, ntreprinderea trebuie s foloseasc una din metodele accelerate de calculare a uzurii: degresiva cu rata descresctoare sau metoda soldului degresiv. Modificarea programului de utilizare (trecerea de la un schimb la dou sau trei schimburi) a activului provoac creterea utilizrii intensive a acestuia, respectiv i a volumului avantajului obinut. Aceasta condiioneaz trecerea de la o metod de calculare a uzurii la alta. De exemplu, n primii doi ani de utilizare ntreprinderea a folosit utilajul ntr-un schimb, iar dup doi ani s-a intensificat brusc utilizarea acestuia, determinnd astfel majorarea avantajului. innd cont de aceasta, ntreprinderea trece de la metoda liniar la una din metodele accelerate de calculare a uzurii (liniile c i c1) (fig.3.2). _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ Calculul uzurii utilajului la revizuirea duratei de funcionare util _(n lei) Perioade de gestiune Valoarea Uzura Uzura Valoarea de de intrare anual acumulat bilan La data punerii n funciune 60 000 60 000 La sfritul anului 1 60 000 7250 7250 52 750 2 60 000 7250 14 500 45 500 3 60 000 7250 21 750 38250 4 60 000 12 083 33 833 26 167 5 60 000 12 083 45 916 14 084

6 60 000 12 084 58 000 2 000 71 cuvntului. Ea poate fi aplicat la utilizarea de ctre ntreprindere a metodelor de calculare a uzurii pentru maini, utilaje tehnologice de producie, mijloace de transport, mai cu seam, pentru utilaje unice i costisitoare etc. In agricultur, pentru mainile agricole (tractoare, combine, inventar agricol etc.) este raional s se aplice metoda liniar. Aceast metod poate fi recomandat pentru a calcula uzura cldirilor, construciilor speciale, inventarului de producie i gospodresc, instalaiilor de transmisie, instrumentelor, mobilei, calculatoarelor de birou etc. n unele cazuri, la alegerea metodei de calculare a uzurii mijloacelor fixe, este raional s se in cont i de urmtoarea regul: dac ntreprinderea, n momentul punerii n funciune, n-a determinat care va fi schema de obinere a avantajului economic pe parcursul duratei de utilizare a activului, ea aplic metoda liniar. De exemplu, ntreprinderea a achiziionat un utilaj, dar la punerea n funciune nu cunotea modul de utilizare pe ntregul termen. n acest caz uzura utilajului va fi calculat dup metoda liniar. Revizuirea duratei de funcionare util a mijloacelor fixe. ntreprinderea concretizeaz periodic durata de funcionare util pe parcursul perioadei de utilizare. Se recomand de a determina aceast durat la momentul revizuirii i de a o compara cu indicatorul calculat la momentul punerii n funciune. Dac n aceast comparare apare o diferen suficient (n S.N.C. 16 nu se indica mrimea concret a acestei diferene, ns este prevzut o perioad mai mare de 3-4 luni), durata de funcionare util se revizuiete. Exemplul 3.23 La punerea n funciune a strungului n valoare de 60 000 lei i cu valoarea probabil rmas de 2 000 lei s-a determinat durata de funcionare util - 8 ani. Uzura se calculeaz dup metoda liniar. Peste trei ani de utilizare s-a stabilit c utilajul va mai putea servi ntreprinderii nc 3 ani, n total - 6 ani, i nu 8, cum a fost prevzut la nceput. n acest caz ntreprinderea revizuiete durata de funcionare util, corecteaz suma uzurii n anul curent i n anii ulteriori (tabelul 3.5). Tabelul 3.5 _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ J71 Uzura anual a utilajului n primii trei ani, pn la revizuire, constituie 7 250 lei [(60 000 - 2 000) : 8]. ncepnd cu anul 4 (dac nu vor interveni alte modificri), pn la finele duratei de funcionare util, uzura anual constituie 12 083 lei [(38 250 --2 000):3]. Necesitatea reexaminrii duratei de funcionare util a mijloacelor fixe este condiionat de diferii factori: 1) comiterea unor greeli la calcularea duratei de funcionare util la punerea n funciune a obiectului; 2) efectuarea investiiilor capitale ulterioare (reparaia capital, cheltuielile creia au fost capitalizate), modernizarea obiectului, reconstruirea, extinderea ntreprinderii; 3) influena uzurii morale, scderea competitivitii produselor pe pia, la fabricarea crora particip activul respectiv etc. Reexaminarea metodei de calculare a uzurii mijloacelor fixe. ntreprinderea concretizeaz, dup caz, i metoda de calculare a uzurii privind obiectul de mijloace fixe respectiv, drept temei servind: 1) alegerea neargumentat a metodei de calculare a uzurii la punerea obiectului n funciune; 2) modificarea n programa utilizrii obiectului care influeneaz modificarea respectiv n schema obinerii avantajului economic (profitului) etc. Dac n urma concretizrii s-au nregistrat discordane (metoda de calculare a uzurii nu corespunde schemei obinerii avantajului economic), ntreprinderea revizuiete metoda aplicat pn la momentul revizuirii ei, face corectri n suma uzurii calculat pe perioada de gestiune i cea viitoare. Exemplul 3.24 ntreprinderea a procurat un autocamion n valoare de 80 000 lei, cu durata de utilizare de 5 ani. Valoarea rmas probabil a fost stabilit n sum de 2 000 lei. Metoda de calculare a uzurii este metoda liniar, suma uzurii anuale - 15 600 lei [(80 000 - 2 000): 5]. Peste un an de utilizare s-a hotrt ca autocamionul s fie folosit mai intensiv. Din aceast cauza metoda liniar a fost nlocuit prin cea degresiva cu rata descresctoare. Suma anilor duratei de funcionare dup un an de folosire constituie 10 ani (4 -h 3 -h 2 -h 1). Calculul uzurii, inndu-se cont de aceste condiii, este prezentat n tabelul 3.6. Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ Calcularea uzurii autocamionului la trecerea de la metoda liniar la cea degresiva cu rata descresctoare (n lei) Perioade de gestiune Valoarea Uzura anual Uzura Valoarea de de intrare calculat bilan La data procurrii 80 000 80 000 La sfritul anului 1 80 000 15 600 15 600 64 400

2 3 4 5

80 000 80 000 80 000 80 000

4: 10 x 62 400 = 24 960 3: 10x62400= 18 720 2: 10 x 62 400= 12 480 1: 10 x 62 400 = 6240

40 560 59 280 71 760 78 000

39 440 20 720 8240 2 000

Drept baz a calculrii uzurii autocamionului, ncepnd cu cel de-al doilea an, servete valoarea uzurabil la sfritul primului an de utilizare care constituie 62 400 lei (64 400-2000). Este de menionat c, n funcie de condiiile concrete create la ntreprinderea respectiv, care, la rndul su, determin modificarea schemei de obinere a avantajului economic, ntreprinderea poate s treac la orice metod de calculare a uzurii. Se recomand ca durata de funcionare util i metoda de calculare a uzurii mijloacelor fixe s fie reexaminate la sfritul perioadei de gestiune. Dac acest lucru va fi realizat pe parcursul anului, ntreprinderea ncalc principiul comparabili taii: indicatorii respectivi (mrimea consumurilor i cheltuielilor, profitul, rentabilitatea, costul produselor etc.) pn la/dup reexaminare, chiar n cadrul ntreprinderii, devin incomparabili. In afar de aceasta, mai apare i un alt aspect negativ: utilizatorii externi de informaie se afl ntr-o situaie dificil privind folosirea informaiei pentru soluionarea problemelor necesare. Reexaminarea duratei de funcionare util i a metodelor de calculare a uzurii mijloacelor fixe este prezentat de ntreprindere n Nota explicativ la rapoartele financiare. Evidena sintetic i analitic a uzurii mijloacelor fixe. Indiferent de metoda de calculare a uzurii mijloacelor fixe, se ntocmete calculul lunar (n mod manual sau computerizat). In calcul mijloacele fixe se grupeaz pe subdiviziunii (secii, sectoare), iar n cadrul subdiviziunii - pe grupe de clasificare: cldiri, construcii speciale, instalaii de transmisie etc. Conform acestui calcul, suma uzurii calculate a mijloacelor fixe se repartizeaz i se include n consumuri sau cheltuieli, n funcie de destinaia de utilizare a obiectelor: 72 Tabelul 3.6 Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung Dt 112 Active nemateriale n curs de execuie" i Dt 121 Active materiale n curs de execuie" - la suma uzurii mijloacelor fixe utilizate la crearea activelor nemateriale i materiale pe termen lung Dt 141 Cheltuieli anticipate pe termen lung" i Dt 251 Cheltuieli anticipate curente" - la suma uzurii mijloacelor fixe utilizate la executarea lucrrilor privind recultivarea terenurilor, pregtirea i valorificarea noilor tipuri de produse, procese tehnologice (cercetri tiinifice i proiectare, amenajarea usctoriilor de tutun, ocolurilor de var pentru vite, serelor de primvar etc. (n agricultur)) Dt 722 Cheltuieli ale activitii financiare" - la suma uzurii mijloacelor fixe create din mijloacele subveniilor de stat Dt 712 Cheltuieli comerciale" - la suma uzurii mijloacelor fixe ce deservesc procesul de desfacere a produselor finite i mrfurilor Dt 813 Consumuri indirecte de producie" - la suma uzurii obiectelor subdiviziunilor (mainilor, utilajelor, transportului intern al seciilor, cldirilor seciilor) Dt 714Alte cheltuieli operaionale" - la suma uzurii mijloacelor fixe predate n arenda operaional Dt 811 Producia de baz" - la suma uzurii mijloacelor fixe ce reprezint o component a consumurilor directe n unele ramuri (n agricultur, de exemplu, uzura viilor, livezilor), n companiile de leasing (n cazul cnd obiectele oferite n leasing rmn n patrimoniul acestei companii pe parcursul perioadei contractuale), n cazul participrii mijlocului fix la executarea unei anumite comenzi etc. Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" - la suma uzurii mijloacelor fixe cu destinaie general a ntreprinderii (cldirile biroului, depozitele centrale ale ntreprinderii, construciile speciale, precum i a obiectelor grdinielor de copii, caselor de odihn i cultur, cluburilor, staiunilor balneare, taberelor de munc i odihn etc.) Ct 124 Uzura mijloacelor fixe" - la suma total a uzurii mijloacelor fixe ale ntreprinderii. Aceast formul contabil se reflect n diferite registre analitice cum sunt: fiele de eviden a produciei (n cazul cnd uzura reprezint un consum direct), borderourile de eviden a consumurilor indirecte, a cheltuielilor comerciale, generale i administrative, borderourile de eviden a cheltuielilor anticipate la crearea activelor nemateriale i materiale pe termen lung etc. Totalurile obinute prin nsumarea uzurii din aceste registre cu descifrarea sumelor pe conturi corespondente se trec n registrul de eviden sintetic, n funcie de forma de contabilitate aplicat de ctre ntreprindere. n condiiile computerizrii contabilitii mijloacelor fixe ntreprinderea emite mainograme 72

_Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 73 dup una din metodele prezentate n paragraful 3.6 Contabilitatea intrrii mijloacelor fixe" privind descifrarea rulajelor contului 124 Uzura mijloacelor fixe" pe conturi corespondente cu indicatorii necesari cerinelor interne i externe: calcularea uzurii lunare pe fiecare obiect de inventar, indicnd subdiviziunea i grupa de clasificare, generalizarea uzurii n fiecare secie i pe fiecare grup de clasificare a mijloacelor fixe, corespondena conturilor etc. n cazul decontrii sumei uzurii cumulate, la ieirea mijloacelor fixe se ntocmete formula contabil: Dt 124 Uzura mijloacelor fixe " Ct 123 Mijloace fixe". Evidena analitic a uzurii mijloacelor fixe const n reflectarea sumei uzurii lunare i cumulate de la nceputul anului i din momentul punerii n funciune pe fiecare obiect de inventar n calculul uzurii mijloacelor fixe. Suma uzurii cumulate din momentul punerii n funciune a fiecrui mijloc fix este necesar pentru a nu admite calcularea uzurii ce ar depi valoarea uzurabil. 3.9. Evidena reparaiei mijloacelor fixe Pentru meninerea mijloacelor fixe n condiii normale de funcionare, personalul ntreprinderii deservete obiectele de mijloace fixe i Ie repar, dup caz. Lista obiectelor de mijloace fixe care trebuie s fie reparate este determinat de o comisie sau de specialiti competeni (mecanici, ingineri, tehnologi etc). n funcie de complexitatea, volumul i periodicitatea executrii lucrrilor de reparaie, distingem reparaie curent, medie i capital a mijloacelor fixe. Reparaia curent reprezint schimbul parial al unor piese neeseniale, reparaia nensemnat, lichidarea deteriorrilor fr demontarea mainii sau utilajului, vopsirea, vruirea cldirilor etc. Reparaia medie a mijloacelor fixe dup complexitatea sa este aproape de cea capital, dar, fiind efectuat periodic pn la un an, se include n reparaia curent. Reparaia curent are scopul de a pstra obiectele de mijloace fixe n stare normal de lucru pe parcursul duratei de funcionare util i nicidecum nu aduce ntreprinderii vreun avantaj economic suplimentar, n cazul cnd aceast reparaie n-a fost luat n considerare la punerea n funciune a obiectului. Reparaia capital reprezint schimbul ansamblurilor i pieselor eseniale cu descompletarea parial sau total a utilajului, mijloacelor de transport, mbuntirea posibilitilor de exploatare a obiectelor n funciune. Pentru cldiri reparaie capital se consider schimbul uilor i ferestrelor, podelelor i tavanului etc. Din reparaia capital face parte i reparaia medie cu Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung Dei cheltuielile nu se includ n costul produselor (serviciilor), constituirea provizioanelor pentru cheltuielile de reparaie este necesar, deoarece acestea influeneaz rezultatele financiare pe perioade de gestiune. 73 o periodicitate mai mare de un an. Reparaia capital poate s aduc n unele cazuri ntreprinderii un avantaj economic suplimentar. Lucrrile de reparaie pot fi executate n regie proprie (cu forele proprii ale ntreprinderii) i n antrepriz (de ntreprinderi specializate). La executarea lucrrilor de reparaie n regie proprie n contabilitatea ntreprinderii se contabilizeaz toate cheltuielile de reparaie: costul materialelor consumate, pieselor de schimb, suma calculat a retribuiilor muncitorilor care particip la reparaie. La executarea lucrrilor n antrepriz ntre client i antreprenor se ncheie un contract privind executarea lucrrilor de reparaie: antreprenorul emite o factur fiscal pentru plat privind costul lucrrilor de reparaie, indicnd n aceasta i suma TVA. 3.9.1. Contabilitatea reparaiei curente La nceputul anului de gestiune la ntreprindere, de regul, se ntocmete graficul reparaiei mijloacelor fixe, iar n baza lui - planul consumurilor (cheltuielilor) de reparaie. Dac reparaia obiectelor necesare pe parcursul anului de gestiune se prevede s fie efectuat uniform, consumurile de reparaie nu influeneaz creterea costului produselor fabricate, serviciilor prestate pe perioade de gestiune (trimestre). Prin urmare, ntreprinderea nu va constitui provizioane (rezerve) pentru astfel de consumuri i cheltuieli. n cazul cnd reparaia mijloacelor fixe este planificat neuniform pe parcursul anului de gestiune (majoritatea obiectelor se prevede s fie reparate la nceputul sau la sfritul anului), n perioada reparaiei costul produselor fabricate (serviciilor prestate) va crete, aceasta fiind cauzat de consumurile de reparaie. Factorul n cauz, n funcie de starea financiar a ntreprinderii, poate s afecteze rezultatul financiar (n loc de profit s obin pierderi). Concomitent ntreprinderea poate avea dificulti la vnzarea produselor n perioada de reparaie a majoritii obiectelor de mijloace fixe, stabilind preul n baza costului. n scopul evitrii acestei situaii unitatea economic poate constitui provizioane (rezerve) pentru consumuri (cheltuieli) de reparaie a mijloacelor fixe. Astfel consumurile la reparaia obiectelor vor fi incluse n costul produselor finite fabricate sau serviciilor prestate uniform.

Aadar pot fi posibile dou variante de eviden a consumurilor (cheltuielilor1) de reparaie: fr/cu constituirea provizioanelor (rezervelor) necesare. Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung Contabilitatea consumurilor (cheltuielilor) de reparaie fr constituirea provizioanelor (rezervelor) a) Contabilitatea consumurilor (cheltuielilor) la reparaia mijloacelor fixe n regie proprie Reparaia se efectueaz n secia de reparaie a ntreprinderii. Indiferent de complexitatea i tipul de reparaie a mijloacelor fixe, la nceputul anului de gestiune comisia numit de conducerea ntreprinderii examineaz fiecare obiect de mijloace fixe. Pentru fiecare obiect ce necesit reparaie se completeaz un borderou de constatare a defectelor n care sunt indicate piesele, ansamblurile care trebuie s fie schimbate. n baza acestui document se ntocmete graficul de reparaie a mijloacelor fixe i calculul consumurilor planificate de reparaie. Piesele de schimb, materialele de reparaie sunt eliberate de la depozit n baza fiei-limite, bonului de consum, iar salariile muncitorilor pentru lucrrile de reparaie se calculeaz n baza ordinului (fiei) de lucru n acord (n cazul salarizrii n acord) i a fiei de pontaj (n cazul salarizrii pe unitate de timp), n baza acestor i altor documente primare la sfritul lunii se ntocmesc documente centralizatoare cum sunt borderourile sau calculele de repartizare a pieselor de schimb i a altor materiale consumate, a retribuiilor de salarii, contribuiilor pentru asigurrile sociale i medicale etc. Celelalte cheltuieli se reflect n alte documente: raportul privind consumul de energie electric, calculul uzurii mijloacelor fixe . a. Indiferent de metoda executrii lucrrilor, la finalizarea reparaiei capitale, pentru fiecare obiect reparat n parte sau reconstruit se ntocmete un proces-verbal al mijloacelor fixe reparate i modernizate. Toate consumurile legate de reparaia curent a mijloacelor fixe respective sunt contabilizate n contul 812 Activiti auxiliare". Consumurile acumulate n debitul acestui cont se deconteaz i se includ n consumurile i cheltuielile perioadei curente, n funcie de destinaia utilizrii obiectelor reparate. Exemplul 3.25 n luna curent n secia de reparaie au fost efectuate urmtoarele consumuri la reparaia mijloacelor fixe: piese de schimb 38 600 lei; materiale pentru reparaie 20 500 lei; retribuirea muncii muncitorilor 9 000 lei; contribuiile pentru asigurrile sociale 2 780 lei; serviciile activitii auxiliare 3 200 lei; consumurile indirecte de producie ale seciei de reparaie 2 100 lei. Conform acestor date, vor fi ntocmite urmtoarele formule contabile: 74 Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung 74 Dt 812 Activiti auxiliare" - la suma total 76 180 lei Ct 211 Materiale" - la valoarea pieselor de schimb i a materialelor consumate 59 100 lei Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" - la suma calculat a salariilor muncitorilor 9 000 lei Ct 533 Datorii privind asigurrile" - la suma contribuiilor pentru asigurrile sociale i medicale din salariile calculate muncitorilor pentru reparaie 2 780 lei Ct 812 Activiti auxiliare" - la costul serviciilor prestate de ctre alte activiti auxiliare seciei de reparaie 3 200 lei Ct 813 Consumuri indirecte de producie" - la cota-parte a consumurilor indirecte de producie ale seciei de reparaie incluse in costul reparaiei curente 2 100 lei. S admitem c consumurile de reparaie acumulate sunt distribuite n funcie de destinaia folosirii obiectelor reparate pentru: mainile i utilajele seciilor din producia de baz 46 000 lei; mainile, utilajele i alte dispozitive ale seciilor auxiliare (cu excepia seciei de reparaie) 19 100 lei; obiectele cu destinaie general a ntreprinderii 11 080 lei. Prin urmare, vor fi debitate urmtoarele conturi: Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" 11 080 lei Dt 813 Consumuri indirecte de producie" (contabilizarea se efectueaz separat pentru activitile de baz i auxiliare) 65 100 lei Ct 812 Activiti auxiliare" 76 180 lei.

Dac la sfritul lunii de gestiune pentru unele obiecte n-au fost terminate lucrrile de reparaie, consumurile cumulate pentru lucrrile efectuate vor fi reflectate prin formula contabil: Dt 215 Producia n curs de execuie" Ct 812 Activiti auxiliare". La nceputul lunii viitoare va fi ntocmit formula contabil invers. Lucrrile de reparaie sunt executate nemijlocit pe locurile de utilizare a obiectelor. n acest caz suma cheltuielilor efective pentru reparaia curent a mijloacelor fixe se contabilizeaz n debitul acelor conturi, n care se reflect consumurile (cheltuielile) pentru exploatarea i ntreinerea lor n funcie de destinaia de utilizare n activitatea de producie i n alte scopuri. Reparaia obiectelor de mijloace fixe ce deservesc procesul de desfacere a produselor se reflect prin nregistrarea contabil: Dt 712 Cheltuieli comerciale" - la suma total a cheltuieli lor Ct 211 Materiale" - la valoarea materialelor i a pieselor de schimb consumate Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" - la salariile muncitorilor care repar aceste obiecte Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung 75 Ct 533 Datoriiprivind asigurrile" - la suma contribuiilor pentru asigurrile sociale i medicale i etc. Reparaia obiectelor de mijloace fixe cu destinaie general ale ntreprinderii (cldirea biroului ntreprinderii, depozitele centrale ale ntreprinderii), precum i obiectele de menire social-cultural - casele de odihn, cluburile, casele de cultur, grdiniele de copii, staiunile balneare etc. se reflect prin formula contabil: Dt 713 Cheltuieli generale i administrative " Ct 211 Materiale" Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" Ct 533 Datorii privind asigurrile" . a. Cheltuielile de reparaie a obiectelor de mijloace fixe ale subdiviziunilor ntreprinderii (maini i utilaje, transportul intern al seciilor, cldirile i instalaiile produciei de baz i ale activitilor auxiliare) se reflect, ntocmindu-se formula contabil: Dt 813 Cheltuieli indirecte de producie" Ct 211 Materiale" Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" Ct 533 Datoriiprivind asigurrile" . a. b) Contabilitatea consumurilor (cheltuielilor) de reparaie a mijloacelor fixe n antrepriz La reparaia efectuat n antrepriz ntre client i antreprenor se ntocmete un contract, n care se indic volumul lucrrilor, valoarea stabilit prin acord, modul de achitare. La finalizarea lucrrilor antreprenorul ntocmete un proces-verbal de primire-predare a lucrrilor executate, iar n baza lui - factura fiscal. Indiferent de modul de executare a lucrrilor, la finalizarea reparaiei capitale, pentru fiecare obiect reparat n parte sau reconstruit se ntocmete un proces-verbal al mijloacelor fixe reparate i modernizate. Factura fiscal servete drept baz pentru nregistrarea contabil: Dt 712 Cheltuieli comerciale" Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" Dt 813 Consumuri indirecte de producie", n funcie de destinaia obiectului reparat - la valoarea lucrrilor de reparaie (fr TVA) Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" - la TVA aferent valorii acestor lucrri Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Ct 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" sau Ct 539 Alte datorii pe termen scurt" - la valoarea total, inclusiv TVA. _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 75 Virarea mijloacelor bneti anteprenorului n achitarea datoriilor se reflect n felul urmtor: Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Dt 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" Dt 539 Alte datorii pe termen scurt" sau alt cont Ct 242 Cont de decontare " Ct 243 Cont valutar" sau alt cont. Contabilitatea consumurilor (cheltuielilor) de reparaie cu constituirea provizioanelor (rezervelor) Executarea lucrrilor de reparaie n regie proprie. Constituirea lunar a provizioanelor (rezervelor) pentru consumurile i cheltuielile de reparaie curent a mijloacelor fixe n mrime de 1/12 parte din suma anual planificat se reflect astfel: Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" Dt 813 Consumuri indirecte de producie" i alte conturi Ct 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate". Suma consumurilor i cheltuielilor efective pentru reparaie se trece la micorarea provizioanelor (rezervelor) constituite: a) n cazul cnd lucrrile de reparaie se efectueaz n secia de reparaie: Dt 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate" - la suma total a consumurilor i cheltuielilor Ct 812 Activiti auxiliare" (n debitul acestui cont n prealabil se

acumuleaz cheltuielile efective); b) n cazul cnd lucrrile de reparaie se execut n locurile de utilizare a mijloacelor fixe, consumurile i cheltuielile efective vor fi reflectate n modul urmtor: Dt 538 "Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate" - la suma total a cheltuielilor i consumurilor Ct 211 Materiale" Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" Ct 533 Datorii privind asigurrile " Ct 812 Activiti auxiliare" - la costul materialelor consumate, la salariile calculate muncitorilor, contribuiile pentru asigurrile sociale i medicale la aceste salarii, serviciile activitilor auxiliare i alte cheltuieli pentru reparaia mijloacelor fixe, indiferent de destinaia lor de utilizare. _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 76 Provizioanele (rezervele) se vor constitui n baza bugetului (planului) de consumuri (cheltuieli) de reparaie a mijloacelor fixe care se ntocmete la nceputul anului de gestiune, lund n considerare destinaia de utilizare a acestora. Consumurile (cheltuielile) efective de reparaie vor fi reflectate n baza documentelor primare i centralizatoare enunate. La determinarea mrimii provizioanelor (rezervelor) este raional de luat n calcul consumurile (cheltuielile) de reparaie capital a mijloacelor fixe i investiiile capitale ulterioare la ameliorarea strii acestora care se prevede s fie capitalizate. Sumele prevzute spre capitalizare la constituirea provizioanelor este raional s nu fie luate n considerare. Dac suma respectiv a consumurilor (cheltuielilor) de reparaie a mijloacelor fixe, inclusiv investiiile capitale ulterioare au fost incluse n baza constituirii provizioanelor (rezervelor), iar efectiv aceast suma a fost capitalizat, dup efectuarea lucrrilor de reparaie capital sau modernizare a obiectelor respective provizionul (rezerva) anterior constituit urmeaz a fi anulat. n cazul cnd suma respectiv a consumurilor (cheltuielilor) acumulate nu a fost inclus la nceputul anului n baza de constituire a provizioanelor (rezervelor), iar la sfritul lucrrilor de reparaie capitale sau modernizare a obiectelor respective aceast suma n-a fost capitalizat, apare necesitatea de a constitui un provizion (rezerv) suplimentar. Executarea lucrrilor de reparaie n antrepriz. Provizioanele rezervele) respective sunt constituite, ca i n cazul efecturii reparaiilor, cu forele proprii ale ntreprinderii. Valoarea contractual efectiv a lucrrilor de reparaie a mijloacelor fixe indicat n factura fiscal i procesul-verbal al mijloacelor fixe reparate i modernizate ntocmite de antreprenor se trece la micorarea provizionului (rezervei) constituite n prealabil astfel: Dt 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate" - la valoarea lucrrilor (fr TVA) Dt 534 Datoriiprivind decontrile cu bugetul" - la suma TVA aferent Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Ct 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" .a. - la valoarea lucrrilor, inclusiv TVA. Analog se reflect achitarea datoriei fa de antreprenor. La sfritul anului provizioanele (rezervele) constituite sunt supuse inventarierii. Provizionul (rezerva) constituit n plus se storneaz , iar la sumele cheltuielilor efective ce depesc provizionul constituit se formeaz un provizion (rezerv) suplimentar. Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung Exemplul 3.26 Exist urmtoarele date despre consumurile (cheltuielile) anuale la reparaia curent a mijloacelor fixe ale ntreprinderii: _(n lei) Obiectele supuse reparaiei i destinaia Cheltuieli planificate Cheltuieli efective acestora Maini, utilaje i cldiri ale: produciei de 380 040 96 000 365 000 50 000 baz activitilor auxiliare Obiecte cu destinaie general 86 400 89 000 Total: 562 440 504 000 n anul curent n activitile auxiliare o parte din utilaj n-a fost reparat, pentru reparaia cruia au fost planificate consumuri n sum de 43 000 lei. Pe parcursul anului s-a hotrt de a constitui provizioane (rezerve) pentru reparaia curent a mijloacelor fixe (1/12 parte din consumurile (cheltuielile) planificate). 1. Prin urmare, n anul de gestiune se va ntocmi lunar nregistrarea contabil: Dt 813 Consumuri indirecte de producie": pentru mijloacele fixe ale produciei de baz 31 670 lei pentru mijloacele fixe ale activitilor auxiliare 8 000 lei

Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" 7 200 lei Ct 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate" 46 870 lei. Pe parcursul anului curent ( 12 luni) vor fi acumulate n conturile: Dt 813 Consumuri indirecte de producie": pentru mainile i utilajele produciei de baz 380 040 lei pentru obiectele activitilor auxiliare 96 000 lei Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" 86 400 lei Ct 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate " 562 440 lei. S admitem c lucrrile de reparaie au fost executate n secia de reparaie. 2. Prin urmare, la suma consumurilor efectuate, acumulate n prealabil n anul de gestiune n contul 812 Activiti auxiliare" i decontate, va fi ntocmit formula contabil: Dt 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate" 504 000 lei Ct 812 Activiti auxiliare" ' 504 000 lei. Astfel, la sfritul anului n conturile enunate vom avea urmtoarele date: 813 Consumuri indirecte de producie" (producia de baz) Dt ' Ct 1) 380 040 813 Consumuri indirecte de producie" (activiti auxiliare) Dt ' Ct 1) 96 000 713 Cheltuieli generale i administrative" Dt Ct 1) 86 400 4) 2 600 77 Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung Dt 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate" 812 Activiti auxiliare' 612 Alte venituri operaionale" Ct Dt Ct Dt Ct 2) 504 000 Sold. 3) 18040 1) 562440 4) 2600 Rulaj 522040 Rulaj 565040 Sold 43 000 Rulaj 504 000 2) 504 000 4) 86400 3) 18 040 Aadar, soldul din contul 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate" l constituie provizioanele (rezervele) pentru reparaia planificat, dar neefectuat pentru mijloacele fixe din seciile auxiliare n sum de 43 000 lei. Suma total a provizioanelor (rezervelor) n plus constituite, conform exemplului dat, va fi de 18 040 lei, inclusiv pentru consumurile de reparaie a mijloacelor fixe ale produciei de baz - 15 040 lei (380 040 -- 365 000), ale activitilor auxiliare - 3 000 lei (96 000 - 43 000 - 50 000). Concomitent, suma cheltuielilor de reparaie efective cu destinaie general ce depete provizioanele (rezervele) formate n anul curent constituie 2 600 lei (89 000 - 86 400). n situaia creat este necesar a ntocmi dou nregistrri contabile: 3. Recunoaterea provizioanelor (rezervelor) n plus constituite pentru reparaia curent a mijloacelor fixe n sum de 18 040 lei (15 040 + 3 000) drept venit al perioadei de gestiune: Dt 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate" 18 040 lei Ct 612 Alte venituri operaionale" 18 040 lei. 4. Constituirea provizioanelor (rezervelor) suplimentare pentru reparaia mijloacelor fixe cu destinaie general: Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" 2 600 lei Ct 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate" 2 600 lei. Metoda expus are urmtorul dezavantaj: sunt denaturate consumurile i cheltuielile perioadei curente n mrimea respectiv, iar n baza lor - i indicatorii costului, profitului, rentabilitii produselor sau serviciilor respective n contabilitatea de gestiune. De asemenea, vor fi denaturate veniturile i cheltuielile n Raportul privind rezultatele financiare (f. nr.2), cu toate c rezultatul financiar va fi acelai. Din aceste motive metoda expus nu este binevenit, dei este prevzut de standarde. Ea poate fi substituit prin metoda stornrii provizioanelor

(rezervelor) n plus constituite i crearea unor rezerve suplimentare n cazul cnd suma consumurilor (cheltuielilor) efective depete provizioanele (rezervele) formate. n exemplul nostru vor fi ntocmite formulele contabile: 3a. Stornarea rezervelor n plus constituite: Dt 813 Consumuri indirecte de producie " - pentru obiectele de mijloace fixe din: producia de baz (15 040) lei activitile auxiliare (3 000) lei Ct 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate" (18 040) lei. 78 _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 813 Consumuri indirecte de producie" (activiti auxiliare) Dt ' Ct 713 Cheltuieli generale i administrative" Dt Ct 1) 380 040 3a) (15 040) v 3a) 96 000 (3 000) 1) 86 400 4a) 2 600 538 "Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate" Dt Ct 812 "Activiti auxiliare' Dt Ct Sold 2) 504 000 1) 562440 3a (18 040) 4a) 2600 Rulaj 504 000 Rulaj 547 000 Sold 43000 Rulaj 5040002) 504000 Dup a doua metod mrimea consumurilor indirecte de producie este micorat cu suma provizioanelor (rezervelor) n plus care constituie n total 18 040 lei, iar cheltuielile generale i administrative sunt majorate cu suma provizioanelor (rezervelor) constituite suplimentar de 2 600 lei. n acest caz n conturile de venituri nu se reflect nimic, dei rezultatele financiare vor fi aceleai. Despre provizioane (rezerve) i fiscalitate. Conform regulilor fiscalitii privind consumurile pentru reparaia curent a obiectelor din activitile auxiliare, provizioanele (rezervele) constituite i neutilizate la sfritul anului de gestiune (n exemplul nostru - 43 000 lei) nu se recunosc. Din aceast cauz, suma menionat va fi adunat la profitul impozabil. Trebuie de menionat c aceast operaiune nu este lipsit de temei economic. Doar suma consumurilor cumulate n contul 813 Consumuri indirecte de producie" n mrime de 93 000 lei (96 000 - 3 000) include i suma provizioanelor (rezervelor) constituite pentru care n realitate nu s-au efectuat lucrri de reparaie. Aadar, soldul provizioanelor (rezervelor) materializat n consumuri i cheltuieli nu se recunoate n acest caz (dup cum actualmente prevede practica), deoarece el reprezint consumuri (cheltuieli) nesuportate de ntreprindere. Un factor negativ l constituie majorarea artificial i a activelor, i a pasivelor (n exemplul nostru - 43 000 lei). Acest dezavantaj poate fi nlturat prin stornarea nu numai a provizioanelor (rezervelor) constituite n 78 4a. Constituirea provizioanelor (rezervelor) suplimentare pentru cheltuieli de reparaie a obiectelor cu destinaie general: Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" 2 600 lei Ct 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate" 2 600 lei. Dup ntocmirea acestor formule contabile, n conturi vom avea urmtoarele date: 813 Consumuri indirecte de producie" (producia de baz) Dt ' Ct _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 78 plus, ci i a celor aferente consumurilor i cheltuielilor nesuportate sau/i a soldului provizioanelor (rezervelor) la sfritul anului. Prin urmare, n bilan, n contul 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate" pentru reparaia mijloacelor fixe, plata concediilor i alte provizioane (rezerve) prevzute de S.N.C. 3 Componena

consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii" nu trebuie s fie nici un sold. Aceasta, la rndul su, va corespunde principiului prudenei de a nu supraevalua activele i veniturile i de a nu permite subevaluarea cheltuielilor i datoriilor unitii economice. 3.9.2. Contabilitatea reparaiei capitale Cheltuielile legate de reparaia capital a mijloacelor fixe se contabilizeaz n funcie de contribuia reparaiei la obinerea unui avantaj economic suplimentar fa de volumul preconizat la punerea obiectului n funciune. Dac reparaia capital se efectueaz cu scopul meninerii obiectului n stare normal de lucru, rezult c aceasta s-a luat n considerare la determinarea duratei de funcionare a obiectului. Prin urmare, acest tip de reparaie capital nu duce la majorarea duratei de funcionare a obiectului de mijloace fixe i nu mrete volumul avantajului economic determinat anterior la punerea lui n funciune. Exemplul 3.27 Durata de funcionare util a camionului pus n utilizare constituie 10 ani, cu condiia c va fi efectuat o reparaie capital a acestuia. Ca rezultat, acest autocamion va parcurge 500 mii km. Dup reparaia capital a camionului ntreprinderea nu va obine avantaj economic suplimentar, deoarece volumul acestui avantaj la punerea lui n funciune este determinat, inndu-se cont de necesitatea reparaiei capitale, aceasta fiind o condiie de baz a utilizrii acestuia pe parcursul a 10 ani. Cheltuielile privind aceast reparaie capital se contabilizeaz ca i cheltuielile legate de reparaia curent. Dac reparaia capital a obiectului de mijloace fixe n-a fost luat n considerare la determinarea duratei de funcionare util, n urma efecturii reparaiei ntreprinderea va obine un avantaj economic (profit) suplimentar fa de mrimea acestuia determinat la punerea n funciune a obiectului. Cheltuielile ocazionate de aceast reparaie capital vor fi capitalizate (trecute la majorarea valorii obiectului reparat). Modificnd condiiile din exemplul 3.27, s admitem c ntreprinderea a stabilit durata de funcionare util a autocamionului de 5 ani (fr efectuarea reparaiei capitale) i planific ca acesta s parcurg 250 mii km. Dup 5 ani ntreprinderea a hotrt s efectueze reparaia capital. Ca rezultat, durata de funcionare util s-a _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 79 mrit cu 5 ani i autocamionul va parcurge respectiv nc 250 mii km. fn acest caz reparaia capital conduce la majorarea avantajului economic i servete ca baz pentru capitalizarea cheltuielilor aferente prin majorarea valorii obiectului reparat. Capitalizrii se supun i cheltuielile aferente reparaiei de restabilire a mijloacelor fixe care se efectueaz n scopul restabilirii proprietilor de a fabrica produse i a presta serviciile necesare. La efectuarea reparaiei capitale a mijloacelor fixe, evidena cheltuielilor supuse capitalizrii se ine n prealabil n contul 812 Activiti auxiliare" (dac reparaia se efectueaz n secia de reparaie) sau contul 121 Active materiale n curs de execuie" (cnd lucrrile se efectueaz cu forele proprii ale ntreprinderii la locul de exploatare a mijloacelor fixe), sau contul 123 Mijloace fixe" (cnd lucrrile se execut n antrepriz, dac dup reparaie obiectul nu necesit cheltuieli suplimentare de montaj) sau necesit montaj, dar perioada de instalare nu depete un trimestru. Aceste conturi se debiteaz n contrapartid cu conturile: 211 Materiale" - la costul pieselor de schimb i a materialelor de reparaie consumate 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" - la suma calculat a salariului muncitorilor implicai n reparaie 533 Datorii privind asigurrile" - la suma contribuiilor pentru asigurrile sociale i medicale la salariile calculate 812 Activiti auxiliare" - la costul serviciilor proprii 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" sau 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" - la costul serviciilor organizaiilor tere sau a reparaiei capitale efectuate n antrepriz . a. Cheltuielile cumulate n conturile indicate se capitalizeaz (se trec la majorarea valorii obiectului reparat) n limita valorii de recuperare, iar suma depirii se recunoate drept cheltuial a perioadei prin urmtoarea formul contabil: Dt 123 Mijloace fixe" - la suma capitalizat Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" - la diferena ce depete valoarea de recuperare Ct 812 Activiti auxiliare" sau Ct 121 Active materiale n curs de execuie". Conform acestei formule contabile, este necesar de revzut baza de calculare a uzurii obiectului reparat. Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung Exemplul 3.28 S-a efectuat reparaia capital a utilajului, a crui durat de funcionare util la punerea n funciune a fost determinat de 5 ani. Dup reparaie s-a calculat c utilajul va funciona nc 5 ani. Valoarea de intrare a utilajului - 80 000 lei, valoarea rmas probabil - 3 000 lei (care dup reparaie nu s-a schimbat). Cheltuielile de reparaie efectuate n secia de reparaie: consum de materiale i piese de schimb 41 000 lei

salariile muncitorilor 2 000 lei contribuiile pentru asigurrile sociale 620 lei serviciile activitilor auxiliare 200 lei. n baza acestor date se vor ntocmi urmtoarele formule contabile: 1. Reflectarea cheltuielilor de reparaie capital: Dt 812 Activiti auxiliare" 43 820 lei Ct 211 Materiale" 41 000 lei Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" 2 000 lei Ct 533 Datorii privind asigurrile" 620 lei Ct 812 Activiti auxiliare" 200 lei. Valoarea de bilan a obiectului fr cheltuielile de reparaie dup 5 ani de utilizare constituie 3 000 lei sau este egal cu valoarea rmas probabil. Valoarea de bilan cu cheltuielile care trebuie s fie capitalizate vor constitui 46 820 lei (3 000 + 43 820). S admitem c valoarea de recuperare este de 42 000 lei. Se cuvine de capitalizat numai 39 000 lei [43 820 - (46 820 - 42 000)] din cheltuielile de reparaie capital, nregistrarea contabil va fi: 2. Capitalizarea cheltuielilor de reparaie capital: Dt 123 Mijloace fixe" - la suma capitalizat 39 000 lei Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" - la suma diferenei dintre valoarea de bilan i valoarea recuperabil 4 820 lei Ct 812 Activiti auxiliare" - la suma total a cheltuielilor 43 820 lei. Dup aceste nregistrri valoarea din care trebuie s fie calculat uzura, ncepnd cu anul 6, dup reparaia capital este de 42 000 lei, iar suma uzurii anuale -de 7 800 lei [(42 000 - 3 000) : 5]. 3.9.3. Contabilitatea investiiilor capitale ulterioare Investiii capitale ulterioare se numesc cheltuielile privind ameliorarea strii mijloacelor fixe care cuprind: modernizarea mainilor, utilajelor, mainilor-unelte ce contribuie la sporirea trsturilor constructive, productivitii obiectului, indicatorii tehnico-economici de utilizare a acestora; extinderea i reconstruirea ntreprinderii n scopul majorrii duratei de funcionare util a obiectelor de mijloace fixe i mbuntirea calitii produciei fabricate i a serviciilor prestate; 80 _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 80 alte aciuni n scopul majorrii capacitii de producie a ntreprinderii (rostuirea" locurilor nguste n cuplarea capacitilor de producie ale seciilor). In urma aciunilor enunate, efectuate pe parcursul perioadei de utilizare a mijloacelor fixe, ntreprinderea, de regul, obine avantaje economice suplimentare, n comparaie cu volumul acestora calculat n momentul punerii obiectului respectiv n funciune. Din aceste considerente investiiile capitale ulterioare se capitalizeaz (se trec Ia majorarea valorii obiectului respectiv). Dac, conform calculului anterior, ntreprinderea nu va obine un avantaj economic, investiiile capitale ulterioare se recunosc drept cheltuieli ale perioadei curente. Investiiile capitale ulterioare se perfecteaz documentar similar cheltuielilor ocazionate de reparaia mijloacelor fixe. In funcie de tipul cheltuielilor, se ntocmete fia-limit, bonul de consum, ordinul (fia) de lucru n acord. Antreprenorul elibereaz factura fiscal sau factura de expediie, ncheie contracte de executare a lucrrilor de antrepriz etc. Investiiile capitale ulterioare, condiionate de efectuarea lucrrilor de modernizare, de perfecionare a construciei obiectelor de mijloace fixe i a altor lucrri n secia de reparaie, se contabilizeaz n prealabil n debitul contului 812 Activiti auxiliare" n contrapartid cu diferite conturi, n funcie de tipul cheltuielilor (ca i n evidena reparaiei capitale). La finalizarea lucrrilor, cu condiia c aceste lucrri au contribuit la obinerea unui avantaj economic, consumurile cumulate se reflect prin formula contabil: Dt 123 Mijloace fixe" Ct 812 Activiti auxiliare". n cazul executrii lucrrilor privind investiiile capitale ulterioare cu forele proprii ale ntreprinderii la locul de utilizare a mijloacelor fixe, atunci cnd ntreprinderea dispune de o certitudine ferma c ea va obine avantaje economice suplimentare, cheltuielile corespunztoare se reflect n contul 121 jyActive materiale n curs de execuie". Acest cont se debiteaz n contrapartid cu conturile: 211 Materiale", 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii", 533 Datoriiprivind asigurrile", 812 Activiti auxiliare" i alte conturi, n funcie de tipul cheltuielilor. Trecerea cheltuielilor cumulate la majorarea valorii obiectului (la obinerea unui avantaj economic) sau capitalizarea acestora se reflect astfel: Dt 123 Mijloace fixe" Ct 121 Active materiale n curs de execuie". _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 80 Investiiile capitale ulterioare determinate de lucrrile executate de teri, n cazul obinerii avantajelor economice, se reflect prin nregistrarea contabil: Dt 123 Mijloace fixe" - la valoarea indicat n factura fiscal (fr TVA)

Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" - la suma TVA Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Ct 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" sau alte conturi - la valoarea facturilor, inclusiv TVA. Achitarea cu antreprenorul se reflect n felul urmtor: Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Dt 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" sau alt cont Ct 242 Cont de decontare " Ct 243 Cont valutar" sau alt cont de eviden a mijloacelor bneti. Indiferent de modul de executare a lucrrilor aferente investiiilor capitale ulterioare, cheltuielile cumulate se trec la cheltuielile sau consumurile perioadei de gestiune, n cazul cnd ntreprinderea nu va obine un avantaj economic, prin nregistrarea contabil: Dt 713 Cheltuieli generale i administrative " Dt 813 Consumuri indirecte de producie" Dt 712 Cheltuieli comerciale" i alte conturi Ct 121 Active materiale n curs de execuie" Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Ct 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" sau alte conturi Ct 812 Activiti auxiliare" sau alte conturi. Investiiile capitale ulterioare, ca i cheltuielile reparaiei capitale, n caz de obinere a unui avantaj economic suplimentar se capitalizeaz n limita valorii de recuperare. Suma ce depete aceast valoare se trece n contul 721 Cheltuieli ale activitii de investiii". Dup capitalizarea investiiilor capitale ulterioare se recalculeaz baza, din care se determin uzura obiectului respectiv, lund n considerare durata de funcionare util reexaminat (concretizat), ca i n cazul cheltuielilor reparaiei capitale. Prin urmare, valoarea de recuperare nu permite supraevaluarea activelor pe termen lung care rezult din principiul prudenei. Evidena analitic a consumurilor (cheltuielilor) de reparaie curent a mijloacelor fixe se ine n registrele de eviden a consumurilor i cheltuielilor pentru ntreinerea i exploatarea acestora, n funcie de forma de contabilitate aplicat de ntreprindere. Aceste registre reprezint nite borderouri n care se reflect consumurile i cheltuielile ntreprinderii pe articole respective n scopul totalizrii rulajelor din debitul conturilor 812 Activiti auxiliare", 813 Consumuri indirecte de producie", 712 Cheltuieli comerciale", 713 _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 81 Cheltuieli generale i administrative" i alte conturi. Evidena consumurilor (cheltuielilor) de reparaie capital i investiiilor capitale ulterioare se ine pe grupe de clasificare a mijloacelor fixe (maini i utilaje, cldiri, construcii speciale, mijloace de transport etc). n cazul capitalizrii acestor cheltuieli i investiii, sumele respective se trec la majorarea valorii de bilan a obiectelor reparate sau modernizate n registrul de eviden sintetic a mijloacelor fixe (rulajul din debitul contului 123). Totalurile calculate n aceste borderouri se reflect n registrul de eviden sintetic a consumurilor i cheltuielilor. n condiiile contabilitii computerizate ntreprinderea ntocmete mainograme (borderouri) - descifrri ale rulajelor din debitul i creditul conturilor 812 Activiti auxiliare", 813 Consumuri indirecte de producie", 712 Cheltuieli comerciale" etc. pe conturi corespondente aferente consumurilor i cheltuielilor de reparaie curent, capital i investiiilor capitale ulterioare. Fiecare rnd din aceste mainograme cuprinde date analitice pe articole de consumuri (cheltuieli), iar totalul calculat n ele - date sintetice. . Contabilitatea ieirii mijloacelor fixe Unele obiecte de mijloace fixe pot fi transferate, dup caz, dintr-o secie n alta. n cazul efecturii operaiunilor privind transferul intern nu se ntocmesc formule contabile, deoarece ele rmn n cadrul ntreprinderii. ns pentru corectarea sumei uzurii calculate pe secii (sectoare) este necesar ca n evidena analitic (fiele de inventar sau lista de inventar) i n calculul uzurii s fie reflectate subdiviziunea i secia n care a fost plasat obiectul respectiv. La transferarea intern a mijloacelor fixe se ntocmete un bon de transfer intern al mijloacelor fixe. n procesul desfurrii activitii de producie a ntreprinderii, mijloacele fixe sunt scoase din funciune din cauza uzurii totale, comercializrii, transferului cu titlu gratuit, schimbului, lichidrii, delapidrilor n urma calamitilor naturale etc. La casarea mijloacelor fixe, din cauza uzurii integre i calamitilor naturale, se ntocmete un proces-verbal de lichidare a mijloacelor fixe, iar la transmiterea cu titlu gratuit, schimb i comercializare - procesul-verbal de primire-predare a mijloacelor fixe i factura fiscal etc. Modul de ntocmire a formulelor contabile la scoaterea din funciune a mijloacelor fixe depinde de motivul ieirii lor. Scoaterea din uz a mijloacelor fixe din cauza uzurii complete. Problema privind casarea unui sau altui obiect de mijloace fixe din cauza uzurii complete este soluionat de fiecare ntreprindere de sine stttor, cu excepia celor de stat, _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 81

n funcie de un caz concret. n conformitate cu procesul-verbal de lichidare a mijloacelor fixe i fia de inventar a obiectului ieit, n eviden trebuie s fie reflectate decontarea sumei uzurii calculate, nregistrarea valorilor materialelor obinute din lichidare i cheltuielile efective privind ieirea. S examinm modul de reflectare a operaiunilor necesare, n funcie de cauza scoaterii din uz. Exemplul 3.29 Se caseaz un utilaj, a crui valoare constituie 90 000 lei, durata de funcionare util - 10 ani, valoarea rmas probabil - 3 000 lei, iar valoarea materialelor efectiv primite - 3 300 lei, suma uzurii calculate - 87 000 lei, cheltuielile ocazionate de scoaterea din uz - 1 500 lei, inclusiv: salariile muncitorilor privind demontarea utilajului 1 000 lei contribuiile pentru asigurrile sociale i medicale 310 lei serviciile transportului auto propriu 190 lei. Conform condiiilor din exemplu, suma uzurii este calculat la valoarea uzurabil -87 000 lei. Se efectueaz urmtoarele nregistrri contabile: 1. Decontarea uzurii calculate a utilajului ieit: Dt 124 Uzura mijloacelor fixe" 87 000 lei Ct 123 Mijloace fixe" 87 000 lei. 2. nregistrarea cheltuielilor efective la scoaterea din uz a utilajului: Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" - la suma total a cheltuielilor 1 500 lei Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" - la suma salariilor muncitorilor privind demontarea utilajului 1 000 lei Ct 533 Datorii privind asigurrile" - la suma contribuiilor pentru asigurrile sociale la salariile calculate 310 lei Ct 812 Activiti auxiliare" - la costul serviciilor transportului auto propriu 190 lei. n acest mod este prevzut reflectarea cheltuielilor ocazionate de scoaterea din uz a mijloacelor fixe n conformitate cu Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile. 3. nregistrarea materialelor la intrri: Dt 211 Materiale" - la valoarea efectiv a materialelor primite 3 300 lei Ct 123 Mijloace fixe" - la valoarea rmas probabil calculat la punerea n funciune a utilajului 3 000 lei Ct 621 Venituri din activitatea de investiii" - la suma cu care valoarea materialelor efectiv primite depete valoarea rmas probabil 300 lei. Prin urmare, valoarea materialelor efectiv primite ce depete valoarea rmas probabil n sum de 300 lei se constat ca venit din activitatea de investiii. n cazul cnd valoarea materialelor primite din scoaterea din uz a mijloacelor fixe este mai mic dect valoarea rmas probabil, diferena se constat ca cheltuieli. S _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 82 presupunem c n exemplul dat s-au obinut materiale n sum de 2 800 lei. n acest caz nregistrarea contabil va fi: Dt 211 Materiale" - la valoarea efectiv a materialelor primite 2 800 lei Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" - la diferena cu care valoarea rmas probabil depete valoarea efectiv a materialelor primite 200 lei Ct 123 Mijloace fixe" - la valoarea rmas probabil 3 000 lei. Dac ntreprinderea la punerea n funciune a mijlocului fix nu determin valoarea rmas probabil, valorile materiale obinute din scoaterea din uz a acestuia vor fi trecute la venituri: Dt 211 Materiale99 Ct 621 Venituri din activitatea de investiii99. n cazul cnd ntreprinderea pune n funciune mijlocul fix este necesar de determinat i mrimea aproximativ a cheltuielilor posibile la scoaterea din uz (demontare, amplasare etc.) a acestuia dup expirarea duratei de utilizare. Dac aceste cheltuieli sunt eseniale, n conformitate cu S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung99 se prevede lunar constituirea provizioanelor (rezervelor) pe parcursul duratei de funcionare util prin nregistrarea contabil: Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii99 Ct 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate99. La scoaterea din uz suma cheltuielilor efective va fi trecut la micorarea provizioanelor (rezervelor) constituite: Dt 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate99 - la suma total a cheltuielilor Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii99 Ct 533 Datorii privind asigurrile99 Ct 812 A ctiviti auxiliare99

Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale99 Ct 539 Alte datorii pe termen scurt99 i alte conturi - la suma fiecrui tip de cheltuieli. Suma cheltuielilor efective care depesc provizioanele (rezervele) constituite va fi decontat la cheltuieli prin nregistrarea contabil (suplimentar va fi constituit un provizion): Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii99 Ct 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate99. Provizionul (rezerva) constituit n plus va fi decontat la veniturile privind ieirea mijloacelor fixe prin nregistrarea contabil: Dt 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate99 Ct 621 Venituri din activitatea de investiii99. _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 83 Acest mod de contabilizare a cheltuielilor privind ieirea mijloacelor fixe nu i-a gsit rspndire n activitatea practic a ntreprinderilor. Problema n cauz este soluionat prin reflectarea cheltuielilor efective la ieirea mijloacelor fixe n debitul contului 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" fr constituirea provizioanelor (rezervelor). Unele particulariti sunt inerente evidenei reformrii animalelor din cireada (crdul) de baz. La reformare se ntocmete un proces-verbal privind reformarea vitelor din cireada de baz, a cror valoare de bilan, n cazul punerii acestora la ngrat, se reflect ca un proces de transfer al acestor vite din componena activelor pe termen lung n componena activelor curente. Aceasta operaiune va fi nregistrat astfel: Dt 212 Animale la cretere i ngrat" Ct 123 Mijloace fixe". n cazul reformrii vitelor de munc (cai), n primul rnd, se deconteaz suma uzurii calculate pe parcursul perioadei de utilizare n modul expus mai sus. Predarea cu titlu gratuit a mijloacelor fixe. Operaiunile de predare a mijloacelor fixe cu titlu gratuit sunt reflectate n conformitate cu cerinele Codului fiscal. Actualmente n activitatea ntreprinderilor se utilizeaz mijloace fixe, a cror valoare de intrare include TVA (puse n funciune n perioada 1994 -01.07.1998), i mijloace fixe, a cror valoare nu include TVA (puse n funciune pn n anul 1994 sau dup 01.07.1998). Predarea cu titlu gratuit a obiectelor de mijloace fixe reprezint o livrare impozabil cu TVA. Dat fiind acest fapt, ntreprinderea care pred obiectul elibereaz o factur fiscal, indicnd suma TVA. Ulterior aceast sum este virat bugetului. ntreprinderea care primete mijlocul fix cu titlu gratuit nu are dreptul la trecerea n cont a TVA, deoarece, conform Codului fiscal, livrarea i TVA nu sunt pltite i nici nu se cuvine s fie pltite. Obiectele de mijloace fixe predate cu titlu gratuit se evalueaz la valoarea venal, iar n lipsa acesteia - conform calculelor unei expertize independente, n scopuri fiscale se prevede de evaluat livrarea impozabil cu titlu gratuit la valoarea determinat la pre de pia. S examinm urmtoarele exemple convenionale. Exemplul 3.30 Mijlocul fix care se pred cu titlu gratuit a fost contabilizat la valoarea de intrare, inclusiv TVA, care constituie 40 000 lei, suma uzurii cumulate pe parcursul perioadei de utilizare - 13 000 lei. Obiectul a fost predat la valoarea de 27 000 lei, inclusiv TVA -4 500 lei, ins valoarea lui la pre de pia este de 30 000 lei, inclusiv TVA. Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung 83 nregistrrile contabile vor fi urmtoarele: 1. Decontarea uzurii acumulate pn la momentul predrii mijlocului fix cu titlu gratuit: Dt 124 Uzura mijloacelor fixe" 13 000 lei Ct 123 Mijloace fixe" 13 000 lei. 2. Decontarea valorii de bilan a obiectului predat: Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" - la valoarea de bilan fr TVA (27 000 - 4 500) ' 22 500 lei Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" - la suma TVA 4 500 lei Ct 123 Mijloace fixe" - la valoarea de bilan, inclusiv TVA 27 000 lei. 3. nregistrarea la cheltuieli a sumei TVA din valoarea obiectului la pre de pia n sum de 5 000 lei (30 000:6): Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" 5 000 lei Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" 5 000 lei. n urma acestor operaiuni unitatea patrimonial care pred mijlocul fix reflect TVA n sum de 4 500 lei trecut n cont, iar datoria fa de buget - n mrime de 5 000 lei. Diferena de 500 lei n cazul lipsei altor operaiuni trebuie de virat bugetului: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" 500 lei Ct 242 Cont de decontare" sau alt cont de eviden a mijloacelor bneti 500 lei. n cazul cnd valoarea de intrare a mijlocului fix nu conine TVA, unitatea economic care pred obiectul nu reflect trecerea n cont a TVA. Celelalte nregistrri contabile vor fi ntocmite n modul expus mai sus. Dac apar careva cheltuieli la predarea mijloacelor fixe cu titlu gratuit, acestea vor fi reflectate n debitul contului 727 Cheltuieli ale activitii de investiii".

Vnzarea mijloacelor fixe. Dac pe parcursul perioadei de utilizare a mijloacelor fixe unele obiecte nu se folosesc, acestea pot fi vndute. Preul de vnzare se negociaz de ambele pri (vnztor i cumprtor), ns se stabilete la nivelul de pia. La vnzarea mijloacelor fixe se ntocmete factura fiscal sau factura de expediie, n cazul neimpunerii acestora cu TVA. Suma TVA se nregistreaz n Registrul de eviden a vnzrilor. La documentul de livrare a obiectului cumprtorului pot fi anexate procesul-verbal de primire-predare, documentele tehnice i alte documente (paaportul, instruciunea privind regulile de exploatare, montare etc). Dup cum s-a menionat mai sus, n cazul cnd mijlocul fix care se vinde a fost reflectat la valoarea de intrare, inclusiv TVA, la punerea n funciune i vnztorul dispune de documentele respective n care TVA a fost evideniat ntr-un rnd special sau document privind plata TVA, la vnzare se reflect trecerea n cont a sumei TVA calculat din valoarea de bilan. Suma TVA aferent preului de vnzare se nregistreaz ca datorie fa de buget. n cazul _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ Valoarea de bilan, preul de vnzare i TVA privind utilajul vndut _' _(n lei) Indicatori Suma, n funcie de varianta de vnzare la un pre egal cu valoarea mai mic dect mai mare dect de bilan valoarea de bilan valoarea de bilan Valoarea de bilan 36 000 36 000 36 000 Preul de vnzare, inclusiv TVA 36 000 34 000 39 000 Suma TVA de trecut n cont 6 000 lei 6 000 6 000 6 000 (36 000: 6) Suma TVA calculat bugetului 6 000 6 000 6500 Venituri recunoscute 30 000 28 000 32 500 Calculul TVA ca datorie fa de buget i a venitului n a doua i a treia variant: Preul de vnzare este mai mic dect valoarea de bilan: a) suma TVA nregistrat ca datorie fa de buget spre achitare va fi de 6 000 lei (conform Codului fiscal, TVA se calculeaz din cea mai mare dintre evaluri - valoarea de bilan sau preul de vnzare)1; b) suma veniturilor constatate va fi de 28 000 lei (34 000 - 6 000) sau diferena dintre preul de vnzare i TVA spre plat bugetului. Preul de vnzare este mai mare dect valoarea de bilan: a) suma TVA calculat bugetului - 6 500 lei (39 000: 6); b) venituri constatate - 32 500 lei (39 000 - 6 500). Lund n considerare faptul c nregistrrile contabile privind operaiunile de vnzare a mijloacelor fixe din cele trei variante sunt unele i aceleai (se deosebesc 1 Aici i n celelalte calcule n scopuri didactice cifrele sunt rotunjite pn la 1 leu. 84 cnd valoarea de bilan a obiectului ce se vinde nu conine TVA, vnztorul reflect numai TVA spre plat la buget din preul de vnzare. Mijloacele fixe pot fi vndute cumprtorilor la un pre egal, mai mic sau mai mare dect valoarea de bilan. n funcie de aceasta, ntreprinderea-vnztor, n primul caz, nu va avea nici profit, nici pierderi, n cazul al doilea va obine pierderi, iar n al treilea caz - profit. Prin urmare, suma TVA pltit bugetului respectiv va fi egal, mai mic sau mai mare dect TVA trecut n cont, n cazul cnd valoarea obiectului vndut include TVA. Exemplul 3.31 ntreprinderea Aroma" vinde un utilaj pus n funciune pn la 01.07.98, a crui valoare de intrare constituie 80 000 lei, durata de funcionare util - 6 ani, uzura acumulat pn la momentul vnzrii - 44 000 lei, valoarea de bilan - 36 000 lei. S admitem c ntreprinderea n-a determinat valoarea rmas probabil. Conform acestor date vom examina toate variantele de vnzare a obiectului. Indicatorii respectivi n funcie de varianta vnzrii utilajului sunt calculate n urmtorul tabel. Tabelul 3.7 _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ (n lei) Coninutul operaiunilor Suma, n funcie de varianta de vnzare la un Corespondena pre conturilor egal cu mai mic de mai mare de debit credit valoarea de ct valoarea ct valoarea bilan de bilan de bilan 1 2 3 4 5 6

241, 221, 242,24 223,229 3 ntreprinderea vnztoare de mijloace fixe nregistreaz suma TVA trecut n cont (n exemplul dat - 6 000 lei) n Registrul de eviden a procurrilor, iar TVA spre plat la buget - n Registrul de eviden a livrrilor (conform facturii fiscale). n lipsa altor date privind vnzarea mijloacelor fixe i a altor operaiuni care cuprind TVA la sfritul lunii de gestiune vnztorul: n prima varianta nu reflect nici o nregistrare contabil; n a doua variant (vnzarea la un pre mai mic dect valoarea de bilan) de asemenea nu va reflecta nici o formul contabil. Dac n contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" conform anumitor condiii va aprea sold debitor (suma TVA trecut n cont este mai mare dect TVA spre plat la buget) va fi ntocmit nregistrarea contabil: Dt 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul" 85 numai sumele TVA spre plat la buget, veniturilor constatate i ale creanelor cumprtorului) n scopul evitrii repetrii formulelor contabile vom ntocmi o schem de coresponden a conturilor pentru toate variantele. Corespondena conturilor privind operaiunile de vnzare a mijloacelor fixe _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 85 Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul"; n a treia variant la suma diferenei dintre TVA spre plat i TVA trecut n cont de 500 lei (6 500 - 6 000) se emite o dispoziie de plat, conform creia se ntocmete nregistrarea contabil: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" 500 lei Ct 242 Cont de decontare" sau alt cont 500 lei. n urma reflectrii operaiunilor de vnzare a mijloacelor fixe la un pre mai mic dect valoarea de bilan, suma pierderilor va fi nregistrat n Raportul privind rezultatele financiare (f. nr.2) trimestrial ca diferena dintre rulajul din debitul contului 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" i creditul contului 621 Venituri din activitatea de investiii" fr a fi nchise. La sfritul anului rulajele cumulate n aceste conturi se deconteaz prin nregistrrile contabile: la suma cheltuielilor: Dt 351 Rezultat financiar total" Ct 721 Cheltuieli ale activitii de investiii"; la suma veniturilor: Dt 621 Venituri din activitatea de investiii" Ct 351 Rezultat financiar total". Prin urmare, rezultatul obinut din vnzarea mijloacelor fixe va fi reflectat n Raportul privind rezultatele financiare anual (f. nr.2) dup nchiderea conturilor de cheltuieli i venituri aferente acestor operaiuni n rndul "Rezultatul din activitatea de investiii y\

1. Decontarea uzurii acumulate pn la vnzare 2. Casarea valorii de bilan (fr TVA) 3. Trecerea n cont a sumei TVA calculat din valoarea de bilan 4. ncasarea nemijlocit a mijloacelor bneti fr nregistrarea prealabil a creanei cumprtorului: - la preul de vnzare, inclusiv TVA - la suma veniturilor - la suma TVA calculat bugetului 5. Se cuvine de la cumprtor pentru obiectul vndut (nregistrarea prealabil a creanei): - la preul de vnzare, inclusiv TVA - la suma veniturilor - la suma TVA calculat bugetului 6. ncasarea mijloacelor bneti pentru obiectul vndut

44 000 30 000 6 000

44 000 30 6 000

44 30 6 000 39 32 500 6 500

124 721 534

123 123 123

36 000 30 000 34 28 6 000 000 6 000

241, 621 534 242,24 3

36 000 30 000 34 28 6 000 000 6 000

39 32 500 6 500

221, 621 534 223,22 9

36 000

34

39

Schimbul mijloacelor fixe. S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung" reglementeaz modul de schimb la achiziionarea i comercializarea activelor materiale pe termen lung. Operaiunile de schimb se reflect n conformitate cu unele reguli specifice schimbului. Mijloacele fixe pot fi schimbate pe alte obiecte de mijloace fixe, terenuri, active nemateriale, resurse naturale, investiii, active curente etc. i invers. n funcie de acordul dintre prile independente, valoarea obiectului oferit n schimb poate fi egal, mai mare sau mai mic dect valoarea venal a obiectului achiziionat n schimb. Se distinge schimb complet (integral) i parial. ntruct schimbul mijloacelor fixe se efectueaz n baza valorii venale a obiectului achiziionat sau a obiectului oferit, n operaiunile de schimb se folosete termenul rabat de compensare". Rabatul de compensare reprezint valoarea obiectului acordat evaluat la valoarea venal sau la alt valoare negociat de ambele pri pentru Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung compensarea parial sau total a valorii obiectului primit n schimb. Acest rabat poate s difere de valoarea de bilan a obiectului transmis n schimb. Se consider schimb complet (integral) schimbul n care rabatul de compensare a obiectului acordat este egal cu valoarea venal a obiectului primit n schimb. n operaiunile privind schimbul complet (integral) al activelor mijloacele bneti nu particip, ntruct valorile lor sunt egale. Schimb parial este schimbul la care rabatul de compensare a obiectului acordat este mai mare sau mai mic dect valoarea venal a obiectului primit n schimb. Exemplul 3.32 Rabatul de compensare (preul negociat de ctre pri) a autocamionului oferit in schimb de ntreprinderea Viitorul" constituie 40 000 lei, valoarea venal a strungului primit n schimb de la ntreprinderea Agat"- 55 000 lei. n acest caz avem un schimb parial al activelor, prin urmare, mijloacele bneti particip la aceast operaiune. Dac rabatul de compensare a obiectului predat este mai mare dect valoarea obiectului primit n schimb, diferena o pltete ntreprinderea Agat", n caz contrar, diferena de 15 000 lei o pltete ntreprinderea Viitorul". Dup destinaia folosirii obiectelor de mijloace fixe care se schimb, distingem schimb identic i schimb neidentic. Schimbul obiectelor de diferite genuri sau de acelai gen, dar cu diferit destinaie de utilizare, se numete schimb neidentic. De exemplu, autocamionul schimbat pe un strung - ambele produc diferite tipuri de produse i servicii. Schimbul activelor care au aceeai destinaie de utilizare (fabricarea unuia i aceluiai tip de produs) se numete schimb identic (de acelai tip). n contabilitatea financiar exist urmtoarele reguli de constatare a veniturilor i pierderilor: Particularitile expuse determin modul de ntocmire a formulelor contabile necesare i reflectarea indicatorilor respectivi n operaiunile de schimb. Exemplul 3.33 Utiliznd datele din exemplul 3.31, s admitem c ntreprinderea Aroma" a schimbat utilajul pe un compresor achiziionat de la ntreprinderea ,Agat", a crui valoare fr TVA constituie 50 000 lei, TVA - 10 000 lei (50 000 x 0,2), valoarea total, inclusiv TVA - 60 000 lei. a) schimb neidentic de obiecte b) schimb identic de obiecte Recunoaterea pierderilor da da Recunoaterea profitului da nu 86 _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ Valoarea obiectului primit Fr TVA Suma TVA Total, se compune din (n lei): inclusiv TVA - rabat de compensare 30 000 6 000 36 000 - mijloace bneti care urmeaz a fi virate_20 000_4 000_24 000 Total 50 000 10 000 60 000 Trecerea n cont a sumei TVA aferent: obiectului oferit n schimb din valoarea de bilan 6 000 lei; obiectului primit n schimb din preul de achiziionare 10 000 lei. Calcularea TVA bugetului aferent obiectului acordat n schimb din preul negociat 6 000 lei.

Decontarea valorii de bilan a obiectului oferit n schimb (fr TVA) constatat drept cheltuial a activitii de investiii 30 000 lei. Casarea veniturilor din activitatea de investiii n mrimea rabatului de compensare a obiectului oferit n schimb 30 000 lei. Rabatul de compensare a obiectului oferit n schimb este mai mic dect valoarea lui de bilan. S admitem c acesta este egal cu 34 000 lei, inclusiv TVA Valoarea obiectului primit n Fr TVA Suma TVA Total, schimb se compune din inclusiv TVA (n lei): - rabat de compensare 28 000 6 000 34 000 - mijloace bneti care urmeaz a fi virate_22 000_4 000_26 000 Total 50 000 10 000 60 000 n acest caz vor fi reflectate: Trecerea n conta TVA aferent: obiectului acordat n schimb 6 000 lei; obiectului primit n schimb 10 000 lei. nregistrarea TVA drept datorie fa de buget aferent obiectului acordat n schimb 6 000 lei. Constatarea valorii de bilan a obiectului oferit n schimb (fr TVA) drept cheltuial a activitii de investiii 30 000 lei. Constatarea veniturilor din activitatea de investiii n mrimea rabatului de compensare a obiectului oferit (fr TVA) 28 333 lei. 87 Rabatul de compensare poate fi egal, mai mic sau mai mare dect valoarea de bilan a obiectului oferit n schimb. Pentru ntocmirea formulelor contabile necesare efectum urmtoarele calcule ale indicatorilor respectivi. Rabatul de compensare este egal cu valoarea de bilan a obiectului oferit n schimb _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 87 Rabatul de compensare a obiectului oferit n schimb este mai mare dect valoarea lui de bilan i este egal cu 39 000 lei, inclusiv TVA a) schimb neidentic (profitul se constat n componena veniturilor ntreprinderii) Valoarea obiectului primit Fr TVA Suma TVA Total, se compune din (n lei): inclusiv TVA - rabat de compensare 32 500 6 500 39 000 - mijloace bneti care urmeaz a fi pltite_17500_3 500_21 000 Total 50 000 10 000 60 000 nregistrrile vor mai cuprinde: Trecerea n cont a TVA aferent: obiectului acordat n schimb 6 000 lei; obiectului primit n schimb 10 000 lei. nregistrarea TVA drept datorie fa de buget aferent obiectului acordat n schimb 6 500 lei. Decontarea valorii de bilan a obiectului oferit (fr TVA) i constatarea acesteia drept cheltuial a activitii de investiii 30 000 lei. Constatarea rabatului de compensare a obiectului oferit (fr TVA) drept venituri din activitatea de investiii 32 500 lei; b) schimb identic (profitul nu se constat n componena veniturilor) n aceast variant suma profitului obinut de 2 500 lei (32 500 - 30 000) se trece la micorarea valorii obiectului primit n schimb care va constitui 47500 lei (50 000 --2 500). Valoarea obiectului primit Fr TVA Suma TVA Total, se compune din (n lei): inclusiv TVA rabat de compensare 30 000 6 000 36 000 mijloace bneti care urmeaz a fi virate_17500_3 500_21 000 Total 47500 9 500 57000 nregistrrile vor mai include: Trecerea n cont a TVA aferent: obiectului acordat n schimb 6 000 lei; obiectului primit n schimb 9 500 lei. Reflectarea TVA drept datorie fa de buget aferent obiectului acordat n schimb 6 000 lei. Decontarea valorii de bilan a obiectului oferit (fr TVA) constatat

drept cheltuial a activitii de investiii 30 000 lei. Constatarea veniturilor din activitatea de investiii n mrimea rabatului de compensare a obiectului oferit n schimb 30 000 lei. Toate nregistrrile contabile sunt ntocmite n contabilitatea ntreprinderii ,Aroma". Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung Schema corespondenei conturilor la operaiunile de schimb al mijloacelor fixe Coninutul operaiunilor Corespondena Rabatul de compensare n variantele de conturilor schimb respective (n lei): debit credit egal cu mai mic mai mare dect valoarea dect valoarea de bilan n de bilan valoarea schimbul de bilan neidentic | identic . ________ i._ 1 2 3 4 5 6 I 7 1. Acordarea obiectului n schimb a precedat primirea obiectului n schimb 1. Decontarea sumei uzurii 124 123 44 000 44 000 44 000 44 000 cumulate a obiectului oferit n schimb 2. Decontarea valorii de bilan 721 534 123 30 000 6 30 000 6 30 000 6 30 000 6 a obiectului oferit n schimb: 000 36 000 36 000 36 000 36 - valoarea (fr TVA) 000 000 000 000 - suma TVA trecut n cont - valoarea total, inclusiv TVA

3. Reflectarea creanelor ntreprinderii "Agat pentru obiectul oferit n schimb: - la suma rabatului de compensare, inclusiv TVA - la suma veniturilor egal cu rabatul de compensare (fr TVA) - la suma TVA aferent 4. nregistrarea la intrri a obiectului primit n schimb de la ntreprinderea ,Agaf: - la valoarea de intrare (fr TVA) - la suma TVA trecut n cont - la valoarea total a obiectului primit, inclusiv TVA 5. Trecerea n cont pentru achitarea reciproc a creanelor i datoriilor 6. Virarea mijloacelor bneti ntreprinderii ,Agaf pentru achitarea definitiv a datoriilor

221, 621 534 36 000 223, 229 30 000 6 000

34 000 28 000 6 000

39 000 32 500 6 500

36 000 30 000 6 000

121, 123 521, 50 000 10 50 000 10 50 000 10 47 500 9 534 522, 539 000 000 000 500 60 000 60 000 60 000 57 000

521, 221, 36 000 522, 539 223, 229 521, 242, 243 24 000 522, 539 sau alt cont 534 10 000

34 000

39 000

36 000

26 000

21 000

21 000

7. In lipsa altor operaiuni n 225 luna curent diferena TVA se reflect drept creane privind decontrile cu bugetul

10 000

9 500

9 500

88 Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung

1 II. Primirea obiectului 1. nregistrarea la intrri a obiectului primit n schimb de la ntreprinderea Agat": - la valoarea de intrare (fr TVA) - la suma TVA - la valoarea total, inclusiv TVA 2, 3. Operaiunile de decontare a sumei uzurii i valorii de bilan se reflect ca i nregistrrile nr. 1 i 2 n primul caz 4. Recunoaterea veniturilor din oferirea obiectului n schimb: - la valoarea negociat, inclusiv TVA - la suma veniturilor - la suma TVA aferent 5. Virarea mijloacelor bneti pentru achitarea definitiv a datoriilor fa de ntreprinderea Agaf 6. La sfritul lunii n lipsa altor operaiuni -reflectarea diferenei TVA drept crean privind decontrile cu bugetul

n schimb a precedat oferirea obiectului n schimb 121, 123 521, 50 000 10 50 000 10 50 000 10 47500 9 534 522, 539 000 000 000 500 60 000 60 000 60 000 57 000

521, 621 534 36 000 30 34 000 28 39 000 32 36 000 30 522, 539 000 6 000 000 6 000 500 6 500 000 6 000

521, 242, 243 24 000 522, 539 sau alt cont 225 534 10 000

26 000

21 000

21 000

10 000

9 500

9 500

n primul caz (cnd acordarea obiectului n schimb preced primirea mijlocului fix n schimb sau a altor active) nregistrarea obiectului primit sau a altor active (operaiunea nr.4), dac valoarea acestora este egal sau mai mic dect rabatul de compensare (valoarea obiectului predat n schimb), poate fi ntocmit formula contabil: Dt 121 Active materiale n curs de execuie", 123 Mijloace fixe" sau 211 Materiale", 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat", 217 Mrfuri" etc, n funcie de tipul activelor-la valoarea fr TVA Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" - la suma TVA Ct 221 Creane pe termen scurt privind facturile comerciale" sau Ct 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate", sau Ct 229 Alte creane pe termen scurt" - la suma total, inclusiv TVA. Prin aceast nregistrare se simplific modul de reflectare a operaiunilor de schimb al mijloacelor fixe i al altor active: nu este necesar de a utiliza vreun cont (521, 522 sau 539) pentru evidena decontrilor cu entitatea economic care ne-a oferit mijlocul fix sau alt activ n schimb; n aceast baz nu trebuie de ntocmit nregistrarea contabil de trecere n cont ntru achitarea reciproc a creanelor i datoriilor; 89 _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ ' S.N.C 18Venitul" (vezi revista Contabilitate i audity\ 1998, nr.l, , p.130). 89 evidena analitic a decontrilor cu una i aceeai entitate nu va fi dublat concomitent ntr-un cont de eviden a creanelor i alt cont de eviden a datoriilor. n al doilea caz (cnd primirea obiectului sau a altor active n schimb preced oferirea mijlocului fix n schimb) recunoaterea veniturilor din predarea obiectului n schimb (operaiunea nr.4), diminund datoriile ntreprinderii, poate fi fundamentat de propria definiie a veniturilor care prevede c venitul este un aflux global de avantaje economice ...sub form de majorare a activelor sau diminuare a datoriilor...1. Evident, recunoaterea veniturilor prin diminuarea datoriei este posibil numai n baza respectrii principiului de necompensare reciproc a creanelor i datoriilor n cazurile cnd aceasta nu se admite. nregistrarea contabil nr.4 poate fi posibil atunci cnd valoarea obiectului predat n schimb este egal sau mai mic dect valoarea obiectului sau obiectelor primite n schimb. Astfel de nregistrare de asemenea simplific reflectarea operaiunilor de schimb cu aceleai avantaje ca n primul caz, dar aferente creanelor.

Operaiunea nr.4 n al doilea caz poate fi reflectat i prin nregistrarea contabil: Dt 221 Creane pe termen scurt privind facturile comerciale", 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate", 229 Alte creane pe termen scurt" - la valoarea obiectului oferit n schimb, inclusiv TVA Dt 621 Venituri din activitatea de investiii" - la veniturile constatate Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" - la suma TVA. Dup aceast nregistrare va urma trecerea n cont ntru achitarea reciproc a creanelor i datoriilor. Sunt posibile i alte variante de reflectare a operaiunilor de schimb al mijloacelor fixe. Indiferent de variantele aplicate, sumele TVA aferente operaiunilor de schimb vor fi nregistrate astfel. ntreprinderea (n exemplul nostru - Aroma") care ofer n schimb mijlocul fix, reflect: n Registrul de eviden a procurrilor - sumele TVA trecute n cont n baza facturii taxei pe valoarea adugat eliberate de ntreprinderea "Agat" aferent obiectului primit, precum i a documentelor ntreprinderii "Aroma" care servesc drept temei pentru trecerea n cont a TVA calculat de la valoarea de bilan a obiectului oferit n schimb; n Registrul de eviden a livrrilor - suma TVA calculat fa de buget drept datorie de la rabatul de compensare a obiectului oferit n schimb. ntreprinderea (n exemplul nostru - Agat") care primete obiectul reflect: n Registrul de eviden a procurrilor - suma TVA trecut n cont din valoarea de bilan a obiectului oferit (dac valoarea lui include TVA) i a obiectului primit n schimb din valoarea acestuia; n Registrul de eviden a livrrilor - suma TVA calculat bugetului din valoarea negociat a obiectului oferit (rabat de compensare). n cazul oferirii n schimb a mijloacelor fixe, a cror valoare de intrare la momentul puneri n funciune nu conine TVA, formulele contabile privind reflectarea TVA se simplific. Ambele pri, cea care ofer i cea care primete obiectul (obiectele), reflect TVA trecut n cont numai la valoarea obiectului primit n schimb. Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung Predarea mijloacelor fixe sub forma de aport la capitalul statutar al ntreprinderii. n conformitate cu legislaia n vigoare unele ntreprinderi pot oferi mijloace fixe n vederea achitrii cotei sale n capitalul statutar. Aceste operaiuni se efectueaz n baza contractului de constituire a ntreprinderii, n a crui capital se investesc mijloacele fixe, procesului-verbal de evaluare i procesului-verbal de primire-predare a mijloacelor fixe. Caracteristicile operaiunilor n cauz constau n schimbul mijloacelor fixe pe investiii ( cote de participaie). Actualmente n operaiunile de predare a mijloacelor fixe sub form de aport la capitalul statutar al ntreprinderii TVA nu se aplic, deoarece aceasta complic soluionarea problemei privind baza de determinare a dividendelor. Lund n considerare aceast regul, TVA aferent valorii de bilan a mijlocului fix investit n form de cot n capitalul statutar nu se trece n cont, n cazul cnd valoarea acestuia include TVA. Unitatea patrimonial care pred mijlocul fix reflect toate operaiunile privind scoaterea din utilizare, recunoaterea venitului n mrimea valorii indicat n procesul-verbal de evaluare i negociat de administraie i fondator, precum i nregistrarea investiiilor (aciunilor sau a cotei de participaie). Exemplul 3.34 ntreprinderea ofer sub form de aport la capitalul statutar un mijloc fix, a crui valoare de intrare constituie 40 000 lei, uzura cumulat - 19 000 lei, valoarea mijlocului fix negociat ntre administraia ntreprinderii i fondator conform procesului-verbal de evaluare - 25 000 lei, valoarea de bilan - 21 000 lei (40 000 - 19 000). nregistrrile contabile vor fi urmtoarele: 1. Decontarea sumei uzurii acumulate: Dt 124 Uzura mijloacelor fixe" 19 000 lei Ct 123 Mijloace fixe" 19 000 lei. 2. Decontarea valorii de bilan a mijlocului fix: Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" 21 000 lei Ct 123 Mijloace fixe" ' ' 21000 lei. 3. Constatarea veniturilor din predarea mijlocului fix n aportul fondatorului depus la capitalul statutar: Dt 229 Alte creane pe termen scurt" 25 000 lei Ct 621 Venituri din activitatea de investiii" 25 000 lei. 4. Reflectarea valorii mijlocului fix drept investiii (aciuni sau cot de participaie): Dt 131 Investiii pe termen lung n pri nelegate" sau Dt 132 Investiii pe termen lung n pri legate" 25 000 lei Ct 229 Alte creane pe termen scurt" 25 000 lei. 90 _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 90 Reflectarea mijloacelor fixe constatate lips cu ocazia inventarierii. Mijloacele fixe constatate lips cu ocazia inventarierii se caseaz (trec la cheltuieli) n perioada de gestiune n care au fost depistate, conform hotrrii conducerii ntreprinderii, ntocmindu-se un proces-verbal. Sumele care trebuie

s fie recuperate de ctre persoanele culpabile se recunosc drept venituri numai n cazul cnd ntreprinderea dispune de o certitudine argumentat c dauna material provocat va fi recuperat (vinovatul i-a recunoscut vina) (cererea privind recuperarea daunei materiale, hotrrea organelor judiciare i a altor organe (titlul executoriu etc.)). Reflectarea operaiunilor privind depistarea i recuperarea daunelor materiale cauzate de mijloacele fixe lips este determinat de modul i termenul de recuperare a daunelor, de faptul dac valoarea acestor mijloace cuprinde TVA sau nu. Exemplul 3.35 n urma inventarierii n luna decembrie a.c. s-a depistat lipsa unui computer care a fost utilizat 3 ani. Valoarea de intrare a acestuia constituie 6 000 lei, durata de funcionare util - 5 ani, valoarea rmas probabil echivalat cu zero, suma uzurii cumulate pe 3 ani - 3 600 lei [(6 000 : 5) x 3]. Valoarea obiectului nu conine TVA. Aceasta nseamn c la achiziionarea lui ntreprinderea s-a folosit de dreptul de trecere n cont a TVA. ns asemenea trecere n cont a fost fcut cu condiia c computerul va fi folosit n activitatea de ntreprinztor. Dac valorile materiale achiziionate nu sunt folosite n acest scop, ntreprinderea nu se poate folosi de dreptul de trecere n cont i, prin urmare, suma TVA aferent acestor valori se restabilete bugetului. innd cont de aceste condiii, nregistrrile contabile vor fi urmtoarele: 1. Decontarea sumei uzurii acumulate n curs de trei ani de utilizare a computerului: Dt 124 Uzura mijloacelor fixe" 3 600 lei Ct 123 Mijloace fixe" 3 600 lei. 2. Decontarea valorii de bilan a computerului lips: Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" 2 400 lei Ct 123 Mijloace fixe" ' ' 2 400 lei. 3. Stabilirea ctre buget a TVA aferent valorii de bilan a obiectului lips n sum de 480 lei (2 400 x 0,2): Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" 480 lei Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" 480 lei. Obiectul constatat lips nu poate fi calificat n limita normelor de perisabilitate natural, deoarece nu face parte din valorile materiale pentru care exist norme de perisabilitate natural. Creanele persoanei culpabile privind recuperarea daunei materiale ntreprinderii au fost reflectate la pre de pia n luna ianuarie a anului ulterior anului curent. Dac preul de pia (fr TVA) al computerului lips este egal cu 2 800 lei, TVA constituie 560 lei, iar suma total va fi 3 360 lei (2 800 + 560). Lund n considerare salariul lunar al culpabilului, s admitem c conducerea ntreprinderii a hotrt s rein lunar 150 lei (salariul lunar al culpabilului permite _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 91 aceasta reinere) pentru recuperarea daunei materiale. Prin urmare, termenul de recuperare va fi de 22,4 luni (3 360: 150). Creana culpabilului, suma TVA aferent, precum i veniturile se nregistreaz astfel. Dac termenul de recuperare a daunei materiale se prevede s fie mai mare de un an, creana culpabilului va fi nregistrat n contul 134 Creane pe termen lung". n mod respectiv este necesar de reflectat i venitul anticipat pe termen lung. n cazul cnd aceti indicatori vor fi reflectai n componena activelor curente i, respectiv, a pasivelor pe termen scurt, nu va fi respectat criteriul de grupare a acestora dup gradul de lichiditate i principiile exigibilitii i corespunderii. Prin urmare, vom obine nite indicatori ai lichiditii ntreprinderii denaturai n msura respectiv. Lund n considerare acestea, nregistrrile contabile vor fi: 4. Reflectarea creanelor i veniturilor privind dauna material spre recuperare: Dt 134 Creane pe termen lung", subcontul 1344 "Alte creane" la suma total spre compensare, inclusiv TVA 3 360 lei Ct 422 Venituri anticipate pe termen lung" - la suma veniturilor 2 800 lei Ct 426 Alte datorii pe termen lung" - la suma TVA 560 lei. 5. Partea respectiv a creanelor pe termen lung n sum de 1 800 lei (150 x 12) este trecut n componena creanelor pe termen scurt: Dt 227 Creane pe termen scurt ale personalului", subcontul 2274 Creane pe termen scurt privind recuperarea daunei materiale" 1 800 lei Ct 134 Creane pe termen lung", subcontul 1344 Alte creane" 1 800 lei. 6. Trecerea sumei respective a veniturilor anticipate pe termen lung n componena veniturilor anticipate curente: Dt 422 Venituri anticipate pe termen lung" 1 500 lei Ct 515 Venituri anticipate curente" 1 500 lei. 7. Trecerea TVA respective n componena taxei spre ncasare n anul curent: Dt 426 Alte datorii pe termen lung" 300 lei Ct 535 Taxa pe valoarea adugat i accize de ncasat" 300 lei. 8. ncasarea lunar a mijloacelor bneti sau reinerea din salariu pentru recuperarea daunei materiale: Dt 241 Casa" sau 531 Datorii fa de personal privind retribuirea

muncii" 150 lei Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului", subcontul 2274 Creane pe termen scurt privind recuperarea daunei materiale " 150 lei. 9. Concomitent se constat veniturile aferente perioadei de gestiune n mrimea daunei materiale recuperate (fr TVA) - 125 lei [150 - (150: 6)]: Dt 515 Venituri anticipate curente" 125 lei Ct 621 Venituri din activitatea de investiii" 125 lei. 10. Calcularea TVA bugetului n luna curent: Dt 535 Taxa pe valoarea adugat i accize de ncasat" 25 lei Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul", subcontul 5342 Datorii privind taxa pe valoarea adugat " 25 lei. _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 92 nregistrrile nr.5, 6 i 7 vor fi repetate la 31 decembrie a anului de gestiune la sumele respective: 1 560 lei (3 360 - 1 800), 1 300 lei (2 800 - 1 500) i 260 lei (560 7 300). nregistrrile nr.8, 9 i\10 vor fi repetate lunar la aceleai sume, cu excepia ultimei luni de recuperare. n aceast lun suma daunei materiale de recuperat va constitui 60 lei, din care veniturile - 50 lei, TVA - 10 lei. Dac termenul de recuperare a daunei materiale nu depete un an la depistarea mijlocului fix lips, creanele persoanei vinovate vor fi reflectate n componenta creanelor curente prin nregistrarea contabil: Dt 227Creane pe termen scurt ale personalului", subcontul 2274 Creane pe termen scurt privind recuperarea daunei materiale" - la suma total a daunei materiale, inclusiv TVA Ct 515 Venituri anticipate curente" - la suma veniturilor Ct 535 Taxa pe valoarea adugat i accize de ncasat" - la suma TVA. Concomitent se calculeaz TVA bugetului: Dt 535 Taxa pe valoarea adugat i accize de ncasat" Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul", subcontul 5342 Datorii privind taxa pe valoarea adugat". Recuperarea daunei materiale de ctre persoana culpabil va fi reflectat? astfel: Dt 241 Casa" sau Dt 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" - n cazul ncasrii n numerar sau reinerii din salariile respective Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului", subcontul 2274 Creane pe termen scurt privind recuperarea daunei materiale". n cazul recuperrii daunei materiale de ctre culpabil sub alt form prin oferirea unor active curente sau pe termen lung, n loc de conturile 241 Casa", 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" vor fi debitate conturile 123 Mijloace fixe", 211 Materiale", 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" etc. Concomitent se constat veniturile aferente perioadei de gestiune la suma recuperat fr TVA: Dt 515 Venituri anticipate curente" Ct 621 Venituri din activitatea de investiii". n cazul cnd recuperarea daunei materiale nu este posibil din cauza insolvabilitii culpabilului, creanele nregistrate vor fi trecute la cheltuieli prin formula contabil: Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" Ct 134 Creane pe termen lung", subcontul 1344 Alte creane" sau _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 92 Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului" - n funcie de faptul n care cont au fost contabilizate creanele la momentul constatrii persoanei vinovate drept insolvabil. Dac obiectul constatat lips (la momentul punerii n funciune) a fost contabilizat la valoarea de intrare, inclusiv TVA, suma TVA aferent valorii de bilan la decontarea acesteia va fi trecut n cont. Modificnd condiiile din exemplul precedent, s admitem c computerul depistat lips la punerea n funciune a fost contabilizat la valoarea de intrare, inclusiv TVA care n total a constituit 7200 lei [6 000 + (6 000 x 0,2)]. Uzura cumulat dup trei ani de utilizare (la momentul constatrii obiectului lips) este egal cu 4 320 lei [(7200 : 5) x 3], valoarea de bilan -2 880 lei (7200 - 4 320), inclusiv TVA - 480 lei (2 880: 6). Primele trei nregistrri contabile vor fi ntocmite astfel: 1. Decontarea sumei uzurii acumulate: Dt 124 Uzura mijloacelor fixe" 4 320 lei Ct 123 Mijloace fixe" 4 320 lei. 2. Decontarea valorii de bilan a obiectului lips: Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" - la valoarea de bilan (fr TVA) ' ' '2 400 lei Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" - la suma TVA trecut n cont" 480 lei

Ct 123 Mijloace fixe" - la valoarea de bilan, inclusiv TVA 2 880 lei. 3. Stabilirea ctre buget a sumei decontate a TVA aferent valorii de bilan: Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" 480 lei Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" 480 lei. Toate celelalte operaiuni privind nregistrarea creanelor pe termen lung sau scurt i constatarea veniturilor anticipate (ulterior calculate la pre de pia i a datoriei fa de buget privind TVA) vor fi reflectate similar celor expuse mai sus. n scopul unui control asupra valorilor materiale lips, inclusiv i al celor pe termen lung poate fi utilizat contul 823 Lipsuri i pierderi din deteriorarea valorilor" (vezi revista Contabilitate i audif \ 1999, nr.1-2). 3.11. Contabilitatea animalelor de producie i de munc (a activelor biologice pe termen lung) n componena mijloacelor fixe intr i animalele de producie (cireada de baz - vaci de lapte i tauri productivi, turma de baz - eptelul matur (oile i berbecii), crdul de baz - scroafele i vierii) i de munc - caii, boii, eptelul matur ai cinilor de paz i/sau de serviciu. Operaiunile privind completarea cirezii, turmei sau crdului de baz nu necesit o perioad ndelungat, de aceea acestea se contabilizeaz direct n _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 93 contul 123 Mijloace fixe", subcontul 1235 Animale de munc i de producie". Procurarea animalelor de munc i de producie se perfecteaz printr-o factur fiscal sau factur de expediie (n cazul cnd animalele nu se impoziteaz cu TVA). Toate cheltuielile condiionate de procurarea animalelor specificate se includ n costul acestora. nregistrrile contabile privind operaiunile enunate se ntocmesc ca i n cazul procurrii utilajelor, instrumentelor, inventarului i altor obiecte care nu necesit montaj, atunci cnd momentul de cumprare coincide cu momentul punerii n exploatare a acestora. Dac ntreprinderea completeaz cireada, turma sau crdul de baz al animalelor de munc i de producie cu animale tinere crescute de ea, se ntocmete un proces-verbal de transfer al animalelor din grup n grup. Acestea se evalueaz la costul efectiv la nceputul anului de gestiune plus costul planificat (normativ) al sporului de mas vie al acestor animale de la nceputul anului pn la momentul transferrii. La sfritul anului costul planificat (normativ) al sporului masei vii al animalelor transferate n cireada (turma) de baz se reduce pn la cel efectiv. Exemplul 3.36 La 1 august a.c. au fost transferate n cireada de baz 5 junei costul efectiv al crora la nceputul anului a constituit 12 000 lei, sporul masei vii al acestora de la nceputul anului pn la 1 august a.c. - 4q, costul planificat al 1 q de spor al masei vii - 1 200 lei. La sfritul anului de gestiune costul efectiv al unui chintal al sporului de mas^ vie a constituit 1 300 lei, suma devierii - 100 lei (1 300 - 1 200). nregistrrile contabile vor fi ntocmite astfel: 1. Transferarea juncilor n cireada de baz n sum de 16 800 lei [12 000 + (4x1 200)]: Dt 123 Mijloace fixe", subcontul 1235 Animale de munc i de producie " 16 800 lei Ct 212 Animale la cretere i ngrat" 16 800 lei. 2. Reducerea costului planificat (normativ) al sporului de mas vie pn la cel efectiv de 400 lei (4 x 100) la sfritul anului de gestiune: Dt 123 Mijloace fixe", subcontul 1235 Animale de munc i de producie " 400 lei Ct 212 Animale la cretere l ngrat" 400 lei. n cazul devierii negative a costului efectiv de la cel planificat (normativ) nregistrarea contabil nr.2 va fi ntocmit prin storno rou". Celelalte cazuri de nregistrare la intrri a animalelor de munc i de producie (schimbul, investirea sub form de aport la capitalul statutar al ntreprinderii etc.) nu difer de reflectarea operaiunilor analogice ale mijloacelor fixe care nu necesit montaj. Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung 1 n agricultur n cadrul conturilor 811 i 215 (n funcie de varianta aleas de ntreprindere) este raional s fie deschise subconturile: Consumuri n cultura plantelor", Consumuri n zootehnie", Consumuri n prelucrarea industrial". 93 Drept obiect de calculare a uzurii servesc caii, cinii de serviciu i/sau de paz. Din operaiunile de ieire a animalelor de munc i de producie specifice acestora fac parte reformarea din cireada, turma, crdul de baz cu punerea acestora la ngrat i sacrificarea lor. Reformarea acestor animale se perfecteaz prin procesul-verbal de reformare a animalelor din cireada de baz, iar produsele de carne se depoziteaz n baza unui bon de intrri. Dac animalele reformate sunt puse la ngrat, la valoarea de bilan a acestora, cu excepia cailor, cinilor de serviciu (de paz), se va ntocmi formula contabil:

Dt 212 Animale la cretere i ngrat" Ct 123 Mijloace fixe", subcontul 1235 Animale de munc i de producie". n cazul cnd animalele reformate din cireada, turma sau crdul de baz sunt sacrificate fr a fi puse la ngrat este necesar de reflectat valoarea de bilan a acestora drept consumuri de materii prime pentru a obine produse de came, consumurile de sacrificare, obinerea produselor din sacrificare i alte operaiuni. Prin urmare, vor fi ntocmite urmtoarele nregistrri contabile: 1. Decontarea valorii de bilan a animalelor sacrificate: Dt 811 Producia de baz" sau 215 Producia n curs de execuie"^ Ct 123 Mijloace fixe", subcontul 1235 Animale de munc i de producie". 2. Reflectarea consumurilor legate de sacrificare, inclusiv i de ntreinere a abatorului: Dt 811 Producia de baz" sau 215 Producia n curs de execuie" Ct 124 Uzura mijloacelor fixe" Ct 211 Materiale" Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" Ct 533 Datorii privind asigurrile99 Ct 812 Activiti auxiliare". 3. nregistrarea la intrri a produselor obinute din sacrificare: Dt 216 Produse" - la costul planificat (normativ) al crnii, mruntaielor de categoria I i II Dt 211 Materiale" - la costul pielii Ct 811 Producia de baz" sau 215 Producia n curs de execuie", subcontul 3 Consumuri n prelucrarea industrial". _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 94 La sfritul anului de gestiune se calculeaz costul efectiv al produselor obinute din sacrificarea animalelor i suma devierii costului efectiv (consumurile legate de sacrificare, ntreinerea abatorului i valoarea de bilan a animalelor sacrificate) de la cel planificat (normativ) al produselor este necesar de repartizat ntre produsele obinute. Repartizarea poate fi efectuat n raport cu valoarea produselor la preul de pia. Alte operaiuni aferente (vnzarea, investirea sub form de aport la capitalul statutar al ntreprinderii, schimbul etc.) se reflect ca i operaiunile similare de ieire a mijloacelor fixe, lund n considerare faptul c uzura va fi decontat numai pentru cai i cinii de serviciu (paz). Evidena analitic a animalelor numite se ine n fie de inventar -formular special (evidena n grup) n care se indic numrul de inventar al fiecrui animal din componena grupei respective. n registrele de eviden sintetic (registru, jurnal-order sau mainogram) se reflect rulajele din debitul i creditul contului 123 Mijloace fixe" n coresponden cu conturile respective, dup caz. 3.12. Reflectarea operaiunilor de ieire a mijloacelor fixe n registrele contabile Toate operaiunile de ieire a mijloacelor fixe din componena patrimoniului ntreprinderii se reflect n registrele de eviden analitic i sintetic. n funcie de caz, operaiunea respectiv se nregistreaz n fia de inventar drept ieire a mijlocului fix. n cazul uzurii fizice complete, a uzurii morale sau a pierderii capacitii mijlocului fix de a mai participa la activitatea unitii economice (calamiti naturale, incendii, avarii etc), predrii cu titlu gratuit sau investiii sub form de apoil la capitalul statutar n fia enunat se face trimitere la procesul-verbal de lichidare sau de primire-predare a mijloacelor fixe. n luna casrii obiectului fia de inventar se exclude din fiele grupei respective de clasificare a mijloacelor fixe i se trece n celula mijloace fixe scoase din uz" a fiierului. n aceast celul fia se pstreaz pn la sfritul anului. Numrul de inventar al obiectului scos din uz nu se mai atribuie altui obiect pus n funciune. n cazul vnzrii, predrii cu titlu gratuit etc, fia de inventar poate fi transmis ntreprinderii care primete obiectul. Datele privind ieirea mijloacelor fixe se nregistreaz n fiele de eviden a micrii mijloacelor fixe. n baza procesului-verbal de lichidare a mijloacelor fixe gestionarul (eful seciei, mecanicul, inginerul, tehnologul sau alta persoan) nregistreaz operaiunea de ieire a obiectului respectiv n lista obiectelor de inventar pe locuri de utilizare. _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 94 n condiiile computerizrii contabilitii mijloacelor fixe fia de inventar a obiectului ieit din componena grupei respective se exclude n regim automatizat conform comenzilor prevzute n programul utilizat. Operaiunile de ieire a mijloacelor fixe se reflect n mainograme (borderouri) conform specimenului stabilit de ntreprindere sau de programul versiunii respective. Totalurile calculate n aceste mainograme reprezint date sintetice. n scopul reflectrii generalizate a operaiunilor privind ieirea mijloacelor fixe ntreprinderile utilizeaz diferite registre de eviden sintetic, n funcie de forma de contabilitate aplicat. Indiferent de aceast form, n registrul de eviden sintetic se reflect descifrarea rulajului din creditul contului 123 Mijloace fixe" pe urmtoarele conturi corespondente: 124 Uzura mijloacelor fixe" - la decontarea uzurii cumulate; 727 Cheltuieli ale activitii de investiii" - la valoarea de bilan decontat, 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" - la suma TVA trecut n cont aferent valorii de bilan, 211 Materiale" - la valoarea materialelor utilizabile etc. Totalurile calculate n

aceste registre i verificate cu totalurile din borderourile i registrele respective de eviden sintetic a mijloacelor fixe se trec n Cartea mare. 3.13. Contabilitatea resurselor naturale n componena resurselor naturale pot fi incluse resursele sub forma de petrol, gaze naturale, piatr de construcie i var, lemnul de construcie (pdurile ce nu pot fi restabilite), resursele de ap din izvoarele minerale i curative, nisipul, prundiul etc n cazul extraciei (exploatrii) resursele naturale devin produse finite destinate vnzrii. Resursele naturale se evalueaz iniial la valoarea lor de intrare care cuprinde valoarea de cumprare, inclusiv cheltuielile de achiziionare. Evaluarea ulterioar se face ca i la mijloacele fixe. Resursele naturale se contabilizeaz pe fiecare fel de resurse i loc (sector) de extracie n contul 125 Resurse naturale". Formulele contabile privind achiziionarea resurselor naturale se ntocmesc n mod similar ca i pentru mijloacele fixe intrate care nu necesit montaj n cazul cnd momentul punerii n funciune coincide cu momentul achiziionrii. Totui se ia n considerare faptul c resursele naturale sunt cumprate contra mijloace bneti, prin schimb, cu titlu gratuit sau alte ci de intrare. La ntocmirea nregistrrilor contabile se iau n considerare i condiiile de cumprare-vnzare sau alte tipuri de modificri n componena resurselor naturale negociate de ambele pri contractante: plata n avans, plata ealonat, achitarea datoriei pe o perioad ce depete sau nu depete un an, aplicarea redevenelor n decontri etc. Contabilitatea resurselor naturale (trecerea la _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 95 intrri i ieiri) n condiiile expuse este similar contabilitii altor active (active nemateriale, mijloace fixe, active curente etc.) expus n capitolele respective din prezentul manual. n condiiile inerii evidenei n mod manual evidena analitic i sintetic este prevzut ntr-un borderou de eviden a tuturor activelor materiale pe termen lung. n acest registru evidena se ine pe fiecare fel de resurse naturale. Pe msura valorificrii, valoarea resurselor naturale se diminueaz treptat. Aceast diminuare poart denumirea de epuizare. Epuizarea nseamn repartizarea valorii epuizabile n raport cu volumul efectiv al produselor extrase. Valoarea epuizabil reprezint valoarea de intrare sau alt valoare (de evaluare) fr valoarea rmas probabil determinat n momentul achiziionrii. La achiziionarea (cumprarea) unui tip de resurse naturale se determin indicatorul capacitii (mrimii) resursei n unitile de msur respective (tone, metri cubi etc), apoi se calculeaz preul unei uniti (mrimea valorii epuizabile pe o unitate de resurse naturale) prin raportul dintre valoarea de intrare sau alt valoare, fr valoarea rmas probabil, i cantitatea de uniti a resursei (volumul probabil) respective. n scopul calculrii epuizrii resurselor naturale, se aplic metoda de producie (n raport cu volumul produselor extrase). Prin produsul dintre preul unei uniti i volumul efectiv dobndit (extras) de uniti de materie prim din perioada de gestiune se calculeaz mrimea epuizrii resurselor naturale. Volumul fiecrui tip de resurse naturale se determin de specialitii competeni n domeniul respectiv (geologi). Exemplul 3.37 Conform calculelor prealabile, volumul pietrei de construcie constituie 1 milion m3, a crui valoare constituie 40 milioane lei, valoarea probabil rmas -100 000 lei (se preconizeaz c spaiul obinut dup extragerea pietrei s fie folosit sub form de depozit, beci). Valoarea 1 m3 de piatr constituie 39,90 lei [(40 000 000 - 100 000) : 1 000 000]. n prima lun s-au extras i s-au vndut 5 200 m3. Suma epuizrii de 207 480 lei (5 200 x 39,90) se nregistreaz prin formula contabil: Dt 811 Producia de baz" 207 480 lei Ct 126 Epuizarea resurselor naturale" 207 480 lei. La epuizarea integral a resursei naturale suma acumulat pe parcursul perioadei de extragere va fi reflectat prin nregistrarea contabil: Dt 126 Epuizarea resurselor naturale" 39 900 000 lei Ct 125 Resurse naturale" 39 900 000 lei. _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 95 n cazul cnd spaiul format dup extragerea pietrei va fi folosit ca beci sau depozit i evaluat la aceeai valoare rmas probabil, acesta va fi trecut la intrri n componena activelor materiale n curs de execuie astfel: Dt 121 Mijloace fixe" 100 000 lei Ct 125 Resurse naturale" 100 000 lei. Ulterior n debitul contului 121 Active materiale n curs de execuie" vor fi contabilizate toate cheltuielile legate de pregtirea depozitului (beciului) pentru a putea fi utilizat dup destinaie n contrapartid cu conturile respective, n funcie de tipul cheltuielilor (consum de materiale, retribuii, contribuii pentru asigurrile sociale i medicale etc). Trecerea obiectului n componena mijloacelor fixe va fi reflectat prin nregistrarea cunoscut: Dt 123 Mijloace fixe" Ct 121 Active materiale n curs de execuie".

n cazul necoinciderii costului efectiv al beciului (depozitului) cu valoarea rmas probabil determinat la nceputul lucrrilor de extragere a pietrei, diferena se trece n contul 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" sau 621 Venituri din activitatea de investiii", n funcie de caz. Dac volumul resursei naturale s-a dovedit a fi mai mic dect cel preconizat, la momentul achiziionrii diferena valorii epuizabile necalculate va fi constatat drept cheltuieli ale perioadei prin nregistrarea contabil: Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" Ct 125 Resurse naturale". n cazul cnd volumul efectiv al resursei naturale depete mrimea celui determinat la momentul achiziionrii, dup ce suma epuizrii cumulate a atins valoarea epuizabil, iar lucrrile de extragere se prelungesc, calcularea epuizrii este suspendat. Produsele naturale extrase i nevndute sunt reflectate n bilan ca produse finite. Suma epuizrii calculate a resurselor naturale se constat drept cheltuial n anul vnzrii produselor extrase. La extragerea (dobndirea) resurselor naturale pot fi folosite unele mijloace fixe (maini speciale, utilaje, combine, autocamioane, instalaii de pompat sau de foraj, drumurile construite pn la locul de extragere etc). Dac durata de funcionare util a mijloacelor fixe enunate depete termenul de extragere a resurselor naturale, iar aceste mijloace fixe, dup epuizarea integral a resurselor, nu mai pot fi utilizate n alte scopuri, uzura acestora se calculeaz n baza perioadei de epuizare, lund n considerare volumul efectiv al produselor extrase. _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 96 Exemplul 3.38 La o sond de gaze naturale se folosete o instalaie de pompat, a crei valoare constituie 120 000 lei, durata de funcionare util -10 ani, termenul preconizat de extragere a gazului - 8 ani, valoarea rmas probabil - 2 000 lei. Dac n primul an s-a extras 1/9 parte din volumul gazelor naturale, iar instalaia de pompat nu se planific s fie folosit dup valorificarea resurselor, uzura acestui obiect de mijloace fixe va constitui 13 111 lei [(120 000 - 2 000) x 1/9]. n cazul cnd instalaia enunat se planific s fie utilizat dup epuizarea integral a gazelor, uzura trebuie s fie calculat n baza duratei de funcionare util a acesteia n sum de 11 800 lei [(120 000-2 000) : 10]. Dac unele mijloace fixe pot fi folosite n alte scopuri dup epuizarea integral a resurselor naturale sau durata de funcionare util a acestor mijloace fixe este mai mic dect termenul de extragere probabil al resurselor, uzura lor se calculeaz n baza duratei de funcionare util a acestora. Exemplul 3.39 Autocamionul n valoare de 90 000 lei, a crui durat de funcionare util constituie 5 ani, valoarea rmas probabil - 2 000 lei, se utilizeaz permanent la extragerea pietrei. Termenul probabil de extragere - 30 de ani. Durata de funcionare util este mai mic dect termenul de extragere a pietrei. Suma uzurii anuale a autocamionului se calculeaz n baza duratei de funcionare a acestuia i constituie 17 600 lei (88 000 : 5). Uzura mijloacelor fixe utilizate la extragerea resurselor naturale se calculeaz prin aceeai formul contabil ca i la calcularea epuizrii resurselor naturale, creditnd contul 124 Uzura mijloacelor fixe". Lundu-se n considerare aceasta, uzura poate constitui sau nu un element al consumurilor directe de producie. ntrebri i exerciii de autocontrol 1. Care este definiia activelor materiale pe termen lung? 2. Cum se clasific activele materiale pe termen lung? 3. Definii activele materiale n curs de execuie, mijloacele fixe, resursele naturale, activele materiale pe termen lung uzurabile i neuzurabile. 4. Cum se clasific mijloacele fixe? 5. Care este modul de recunoatere a activelor pe termen lung? Comentai definiia recunoaterii activului. 6. Caracterizai metodele de evaluare a activelor materiale pe termen lung, comentai-le prin exemple. _Capitolul 3. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung_ 96 7. Expunei particularitile contabilitii activelor materiale n curs de execuie (documente primare, centralizatoare, registre de eviden). 8. Caracterizai modul de recunoatere i de evaluare a terenurilor i explicai particularitile contabilitii acestora. 9. Ce documente se ntocmesc la intrrile de mijloace fixe? 10. Explicai particularitile contabilitii obiectelor de mijloace fixe care necesit montaj i a celor care nu necesit montaj, n funcie de cile de intrare. 11. Caracterizai registrele de eviden sintetic i analitic a mijloacelor fixe, n funcie de forma de contabilitate. 12. Ce se nelege prin durat de funcionare util? Care este modul de stabilire a acesteia? 13. Care este obiectul de calculare a uzurii mijloacelor fixe? 14. Caracterizai metodele de calculare a uzurii mijloacelor fixe i artai particularitile acestora. 15. Care este modul de revizuire a duratei de funcionare util i a metodei de calculare a uzurii mijloacelor fixe? 16. Ce se nelege prin evidena sintetic i analitic a uzurii mijloacelor fixe?

17. Care este modul de contabilizare a reparaiei curente a mijloacelor fixe, n funcie de modul i locul de executare a lucrrilor de reparaie? 18. Cum se ine evidena sintetic a reparaiei capitale a mijloacelor fixe? 19. Numii i caracterizai documentele primare, centralizatoare i registrele de eviden sintetic i analitic a reparaiei mijloacelor fixe. 20. Ce reprezint investiiile capitale ulterioare i cum se contabilizeaz acestea? 21. Numii documentele primare i explicai modul de contabilizare a ieirii mijloacelor fixe, dup caz: - casarea din cauza uzurii complete sau inutilitii exploatrii; vnzarea; schimbul cu alte active; - predarea cu titlu gratuit; - investirea sub form de aport la capitalul statutar; depistarea mijloacelor fixe lips constatate cu ocazia inventarierii etc. 22. Numii registrele de eviden sintetic i analitic a ieirii mijloacelor fixe, caracterizai-le; 23. Explicai particularitile contabilizrii resurselor naturale. Capitolul 4. Contabilitatea arendei (chiriei) Obiectivele capitolului: Caracterizarea i clasificarea arendei. Examinarea modului de contabilizare a arendei operaionale i finanate. 4.1. Caracteristica i clasificarea arendei Arenda reprezint un acord, potrivit cruia arendatorul cedeaz arendaului contra unei pli dreptul de utilizare a activului n decursul unei perioade de timp convenite. Arenda se admite n toate ramurile economiei naionale i poate fi aplicat fa de bunurile din toate tipurile i formele de proprietate. n arend pot fi transmise: terenurile i alte resurse naturale, ntreprinderile, cldirile, instalaiile, ncperile, utilajele, tehnic agricol i de alt natur, mijloacele de transport, inventarul, instrumentele i alte valori materiale. De comun acord cu creditorul gajist, obiect al arendei pot fi i bunurile gajate. n funcie de gradul de repartizare ntre arendator i arenda a riscurilor i avantajelor aferente utilizrii i deinerii activelor arendate, arenda se subdivizeaz n operaional i finanat. Arend operaional se consider arenda n condiiile creia riscurile i avantajele aferente folosirii i deinerii activelor arendate rmn pe seama arendatorului. n cazul aplicrii acestei forme de arend arendatorul transmite activele sale arendaului pe un termen anumit pentru satisfacerea necesitilor temporare. La expirarea termenului de arend activele se restituie arendatorului. Pe durata termenului de arend operaional arendaului i se transmite numai dreptul de folosire a bunurilor arendate, iar drepturile i obligaiile de proprietar aparin arendatorului. Arend finanat se consider arenda n condiiile creia partea predominant din riscurile i avantajele aferente folosirii i deinerii activelor arendate trec de la arendator la arenda. n acest caz este obligatorie respectarea i reflectarea n contractul de arend a cel puin uneia din urmtoarele condiii: 97 _Capitolul 4. Contabilitatea arendei (chiriei)_ 97 a) la expirarea termenului de arend dreptul de proprietate asupra activelor arendate trece la arenda; b) la expirarea termenului de arend arendaul are dreptul s procure activul arendat la un pre preferenial mai mic dect valoarea de pia ateptat; c) termenul de arend constituie cel puin 75 % din durata de serviciu economic al activului arendat, indiferent de faptul dac se transmite sau nu dreptul de proprietate; d) la nceputul termenului de arend suma scontat a plilor minime de arend constituie cel puin 90% din valoarea venal a activului arendat. Arenda finanat are, de regul, un caracter nereziliabil i prevede: a) recuperarea pe seama arendaului a pierderilor arendatorului ocazionate de anularea contractului de arend din iniiativa arendaului; b) imputarea arendaului a veniturilor i cheltuielilor generate de variaiile valorii rmase a activelor arendate; c) acordarea arendaului a dreptului prioritar de a prelungi contractul de arend pe perioada ulterioar a arendei cu o plat de arend mai joas dect nivelul de pia. La determinarea tipului (formei) arendei trebuie de luat n considerare urmtoarele: tipul (forma) arendei se stabilete la nceputul termenului de arend, pornind de la clauzele contractului de arend, i trebuie s fie identic pentru arendator i arenda; arenda terenurilor se clasific ca finanat sau operaional n baza acelorai principii ca i arenda altor active. n acest caz se ine seama de particularitatea terenurilor care, de obicei, au un termen nelimitat de serviciu economic i, dac la finele termenului de arend nu se prevede transmiterea dreptului de proprietate arendaului, el nu-i

asum riscurile principale i nu obine toate avantajele aferente utilizrii terenurilor. De aceea n asemenea situaii arenda terenurilor se clasific ca operaional. n celelalte cazuri arenda terenurilor poate fi clasificat ca finanat; arenda (cedarea drepturilor de folosire) activelor nemateriale se clasific ca finanat sau operaional n funcie de faptul dac acestea sunt separabile de activele materiale sau nu. Clasificarea arendei activelor nemateriale inseparabile de cele materiale (de exemplu, transmiterea drepturilor de folosire a mijloacelor de transport, cldirilor etc.) se efectueaz n baze generale, adic ca i arenda altor active. Arenda activelor nemateriale separabile de cele materiale se _Capitolul 4. Contabilitatea arendei (chiriei)_ 98 trateaz, de obicei, ca arend operaional, ntruct pe toat durata termenului de arend titularul de drepturi rmne proprietar al activelor nemateriale; leasing-ul reprezint un tip de arend n cadrul creia locatorul (creditorul financiar) procur n proprietate utilajul indicat de locator (beneficiarul de leasing) de la un anumit vnztor (furnizor) i l cedeaz locatarului contra unei pli pentru utilizare temporar n scopuri de antreprenoriat. Leasing-ul este tratat drept activitate de ntreprinztor desfurat n vederea investirii n baze contractuale a mijloacelor temporar disponibile sau mprumutate. Se distinge leasing operaional i financiar care se nregistreaz n contabilitatea locatorului i locatarului n acelai mod ca i operaiunile ordinare privind arenda. Formele de arend, modul de contabilizare a acesteia sunt determinate de Codul civil, Legea cu privire la arend i S.N.C. 17 Contabilitatea arendei (chiriei)". Relaiile dintre arendator i arenda se reglementeaz de contractul de arend care se ncheie n scris pe un termen anumit, dar nu mai mare de 99 ani. n contractul de arend, de regul, se reflect: componena i caracteristica activelor arendate; termenul de arend; starea iniial i valoarea contractual a activelor arendate; mrimea plii de arend, modul, condiiile i termenele de achitare a acesteia; modul de utilizare i obligaiile prilor privind ntreinerea i reparaia activelor arendate; responsabilitile prilor pentru nclcarea clauzelor contractului de arend; rspunderea arendaului pentru returnarea activelor arendate dup expirarea termenului de arend sau la anularea contractului de arend. 4.2. Contabilitatea arendei operaionale n cazul arendei operaionale activele arendate se reflect n conturile contabilitii financiare i n Bilanul contabil ale arendatorului. Plile de arend operaional cuprind sumele calculate pentru folosirea bunurilor arendate care se repartizeaz uniform pe perioade de gestiune sau prin alt metod prevzut n contractul de arend. Operaiunile privind arenda finanat se reflect n contabilitate n baza urmtoarelor documente primare: _Capitolul 4. Contabilitatea arendei (chiriei)_ 98 procesul-verbal de primire-predare a mijloacelor fixe i a altor active; factura de expediie; factura fiscal; dispoziia de plat; bonul de plat; nota contabil etc. Evidena analitic a operaiunilor privind arenda operaional se ine pe active arendate, arendatori/arendai, termene i contracte de arend. Evidena arendei operaionale la arendator n cazul arendei operaionale arendatorul efectueaz urmtoarele operaiuni: contabilizeaz activele transmise n arend n conturile contabilitii financiare; calculeaz uzura (amortizarea) activelor transmise n arend att n contabilitatea financiar, ct i n scopuri fiscale; constat plata de arend ca venit operaional pe msura calculrii acesteia; suport cheltuielile de reparaie i modernizare a activelor transmise n arend (dac contractul nu prevede altfel); reflect suma impozitului pe venit de 5 % reinut din plata de arend (fr TVA); nregistreaz ca venit (cheltuieli) sanciunile calculate pentru nclcarea condiiilor contractului de arend; primete de la arenda activele arendate dup expirarea termenului de arend sau la anularea contractului de arend. n cazul arendei operaionale la arendator se ntocmesc urmtoarele formule contabile:

1. Reflectarea valorii de intrare (reevaluate) a activelor transmise n arend ca coresponden ntre subconturile deschise n cadrul conturilor sintetice 111 Active nemateriale", 122 Terenuri", 123 Mijloace fixe", 125 Resurse naturale". De exemplu, la predarea n arenda operaional a unei cldiri se va ntocmi urmtoarea formul contabil: Dt 123 Mijloace fixe", subcontul Mijloace fixe transmise n arend operaional" Ct 123 Mijloace fixe", subcontul Cldiri". 2. Calcularea amortizrii (uzurii, epuizrii) activelor transmise n arend: Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" Ct 113 Amortizarea activelor nemateriale" sau _Capitolul 4. Contabilitatea arendei (chiriei)_ 99 Ct 124 Uzura mijloacelor fixe " Ct 126 Epuizarea resurselor naturale 3. Calcularea plii de arend (fr TVA): Dt 241 Casa" Dt 242 Cont de decontare" Dt 243 Cont valutar" - n cazul achitrii plii de arend n momentul calculrii acesteia Dt 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate" - n cazul achitrii ulterioare a plii de arend Ct 612 Alte venituri operaionale". 4. Reflectarea sumei TVA aferente plii de arend: Dt 241 Casa" Dt 242 Cont de decontare" Dt 243 Cont valutar" - n cazul achitrii plii de arend n momentul calculrii acesteia Dt 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate" - n cazul achitrii ulterioare a plii de arend Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul". 5. ncasarea plii de arend (cu scderea impozitului pe venit de 5 % reinut la sursa de plat): Dt 241 Casa" Dt 242 Cont de decontare" Dt 243 Cont valutar" Ct 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate". 6. Reflectarea impozitului pe venit de 5 % reinut la sursa de plat n cursul anului de gestiune: Dt 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul" Ct 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate". 7. Trecerea n cont la finele anului de gestiune a impozitului pe venit de 5 % reinut la sursa de plat: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" Ct 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul". 8. nregistrarea cheltuielilor de reparaie i modernizare a mijloacelor fixe transmise n arend: Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" sau Dt 121 Active materiale n curs de execuie" - n funcie de metoda de constatare a cheltuielilor de reparaie aplicat de ntreprindere Ct 812 Activiti auxiliare" sau _Capitolul 4. Contabilitatea arendei (chiriei)_ Ct 521 Creane pe termen scurt privind facturile comerciale" Ct 539 Alte creane pe termen scurt" - n funcie de modul de efectuare a lucrrilor de reparaie (n regie sau antrepriz). 9. Reflectarea sumei TVA aferent valorii lucrrilor de reparaie efectuate n antrepriz: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" Ct 521 Creane pe termen scurt privind facturile comerciale" Ct 539 Alte creane pe termen scurt". 10. Primirea activelor de la arenda dup expirarea termenului de arend sau la anularea contractului de arend ca coresponden ntre subconturile deschise n cadrul conturilor sintetice 111 Active nemateriale", 122 Terenuri", 123 Mijloace fixe", 125 Resurse naturale". De exemplu, la primirea de la arenda a cldirii transmise anterior n arenda operaional se va ntocmi urmtoarea formul contabil: Dt 123 Mijloace fixe", subcontul Cldiri" Ct 123 Mijloace fixe", subcontul Mijloace fixe transmise n arend operaional". Evidena arendei operaionale la arenda n cazul arendei operaionale arendaul efectueaz urmtoarele operaiuni: nregistreaz activele primite n arend n conturi extrabilaniere la valoarea prevzut n contractul de arend; constat plata de arend ca consumuri sau cheltuieli, n funcie de destinaia i locul utilizrii activelor arendate; suport cheltuielile legate de ntreinerea activelor arendate (dac contractul nu prevede altfel); reine i achit la buget impozitul pe venit de 5% calculat din suma plii de arend (fr TVA); reflect ca cheltuieli (venituri) sanciunile calculate pentru nclcarea condiiilor contractului de arend. Operaiunile privind arenda operaional se nregistreaz la arenda prin urmtoarele formule contabile: 1. Reflectarea valorii contractuale a activelor primite n arend: Dt 911 Active nemateriale arendate" sau Dt 912 Active materiale pe termen lung arendate".

2. Calcularea plii de arend (fr TVA): Dt 712 Cheltuieli comerciale " Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" _Capitolul 4. Contabilitatea arendei (chiriei)_ 100 Dt 813 Consumuri indirecte de producie" - n funcie de destinaia i locul de utilizare a activului arendat Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" sau Ct 539 Alte datorii pe termen scurt". 3. Trecerea n cont a TVA aferent plii de arend: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" sau Ct 539 Alte datorii pe termen scurt". 4. Achitarea plii de arend (cu scderea impozitului pe venit de 5 %): Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" sau Dt 539 Alte datorii pe termen scurt" Ct 241 Casa" Ct 242 Cont de decontare ". 5. Reinerea impozitului pe venit de 5 % din suma plii de arend: Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" sau Dt 539 Alte datorii pe termen scurt" Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul". 6. nregistrarea cheltuielilor de ntreinere a activelor arendate: Dt 712 Cheltuieli comerciale" Dt 713 Cheltuieli generale i administrative " Dt 813 Consumuri indirecte de producie" - n funcie de destinaia i locul efectiv de utilizare a activului arendat Ct 211 Materiale" Ct 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Ct 214 Uzura obiectelor de mic valoarea i scurt durat" Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" Ct 533 Datorii privind asigurrile" Ct 539 Alte datorii pe termen scurt" etc. 7. Returnarea activelor arendatorului dup expirarea termenului de arend sau la anularea contractului de arend: Ct 911 Active nemateriale arendate" sau Ct 912 Active materiale pe termen lung arendate". Exemplul 4.1 n luna noiembrie 2002 S.A. Plai" a transmis S.R.L Viitorul" un autocamion n arend operaional pe un termen de 6 luni. Valoarea de intrare a autocamionului constituie 50 000 lei, valoarea probabil rmas - 2 000 lei, valoarea contractual _Capitolul 4. Contabilitatea arendei (chiriei)_ nregistrri contabile privind arenda operaional Nr. Coninutul operaiunilor Suma, lei Corespondena conturilor crt. la arendator la arenda debit credit debit credit 1 2 3 4 5 6 7 1. Transmiterea autocamionului n 50 000 123 123 _ _ arend 2. Primirea autocamionului In arend 40 000 912 3. Calcularea pltii de arend lunare (fr 1 000 228 612 712 521 TVA) 4. Reflectarea sumei TVA aferente plii 200 228 534 534 521 de arend lunare (1 000 lei x 0,20) 5. nregistrarea valorii lucrrilor de 1 500 reparaie a autocamionului (fr TVA) ' Reflectarea sumei TVA aferent 300 valorii lucrrilor de reparaie (1 500 lei x 0,20) Reflectarea valorii uleiului schimbat i 5100 motorinei consumate (900 lei + 4200 lei) 714 521

6.

534

521

7.

712

211

8.

9.

Calcularea uzurii lunare a autocamionului [(50 000 lei -- 2 000 lei. x 0,20%) : 12 luni)] Achitarea plii de arend fr impozitul pe venit de 5% [1200 lei - (1 000 lei x 0,05)]

800

714

124

1 150

242

228

521

242

101 40 000 lei. Conform condiiilor contractuale, plata de arend lunar constituie 1 000 lei (fr TVA). Uzura autocamionului se calculeaz prin metoda casrii liniare, conform normei uzurii anuale de 20 %. Autocamionul a fost utilizat pentru transportarea i comercializarea mrfurilor. Pe parcursul termenului de arend au fost efectuate urmtoarele cheltuieli: la arendator: reparaia autocamionului efectuat n antrepriz n valoarea total (fr TVA) 1 500 lei; la arenda: schimbul uleiului 900 lei; consumul de motorin 4 200 lei. Dup expirarea termenului de arend autocamionul a fost returnat arendatorului. n baza exemplului de mai sus la arendator i arenda se ntocmesc formulele contabile prezentate n tabelul 4.1. Tabelul 4.1 Capitolul 4. Contabilitatea arendei (chiriei) 1 2 3 4 5 6 7 10. nregistrarea impozitului pe venit de 50 225 228 521 534 5% din suma plii de arend achitate (1 000 leix0,005) 11. Returnarea autocamionului 40 000 _ _ _ 912 arendatorului 12. Primirea autocamionului de la arenda 50 000 123 123 _ _ 4.3. Contabilitatea arendei finanate n cazul arendei finanate activele arendate se nregistreaz n conturile contabilitii financiare i n Bilanul contabil ale arendaului. Plile de arend finanat cuprind dou elemente: 1) valoarea de rscumprare (contractual) a activelor arendate; 2) plata (dobnda) de arend. Mrimea elementelor specificate, precum i modul de calculare i plat a acestora, se stipuleaz n contractul de arend. Drept baz de determinare a valorii de rscumprare (contractuale) servete, de regul, valoarea venal a activelor arendate. Operaiunile privind arenda finanat se reflect n contabilitate n baza acelorai documente primare ca i n cazul arendei operaionale. Evidena analitic a operaiunilor privind arenda finanat se ine pe active arendate, arendatori/arendai, termene i contracte de arend. Evidena arendei finanate la arendator n cazul arendei finanate arendatorul efectueaz urmtoarele operaiuni: reflect transmiterea activelor n arend ca ieire a acestora. n acest caz la nceputul termenului de arend valoarea de rscumprare (contractual) a activelor transmise n arend se reflect ca majorare a creanelor i veniturilor anticipate, iar valoarea de bilan a acestora se constat ca cheltuieli anticipate i decontare a valorii de intrare a activelor indicate. Un atare mod de abordare este condiionat de principiul prudenei, conform cruia veniturile se constat numai n cazul n care ntreprinderea are o certitudine ntemeiat n vederea obinerii acestora; nregistreaz treptat (pe pri) valoarea de rscumprare a activelor transmise n arend ca venituri, iar valoarea de bilan - ca cheltuieli ale activitii de investiii. Aceast nregistrare se efectueaz pe msura survenirii termenelor de achitare a valorii de rscumprare stabilite 101 _Capitolul 4. Contabilitatea arendei (chiriei)_ n acest paragraf nu sunt examinate operaiunile de reinere a impozitului pe venit n mrime de 5 % care se reflect n contabilitate ca i n cazul arendei operaionale (vezi paragraful 4.2). 101 prin contractul de arend sau n cazul rscumprrii anticipate de ctre arenda a activelor arendate; constat plata de arend (dobnda) ca venit din activitatea financiar conform principiului specializrii exerciiilor. Mrimea plii se determin pentru fiecare perioad de gestiune uniform (n pri egale) sau prin alt metod prevzut n contractul de arend;

contabilizeaz activele returnate de arenda n cazul anulrii contractului de arend. Operaiunile privind arenda finanat se nregistreaz la arendator prin urmtoarele formule contabile1: 1. Reflectarea valorii de rscumprare (fr TVA) a activelor transmise n arend: Dt 134 Creane pe termen lung" Ct 422 Venituri anticipate pe termen lung". 2. nregistrarea TVA aferent valorii de rscumprare a activelor transmise n arend: Dt 134 Creane pe termen lung" Ct 535 Taxa pe valoarea adugat i accize de ncasat". 3. Reflectarea valorii de bilan a activelor transmise n arend: Dt 141 Cheltuieli anticipate pe termen lung" Ct 111 Active nemateriale" Ct 122 Terenuri" Ct 123 Mijloace fixe" Ct 125 Resurse naturale". 4. Casarea amortizrii (uzurii, epuizrii) activelor transmise n arend: Dt 113 Amortizarea activelor nemateriale" sau Dt 124 Uzura mijloacelor fixe" Dt 126 Epuizarea resurselor naturale" Ct 111 Active nemateriale" sau Ct 123 Mijloace fixe" Ct 125 Resurse naturale". 5. Reflectarea sumei cheltuielilor legate de transmiterea (demontarea, transportarea) activelor n arend: Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" Ct 533 Datorii privind asigurrile" _Capitolul 4. Contabilitatea arendei (chiriei)_ 102 Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Ct 539 Alte datorii pe termen scurt" Ct 812 Activiti auxiliare". 6. Reflectarea la finele anului de gestiune a cotei curente a: a) creanelor pe termen lung: Dt 229 Alte creane pe termen scurt" Ct 134 Creane pe termen lung": b) veniturilor anticipate pe termen lung: Dt 422 Venituri anticipate pe termen lung" Ct 515 Venituri anticipate curente"', c) cheltuielilor anticipate pe termen lung: Dt 251 Cheltuieli anticipate curente" Ct 141 Cheltuieli anticipate pe termen lung". I. Reflectarea sumei valorii de rscumprare a activelor transmise n arend care urmeaz a fi achitat n perioada de gestiune curent: Dt 515 Venituri anticipate curente" Ct 621 Venituri din activitatea de investiii". 8. nregistrarea TVA aferent sumei valorii de rscumprare a activelor transmise n arend, care urmeaz a fi achitat n perioada de gestiune curent: Dt 535 Taxa pe valoarea adugat i accize de ncasat" Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul". 9. Reflectarea sumei valorii de bilan a activelor transmise n arend, care urmeaz a fi decontat n perioada de gestiune curent: Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" Ct 251 Cheltuieli anticipate curente". 10. Calcularea plii (dobnzii) de arend aferent perioadei de gestiune curent: Dt 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate" Ct 622 Venituri din activitatea financiar". II. Calcularea TVA aferent plii (dobnzii) de arend: Dt 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate" Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul". 12. ncasarea valorii de rscumprare i a plii (dobnzii) de arend aferente perioadei de gestiune curente: Dt 241 Casa" sau Dt 242 Cont de decontare" _Capitolul 4. Contabilitatea arendei (chiriei)_ 102 Dt 243 Cont valutar" Ct 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate" i Ct 229 Alte creane pe termen scurt". Evidena arendei finanate la arenda n cazul arendei finanate arendaul efectueaz urmtoarele operaiuni: reflect bunurile luate n arend ca active, iar plile de arend care urmeaz a fi achitate - ca datorii; calculeaz amortizarea (uzura, epuizarea) activelor arendate n acelai mod ca i pentru activele proprii; suport cheltuielile de reparaie, modernizare i ntreinere a activelor arendate; achit treptat (pe pri) valoarea de rscumprare a activelor arendate n termenele stabilite prin contractul de arend;

calculeaz i recunoate n fiecare perioad de gestiune plata (dobnda) de arend ca cheltuieli ale activitii financiare; nregistreaz operaiunile de transmitere a activelor arendate n proprietatea sa dup expirarea termenului de arend sau n cazul rscumprrii anticipate a acestora. Operaiunile privind arenda finanat se nregistreaz la arenda prin urmtoarele formule contabile: 1. Reflectarea valorii activelor (fr TVA) primite n arend: Dt 111 Active nemateriale" Dt 122 Terenuri" Dt 123 Mijloace fixe" Dt 125 Resurse naturale" (subconturile corespunztoare de eviden a activelor primite n arend finanat) Ct 421 Datorii de arend pe termen lung". 2. nregistrarea sumei TVA aferent valorii activelor primite n arend: Dt 226 Taxa pe valoarea adugat de recuperat" Ct 421 Datorii de arend pe termen lung". 3. Calcularea amortizrii (uzurii, epuizrii) activelor primite n arend: Dt 712 Cheltuieli comerciale" Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" Dt 813 Consumuri indirecte de producie" - n funcie de destinaia i locul de utilizare a activelor arendate Ct 113 Amortizarea activelor nemateriale" sau Ct 124 Uzura mijloacelor fixe" _Capitolul 4. Contabilitatea arendei (chiriei)_ 103 Ct 126 Epuizarea resurselor naturale" (subconturile corespunztoare de eviden a amortizrii (uzurii, epuizrii) activelor primite n arenda finanat). 4. Reflectarea sumei valorii activelor primite n arend ce urmeaz a fi achitat n perioada de gestiune curent: Dt 421 Datorii de arend pe termen lung" Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Ct 539 Alte datorii pe termen scurt". 5. Trecerea n cont a TVA aferent valorii activelor primite n arend care urmeaz a fi achitat n perioada de gestiune curent: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" Ct 226 Taxa pe valoarea adugat de recuperat". 6. Calcularea plii (dobnzii) de arend aferent perioadei de gestiune curente: Dt 722 Cheltuieli ale activitii financiare" Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Ct 539 Alte datorii pe termen scurt". 7. Trecerea n cont a TVA aferent plii (dobnzii) de arend calculate: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Ct 539 Alte datorii pe termen scurt". 8. Achitarea valorii activelor primite n arend i a plii (dobnzii) de arend aferente perioadei de gestiune curente: Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" sau Dt 539 Alte datorii pe termen scurt" Ct 241 Casa" sau Ct 242 Cont de decontare" Ct 243 Cont valutar". 9. Reflectarea valorii activelor rscumprate trecute n proprietatea arendaului: Dt 111 Active nemateriale" sau Dt 122 Terenuri" Dt 123 Mijloace fixe" Dt 125 Resurse naturale" (subconturile corespunztoare de eviden a activelor, n funcie de tipurile acestora) Ct 111 yyActive nemateriale" sau Ct 122 Terenuri" Ct 123 Mijloace fixe" _Capitolul 4. Contabilitatea arendei (chiriei)_ nregistrri contabile privind arenda finanat Nr. Coninutul operaiunilor Suma, lei Corespondena conturilor crt. la arendator la arenda debit credit debit credit 1 2 3 4 5 6 7 1. Reflectarea valorii de rscumprare a 140 000 134 422 123 421 cldirii transmise (primite) n arend 2. nregistrarea TVA aferent valorii de 28 000 rscumprare a cldirii transmise (primite) n arend (140 000 lei x 0,20) 134 535 226 421

3.

4.

Reflectarea valorii de bilan a cldirii 120 000 transmise n arend (200 000 lei - 80 000 lei) Casarea uzurii acumulate a cldirii 80 000 transmise n arend

141

123

123

124

104 Ct 125 Resurse naturale" (subconturile corespunztoare de eviden a activelor primite n arend finanat). 10. Reflectarea amortizrii (uzurii, epuizrii) activelor rscumprate: Dt 113 Amortizarea activelor nemateriale" sau Dt 124 Uzura mijloacelor fixe" Dt 126 Epuizarea resurselor naturale" (subconturile corespunztoare de eviden a amortizrii (uzurii, epuizrii) activelor primite n arenda finanat) Ct 113 Amortizarea activelor nemateriale" sau Ct 124 Uzura mijloacelor fixe" Ct 126Epuizarea resurselor naturale" (subconturile de eviden a amortizrii (uzurii, epuizrii) activelor, n funcie de tipurile acestora). Exemplul 4.2 n luna ianuarie 2002 S.A. Plai" a transmis n arend S.R.L Fgura" o cldire pentru oficiu pe un termen de 5 ani. Conform contractului, dup expirarea termenului de arend, cldirea trece n proprietatea arendaului. Valoarea de intrare a cldirii constituie 200 000 lei (fr TVA), suma uzurii acumulate - 80 000 lei, valoarea de rscumprare (fr TVA) - 140 000 lei. Uzura cldirii se calculeaz conform metodei casrii liniare, norma uzurii anuale este de 1,5 %. Plata de arend (dobnda) constituie 15 % din valoarea de rscumprare rmas i se achit anual. Valoarea de rscumprare se achit la finele fiecrui an de gestiune n pri egale. n baza exemplului dat la arendator i arenda se ntocmesc formulele contabile prezentate n tabelul 4.2. Tabelul 4.2 Capitolul 4. Contabilitatea arendei (chiriei) 1 2 3 4 5 6 7 5. Calcularea sumei uzurii lunare a cldirii arendate 1(140 000 lei x 0,015) : 12] 175 713 124 6. nregistrarea la finele anului de gestiune a cotei curente a: a) creanelor/datoriilor pe termen lung care urmeaz a fi achitate n anul de gestiune curent (140 000 lei: 5 ani) b) 28 000 veniturilor anticipate pe termen lung 28 000 (140 000 lei: 5 ani) 229 422 134 515 421 521

c) cheltuielilor anticipate pe termen lung (120 000 lei: 5 ani) 7.

24 000

251

141

8.

9.

Trecerea la venituri a valorii de rscumprare a cldirii arendate care urmeaz a fi achitat n anul de gestiune curent 28 000 Trecerea la cheltuieli a valorii de bilan a cldirii arendate aferent anului de gestiune curent 24 000 nregistrarea sumei TVA aferent valorii de rscumprare a cldirii care urmeaz a fi achitat n anul de gestiune curent (28 000 lei x 0,20) 5 600

515

621

721

251

535

534

534

226

10. Calcularea plii (dobnzii) de arend aferent anului de gestiune curent (140 000 lei x 0,15) 21 000

228

622

722

521

11. nregistrarea sumei TVA aferent 4 200 plii (dobnzii) de arend calculate (21 000 lei x 0,20) 12. ncasarea (transferarea): - sumei valorii de rscumprare aferent anului de 33 600 gestiune curent (28 000 lei + 5 600 lei)

228

534

534

521

242

229

521

242

- plii (dobnzii) de arend (21 000 25200 242 228 521 242 lei + 4 200 lei)1 Total 58 800 1 n scopul simplificrii calculelor n exemplul de fa nu sunt prezentate formulele contabile privind reflectarea impozitului pe venit n mrime de 5 %. 105 Capitolul 4. Contabilitatea arendei (chiriei) 4.4. Contabilitatea tranzaciilor privind vnzarea activelor cu arend reversibil n practica economic deseori apar cazuri de vnzare a activelor pe termen lung cu arend reversibil ulterioar (leasing reversibil). Aceste tranzacii pot fi condiionate de diferite cauze cum ar fi:, insuficiena de mijloace circulante necesare pentru achitarea datoriilor i desfurarea/lrgirea activitii de ntreprinztor; existena relaiilor specifice reciproce dintre vnztor i cumprtor etc. Tranzaciile privind vnzarea activelor pe termen lung cu arend reversibil trebuie s fie perfectate prin contracte de dou tipuri: - cumprare-vnzare; arend. Modul de contabilizare a tranzaciilor nominalizate sunt reglementate de S.N.C. 17 Contabilitatea arendei (chiriei)". Conform paragrafului 48 din S.N.C. 17, tranzaciile privind vnzarea activelor cu arend reversibil cuprind dou operaiuni principale: 1) vnzarea-cumprarea activului; 2) transmiterea acestui activ n arend vnztorului. Prima operaiune (vnzarea-cumprarea activului) se reflect la vnztor ca o vnzare ordinar a activelor, iar la cumprtor - ca procurare a acestora. Vnztorul nregistreaz valoarea de bilan a activelor vndute ca cheltuieli, iar valoarea de vnzare (fr TVA) a acestora - ca venituri din activitatea de investiii. Cumprtorul evalueaz i constat bunurile cumprate ca active n conformitate cu cerinele S.N.C. 13 Contabilitatea activelor nemateriale" i S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung". La efectuarea celei de-a doua operaiunii (transmiterea-primirea activului n arend) vnztorul are atribuii de arenda, iar cumprtorul - de arendator, n acest caz activele arendate se contabilizeaz i se reflect n rapoartele financiare ale arendailor i arendatorilor n funcie de tipul (forma) de arend i condiiile contractului de arend (modul de clasificare a arendei i contabilizare a acesteia este expus n paragrafele 4.2 i 4.3. din prezentul capitol). S examinm modul de contabilizare a tranzaciilor privind vnzarea activelor cu arend reversibil n baza unui exemplu concret. 105 Capitolul 4. Contabilitatea arendei (chiriei) Nr. Coninutul operaiunilor Suma, lei Corespondena conturilor crt. la vnztor-arenda la cumprtor-arendato r debit credit debit credit 1 2 3 4 5 6 7 Vnzarea-cumprarea instalaiei frigorifice 1. Reflectarea valorii de vnzare (fr 90 000 229 621 123 521 TVA) a instalaiei frigorifice vndute/cumprate 2. nregistrarea TVA aferent valorii de 18 000 229 534 534 521 vnzare a instalaiei frigorifice (90 000 lei x 0,20) 3. Reflectarea valorii de bilan a 81 300 721 123 instalaiei frigorifice vndute (112 500 lei-31 200 lei)

Casarea uzurii acumulate a instalaiei 31 200 124 123 _ _ frigorifice vndute 5. ncasarea (transferarea) mijloacelor 108 000 242 229 521 242 bneti pentru instalaia frigorific vndut/cumprat (90 000 lei + 18 000 lei) Transmiterea-primirea n arend a instala] f/e/ frigorifice 6. Reflectarea valorii instalaiei 90 000 912 123 123 frigorifice primite (transmise) n arend 106 Exemplul 4.3 Firma Plai" (n continuare - vnztor-arenda) a vndut S.R.L. Stejar'' (n continuare - cumprtor-arendator) o instalaie frigorific destinat pstrrii mrfurilor cu condiia arendei operaionale reversibile a acesteia. Valoarea de intrare a instalaiei frigorifice constituie 112 500 lei, suma uzurii acumulate - 31 200 lei, valoarea de rscumprare (fr TVA) - 90 000 lei. Termenul de arend constituie 14 luni (15 mai 2002 - 14 iulie 2003). Conform condiiilor contractuale, plata de arend se achit la finele fiecrui trimestru n sum de 6 000 lei (fr TVA). Termenul de funcionare util a instalaiei frigorifice stabilit de cumprtorul-arendator constituie 8 ani. Uzura se calculeaz prin metoda casrii liniare conform normei anuale de 12,5 %. Dup expirarea termenului de arend instalaia frigorific a fost returnat cumprtorului-arendator. n baza exemplului de mai sus se ntocmesc formulele contabile prezentate n tabelul 4.3. Tabelul 4.3. nregistrri contabile privind tranzaciile aferente vnzrii activelor cu arend reversibil Capitolul 4. Contabilitatea arendei (chiriei) 1 2 3 4 5 6 7 7. Calcularea uzurii lunare a instalaiei 938 714 124 frigorifice arendate 1(90 000 lei x 0,125) : 12 luni] 8. Calcularea plii de arend pe 3 000 712 521 228 612 trimestrul II al anului 2002 [(6 000 lei x 1,5 luni) : 3 luni] 9. nregistrarea TVA aferent plii de 600 534 521 228 534 arend calculate (3 000 lei x 0,20) 10. ncasarea (transferarea) plii de 3 450 521 242 242 228 arend fr impozitul pe venit n mrime de 5% 1(3000 lei+600lei)-(3000 lei x0,05)] 11. Reflectarea sumei impozitului pe venit 150 521 534 225 228 n mrime de 5% (3 000 lei x 0,05) 4. Returnarea (primirea) instalaiei 90 000 912 123 frigorifice dup expirarea termenului de arend ntrebri i exerciii de autocontrol 1. Definii arenda. 2. Care sunt criteriile de clasificare a arendei? 3. Caracterizai arenda operaional. 4. Care condiii trebuie s fie respectate n cazul arendei finanate? 5. Cnd se stabilete tipul (forma) arendei? 6. Care este definiia leasing-ului. 7. Care operaiuni sunt efectuate de arendator n cazul arendei operaionale? 8. Care operaiuni sunt efectuate de arenda n cazul arendei operaionale? 9. Unde se reflect activele n cazul arendei operaionale: a) n bilanul arendatorului; b) n bilanul arendaului? 10. Care operaiuni efectueaz arendatorul n cazul arendei finanate? 12. 123

11. Care operaiuni efectueaz arendaul n cazul arendei finanate? 12. Unde se reflect activele n cazul arendei finanate: a) n bilanul arendatorului; b) n bilanul arendaului? 13. Care operaiuni se efectueaz n cazul tranzaciilor de vnzare a activelor cu arend reversibil? 107 Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor Obiectivele capitolului: Definirea stocurilor de mrfuri i materiale. Descrierea regulilor i metodelor de evaluare a stocurilor. Prezentarea componentelor de baz ale costului de achiziie. Documentarea operaiunilor privind intrrile de stocuri. Examinarea sistemului informaional contabil al stocurilor. Explicarea modului de contabilizare a operaiunilor privind stocurile de mrfuri i materiale i a modului de reflectare a acestora n registrele contabile. 5.1. Componena, caracteristica i clasificarea stocurilor Componena, caracteristica, modul de evaluare i constatare a stocurilor sunt reglementate de prevederile S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale99. Stocurile de mrfuri i materiale cuprind categoriile de bunuri economice aflate la dispoziia ntreprinderii i destinate: - pentru a fi consumate la prima lor utilizare; - pentru a fi nregistrate ca producie n curs de execuie; - pentru a fi vndute n aceeai stare sau dup prelucrarea lor n procesul de producie. Spre deosebire de celelalte categorii de bunuri aflate n ntreprindere, stocurile se caracterizeaz prin faptul c se consum la prima lor utilizare n procesul de producie i trebuie nlocuite cu exemplare noi. n cadrul ciclului de exploatare se parcurg mai multe faze ale ciclului economic din ntreprindere: aprovizionare - producie desfacere, n care stocurile i schimb att forma, ct i coninutul lor material. Astfel, n cazul ntreprinderilor de producie, n faza de aprovizionare activele circulante sub form de disponibiliti bneti se transform n active circulante sub form de stocuri de materii prime i materiale consumabile; n faza de producie stocurile de materii prime i materiale consumabile se transform n stocuri de semifabricate i produse finite; n faza de desfacere stocurile de semifabricate 107 _Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor_ 107 i produse finite sunt vndute clienilor, iar n urma decontrilor cu clienii se transform n active circulante sub form de disponibiliti bneti. n cazul ntreprinderilor de comer, ciclul de exploatare const numai din dou faze ale circuitului economic: aprovizionare i desfacere. n faza de aprovizionare ntreprinderea cumpr bunuri, deci activele circulante bneti se transform n active circulante sub form de stocuri de mrfuri. n faza de desfacere are loc re vnzarea lor n aceeai stare (stocurile de mrfuri se transform n active circulante bneti). Potrivit paragrafului 6 din S.N.C. 2. stocurile de mrfuri i materiale sunt reprezentate de: a) materiale; b) animale la cretere i ngrat; c) obiecte de mic valoare i scurt durat; d) producie n curs de execuie; e) produse; f) mrfuri, inclusiv terenuri i alte active materiale curente i pe termen lung achiziionate i destinate revnzrii. Materialele, la rndul lor, pot fi divizate n materii prime i materiale consumabile. Materiile prime sunt bunurile care particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n produsul finit integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat. Materialele consumabile sunt acele categorii de bunuri de natura activelor curente (materiale auxiliare, combustibil, ambalaje, piese de schimb, materiale de construcie, semine, furaje, alte materiale consumabile) care particip direct la procesul de producie, fr a se regsi, de regul, n coninutul material al produselor fabricate. Animalele cuprind animalele tinere existente n ntreprindere (nscute sau cumprate) n scopul creterii, pentru a fi trecute la ngrat sau la animale de munc (mijloace fixe). Obiectele de mic valoare i scurt durat sunt bunurile cu o valoare nu mai mare dect limita stabilit pentru a fi considerate ca mijloace fixe (1 000 de lei), indiferent de durata lor de serviciu sau cu o durat de utilizare mai mic de un an, indiferent de valoarea acestora, precum i bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecie, echipamente i dispozitivele de uz general i special, mbrcmintea de protecie i alte obiecte similare). n _Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor_

108 componena obiectelor de mic valoare i scurt durat sunt incluse i construciile speciale provizorii (neprevzute n lista de titluri). Producia n curs de execuie reprezint producia care nu a trecut prin toate fazele de prelucrare prevzute n procesul tehnologic, precum i produsele terminate, dar nesupuse probelor i recepiei calitative i cantitative sau necompletate n ntregime. Ea cuprinde att producia de bunuri, ct i cea de prestri servicii n curs de execuie sau neterminate. Produsele sunt reprezentate de bunuri n diferite faze din procesul de producie sau alte activiti, destinate livrrii terilor i, n unele cazuri, consumului intern. Concomitent cu produsele finite, din acelai proces de producie se obin produse reziduale, care sunt necorespunztoare din punct de vedere calitativ i ulterior au o alt ntrebuinare: deeuri, materiale recuperabile. n componena produselor sunt incluse de asemenea i semifabricatele provenite din producie proprie, al cror proces tehnologic a fost terminat ntr-o secie i care trec n continuare n procesul tehnologic al altei secii sau pot fi livrate n aceast stare terilor. Mrfurile sunt bunurile pe care ntreprinderea le cumpr n vederea revnzrii. Toate aceste bunuri i servicii pot face obiectul contabilitii stocurilor numai n msura n care ele constituie proprietatea ntreprinderii, inclusiv i acele aflate n custodie, n prelucrare sau consignaie la teri. Structura stocurilor de mrfuri i materiale este prezentat n schema 5.1. Stocurile de mrfuri i materiale aflate n circuitul economic al ntreprinderii se caracterizeaz prin stocuri iniiale i finale, iar operaiunile i tranzaciile cu acestea fac necesar evidenierea procurrilor, a stocurilor disponibile spre vnzare (consum) i respectiv a costului efectiv al stocurilor vndute sau trecute pentru consum. Interdependena dintre aceti indicatori este prezentat n schema 5.2. Materiale Materii prime Materiale de baz Semifabricate cumprate Combustibil Ambalaje Piese de schimb Materiale de construcie Materiale cu destinaie agricol Alte materiale Stocuri active circulante materiale destinate utilizrii n procesul de producie, fabricate n cadrul acestui proces sau cumprate n vederea revnzrii_

Animale la cretere i ngrat Animale tinere crescute pentru a fi trecute la ngrat Animale tinere crescute pentru a fi trecute la animale de munc Obiecte de mic valoare i scurt durat Bunuri n valoare de 1000 lei sau mai mic, indiferent de durata de funcionare Bunuri cu o durat de funcionare nu mai mare de un an, indiferent de valoare Producia n curs de execuie Produse n curs de execuie Servicii n curs de execuie Produse Produse finite Semifabricate din producia proprie Produse reziduale Mrfuri Bunuri cumprate n vederea revnzrii Terenuri destinate vnzrii Alte active materiale curente i pe

termen lung destinate revnzrii Schema 5.1. Structura i componena stocurilor de mrfuri i materiale Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor Stocuri iniiale - f 1 Stocuri finale (125 340 ei) Costul stocurilor disponibile (97 580 lei) pentru vnzare (consum) (860 270 lei) L J Procurri (734 930 lei) Costul vnzrilor (consumurilor) (762 690 lei)

Schema 5.2. Relaii de interdependen ntre stocuri n procesul circuitului economic n funcie de necesiti i obiective, contabilitatea determin sau verific informaiile privind unul din indicatorii sus-numii. De exemplu, dac ntreprinderea dispune de informaii privind costul stocurilor iniiale, finale i procurrile, se poate determina cu uurina costul stocurilor disponibile pentru vnzare (consum), precum i costul stocurilor vndute (consumate). n cazul cnd ntreprinderea dispune de date referitoare la stocurile iniiale, procurri i costul vnzrilor (consumurilor), este posibil determinarea costului stocurilor disponibile pentru vnzare (consum) i a costului stocurilor finale. n mod logic indicatorii prezentai n schema 5.2 se vor determina astfel: 1. Costul stocurilor disponibile pentru vnzare (consum): 125 340 + 734 930 = 860 270 (lei). 2. Costul vnzrilor (consumurilor): 860 270 - 97 580 = 762 960 (lei). 3. Costul stocurilor finale: 860 270 - 762 690 = 97 580 (lei). 5.2. Constatarea i evaluarea stocurilor de mrfuri i materiale Declanarea i derularea operaiunilor i tranzaciilor econmico-financiare, procurrile de bunuri economice, consumul sau vnzarea lor, angajarea unor cheltuieli, obinerea veniturilor, ncasarea creanelor, plata datoriilor .a. necesit nregistrarea oportun i corect a acestora n contabilitate. n vederea realizrii acestui obiectiv contabilitatea trebuie s constate i s evalueze corect bunurile economice intrate sau ieite din ntreprindere, precum i alte mijloace, surse sau procese economice generate de micarea acestor bunuri. n conformitate cu Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare, constatarea este un proces de includere n rapoartele 109 _Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor_ 109 financiare a postului care corespunde definiiei elementului din raportul financiar i urmtoarelor criterii de constatare: avantajele economice viitoare aferente postului pot fi obinute (pierdute) de ntreprindere; postul are o valoare care poate fi evaluat cu un grad nalt de exactitate. Pentru a determina corespunderea acestor criterii i ca urmare recunoaterea activelor sau altor posturi n rapoartele financiare, este necesar de inut cont de noiunea de esenialitate. Legtura reciproc dintre posturile unui sau altui raport financiar face ca postul care corespunde definiiei i criteriilor de constatare a unui anumit element s impun n mod automat constatarea altui element. De exemplu, procurarea materialelor sau altor stocuri de la furnizori genereaz automat i datoria ntreprinderii fa de acestea, iar livrarea produselor finite, mrfurilor ctre clieni conduce la apariia creanelor cumprtorilor fa de ntreprindere. Stocurile achiziionate se constat n contabilitate, indiferent de achitarea contravalorii acestora, cu condiia existenei obligatorii a documentului primar nsoitor (factura de expediie, factur fiscal, actul de achiziie, bonul de intrare etc). Potrivit prevederilor S.N.C. 2, valoarea stocurilor vndute se constat drept cheltuial a perioadei n care se determin veniturile din aceste vnzri, fapt care asigur concordana dintre cheltuielile efectuate i veniturile obinute, n cazul cnd ntreprinderea evalueaz stocurile la valoarea realizabil net (V.R.N.), se nregistreaz pierderi (apar ca diferena dintre cost i V.R.N) care trebuie s fie constatate drept cheltuieli n perioada n care s-a efectuat evaluarea i s-a utilizat V.R.N. Este de menionat c n practic pot fi cazuri cnd n urmtoarea perioad de gestiune valoarea realizabil net a stocurilor se majoreaz i, ca rezultat, diferena din aceasta n limitele costului stocurilor se constat ca venit n perioada n care s-a produs majorarea V.R.N.

n ceea ce privete valoarea stocurilor utilizate pentru crearea mijloacelor fixe n regie sau finisarea i montajul acestora, este necesar de concretizat c valoarea obiectelor de mijloace fixe se constat ca cheltuiala treptat, pe toat durata de exploatare util a activelor create sau montate. Potrivit prevederilor actelor normative n vigoare, stocurile de mrfuri i materiale pot fi evaluate n urmtoarele momente reprezentative ale perioadei de gestiune: la intrarea n patrimoniu (n ntreprindere); la ieirea (trecerea n consum) din patrimoniu; la inventariere; la data ntocmirii rapoartelor financiare. _Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor_ 110 Este de menionat c n literatura de specialitate evaluarea la intrarea n patrimoniu este denumit evaluare iniial (istoric), evaluarea la ieire -evaluare curent, iar la data ntocmirii rapoartelor financiare - evaluare de bilan. Regula general de evaluare i nregistrare a stocurilor este evaluarea la valoarea de intrare (istoric) care poate fi: pentru bunurile achiziionate de la teri - valoarea de cumprare plus cheltuielile privind achiziionarea; pentru bunurile obinute din producia proprie - costul efectiv al consumurilor de producie care cuprinde consumurile materiale directe, consumurile directe privind retribuirea muncii, precum i consumurile indirecte de producie; n cazul schimbului stocurilor n procesul operaiunilor comerciale ntre prile independente - valoarea venal a bunurilor primite sau predate n procesul schimbului; pentru stocurile aduse ca aport la capital obinute cu titlu gratuit sau prin donaie - valoarea de utilitate. La intrarea n patrimoniu stocurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate astfel: Materiile prime i materialele, obiectele de mic valoare i scurt durat, animalele, mrfurile i alte bunuri cumprate - la valoarea de intrare, care const din urmtoarele elemente: a) valoarea (preul) de cumprare a stocurilor; b) taxe vamale aferente stocurilor importate; c) cheltuieli accesorii de achiziionare. Acestea sunt cheltuieli directe sau indirecte legate de aprovizionare pn la intrarea bunurilor n gestiune: comisioane, cheltuieli de tranzit, asigurare, transport extern, transport pe parcursul intern, cheltuieli de ncrcare -descrcare, recepie etc. n costul de achiziie nu se includ impozitele care ulterior urmeaz a fi restituite ntreprinderii de ctre organele fiscale i rabaturile acordate de furnizori. Producia n curs de execuie, semifabricatele i produsele finite, precum i alte bunuri fabricate de ntreprindere sunt evaluate la costul efectiv format din: a) consumuri materiale directe; b) consumuri directe privind retribuirea muncii; c) consumuri indirecte de producie. Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor (n lei) Nr. Elementele costului de achiziie Valoarea cr. 1. Valoarea contractual (preul de procurare) 145 230 2. Cheltuieli de transport 12 400 3. Cheltuieli de ncrcare 1 270 4. Cheltuieli privind asigurrile 5 000 5. Cheltuieli de descrcare 147 Costul de achiziie (1+2 + 3 + 4 + 5) 164 047 Este de menionat c cheltuielile accesorii procesului de aprovizionare se includ direct sau indirect n costul de achiziie al stocurilor, conform prevederilor politicii de contabilitate a ntreprinderii. n cazul efecturii cheltuielilor proprii (transport, ncrcare, descrcare), de regul, nu este posibil determinarea imediat a acestora i, ca urmare, repartizarea lor. n 110 Stocurile primite n urma schimbului (barter) sunt evaluate n felul urmtor: 1) la valoarea venal a stocurilor primite n urma schimbului, corectat cu suma mijloacelor bneti pltite sau echivalentul acestora; 2) la valoarea venal a stocurilor eliberate n procesul schimbului, corectat cu suma mijloacelor bneti pltite sau echivalentul acestora; 3) la valoarea de bilan a stocurilor destinate schimbului, n cazul cnd nu exist valoarea venal confirmat; 4) la valoarea contractual.

n continuare se prezint modul de formare a costului de achiziie al stocurilor n baza urmtoarelor informaii. Exemplul 5.1 ntreprinderea Crizantema", nregistrat ca pltitor de tax pe valoarea adugat, a cumprat materii prime de la furnizori. Factura fiscal cuprinde: valoarea contractual a materiilor prime 145 230 lei cheltuieli de transport 12 400 lei cheltuieli de ncrcare 1 270 lei taxa pe valoarea adugat (20 %)_31 780 lei Total pentru plat 190 680 lei. ncrctura n cauz a fost asigurat n timpul transportrii de ctre compania de asigurri Prosperare" care a prezentat factura n sum de 6 000 lei, inclusiv TVA. La sosirea materiilor prime la ntreprindere, acestea au fost descrcate de ctre lucrtorii proprii, salariul calculat constituind 147 lei. Potrivit documentelor primare sus-numite, costul de achiziie al materiilor prime achiziionate se va determina n modul urmtor: Tabelul 5.1 Determinarea costului de achiziie al materiilor prime procurate _Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor_ 111 cursul perioadei de gestiune se procedeaz la nregistrarea acestor cheltuieli n conturi separate, iar la sfritul ei sunt repartizate (incluse n costul stocurilor achiziionate), potrivit bazei de repartizare, care poate fi valoarea de cumprare sau cantitatea stocurilor achiziionate. n condiiile economiei de pia, influenate uneori i de fenomenul inflaionist, bunurile economice se achiziioneaz la diferite preuri i, ca rezultat, acestea ntr n patrimoniu la diferite valori. Acest fapt face dificil identificarea cu exactitate a valorii de intrare (costului) a bunurilor economice la ieirea din patrimoniu. n practica contabil internaional i naional se folosesc mai multe metode de evaluare a bunurilor Ia ieirea din patrimoniu, toate avnd la baz valoarea de intrare (iniial sau costul istoric). n paragrafele 19-25 din S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale", cu modificrile i completrile din 3 martie 2000, se precizeaz c !a evaluarea stocurilor de mrfuri i materiale n contabilitatea curent pot fi aplicate urmtoarele metode: costului normativ; vnzrilor cu amnuntul; de identificare; costului mediu ponderat (C.M.P.); primei intrri - primei ieiri (FIFO); ultimei intrri - primei ieiri (LIP O). Metoda costului normativ poate fi utilizat la evaluarea curent i controlul operativ al existenei i circulaiei produselor finite i produciei n curs de execuie. La determinarea costului normativ trebuie s se in cont de nivelul normativ al consumurilor i cheltuielilor materiale i de munc vie directe, precum i al consumurilor i cheltuielilor indirecte. Metoda vnzrilor cu amnuntul, numit i procentul de profit global, se recomand a fi aplicat n comer la evaluarea unei cantiti mari de mrfuri care au un profit relativ egal n preul vnzrilor, n cazul unui sortiment care variaz rapid. Metoda de identificare se aplic, de regul, n cazul determinrii costului unitilor stocurilor de mrfuri i materiale ce nu sunt reciproc substituibile, precum i a costului stocurilor produse i destinate unor proiecte speciale. Metodele costului mediu ponderat (C.M.P.), primei intrri - primei ieiri (FIFO), ultimei intrri - primei ieiri (LIFO) se aplic la determinarea costului stocurilor ieite (trecute n consum) cu un sortiment variat i reciproc substituibile. Costul mediu ponderat poate fi determinat n dou variante: 1) stabilirea unui cost mediu ponderat unitar calculat ca raportul dintre valoarea stocului i cantitate, dup fiecare intrare; _Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor_ Tabelul 5.2 nregistrri contabile privind micarea materialelor X" Nr. Coninutul operaiunilor economice Suma, Corespondena conturilor crt. lei debit credit 1 2 3 4 5 1. In baza facturii de expediie nr.314 la 10 noiembrie s-au cumprat materiale ,X'

2.

3.

4.

5.

(800 uniti x340 lei/unitatea) La 19 noiembrie s-au eliberat n producia de baz materiale ,X'(600 uniti), bonul de consum nr.1049 Potrivit bonului de consum nr.2030, la 25 noiembrie s-au eliberat materiale (1 200 uniti) pentru ntreinerea mijloacelor fixe La 26 noiembrie, n baza facturii de expediie nr.356, s-au achiziionat materiale ,X' (1 400 uniti x 350 lei) Potrivit facturii de expediie nr.1093 din 30 noiembrie, s-au vndut materiale ,X' (1 000 uniti)

276 000 204 858

211 811

521 211

409 716

813

211

490 000

211

521

346 430

714

211

112 2) determinarea unui cost mediu ponderat unitar lunar (sau n alte perioade care, n principiu, nu trebuie s depeasc durata medie de pstrare) calculat ca raportul dintre valoarea total a stocului iniial plus valoarea intrrilor n cursul lunii (perioadei) i cantitatea existent n stocul iniial plus cantitile intrate n cursul lunii (perioadei). Relaiile de determinare a costului mediu ponderat unitar i a valorii stocurilor ieite pot fi prezentate astfel: CMP(Valoarea stocului iniial + Valoarea intrrilor) # *"~ (Cantitatea n stocul iniial + Cantitatea intrat) ' Valoarea stocurilor ieite = C.M.P. x Cantitatea stocurilor ieite. Pentru exemplificarea modului de determinare a costului mediu ponderat dup fiecare intrare n parte i actualizat periodic (lunar), precum i a costului stocurilor ieite n cazul aplicrii metodelor FIFO sau LIFO, folosim informaiile cuprinse n exemplul 5.2. Exemplul 5.2 S presupunem c ntreprinderea Noroc" are la 1 noiembrie a. c. un stoc de materiale X" (2 000 uniti cantitative) la un cost efectiv de 340 lei/unitatea, n cursul lunii noiembrie s-au efectuat urmtoarele operaiuni economice. Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor (n lei) Data Explicaia Cantiti Valori Pret unitar intrri ieiri stoc debit credit sold 1 2 3 4 5 6 7 8 9 01.11. Stoc iniial 2 000 680 000 340 10.11. Intrri, factura 800 2800 276 000 _ 956 000 345 nr.314 19.11. Ieiri, bonul de 600 2200 204 858 751 142 341,43 consum nr.1049 25.11. Ieiri, bonul de 1200 1 000 409 716 341426 341,43 consum nr.2030 26.11. Intrri, factura 1 400 _ 2400 490 000 831 426 350 nr. 356 30.11. Ieiri, factura 1 000 1 400 346430 484 996 346,43 nr.1093 Rulaje 2200 2800 766 000 961 004 Total-suma 4 200 2800 1400 1 446000 961 004 484 996 346,43 30.11. Stoc final 1400 484 996 346,43 CMPJW11 = (2 000 x 340) + (800 x 345) = 956 000 _ Ks.m.rjiu. u.- 2 000 + 800 2 800 ~ J41'^a ~ IeiCM P/26 11 = (1000 *341,43)+ (1400 x 350) _ 831426 _ ^ 427 ~ 346 43 M ^.m.rjto. ii.- 1000+1400 2 400 ~ ~ M'*J ,eL 112

n continuare, n baza informaiilor de mai sus, vor fi examinate diferite metode de evaluare curent a stocurilor, iar n jurnalul de nregistrri vor fi nscrise datele calculate prin metoda costului mediu ponderat actualizat dup fiecare intrare. Utiliznd datele din exemplul prezentat, se determin costul mrfurilor prin metodele descrise anterior. Conform S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale", metoda costului mediu ponderat poate fi aplicat n dou variante i anume: 1) actualizarea costului mediu ponderat unitar dup fiecare intrare; 2) actualizarea periodic a costului mediu ponderat unitar fie lunar, fie n alte perioade (care, n principiu, nu trebuie s depeasc durata medie de pstrare). Avantajul acestei metode const n nivelarea variaiilor de preuri n condiiile fluctuaiei lor, iar dezavantajul - n necesitatea ateptrii sfritului perioadei pentru evaluarea ieirilor. Tabelul 5.3 Actualizarea costului mediu ponderat unitar dup fiecare intrare _Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor_ Calculul costului mediu ponderat global (calculat lunar) _(n lei) Data Explicaia Cantiti Valori Pret unitar intrri ieiri stoc debit credit sold 1 2 3 4 5 6 7 8 9 01.11. Stoc iniial 2 000 680 000 340 10.11. Intrri, factura 800 _ 2800 276 000 _ 956 000 345 nr.314 19.11. Ieiri, bonul de 600 2200 206 574 749426 344,29 consum nr.1049 25.11. Ieiri, bonul de 1200 1 000 413 148 336278 344,29 consum nr.2030 26.11. Intrri, factura 1 400 _ 2400 490000 _ 826278 350 nr.356 30.11. Ieiri, factura _ 1 000 1 400 _ 344 290 481 996 344,29 nr.1093 Rulaje 2200 2800 766 000 964 012 Total - suma 4 200 2800 1400 1 446 000 964 012 418 988 344,29 30.11. Stoc final 1400 418 988 344,29 riUin /nlnh.nl - (2 000 x 34) + (800 x 345> + (1 400 x 35) 1 446 000 u.M.r./giooai - 2 000 + 800 + 1 400 " 4 200 = = 344,285 = 344,29 lei. Evaluarea ieirilor din stoc dup metoda F1FO (prima intrare - prima ieire). Potrivit acestei metode, stocurile ieite din gestiune se evalueaz la valoarea de intrare (achiziie) a primei intrri. Pe msura epuizrii lotului, stocurile ieite din gestiune se evalueaz la valoarea de intrare (achiziie) a lotului urmtor, n ordine cronologic. Este de menionat c n condiiile unei inflaii puternice folosirea acestei metode nu poate s evite complet pericolul falimentarii ntreprinderii, precum i al supradimensionrii profitului i fiscalitii. 113 Multitudinea de calcule prevzut de metoda actualizrii periodice a costului mediu ponderat unitar dup fiecare intrare impune folosirea acesteia n condiiile unei dotri tehnice corespunztoare. n continuare se exemplific modul de calculare a costului mediu ponderat global determinat lunar, la finele perioadei de gestiune, folosind datele prezentate anterior. Tabelul 5.4 _Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor_ (n lei) Data Explicaia Cantiti Valori Pret intrri ieiri stoc debit credit sold unitar 1 2 3 4 5 6 7 8 9 01.11. Stoc iniial 2 000 680000 340 10.11. Intrri, factura nr.314 800 2800 276000 956 000 345

19.11. Ieiri, bonul de 600x340 consum nr.1049 600 2200 = 204000 752 000 340 25.11. Ieiri, bonul de 1200x340 consum nr.2030 1200 1 000 = 408000 344 000 340 26.11. Intrri, factura nr.356 1400 2400 490 000 834 000 350 30.11. Ieiri, factura 200x340 + nr. 1093 + 800x345 1000 1400 = 344000 490 000 344 Rulaje 2200 2800 766000 956 000 Total-suma 4200 2800 1 400 1446000 956000 490 000 350 30.11. Stoc final 1400x350 1400 = 490000 350 De menionat c, potrivit S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale", cu modificrile i completrile aprobate prin ordinul Ministerului Finanelor nr.32 din 3 martie 2000, se permite utilizarea metodei LIFO (ultima intrare prima ieire) la evaluarea curent a stocurilor. Evaluarea ieirilor din stoc dup metoda LIFO const n urmtoarele: bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al ultimei intrri sau al ultimului lot. Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al lotului anterior, pn la epuizare. Comparativ cu celelalte metode, aplicarea acestei metode duce la micorarea profitului i, n consecin, se diminueaz obligaiile fiscale ale ntreprinderii. 114 Tabelul 5.5 Calculul costului materialelor ieite (consumate) dup metoda FIFO Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor (n lei) Data Explicaia Cantiti Valori Pret unitar intrri ieiri stoc debit credit sold 1 2 01.11. Stoc iniial 10.11. Intrri, factura nr.314 19.11. Ieiri, bonul de consum nr.1049 25.11. Ieiri, bonul de consum nr.2030 26.11. Intrri, factura nr. 356 30.11. Ieiri, factura nr.1093 3 800 4 _ 600 5 2 000 2800 2200 6 276 7 8 9 680 340 956 345

600x350 = 746 350 210000 800x350 + 328 348,33 + 400x345 = 418000 818 350

1200

1000 490

1400

_ 1

2400 1400

400x345 + 476 000 342 + 600x340 = 342000 Rulaje 2200 2800 766 000 970 Total-suma 4 200 2800 1 400 1 446 970 476 000 340 30.11. Stoc final 1 400 476000 340 Utilizarea metodelor prezentate mai sus este determinat de faptul c n condiiile economiei de pia diferite cantiti din acelai stoc figureaz n contabilitate la diferite preuri, n raport cu sursa de aprovizionare i momentul aprovizionrii. Aplicarea unei sau altei metode se concretizeaz n politica de contabilitate a ntreprinderii n raport cu obiectivele i tipul de activitate a acesteia. Generaliznd concluziile rezultate din aplicarea metodelor de evaluare curent a stocurilor prezentate anterior, prin prisma costului de achiziie al materialelor ieite (consumate) i a nivelului stocurilor, precum i ntru selectarea metodei optimale, se poate ntocmi urmtorul tabel comparativ.

Tabelul 5.7 Compararea informaiilor prin aplicarea diferitelor metode (variante) de evaluare _(n lei) Metode (variante) de evaluare Costul efectiv (valoarea de Valoarea stocurilor finale bilan) al materialelor ieite de materiale (consumate) C.M.P. (calculat global, lunar) 961 004 484 996 C.M.P. (actualizat dup fiecare 964 012 418 988 intrare) FIFO 956 000 490J00 LIFO 970 000 476 000 115 Tabelul 5.6 Calculul costului materialelor ieite (consumate) dup metoda LIFO Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor Din cele sus-menionate rezult c fiecare metod determin costul materialelor ieite i al stocurilor diferite ca o consecin a esenei acestora i evident, rezultatele vor fi corelate i influenate n sensul creterii sau diminurii lor. Indiferent de metoda de evaluare practicat de ntreprindere, aceasta trebuie s fie aceeai pentru toat perioada de gestiune i cea ulterioar, pentru a asigura comparabilitatea informaiilor i posibilitatea unei analize n dinamic. Dac se schimb totui metoda de evaluare din motive justificate, trebuie s se determine influena asupra situaiei patrimoniale, financiare, precum i asupra rezultatelor. n vederea asigurrii integritii bunurilor economice ntreprinderile efectueaz inventarierea acestora. Stocurile se evalueaz Ia inventariere la valoarea de inventar sau de utilitate. Potrivit art.ll din Regulamentul privind inventarierea nr.30 din 5 martie 2001, valoarea de inventar este valoarea stabilit la evaluarea elementelor patrimoniale la momentul inventarierii, n funcie de utilitatea bunului i preul pieei. La inventariere pot fi constatate i stabilite valorile care delimiteaz stocurile n trei categorii: 1) stocuri care nu prezint deprecieri i valoarea de inventar a crora este egal cu valoarea de intrare (de bilan); 2) stocuri care au suferit deprecieri i se evalueaz Ia un pre posibil de valorificat i, ca urmare, valoarea de inventar este mai mic dect valoarea de nregistrare (de bilan); 3) stocuri la care utilitatea sau preul pieei crete i, deci, valoarea de inventar este mai mare dect valoarea de intrare (de bilan). Valoarea de utilitate sau preul pieei, ca baz de evaluare a bunurilor cu ocazia inventarierii, se identific, n principal, n funcie de destinaia lor, astfel: stocurile destinate vnzrii (produsele finite, mrfurile, semifabricatele, materialele) se evalueaz, de regul, la valoarea de inventar sub form de V.R.N.; producia n curs de execuie i semifabricatele se evalueaz la valoarea consumurilor materiale i de munc directe la care se adaug costurile stadiilor de prelucrare tehnologic parcurs; materiile prime i materialele destinate utilizrii n procesul de producie se evalueaz la costul de nlocuire a acestora (de reaprovizionare). 115 Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor 115 Evaluarea stocurilor de mrfuri i materiale la ntocmirea rapoartelor financiare (evaluarea de bilan) are ca scop obinerea prin bilan a unei situaii reale a patrimoniului i a stocurilor. Evaluarea stocurilor n bilan, pus n acord cu rezultatele inventarierii, se efectueaz n conformitate cu prevederile S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale". Regula de baz privind evaluarea i nregistrarea stocurilor, coninut n paragraful 7 din S.N.C. 2, prevede c stocurile de mrfuri i materiale se reflect n rapoartele financiare la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net. Costul stocurilor de mrfuri i materiale cuprinde cheltuielile de achiziionare, cheltuielile pentru prelucrare i alte cheltuieli aferente aducerii stocurilor de mrfuri i materiale la locul pstrrii i n starea de utilitate. Valoarea realizabil net reprezint preul probabil de vnzare al stocurilor n procesul activitii economice ordinare, diminuat cu cheltuielile accesorii pentru comercializarea lor, cum sunt cheltuielile de transport, comisioanele cedate, cheltuielile n perioada de garanie, alte cheltuieli de desfacere. Evaluarea stocurilor la valoarea realizabil net se efectueaz atunci cnd aceasta este sub cost, adic n cazurile: /) reducerii preului de vnzare al stocurilor (preid de pia la vnzare este mai mic); 2) deteriorrii pariale;

3) uzurii pariale sau integrale; 4) majorrii cheltuielilor rmase de efectuat la comercializarea stocurilor. Stocurile trebuie s fie evaluate la V.R.N., articol cu articol, sau pe grupe de articole similare, n limitele unuia i aceluiai sortiment, care au aceeai destinaie sau utilitate final, produse i comercializate n unul i acelai sector geografic. Indiferent de metoda adoptat, evaluarea stocurilor reprezint o problem, a crei rezolvare depinde de complexitatea structurii sortimentale, fiscalitate i rentabilitate. Structura sortimental impune folosirea acelei metode care s asigure o evaluare ct mai exact n raport cu realitatea, fr a amplifica volumul muncii de calcul. Fiscalitatea i rentabilitatea sunt principalii factori care condiioneaz adoptarea unei sau altei metode, deoarece evaluarea cantitii de stocuri la sfritul perioadei este cheia care conduce la supraevaluarea sau subevaluarea profitului, iar n aceast baz - la ncadrarea sau nencadrarea n principiul prudenei. n consecin, pentru ca ntreprinderea s se ncadreze n principiul prudenei, concomitent cu rezolvarea raporturilor cu fiscalitatea, ntr-o _Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor_ 116 economie stabil se recomand aplicarea metodelor costului mediu ponderat i FIFO. ntr-o economie inflaionist se utilizeaz metoda LIFO. 5.3. Contabilitatea materialelor Contabilitatea stocurilor se organizeaz n cadrul unui sistem de conturi din clasa 2 Active curente", grupa 21 Stocuri de mrfuri i materiale" care cuprinde urmtoarele conturi sintetice: 211 Materiale", 212 Animale la cretere i ngrat", 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat", 214 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat", 215 Producia n curs de execuie", 216 Produse" i 217 Mrfuri". Conturile din aceast grup sunt destinate generalizrii informaiei cu privire la existena i micarea stocurilor, au funcie contabil de activ i se reflect n subcapitolul 2.1 Stocuri de mrfuri si materiale" din Bilanul contabil (cu excepia contului 214 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat" care este un cont cu funcie contabil de pasiv destinat generalizrii informaiei privind uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat i a construciilor speciale provizorii). Conturile de stocuri sus-numite asigur: condiii pentru organizarea contabilitii stocurilor dup structur, pe categorii de stocuri prevzute de paragraful 6 din S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale"; realizarea normelor specifice de gestiune pentru: stocurile din depozitele proprii; stocurile aflate la teri, pe categorii; bunurile achiziionate sau vndute; aplicarea regulilor prevzute la evaluarea i nregistrarea stocurilor; promovarea principiului prudenei la inventariere i evaluarea n bilan a activelor materiale circulante. n cadrul ntreprinderii activele circulante materiale (stocurile) ocazioneaz numeroase operaiuni care pot fi grupate dup coninutul lor n operaiuni de aprovizionare i conservare, operaiuni de eliberare din depozite i de inventariere. Aceste operaiuni sunt consemnate n diferite documente i reflectate n evidena operativ. Achiziionarea se efectueaz, de regul, din afar, adic de la furnizori, i de la alte persoane fizice sau juridice. n vederea ndeplinirii obiectivelor prevzute n programul de achiziionare, ntreprinderile emit comenzi ctre furnizori, n baza crora se ncheie contracte economice. n cazul executrii comenzii i a contractului de achiziionare, ntreprinderea cumprtoare primete de la furnizor factura _Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor_ 116 fiscal, factura de expediie, anexa la factura fiscal sau la factura de expediie, dup caz. Recepia cantitativ se efectueaz de ctre magazioner i rezultatele ei (dac este cazul) se consemneaz n bonul de primire sau nota de intrare, iar recepia calitativ se efectueaz de un specialist i se reflect n certificatul de calitate (buletinul de analiz). Este de menionat c procurrile de la persoane fizice se documenteaz prin ntocmirea actului de achiziie. n cazul achiziionrii prin intermediul delegatului (reprezentantului) propriu al ntreprinderii, acestuia i se elibereaz delegaia care urmeaz a fi nmnat furnizorului la preluarea bunurilor. Documentele folosite la eliberarea stocurilor pentru consum pot fi: bonul de consum i fia-limit de consum, iar n cazul vnzrii acestora se ntocmete factura fiscal sau factura de expediie . Contabilitatea sintetic a materialelor aflate n proprietatea ntreprinderii se realizeaz cu ajutorul contului 211 Materiale", n cadrul cruia pot fi deschise urmtoarele subconturi: 2111 Materii prime i materiale de baz", 2112 Semifabricate cumprate i articole de completare", 2113 Combustibil", 2114 Ambalaje i materiale pentru ambalat", 2115 Piese de schimb", 2116 Alte materiale", 2117 Materiale transmise pentru prelucrare", 2118 Materiale de construcie" i 2119 Materiale cu destinaie agricol". Contul 211 Materiale" se folosete pentru evidena existenei i micrii stocurilor de materii prime i materiale care particip direct la fabricarea produselor, prestarea serviciilor i se regsesc integral sau parial n produsul

finit. Se debiteaz cu valoarea de intrare a materialelor procurate prin creditul conturilor care indic sursa de provenien i se crediteaz cu valoarea materialelor ieite din stoc (utilizate n procesul de prestare a serviciilor sau vndute). Intrrile de materiale se reflect n conturile sintetice astfel: 1. Pentru valoarea de cumprare a materialelor achiziionate, n funcie de sursa de provenien: Dt 211 Materiale" Ct 241 Casa" sau 242 Cont de decontare", 243 Cont valutar", 244 Conturi speciale la bnci" - n cazul achitrii directe Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" i/sau 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" - n cazul acceptrii documentelor de decontare ale prilor nelegate i/sau prtilor legate Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului" - n cazul aprovizionrii prin intermediul titularilor de avans, dup primirea avansului Ct 532 Datorii fa de personal privind alte operaii" - n cazul aprovizionrii prin intermediul titularilor de avans, fr primirea avansului _Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor_ 117 Ct 622 Venituri din activitatea financiar" - n cazul primirii stocurilor cu titlu gratuit Ct 313 Capital nevrsat" - intrri de la fondatori n contul achitrii datoriilor aferente aporturilor aduse la capitalul statutar. 2. Pentru cheltuielile accesorii (cheltuieli de transport, taxe vamale, cheltuieli privind asigurrile etc): Dt 211 Materiale" Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" - la transportarea materialelor pn la depozitul ntreprinderii Ct 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" n cazul acceptrii documentelor de decontare ale prilor legate Ct 812 Activiti auxiliare" - servicii de transport, de ncrcare-descrcare prestate de activitile auxiliare ale ntreprinderii Ct 242 Cont de decontare" - n cazul achitrii nemijlocite a taxelor vamale; Ct 539 Alte datorii pe termen scurt" - pentru taxele vamale de achitat Ct 533 Datoriiprivind asigurrile" - cheltuieli privind asigurarea n drum Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului" - n cazul achitrii prin intermediul titularilor de avans, dup primirea avansului Ct 532 Datorii fa de personal privind alte operaii" - n cazul achitrii prin intermediul titularilor de avans, fr primirea avansului. 3. Pentru materialele achiziionate prin schimb contra altor active: Dt 211 Materiale" Ct 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" Ct 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate". 4. Pentru plusurile de materiale constatate cu ocazia inventarierii: Dt 211 Materiale" Ct 612 Alte venituri operaionale". 5. Pentru materialele i deeurile utilizabile obinute din: a) casarea obiectelor de mic valoare i scurt durat: Dt 211 Materiale" Ct 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Ct 612 Alte venituri operaionale"; b) lichidarea mijloacelor fixe: Dt 211 Materiale" Ct 123 Mijloace fixe" Ct 621 Venituri din activitatea de investiii". Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor Folosind datele cuprinse n exemplul 5.1, contabilitatea ntreprinderii Crizantema" va nregistra operaiunile n cauz astfel: 1. Pentru valoarea contractual a materiilor de baz: Dt 211 Materiale", subcontul 2111 Materii prime i materiale de baz" 145 230 lei Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" 145 230 lei. 2. Pentru cheltuielile de transport i de ncrcare facturate de furnizor: Dt 211 Materiale", subcontul 2111 Materii prime i materiale de baz" 13 670 lei Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" 13 670 lei. 3. Pentru taxa pe valoarea adugat: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul", subcontul 5342 Datoriiprivind taxa pe valoarea adugat" 31 780 lei Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" 31 780 lei.

4. Pentru cheltuielile privind asigurrile n timpul transportrii: a) asigurarea: Dt 211 Materiale", subcontul 2111 Materii prime i materiale de baz" 5 000 lei Ct 533 Datorii privind asigurrile", subcontul 5335 Datorii privind asigurarea bunurilor" 5 000 lei; b) taxa pe valoarea adugat aferent cheltuielilor privind asigurrile: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul", subcontul 5342 Datorii privind taxa pe valoarea adugat " 1 000 lei Ct 533 Datorii privind asigurrile", subcontul 5335 Datorii privind asigurarea bunurilor" 1 000 lei. 5. Pentru cheltuielile de descrcare: Dt 211 Materiale", subcontul 2111 Materii prime i materiale de baz" 147 lei Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii", subcontul 5311 Datorii privind retribuirea muncii 147 lei. 6. Pentru contribuiile la asigurrile sociale aferente salariului calculat: Dt 211 Materiale", subcontul 2111 Materiilor prime i materiale de baz" 42\63 lei Ct 533 Datorii privind asigurrile", subcontul 5331 Datorii fa de Fondul social" 42,63 lei. In cazul achitrii datoriilor din disponibilul bnesc de la banc: a) pentru suma pltit furnizorului: Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" 190 680 lei Ct 242 Cont de decontare" 190 680 lei; b) pentru suma pltit companiei de asigurri: Dt 533 Datorii privind asigurrile ", subcontul 5335 Datorii privind asigurarea bunurilor" 6 000 lei Ct 242 Cont de decontare" 6 000 lei. 118 _Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor_ A/r Suma, lei Corespondena conturilor . Coninutul operaiunilor economice debit credit crt. 1 2 3 4 5 1. nregistrarea valorii materialelor achiziionate de 97500 211 521 la furnizori (fr TVA) 2. Reflectarea TVA aferent materialelor 19 500 5342 521 achiziionate 3. nregistrarea cheltuielilor efectuate de 3 808,34 211 5342 539 539 organizaia de transport i a TVA aferent 761,66 4. Calcularea salariilor angajailor cuvenite pentru 165 211 531 descrcarea materialelor 5. Calcularea contribuiilor la asigurrile sociale 47,85 211 533 aferente salariilor calculate 6. Achitarea datoriei fa de furnizori 117 000 521 242 7. Plata serviciilor de transport 4 570 539 242 Informaia privind micarea stocurilor de materiale se generalizeaz prin ntocmirea periodic (lunar) a registrului pentru contul 211 Materiale". La sfritul perioadei de gestiune, dup perfectarea Crii mari, datele din registrul nominalizat se trec n Bilanul contabil pe rndul 190 Materiale". Operaiunile privind ieirea materialelor nu fac obiectul prezentului capitol i se trateaz n capitolul 11 din manualul de fa. 118 n continuare, n baza informaiilor coninute n exemplul 5.3, se prezint modul de reflectare n contabilitate a operaiunilor privind aprovizionrile cu materiale i a cheltuielilor aferente. Exemplul 5.3 ntreprinderea Plai" a achiziionat materiale de la un furnizor din Republica Moldova. Factura fiscal cuprinde: valoarea materialelor 97 500 lei

taxa pe valoarea adugat (20 %)_19 500 lei Pentru plat 117 000 lei. La transportarea materialelor a fost angajat transportul organizaiei de transport care a prezentat factura fiscal n sum de 4 570 lei, inclusiv TVA. Materialele au fost descrcate de ctre angajaii ntreprinderii, crora li s-au calculat salarii n sum de 165 lei. Cumprtorul s-a achitat cu furnizorul integral prin virament. n contabilitatea ntreprinderii Plai" se efectueaz urmtoarele nregistrri contabile: Tabelul 5.7 nregistrri contabile privind procurarea materialelor _Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor_ 119 5.4. Contabilitatea obiectelor de mic valoare i scurt durat i a uzurii acestora n activitatea economic i administrativ a ntreprinderilor se folosesc diferite mijloace care prin specificul utilitii i circulaiei valorii lor nu ntrunesc cele dou condiii ce caracterizeaz mijloacele fixe, fiind mijloace cu o valoare unitar nu mai mare dect limita stabilit pentru mijloacele fixe sau cu o durat de funcionare util nu mai mare de un an. Aceste obiecte, de regul, nu se consum ntr-un singur ciclu de exploatare, ci i transfer valoarea lor n mai multe cicluri, pe msura ntrebuinrii lor, n cheltuielile activitilor sub form de uzur calculat n proporie de 100 % din valoarea acestora, diminuat cu valoarea rmas probabil. Excepie fac obiectele de mic valoare i scurt durat, a cror valoare unitar nu depete 1/2 (500 lei) din limita stabilit. n conformitate cu S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale", acestea se trec la cheltuieli sau consumuri pe msura drii lor n folosin. Potrivit S.N.C. 2 (paragraful 34), obiectele de mic valoare i scurt durat sunt activele care: au o valoare unitar nu mai mare dect limita stabilit de legislaie (1 000 lei), indiferent de durata de exploatare; au o durat de serviciu nu mai mare de un an, indiferent de valoarea unei uniti. n categoria obiectelor de mic valoare i scurt durat se includ uneltele de munc, sculele, instrumentele, dispozitivele din seciile de producie, echipamentul de protecie i de lucru, aparatele de msur i control etc. n ceea ce privete subsistemul documentelor primare utilizate, acesta cuprinde documentele de intrare i ieire similare celorlalte stocuri (factura fiscal, factura de expediie, actul de achiziie) i n plus se mai utilizeaz fia obiectelor de inventar n folosin, n care se ine evidena cantitativ a obiectelor de inventar folosite, precum i a persoanelor care le gestioneaz. Evidena analitic a obiectelor de mic valoare i scurt durat se ine pe grupe omogene, pe tipuri i pe gestionari. Contabilitatea obiectelor de mic valoare i scurt durat presupune rezolvarea a dou probleme principale: 1) urmrirea existenei i micrii obiectelor de mic valoare i scurt durat de la intrarea lor n patrimoniu i pn la scoaterea din folosin; 2) calculul i nregistrarea uzurii obiectelor de mic valoare i scurt durat, n conformitate cu prevederile politicii de contabilitate a ntreprinderii. _Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor_ 119 Pentru evidena obiectelor de mic valoare i scurt durat se folosesc conturile: 213 "Obiecte de mic valoare i scurt durat" care se debiteaz cu valoarea obiectelor intrate i se crediteaz cu suma trecut la cheltuieli a valorii uzurabile, precum i cu valoarea bunurilor materiale utilizabile obinute din lichidarea obiectelor; 214 "Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat" care se crediteaz cu valoarea uzurabil a obiectelor de mic valoare i scurt durat inclus n cheltuieli sau consumuri n momentul drii lor n folosin i se debiteaz cu suma uzurii calculate decontat aferent obiectelor scoase din folosin. n cursul perioadei de gestiune obiectele de mic valoare i scurt durat se nregistreaz n contabilitate, n baza facturilor fiscale, facturilor de expediie, actelor de achiziie, bonurilor de intrare. Dac ntreprinderea procur obiecte de mic valoare i scurt durat: de la furnizori: a) cu plata ulterioar a valorii acestora: Dt 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale", b) cu plata imediat a contravalorii acestora: Dt 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Ct 241 Casa", 242 Cont de decontare", 243 Cont valutar" sau 244 Conturi speciale la bnci"\ prin intermediul titularilor de avans: a) n cazul eliberrii avansului: Dt 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului"', b) fr eliberarea avansului: Dt 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Ct 532 Datorii fa de personal privind alte operaii"; de la persoane fizice: Dt 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Ct 539 Alte datorii pe termen scurt".

n cazul efecturii cheltuielilor suplimentare legate de procurarea obiectelor de mic valoare i scurt durat se ntocmesc urmtoarele formule contabile: pentru cheltuieli de transport: Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor 120 a) n cazul folosirii transportului propriu: Dt 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Ct 812 Activiti auxiliare"; b) n cazul cnd cheltuielile de transport sunt suportate i facturate de ctre furnizor: Dt 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale"', pentru cheltuielile privind asigurrile n timpul transportrii obiectelor de mic valoare i scurt durat: Dt 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Ct 533 Datorii privind asigurrile "; pentru cheltuielile de ncrcare i descrcare: a) suportate de ntreprindere: Dt 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii", 533Datorii privind asigurrile" i/sau 812 Activiti auxiliare"', b) efectuate de furnizor sau de alte organizaii: Dt 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" sau 539 Alte datorii pe termen scurt"', c) achitate prin intermediul titularilor de avans: a) n cazul eliberrii avansului: Dt 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului', b) fr eliberarea avansului: Dt 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Ct 532 Datorii fa de personal privind alte operaii. Obiectele de mic valoare i scurt durat primite cu titlu gratuit se nregistreaz prin formula contabil: Dt 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Ct 622 Venituri din activitatea financiar". Dac n urma inventarierii obiectelor de mic valoare i scurt durat se constat plusuri, acestea se nregistreaz n felul urmtor: Dt 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Ct 612 Alte venituri operaionale". _Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor_ 120 Ieirea obiectelor de mic valoare i scurt durat se contabilizeaz astfel: valoarea obiectelor cu preul unitar nu mai mare de 500 lei date n folosin: Dt 813 Consumuri indirecte de producie" sau 712 Cheltuieli comerciale", 112 Active nemateriale n curs de execuie" . a. Ct 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat"; valoarea obiectelor cu preul unitar mai mare de 500 lei: Dt 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat", subcontul 2132 Obiecte de mic valoare i scurt durat n exploatare" Ct 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat", subcontul 2131 Obiecte de mic valoare i scurt durat n stoc"; valoarea obiectelor constatate lips cu ocazia inventarierii sau vndute: Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" Ct 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat"; valoarea materialelor primite din lichidarea obiectelor de mic valoare i scurt durat: Dt 211 Materiale" Ct 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat". Dup cum s-a menionat anterior, pentru obiectele de mic valoare i scurt durat cu o valoare unitar mai mare de 500 lei, se calculeaz uzura. Aceasta se reflect n contabilitate cu ajutorul contului 214 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat". Uzura calculat aferent obiectelor de mic valoare i scurt durat date n folosin se trece la consumuri, cheltuieli sau la valoarea activelor la care acestea sunt utilizate, ntocmindu-se urmtoarele formule contabile: Dt 813 Consumuri indirecte de producie" Dt 712 Cheltuieli comerciale" Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" Dt 121 Active materiale n curs de execuie" Dt 141 Cheltuieli anticipate pe termen lung" Dt 251 Cheltuieli anticipate curente" Ct 214 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat". Pe msura scoaterii din funciune a obiectelor de mic valoare i scurt durat se procedeaz la casarea uzurii calculate aferent acestor obiecte, efectundu-se nregistrarea contabil: Dt 214 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat" Ct 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat". _Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor_ Tabelul 5.8 nregistrri contabile privind micarea obiectelor de mic valoare i scurt durat Nr. Coninutul operaiunilor economice Suma, lei Corespondena conturilor

crt. 1 2 1. Reflectarea valorii obiectelor de mic valoare i scurt durat achiziionate de la furnizori cu plat ulterioar valoarea obiectelor fr TVA TVA aferent obiectelor de inventar 2. nregistrarea cheltuielilor de transport aferente achiziionrii obiectelor de mic valoare i scurt durat TVA aferent cheltuielilor facturate 3.

3 11 740 2 348

debit 4 213 5342

credit 5 521 521

756 151,20 213 5342

521 521

Darea n folosin a obiectelor de mic valoare i 8 340 2312 2131 scurt durat 4. Calcularea uzurii obiectelor date n folosin 8 257 713 214 -8257(8340-83) 5. Scoaterea din folosin a obiectelor de mic 8 257 83 214 211 2132 2132 valoare i scurt durat: uzura valoarea materialelor obinute Este de menionat c, dac valoarea rmas a obiectelor de mic valoare i scurt durat determinat n prealabil este mai mare dect valoarea materialelor 121 Evidena analitic a uzurii obiectelor de mic valoare i scurt durat se ine pe grupe sau obiecte distincte i pe perioade. Pentru exemplificarea modului de reflectare n contabilitate a micrii obiectelor de mic valoare i scurta durat folosim informaiile cuprinse n exemplul 5.4. Exemplul 5.4 n baza facturii fiscale ntreprinderea Alte" a procurat obiecte de mic valoare i scurt durat n valoare de 11 740 lei (fr TVA). Cheltuielile de transport (fr TVA) facturate de furnizor constituie 756 lei. Conform bonului de consum s-au dat n folosin obiecte n valoare de 8 340 lei, cu o valoare individual unitar mai mare de 500 lei. La sfritul anului, cnd se efectueaz inventarierea, nu se mai constat obiectele date n folosin. Se recupereaz deeurile n valoare de 425 lei reflectate n procesul-verbal de casare a obiectelor de mic valoare i scurt durat. Valoarea rmas constituie 83 lei. _Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor_ 22 J sau deeurilor obinute la scoaterea din folosin a obiectelor, diferena n cauz se nregistreaz prin formula: Dt 714 "Alte cheltuieli operaionale" Ct 213 "Obiecte de mic valoare i scurt durat". Documentele centralizatoare n care se prelucreaz datele din documentele primare referitoare la micarea obiectelor de mic valoare i scurt durat cuprind: Registrul pentru conturile 213 "Obiecte de mic valoare i scurt durat" i 214 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat", Balana de verificare, Cartea mare. n Bilanul contabil valoarea obiectelor de mic valoare i scurt durat, diminuat cu uzura calculat, se reflect pe postul Obiecte de mic valoare i scurt durat", rndul 210. 5.5. Contabilitatea produciei n curs de execuie Producia n curs de execuie reprezint produsele care se gsesc n faze intermediare de prelucrare sau executare, nefiind nc nici produse finite, nici semifabricate, precum i produse necompletate n ntregime. Contabilitatea produciei n curs de execuie se realizeaz cu ajutorul contului 215 Producia n curs de execuie". Se debiteaz cu suma produselor i serviciilor n curs de execuie la finele perioadei de gestiune i se crediteaz cu decontarea valorii de bilan a produciei n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune. n cadrul contului 215 Producia n curs de execuie" pot fi deschise urmtoarele subconturi: 2151 Produse n curs de execuie" i 2152 Servicii n curs de execuie". Este de menionat c producia (serviciile) n curs de execuie nu trebuie i nici nu poate s fac obiectul nregistrrii curente, permanente, pe parcursul perioadei n cadrul contabilitii, deoarece: producia (serviciile) n curs de execuie se stabilete la sfritul perioadei, de regul, prin inventariere;

costul efectiv al produselor i serviciilor n curs de execuie se determin dup ncheierea perioadei de fabricaie sau execuie. Aceste caracteristici de gestionare a produselor i serviciilor n curs de execuie organizeaz contabilitatea astfel: 1. La sfritul perioadei de gestiune, n baza lucrrilor de inventariere, se stabilete costul efectiv (valoarea de bilan) al produciei (serviciilor) n Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor curs de execuie care se nregistreaz n evidena financiar prin formula contabil: Dt 215 "Producia n curs de execuie" Ct 811 "Producia de baz" sau Ct 812 "Activiti auxiliare". 2. La nceputul perioadei urmtoare se scoate din evidena financiar producia (serviciile) n curs de execuie, nregistrat la sfritul perioadei, ntruct aceasta este n continu micare, transformare i finalizare, iar informaiile nregistrate la un moment dat pe baza inventarierii nu mai sunt relevante pentru intervalul imediat urmtor, creditnd contul 215 Producia n curs de execuie", subconturile respective prin debitul contului 811 Producia de baz" sau 812 Activiti auxiliare". n continuare se prezint modul de reflectare n contabilitate a operaiunilor sus-menionate. Exemplul 5.5 ntreprinderea Viaa nou"prezint urmtoarele informaii cu privire la produsele finite i produsele n curs de execuie aferente perioadei de gestiune: stoc iniial de produse n curs de execuie consumuri de materiale la fabricarea produciei consumuri privind retribuirea muncii contribuii privind asigurrile sociale consumuri de energie n scopuri tehnologice costul produselor fabricate predate la depozit stoc final de produse n curs de execuie 41 500 lei 124 280 le 7 400 le 2 146 lei 9 100 le 167 400 le 17 026 le Tabelul 5.9 nregistrri contabile privind operaiunile aferente produciei n curs de execuie Nr. Suma, lei Corespondena conturilor crt. Coninutul operaiunilor economice debit credit 1 2 3 4 5 1. Trecerea soldului produciei n curs de execuie la 41 500 811 215 nceputul perioadei de gestiune din contul contabilitii financiare 2. Reflectarea consumurilor de materiale la fabricarea 124 280 811 211 produciei 3. nregistrarea consumurilor de energie n scopuri 9 100 811 521 tehnologice 4. Reflectarea consumurilor privind retribuirea muncii 7400 811 531 5. Calculul i nregistrarea contribuiilor la asigurrile 2 146 sociale 811 533

9?2 Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor 1 2 6.

Reflectarea valorii produselor fabricate predate la 167400 216 811 depozit 7. Trecerea soldului produciei n curs de execuie la 17026 215 811 finele perioadei de gestiune n contul contabilitii financiare Conform Normelor metodologice de utilizare a conturilor contabile, contul 215 Producia n curs de execuie" se mai debiteaz sau se crediteaz n urmtoarele cazuri: 1. Pentru plusurile de producie n curs de execuie constatate cu ocazia inventarierii: Dt 215 Producia n curs de execuie" Ct 612 Alte venituri operaionale". 2. Pentru lipsurile de producie n curs de execuie constatate cu ocazia inventarierii: Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" Ct 215 Producia n curs de execuie". 3. Pentru valoarea de bilan a produciei n curs de execuie vndute: Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" Ct 215 Producia n curs de execuie". 4. Pentru producia n curs de execuie distrus n urma evenimentelor excepionale: Dt 723 Pierderi excepionale" Ct 215 Producia n curs de execuie".

Serviciile n curs de execuie se reflect n contul 215 Producia n curs de execuie", subcontul 2152 Servicii n curs de execuie". Pentru prezentarea modului de nregistrare n contabilitate a operaiunilor aferente serviciilor n curs de execuie se folosesc informaiile cuprinse n urmtorul exemplu. Exemplul 5.6 S presupunem ca ntreprinderea Viaa nou" presteaz servicii privind reparaia tehnicii agricole. In perioada de gestiune s-au colectat i nregistrat urmtoarele informaii aferente serviciilor n curs de execuie. Costul serviciilor n curs de execuie la nceputul perioadei a constituit 770 lei. Potrivit documentelor primare, s-au nregistrat urmtoarele consumuri la prestarea serviciilor: consumuri de materiale i combustibili - 3 500 lei; consumuri de munc vie - 1 900 lei; contribuii la asigurrile sociale aferente salariilor calculate - 551 lei i consumuri de energie n scopuri tehnologice - 294 lei. Conform facturii fiscale prezentate clienilor, valoarea serviciilor prestate acestora a constituit 7 800 lei, iar costul - 6 600 lei. 123 Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor Nr. Suma, lei Corespondena conturilor crt. Coninutul operaiunilor economice debit credit 1 2 3 4 5 1. Trecerea soldului serviciilor n curs de execuie 770 811 2152 la nceputul perioadei de gestiune din contul contabilitii financiare 2. 3. 4. 5. 6. Reflectarea consumurilor de materiale la prestarea serviciilor nregistrarea consumurilor de energie n scopuri tehnologice Reflectarea consumurilor privind retribuirea muncii Reflectarea contribuiilor la asigurrile sociale 3 500 294 1 900 551 811 811 811 811 211 521 531 531 611 5342

nregistrarea veniturilor din prestarea serviciilor 7800 1 560 221 221 clienilor i a creanelor acestora TVA aferent Reflectarea costului serviciilor prestate clienilor 6 600 711

7. 8

811

Trecerea soldului serviciilor n curs de execuie 415 2152 811 la finele perioadei de gestiune n contul contabilitii financiare Informaiile privind producia i serviciile n curs de execuie se generalizeaz n registrul pentru contul 215 Producia n curs de execuie9) subcontul 2151 Produse n curs de execuie" i/sau 2152 Servicii n curs de execuie". La sfritul perioadei de gestiune dup perfectarea Crii mari datele din registrele folosite se trec n Bilanul contabil pe rndul 220 Producia n curs de execuie". 123 Conform datelor inventarierii, costul serviciilor n curs de execuie la sfritul perioadei de gestiune a constituit 415 lei. In contabilitatea ntreprinderii Viaa nou" operaiunile specificate vor fi reflectate n modul urmtor. Tabelul 5.10 nregistrri contabile privind operaiunile aferente serviciilor n curs de execuie Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor 123 5.6. Contabilitatea produselor i a mrfurilor Contabilitatea produselor Produsele cuprind semifabricatele, produsele finite i produsele reziduale. Operaiunile economice specifice micrii i gestiunii produselor sunt: obinerea produselor i semifabricatelor din seciile de producie i predarea lor la depozit; efectuarea controlului calitii i identificarea produselor rebtate sau necorespunztoare sub aspect calitativ; prestarea serviciilor i executarea lucrrilor pentru alte ntreprinderi; vnzarea produselor ctre clieni; eliberarea produselor i semifabricatelor pentru consum intern;

verificarea integritii stocurilor de produse finite i semifabricate. Operaiunile specificate se nregistreaz n bonul de predare, bonul de consum, bonul de transport sau n alte documente primare interne care justific micarea produselor ntre secii, magazii i depozite. n cazul constatrii rebutului se ntocmete actul (nota) de rebut n care se consemneaz produsele sau semifabricatele rebtate definitiv sau constatate ca produse reziduale. Eliberarea produselor i semifabricatelor din depozite pentru vnzare se consemneaz n factura fiscal sau factura de expediie, dup caz. La eliberarea produselor i semifabricatelor pentru consumul intern sau prelucrarea ulterioar se ntocmete bonul de consum. Contabilitatea stocurilor de produse finite, semifabricatelor i produselor reziduale destinate vnzrii se ine cu ajutorul contului 216 Produse" care este un cont de activ. n debit se nregistreaz costul efectiv al produselor finite, semifabricatelor i produselor reziduale intrate n gestiune, obinute din producia proprie prin creditul conturilor 811 Producia de baz" i 812 yyActiviti auxiliare". Se crediteaz cu valoarea de bilan a produselor finite ieite din gestiune prin vnzare, n coresponden cu debitul contului 711 yyCostul vnzrilor"; cu produsele retumate pentru remedierea rebuturilor, n coresponden cu debitul conturilor 811 yyProducia de baz" i 812 y9Activiti auxiliare"; cu lipsurile la inventar, n coresponden cu debitul contului 714 yyAlte cheltuieli operaionale"; cu cele distruse n urma calamitilor naturale prin debitul contului 723 yyPierderi excepionale". Soldul debitor reprezint valoarea de bilan a produselor finite, semifabricatelor i produselor reziduale aflate n stoc la finele perioadei de gestiune. _Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor_ nregistrri contabile privind micarea produselor Nr. Suma, lei Corespondena conturilor crt. Coninutul operaiunilor economice debit credit 1 2 3 4 5 1. Pentru produsele finite obinute, la costul efectiv 127300 216 811 Pentru valoarea produselor vndute, la preul de 158 900 221 611 vnzare negociat 3. Reflectarea taxei pe valoarea adugat aferent 31 780 221 5342 produselor vndute 4. Trecerea la cheltuieli a valorii de bilan a 127300 711 216 produselor finite vndute 5. ncasarea de la clieni a contravalorii produselor 190 680 242 221 vndute n practica contabil pot fi ntlnite i alte nregistrri contabile aferente existenei i micrii produselor. Potrivit S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale", produsele finite se evalueaz n bilan la valoarea cea mai mica dintre cost i valoarea realizabil net. Folosirea V.R.N. face necesar reflectarea modificrilor n contabilitate. Astfel, dac costul efectiv este mai mare dect V.R.N., diferena se nregistreaz prin urmtoarea formul contabil: Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" Ct 216 Produse". n cazul cnd n urma evalurii ulterioare a produselor aflate n stoc are loc depirea valorii realizabile nete stabilite n baza evalurii anterioare a produselor, pentru suma ce depete aceast valoare, dar n limitele costului efectiv, se ntocmete urmtoarea formul contabil: Dt 216 Produse" Ct 612 Alte venituri operaionale". 124 Obinerea produselor finite din producie proprie i modul de reflectare n contabilitate a operaiunilor aferente se examineaz n continuare n baza urmtorului exemplu. Exemplul 5.7 ntreprinderea Foior" a obinut produse finite la costul efectiv de 127 300 lei. n cursul perioadei de gestiune aceste produse s-au vndut la un pre de vnzare negociat n sum de 158 900 lei, TVA aferent produselor vndute constituie 20 %. Tabelul 5.11 _Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor_ 124 Este de menionat c n practica contabil se ntlnesc i alte operaiuni specifice aferente existenei i micrii produselor. Astfel, plusurile de produse constatate cu ocazia inventarierii se reflect prin nregistrarea urmtoare: Dt 216 Produse" Ct 612 Alte venituri operaionale". Produsele returnate de ctre cumprtori i clieni se nregistreaz la preul de valorificare posibil: Dt 216 Produse" 2.

Ct 822 Returnarea i reducerea preurilor la mrfurile vndute". Produsele reziduale se valorific n condiiile acceptate de utilizatorii interesai, fie interni sau externi. Contabilitatea produselor reziduale se organizeaz cu ajutorul contului 216 Produse", subcontul 2163 Produse secundare" care se debiteaz cu valoarea produselor reziduale depozitate n vederea valorificrii i se crediteaz cu valoarea produselor reziduale ieite din depozit spre a fi valorificate. Soldul este debitor i reprezint valoarea stocurilor produselor reziduale la preul de valorificare (efectiv). Operaiunile aferente micrii i existenei produselor reziduale se reflect n contabilitate ca i n cazul produselor finite. Evidena analitic a produselor finite, semifabricatelor i produselor reziduale se organizeaz cu ajutorul fielor sau cartelelor i se poate dezvolta pe tipuri de produse, semifabricate i produse reziduale. La sfritul perioadei de gestiune (lunii) informaiile privind produsele se generalizeaz n registrul pentru contul 216 Produse", iar dup perfectarea Crii mari informaiile privind stocurile de produse se reflect n Bilanul contabil pe rndul 230 Produse". Contabilitatea mrfurilor Mrfurile cuprind bunurile achiziionate n vederea revnzrii n aceeai stare. Organizarea contabilitii mrfurilor este influenat de mai muli factori. Un prim factor l reprezint forma circulaiei: cu ridicata sau cu amnuntul. n cazul circulaiei mrfurilor cu ridicata, vnzarea se efectueaz n baz de documente, ncasarea urmnd a se realiza, de regul, ulterior, prin virament. De aici rezult necesitatea utilizrii conturilor de fcreane, din momentul livrrii mrfurilor pn n momentul achitrii lor. n cazul circulaiei cu amnuntul, vnzarea se efectueaz cu plat imediat, n numerar. Un alt factor care influeneaz organizarea contabilitii l constituie preurile diferite utilizate ca preuri de nregistrare a mrfurilor, de achiziie sau de vnzare. Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor Din schema 5.3 rezult c, n cazul cnd ntreprinderea ine evidena mrfurilor la preul de vnzare, este necesar de a contabiliza un alt element al preului - adaosul comercial. Preul productorului 1 + TVA Suma total pe care o ncaseaz productorul la vnzare sau preul de achiziie al comerciantului Adaos comercial Preul comerciantului TVA Suma pe care o ncaseaz comerciantul la vnzare Schema 5.3. Categorii de preuri utilizate la evaluarea mrfurilor Pentru evidena mrfurilor sunt destinate urmtoarele conturi: 217Mrfuri", 821 Adaos comercial" i 822 Returnarea i reducerea preurilor la mrfurile vndute". Contul 217 Mrfuri" se utilizeaz pentru evidena existenei i micrii mrfurilor. Este un cont cu funcie contabil de activ i se debiteaz cu valoarea de intrare a mrfurilor: achiziionate cu plat de la furnizori, n coresponden cu creditul conturilor 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale", 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate", la preul de achiziie fr TVA; cu cheltuielile aferente procurrii materialelor prin creditul conturilor 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale", 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate", 812 Activiti auxiliare", 539 y9Alte datorii pe termen scurt", 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii", 533 Datorii privind asigurrile " etc.; aduse ca aport n natur la capitalul statutar, prin creditul contului 313 Capital nevrsat"; 125 _Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor_ 125 primite ca donaie sau cu titlu gratuit, prin creditul contului 622 Venituri din activitatea financiar"; constatate ca plusuri la inventariere. n coresponden cu creditul contului 612 Alte venituri operaionale"; cu adaosul comercial aferent mrfurilor intrate, cuprins n preul de vnzare, dac evidena mrfurilor intrate se ine la preul de vnzare prin creditul contului 821 Adaos comercial"; cu valoarea mrfurilor retumate la preuri de utilizare posibil n coresponden cu creditul contului 822 Returnarea i reducerea preurilor la mrfurile vndute". Creditul acestui cont reflect valoarea de bilan a mrfurilor ieite din gestiune prin diverse ci: prin vnzare, n coresponden cu contul 711 Costul vnzrilor"; ca lipsuri constatate cu ocazia inventarierii i perisabiliti, prin debitul contului 714 Alte cheltuieli operaionale";

suma adaosului comercial aferent mrfurilor vndute, n cazul cnd evidena se ine la preul de vnzare cu amnuntul, prin debitul contului 821 Adaos comercial"; pierderi din calamiti, prin debitul contului 723 Pierderi excepionale"; diferena dintre costul efectiv i valoarea realizabil net, n coresponden cu debitul contului 714 Alte cheltuieli operaionale". Soldul contului 217 Mrfuri" este debitor i reprezint valoarea de bilan a mrfurilor existente n stoc la finele perioadei de gestiune. Exemplul 5.8. nregistrarea operaiunilor privind existena i micarea mrfurilor (evidena se ine la preul de vnzare cu amnuntul) S presupunem c ntreprinderea Lcrmioara" dispune la nceputul lunii de un stoc de mrfuri, valoarea de bilan a cruia constituie 58 400 lei. Adaosul comercial aferent stocului existent - 8 750 lei. n cursul perioadei de gestiune au fost achiziionate mrfuri, preul de cumprare constituind 33 600 lei, taxa pe valoarea adugat pentru mrfurile achiziionate - 6 720 lei, adaosul comercial aplicat de ntreprindere - 23 %. Mrfurile au fost vndute contra numerar. Valoarea mrfurilor vndute la preul de vnzare cu amnuntul, inclusiv TVA, alctuiete 79 800 lei. Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor Tabelul 5.12 nregistrri contabile privind existena i micarea mrfurilor Nr. Suma, lei Corespondena conturilor crt. Coninutul operaiunilor economice debit credit 1 2 3 4 5 1. Reflectarea adaosului comercial aferent stocului 8 760 217 821 de mrfuri la nceputul lunii 2. nregistrarea valorii mrfurilor achiziionate de 33 600 217 521 la furnizori 3. Reflectarea taxei pe valoarea adugat aferent 6 720 534 521 mrfurilor achiziionate 4. nregistrarea adaosului comercial aferent 7 728 217 821 mrfurilor achiziionate 5. nregistrarea mijloacelor bneti ncasate din 66 500 13 241 241 611 534 vnzri, inclusiv TVA 300 6. Reflectarea adaosului comercial aferent 10 107 821 217 mrfurilor vndute1 7. nregistrarea valorii de bilan a mrfurilor 56 393 711 217 vndute2 8. nregistrarea adaosului comercial aferent (6 381) 217 821 mrfurilor aflate n stoc La sfritul perioadei de gestiune (lunii) pentru generalizarea informaiei privind micarea i existena mrfurilor se ntocmete registrul pentru contul 217 Mrfuri". Informaiile privind existena stocului de mrfuri la finele perioadei de gestiune se reflect n rndul 240 Mrfuri" din Bilanul contabil. 1 La sfritul perioadei de gestiune se determin procentul mediu al diferenelor de pre (adaosului comercial) care constituie 15,198 % [(8 760 + 7 728): (66 500 + 41 988) x 100 %], unde 41 988 lei reprezint stocul mrfurilor la sfritul lunii evaluat la preul de vnzare. Ulterior se calculeaz suma adaosului comercial aferent mrfurilor aflate n stoc ca produsul dintre procentul mediu calculat i valoarea mrfurilor aflate n stoc la sfritul perioadei care este de 6 381 lei [(15,198 x 41 988) : : 100 %]. Adaosul comercial aferent mrfurilor vndute se determin ca diferena dintre adaosul comercial calculat n prealabil i adaosul comercial aferent mrfurilor aflate n stoc i constituie 10 107 lei (16 488-6 381). 2 Valoarea de bilan (costul efectiv) a mrfurilor vndute se calculeaz ca diferena dintre preul de vnzare al mrfurilor (fr TVA) i adaosul comercial aferent mrfurilor vndute, constituind 56 393 lei (66 500 - 10 107). 126 __Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor_ 126 5.7. Prezentarea stocurilor de mrfuri i materiale n rapoartele financiare Rapoartele financiare ca instrumente sintetizatoare ale situaiei financiare a ntreprinderilor reprezint una din primele surse de informaii sigure nu numai pentru investitori, ci i pentru o serie de ali utilizatori, cum sunt: salariaii, mprumuttorii, furnizorii i ali creditori, clienii, guvernul i diverii lui reprezentani, precum i publicul.

Stocurile trebuie s fie clasificate n bilan sau nregistrate n notele-anexe la rapoartele financiare ntr-un mod care s aib legtur cu activitatea ntreprinderii i s indice valorile incluse n fiecare din categoriile principale ale stocurilor. n acest context este de remarcat c stocurile de mrfuri i materiale existente n ntreprindere se reflect n rapoartele financiare dup cum urmeaz n schema 5.4. Conform paragrafului 38 din S.N.C. 2, n rapoartele financiare trebuie s fie prezentate: metodele de evaluare a stocurilor de mrfuri i materiale adoptate. Orice modificare ntr-o metod de contabilitate sau de evaluare trebuie menionat i fundamentat; valoarea de bilan a stocurilor de mrfuri i materiale, valoarea de bilan pe grupe de clasificare acceptate de ntreprindere, precum i valoarea rmas a obiectelor de mic valoare i scurt durat; valoarea de bilan a stocurilor de mrfuri i materiale evaluate la valoarea realizabil net; costul vnzrilor stocurilor de mrfuri i materiale constatat drept cheltuial n perioada de gestiune; suma oricrei majorri a valorii realizabile nete a stocurilor de mrfuri i materiale n limitele costului acestora, decontat anterior ca pierderi rezultate din evaluarea acestora la valoarea realizabil net, care se constat ca venit n perioada de gestiune respectiv; circumstanele sau evenimentele activitii economice care au condus la majorarea valorii realizabile nete a stocurilor de mrfuri i materiale n limitele costului acestora; valoarea de bilan a stocurilor de mrfuri i materiale ipotecate cu titlu de garanie a datoriilor. Este de menionat c n bilan nu pot aprea dect posturile aferente conturilor din clasa 2 de stocuri, care reprezint stocuri la costul efectiv, n cazul cnd acesta este egal cu valoarea realizabil net sau inferior acesteia i, invers, la valoarea realizabil net, atunci cnd aceasta este mai mic dect costul efectiv. Materiale Obiecte de mic valoare i scurt durat Produse Mrfuri Stocuri de mrfuri i materiale r Animale la cretere i ngrat

Producia n curs de execuie La valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net

cheltuieli de achiziie cheltuieli pentru prelucrare alte cheltuieli v R N. preul probabil de vnzare diminuat cu cheltuielile pentru comercializare La valoarea realizabil net n funcie de variantele selectate

la costul efectiv la costul normativ al consumurilor materiale directe la costul normativ al consumurilor de munc directe Schema 5.4. Evaluarea stocurilor n rapoartele financiare _Capitolul 5. Contabilitatea stocurilor_ 127 ntrebri i exerciii de autocontrol 1. Care sunt prevederile S.N.C. privind evaluarea stocurilor n contabilitatea curent i rapoartele financiare? 2. Cum se alege metoda de evaluare a stocurilor? 3. Ce reprezint preul (costul) de cumprare (achiziie), de intrare, costul de producie?

4. Ce se nelege prin evaluarea la intrarea n patrimoniu? 5. Cum se evalueaz stocurile la ieirea din patrimoniu? 6. Care sunt regulile de evaluare bilanier? 7. Definii valoarea realizabil net. 8. Descriei succint cele mai uzuale metode de evaluare a stocurilor. n perioada de cretere a preurilor utilizarea crei metode genereaz cel mai nalt nivel de profit / cel mai sczut nivel de profit? 9. Care caracteristic a metodei LIFO este cea mai atractiv? Metoda LIFO are avantaje n perioadele creterii sau descreterii preurilor? 10. La sfritul trimestrului I ntreprinderea Nufrul" din greeal a majorat valoarea stocurilor finale (n cursul perioadei de gestiune) cu 38 500 lei. Profitul brut calculat la finele trimestrului I va fi majorat sau diminuat? Profitul brut al ntreprinderii n trimestrul II va crete, se va micora sau nu va fi afectat de eroarea comis n trimestrul I? 11. S.R.L. Buntate" a efectuat vnzri n sum de 250 000 lei, ncasnd de la clieni 199 500 lei. n aceeai perioad ntreprinderea a procurat stocuri n valoare de 48 900 lei, pltind numai 31 000 lei. Costul vnzrilor a constituit 174 800 lei. Ce trebuie s reflecte S.R.L. Buntate" n Raportul privind rezultatele financiare i Raportul privind fluxul mijloacelor bnetii 12. Prezentai structura preului de vnzare al mrfurilor. 13. Care bunuri economice reprezint mrfuri: a) bunurile de natura stocurilor vndute ca atare; b) produsele finite livrate prin magazinele proprii de desfacere; c) bunurile materiale achiziionate de o ntreprindere n scopul revnzrii lor, fr a suferi transformri? 14. Enumerai documentele primare ce atest procurarea stocurilor. 15. Cum se efectueaz controlul integritii stocurilor? Capitolul 6. Contabilitatea creanelor Obiectivele capitolului: Caracterizarea i clasificarea creanelor. Descrierea principiilor de evaluare i de constatare a creanelor. Prezentarea modului de contabilizare a creanelor. 6.1. Componena, caracteristica i clasificarea creanelor Activitatea oricrei ntreprinderi genereaz un sistem complex i variat de relaii economice i juridice cu cumprtorii de produse i mrfuri livrate, beneficiarii de servicii prestate, personalul angajat, bugetul de stat privind plata impozitelor i taxelor, alte persoane juridice i fizice. Creanele reprezint drepturi juridice ale ntreprinderii ca creditor de a primi la scadena stabilit de contractele ntocmite, cambiile primite sau de alte documente o sum de bani, bunuri materiale ori alte valori de la persoane juridice sau fizice numite debitori. Creanele ntreprinderii se clasific dup diverse criterii (schema 6.1). Componena, modul de constatare, de evaluare, de formare i de stingere a creanelor sunt reglementate de prevederile Bazelor conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare, S.N.C. 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii", S.N.C. 5 Prezentarea rapoartelor financiare", S.N.C. 11 Contractele de construcie", S.N.C. 17 Contabilitatea arendei (chiriei)", S.N.C. 18 Venitul". Creanele pot fi constatate ca active n cazul cnd se respect urmtoarele cerine: sunt controlate de ntreprindere ca rezultat al evenimentelor anterioare (n baza drepturilor juridice asupra acestora); exist o certitudine ntemeiat c pe viitor acestea vor aduce avantaje economice; valoarea lor poate fi determinat cu un grad nalt de certitudine. Creanele ntreprinderii se nregistreaz n contabilitate la valoarea nominal. Creanele n valut strin se reflect n rapoartele financiare n valuta naional, prin aplicarea cursului de schimb valutar la data ntocmirii documentelor justificative (privind livrarea produselor i mrfurilor, prestarea serviciilor, eliberarea avansului spre decontare etc), la finele perioadei de gestiune (data ntocmirii Bilanului contabil) i la data achitrii acestora. 128 Criterii de clasificare a creanelor n funcie de provenien (coninutul economic)

Creane comerciale, inclusiv avansuri acordate i cambii primite

Creane privind decontrile cu bugetul de stat

Creane ale personalului

Creane privind veniturile calculate

Alte creane (ale companiilor de asigurri, privind preteniile naintate i recunoscute etc.)

n fu de termenul

ncie de achitare

Creane pe termen scurt (cu termenul de achitare nu mai mare de un an)

Creane pe termen lung (cu termenul de achitare mai mare de un an)

n funcie de gradul de asociere a debitorilor

n funcie de valuta n care se exprim

Creane ale Creane ale prilor prilor nelegate legate

Creane n valut naional

Creane n valut strin

Schema 6.1. Clasificarea creanelor _Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_ 129 6.2. Evidenta creanelor comerciale Creanele comerciale reprezint acea parte a creanelor care apare n cazul cnd momentul transmiterii ctre cumprtori a drepturilor de proprietate asupra produselor, mrfurilor i altor active livrate, precum i cel al prestrii de servicii nu coincide cu momentul achitrii acestora. Livrarea produselor (mrfurilor) i prestarea serviciilor, n urma crora apar creanele comerciale, se efectueaz n baza urmtoarelor documente primare: factura fiscal; factura de expediie; procesul-verbal de primire-predare a serviciilor; dispoziia de plat; bonul de ncasare; procesul-verbal de inventariere etc. Evidena analitic a creanelor pe termen scurt aferente facturilor comerciale se ine pe fiecare debitor, pe termene de formare i de achitare a acestora. Pentru generalizarea informaiei privind existena, formarea i achitarea creanelor cu o durat nu mai mare de un an aferente decontrilor cu cumprtorii i clienii pentru produsele (mrfurile) livrate, serviciile prestate i

avansurile acordate pot fi utilizate urmtoarele conturi sintetice din grupa 22 Creane pe termen scurt": 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale", 222 Corecii la datorii dubioase", 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate", 224 Avansuri pe termen scurt acordate". Conturile de activ 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" i 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate" sunt destinate pentru nregistrarea valorii contractuale (de pia) a produselor (mrfurilor) livrate i serviciilor prestate, inclusiv TVA. n debitul conturilor nominalizate se reflect formarea creanelor pe termen scurt aferente facturilor comerciale, iar n credit - achitarea lor. Soldurile acestor conturi sunt debitoare i reprezint sumele creanelor pe termen scurt ale prilor nelegate i legate la finele perioadei de gestiune. La acordarea avansurilor pe un termen nu mai mare de un an n contul procurrilor ulterioare a activelor (serviciilor) se utilizeaz contul de activ 224 Avansuri pe termen scurt acordate". n debitul lui se reflect sumele avansurilor pe termen scurt acordate, iar n credit - sumele avansurilor utilizate pentru stingerea datoriilor fa de furnizori sau antreprenori. Soldul acestui cont este debitor i reprezint avansurile acordate, ns neutilzate la finele perioadei de gestiune. Capitolul 6. Contabilitatea creanelor Respectarea principiului prudenei necesit formarea la ntreprindere a rezervelor pentru datorii dubioase. n astfel de cazuri se utilizeaz contul 222 Corecii la datorii dubioase" destinat generalizrii informaiei privind existena, formarea i utilizarea rezervelor pentru datoriile dubioase aferente procurrilor de ctre cumprtori a bunurilor materiale cu plat ulterioar (n rate). Contul 222 Corecii la datorii dubioase" cu funcia de cont de pasiv este contrar n raport cu contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale". n creditul acestui cont se reflect constituirea rezervelor pentru datoriile dubioase la sumele prognozate n baza calculelor i analizei respective, iar n debit - utilizarea rezervelor la decontarea sumelor creanelor compromise. Soldul contului este creditor i reprezint suma rezervelor neutilizat la finele perioadei de gestiune. Soldurile tuturor conturilor de creane cu sold debitor se reflect n subcapitolul 2.2 din Bilanul contabil n mod obinuit, iar ale contului 222 Corecii la datorii dubioase" - cu semnul "minus", adic n paranteze. n afar de aceasta, cheltuielile aferente datoriilor dubioase se reflect n Raportul privind rezultatele financiare n componena cheltuielilor comerciale. n cadrul conturilor de eviden a creanelor comerciale pot fi deschise subconturile (conturile de gradul II) prezentate n schema 6.2. Conturi de evident a creanelor comerciale 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" Subconturi: 2211 Facturi de primit din ar" 2212 Facturi de primit din strintate" 2213 Cambii primite" 222 Corecii la datorii dubioase" Subconturi: Nomenclatorul subconturi lor se stabilete de ctre fiecare ntreprindere 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate" Subconturi: 2231 Creane pe termen scurt ale ntreprinderilor fiice' 2232 Creane pe termen scurt ale ntreprinderilor asociate" 2233 Creane pe termen scurt ale altor pri legate" 224 Avansuri pe termen scurt acordate" Subconturi: 2241 Avansuri pe termen scurt acordate n ar" 2242 Avansuri pe termen scurt acordate n strintate" Schema 6.2. Structura conturilor de eviden a creanelor comerciale 130 Capitolul 6. Contabilitatea creanelor Componena subconturilor poate fi modificat n funcie de necesitile informaionale ale ntreprinderilor. n scopurile evidenei analitice pot fi utilizate i conturi de gradul III pentru fiecare cumprtor sau beneficiar. Se examinm modul de reflectare n contabilitate a creanelor comerciale n baza unor exemple concrete, innd cont de formele de achitare posibile: a) contra mijloace bneti; b) prin cambiile emise de cumprtor; c) prin schimb de active; d) pe seama avansurilor primite. Exemplul 6.1

n luna ianuarie 2003 ntreprinderea A" a livrat produse ntreprinderii "B" n valoare de 150 000 lei (fr TVA). Suma TVA aferent livrrii constituie 30 000 lei 1(150 000x20%) : 100]. Achitarea se efectueaz contra mijloace bneti dup livrarea produselor. n baza datelor din exemplu se ntocmesc urmtoarele formule contabile: 1. La livrarea produselor: Dt 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" sau Dt 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate" - la suma total, inclusiv TVA ' 180 000 lei Ct 611 Venituri din vnzri" 150 000 lei Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" 30 000 lei. 2. La achitarea de ctre cumprtor a produselor livrate: Dt 241 Casa" sau 242 Cont de decontare", sau 243 Cont valutar" 180 000 lei Ct 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" sau Ct 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate" 180 000 lei. Exemplul 6.2 S admitem c vnztorul (vezi exemplul 6.1) livreaz produse i accept o cambie emis de cumprtor cu scadena peste 4 luni i o dobnd anual de 14,4 %. n acest caz dobnda aferent cambiei va constitui 8 640 lei [(180 000 lei x 14,4:100) x (4 luni: 12 luni)]. Suma total a creanelor constituie 188 640 lei [(180 000 + 8 640). n baza datelor obinute se ntocmesc urmtoarele formule contabile: 1. La acceptarea cambiei de ctre vnztor: Dt 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale", subcontul 2213 Cambii primite" - la suma total, inclusiv TVA 180 000 lei Ct 611 Venituri din vnzri" 150 000 lei Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" 30 000 lei. 2. La dobnda calculat aferent cambiei: Dt 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale", subcontul 2213 Cambii primite" 8 640 lei Ct 515 Venituri anticipate curente" 8 640 lei. 131 Capitolul 6. Contabilitatea creanelor 3. La dobnda aferent perioadei de gestiune curente (lunar): Dt 515 Venituri anticipate curente" 2 160 lei Ct 621 Venituri din activitatea de investiii" (8 640 lei: 4 luni) 2 160 lei. Exemplul 6.3 S presupunem c pentru produsele livrate conform datelor din exemplul 6.1 ntreprinderea A" a primit n schimb materiale n valoare de 156 000 lei, inclusiv TVA. Partea rmas a creanei n sum de 24 000 lei (180 000 - 156 000) a fost achitat prin mijloacele bneti ncasate la contul de decontare. Decontrile efectuate se contabilizeaz astfel: 1. La valoarea produselor livrate: Dt 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" sau Dt 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate" - la suma total, inclusiv TVA ' 180 000 lei Ct 611 Venituri din vnzri" 150 000 lei Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" 30 000 lei. 2. La valoarea materialelor intrate n schimbul produselor livrate: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" (156 000: 6) 26 000 lei Dt 211 Materiale" (156 000 - 26 000) 130 000 lei Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" 156 000 lei. 3. Stingerea reciproc a creanelor i datoriilor provenite din schimbul de active: Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" 156 000 lei Ct 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" sau Ct 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate" 156 000 lei. 4. La suma creanelor achitate contra mijloace bneti: Dt 242 Cont de decontare" 24 000 lei Ct 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" sau Ct 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate" 24 000 lei. n cazul cnd valoarea materialelor primite depete valoarea produselor livrate, la suma diferenei achitate de ctre vnztor prin mijloace bneti se ntocmete formula contabil: Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Ct 242 Cont de decontare".

Exemplul 6.4 ntreprinderea A"a primit de la ntreprinderea B" un avans n sum de 12 000 lei n contul livrrii mrfurilor. ntreprinderii B" i-au fost livrate efectiv mrfuri n valoare de 75 000 lei, TVA - 3 000 lei. n baza datelor din exemplu se ntocmesc urmtoarele formule contabile: 1. Pn la livrarea mrfurilor: la suma avansului primit: Dt 242 Cont de decontare" 12 000 lei Ct 523 A vansuri pe termen scurt primite" 12 000 lei; 132 Capitolul 6. Contabilitatea creanelor la suma TVA aferent avansului primit: Dt 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul", subcontul2252 Creane pe termen scurt privind TVA "(12 : 6) 2 lei Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" 2 lei; achitarea sumei TVA aferent avansului primit: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" 2 lei Ct 242 Cont de decontare" 2 lei. 2. Dup livrarea mrfurilor: la valoarea mrfurilor vndute: Dt 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" la suma total, inclusiv TVA 18 lei Ct 611 Venituri din vnzri" 15 lei Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul"[(15 x20): 100] 3 lei; anularea creanelor pe seama avansului primit: Dt 523 A vansuri pe termen scurt primite" 12 lei Ct 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" 12 lei; trecerea n cont a sumei TVA achitat n avans: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" 2 lei Ct 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul", subcontul 2252 Creane pe termen scurt privind TVA " 2 lei; achitarea TVA la diferena dintre suma calculat i cea trecut n cont - 1 lei (3 000 - 2 000): Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" 1 lei Ct 242 Cont de decontare" 1 lei; ncasarea diferenei dintre suma creanei i a avansului primit: Dt 242 Cont de decontare" (18 000 - 12 ) 6 lei Ct 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" 6 lei. n cazul achitrii creanelor n valut strin pot aprea diferene de curs valutar. Exemplul 6.5 La 16 septembrie 2002 ntreprinderea C" a livrat pentru export mrfuri (cu plat ulterioar) n valoare de 10 000 euro. La data livrrii cursul de schimb valutara constituit 13,3285 lei/euro, suma creanelor fiind de 133 285 lei (10 000 euro x 13,3285 lei). Creanele au fost achitate la 27 decembrie 2002. La aceast dat cursul de schimb valutar a fost de 14,3187 lei/euro, iar suma ncasat - de 143 187 lei (10 000 euro x x 14,3187 lei). n baza datelor din exemplu se ntocmesc urmtoarele formule contabile: 1. La livrarea mrfurilor pentru export (n baza documentelor vamale), fr TVA: Dt 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" 133 285 lei Ct 611 Venituri din vnzri" 133 285 lei. 132 _Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_ 132 2. La achitarea creanelor (n baza dispoziiei de plat): Dt 243 Cont valutar" 133 285 lei Ct 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" 133 285 lei. 3. La diferena de curs valutar de 9 902 lei (143 187 - 133285) aferent creanelor achitate: Dt 243 Cont valutar" 9 902 lei Ct 622 Venituri din activitatea financiar" 9 902 lei. S admitem c la 16 septembrie 2002 (data livrrii) cursul de schimb valutar a fost de 15,1254 lei/euro. n acest caz creanele constituie 151 254 lei (10 000 euro x 15,1254 lei), iar diferena de curs valutar nefavorabil se trece la cheltuieli prin urmtoarea formul contabil: Dt 722 Cheltuieli ale activitii financiare" (151 254- 143 187) 8 067 lei Dt 243 Cont valutar" (10 000 euro x 14,3187 lei) 143 187 lei Ct 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" 151254 lei.

Pentru a facilita achitarea creanelor i a stimula creterea vnzrilor, ntreprinderile pot acorda cumprtorilor diferite reduceri i nlesniri (reduceri de pre pentru clienii permaneni, pentru achitarea nainte de termenul de plat stabilit n contracte, n cazul necorespunderii calitii mrfurilor cu cerinele stipulate n contracte etc). Modul de reflectare n contabilitate a reducerilor de preuri acordate depinde de perioada n care au fost nregistrate reducerile, de faptul dac ntreprinderea formeaz sau nu rezerve pentru acoperirea pierderilor din reduceri de preuri i returnri de mrfuri i utilizeaz sau nu contul contabilitii de gestiune 822 Returnarea i reducerea preurilor la mrfurile vndute". Reducerile de preuri pot fi acordate: n momentul vnzrii mrfurilor; dup vnzarea mrfurilor: pn la reflectarea veniturilor n rapoartele financiare anuale; dup reflectarea veniturilor n rapoartele financiare anuale. S examinm n baza unui exemplu modul de reflectare n conturile contabile a reducerilor de preuri, n funcie de perioada n care se efectueaz achitarea. Exemplul 6.6 La 15 decembrie 2002 ntreprinderea A" a livrat mrfuri n valoare de 480 000 lei, inclusiv TVA, ntreprinderii B" specializat n comerul cu amnuntul. Conform contractului, ntreprinderea A" acord ntreprinderii B" reduceri de preuri care constituie: 10%- la achitarea n momentul livrrii mrfurilor; 5%- n cazul cnd achitarea se efectueaz n curs de 10 zile dup livrare; 2%-n cazul cnd achitarea se efectueaz n termen de o lun dup livrare. Capitolul 6. Contabilitatea creanelor Situaia I. Achitarea se efectueaz n momentul livrrii n acest caz reducerile de preuri acordate (10%) se iau n consideraie la perfectarea documentelor de livrare a mrfurilor, n baza crora se ntocmete o formul contabil unic pentru reflectarea veniturilor din vnzri. Altfel spus, la suma reducerilor nu se efectueaz o nregistrare contabil suplimentar privind corectarea veniturilor. Formula contabil este urmtoarea: Dt 241 Casa " sau 242 Cont de decontare " [480 000 - (480 000 x 10 : 100)] 432 000 lei Ct 611 Venituri din vnzri" [432 000 - (432 000 : 6)] 360 000 lei Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" (432 000: 6) 72 000 lei. Situaia II. Achitarea se efectueaz pn la reflectarea veniturilor n rapoartele financiare anuale (conform exemplului 6.6, achitarea are loc n curs de 10 zile dup livrare) n acest caz se ntocmesc urmtoarele formule contabile: 1. Reflectarea valorii m durilor livrate: Dt 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" 480 000 lei Ct 611 Venituri din vnzri" 400 000 lei Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" (480 000: 6) 80 000 lei. 2. Achitarea creanelor, lund n consideraie reducerile de preuri acordate (5%) care constituie 24 000 lei (480 000x5: 100): Dt 242 Cont de decontare" (480 000 - 24 000) 456 000 lei Ct 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" 456 000 lei. 3. Stornarea creanelor i veniturilor la suma reducerilor de preuri (pn la reflectarea veniturilor n rapoartele financiare): Dt 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" (24 000 lei) Ct 611 Venituri din vnzri" (20 000 lei) Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" (4 000 lei). Situaia III. Achitarea se efectueaz dup reflectarea veniturilor n rapoartele financiare anuale (conform exemplului 6.6, achitarea are loc n termen de o lun dup livrare) Formulele contabile vor fi urmtoarele: 1. La momentul livrrii mrfurilor: Dt 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" 480 000 lei Ct 611 Venituri din vnzri" 400 000 lei Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" (480 000: 6) 80 000 lei. 2. Achitarea creanelor, lund n consideraie reducerile de preuri acordate (2%) care constituie 9 600 lei (480 000 x2: 100): Dt 242 Cont de decontare" (480 000 - 9 600) 470 400 lei Ct 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" 470 400 lei; 3. Reflectarea reducerilor de preuri (fr TVA) n sum de 8 000 lei [9 600 - (9 600:6)]: 133 _Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_

134 Dt 822 Retumarea i reducerea preurilor la mrfurile vndute" 8 000 lei Ct 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" 8 000 lei. 4. nregistrarea pierderilor din reducerile de preuri (fr TVA) in sum de 8 000 lei: Dt 712 Cheltuieli comerciale" sau 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate" 8 000 lei Ct 822 Retumarea i reducerea preurilor la mrfurile vndute" 8 000 lei. 5. Stornarea sumei TVA de 1 600 lei (9 600: 6): Dt 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" (1 600 lei) Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" (1 600 lei). Creanele pot aprea nu numai la livrarea mrfurilor (serviciilor), ci i la acordarea avansurilor pentru procurarea activelor (serviciilor). Acordarea i utilizarea avansurilor se reflect n contabilitate prin ntocmirea urmtoarelor formule contabile: la acordarea avansurilor n contul livrrii activelor (prestrii serviciilor): Dt 224 Avansuri pe termen scurt acordate" Ct 241 Casa" Ct 242 Cont de decontare " Ct 243 Cont valutar"; la utilizarea sumelor avansurilor acordate anterior pentru stingerea datoriilor fa de furnizori i antreprenori: Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Dt 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" Ct 224 Avansuripe termen scurt acordate"; la restituirea avansurilor n cazul n care livrarea mrfurilor sau prestarea serviciilor nu a avut loc: Dt 241 Casa" Dt 242 Cont de decontare" Dt 243 Cont valutar" Ct 224 Avansuri pe termen scurt acordate". Avansurile acordate, n contul crora nu au fost livrate bunuri materiale sau prestate servicii, precum i cele nerestituite n form bneasc dup expirarea termenului de prescripie se trec la cheltuieli prin formula contabil: Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" Ct 224 Avansuripe termen scurt acordate". Pentru majorarea volumului de vnzri ntreprinderile accept vnzrile de mrfuri i servicii cu achitarea n rate. n astfel de situaii unele sume nu vor fi achitate de cumprtori (clieni), adic vor deveni datorii dubioase. _Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_ 134 Creanele sunt considerate ca datorii dubioase n urmtoarele cazuri: cumprtorul (clientul) este considerat insolvabil, iar creana nu are acoperire garantat; sunt ntocmite documentele care permit de a considera dubioase careva datorii (reclamaii, hotrri ale organelor judiciare sau avizele privind falimentul i lichidarea ntreprinderii cumprtoare publicate oficial); termenul de prescripie prevzut de legislaia n vigoare a expirat. Decontarea creanelor comerciale dubioase n contabilitatea financiar se efectueaz n baza urmtoarelor documente: lista de inventariere a creanelor i datoriilor; ordinul conductorului ntreprinderii privind decontarea creanelor. Decontarea creanelor comerciale dubioase este posibil prin: raportarea direct a creanelor dubioase la cheltuielile perioadei; decontarea creanelor dubioase pe seama rezervelor pentru datoriile dubioase create anterior. Metoda decontrii directe a creanelor dubioase prevede raportarea acestora la cheltuieli n perioada de gestiune n care au fost constatate. ns aplicarea ei n practic conduce la nclcarea principiilor concordanei i prudenei, deoarece suma creanelor dubioase nu se refer la veniturile constatate anterior n perioada respectiv, n baza principiului specializrii exerciiilor. Conform metodei specificate, suma creanelor reflectat n bilan nu poate fi considerat real, ntruct include i suma care se consider dubioas i, probabil, nu va fi rambursat. La suma datoriilor dubioase anulate prin decontarea direct se ntocmete formula contabil: Dt 712 Cheltuieli comerciale" Ct 221 Creane pe termen scurt privind facturile comerciale". Exemplul 6.7 Conform ordinului conductorului ntreprinderii-creditor A" emis n baza procesului-verbal al comisiei de inventariere a creanelor, au fost decontate creanele dubioase ale ntreprinderii-debitor B" n sum de 6 000 lei, inclusiv TVA - 1 000 lei. ntreprinderea A" nu formeaz rezerve pentru datoriile dubioase. n acest caz la suma creanei decontate (fr TVA) se ntocmete urmtoarea formul contabil: Dt 712 Cheltuieli comerciale" 5 000 lei Ct 221 Creane pe termen scurt privind facturile comerciale" 5 000 lei.

_Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_ 135 Modul de reflectare a sumei TVA aferent creanei decontate depinde de faptul dac creana decontat este recunoscut in scopuri fiscale (exist decizia organului judiciar privind insolvabilitatea debitorului) sau nu. Dac creana decontat este recunoscut n scopuri fiscale, suma TVA se trece n cont prin formula contabil: Dt 534 Datori privind decontrile cu bugetul" 1 000 lei Ct 221 Creane pe termen scurt privind facturile comerciale" 1 000 lei. Totodat suma respectiv se reflect n Registrul de eviden a procurrilor i se face corectarea necesar n declaraia privind TVA. Dac creana decontat nu este recunoscut n scopuri fiscale, la suma TVA se va ntocmi formula contabil: Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" 1 000 lei Ct 221 Creane pe termen scurt privind facturile comerciale" 1 000 lei. Metoda decontrii creanelor dubioase pe seama rezervelor create n aceste scopuri este mai acceptabil. Aplicarea ei permite reflectarea pierderilor privind datoriile dubioase n rapoartele financiare ale perioadei de gestiune n care au fost constatate veniturile aferente acestor pierderi, dar nu n perioada n care s-a constatat c clientul nu este n stare s achite datoria. n astfel de cazuri metoda care prevede crearea rezervelor pentru datoriile dubioase poart un caracter de evaluare. Evaluarea rezervelor respective poate fi efectuat prin: 1) calcularea cotei pierderilor; 2) gruparea creanelor comerciale dup termenul de achitare. Cota pierderilor privind datoriile dubioase se stabilete n raport cu unul din urmtorii indicatori acceptai n politica de contabilitate: volumul vnzrilor nete; volumul vnzrilor n rate; suma total a creanelor comerciale neachitate la data ntocmirii Bilanului contabil. S examinm modul de determinare a cotei pierderilor n baza ultimului indicator. Cota n cauz se determin ca raportul dintre suma pierderilor aferente datoriilor dubioase n anii precedeni i suma total a creanelor n aceste perioade. Ulterior cota medie a pierderilor se nmulete cu soldul creanelor aferente facturilor comerciale conform situaiei existente la finele perioadei de gestiune. Suma coreciilor la datorii dubioase poate fi determinat lunar i reflectat cu total cumulativ n rapoartele trimestriale i cel anual sau o dat pe an - la ntocmirea raportului anual. _Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_ Anii Suma total a creanelor Suma pierderilor aferente datoriilor dubioase 1999 1 406 500 34 800 2000 1 608 400 38 500 2001 2 460 300 56 300 Total 5 475200 129 600 Cota medie a pierderilor aferente datoriilor dubioase constituie 2,4 % [(129 600 lei: 5 475 200 lei) x 100]. S presupunem c la 31 decembrie 2002 la ntreprinderea B" soldul creanelor aferente facturilor comerciale a constituit 2 160 300 lei. Respectiv, eventualele pierderi aferente datoriilor dubioase vor fi egale cu 51 847 lei (2 160 300 x 2,4 : 100). La calcularea sumei pierderilor aferente datoriilor dubioase este necesar de asemenea de a ine cont de returnrile de produse i mrfuri de la cumprtori (dac acestea au avut loc), precum i de ali factori. Conform situaiei existente la finele anului 2002, n contabilitatea ntreprinderii B" se ntocmete urmtoarea formul contabil: Dt 712 Cheltuieli comerciale" 51 847 lei Ct 222 Corecii la datorii dubioase" 51 847 lei. La utilizarea metodei bazate pe calcularea cotei pierderilor se respect principiul concordanei dintre cheltuielile comerciale i veniturile din vnzri din aceeai perioad de gestiune. ns, conform acestei metode, la crearea rezervelor nu se iau n consideraie sumele creanelor cu scaden diferit. Acest neajuns poate fi nlturat prin gruparea creanelor dup termenul de achitare. Metoda gruprii creanelor comerciale dup termenul de achitare se realizeaz n baza cotei-pri a creanelor comerciale dubioase care se calculeaz pe grupe de creane formate dup termenele de achitare, cota pierderilor fiind estimat n funcie de termenul de achitare expirat al grupei specificate. Cu ct termenul de achitare expirat este mai mare, cu att este mai nalt probabilitatea c creanele respective reprezint datorii dubioase. Gruparea creanelor pe termene de achitare expirate permite specialitilor analiti ai ntreprinderii s corecteze rezervele pentru datoriile dubioase, bazndu-se pe studierea fiecrei sume a creanelor. 135

Exemplul 6.8 Suma total a creanelor i pierderile aferente datoriilor dubioase ale ntreprinderii B"sunt prezentate n tabelul 6.1. Tabelul 6.1 Pierderi aferente datoriilor dubioase la ntreprinderea B" n anii 1999-2001 _Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_ Modul de formare a rezervelor pentru datoriile dubioase prin gruparea creanelor comerciale dup termenul de achitare expirat (la 31.12.2002) Termenul de achitare Suma creanelor Cota creanelor Rezerve pentru datorii expirat comerciale (n lei) dubioase (%) dubioase (n lei) 1 2 3 4(col.2xcol.3:100) 1-10 zile 340 000 1 3 400 11-30 zile 260 000 2 5 200 31-60 zile 130 000 14 18 200 61-90 zile 121 000 25 30250 Peste 90 zile 16 000 60 9 600 Total 867000 X 66 650 Suma creanelor din col.2 a fost calculat printr-) grupare a conturilor analitice pe fiecare cumprtor (client) care a depit termenul do achitare stabilit. Cota creanelor dubioase se stabilete la ntreprindere n urma analizei situaiei conturilor analitice din perioadele precedente. La 31 decembrie 2002 rezervele pentru datoriile dubioase (col. 4) se determin prin nmulirea sumei creanelor comerciale cu cota creanelor dubioase, n funcie de termenul de achitare expirat, i constituie 66 650 lei. La suma rezervelor create se ntocmete formula contabil: Dt 712 Cheltuieli comerciale" 66 650 lei Ct 222 Corecii la datorii dubioase" 66 650 lei. n cursul anului sumele creanelor se deconteaz prin formula contabil: Dt 222 Corecii la datorii dubioase" Ct 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale". Dac ntreprinderile-debitori recunoscute anterior ca insolvabile, creanele lor fiind decontate, i-au declarat disponibilitatea de a achita facturile, n contabilitatea furnizorului se ntocmete formula contabil invers: Dt 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" Dt 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate" Dt 229 Alte creane pe termen scurt" Ct 222 Corecii la datorii dubioase ". 136 Modul de formare a rezervelor pentru datoriile dubioase prin gruparea creanelor comerciale, n funcie de termenele de achitare expirate, este examinat n continuare n baza unui exemplu concret. Exemplul 6.9 ntreprinderea-creditor A" a grupat creanele comerciale dup termenul de achitare expirat i a stabilit probabilitatea neachitrii creanelor (tabelul 6.2). Tabelul 6.2 Capitolul 6. Contabilitatea creanelor 6.3. Contabilitatea creanelor privind decontrile cu bugetul Decontrile cu bugetul au particulariti datorit reglementrii normative specifice a modului de determinare i de achitare a creanelor i datoriilor fa de bugetul de stat. Raporturile ntreprinderii cu bugetul au un caracter multiplu i divers, de aceea decontrile cu bugetul se reflect n conturi distincte privind datoriile i creanele. Creanele bugetului fa de ntreprindere apar ca urmare a diferenelor dintre sumele calculate i achitate la buget ale impozitelor i taxelor, a cror mod de administrare i de contabilizare are un aspect complex. Situaiile de apariie a creanelor sunt n dependen de specificul operaiunilor economice, tipul impozitului i cuprind sumele: impozitului pe venit pltit n plus, achitat n avans n decursul anului, reinut la sursa de plat, pltit n cursul anului n strintate, reinut n cazul plii anticipate a dividendelor intermediare; TVA pentru trecerea n cont, TVA de recuperat, TVA calculat de la avansurile primite; accizelor aferente procurrilor pentru trecerea ulterioar n cont; altor impozite i taxe republicane i locale achitate n avans sau pltite n plus. Sumele calculate i achitate ale creanelor bugetului se nregistreaz n contabilitate n baza documentelor primare: calcule i note contabile, facturi fiscale, dispoziii de plat trezoreriale, ordine i decizii ale unitilor economice sau organelor de stat etc. Evidena analitic a creanelor pe termen scurt privind decontrile cu bugetul se ine pe feluri de impozite i pli, pe termene de recuperare a acestora din buget. Pentru generalizarea informaiei privind existena, nregistrarea i achitarea creanelor aferente decontrilor cu bugetul cuvenite ntreprinderii din buget, conform legislaiei n vigoare, este destinat contul de activ 225 Creane

pe termen scurt privind decontrile cu bugetul". n debitul acestui cont se nregistreaz avansurile vrsate la buget privind impozitele stabilite de legislaie (cu excepia TVA), sumele pltite n plus la buget, precum i diferenele dintre sumele taxei pe valoarea adugat pltit sau de pltit i primit sau de primit, iar n credit - sumele trecute n cont pentru stingerea datoriilor aferente decontrilor cu bugetul efectuate n perioadele de gestiune curente sau ulterioare, precum i plile n plus recuperate din buget. Soldul 137 _Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_ 137 acestui cont este debitor i reprezint datoriile bugetului de stat fa de ntreprindere la finele perioadei de gestiune. In cadrul contului 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul" pot fi deschise subconturi pentru evidena creanelor bugetului pe tipuri de impozite i situaii de apariie a creanelor specificate. Contabilitatea creanelor privind impozitul pe venit Suma impozitului pe venit de achitat (spre restituire) se determin la sfritul anului de gestiune de ctre ntreprindere de sine stttor, n funcie de mrimea impozitului pe venit achitat n cursul anului de gestiune care poate fi pltit direct, n rate trimestriale i/sau indirect, prin reineri la sursa de plat care reprezint avansuri ale impozitului pe venit. Conform art.84 din Codul fiscal, contribuabilii - persoane fizice i juridice, care au obinut venit nu din munca salariat sau sunt scutii de impozitul pe venit la sursa de plat din dobnzi sau redevene, la care obligaiile fiscale n anul precedent au depit suma de 400 lei, sunt obligai s achite n decursul anului de gestiune impozitul pe venit n rate trimestriale, respectiv pn la 31 martie, 30 iunie, 30 septembrie i 31 decembrie, iar ntreprinderile agricole (gospodriile de fermier) trebuie s achite impozitul pe venit n dou etape - nu mai trziu de 31 martie i 31 decembrie ale anului fiscal. Plile n avans ale impozitului pe venit se determin la nceputul anului de gestiune i se achit n decursul perioadei de gestiune, conform uneia din cele dou metode, fiind egale cu: sumele trimestriale ale impozitului pe venit calculat sub form de prognoz conform Codului fiscal pe anul respectiv. Venitul impozabil i impozitul pe venit se prognozeaz, pornind de la sumele planificate ale cheltuielilor i veniturilor n contabilitate, ale ajustrilor cheltuielilor i veniturilor conform legislaiei fiscale, a impozitului pe venit trecut n cont, facilitilor la impozitul pe venit, precum i n funcie de ali factori. Eroarea prognozrii sumei impozitului pe venit calculat i de achitat n decursul anului de gestiune poate fi de cel mult 20% din datoria efectiv privind impozitul pe venit calculat la sfritul anului. La depirea acestei limite se aplic penaliti pentru neachitarea impozitului pe venit n rate sau achitarea n mrime mai mic dect cea calculat efectiv pentru fiecare trimestru; sumele egale cu 1/4 din impozitul pe venit calculat spre plat pe anul precedent, dac achitarea se face n patru etape sau sumele egale cu 1/4 i 3/4, dac plata se efectueaz n dou etape. _Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_ 137 Suma impozitului spre plat se calculeaz, lundu-se n consideraie trecerile n cont care cuprind sumele impozitului pe venit reinute la sursa de plat, n conformitate cu art.88, 89 i 90 din Codul fiscal i sumele impozitului pe venit achitate n decursul anului de gestiune, conform art.80, 82 i 84 din Codul fiscal. Trecerea n cont a impozitului pe venit reprezint compensri i reduceri ale sumelor calculate ale acestui impozit i include: impozitul pe venit reinut la sursa de plat din suma serviciilor acordate conform art.90 din Codul fiscal n mrime de 5 %. Acest impozit se reine de ctre consumatorii de servicii pe seama mijloacelor furnizorilor de servicii de la valoarea acestora (fr TVA) i se pltete la bugetul de stat n termen de o lun urmtoare celei n care a avut loc reinerea; impozitul pe venit reinut la sursa de plat din suma dobnzilor i royalty (redevenelor) conform art.89 alin.(l) din Codul fiscal n mrime de 20 % din plat; impozitul pe veniturile din investiii sau financiare achitat n strintate, cu condiia ca aceste venituri s fie supuse impozitrii i n Republica Moldova. Suma trecerii n cont nu trebuie s depeasc obligaiile fiscale privind veniturile din investiii sau financiare obinute peste hotarele Republicii Moldova i se efectueaz la cota i n anul n care veniturile specificate sunt supuse impozitrii n Republica Moldova; impozitul pe venit reinut la plata dividendelor pe parcursul anului fiscal acionarilor si la cota impozitului pe venit n anul reinerii. Dac suma impozitului pe venit reinut din suma dividendelor achitate n avans depete datoria fiscal a ntreprinderii privind impozitul pe venit, determinat la sfritul anului fiscal, aceasta se reporteaz n anul viitor pentru trecerea n cont n perioadele viitoare, iar dac suma impozitului pe venit reinut din suma serviciilor, dobnzilor i royalty i achitat n avans n cursul anului fiscal depete suma impozitului pe venit calculat Ia sfritul anului, diferena se restituie agentului economic de ctre organele fiscale. Virarea la buget a plilor n rate a impozitului pe venit n cursul perioadei de gestiune se reflect n felul urmtor:

Dt 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul" Ct 241 Casa" Ct 242 Cont de decontare " Ct 243 Cont valutar". Capitolul 6. Contabilitatea creanelor Suma impozitului pe venit n avans spre achitare la buget se reflect concomitent n creditul contului 535 Taxa pe valoarea adugat i accize de ncasat", n cadrul cruia se deschide un subcont special Impozitul pe venit achitat n cursul anului de gestiune" n coresponden cu debitul contului 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit". Exemplul 6.10 La ntreprinderea ,A" impozitul pe venit pentru plata n buget, conform declaraiei cu privire la impozitul pe venit a persoanei ce practic activitate de ntreprinztor, n anul 2001 a constituit 16 000 lei. Conform metodei de plat a impozitului pe venit n avans pe anul 2002 indicat n politica de contabilitate, plile trimestriale sunt egale cu o ptrime din suma impozitului pe venit a anului precedent, respectiv: pn la 31 martie 2002 4 000 lei; pn la 30 iunie 2002 4 000 lei; pn la 30 septembrie 2002 4 000 lei; pn la 31 decembrie 2002 4 000 lei. n cursul anului, n fiecare trimestru, se ntocmesc formulele contabile: Dt 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul" 4 000 lei Ct 242 Cont de decontare" 4 000 lei; Dt 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit" 4 000 lei Ct 535 Taxa pe valoarea adugat i accize de ncasat", subcontul Impozitul pe venit achitat n cursul anului de gestiune" 4 000 lei. La sfritul anului de gestiune s-a calculat impozitul pe venit efectiv n sum de 17 000 lei. La sumele impozitului pe venit calculate efectiv la sfritul anului conform declaraiei se ntocmete formula contabil: Dt 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit" 17 000 lei Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" 17 000 lei. La sumele impozitului pe venit calculate i pltite sub form de avans n cursul anului se ntocmete formula contabil: Dt 535 Taxa pe valoarea adugat i accize de ncasat", subcontul Impozitul pe venit achitat n cursul anului de gestiune " 16 000 lei Ct 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit" 16 000 lei. Trecerea n cont a sumelor avansurilor privind impozitul pe venit: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" 16 000 lei Ct 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul" 16 000 lei. Astfel, s-a obinut o datorie care trebuie virat bugetului pn la 31 martie 2003 n sum de 1 000 lei: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" 1 000 lei Ct 242 Cont de decontare" 1 000 lei. 138 _Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_ 138 Agenii economici care presteaz servicii reflect creana (plata) pentru servicii sut la sut n creditul conturilor de eviden a veniturilor i n debitul conturilor de eviden a creanelor. Furnizorul serviciilor nregistreaz: a) sumele ncasate efectiv de ctre furnizor de la beneficiar pentru serviciile prestate (inclusiv TVA) n mrime de 95 %: Dt 241 Casa" sm Dt 242 Cont de decontare", sau Dt 243 Cont valutar" Ct 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" sau Ct 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate" Ct 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate" Ct 229 Alte creane pe termen scurt"; b) suma impozitului pe venit de 5 % reinut de ctre beneficiar: Dt 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul" sau Ct 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" Ct 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate" sau Ct 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate" Ct 229 Alte creane pe termen scurt"; c) la finele anului de gestiune se trec la diminuarea datoriilor fa de buget sumele impozitului pe venit reinute de ctre beneficiar:

Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" Ct 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul". Impozitul pe venit reinut la sursa de plat din suma dobnzilor i redevenelor se reflect n felul urmtor: Dt 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul" Ct 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate". La suma impozitului pe veniturile din investiii sau financiare achitat n afara Republicii Moldova se ntocmete formula contabil: Dt 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul" Ct 243 Cont valutar". Impozitul pe venit reinut la plata dividendelor pe parcursul anului fiscal acionarilor si la cota impozitului pe venit n anul reinerii se reflect: Dt 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul" Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" i Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" Ct 242 Cont de decontare". _Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_ 139 La sfritul anului suma impozitului pe venit trecut n cont se reflect prin reducerea datoriei curente privind impozitul pe venit: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" Ct 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul". Dac suma impozitului pe venit achitat n decursul anului de gestiune depete suma calculat la sfritul anului de gestiune, diferena se nregistreaz n debitul contului 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul". Suma impozitului pe venit achitat peste hotarele Republicii Moldova care nu este recunoscut ca trecere n cont se reflect n felul urmtor: Dt 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit" Ct 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul". Suma impozitului pe venit reinut din alte surse dect plile salariale, achitate n folosul persoanelor rezidente i nerezidente trebuie pltit n termen de 30 de zile dup expirarea lunii n care au fost efectuate plile sau de la data ncetrii activitii acesteia. Impozitul pe venit reinut la sursa de plat este declarat: lunar n Darea de seam privind impozitul pe venit reinut din sursele de venity altele dect plile salariale, i achitat n buget pentru luna gestionar, i anual n: Nota de informare privind plile achitate rezidenilor din sursele de venit, altele dect plile salariale, i privind impozitul pe venit reinut din aceste pli pentru anul gestionar; Nota de informare privind veniturile sub form de dobnd i royalty achitate n folosul persoanei fizice rezidente n vrst de 60 de ani i mai mult pentru anul de gestiune; Nota de informare privind impozitul reinut din sursele de venit, altele dect plile salariale, achitate persoanelor nerezidente pentru anul gestionar. Contabilitatea creanelor privind taxa pe valoarea adugat Creanele bugetului apar n legtur cu administrarea i contabilizarea taxei pe valoarea adugat. Dac suma TVA aferent procurrilor depete suma TVA aferent volumului livrrilor n perioada fiscal (o lun) diferena la sfritul lunii se trece n categoria creanelor pe termen scurt. Dac depirea sumei TVA aferent procurrilor fa de TVA privind vnzrile se datoreaz faptului c au avut loc livrri la cote reduse, contribuabilul are dreptul la restituirea taxei pe valoarea adugat n Capitolul 6. Contabilitatea creanelor 139 conformitate cu legislaia fiscal n vigoare. Mrimea TVA spre restituire se reflect ca crean a bugetului i se calculeaz prin produsul dintre cota standard a TVA i valoarea livrrii impozabile la cota redus, dar nu mai mult dect suma depirii TVA spre trecere n cont, innd cont de modul i ponderea achitrilor fa de furnizorii bunurilor exportate. Sumele primite n avans contra livrrilor impozabile ulterioare condiioneaz apariia obligaiei de plat a taxei pe valoarea adugat. Taxa pe valoarea adugat aferent avansurilor primite se determin utiliznd cota de 16,67% de la suma avansului primit i se reflect ca crean a bugetului pn la data efectiv a livrrilor impozabile. Soldul debitor al contului 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" privind TVA, suma TVA spre restituire i suma TVA aferent avansurilor primite se reflect prin formula contabil: Dt 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul" Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul". n perioadele de gestiune ulterioare are loc trecerea n cont a sumelor TVA aferente avansurilor, restabilirea soldului debitor al taxei pe valoarea adugat care se reflect n contabilitate prin formul contabil anterioar la sume negative sau prin formula contabil invers: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" Ct 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul". Contabilitatea creanelor privind accizele La efectuarea operaiunilor economice cu mrfurile supuse accizelor agenii economici calculeaz i contabilizeaz creanele i datoriile fa de buget privind accizele.

La procurarea mrfurilor supuse accizelor n scopul prelucrrii sau producerii altor mrfuri supuse accizelor, suma accizelor se reflect ca crean a bugetului i poate fi trecut n cont n cazul respectrii condiiilor prevzute de legislaia n vigoare: trecerea n cont are loc numai la productorul sau prelucrtorul mrfurilor supuse accizelor care a utilizat ca materie prim mrfuri supuse accizelor; suma accizelor trecut n cont este egal cu mrimea accizelor calculate de la cantitatea mrfurilor supuse accizelor, care a fost utilizat la prelucrarea sau producerea altor mrfuri supuse accizelor, conform normelor tehnologice, cu condiia c aceast suma a accizelor a fost achitat cu mijloace bneti, acest lucru fiind indicat n factura fiscal; data trecerii n cont constituie momentul livrrii (transportrii) mrfurilor supuse accizelor din ncperea de acciz. _Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_ 140 La suma accizelor aferent procurrilor de mrfuri supuse accizelor se ntocmete formula contabil: Dt 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul" Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale". Trecerea n cont a sumei accizelor n perioadele ulterioare se reflect prin formula contabil: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" Ct 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul". Evidena sintetic i analitic a creanelor bugetului se ine n registrul pentru contul 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul" care poate fi ntocmit manual sau automatizat. Acest registru este structurat pe tipuri de impozite i operaiuni care au generat creanele bugetului pentru a efectua corect trecerea n cont i restituirea de la buget a impozitelor. La sfritul perioadei de gestiune informaia din acest registru se trece n Cartea mare. 6.4. Evidena creanelor personalului Creanele personalului reprezint datorii ale angajailor fa de ntreprindere i apar n urma: acordrii avansurilor spre decontare (titularilor de avans); procurrii de ctre angajai a mrfurilor cu achitarea n rate; recuperrii de ctre gestionari a daunei materiale cauzate; altor datorii (privind pensiile alimentare i alte titluri executorii, privind plile efectuate n folosul angajailor pentru serviciile comunale etc). Creanele personalului se nregistreaz n contabilitate n baza urmtoarelor documente primare: - dispoziia de plat; lista (statul) de plat; - documentele cu titluri executorii; lista de inventariere a creanelor i datoriilor; - decizia privind recuperarea daunelor materiale cauzate; angajamentul de plat. Evidena analitic a creanelor personalului se ine pe fiecare debitor, pe tipuri de creane, pe termene de apariie i de achitare a acestora. Pentru evidena sintetic a creanelor pe termen scurt ale personalului se utilizeaz contul de activ 227 Creane pe termen scurt ale personalului". _Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_ Subcontul 2271 Creane pe termen scurt privind retribuirea muncii9' practic nu se aplic, ntruct, n conformitate cu cerinele Codului fiscal, suma avansului ndreptat spre plat n contul retribuirii muncii nu poate depi suma salariului efectiv calculat. De aceea avansurile se reflect n contabilitate direct n debitul contului 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii9', far utilizarea subcontului n cauz. 140 Acesta este destinat generalizrii informaiei privind existena, formarea i achitarea creanelor nominalizate. n debitul contului 227 se reflect apariia creanelor pe termen scurt ale personalului, iar n credit - achitarea acestora. Soldul contului este debitor i reprezint creanele personalului fa de ntreprindere la finele perioadei de gestiune. n cadrul contului 227 Creane pe termen scurt ale personalului" pot fi deschise urmtoarele subconturi: 2271 Creane pe termen scurt privind retribuirea muncii"1, 2272 Creane pe termen scurt ale titularilor de avans", 2273 Creane pe termen scurt privind mrfurile vndute n credit", 2274 Creane pe termen scurt privind recuperarea daunei materiale", 2275 Creane pe termen scurt ale personalului privind alte operaii". n continuare vom examina modul de contabilizare a fiecrui tip de creane pe termen scurt ale personalului. Creane pe termen scurt ale titularilor de avans Titulari de avans sunt angajaii ntreprinderii, crora li se elibereaz mijloace bneti spre decontare. Avansul eliberat este destinat acoperirii cheltuielilor care urmeaz a fi suportate de ctre angajatul respectiv, cum sunt cheltuielile de deplasare (aferente deplasrii angajatului n interes de serviciu) i cheltuielile gospodreti (aferente procurrii unor active).

Deplasarea n interes de serviciu este o detaare a angajatului n vederea executrii n alt localitate a unor anumite lucrri (servicii) legate nemijlocit de activitatea ntreprinderii. Detaarea angajatului se efectueaz conform dispoziiei conductorului ntreprinderii i se perfecteaz prin eliberarea legitimaiei de deplasare. Termenul deplasrii se determin de ctre conductorul ntreprinderii, dar nu poate depi (fr a lua n calcul timpul aflrii n drum) doi ani la detaarea peste hotare i 40 de zile - la detaarea pe teritoriul Republicii Moldova. Pentru angajaii detaai n scopul executrii lucrrilor de montaj, reglare, reparare i construcie termenul deplasrii nu va depi un an (cu excepia timpului aflrii n drum). n unele cazuri termenele de deplasare mai ndelungate pot fi stabilite de Guvernul Republicii Moldova. Capitolul 6. Contabilitatea creanelor 141 Compensarea cheltuielilor de deplasare se efectueaz pentru zilele aflrii efective n deplasare, conform legitimaiei de deplasare i documentelor de cltorie prezentate, n limitele termenului pentru care angajatul a fost detaat, n scopul determinrii termenului efectiv al deplasrii, n legitimaia de deplasare se fac meniunile privind plecarea i sosirea n punctele de destinaie, plecarea din ele i sosirea la locul de munc permanent i se confirm1 prin tampilele ntreprinderilor corespunztoare. La deplasarea n cteva localiti datele despre sosire i plecare se nregistreaz separat pentru fiecare din ele. Angajaii aflai n deplasare respect regimul de lucru i de odihn al ntreprinderii la care ei sunt detaai. Acestora li se pstreaz locul de munc (funcia) i salariul mediu pentru timpul deplasrii, inclusiv pentru timpul aflrii n drum, iar la detaarea n strintate pe un termen mai mare de 6 luni -75 % din salariul mediu lunar la locul respectiv de munc. Dac angajaii sunt detaai n mod special pentru a lucra n zilele de odihn sau srbtoare, compensaia pentru lucrul n aceste zile se efectueaz n conformitate cu legislaia n vigoare Cheltuielile de deplasare recuperate de ntreprindere angajailor detaai cuprind: cheltuielile de transport; diurnele; cheltuielile de cazare. Modul de determinare i de recuperare a cheltuielilor de deplasare este stabilit n Regulamentul cu privire la detaarea angajailor ntreprinderilor, instituiilor i organizaiilor din Republica Moldova (n continuare -Regulament) aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr.836 din 24.06.2002. n baza documentelor justificative prezentate, angajailor detaai li se achit cheltuielile de transport tur-retur (cu transportul aerian, feroviar, pe ap, transportul auto public, cu excepia taximetrelor) la tarifele clasei economice. n cazul neprezentrii documentelor de cltorie cheltuielile pentru transport pe teritoriul Republicii Moldova se recupereaz conform tarifului minim2. Angajatul detaat poate folosi pentru deplasare transportul de serviciu. n astfel de cazuri lui i se compenseaz cheltuielile pentru combustibil i lubrifiani, n conformitate cu ruta i kilometrajul aprobate de conductorul ntreprinderii, innd cont de cantitatea necesar de materiale de marca 1 O astfel de confirmare nu este necesar pentru deplasrile peste hotarele Republicii Moldova, cu excepia rilor C.S.I. i Romniei. 2 n cazul deplasrii peste hotarele Republicii Moldova cheltuielile de transport nu se recupereaz fr prezentarea documentelor de cltorie. _Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_ 141 respectiv. n acest caz este obligatorie prezentarea documentelor (chitane, cecuri, iar pe teritoriul Republicii Moldova i a facturilor fiscale) eliberate de staiile de alimentare cu combustibil care confirm cheltuielile respective. ntreprinderea achit angajailor detaai diurnele, conform normelor stabilite n Regulament, care sunt difereniate pe categorii (I, II i III), n funcie de posturile deinute de persoanele detaate, de scopul i caracterul deplasrii. n acest context este de menionat c angajaii ntreprinderilor se ncadreaz n categoria I, deplasrile acestora avnd drept scop schimbul de experien, specializarea, stagierea i instruirea, elaborarea de lucrri sau documente, ncheierea sau semnarea contractelor etc. Categoria II vizeaz personalul detaat pentru efectuarea vizitelor oficiale la invitaia organelor guvernamentale ale altor state, participarea la adunrile generale i speciale ale organizaiilor internaionale, ndeplinirea misiunilor diplomatice etc. n categoria III se ncadreaz, n primul rnd, persoanele din conducerea de vrf a rii. Diurnele pentru fiecare zi de aflare n deplasare pe teritoriul Republicii Moldova constituie 35 lei (indiferent de categorie). Pentru deplasrile peste hotare normele diurnelor sunt stabilite inndu-se cont de categoria persoanei detaate i ara gazd. Pentru zilele de plecare i ntoarcere diurnele se pltesc n proporie de 50 % din normele stabilite. Nu se pltesc diurne n cazul deplasrii de o singur zi pe teritoriul Republicii Moldova, precum i n localitatea din care angajatul detaat are posibilitate s revin zilnic la locul permanent de trai.

Cheltuielile de cazare efective se recupereaz n mrimea care nu va depi plafoanele pentru cazare. Regulamentul stabilete dou nivele ale plafoanelor de cazare simbolizate cu A i B. Plafonul A se aplic persoanelor prevzute la categoriile I i II, iar plafonul B - persoanelor prevzute la categoria III. Cheltuielile pentru cazare se confirm prin anexarea documentelor justificative la decontul de avans ntocmit. Dac astfel de documente nu sunt prezentate, la deplasarea pe teritoriul Republicii Moldova cheltuielile respective se compenseaz angajatului n sum de 15 lei, iar la deplasarea n rile C.S.I. i Romnia - 5 % din norma-limit a cheltuielilor de cazare pentru fiecare noapte aflat n deplasare, cu excepia timpului aflrii n drum. La detaarea angajatului pe teritoriul Republicii Moldova lui i se elibereaz un avans n lei, iar n cazul detarii peste hotare - n valuta rii respective sau, prin acordul dintre administraia ntreprinderii i angajatul detaat, n alt valut convenabil pentru ambele pri. n cadrul ntreprinderii evidena mijloacelor bneti eliberate spre decontare pentru deplasri se ine n lei cu aplicarea, dup caz, a cursului de schimb valutar stabilit de B.N.M. la data eliberrii avansului. _Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_ 142 n termen de 3 zile de la revenirea din deplasare angajatul detaat prezint raportul (decontul de avans) privind cheltuielile suportate i restituie soldul neutilizat al avansului. Dac sumele neutilizate ale avansului nu se restituie n termenul stabilit, ele se rein din salariul angajatului n conformitate cu legislaia n vigoare. Neprezentarea raportului privind sumele primite anterior spre decontare exclude posibilitatea eliberrii angajatului respectiv a unui nou avans n aceste scopuri. Decontul de avans se ntocmete n valuta n care a fost eliberat avansul. Totodat n el se indic cheltuielile suportate n valut strin cu recalcularea acestora n valuta n care a fost eliberat avansul. Recalcularea se efectueaz la cursul de schimb valutar indicat n documentele eliberate de casele de schimb i prezentate de angajatul detaat. Dac astfel de documente nu sunt prezentate, recalcularea se efectueaz la cursul de schimb valutar stabilit de B.N.M. la data eliberrii avansului. Soldul avansului neutilizat i/sau nejustificat prin documentele necesare se restituie de ctre angajatul detaat n valuta n care a fost eliberat avansul sau, prin acordul ntre administraia ntreprinderii i angajatul detaat - n lei, la cursul de schimb stabilit de B.N.M. la data restituirii avansului. Dac angajatului detaat nu i s-a eliberat avans, recuperarea cheltuielilor de deplasare se face n lei. La sumele cheltuielilor suportate n valut strin pentru recalculare se aplic cursul de schimb valutar, conform documentelor eliberate de casele de schimb i prezentate de ctre angajatul detaat. Dac astfel de documente nu sunt prezentate, recalcularea se efectueaz la cursul de schimb valutar stabilit de B.N.M. la data care preced detaarea. Diferenele de curs valutar rezultate din aplicarea diferitelor cursuri de schimb (stabilite de B.N.M. i casele de schimb valutar) se includ n componena cheltuielilor sau veniturilor ntreprinderii care suport i cheltuielile pentru procurarea valutei strine. Necesitatea cheltuielilor suportate de ctre angajatul detaat i reflectate n decontul de avans se confirm de ctre conductorul subdiviziunii structurale a ntreprinderii (secie, serviciu etc), n funcie de destinaia deplasrii. Dup verificarea de ctre contabil, decontul de avans se aprob de conductorul ntreprinderii i se accept spre contabilizare. Evidena decontrilor cu titularii de avans se efectueaz prin utilizarea: a) contului de activ 227 Creane pe termen scurt ale personalului", subcontul 2272 Creane pe termen scurt ale titularilor de avans" -pentru contabilizarea creanelor privind avansurile acordate spre decontare; b) contului de pasiv 532 Datorii fa de personal privind alte operaii", subcontul 5321 Datorii fa de titularii de avans" - pentru _Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_ 142 contabilizarea datoriilor fa de titularii de avans n cazul n care acetia efectueaz cheltuieli fr a primi avansuri de la ntreprindere; c) unui cont de activ sau de pasiv care n cursul perioadei de gestiune, pn la ntocmirea rapoartelor financiare, ndeplinete funciile conturilor de activ i de pasiv. S examinm fiecare din cele trei variante nominalizate. La contabilizarea decontrilor cu titularii de avans prin utilizarea contului de activ 227 Creane pe termen scurt ale personalului", subcontul 2272 "Creane pe termen scurt ale titularilor de avans" se ntocmesc urmtoarele formule contabile: a) la eliberarea avansului spre decontare: Dt 227 Creane pe termen scurt ale personalului", subcontul 2272 Creane pe termen scurt ale titularilor de avans" Ct 241 Casa" Ct 242 Cont de decontare " Ct 243 Cont valutar"', b) la trecerea n cont a cheltuielilor efectuate de ctre titularii de avans (n baza decontului de avans): la suma cheltuielilor de delegaie efectuate n scopuri gospodreti

i generale de producie: Dt 712 Cheltuieli comerciale " Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" Dt 813 Consumuri indirecte de producie" Ct 227Creane pe termen scurt ale personalului", subcontul 2272 "Creane pe termen scurt ale titularilor de avans", la suma consumurilor aferente procurrii activelor, inclusiv consumurile de transport-aprovizionare: Dt 111 Active nemateriale" Dt 123 Mijloace fixe" Dt 211 Materiale" Dt 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Dt 217 Mrfuri" etc. Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul", subontul 5342 Datorii privind taxa pe valoarea adugat" Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului", subcontul 2272 Creane pe termen scurt ale titularilor de avans". n cazul n care suma cheltuielilor efective confirmate depete suma avansului eliberat spre decontare, diferena respectiv se recupereaz titularului de avans. Aceast operaiune se reflect prin formula contabil: _Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_ Data Cui i s-a pltit, cu ce scop i n baza crui document Suma, n Debitul lei contului 1 2 3 4 06, 14.11.02 Cheltuieli de transport (tur-retur); ruta 48,00 712 Chiinu-Bli-Chiinu 06-14.11.02 Diurna (8 zile x 35 lei) 280,00 712 06-14.11.02 Cazarea (8 zile x 140 lei) 1120,00 712 Total 1448,00 Suma avansului neutilizat (52 lei) a fost restituit ntreprinderii, n baza exemplului se ntocmesc urmtoarele formule contabile: 1. La suma avansului eliberat din casieria ntreprinderii spre decontare (n baza dispoziiei de plat): Dt 227 Creane pe termen scurt ale personalului" 1 500 lei Ct 241 Casa" 1 500 lei. 2. La suma cheltuielilor efectuate de titularul de avans (n baza decontului de avans aprobat de ctre conductorul ntreprinderii): Dt 712 Cheltuieli comerciale" 1 448 lei Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului" 1 448 lei. 143 Dt 227 Creane pe termen scurt ale personalului", subcontul 2272 Creane pe termen scurt ale titularilor de avans" Ct 241 Casa". Dac titularul de avans nu a folosit toat suma avansului acordat sau a efectuat cheltuieli din contul avansului, dar care nu sunt confirmate n modul stabilit, la suma respectiv se ntocmesc formulele contabile: la suma restituit a avansului: Dt 241 Casa" Ct 227Creane pe termen scurt ale personalului", subcontul 2272 Creane pe termen scurt ale titularilor de avans"; la suma reinut din salariul calculat titularului de avans (n cazul nerestituirii sumei nefolosite): Dt 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" Ct 227Creane pe termen scurt ale personalului", subcontul 2272 Creane pe termen scurt ale titularilor de avans". Exemplul 6.11 ntreprinderea ,A"a eliberat un avans n sum de 1 500 lei titularului de avans Vasile Petrescu pentru deplasarea n scopul ncheierii unui contract privind vnzarea produselor fabricate la ntreprindere. La sosirea din deplasare titularul de avans a ntocmit decontul de avans aprobat de ctre conductorul ntreprinderii n sum de 1 448 lei. Partea verso a decontului de avans este prezentat n tabelul 6.3. Tabelul 6.3 Decontul de avans (verso) Capitolul 6. Contabilitatea creanelor 3. La suma restituit a avansului: Dt 241 Casa" 52 lei Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului" 52 lei. La contabilizarea decontrilor cu titularii de avans prin utilizarea contului de pasiv 532 Datorii fa de personal privind alte operaii", subcontul 5321 Datorii fa de titularii de avans" se ntocmesc urmtoarele formule contabile: la suma cheltuielilor efectuate de ctre titularul de avans fr eliberarea avansului spre decontare: Dt 123 Mijloace fixe" Dt 211 Materiale" Dt 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Dt 217 Mrfuri" Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul", subcontul 5342 Datorii

privind taxa pe valoarea adugat" Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" etc. Ct 532 Datorii fa de personal privind alte operaii", subcontul 5321 Datorii fa de titularii de avans"\ la suma recuperat de ntreprindere a cheltuielilor suportate de titularul de avans (n baza decontului de avans): Dt 532 Datorii fa de personal privind alte operaii" Ct 241 Casa" Ct 242 Cont de decontare" Ct 243 Cont valutar". S examinm modul de contabilizare a decontrilor cu titularii de avans prin utilizarea unui cont care ndeplinete funciile conturilor de activ i de pasiv . Drept cont de activ care n cursul perioadei de gestiune ndeplinete funciile conturilor de activ i de pasiv cu dou solduri poate servi contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului". Acesta, pe lng funcia contului de activ, poate s ndeplineasc i funcia contului de pasiv 532 Datorii fa de personal privind alte operaii". Totodat este necesar de menionat c Planul de conturi contabile al activitii econmico-financiare a ntreprinderilor nu prevede utilizarea conturilor de activ i de pasiv pentru a nu admite compensarea reciproc a activelor i datoriilor la ntocmirea rapoartelor financiare. ns n scopul simplificrii evidenei decontrilor cu titularii de avans, n cursul perioadei de gestiune poate fi utilizat doar contul 227 Creane pe termen scurt ale 144 _Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_ Tabelul 6.4 nregistrri contabile privind decontrile cu titularii de avans Data Coninutul operaiunilor economice Suma, lei Corespondena conturilor debit credit 1 2 3 4 5 Siiuaial. Angajatului detaat i se elibereaz avans 15.11.2002 Se elibereaz inginerului Victor Rusnac spre 26 899,28 227 241 decontare un avans din casierie n sum de 7 320 lei pentru procurarea biletelor de cltorie i 1 400 euro - pentru diurne i cazare. Cursul valutar la data eliberrii avansului constituie 13,9852 lei/euro. Pentru contabilitate - 26 899,28 lei [7 320 lei + 19 579,28 lei (1 400 euro x x 13,9852 lei)]

144 personalului", lrgindu-i funciile i reflectnd n creditul acestuia cheltuielile efectuate de ctre titularii de avans, fr primirea avansului. La finele perioadei de gestiune soldul creditor al acestui cont se trece n creditul contului 532 ,JDatorii fa de personal privind alte operaii". Un astfel de sold se formeaz numai n cazul cnd pn la finele perioadei de gestiune ntreprinderea nu va recupera, conform decontului de avans aprobat de conductorul acesteia, suma cheltuielilor efectuate de ctre titularul de avans, fr primirea prealabil a avansului. Conform art.24 alin. (3) din Codul fiscal, cheltuielile de deplasare se permit spre deducere doar n limitele stabilite de Guvernul Republicii Moldova. Din aceste considerente la momentul ntocmirii declaraiei cu privire la impozitul pe venit a persoanei ce practic activitate de ntreprinztor este necesar de calculat suma cheltuielilor care depesc limita. Suma respectiv majoreaz venitul impozabil, ntruct astfel de cheltuieli nu se deduc. n acest scop datele analitice privind contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului" se contabilizeaz cu total cumulativ, fapt care asigur obinerea sumelor cheltuielilor care depesc normele stabilite fr careva selectri suplimentare din deconturile de avans. n continuare modul de reflectare n contabilitate a decontrilor cu titularii de avans prin utilizarea contului 227 Creane pe termen scurt ale personalului" n calitate de cont de activ i de pasiv este prezentat n baza unor exemple convenionale n dou situaii (tabelul 6.4): 1) cu eliberarea avansului titularilor de avans; 2) fr eliberarea avansului. Capitolul 6. Contabilitatea creanelor 1 2 3 4 5

29.11.2002 Se reflect cheltuielile conform decontului 25 010,61 de avans prezentat i documentelor justificative (in limita normelor stabilite) n sum de 7315 lei i 1265,31 euro. Pentru contabilitate -25 010,61 lei [7315 lei + 17 695,61 lei (1265,31 euro x x 13,9852 lei)] 29.11.2002 Se restituie suma neutilizat a avansului 1 888,67 1 care poate fi efectuat prin una din 868,87 variantele examinate mai jos: 19,80 a) n valuta n care a fost pltit avansul: - n sum de 5 lei (7 320 -7315) i 134,69 euro (1 400 - 1 265,31). Pentru contabilitate - 1 888,67 lei [5 lei + 1 883,67 lei (134,69 euro x x 13,9852 lei)] b) n lei: - conform acordului cu administraia, soldul avansului se restituie n lei- 1 868,87lei [5 lei + 1 863,87 lei (134,69 euro x x 13,8382 lei)] - se reflect diferena nefavorabil de curs valutar calculat la suma avansului neutilizat de 134,69 euro la cursul valutar din 29.11.2002 [(134,69 euro x 13,8382 lei) - (134,69 euro x 13,9852 lei)] (cursul valutaria data restituirii avansului constituie 13,8382 lei/euro)

713

227

241 241 722

227 227 227

Situaia 2. Angajatului detaat nu i se elibereaz avans 29.03.2002 Se reflect cheltuielile conform deconturilor 500 500 713 713 227 227 de avans prezentate de: a) Ion Pntea b) Elena Hioar 29.03.2002 La finele lunii, conform deconturilor de 500 500 227 227 532 532 avans, se reflect suma cheltuielilor de deplasare nerecuperate: a) Ion Pntea b) Elena Hioar 03.04.2002 Se recupereaz cheltuielile de deplasare 500 500 532 532 241 241 efectuate n perioada de gestiune precedent, fr primirea avansului n aceste scopuri: a) Ion Pntea b) Elena Hioar 145 Capitolul 6. Contabilitatea creanelor Modul de inere a evidenei analitice a decontrilor cu titularii de avans n varianta care prevede utilizarea contului de activ 227Creane pe termen scurt ale personalului" n calitate de cont de activ i pasiv este examinat n continuare. Exemplul 6.12 La nceputul perioadei de gestiune (01.01.2003) contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului" are concomitent: sold debitor - 1 270 lei, inclusiv: datorii fa de ntreprindere ale titularilor de avans - 450 lei (Aurel Munteanu - 200 lei; Dan Petrescu - 250 lei), datorii fa de ntreprindere privind recuperarea prejudiciului material -820 lei (liie Veveri) i

sold creditor - 460 lei. Acesta reflect datoriile ntreprinderii fa de gestionari conform deconturilor de avans aprobate: Mihai Olaru - la suma cheltuielilor efectuate fr primirea avansului (240 lei) i Viorel Plcint - la suma cheltuielilor care depete mrimea avansului primit anterior n luna ianuarie (220 lei). n cursul perioadei de gestiune (luna ianuarie 2003) n contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului" au fost reflectate urmtoarele operaiuni economice: 1) Dan Petrescu a achitat n casierie creane n sum de 250 lei; 2) din salariul lui Ilie Veveri a fost reinut suma de 120 lei pentru recuperarea prejudiciului material; 3) Ion Pelin a prezentat un decont de avans la valoarea rechizitelor de birou procurate cu achitarea n numerar (fr primirea avansului) n sum de 80 lei; 4) Vasile Mndru a primit avans pentru deplasarea n interes de serviciu n sum de 800 lei; 5) decontul de avans prezentat de Vasile Mndru n sum de 950 lei este aprobat de conductorul ntreprinderii; 6) Viorel Plcint a primit suma de 220 lei n contul stingerii datoriei ntreprinderii fa de el. Pentru determinarea aa-numitului sold desfurat al contului 227 "Creane pe termen scurt ale personalului", soldul se calculeaz separat pe fiecare debitor i creditor. n acest scop se deschid conturile analitice respective (tabelul 6.5)1. 1 n activitatea practic conturile analitice se mbin cu conturile sintetice ntr-un singur registru. 146 _Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_ (n lei) Nr. Debitori i Sold iniial Modificarea creanelor i Sold final crt. creditori (conturi datoriilor analitice) debitor creditor majorarea micorarea debitor creditor creanelor (+) i creanelor (-) i micorarea majorarea datoriilor (-) datoriilor (+) 1 2 3 4 5 6 7 8 1. Aurel Munteanu 200 200 2. Dan Petrescu 250 250 3. llie Veveri 820 120 700 4. Vasile Mndru 800 950 150 5. Mihai Olaru 240 240 6. Viorel Plcint 220 220 7. Ion Pelin 80 80 Total1 1 270 460 X X 900 470 Soldul final al contului 227 Creane pe termen scurt ale personalului" include soldul debitor - 900 lei i creditor 470 lei Pentru a respecta principiul neadmiterii achitrii reciproce a activelor i datoriilor nu se permite reflectarea n Bilanul contabil a diferenei dintre soldurile debitor i creditor ale contului nominalizat. De aceea la finele perioadei de gestiune soldul creditor al contului 227 Creane pe termen scurt ale personalului" n sum de 470 lei se trece n creditul contului de pasiv 532 Datorii fa de personal privind alte operaii" prin formula contabil: Dt 227 Creane pe termen scurt ale personalului", subcontul 2272 Creane pe termen scurt ale titularilor de avans" 470 lei Ct 532 Datorii fa de personal privind alte operaii", subcontul 5321 Datorii fa de titularii de avans" ' 470 lei. Prin urmare, n Bilanul contabil vor fi reflectate: n activ (rd.320 Creane ale personalului") soldul debitor al contului 227 Creane pe termen scurt ale personalului" - 900 lei, iar n pasiv (rd.880 Datorii fa de personal privind alte operaii") - soldul creditor al contului 532 Datorii fa de personal privind alte operaii" -470 lei. La achitarea sumelor datorate titularilor de avans se ntocmete urmtoarea formul contabil: Dt 532 Datorii fa de personal privind alte operaii", subcontul 5321 Datorii fa de titularii de avans" 470 lei Ct 241 Casa" ' 470 lei. 1 n coloanele 5 i 6 totalurile nu se calculeaz, ntruct soldul final se determin separat pe fiecare debitor i creditor. 146 Tabelul 6.5 Conturi analitice deschise n cadrul contului sintetic 227 Creane pe termen scurt ale personalului, subcontul 2272 Creane pe termen scurt ale titularilor de avans" Capitolul 6. Contabilitatea creanelor Creane pe termen scurt privind mrfurile vndute n rate

ntreprinderile pot s presteze angajailor si servicii de intermediere (n calitate de garant) n vederea achitrii mrfurilor procurate de ctre acetia n rate. Achitarea n astfel de cazuri poate fi efectuat: pe seama creditelor bancare acordate angajailor ntreprinderii; prin reinerea din salariile calculate angajailor a sumelor spre achitare. Achitarea mrfurilor i altor cheltuieli pe seama creditelor bancare se reflect n contabilitate prin urmtoarele formule contabile: la suma creditului bancar transferat direct unitii de comer (magazinului) n vederea achitrii mrfurilor procurate n rate de ctre angajaii ntreprinderii: Dt 227 Creane pe termen scurt ale personalului", subcontul 2273 Creane pe termen scurt privind mrfurile vndute n credit" Ct 412 Credite bancare pe termen lung pentru salariai" sau Ct 512 Credite bancare pe termen scurt pentru salariai": la sumele pltite n numerar n casieria ntreprinderii sau reinute din salariul angajatului n contul achitrii creditului bancar : Dt 241 Casa" sau Dt 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului"; la suma creditului rambursat bncii n urma reinerilor din salarii: Dt 412 Credite bancare pe termen lung pentru salariai" Dt 512 Credite bancare pe termen scurt pentru salariai" Ct 242 Cont de decontare". La procurarea i achitarea mrfurilor prin reinerea sumelor spre achitare din salariile calculate angajailor se ntocmesc urmtoarele formule contabile: la valoarea mrfurilor procurate cu achitarea n rate: Dt 227 Creane pe termen scurt ale personalului" Ct 539 Alte datorii pe termen scurt"; la sumele reinute din salarii n contul achitrii datoriei angajailor fa de unitile de comer (magazine): Dt 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului"; 147 _Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_ 147 la sumele reinute din salariile angajailor i transferate uniform unitilor de comer (magazinelor): Dt 539 Alte datorii pe termen scurt" Ct 242 Cont de decontare " Ct 243 Cont valutar". Creane pe termen scurt privind recuperarea daunei materiale Creanele privind recuperarea daunei materiale apar n cazurile n care ntreprinderii i-au fost cauzate anumite prejudicii, cum ar fi lipsurile de bunuri materiale din vina gestionarilor constatate cu ocazia inventarierii, rebuturile n producie etc. n conformitate cu paragraful 13 din S.N.C. 18 Venitul", suma prejudiciului material calculat la valoarea de pia a bunului material respectiv se reflect ca venit n perioada de gestiune n care ea a fost recunoscut de vinovai sau adjudecat de organele judiciare. Ca urmare, creanele privind recuperarea prejudiciului material se reflect prin formula contabil: Dt 227 Creane pe termen scurt ale personalului", subcontul 2274 Creane pe termen scurt privind recuperarea daunei materiale" (inclusiv TVA) Ct 612 Alte venituri operaionale" - la suma prejudiciului material care urmeaz a fi recuperat n perioada de gestiune curent Ct 515Venituri anticipate curente" - la suma daunei care urmeaz a fi recuperat n perioada de gestiune ulterioar, dac aceasta nu este mai mare de un an Ct 422 Venituri anticipate pe termen lung" - la suma daunei care urmeaz a fi recuperat n perioada de gestiune ulterioar, dac aceasta este mai mare de un an Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" - la suma TVA aferent sumei totale a prejudiciului material care urmeaz a fi recuperat de gestionari. Recuperarea prejudiciului material cauzat ntreprinderii se reflect astfel: la vrsarea numerarului: Dt 241 Casa" Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului"; la reinerea din salariile calculate: Dt 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului". _Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_ 147 Creane pe termen scurt ale personalului privind alte operaiuni Relaiile cu personalul la ntreprindere genereaz i alte creane, cum ar fi: creanele personalului pentru serviciile acordate n scopuri personale (servicii comunale, de transport, de tratament n instituiile curative ale ntreprinderii etc);

creanele angajailor privind pensiile alimentare i alte pli cu titluri executorii achitate de ctre ntreprindere n folosul altor persoane; creanele privind mprumuturile acordate angajailor etc. Pentru evidena acestor creane este destinat subcontul 2275 Creane pe termen scurt ale personalului privind ale operaii". Creanele personalului n cazurile enumerate se reflect n contabilitate prin ntocmirea urmtoarelor formule contabile: la valoarea serviciilor acordate salariailor (fr TVA): Dt 227Creane pe termen scurt ale personalului", subcontul 2275 Creane pe termen scurt ale personalului privind alte operaii" Ct 612 Alte venituri operaionale"; la suma TVA aferent serviciilor impozabile acordate: Dt 227 Creane pe termen scurt ale personalului", subcontul 2275 Creane pe termen scurt ale personalului privind alte operaii" Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul"; la suma creanelor privind pensiile alimentare i alte pli care urmeaz a fi achitate de ctre ntreprindere altor persoane: Dt 227 Creane pe termen scurt ale personalului", subcontul 2275 Creane pe termen scurt ale personalului privind alte operaii" Ct 539 Alte datorii pe termen scurt"; Ia suma achitat a datoriilor calculate: Dt 539 Alte datorii pe termen scurt" Ct 242 Cont de decontare", 241 "Casa". Creanele pe termen scurt ale personalului pot fi achitate: a) prin vrsarea numerarului: Dt 241 Casa" Dt 242 Cont de decontare " Ct 227Creane pe termen scurt ale personalului", subcontul 2275 Creane pe termen scurt ale personalului privind alte operaii"; b) prin reinerea din retribuiile calculate: Dt 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului". _Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_ 148 Toate tipurile de creane ale personalului care nu pot fi achitate de acesta n cazuri justificate sau la care a expirat termenul de prescripie se trec la cheltuieli (fr TVA) n felul urmtor: Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului". Suma TVA aferent creanelor personalului trecut la cheltuieli (pierderi) i justificat prin hotrrea organului judiciar se storneaz prin formula contabil: Dt 227 Creane pe termen scurt ale personalului" Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul". 6.5. Contabilitatea creanelor privind veniturile calculate Creanele privind veniturile calculate reprezint sume datorate ntreprinderii aferente veniturilor care sunt determinate n baza contractelor ncheiate sau legislaiei n vigoare. Veniturile calculate ale ntreprinderii cuprind: veniturile privind arenda; veniturile privind dobnzile i redevenele calculate; veniturile privind dividendele calculate; alte venituri. Constatarea creanelor privind veniturile calculate se bazeaz pe principiile fundamentale ale contabilitii, n special, pe principiul specializrii exerciii lor, care prevede constatarea i nregistrarea veniturilor i cheltuielilor n perioada efecturii lor, indiferent de momentul plii sau ncasrii mijloacelor bneti, de aceea aceste creane apar i sunt contabilizate n perioada n care au fost constatate veniturile corespunztoare. Modul de constatare a veniturilor este reglementat de S.N.C. 18 Venitul" i examinat n capitolul 12 din prezentul manual. Creanele privind veniturile calculate se determin i se reflect n contabilitate n baza contractelor comerciale, de arend curent sau de leasing, contractelor de depozit sau mprumut, notelor i calculelor contabile, deciziilor privind plata dividendelor, actelor de prestare a serviciilor de arend, facturilor fiscale, facturilor de plat, dispoziiilor de plat etc. Evidena analitic a creanelor privind veniturile calculate se ine pe tipuri de venituri nregistrate, pe debitori i perioade de ncasare a acestor creane. Pentru generalizarea informaiei privind existena, nregistrarea i achitarea creanelor curente privind veniturile calculate este destinat contul de activ 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate". n debitul acestui cont se reflect nregistrarea creanelor privind veniturile calculate, iar n credit _Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_ 148 achitarea acestora. Soldul este debitor i reprezint suma creanelor pe termen scurt aferente veniturilor calculate la finele perioadei de gestiune. n cadrul contului 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate" pot fi deschise urmtoarele subconturi: 2281 Creane pe termen scurt privind arenda", 2282 Creane pe termen scurt

privind dobnzile i redevenele calculate", 2283 Creane pe termen scurt privind dividendele calculate", 2284 Creane pe termen scurt privind alte venituri". Veniturile calculate se nregistreaz ca creane n debitul contului 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate" n contrapartid cu conturile din clasa 6 Venituri", n funcie de tipul activitii n cadrul cruia au fost obinute i calculate veniturile. n contul 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate" nu se reflect sumele veniturilor calculate din vnzri. Creanele privind veniturile calculate se reflect n contabilitate prin formula contabil: Dt 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate" - la suma total a veniturilor calculate Ct 612 Alte venituri operaionale" - la suma plilor de arend calculate n cazul arendei operaionale Ct 621 Venituri din activitatea de investiii" - la suma veniturilor sub form de dobnzi calculate aferente obligaiunilor procurate, cambiilor primite, mprumuturilor acordate i depozitelor, dividende calculate aferente aciunilor procurate, creanelor aferente veniturilor din participarea n capitalul statutar al altor ntreprinderi Ct 622 Venituri din activitatea financiar" - la suma plilor din arenda finanat calculate sub form de redevene. n componena creanelor privind veniturile calculate se includ i sumele taxei pe valoarea adugat calculate de la suma veniturilor impozabile cu TVA -plile pentru arenda operaional i cea finanat care se reflect prin formula contabil: Dt 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate" Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" - la suma TVA calculat din mrimea plilor n cazul arendei operaionale Ct 535 Taxa pe valoarea adugat i accize de ncasat" - la suma TVA calculat n avans n cazul arendei finanate. ncasarea sumei creanelor pe termen scurt privind veniturile calculate se reflect prin nregistrarea: Dt 241 Casa" Dt 242 Cont de decontare" Dt 243 Cont valutar" Ct 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate". _Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_ 149 Creanele pot fi compensate printr-o datorie reciproc fa de debitorul respectiv: Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Dt 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" Dt 539 Alte datorii pe termen scurt" Ct 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate". Operaiunile privind determinarea i ncasarea creanelor aferente veniturilor calculate se reflect n registrul pentru contul 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate" elaborat de fiecare ntreprindere de sine stttor. Acest registru este structurat pe tipuri de venituri i clieni. 6.6. Contabilitatea altor creane n afar de creanele comerciale, creanele personalului, prilor legate, bugetului, n procesul activitii economice a ntreprinderii apar i alte creane: privind recuperarea pierderilor; ale organelor de asigurri sociale; privind reclamaiile naintate i recunoscute; ale bncilor comerciale; privind alte operaiuni. Creanele privind recuperarea pierderilor reprezint suma despgubirilor calculate de la companiile de asigurri ca urmare a apariiei cazului de risc asigurat de ntreprindere sau suma recompenselor calculate de la organele de stat sau ali ageni economici. Mrimea creanelor specificate se determin n modul prevzut de legislaie i conform condiiilor contractuale n baza deciziei luate de companiile de asigurri sau alte uniti economice. Creanele organelor de asigurri sociale apar n urma depirii sumelor virate Casei Naionale de Asigurri Sociale (C.N.A.S.) asupra sumelor calculate, precum i n cazul plilor excedentare a sumelor cuvenite din bugetul asigurrilor sociale, efectuate de ntreprindere salariailor proprii. Creanele privind reclamaiile apar n cazul prezentrii unor pretenii: furnizorilor i antreprenorilor pentru nclcarea clauzelor contractuale; organelor bancare i financiare pentru virarea greit a banilor din cont; cumprtorilor i clienilor pentru neachitarea n termen; organelor de control de stat pentru amenzi i taxe calculate n mod nentemeiat. _Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_ 149 Reclamaiile prezentate includ suma daunei materiale provocate, precum i suma veniturilor ratate i amenzilor sau penalitilor, care pot fi stabilite sub forma unei sume fixe sau sub form de cote procentuale din valoarea datoriei. Reclamaiile se prezint mpreun cu documentele care justific nclcarea condiiilor contractuale i

mrimea daunei produse (procese-verbale de recepie a materialelor, mrfurilor, acte de constatare a lipsurilor, rebuturilor, calitii bunurilor, procese-verbale de inventariere, facturi, contracte etc). Conform Codului civil, pentru reclamaii sub form de amenzi, penaliti contractuale se aplic termenul de prescripie de 6 luni. Reclamatul poate accepta total sau parial suma reclamaiei sau poate refuza satisfacerea acesteia. Reclamaiile prezentate se constat ca venituri n contabilitate i n scopuri de impozitare numai n cazul existenei acordului n scris al persoanei vinovate privind satisfacerea preteniilor sau a deciziei organelor judiciare privind recuperarea reclamaiei. Veniturile sub form de reclamaie constatate la primirea documentelor menionate se calculeaz, ncepnd cu data aplicrii clauzei penale stabilit n contract i pn la data executrii complete a obligaiilor contractuale. Creanele bncilor comerciale pot aprea n cazul virrii greite a mijloacelor bneti din conturile curente ale ntreprinderii, ca urmare a unei erori bancare sau indicrii unor rechizite bancare incorecte ale beneficiarului n documentele de decontare ale pltitorului. De asemenea, pot fi constatate ca creane ale bncilor comerciale sumele mijloacelor bneti virate pentru procurarea (vnzarea) valutei strine pn la nregistrarea valutei procurate (vndute). Ca baz pentru contabilizarea altor creane servesc diferite documente: contracte comerciale i de asigurare, note de contabilitate, procese-verbale, titluri executorii, calcule ale contabilitii, facturi etc. Evidena analitic a acestor creane se ine pe feluri de creane, tipuri de asigurri, pe companii de asigurri, pe reclamaii, pe debitori, pe bnci comerciale i pe perioade de ncasare. Pentru generalizarea existenei i micrii acestor creane este destinat contul de activ 229 Alte creane pe termen scurt". n debitul acestui cont se reflect nregistrarea creanelor pe termen scurt, iar n credit - achitarea lor. Soldul este debitor i reprezint suma creanelor pe termen scurt la finele perioadei de gestiune. n funcie de caracterul operaiunii care a cauzat apariia creanelor, n cadrul contului 229 y9Alte creane pe termen scurt" pot fi deschise urmtoarele subconturi: 2291 Creane pe termen scurt ale companiilor de asigurri", 2292 Creane pe termen scurt ale organelor de asigurri sociale", 2293 Creane pe termen scurt privind preteniile naintate i recunoscute", 2294 Creane pe termen scurt privind alte operaii". _Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_ 150 Reflectarea sumei despgubirii destinat ncasrii de la companiile de asigurri, ali ageni economici sau instituii publice privind pierderile rezultate: din situaii excepionale: Dt 229 Alte creane pe termen scurt" Ct 623 Venituri excepionale "\ - n urma altor operaiuni i evenimente economice: Dt 229 Alte creane pe termen scurt" Ct 612 Alte venituri operaionale". Creanele organelor de asigurri sociale se constat la trecerea soldului debitor al contului 533 Datorii privind asigurrile" n contul 229 Alte creane pe termen scurt", subcontul 2292 Creane pe termen scurt ale organelor de asigurri sociale" i se reflect prin formula contabil: Dt 229 Alte creane pe termen scurt" Ct 533 Datorii privind asigurrile ". Aceste creane pot fi recuperate de la organele de asigurri sociale n contul curent sau pot fi trecute n contul plilor perioadelor viitoare. La momentul acceptrii n scris a reclamaiei sau adoptrii deciziei organelor judiciare cu privire la recuperarea reclamaiei se nregistreaz: Dt 229 Alte creane pe termen scurt" Ct 612 Alte venituri operaionale". Suma mijloacelor bneti transferate incorect din conturile curente ale ntreprinderii se reflect n felul urmtor: Dt 229 Alte creane pe termen scurt" Ct 242 Cont de decontare " Ct 244 Conturi speciale la bnci" sau Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Ct 539 Alte datorii pe termen scurt". Creanele aferente vnzrilor de active pe termen lung se reflect prin formulele contabile: Dt 229 Alte creane pe termen scurt" - la preul de vnzare Ct 621 Venituri din activitatea financiar" - la valoarea de vnzare (fr TVA) Ct 534Datorii privind decontrile cu bugetul" - la suma TVA aferent livrrilor de active pe termen lung. ncasarea creanelor privind decontrile cu ali debitori se reflect prin formula contabil: _Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_ 150 Dt 241 Casa" Dt 242 Cont de decontare" Dt 243 Cont valutar" Ct 229 Alte creane pe termen scurt". Creanele privind decontrile cu ali debitori pot fi trecute n cont pe seama datoriilor fa de aceiai debitori la efectuarea decontrilor prin compensarea cererilor reciproce, ntocmindu-se formula contabil: Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Dt 533 Datoni privind asigurrile " Dt 539 Alte datorii pe termen scurt" Ct 229 Alte creane pe termen scurt".

Dac creanele analizate sunt considerate dubioase ca urmare a expirrii termenului de prescripie sau falimentului debitorului, acestea se trec la pierderi: Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" Ct 229 Alte creane pe termen scurt". Pentru asigurarea eficienei analizei econmico-financiare, aprecierii solvabilitii i lichiditii ntreprinderii este necesar de a contabiliza i evidenia distinct creanele curente i cele pe termen lung. n conformitate cu cerinele S.N.C. 5 Prezentarea rapoartelor financiare", este necesar de a ntocmi la sfritul anului de gestiune formule contabile pentru trecerea creanelor pe termen lung spre achitare n anul curent n categoria creanelor pe termen scurt. Cota-parte a creanelor pe termen lung spre achitare n anul curent se trece n categoria creanelor curente prin formula contabil: Dt 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" Dt 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate" Dt 229 Alte creane pe termen scurt" Ct 134 Creane pe termen lung". Creanele curente cu termenul de plat expirat nu sunt trecute n categoria creanelor pe termen lung i se reflect pe un subcont separat al conturilor de eviden a creanelor curente. Operaiunile privind decontrile cu ali debitori se reflect n registrul pentru contul 229 Alte creane pe termen scurt" elaborat de fiecare ntreprindere de sine stttor i structurat pe clieni. _Capitolul 6. Contabilitatea creanelor_ 151 ntrebri i exerciii de autocontrol 1. Caracterizai creanele ntreprinderii. 2. Care este destinaia contului 222 "Corecii la datorii dubioase"? 3. Explicai modul de determinare a rezervelor pentru datoriile dubioase i de reflectare a acestora n contabilitate i rapoartele financiare. 4. Care formule contabile se ntocmesc la suma diferenelor de curs valutar aferente creanelor comerciale la data ntocmirii Bilanului contabil anual? 5. Explicai variantele posibile de reflectare n contabilitate a reducerilor de preuri acordate cumprtorilor. 6. Descriei modul de formare a creanelor bugetului privind impozitul pe venit. 7. Explicai situaiile de apariie i modul de documentare a creanelor privind TVA i accize. 8. Ce reprezint trecerea n cont privind impozitul pe venit i cum aceasta se contabilizeaz? 9. Care este modul de contabilizare a creanelor privind TVA i impozitul pe venit? 10. n ce cazuri apar creanele personalului? 11. Ce reprezint cheltuielile de deplasare i care este modul de calculare a acestora? 12. Ce document servete drept baz de decontare a cheltuielilor efectuate de ctre titularii de avans? 13. n care conturi se nregistreaz cheltuielile efectuate de ctre titularii de avans? 14. ntocmii formulele contabile privind operaiunile referitoare la decontrile cu titularii de avans. 15. Cum se ine evidena analitic a decontrilor cu titularii de avans? 16. Care este modul de reflectare n contabilitate a creanelor privind recuperarea prejudiciului material? 17. Artai componena creanelor privind veniturile calculate i documentele n baza crora acestea se constat. 18. Prezentai formulele contabile aferente operaiunilor cu privire la apariia i stingerea creanelor privind veniturile calculate. 19. Indicai componena altor creane pe termen scurt i documentele justificative de constatare a lor. 20. Care este modul de constatare i de contabilizare a creanelor privind reclamaiile naintate? Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti Obiectivele capitolului: Caracterizarea i clasificarea mijloacelor bneti. Perfectarea documentar a operaiunilor privind ncasarea numerarului, decontrile n numerar i reflectarea acestora n conturi contabile la ntreprindere. Examinarea modului de inere a contabilitii mijloacelor bneti n conturile curente n valut naional i valut strin, precum i n alte conturi bancare. 7.1. Componena, caracteristica i clasificarea mijloacelor bneti n procesul desfurrii activitii econmico-financiare ntreprinderile ntrein diverse relaii cu alte ntreprinderi, precum i cu persoane fizice, inclusiv membrii colectivului de munc. Astfel, ntreprinderile elibereaz facturi cumprtorilor i beneficiarilor n vederea achitrii produselor (mrfurilor) livrate i serviciilor prestate. Totodat la ntreprinderi apar datorii fa de furnizori pentru bunurile materiale procurate, fa de bugetele de stat i locale privind vrsarea impozitelor i taxelor, fa de personal privind munca prestat etc. Decontrile n cadrul relaiilor nominalizate mai sus necesit aplicarea mijloacelor bneti. Acestea din urm sunt active cu cel mai nalt grad de lichiditate i cuprind disponibiliti bneti n casieria ntreprinderii, depozite, conturile curente n valut naional, valut strin i alte conturi la bnci. Mijloacele bneti ale ntreprinderii pot fi clasificate dup diferite criterii (schema 7.1). I Criterii de clasificare a mijloacelor bneti . In funcie de valut n

care sunt exprimate Mijloace bneti n valut naional Mijloace bneti n valut strin

In funcie de locul pstrrii i formele de existen Mijloace Mijloace Alte bneti bneti mijloace n numerar n conturi bneti bancare (document e bneti etc.) In funcie de posibilitatea utilizrii Mijloace bneti legate Mijloace bneti nelegate Schema 7.1. Clasificarea mijloacelor bneti ale ntreprinderii 152 Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti Mijloacele bneti legate reprezint disponibiliti bneti care aparin ntreprinderii cu drept de proprietate, dar nu pot fi utilizate din cauza unor factori determinai. Din acestea fac parte, de exemplu, mijloacele bneti din conturile bancare sechestrate sau blocate pn la clarificarea mprejurrilor respective. Mijloacele bneti nelegate sunt mijloace bneti care aparin ntreprinderii i pot fi utilizate liber de aceasta. Datele privind mijloacele bneti prezint interes pentru toi utilizatorii interni i externi de informaii contabile la luarea deciziilor privind activitatea ntreprinderii. Uneori ponderea ridicat a mijloacelor bneti determin un coeficient nalt al lichiditii, iar ponderea ridicat a mijloacelor bneti legate poate semnala starea de insolvabilitate a ntreprinderii. Bilanul contabil actual nu prevede posturi n care se reflect sumele mijloacelor bneti legate. Acestea sunt nregistrate n Anexa la Bilanul contabil, n baz creia se face analiza situaiei econmico-financiare a ntreprinderii. 7.2. Evidena mijloacelor bneti n casierie ntreprinderile, indiferent de tipul de proprietate i forma juridic de organizare, n procesul activitii sunt obligate s efectueze decontri cu persoanele juridice i fizice prin virament. De aceea ntreprinderile pstreaz mijloacele bneti n conturile bancare. Totodat pentru efectuarea decontrilor curente ntreprinderilor li se permite s aib disponibiliti bneti n numerar. ncasarea i pstrarea numerarului, precum i decontrile n numerar se efectueaz la ntreprindere prin casierie. Modul de efectuare a operaiunilor n casierie este stabilit prin Normele pentru efectuarea operaiunilor de cas n economia naional a Republicii Moldova aprobate prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr.764 din 25.11.1992, cu modificrile i completrile ulterioare (n continuare - Norme). Operaiunile n casierie sunt efectuate de ctre casier care poart toat responsabilitatea material pentru integritatea disponibilului bnesc i a hrtiilor de valoare primite la pstrare (mrci potale, cambii etc.). Responsabilitatea material poart un caracter juridic numai n cazul cnd cu casierul s-a ncheiat contractul de rspundere material. n casierie se permite pstrarea mijloacelor bneti pentru scopuri gospodreti, delegarea salariailor n scopuri de serviciu etc. n limita stabilit de ctre banca comercial la care ntreprinderea are cont bancar. 152 _Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti_ 152 Pstrarea mijloacelor bneti n casierie n sume mai mari dect limita stabilit se permite n perioada achitrii salariilor i indemnizaiilor pentru incapacitatea temporar de munc, eliberrii numerarului sub form de avansuri i n alte scopuri, dar pe un termen de cel mult 3 zile lucrtoare, inclusiv ziua primirii banilor de la banc. Conform Normelor, ntreprinderile elibereaz numerarul spre decontare pentru cheltuieli operaionale i de gospodrire n mrimea i termenele stabilite de conductorul ntreprinderii respective, dar pe o perioad nu mai mare de o lun. Numerarul eliberat spre decontare, dar neutilizat, trebuie restituit n casieria ntreprinderii n curs de 3 zile dup expirarea termenului pentru care a fost eliberat.

n casieria ntreprinderii banii n numerar pot fi primii din contul bancar, din vnzrile n numerar a produselor, mrfurilor i serviciilor, n urma rambursrii avansurilor neutilizate de ctre titularii de avans, sub form de despgubiri din partea gestionarilor i n alte cazuri. n continuare vom examina modul de reflectare n contabilitate a operaiunilor privind decontrile n numerar n baza documentelor primare. Casierul primete numerarul n casierie din contul bancar n baza cecului bancar, ntocmit de ctre contabilul-ef sau alt persoan numit de acesta. n cec se indic denumirea emitentului, numele i prenumele mandatarului, suma solicitat n cifre i n litere. Verso cecului juprinde suma divizat dup destinaie (remunerarea muncii, avans, ctieltuieli gospodreti etc), semnturile emitentului (prima - a conductorului, iar a doua - a contabilului-ef sau a altor persoane cu dreptul de a pune semntura respectiv) adeverite prin tampil ntreprinderii, datele din buletinul de identitate al persoanei care primete numerarul. La intrarea mijloacelor bneti n casierie din contul bancar i n alte cazuri se ntocmete dispoziia de ncasare semnat de contabilul-ef sau alt persoan mputernicit. Chitana la dispoziia de ncasare semnat de contabilul-ef i casier i certificat prin tampila casierului servete drept confirmare a primirii numerarului. La eliberarea numerarului din casierie se ntocmete dispoziia de plat semnat de ctre conductorul i contabilul-ef al ntreprinderii sau de alte persoane mputernicite. Numerarul din casierie se ridic pentru achitarea salariilor i indemnizaiilor, acordarea avansurilor spre decontare titularilor de avans etc. n cazul n care salariile, premiile, indemnizaiile, bursele i alte pli se elibereaz n baza borderourilor de plat, acestea din urm se anexeaz la dispoziia de plat n care se indic suma achitat efectiv. _Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti_ 153 Dac unii angajai nu au ridicat salariile n perioada stabilit, n borderoul de plat lng numele de familie respectiv se face meniunea Depunere". Sumele depuse se predau la banca care deservete ntreprinderea prin ntocmirea unei dispoziii de plat pentru toate sumele. La suma de mijloace bneti vrsat n contul de decontare reprezentantul ntreprinderii ntocmete avizul de plat n numerar. Unele bnci comerciale perfecteaz astfel de operaiuni, ntocmind n mod automatizat ordinul de ncasare a numerarului la suma depus. n dispoziiile de ncasare i plat se indic denumirea documentului, n baza cruia s-a efectuat ncasarea sau eliberarea banilor din casierie, coninutul economic al operaiunilor se enumera documentele anexate. Primirea i eliberarea banilor prin intermediul dispoziiilor de ncasare i plat poate fi efectuat numai n ziua ntocmirii acestora. Dispoziiile de ncasare i plat imediat dup primirea sau eliberarea banilor se semneaz de casier, iar pe borderourile de plat i alte documente se aplic tampila sau se face meniunea Pltit", indicnd data (ziua, luna, anul), fapt care exclude eliberarea repetat a banilor n baza acestor documente. Dispoziiile de ncasare i plat pn la transmiterea n casierie se nregistreaz de contabilitate n registrul de eviden a dispoziiilor de ncasare i plat. La sfritul fiecrei zile de munc dispoziiile de ncasare i plat se nregistreaz de ctre casier n registrul de cas, n care se determin soldul de mijloace bneti n casierie la nceputul zilei, ncasrile i ieirile acestora n cursul zilei, precum i soldul la sfritul zilei. Registrul de cas se ntocmete n dou exemplare. Primul exemplar rmne n casierie, iar al doilea se detaeaz de la registru i servete casierului drept raport, care mpreun cu documentele anexate se prezint la contabilitate. n condiiile contabilitii automatizate registrul de cas se ntocmete la calculator. Controlul asupra inerii corecte a registrului de cas se pune n sarcina contabilului ntreprinderii. Evidena operaiunilor privind existena i fluxurile mijloacelor bneti n casieria ntreprinderii se ine n contul de activ 241 Casa". n debitul acestui cont se reflect toate ncasrile de mijloace bneti, iar n credit - plile n numerar. Soldul contului este debitor i reflect suma numerarului existent n casieria ntreprinderii la finele perioadei de gestiune. n cadrul contului 241 Casa" pot fi deschise urmtoarele subconturi: 2411 Casa n valut naional", 2412 Casa n valut strin", 2413 Mijloace bneti n numerar legate". _Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti_ 153 Subcontul 2412 Casa n valut strin" se utilizeaz n cazurile n care din casierie se elibereaz avansuri spre decontare n valut strin pentru delegarea lucrtorilor ntreprinderii peste hotarele Republicii Moldova, iar subcontul 2413 Mijloace bneti n numerar legate" se deschide n cazul sechestrrii numerarului din casieria ntreprinderii, blocrii sau gajrii mijloacelor bneti n numerar, precum i n alte cazuri similare.

Pentru reflectarea distinct la ntreprindere a micrii numerarului n valut strin registrul de cas i documentele primare se ntocmesc separat pe fiecare tip de valut. Mijloacele bneti ncasate n casierie se reflect prin ntocmirea formulelor contabile: Dt 241 Casa" Ct 242 Cont de decontare" Ct 243 Cont valutar" - la sumele ncasate din conturile curente n valut naional i n valut strin Ct 611 Venituri din vnzri" - la sumele ncasate din vnzarea n numerar a produselor i mrfurilor, prestarea serviciilor Ct 612 Alte venituri operaionale" - la sumele ncasate n numerar din vnzarea altor active curente, din achitarea amenzilor, penalitilor, despgubirilor calculate, veniturilor calculate din arenda curent etc. Ct 621 Venituri din activitatea de investiii" - la sumele ncasate din vnzarea activelor pe termen lung Ct 622 Venituri din activitatea financiar" - la sumele de venituri ncasate din redevene, precum i de mijloace bneti intrate gratuit sub form de subvenii de stat etc. Ct 623Venituri excepionale" - la sumele compensate ale pierderilor rezultate din situaiile excepionale Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" - la sumele ncasate sub form de TVA i accize din veniturile calculate Ct 134 Creane pe termen lung" (achitate nainte de termen) Ct 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" Ct 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate" Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului" Ct 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate" Ct 229 Alte creane pe termen scurt" - la intrarea mijloacelor bneti pentru achitarea creanelor Ct 245 Transferuri bneti n expediie" - la ncasarea sumelor transferurilor bneti n expediie Ct 424 A vansuri pe termen lung primite" sau Ct 523 Avansuri pe termen scurt primite" - la ncasarea avansurilor primite _Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti_ 154 Ct 313 Capital nevrsat99 - la reflectarea numerarului efectiv depus de fondatori dup nregistrarea capitalului statutar al ntreprinderii. Ieirea mijloacelor bneti din casierie se contabilizeaz prin formulele contabile: Dt 242 Cont de decontare99 Dt 243 Cont valutar99 Dt 244 Conturi speciale la bnci99 - la transmiterea din casierie a mijloacelor bneti la banc pentru nregistrarea n conturile curente n valut naional i n valut strin Dt 227Creane pe termen scurt ale personalului99 - la eliberarea avansurilor spre decontare Dt 245 Transferuri bneti n expediie99 - la depunerea mijloacelor bneti n casieriile altor bnci, oficiile potale n scopul virrii i nregistrrii n conturile bancare ale ntreprinderii Dt 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii99 Dt 532 Datorii fa de personal privind alte operaii99 Dt 533 Datorii privind asigurrile99 Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul99 Dt 537 Datorii fa de fondatori i ali participani99 Dt 539 Alte datorii pe termen scurt99 - la achitarea datoriilor fa de personal, bugetul de stat, fondatori i ali creditori Dt 511 Credite bancare pe termen scurt99 Dt 512 Credite bancare pe termen scurt pentru salariai99 Dt 513 mprumuturi pe termen scurt99 - la achitarea creditelor bancare i altor datorii financiare Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale99 Dt 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate99 - la achitarea datoriilor fa de furnizori pentru materialele i mrfurile primite, serviciile acordate Dt 424 Avansuri pe termen lung primite99 sau Dt 523 Avansuri pe termen scurt primite99 - la restituirea avansurilor primite anterior Dt 722 Cheltuieli ale activitii financiare99 - la reflectarea sumelor diferenelor de curs valutar nefavorabile aferente soldului numerarului n valut strin la sfritul perioadei de gestiune Ct 241 Casa99. n conformitate cu Regulamentul privind inventarierea nr. 36 din 05.03.2001, n scopul exercitrii controlului asupra integritii i fluxului mijloacelor bneti la ntreprindere n termenele stabilite se efectueaz inventarierea casieriei. _Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti_ 154 Pentru efectuarea inventarierii se desemneaz o comisie special, n componena creia intr cel puin trei persoane, inclusiv contabilul-ef. Dup inventarierea mijloacelor bneti se ntocmete procesul-verbal de inventariere a numerarului, iar a formularelor i documentelor cu regim special -lista de inventariere a valorilor i formularelor cu regim special.

Inventarierea casieriei prevede verificarea soldului efectiv al mijloacelor bneti, a documentelor bneti (mrci potale i timbre fiscale, bilete de cltorie etc.) i a documentelor cu regim special. Mrcile potale, timbrele fiscale, aciunile, obligaiunile i alte documente bneti se nregistreaz n lista de inventariere cu indicarea denumirii, numrului formularului, codului, seriei, cantitii i valorii, iar formularele cu regim special - cu indicarea seriilor i numerelor acestora. n cursul inventarierii casieriei pot fi depistate plusuri sau lipsuri de mijloace bneti, documente bneti, formulare cu regim special. Lipsurile constatate n casierie se trec la cheltuielile perioadei prin formula contabil: Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" Ct 241 Casa". Plusurile constatate n casierie se trec Ia venituri prin formula contabil: Dt 241 Casa" Ct 612 Alte venituri operaionale". Sumele constatate lips se imput casierului (dac acestea au fost constatate n urma inventarierii i recunoscute de casier sau au fost adjudecate de organele judiciare) prin formula contabil: Dt 227 Creane pe termen scurt ale personalului" Ct 612 Alte venituri operaionale". n cazul n care recuperarea daunei materiale, conform cererii gestionarului sau hotrrii organelor judiciare, necesit o perioad de timp mai mare dect perioada de gestiune, se ntocmete formula contabil: Dt 227 Creane pe termen scurt ale personalului" Ct 515 Venituri anticipate curente " Ct 422 Venituri anticipate pe termen lung". Dac dauna material se recupereaz ntr-un termen mai mare de un an, cota-parte a veniturilor anticipate pe termen lung care urmeaz a fi recuperat n anul curent se reflect prin formula contabil: Dt 422 Venituri anticipate pe termen lung" Ct 515 Venituri anticipate curente". _Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti_ 155 Suma compensrii materiale calculat n perioadele de gestiune precedente, dar care urmeaz a fi recuperat n perioada de gestiune curent, se reflect prin formula contabil: Dt 515 Venituri anticipate curente" Ct 612 Alte venituri operaionale". Evidena sintetic a operaiunilor n casierie se ine n registre, formularele crora, n funcie de modul de prelucrare a informaiei (automatizat ori manual), se determin de sine stttor de ntreprindere, lundu-se n consideraie necesitile informaionale la ntocmirea Raportului privind fluxul mijloacelor bneti. 7.3. Contabilitatea mijloacelor bneti n conturile curente n valut naional Toate ntreprinderile, indiferent de forma juridic de organizare a acestora, sunt obligate s pstreze mijloacele bneti temporar libere n instituiile bancare. La cererea agentului economic, bncile comerciale pot deschide diferite tipuri de conturi bancare: conturi curente, conturi de depozit, conturi de mprumut, conturi provizorii, precum i conturi pentru tranzacii n valut naional sau n valut strin. Modul de deschidere, administrare i nchidere a conturilor bancare este reglementat de prevederile Regulamentului privind deschiderea i nchiderea conturilor la bncile din Republica Moldova, aprobat prin Hotrrea Consiliului de Administraie al B.N.M. nr.415 din 30.12.1999. Pentru pstrarea mijloacelor bneti libere, efectuarea plilor i ncasrilor ntreprinderile deschid conturi curente la bncile comerciale, prin care sunt efectuate operaiuni de decontare. Conform legislaiei n vigoare, fiecare agent economic poate deschide mai multe conturi curente n valut naional n diferite bnci, indiferent de amplasarea teritorial-administrativ a acestuia. Instituia bancar poate deschide agentului economic un cont provizoriu care are un caracter temporar i este destinat acumulrii mijloacelor bneti pentru formarea sau majorarea capitalului statutar al ntreprinderii. Operaiunile economice pot fi efectuate n contul curent numai dup nregistrarea acestui cont la inspectoratele fiscale de stat teritoriale. n scopul deschiderii unui cont curent agentul economic rezident prezint la instituia bancar urmtoarele documente: cererea de deschidere a contului, dup un formular tipizat; copia certificatului de nregistrare a ntreprinderii sau alte documente care confirm nregistrarea de stat conform legislaiei n vigoare; _Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti_ 155 copia statutului, regulamentului sau contractului de constituire etc; copia certificatului de atribuire a codului fiscal, n cazul cnd legislaia prevede atribuirea acestuia; fia cu specimene de semnturi i amprenta tampilei; extrasul din Registrul Comercial de Stat ce confirm persoana autorizat s administreze ntreprinderea; alte documente la cererea bncii. Copiile documentelor prezentate trebuie autentificate la notar.

Persoanele juridice nerezidente, la deschiderea contului curent, prezint de asemenea copia documentului care confirm statutul legal n Republica Moldova i copia documentului care confirm nregistrarea de stat n ara de provenien. La deschiderea contului curent ntre titularul de cont i instituia bancar se ncheie un contract privind deservirea de cas i decontrile. Conturile curente pot fi nchise definitiv n baza cererii titularului de cont, deciziei fondatorilor ntreprinderii sau a organului care a constituit ntreprinderea, hotrrii instanei de judecat sau n alte cazuri prevzute de legislaia n vigoare, sau convenional, n cazul cnd nu au fost efectuate operaiuni o perioad ndelungat, de obicei, doi ani. Banca comercial efectueaz ncasarea i virarea mijloacelor bneti din contul curent n succesiunea i mrimea n care au fost primite documentele de decontare respective. Modul de efectuare a decontrilor n Republica Moldova este reglementat de Regulamentul privind decontrile fr numerar n Republica Moldova nr.25/11-02 din 12.07.1996, cu modificrile i completrile ulterioare. Tranzaciile privind ncasrile i plile n conturile curente se efectueaz de ctre banc conform documentelor bancare tipizate care trebuie certificate prin semnturile persoanelor indicate n fia cu specimenele de semnturi i amprenta tampilei i anume: dispoziia de plat, reprezentnd un ordin de a transfera beneficiarului o anumit sum de bani, utilizat pentru stingerea datoriilor financiare i comerciale ale ntreprinderii; dispoziia de plat trezorerial ntocmit la achitarea datoriilor privind impozitele, taxele i alte pli la bugetul de stat; dispoziia de plat acceptat care reprezint o dispoziie de transfer a unei sume de bani, dat de ctre pltitor bncii pltitoare prin oficiul potal, pe numele unor ceteni, cum ar fi pensiile pentru limita de vrst, pensiile alimentare, salariile, cheltuielile de deplasare etc; _Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti_ 156 cererea-dispoziia de plat care se ntocmete de ctre beneficiarul plii i este emis pltitorului cu scopul de a ncasa valoarea bunurilor livrate, serviciilor prestate i altor creane contractuale, n baza documentelor de expediere remise lui n afara bncii; acreditivul deschis n baza unei cereri de acreditiv, reprezentnd obligaia unei bnci de a plti beneficiarului o sum determinat pentru marfa livrat sau serviciile prestate n termenul stabilit, la prezentarea documentelor ce confirm expedierea mrfii sau prestarea serviciilor; cecul de decontare, prin care emitentul cecului d ordin bncii de a plti o sum determinat de bani la prezentarea unui cec de ctre beneficiarul de cec; dispoziia incaso i dispoziia incaso trezorerial care reprezint ordinul beneficiarului privind transferarea incontestabil a unei anumite sume de mijloace bneti din contul pltitorului fr acordul lui. Drept baz de ntocmire a dispoziiilor incaso servesc titlurile executorii, contractele sau actele legislative care prevd dreptul ncasrii incontestabile. Inspectoratele Fiscale de Stat emit dispoziii incaso pentru ncasarea impozitelor restante, judectoriile - pentru plata preteniilor altor ntreprinderi, bncile - pentru ncasarea datoriilor privind creditele nerambursate i dobnzile aferente lor etc. Documentele de decontare trebuie s corespund cerinelor legislaiei n vigoare privind structura, coninutul, dimensiunile i modul de legalizare. Ele trebuie ntocmite numai n limba de stat, n dou, trei sau patru exemplare i sunt valabile de la o zi pn la trei zile lucrtoare. Vrsarea numerarului din casieria ntreprinderii la conturile bancare se efectueaz n baza diferitelor documente bancare tipizate, ntocmite manual sau automatizat, n funcie de direcia i scopul vrsmntului: foaia de vrsmnt, cu chitan i ordin, utilizat pentru depunerile n conturile bancare n timpul operativ sau prelungit la bnci; borderoul nsoitor utilizat la depunerile de numerar prin geni sigilate de ctre clienii cu un volum mare de ncasri; avizul de plat n numerar - pentru plata impozitelor i taxelor la bugetul de stat. Ridicarea numerarului n casierie pentru diferite scopuri se efectueaz n baza unui cec bnesc din carnetul de cecuri bneti, eliberat anterior ntreprinderii la cererea acesteia. Documentele spre plat se execut n limita soldului din contul curent sau peste acesta, dac cu banca comercial s-a ncheiat un contract de credit de tip overdraft. In cazul lipsei de mijloace bneti pe contul curent instituia bancar _Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti_ 156 primete spre execuie numai dispoziiile incaso i dispoziiile incaso trezoreriale. Aceste dispoziii incaso se nregistreaz ntr-un registru special i se achit la apariia mijloacelor bneti pe contul curent, fr acordul titularului de cont, conform modului de nregistrare, dac legislaia n vigoare nu prevede o alt modalitate. ntreprinderea primete de la banc periodic, de obicei, dup fiecare tranzacie bancar, extrase de cont cu anexarea la ele a documentelor, n baza crora au fost ntocmite nregistrrile n extrasul de cont. Extrasul de cont

este un document bancar care prezint titularului de cont descifrarea micrilor pe contul curent i permite verificarea egalitii soldului final debitor de pe contul contabil din registrul contabil cu soldul final pe contul bancar indicat n ultimul extras de cont, iar documentele anexate - veridicitatea micrilor pe contul curent efectuate de ctre banc. Evidena analitic a mijloacelor bneti se ine pe bnci comerciale la care sunt deschise conturile curente, pe tipuri de mijloace bneti legate i nelegate. Pentru generalizarea informaiei privind existena i micarea mijloacelor bneti n valut naional, nregistrate n contul curent al ntreprinderii la banc, este destinat contul de activ 242 Cont de decontare". n debitul acestui cont se reflect ncasarea mijloacelor bneti n valut naional, iar n credit -utilizarea mijloacelor bneti. Soldul acestui cont este debitor i reprezint suma mijloacelor bneti n contul curent la finele perioadei de gestiune. n cadrul contului 242 Cont de decontare" pot fi deschise urmtoarele subconturi: 2421 Mijloace bneti nelegate", 2422 Mijloace bneti legate". Subcontul 2422 Mijloace bneti legate" este destinat evidenei distincte a mijloacelor bneti sechestrate, blocate, gajate. n contul curent se reflect mijloacele bneti ncasate pentru produsele, mrfurile vndute, serviciile prestate cumprtorilor i clienilor, achitarea creanelor, primirea creditelor bancare i mprumuturilor, depunerea mijloacelor bneti din casieria ntreprinderii etc. ncasrile mijloacelor bneti n contul curent se reflect n debitul contului 242 Cont de decontare" n coresponden cu creditul conturilor: din clasa 6 Venituri" - la suma veniturilor ncasate nemijlocit prin mijloace bneti: Dt 242 Cont de decontare" - la suma total a ncasrilor Ct 611 Venituri din vnzri" - la sumele ncasate din vnzri, prestri de servicii (fr TVA i accize) Ct 612 Alte venituri operaionale" - la suma ncasrilor din vnzarea altor active curente (fr TVA i accize), sub form de pli de arend n cazul arendei operaionale Ct 621 Venituri din activitatea de investiii" - la valoarea din vnzarea activelor pe termen lung (fr TVA i accize) _Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti_ 157 Ct 622 Venituri din activitatea financiar" - la suma plilor de arend n cazul arendei finanate, dobnzilor, redevenelor Ct 623Venituri excepionale" - la ncasrile sub form de recuperri ale pierderilor rezultate din situaiile excepionale; la sumele TVA i accize primite aferente valorilor n mrfuri i materiale livrate la achitarea nemijlocit: Dt 242 Cont de decontare" Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul"; la ncasrile n vederea achitrii creanelor: Dt 242 Cont de decontare " Ct 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" Ct 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate" Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului" Ct 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate" Ct 229 Alte creane pe termen scurt" Ct 134 Creane pe termen lung"; la sumele primite ale creditelor bancare i mprumuturilor: Dl 242 Cont de decontare" Ct 411 Credite bancare pe termen lung" Ct 412 Credite bancare pe termen lung pentru salariai" Ct 511 Credite bancare pe termen scurt" Ct 512 Credite bancare pe termen scurt pentru salariai" Ct 413 mprumuturi pe termen lung" Ct 513 mprumuturi pe termen scurt"; la suma mijloacelor bneti sub form de avansuri pe termen scurt i lung primite: Dt 242 Cont de decontare" Ct 424 Avansuri pe termen lung primite" Ct 523 A van&uri pe termen scurt primite99. Ieirile mijloacelor bneti din contul curent se nregistreaz n creditul contului 242 Cont de decontare" n coresponden cu debitul urmtoarelor conturi: n vederea achitrii datoriilor financiare i comerciale: Dt 411 Credite bancare pe termen lung" Dt 412 Credite bancare pe termen lung pentru salariai" Dt 511 Credite bancare pe termen scurt" Dt 512 Credite bancare pe termen scurt pentru salariai" Dt 413 mprumuturi pe termen lung" Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti 157 Dt 513 mprumuturipe termen scurt"

Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Dt 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" Ct 242 Cont de decontare "; n vederea achitrii datoriilor fa de personal, de buget, fondurile extrabugetare, instituiile publice, Casa Naional de Asigurri Sociale, organele sindicale, companiile de asigurri, ali creditori: Dt 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" Dt 532 Datorii fa de personal privind alte operaii" Dt 533 Datorii privind asigurrile" Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" Dt 537 Datorii fa de fondatori i ali participani" Dt 539 Alte datorii pe termen scurt" Ct 242 Cont de decontare "; la ridicarea disponibilitilor bneti n casierie: Dt 241 Casa" Ct 242 Cont de decontare"; la sumele mijloacelor bneti plasate n investiii pe termen lung i scurt n pri nelegate i legate: Dt 131 Investiiipe termen lung n pri nelegate" Dt 132 Investiii pe termen lung n pri legate" Dt 231 Investiiipe termen scurt n pri nelegate" Dt 232 Investiii pe termen scurt n pri legate" Ct 242 Cont de decontare"; la sumele TVA i accizelor transferate aferente valorilor n mrfuri i materiale procurate i serviciilor primite la achitarea nemijlocit: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" Ct 242 Cont de decontare". Operaiunile economice privind micarea mijloacelor bneti pe contul curent se reflect n registrul pentru contul 242 Cont de decontare" care se elaboreaz de sine stttor de fiecare ntreprindere i se organizeaz pe perioade, pe conturi corespondente i pe tipuri de activiti. La sfritul perioadei de gestiune datele din acest registru se utilizeaz la ntocmirea Raportului privind fluxul mijloacelor bneti i se trec n Cartea mare. _Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti_ 158 7.4. Contabilitatea mijloacelor bneti n conturile valutare Actualmente este n cretere numrul ntreprinderilor rezidente (n continuare -ntreprinderi) care desfoar activitate economic extern i, ca urmare, efectueaz diverse operaiuni n valut strin. n conformitate cu Regulamentul privind deschiderea i nchiderea conturilor la bncile din Republica Moldova nr.415 din 30.12.1999, cu modificrile i completrile ulterioare, i Regulamentul privind reglementarea valutar pe teritoriul Republicii Moldova aprobat prin Hotrrea Consiliului de Administraie al Bncii Naionale a Moldovei (proces-verbal nr.2 din 13.01.1994), cu modificrile i completrile ulterioare, instituiile bancare autorizate deschid unor astfel de ntreprinderi conturi curente n valut strin. Actele normative nominalizate ofer fiecrei ntreprinderi dreptul de a deschide mai multe conturi n orice valut strin. Pentru a deschide un cont curent n valut strin (n continuare - cont valutar) ntreprinderile prezint aceleai documente ca i n cazul deschiderii contului curent n valut naional (vezi paragraful 7.3). Dup verificarea documentelor respective, prin decizia conductorului (sau a altei persoane mputernicite) banca deschide ntreprinderii contul valutar, atribuindu-i numrul respectiv. La deschiderea contului valutar, de regul, ntre ntreprindere i instituia bancar se ncheie un contract de deservire n care se stipuleaz nomenclatorul serviciilor prestate de banc, comisioanele, drepturile i obligaiile prilor etc. Modul de efectuare a operaiunilor prin contul valutar este reglementat de legislaia n vigoare. Astfel, n contul valutar al ntreprinderii mijloacele pot fi primite numai prin virament, dac o alt modalitate nu este prevzut de B.N.M. Pentru efectuarea operaiunilor n valuta strin, cum ar fi achitarea datoriilor aferente contractelor care prevd importul de mrfuri i servicii, rambursarea creditelor n valut strin, achitarea cheltuielilor de deplasare n strintate, precum i n alte cazuri prevzute de legislaia n vigoare, ntreprinderile pot procura valuta respectiv. n acest scop ele prezint bncii n care se deservesc o cerere, n care reflect destinaia valutei strine procurate, documentul care confirm necesitatea procurrii valutei strine, termenul de executare etc. Dac ntreprinderea n termen stabilit de la data procurrii valutei strine nu a folosit-o n scopurile n care a fost procurat, ea este obligat s o propun pentru vnzare bncii autorizate. Valuta strin n numerar poate fi eliberat din contul valutar doar pentru cheltuieli de deplasare n strintate, precum i alte cheltuieli aferente prevzute de Regulamentul cu privire la detaarea angajailor ntreprinderilor, instituiilor i organizaiilor din Republica Moldova aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr.836 din 24.06.2002. Suma valutei strine n numerar eliberat ntreprinderilor pentru cheltuieli de _Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti_ 158

deplasare nu va depi echivalentul a 5 000 dolari S.U.A. lunar pentru fiecare persoan detaat. Totodat, banca autorizat elibereaz i permisiunea corespunztoare de scoatere a valutei strine peste hotare. Sumele care depesc limita nominalizat se elibereaz cu autorizaia B.N.M. ntreprinderile nu au dreptul s transfere mijloace din contul valutar n conturile valutare ale altor rezideni, cu excepia bncilor autorizate. Ct privete transferurile din contul valutar n conturile nerezidenilor, acestea pot fi realizate n cadrul operaiunilor curente internaionale, operaiunilor privind transferurile de capital care pot fi efectuate fr autorizaia B.N.M., precum i n alte cazuri prevzute de Regulamentul privind reglementarea valutar pe teritoriul Republicii Moldova. Astfel de transferuri se permit cu condiia c mijloacele n contul valutar au fost nregistrate n limitele operaiunilor curente internaionale, procurate pe piaa valutar intern sau nregistrate pe alte ci ce nu contravin legislaiei n vigoare. Pentru a efectua transferuri din contul valutar ntreprinderile prezint bncii documentele care confirm necesitatea efecturii acestor pli i conin date privind suma plii. Pe originalul documentului respectiv persoana responsabil a bncii face meniunea despre data, suma plii i denumirea bncii, pe care o autentific prin semntura sa i tampila bncii. Copiile acestor documente se pstreaz la banc. Efectuarea operaiunilor n valut strin necesit folosirea de ctre ntreprinderi a documentelor prevzute n Nomenclatorul tipurilor de documente de decontare i contabile utilizate la efectuarea operaiunilor bancare aprobat prin Hotrrea Bncii Naionale a Moldovei nr.168 din 08.06.2000, cum ar fi: dispoziia de plat n valut - pentru efectuarea decontrilor i reflectarea n evidena contabil a operaiunilor n valut strin; nota de contabilitate - pentru perceperea comisioanelor i a altor pli la efectuarea operaiunilor n valut strin; ordinul de plat n valut - la eliberarea numerarului n valut strin; ordinul de ncasare n valut - pentru ncasrile de numerar n valut strin. Evidena analitic a mijloacelor valutare se ine separat n valut strin i n lei pe fiecare valut strin, n funcie de sursele de provenien i direciile de folosire a acestora. Pentru generalizarea informaiei privind existena i micarea mijloacelor bneti n valut strin este destinat contul de activ 243 Cont valutar". n debitul acestui cont se nregistreaz ncasarea mijloacelor bneti n valut strin, iar n credit - utilizarea lor. Soldul contului este debitor i reflect suma mijloacelor bneti n valut strin la finele perioadei de gestiune. _Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti_ 159 n cadrul contului 243 Cont valutar" pot fi deschise urmtoarele subconturi: 2431 Conturi valutare n ar", 2432 Conturi valutare n strintate", 2433 Mijloace valutare legate". Subcontul 2431 Conturi valutare n ar" este destinat pentru nregistrarea operaiunilor n valut strin efectuate de ntreprinderi prin intermediul conturilor valutare deschise n instituiile bancare din Republica Moldova. Subcontul 2432 Conturi valutare n strintate" se utilizeaz de ntreprinderile care au autorizaia B.N.M. pentru a deschide conturi valutare n instituiile bancare din strintate i efectueaz operaiuni n valut strin prin intermediul acestor conturi. Subcontul 2433 Mijloace valutare legate" este destinat pentru evidena distinct a mijloacelor bneti n valut strin sechestrate, blocate, gajate. n contul 243 Cont valutar" se nregistreaz echivalentul n lei al sumelor exprimate n valut strin. Pentru recalculare se aplic cursul de schimb valutar stabilit de B.N.M. la data efecturii operaiunii respective (data ncasrii mijloacelor bneti n valut strin sau a transferrii acestora). Dintre operaiunile reflectate n contul 243 Cont valutar" menionm, n primul rnd, operaiunile curente privind procurarea i/sau vnzarea valutei strine, cumprarea i/sau vnzarea produselor, mrfurilor i serviciilor contra valut strin, primirea i/sau achitarea creditelor n valut strin, alte procurri i/sau vnzri de active pentru care ntreprinderea i asum angajamente sau se achit n valut strin. La procurarea (vnzarea) valutei strine de ctre ntreprindere se ntocmesc urmtoarele formule contabile: la suma valutei strine procurate (echivalentul n lei): Dt 243 Cont valutar" Ct 242 Cont de decontare la suma valutei strine vndute (echivalentul n lei): Dt 242 Cont de decontare" Ct 243 Cont valutar", la suma comisionului pentru serviciile de procurare ( vnzare) a valutei strine: Dt 713 Cheltuieli generale i administrative " Ct 242 Cont de decontare ". Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti Exemplul 7.1 ntreprinderea Moldtex" a ncheiat un contract care prevede importul de mrfuri, n vederea achitrii contractului ntreprinderea a prezentat bncii autorizate o cerere n care solicit procurarea a 20 000 dolari S.U.A. Cursul de

vnzare a valutei strine stabilit de banc coincide cu cursul de schimb valutar al B.N.M. i constituie 14,1331 lei pentru 1 dolar S.U.A. Pentru serviciile prestate ntreprinderea achit bncii un comision de 1 % . n baza datelor prezentate mai sus din contul curent n valut naional vor fi transferate bncii 285 489 lei, din care 282 662 lei - pentru procurarea valutei strine(20 000 $ x 14,1331 lei) i 2 827 lei - comisionul pentru serviciile prestate de banc [(20 000 $xO,01)x 14,1331 lei]. n contabilitatea ntreprinderii se vor ntocmi urmtoarele formule contabile: a) la suma valutei strine procurate: Dt 243 Cont valutar" 282 662 lei Ct 242 Cont de decontare" 282 662 lei; b) la suma comisionului achitat bncii: Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" 2 827 lei Ct 242 Cont de decontare" 2 827 lei. ncasrile de mijloace bneti n valut strin n cadrul altor operaiuni curente ale ntreprinderii se reflect prin urmtoarele formule contabile: la sumele ncasrilor n vederea achitrii creanelor: Dt 243 Cont valutar" Ct 134 Creane pe termen lung" Ct 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" Ct 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate" Ct 224 Avansuripe termen scurt acordate" Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului" Ct 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate" Ct 229 Alte creane pe termen scurt"; la sumele creditelor bancare i mprumuturilor primite: Dt 243 Cont valutar" Ct 411 Credite bancare pe termen lung" Ct 413 mprumuturi pe termen lung" Ct 511 Credite bancare pe termen scurt" Ct 513 mprumuturi pe termen scurt"; la sumele mijloacelor bneti primite sub form de avansuri pe termen scurt i lung: Dt 243 Cont valutar" Ct 424 A vansuri pe termen lung primite " Ct 523 Avansuri pe termen scurt primite"; 160 _Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti_ 160 la suma mijloacelor bneti vrsate n contul valutar din casieria ntreprinderii: Dt 243 Cont valutar" Ct 241 Casa". Ieirile de mijloace bneti din contul valutar al ntreprinderii se contabilizeaz prin urmtoarele nregistrri: la sumele transferate n vederea achitrii datoriilor financiare i comerciale: Dt 411 Credite bancare pe termen lung" Dt 413 mprumuturi pe termen lung" Dt 511 Credite bancare pe termen scurt" Dt 513 mprumuturipe termen scurt" Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Dt 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" Dt 523 A vansuri pe termen scurt primite " Dt 537 Datorii fa de fondatori i ali participani" Dt 539 Alte datorii pe termen scurt" Ct 243 Cont valutar"; la suma disponibilitilor bneti ridicate n casierie pentru cheltuieli de deplasare n strintate: Dt 241 Casa" Ct 243 Cont valutar"; la sumele mijloacelor bneti plasate sub form de investiii pe termen lung i scurt n pri nelegate i legate (dac achitarea investiiilor are loc n momentul procurrii acestora): Dt 131 Investiiipe termen lung n pri nelegate" Dt 132 Investiiipe termen lung n pri legate" Dt 231 Investiiipe termen scurt n pri nelegate" Dt 232 Investiii pe termen scurt n pri legate" Ct 243 Cont valutar". nregistrrile n contul 243 Cont valutar" se efectueaz n baza extrasului de cont eliberat de banca la care ntreprinderea are deschis contul valutar. n acest extras se indic data, cursul de schimb valutar stabilit de B.N.M., codul i denumirea valutei strine, soldul la nceputul i sfritul zilei, rulajele debitor i creditor. La extrasul de cont se anexeaz documentele care confirm efectuarea operaiunilor respective.

Operaiunile reflectate n debitul i creditul contului 243 Cont valutar" se nscriu n registrele analitice i sintetice elaborate de sine stttor de fiecare _Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti_ 161 ntreprindere. Astfel de registre servesc pentru ntocmirea ulterioar a Raportului privind fluxul mijloacelor bneti. Ca urmare a modificrii cursului de schimb valutar n perioada dintre data efecturii operaiunii n valut strin i data achitrii acesteia sau data ntocmirii rapoartelor financiare apar diferene de curs valutar. Diferena de curs valutar rezult din reflectarea n contabilitate i rapoartele financiare a aceleiai operaiuni n valut strin la diferite cursuri de schimb valutar, precum i din recalcularea mijloacelor bneti, creanelor, capitalului nevrsat i datoriilor n valut strin la data ntocmirii bilanului. Diferenele de curs valutar pot fi clasificate dup diferite criterii: n funcie de caracterul modificrii cursului de schimb al valutei strine se disting: a) diferente de curs favorabile, b) diferene de curs nefavorabile; n funcie de tipul operaiunii n valut strin se evideniaz: a) diferene de curs aferente operaiunilor curente, b) diferene de curs aferente operaiunilor privind fluxul de capital. n cazul creterii cursului de schimb al valutei strine fa de valuta naional n posturile de activ ale Bilanului contabil, inclusiv n postul 420 Cont valutar", se nregistreaz diferenele de curs favorabile, iar la scderea cursului de schimb al valutei strine fa de valuta naional - diferenele de curs nefavorabile. Modul de determinare, constatare i reflectare n contabilitate a diferenelor de curs valutar n cazul efecturii operaiunilor n valut strin este reglementat de prevederile S.N.C. 21 Efectele variaiilor cursurilor valutare". Astfel, diferenele de curs aferente operaiunilor curente n valut strin se trec la veniturile i/sau cheltuielile perioadei n care au fost constatate. Diferenele de curs valutar favorabile se reflect n contul 622 Venituri din activitatea financiar", subcontul 6223 Venituri din diferene de curs valutar", iar cele nefavorabile - n contul 722 Cheltuieli ale activitii financiare", subcontul 7223 Cheltuieli privind diferenele de curs valutar". Diferenele de curs valutar aferente soldurilor mijloacelor bneti n contul valutar se reflect n modul urmtor: la suma diferenelor de curs valutar favorabile: Dt 243 Cont valutar" Ct 622 Venituri din activitatea financiar", subcontul 6223 "Venituri din diferene de curs valutar"; la suma diferenelor de curs valutar nefavorabile: _Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti_ nregistrri contabile privind reflectarea diferenelor de curs valutar aferente operaiunilor curente Nr. Coninutul operaiunilor economice Suma, Corespondena conturilor crt. lei debit credit 1 2 3 4 5 1. nregistrarea n contul valutar a plii anticipate 139 538 243 523 pentru livrarea ulterioar (10 000 $x 13,9538 lei) 2. 3. 4. 5. Reflectarea valorii de vnzare a mrfurilor (10 000 $x 13,9770 lei) Decontarea costului efectiv al mrfurilor vndute Trecerea n cont a sumei avansului primit anterior Reflectarea diferenelor de curs valutar: a) privind facturile comerciale [(13,9538 lei - 13,9770 lei) x 10000 $] b) privind soldul mijloacelor bneti n contul valutar

139 770 90 000 139 538

221 711 523

611 217 221

232

722

221

[(13,8220 lei - 13,9538 lei) x 10 000 $] 1 318 722 243 Prin intermediul contului valutar ntreprinderea efectueaz i operaiuni privind fluxul de capital, inclusiv cele ce se refer la formarea capitalului statutar, n cazul cnd se prevd depuneri n valut strin. n astfel de situaii n contul 243 Cont valutar99 se reflect decontrile aferente apariiei i 161 Dt 722 Cheltuieli ale activitii financiare99, subcontul 7223 Cheltuieli privind diferenele de curs valutar99 Ct 243 Cont valutar99.

Exemplul 7.2 ntreprinderea Credo" a emis o factur unui cumprtor din Rusia pentru livrarea mrfurilor cu valoarea contractual de 10 000 dolari S.U.A. Costul efectiv al mrfurilor livrate constituie 90 000 lei. Clauzele contractului prevd achitarea anticipat (100%) a mrfurilor. Cursul de schimb al dolarului S.U.A. n raport cu leul moldovenesc a constituit: la data ncasrii plii anticipate de la cumprtorul din Rusia pentru livrarea ulterioar - 13,9538 lei pentru 1 dolar S.U.A.; la data ntocmirii declaraiei vamale - 13,9770 lei pentru 1 dolar S.U.A.; la data ntocmirii Bilanului contabil 13,8220 lei pentru 1 dolar S.U.A. n baza datelor prezentate mai sus (fr a ine cont de procedurile vamale i cheltuielile de transport), n contabilitatea ntreprinderii se ntocmesc urmtoarele formule contabile (tabelul 7.1). Tabelul 7.1 Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti 162 achitrii datoriilor privind aportul fondatorilor (participanilor). Echivalentul n lei al datoriilor (aporturilor) n valut strin se determin prin aplicarea cursului de schimb valutar stabilit de B.N.M. la data semnrii actelor de constituire (inclusiv n cazul renregistrrii mrimii capitalului statutar) i la data ncasrii mijloacelor bneti sau a altor bunuri cu valoare monetar. Recalcularea respectiv este necesar i la finele perioadei de gestiune ( data ntocmirii Bilanului contabil) n cazul n care exist datorii aferente aportului la capitalul statutar (capital nevrsat). Prin urmare, diferenele de curs valutar aferente aportului la capitalul statutar se determin ca diferena dintre echivalentul n lei al datoriei (aportului) la data apariiei acesteia (data semnrii contractului de constituire) i data ncasrii mijloacelor de la fondatori n vederea achitrii ei. Diferenele de curs valutar aferente operaiunilor privind aporturile la capitalul statutar se reflect n contul 312 Capital suplimentar", subcontul 3122 Diferene de curs aferente aporturilor valutare n capitalul statutar". Diferenele de curs valutar favorabile se reflect n creditul contului nominalizat, iar cele nefavorabile - n debitul acestuia. Diferenele de curs valutar aferente operaiunilor privind aporturile la capitalul statutar al ntreprinderii se contabilizeaz n modul urmtor: la suma diferenelor de curs valutar favorabile: a) aferente mijloacelor bneti depuse n valut strin n momentul nregistrrii ntreprinderii: Dt 243 Cont valutar" Ct 312 Capital suplimentar", subcontul 3122 Diferene de curs aferente aporturilor valutare n capitalul statutar"', b) aferente achitrii ( recalculrii) capitalului nevrsat: Dt 313 Capital nevrsat" Ct 312 Capital suplimentar", subcontul 3122 Diferene de curs aferente aporturilor valutare n capitalul statutar"; la suma diferenelor de curs valutar nefavorabile: a) aferente depunerilor n valuta strin n momentul nregistrrii ntreprinderii: Dt 312 Capital suplimentar", subcontul 3122 Diferene de curs aferente aporturilor valutare n capitalul statutar" Ct 311 Capital statutar"; b) aferente achitrii ( recalculrii) capitalului nevrsat: Dt 312 Capital suplimentar", subcontul 3122 Diferene de curs aferente aporturilor valutare n capitalul statutar" Ct 313 Capital nevrsat". Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti Exemplul 7.3 Conform contractului de constituire, cota de participare a investitorilor strini n capitalul statutar al ntreprinderii mixte constituie 25 000 dolari S.U.A. Cursul de schimb valutar la data semnrii contractului de constituire este de 13,9462 lei pentru 1 dolar S.U.A. Pn la data nregistrrii ntreprinderii fondatorii strini au virat n contul valutar provizoriu al acesteia 40 % din capitalul statutar. Cursul de schimb valutar la data transferrii a constituit 13,9770 lei pentru 1 dolar S.U.A. Peste dou luni dup nregistrarea ntreprinderii fondatorii i-au achitat integral datoriile privind cotele de participare la capitalul statutar. La data achitrii datoriilor aferente capitalului nevrsat cursul valutar a constituit 13,9315 lei pentru 1 dolar S.U.A. La reflectarea diferenelor de curs valutar aferente depunerilor n valut strin n contabilitatea ntreprinderii se ntocmesc urmtoarele formule contabile (tabelul 7.2). Tabelul 7.2 nregistrri contabile privind reflectarea diferenelor de curs valutar aferente aporturilor la capitalul statutar Nr. Suma, lei Corespondena conturilor crt. Coninutul operaiunilor economice debit credit 1 2 3 4 5

Reflectarea depunerilor investitorilor strini n 139 462 243 311 capitalul statutar al ntreprinderii (25 000 $x0,4x 13,9462 lei) 2. Reflectarea diferenelor de curs valutar 308 243 312 favorabile (10 000 $ x 13,9770 lei - 139 462 lei) 3. Reflectarea cotei neachitate privind depunerile 209 193 313 311 investitorilor strini n capitalul statutar (15 000 $x 13,9462 lei) 4. Achitarea datoriilor aferente aporturilor 208 973 243 313 investitorilor strini la capitalul statutar (15 000 $x 13,9315 lei) 5. Reflectarea diferenelor de curs valutar 220 312 313 nefavorabile (208 973 lei - 209 193 lei) Diferenele de curs valutar care apar n cadrul operaiunilor n valut strin nu se vor confunda cu veniturile i cheltuielile (diferenele de sum) rezultate din procurarea (vnzarea) valutei strine. Astfel, diferenele care apar n cazul procurrii (vnzrii) valutei strine prin intermediul bncii comerciale nu pot fi recunoscute ca diferene de curs valutar, deoarece ele rezult din aplicarea a dou tipuri de curs valutar - curs valutar stabilit de B.N.M. i curs comercial (de cumprare/vnzare) stabilit de banca autorizat. Procurarea 163 _Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti_ 163 (vnzarea) valutei strine se realizeaz la cursul valutar comercial, iar n contabilitate astfel de operaiuni se reflect la cursul valutar al B.N.M.. Ca urmare, se formeaz diferena de sum (venituri sau cheltuieli) dintre evaluarea valutei strine respective la cursul stabilit de B.N.M. i cursul bncii autorizate la aceeai dat. Veniturile (cheltuielile) respective se reflect n componena altor venituri (cheltuieli) operaionale ale ntreprinderii prin urmtoarele nregistrri contabile: la diferena de sum nefavorabil aferent procurrii (vnzrii) valutei strine: Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" Ct 242 Cont de decontare "\ la diferena de sum favorabil aferent procurrii (vnzrii) valutei strine: Dt 242 Cont de decontare " Ct 612 Alte venituri operaionale". Exemplul 7.4 S presupunem c cursul de vnzare a valutei strine stabilit de banca autorizat (vezi exemplul 7.1) constituie 14,2200 lei pentru 1 dolar S.U.A., iar cursul de schimb valutar al B.N.M. rmne acelai - 14,1331 lei pentru 1 dolar S.U.A. n acest caz din contul curent n valut naional vor fi transferate bncii 287227 lei, din care 284 400 lei - pentru procurarea valutei strine(20 000 $ x 14,2200 lei) i 2 827 lei - comisionul pentru serviciile prestate de banc [(20 000 $ x 0,01) x 14,1331 lei]. In contabilitate valuta strin procurat se reflect la cursul valutar al B.N.M. Diferena dintre evaluarea valutei strine la acest curs de 282 662 lei (20 000 $ x x 14,1331 lei) i evaluarea la cursul bncii autorizate de 284 400 lei (20 000 $ x x 14,2200 lei) constituie 1 738 lei i se constat ca diferen de sum nefavorabil aferent procurrii valutei strine . n contabilitatea ntreprinderii se vor ntocmi urmtoarele formule contabile: 1. La suma valutei strine procurate: Dt 243 Cont valutar" 282 662 lei Ct 242 Cont de decontare" 282 662 lei. 2. La suma comisionului achitat bncii: Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" 2 827 lei Ct 242 Cont de decontare" 2 827 lei. 3. La diferena de sum nefavorabil aferent procurrii valutei strine: Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" 1 738 lei Ct 242 Cont de decontare"' 1 738 lei. _Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti_ 163 7.5. Contabilitatea mijloacelor bneti n alte conturi bancare n afar de conturile curente i valutare, ntreprinderile pot deschide la banc i alte conturi speciale destinate efecturii unor operaiuni de decontare specifice. n aceste conturi se ine evidena mijloacelor bneti att n valut naional, ct i n valut strin alocate n acreditive, carnete de cecuri cu limit de sum, crduri bancare. 1.

Modul de efectuare a decontrilor pe conturile speciale la bnci este reglementat de Regulamentul privind decontrile fr numerar n Republica Moldova nr.25/11-02 din 12.07.1996 i Regulamentul privind organizarea de ctre bnci a plilor cu crduri pe teritoriul Republicii Moldova nr.58/11-02 din 22.05.1997, cu modificrile i completrile ulterioare. Acreditivul reprezint ordinul dat bncii comerciale de titularul de cont bancar de a deschide un cont special la dispoziia beneficiarului, pentru a plti valorile materiale livrate sau serviciile prestate, la prezentarea documentelor ce confirm expedierea mrfurilor sau prestarea serviciilor. Acreditivul poate fi deschis n valut naional sau strin, n banca pltitorului sau a beneficiarului. Multitudinea condiiilor de funcionare a acreditivului condiioneaz clasificarea acestuia dup diferite criterii: n funcie de forma juridic, acreditivul se divizeaz n: revocabil care poate fi modificat sau anulat de banca emitent sau pltitor fr acordul i avizarea beneficiarului; irevocabil care conine clauze privind imposibilitatea modificrii sau anulrii acestuia fr consimmntul prilor contractante. n funcie de gradul de garantare a plii, n literatura de specialitate acreditivul poate fi: acoperit, valoarea cruia este asigurat i de alte instituii bancare; neacoperit, fr garantarea suplimentar a plii de ctre alte instituii bancare. Pe teritoriul Republicii Moldova se utilizeaz numai acreditivul acoperit i irevocabil. Acreditivul este destinat pentru decontrile numai cu un singur beneficiar i nu poate fi readresat. Nu se admite achitarea acreditivului n numerar. n Republica Moldova acreditivul se deschide pe o perioad de 25 de zile. Termenul nchiderii acreditivului deschis pe seama mijloacelor bugetare nu poate depi limita anului bugetar, adic 31 decembrie. nchiderea sau suspendarea acreditivului se efectueaz: a) la expirarea termenului acreditivului; _Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti_ 164 b) la cererea prilor contractante privind refuzul de utilizare a acreditivului pn la expirarea termenului acestuia. Pentru deschiderea acreditivului pltitorul prezint la banca comercial o cerere de acreditiv n care trebuie indicate: conturile pltitorului, beneficiarului i bncilor participante, perioada valabilitii acreditivului, lista i denumirea documentelor, n baza crora se utilizeaz acreditivul, numrul i data contractului cu privire la efectuarea decontrilor prin acreditiv, denumirea mrfii i serviciilor. Dac una din condiiile menionate lipsete sau nu se ndeplinete ulterior, acreditivul nu se deschide sau nu se execut. Pltitorul primete de la banc extrasul de cont i borderou! de utilizare a acreditivului remis de ctre beneficiar prin banca sa. Evidena analitic a acreditivelor se ine pe tipuri de acreditive, pe bnci la care sunt deschise acreditivele, pe clieni care beneficiaz de acreditive i valuta n care sunt deschise acreditivele. Cecul este un document de decontare prin care ntreprinderea d ordin bncii pltitoare de a plti o anumit sum de bani la prezentarea cecului de ctre beneficiarul de cec. Agenii economici - persoane juridice pot utiliza pe teritoriul Republicii Moldova numai cecuri cu limit de sum. Termenul de valabilitate a carnetului de cecuri cu limit de sum constituie un an, iar a cecului din carnetul de cecuri cu limit de sum eliberat beneficiarului de cec spre plat la banc - 10 zile lucrtoare. Perioada carnetului de cecuri cu limit de sum poate fi prelungit, iar soldul -completat. Pentru primirea carnetului de cecuri cu limit de sum, la banc se nainteaz o cerere care trebuie s cuprind semnturile persoanelor cu dreptul de a semna documentele de decontare i amprenta tampilei. mpreun cu cererea se prezint o dispoziie de plat privind transferarea mijloacelor bneti din contul curent sau cel de mprumut pe contul extrabilanier al bncii din care se va utiliza carnetul de cecuri cu limit de sum. La sfritul lunii beneficiarul de cecuri ntocmete borderoul cecurilor primite i l transmite mpreun cu cecurile bncii spre executare. Ca urmare, emitentul de cec primete mpreun cu extrasul de cont un exemplar al borderoului cecurilor drept confirmare a plii cecului. Controlul asupra folosirii carnetului de cecuri cu limit de sum eliberat ntreprinderii pentru stingerea datoriei de creditor se ine n mod operativ de ctre contabilul-ef. Evidena analitic a carnetelor de cecuri cu limit de sum se ine pe fiecare carnet de cecuri primit. _Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti_ 164 Un alt cont bancar deschis de ntreprinderi se materializeaz n obinerea unui card bancar. Crdul bancar reprezint o baz de date (informaie) standardizat, protejat i individualizat, stocat pe un suport material, fiind utilizat de deintor n modul prevzut n obligaiile reciproce cu emitentul crdului i acceptat de vnztor n calitate de instrument de plat la procurarea de mrfuri, primirea de servicii, obinerea de numerar i altor servicii. Mijloacele bneti aflate pe crduri bancare sunt utilizate preponderent de titularii de

avans pentru achitarea serviciilor primite, pentru plata materialelor procurate fr ntocmirea nemijlocit a documentelor de plat (de exemplu, la achitarea pentru combustibil la staiile de alimentare cu combustibil etc). Crdurile pot fi clasificate n baza mai multor criterii: a) n funcie de sfera de utilizare: crduri locale, aria de utilizare a crora este teritoriul Republicii Moldova, crduri internaionale care pot fi utilizate att pe teritoriul Republicii Moldova, ct i peste hotarele ei (VISA, MASTERCARD-EUROCARD etc); b) dup funcia crdurilor bancare: de debit, legate direct de conturile bancare ale titularilor de crduri, din care sunt achitate valoarea bunurilor procurate i serviciilor primite sau sumele n numerar retrase de ctre titulari; de credit, conform crora titularilor le sunt deschise linii de credit, fapt ce le permite s procure bunuri sau servicii n limita unui plafon stabilit n prealabil. Creditele acordate prin crduri de credit se ramburseaz n modul stabilit n contractul de credit; achitate anticipat care reprezint crdurile achitate la o sum determinat, transferat din conturile bancare ale titularilor sau achitate n numerar; polifuncionale care mbin funcii ale crdurilor enumerate mai sus. Pentru primirea crdului bancar fiecare titular depune o cerere, cerere-anchet, procur, n baza crora i se va elibera crdul. La utilizarea crdurilor bancare, terminalul electronic (automatul) elibereaz un bon de plat n dou exemplare pe suport de hrtie care are o structur determinat i este utilizat pentru ntocmirea i prezentarea decontului de avans. Deintorul de card bancar primete la sfritul lunii la o dat stabilit sau la cererea titularului extrase de cont. Extrasele de cont aferente crdurilor Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti 165 internaionale conin informaii att n valut strin, ct i recalculri n lei moldoveneti. Extrasul de cont trebuie s conin urmtoarele date: data tranzaciei; suma tranzaciei; data nregistrrii n debitul sau creditul contului; tipul tranzaciei; numrul chitanei sau alte date care vor permite verificarea nregistrrilor contabile cu ajutorul chitanei; taxele reinute pentru utilizarea crdului i a PIN-ului; adresa sau numrul de telefon pentru contact i verificri ale erorilor. Titularul crdurilor bancare este obligat s verifice corectitudinea casrii mijloacelor de pe card de ctre banc, avnd la baz raportul titularului de avans privind utilizarea mijloacelor bneti. Evidena analitic a crdurilor bancare se ine pe tipuri de crduri i pe bnci emitente. Pentru generalizarea informaiei privind existena i micarea mijloacelor bneti n acreditive, n carnete de cecuri cu limit de sum, mijloacelor pe crduri bancare este destinat contul de activ 244 Conturi speciale la bnci". n debitul acestui cont se reflect ncasarea mijloacelor bneti n conturile speciale n bnci, iar n credit utilizarea mijloacelor bneti. Soldul este debitor i reprezint suma mijloacelor bneti neutilizate, nregistrate n acreditive, carnete de cecuri cu limit de sum i crduri bancare la sfritul perioadei de gestiune. n cadrul contului 244 Conturi speciale la bnci" pot fi deschise urmtoarele subconturi: 2441 Acreditive", 2442 Carnete de cecuri cu limit de sum", 2443 Mijloace pe cartele de credit i magnetice". Deschiderea acreditivelor, primirea carnetelor de cecuri cu limit de sum i a crdurilor bancare pot fi efectuate pe seama: mijloacelor bneti proprii: Dt 244 Conturi speciale la bnci" Ct 242 Cont de decontare" Ct 243 Cont valutar"; creditelor bancare pe termen scurt: Dt 244 Conturi speciale la bnci" Ct 511 Credite bancare pe termen scurt". Diferenele de curs valutar favorabile sau nefavorabile aferente soldurilor mijloacelor valutare nregistrate n acreditive, pe crduri bancare se constat corespunztor ca venituri sau cheltuieli ale activitii financiare. Achitarea facturilor furnizorilor i antreprenorilor pe seama sumelor acreditivelor, mijloacelor de pe crduri bancare i cu cecuri din carnetele de cecuri cu limit de sum: _Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti_ 165 Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Dt 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate" Dt 539 Alte datorii pe termen scurt" Dt 426 Alte datorii pe termen lung calculate" Ct 244 Conturi speciale la bnci". Soldul neutilizat al acreditivului, carnetului de cecuri cu limit de sum se vireaz n contul curent sau valutar sau la diminuarea datoriei fa de instituia bancar: Dt 242 Cont de decontare"

Dt 243 Cont valutar" Dt 511 Credite bancare pe termen scurt" Ct 244 Conturi speciale la bnci". Comisioanele achitate bncii pentru eliberarea numerarului, carnetelor cu cecuri bneti sau de decontare, valutei strine, pentru administrarea mijloacelor bneti n conturile bancare constituie cheltuieli ale perioadei i se reflect n felul urmtor: Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" Ct 242 Cont de decontare" Ct 243 Cont valutar". Evidena sintetic a conturilor speciale la bnci se ine n registrul pentru contul 244 Conturi speciale la bnci" privind debitul i creditul acestui cont, care poate fi ntocmit manual sau automatizat. Aceste registre sunt structurate pe perioade, pe conturi corespondente i pe tipuri de activiti. La sfritul perioadei de gestiune informaia din acest registru se trece n Cartea mare. 7.6. Contabilitatea transferurilor n expediie i a documentelor bneti In procesul desfurrii activitii econmico-financiare apare necesitatea de a transfera mijloacele bneti prin oficiile potale, a efectua depuneri de numerar n instituiile bancare dup timpul operaional de deservire a clienilor n casele de ncasri serale sau casele cu program prelungit. n cazul transferurilor sau depunerilor de numerar n afara programului de lucru al instituiilor bancare, n casele de ncasri serale sau prin oficiile potale mijloacele bneti se nregistreaz n conturile bancare n ziua de lucru urmtoare. Depunerea numerarului la banc n afara programului operativ, dar pn la finele programului de lucru sau n casele de ncasri serale poate avea loc prin _Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti_ 166 transmiterea nemijlocit a acestuia la casieriile bncii sau prin geni sigilate care se efectueaz prin: delegatul ntreprinderii direct la casieriile bncii; sau colectarea de ctre serviciul de ncasare valori al bncii. Modul de depunere a numerarului prin geni sigilate se stabilete de banc mpreun cu clienii respectivi. Pentru aceasta banca remite ntreprinderii dou geni de ncasator care sunt substituibile, iar ntreprinderea prezint doua specimene ale sigiliului imprimate pe plumb. Geanta de ncasator trebuie s fie sigilat, iar banii din ea - grupai pe bancnote. La predarea banilor la banc se ntocmesc: dispoziia de plat de cas; borderoul nsoitor. Borderou! nsoitor se ntocmete n trei exemplare: primul exemplar se nchide n geanta de ncasator, celelalte dou exemplare se nmneaz casierului sau ncasatorului mpreun cu geanta. Al treilea exemplar se restituie ntreprinderii de ctre casierul casei de ncasri serale sau ncasator, avnd semntura ncasatorului i tampila bncii care confirm predarea banilor din cas. Pe partea verso a borderoului nsoitor se indic lista bancnotelor din geant i suma total a ncasrilor predate de ntreprindere. In cazul cnd au fost descoperite lipsuri sau surplusuri se ntocmete un proces-verbal care are un caracter indiscutabil. Depunerea numerarului prin intermediul serviciului de ncasare se efectueaz pe baza contractelor ncheiate de ntreprinderi cu instituiile bancare. ncasatorul bncii, pentru a ridica geanta de ncasator, trebuie s prezinte casierului ntreprinderii legitimaia, cartela sau fia de sosire i s aplice tampila pe al treilea exemplar al borderoului nsoitor. Drept baz documentar pentru nregistrarea n contabilitate a operaiunilor privind transferurile bneti n expediie pot servi chitanele avizelor de vrsmnt n casieriile bncilor, chitanele oficiului potal, copia borderoului nsoitor al numerarului. Evidena analitic a transferurilor bneti n expediie se ine pe tipuri de transferuri bneti n expediie i instituii bancare. Pentru generalizarea informaiei privind existena i micarea mijloacelor bneti n expediie, adic a sumelor bneti depuse n casieriile bncii sau oficiilor potale, transmise ncasatorilor cu scopul nregistrrii ulterioare n contul curent sau n alt cont bancar, este destinat contul de activ 245 Transferuri bneti n expediie". n debitul acestui cont se reflect suma mijloacelor bneti n expediie, iar n credit - nregistrarea mijloacelor bneti Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti 166 n conturile bancare. Soldul este debitor i reprezint existena mijloacelor bneti n expediie la sfritul perioadei de gestiune destinate nregistrrii n conturile bancare. La suma numerarului vrsat n casieria oficiului potal, predat ncasatorului sau casieriilor bncii, cu scopul virrii i nregistrrii n conturile bancare ale ntreprinderii, se ntocmete formula contabil: Dt 245 Transferuri bneti n expediie" Ct 241 Casa" Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului" Ct 229 Alte creane pe termen scurt". nregistrarea sumelor transferurilor bneti n conturile bancare se reflect n felul urmtor: Dt 242 Cont de decontare " Dt 243 Cont valutar" Ct 245 Transferuri bneti n expediie".

Pe lng mijloacele bneti n numerar, n casieria ntreprinderii pot fi pstrate i unele documente bneti, cum ar fi mrcile potale, biletele de tratament, biletele de transport achitate, foile de odihn etc. Foile procurate de la casele de odihn, sanatorii, foile turistice care se pstreaz n casieria ntreprinderii sunt destinate att lucrtorilor ntreprinderii, ct i vnzrii terilor. Foile de odihn pot fi acordate lucrtorilor la valoarea mai joas dect cea de intrare (cu reduceri). ntreprinderea stabilete de sine stttor mrimea reducerilor care le achit pe seama mijloacelor proprii. Evidena analitic a documentelor bneti se ine pe feluri de documente bneti. Evidena analitic a foilor de odihn se ine separat ntr-un registru special pe fiecare foaie de odihn, la preul nominal, cu indicarea procentului, sumei reducerii i persoanelor crora li se elibereaz aceste foi. n contabilitate, pentru generalizarea informaiei privind existena i micarea documentelor bneti, este destinat contul de activ 246 Documente bneti". n debitul acestui cont se reflect intrarea documentelor bneti n casieria ntreprinderii, iar n credit - ieirea lor. Soldul acestui cont este debitor i reprezint existena documentelor bneti la finele perioadei de gestiune. Intrarea documentelor bneti poate fi efectuat din diferite surse. 1. Procurarea documentelor bneti: a) prin achitarea nemijlocit: Dt 246 Documente bneti" Ct 241 Casa" Ct 242 Cont de decontare" Ct 243 Cont valutar"; Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti b) prin intermediul titularului de avans: la primirea avansului spre decontare: Dt 246 Documente bneti" Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului"; fr primirea avansului spre decontare: Dt 246 Documente bneti" Ct 532 Datorii fa de personal privind alte operaii"; c) prin achitarea ulterioar: Dt 246 "Documente bneti" Ct 539 Alte datorii pe termen scurt" Ct 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate". 2. nregistrarea plusurilor de documente bneti constatate cu ocazia inventarierii: Dt 246 Documente bneti" Ct 612 Alte venituri operaionale". 3. Intrarea documentelor bneti n urma schimbului cu alte active: Dt 246 "Documente bneti" Ct 223 "Creane pe termen scurt ale prilor legate" Ct 229 "Alte creane pe termen scurt". La eliberarea foilor de odihn personalului la un pre mai mic dect cel de procurare (diferena fiind achitat pe seama ntreprinderii sau organelor sindicale) se ntocmesc formulele contabile: la suma achitat sau spre achitare de ctre personal pentru foile turistice i de odihn acordate: Dt 241 Casa" Dt 227 Creane pe termen scurt ale personalului" Ct 612 Alte venituri operaionale"; la valoarea de bilan a documentelor bneti ieite: Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" Ct 246 Documente bneti". Conform Codului fiscal, sumele nlesnirilor acordate salariailor de ctre patron sunt considerate ca venitul impozabil al salariatului. Astfel, valoarea de bilan sau diferena dintre valoarea de bilan i valoarea la care se elibereaz foile de odihn i turistice personalului constituie veniturile acestora i sunt adunate la venitul impozabil al salariatului. 167 _Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti_ 167 n cazul cnd valoarea foilor turistice i de odihn eliberate personalului se reine din salariu, se ntocmete formula contabil: Dt 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului". Utilizarea mrcilor potale, a biletelor de transport se reflect prin formula contabil: Dt 712 Cheltuieli comerciale" Dt 713 Cheltuieli generale i administrative " Ct 246 Documente bneti". La vnzarea documentelor bneti n afara ntreprinderii se nregistreaz: la preul de vnzare al documentelor bneti: Dt 229 Alte creane pe termen scurt" Ct 612 Alte venituri operaionale"; la valoarea de bilan a documentelor bneti vndute: Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" Ct 246 Documente bneti". Reflectarea documentelor bneti constatate lips cu ocazia inventarierii: Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" Ct 246 Documente bneti". Evidena sintetic i analitic a operaiunilor privind transferurile bneti n expediie i a documentelor bneti se ine n registrele pentru conturile 245 Transferuri bneti n expediie" i 246 Documente bneti", care se

elaboreaz de sine stttor de fiecare ntreprindere, conin informaii privind soldul la nceputul i sfritul perioadei de gestiune, micarea n decursul perioadei i se organizeaz pe tipuri de activiti ale ntreprinderii. ntrebri i exerciii de autocontrol 1. Care sunt regulile de pstrare a numerarului n casierie? 2. Ce documente se ntocmesc la primirea banilor i eliberarea lor din casierie? 3. Care este modul de ntocmire a registrului de cas? 4. Ce formule contabile se ntocmesc la ncasarea i eliberarea banilor din casierie? 5. Ce documente se ntocmesc pentru a deschide un cont curent? 6. Ce documente de decontare bancare se ntocmesc la ncasarea i plata banilor din contul curent i care este legtura cu documentele centralizatoare aferente operaiunilor la contul curent? _Capitolul 7. Contabilitatea mijloacelor bneti_ 168 7. Ce formule contabile se ntocmesc la ncasarea i virarea mijloacelor bneti din contul curent? 8. Numii documentele care se prezint bncii pentru a deschide un cont valutar. 9. Ce documente de decontare i contabile se ntocmesc la efectuarea operaiunilor n valut strin? 10. Prezentai formulele contabile aferente operaiunilor privind ncasrile (ieirile) mijloacelor bneti n/din contul valutar. 11. Care sunt cauzele apariiei diferenelor de curs valutar? 12. Descriei modul de contabilizare a diferenelor de curs valutar? 13. Caracterizai diferenele care apar n cadrul operaiunilor privind procurarea (vnzarea) valutei strine. 14. Precizai ce conturi speciale la bnci pot deschide agenii economici i artai destinaia acestora. 15. Descriei modul de deschidere, utilizare i nchidere a acreditivului i de contabilizare a acestor operaiuni. 16. Prezentai formulele contabile aferente operaiunilor privind primirea i utilizarea carnetelor de cecuri cu limit de sum i a crdurilor bancare? 17. Ce reprezint transferurile bneti n expediie i care este modul de documentare a lor? 18. Cum se contabilizeaz operaiunile economice privind transferurile bneti n expediie? 19. Care este componena documentelor bneti i direciile de utilizare a acestora? 20. Ce formule contabile se ntocmesc la intrarea i utilizarea documentelor bneti? Capitolul 8. Contabilitatea investiiilor Obiectivele capitolului: Definirea investiiilor i prezentarea modului de clasificare a acestora. Prezentarea metodelor de evaluare i contabilizare a investiiilor pe termen lung; elucidarea problemelor privind reevaluarea investiiilor. y Descrierea particularitilor contabilitii investiiilor n ntreprinderile asociate n conformitate cu prevederile S.N.C. 28. Expunerea modului de evaluare i contabilizare a investiiilor pe termen scurt. 8.1. Noiuni privind investiiile i clasificarea acestora Investiia este un activ deinut de ntreprinderea investitoare n scopul ameliorrii situaiei sale financiare prin majorarea capitalului propriu, obinerea veniturilor (dobnzilor, dividendelor etc.) i altor profituri. La contabilizarea i reflectarea investiiilor n rapoartele financiare acestea se clasific dup urmtoarele criterii: a) pe feluri (dup coninutul economic); b) pe direcii de investire; c) pe termene de deinere. n funcie de coninutul economic, investiiile se grupeaz n: a) cote de participaie; b) titluri de valoare; c) proprietate investiional; d) alte investiii financiare. Cota de participaie reprezint cota patrimoniului agentului economic care aparine participantului. Ea se stabilete n baza contractului de constituire a ntreprinderii i statutului acesteia. Titlurile de valoare sunt documente bneti care certific dreptul patrimonial al proprietarului sau dreptul mprumuttorului fa de emitentul acestora. Ele pot s existe sub form de documente de hrtie (materializate) sau sub form de nregistrri n conturi (dematerializate). 168 _Capitolul 8. Contabilitatea investiiilor_ 168 Titlurile de valoare cuprind aciunile, obligaiunile, titlurile de creane de stat, certificatele bancare i alte titluri de valoare.

Aciunile reprezint titluri de valoare sub form de certificate sau nregistrri n conturi care confirm dreptul deintorilor si de a participa la conducerea societii pe aciuni, de a primi dividende i o parte din patrimoniul societii la lichidarea acesteia. Obligaiunile sunt titluri de valoare care acord deintorilor dreptul de a primi n termenul stabilit valoarea nominal a acestora i a venitului sub form de dobnd aferent obligaiunilor. Titlurile de creane de stat reprezint titluri de valoare care confirm depunerea de ctre titularii acestora a mijloacelor la buget i care certific dreptul deintorilor de a primi n termenul prevzut o anumit dobnd i valoarea nominal a titlului de valoare. n aceast categorie de titluri de valoare se includ bonurile de trezorerie. Certificatele bancare sunt titlurile de valoare care confirm depunerea mijloacelor n banc de ctre titularii acestora i dreptul de a primi, la expirarea termenului fixat, suma depozitului i un anumit comision. Din alte titluri de valoare fac parte, de exemplu, obligaiunile municipale etc. Proprietatea investiional reprezint investiii pe termen lung n terenuri, cldiri care nu sunt exploatate la ntreprinderea ii'vestitoare. n componena altor investiii financiare se includ mprumuturile acordate, depozitele etc. Dup direciile de investire investiiile se subdivizeaz n: a) investiii n pri nelegate; b) investiii n pri legate. Pri nelegate se consider acele ntreprinderi, cota investitorului n capitalul statutar al crora este nu depete 20 %. La contabilizarea investiiilor astfel de ntreprinderi se conduc de S.N.C. 25 Contabilitatea investiiilor". Pri legate sunt ntreprinderile asociate, fiice i sub control mixt, cota investitorului n capitalul statutar al crora depete 20%. ntreprinderile care dein n capitalul statutar al altor ntreprinderi de la 20 la 50 % contabilizeaz investiiile conform S.N.C. 28 Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate", iar peste 50 % - S.N.C. 27 Rapoartele financiare consolidate i contabilitatea investiiilor n ntreprinderile fiice". n funcie de termenul presupus de deinere, investiiile se grupeaz n: a) investiii pe termen lung; b) investiii pe termen scurt. Investiiile pe termen lung sunt investiiile, pe care ntreprinderea are intenia s le dein mai mult de un an. _Capitolul 8. Contabilitatea investiiilor_ Criterii de clasificare Grupe de clasificare Cote de participaie

Feluri de investiii

Titluri de valoare Proprietatea investiional

Alte investiii financiare n funcie de direciile de investire Investiii n pri nelegate Investiii n pri legate n funcie de termenul de deinere Investiii pe termen lung

Investiii pe termen scurt Schema 8.1. Clasificarea investiiilor 8.2. Contabilitatea investiiilor pe termen lung Evaluarea i contabilitatea intrrii investiiilor La primirea titlurilor de valoare se ntocmete un bon de intrare n care se nregistreaz denumirea lor (aciuni, obligaiuni), a emitentului, cantitatea, preul, valoarea nominal, vnztorul etc. Valoarea depozitelor se nregistreaz n baza contractului ncheiat ntre investitor i banca comercial, precum i a dispoziiei de plat care confirm suma vrsat ca depozit. 169

Investiiile pe termen scurt cuprind investiiile pe care ntreprinderea are intenia s le dein , s le vnd sau s le achite n curs de un an. Clasificarea investiiilor dup criteriile menionate este prezentat n schema 8.1. _Capitolul 8. Contabilitatea investiiilor_ 170 Evidena analitic a investiiilor se ine ntr-un registru special care include: denumirea investiiei, emitentul titlurilor de valoare, cantitatea, valoarea nominal, valoarea de pia. Pentru evidena sintetic a investiiilor pe termen lung n Planul de conturi sunt prevzute urmtoarele conturi: 131 Investiiipe termen lung n pri nelegate", 132 Investiii pe termen lung n pri legate", 133 Modificarea valorii investiiilor pe termen lung". n cazul intrrii investiiile se evalueaz la valoarea de intrare care este egal cu suma mijloacelor bneti pltit sau valoarea venal a altei forme de compensare oferit la procurarea investiiilor. Valoarea de intrare se compune din valoarea de procurare i cheltuielile aferente procurrii (comisioane de broker, taxe, impozite nerecuperabile prevzute de legislaie i alte cheltuieli). Evaluarea i contabilizarea investiiilor depinde de modul de procurare a acestora: contra mijloace bneti; n contul emiterii de ctre investitor a aciunilor sale sau a altor titluri de valoare; pe calea schimbului cu alte active. S examinm, cum se evalueaz investiiile n aceste cazuri i cum se nregistreaz operaiunile n conturi: 1. n cazul cnd investiia se procur contra mijloace bneti, este suficient de calculat suma mijloacelor bneti pltite sau care urmeaz s fie pltit pentru investiii i a cheltuielilor aferente acestora. Exemplul 8.1 ntreprinderea a procurat 1 000 de obligaiuni cu preul unitar de 50 lei. Cheltuielile de Consulting constituie 480 lei, iar plata sen/iciilor prestate de brokeri - 1 520 lei. Valoarea de intrare a obligaiunilor este de 52 000 lei (50 000 + 480 + 1 520). Aceste sume vor fi nregistrate n contabilitate n felul urmtor: Dt 131 Investiii pe termen lung n pri nelegate" sau Dt 132 Investiii pe termen lung n pri legate" 52 000 lei Ct 241 Casa", 242 Cont de decontare" sau 243 Cont valutar" 52 000 lei. Aceste conturi se crediteaz n cazul cnd plata pentru titlurile de valoare sau alte investiii i servicii coincide cu momentul primirii acestora. n cazul n care plata va avea loc dup primirea investiiilor i prestarea serviciilor, se vor efectua urmtoarele nregistrri: Capitolul 8. Contabilitatea investiiilor 170 1. La primirea investiiilor: Dt 131 Investiii pe termen lung n pri nelegate" sau Dt 132 Investiii pe termen lung n pri legate" 52 000 lei Ct 532 Datorii fa de personal privind alte operaii "sau Ct 539 Alte datorii pe termen scurt" ' 52 000 lei. 2. Achitarea datoriei pentru investiiile procurate: Dt 532 Datorii fa de personal privind alte operaii" sau Dt 539 Alte datorii pe termen scurt" 52 000 lei Ct 241 Casa", 242 Cont de decontare " sau 243 Cont valutar" 52 000 lei. Dac plata pentru investiii a fost anticipat, se efectueaz urmtoarele nregistrri: 1. Plata mijloacelor bneti: Dt 227 Creane pe termen scurt ale personalului" sau Dt 229 Alte creane pe termen scurt" 52 000 lei Ct 241 Casa ", 242 Cont de decontare" sau 243 Cont valutar" 52 000 lei. 2. La primirea investiiilor: Dt 131 Investiii pe termen lung n pri nelegate" sau Dt 132 Investiii pe termen lung n pri legate" 52 000 lei Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului" sau Ct 229 Alte creane pe termen scurt" 52 000 lei. 2. n cazul cnd investiiile se procur parial sau integral n contul emiterii de ctre investitor a aciunilor sau a altor titluri de valoare, valoarea de intrare a investiiilor se determin, lund ca baz valoarea venal a titlurilor de valoare emise i cheltuielile de procurare.

Valoarea venal poate s coincid sau nu cu valoarea activelor schimbate. Ea poate fi determinat n baza valorii de pia a titlurilor de valoare, dac acestea au circulaie pe pia, sau a titlurilor de valoare similare. Dac n acest caz nu este posibil determinarea valorii venale, ea se evalueaz de specialitii estimatori independeni sau de instituiile care dispun de certificate de calificare sau licene. Valoarea venal evaluat n afara preului de pia trebuie s fie aprobat de ctre Consiliul de directori (conducerea) al ntreprinderii investitoare. Exemplul 8.2 O societate pe aciuni a emis 1 000 de aciuni cu valoarea nominal de 80 lei pentru a procura obligaiuni n valoare de 70 000 lei. Valoarea venal a aciunilor este de 85 000 lei. Serviciile de consulting constituie 2 000 lei. Valoarea de intrare a obligaiunilor procurate n sum de 87 000 lei (85 000 + 2 000) va fi reflectat n contabilitate astfel: Dt 131 Investiii pe termen lung n pri nelegate" sau Dt 132 Investiii pe termen lung n pri legate" 87 000 lei Ct 313 Capital nevrsat" 85 000 lei Ct 242 Cont de decontare" 2 000 lei. Capitolul 8. Contabilitatea investiiilor Totodat se reflect valoarea nominal a aciunilor i a diferenei la vnzarea acestora: Dt 313 Capital nevrsat" 85 000 lei Ct 311 Capital statutar" 80 000 lei Ct 312 Capital suplimentar" 5 000 lei. 3. n cazul cnd investiiile se procur pe calea schimbului cu alt activ, valoarea de intrare este egal cu valoarea venal a activului cedat i cheltuielile de procurare. Exemplul 8.3 ntreprinderea a predat unei firme un strung cu valoarea venal de 15 000 lei pentru 1 000 de aciuni cu preul de 18 lei. Valoarea de intrare a obiectului este de 24 000 lei, uzura - 10 000 lei. Cheltuielile de procurare a aciunilor constituie 300 lei. Valoarea de intrare a aciunilor este de 15 300 lei (15 000 + 300). n contabilitatea investitorului se ntocmesc urmtoarele formule contabile: 1. Valoarea de bilan i uzura obiectului predat: Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" 14 000 lei Dt 124 Uzura mijloacelor fixe" ' 10 000 lei Ct 123 Mijloace fixe" 24 000 lei. 2. Valoarea venal a obiectului predat: Dt 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" sau Dt 229 Alte creane pe termen scurt" 15 000 lei Ct 621 Venituri din activitatea de investiii" 15 000 lei. 3. Valoarea titlurilor de valoare primite: Dt 131 Investiii pe termen lung n pri nelegate" sau Dt 132 Investiii pe termen lung n pri legate" 15 300 lei Ct 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" sau Ct 229 Alte creane pe termen scurt" 15 000 lei Ct 241 Casa " sau 242 Cont de decontare" 300 lei. n ce privete operaiunile de schimb al activelor contra investiii trebuie de avut n vedere c n cazul cnd valoarea acestora difer esenial, valoarea de intrare a investiiilor se determin, pornind de la valoarea venal a activului primit, adic a titlurilor de valoare. Pot fi cazuri cnd investiiile se procur cu dobnzile nepltite. Aceasta se refer mai mult la obligaiuni. Conform S.N.C. 25 Contabilitatea investiiilor", suma dobnzilor se include n valoarea de intrare a obligaiunilor. Exemplul 8.4 ntreprinderea a procurat obligaiuni n valoare de 40 000 lei, la care a fost calculat dobnda n sum de 5 000 lei. Valoarea de intrare a obligaiunilor este de 45 000 lei. 171 Capitolul 8. Contabilitatea investiiilor Corespondena conturilor privind valoarea de intrare este: Dt 131 Investiii pe termen lung n pri nelegate" sau Dt 132 Investiii pe termen lung n pri legate" 45 000 lei Ct 241 Casa", 242 Cont de decontare" sau 243 Cont valutar" 45 000 lei. Suma dobnzilor aferente perioadei de pn la procurarea obligaiunilor la calculul dobnzilor pe termenul respectiv se scade din valoarea obligaiunilor. S presupunem c suma dobnzilor totale constituie 9 000 lei, din care 5 000 lei revin perioadei de pn la procurarea obligaiunilor. In contabilitate se fac urmtoarele nregistrri: Dt 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate", subcontul 2282 Creane pe termen scurt privind dobnzile i redevenele calculate" 9 000 lei

Ct 131 Investiii pe termen lung n pri nelegate" sau Ct 132 Investiii pe termen lung n pri legate" 5 000 lei Ct 621 Venituri din activitatea de investiii" 4 000 lei. Aadar, efectund aceast operaiune, valoarea de intrare a obligaiunilor s-a corectat i a devenit real. Evaluarea ulterioar a investiiilor i contabilitatea modificrii valorii acestora Investiiile pe termen lung se reflect n bilan n baza uneia din urmtoarele metode de evaluare: la valoarea de intrare; la valoarea reevaluat; la valoarea cea mai mic dintre valoarea de intrare i valoarea de pia (numai pentru titlurile de valoare corporative de pia). n conformitate cu prevederile S.N.C. 25 Contabilitatea investiiilor", metoda valorii de intrare este considerat ca metoda de baz. Esena ei const n aceea c valoarea de intrare rmne neschimbat pe parcursul perioadei de deinere a investiiei. Excepie fac doar obligaiunile procurate la preul diferit de cel nominal n cazul cnd diferena se amortizeaz. Scopul amortizrii diferenei de pre const n aceea c la momentul rambursrii obligaiunilor valoarea de procurare (de intrare) trebuie s fie egal cu cea nominal. Trebuie de menionat c n cazul cnd investiia a fost procurat cu dobnzi nepltite, acestea nu se iau n consideraie la amortizarea diferenei. Diferena de pre a investiiilor poate fi cu semnul plus" (n cazul cnd valoarea de intrare este mai mare dect cea nominal) i cu semnul minus" (n cazul cnd valoarea de intrare este mai mic dect cea nominal). S urmrim, cum se reflect n contabilitate amortizarea diferenei n ambele cazuri. 172 Capitolul 8. Contabilitatea investiiilor Exemplul 8.5. Diferena cu semnul minus" ntreprinderea a procurat 1 000 de obligaiuni cu preul unitar de 30 lei, valoarea nominal a crora este de 36 000 lei. Diferena constituie 6 000 lei (30 000 - 36 000). Termenul de deinere a obligaiunilor este de 10 ani. Deci, amortizarea anual constituie 600 lei (6 000: 10). Aceast sum va fi nregistrat prin formula contabil: Dt 131 Investiii pe termen lung n pri nelegate" sau Dt 132 Investiii pe termen lung n pri legate" 600 lei Ct 621 Venituri din activitatea de investiii" 600 lei. Exemplul 8.6. Diferena cu semnul plus" ntreprinderea a procurat 1 000 de obligaiuni cu preul de 44 lei, valoarea nominal a crora este de 40 000 lei. Diferena constituie 4 000 lei (44 000 - 40 000). Termenul de deinere a obligaiunilor este de 8 ani. Amortizarea anual constituie 500 lei (4 000:8). Aceast sum va fi nregistrat prin formula contabil: Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" 500 lei Ct 131 Investiii pe termen lung n pri nelegate" sau Ct 132 Investiii pe termen lung n pri legate" 500 lei. La utilizarea metodei de evaluare a investiiilor la valoarea de intrare mai exist o excepie. Dac cursul investiiei scade permanent sau valoarea de intrare a activelor ntreprinderii investite scade brusc, valoarea investiiilor se diminueaz i se recunoate ca cheltuial. Dac ulterior valoarea investiiei va crete, suma diferenei se va trece la venit, dar numai n mrimea valorii de intrare. Exemplul 8.7 La 1 septembrie 2001 valoarea de intrare a obligaiunilor este de 45 000 lei (1 000 x 45). La 31 martie 2002 preul unitar de pia al acestor titluri de valoare a sczut pn la 27 lei. La 30 septembrie 2002 preul de pia al obligaiunilor a crescut din nou i constituie 42 lei. n contabilitate se fac urmtoarele nregistrri: La 31 martie 2002 valoarea de pia este de 27 000 lei, suma scderii valorii -18 000 lei (27 000 - 45 000): Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" 18 000 lei Ct 133 Modificarea valorii investiiilor pe termen lung" 18 000 lei. La 30 septembrie 2002 valoarea de pia constituie 42 000 lei, suma creterii valorii investiiei - 15 000 lei (42 000 - 27 000). Aceast sum se nregistreaz astfel: Dt 133 Modificarea valorii investiiilor pe termen lung" 15 000 lei Ct 621 Venituri din activitatea de investiii" 15 000 lei. 172 _Capitolul 8. Contabilitatea investiiilor_ 172 Metoda reevalurii periodice a investiiilor poate fi utilizat de ntreprindere pentru a lua n consideraie variaia schimbrii cursului lor (diminuare sau cretere) pe piaa titlurilor de valoare. Diferena din reevaluare se trece la diminuarea sau majorarea capitalului

propriu cu ajutorul contului 341 "Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung". Exemplul 8.8 ntreprinderea a procurat la 31 mai 2001 1 500 de aciuni cu preul de 30 lei. La 31 decembrie 2001 preul lor a sczut pn la 26 lei, iar la 30 iunie 2002 s-a ridicat pn la 33 lei. n contabilitate se fac urmtoarele nregistrri: La 31 decembrie 2001 diferena negativ este de 6 000 lei [1 500 x (26 - 30)]: Dt 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung1' 6 000 lei Ct 133 Modificarea valorii investiiilor pe termen lung" 6 000 lei. La 30 iunie 2002 diferena pozitiv este de 10 500 lei [1 500 x (33 - 26)]: Dt 133 Modificarea valorii investiiilor pe termen lung" 10 500 lei Ct 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung" 10 500 lei. Metoda reflectrii investiiilor n una din dou valori - valoarea de intrare i valoarea de pia prevede compararea valorilor, ns pentru evaluare se alege cea mai mic valoare, respectndu-se principiul prudenei. Dac preul se modific, aceasta nu se consider ca reevaluare a investiiilor, ci ca metod de reflectare a lor la data ntocmirii bilanului contabil. Dup cum s-a menionat, aceast metod se utilizeaz numai la evaluarea titlurilor de valoare corporative. ns trebuie de avut n vedere c toate modificrile valorii acestor investiii se fac n ansamblu pe portofoliu, adic se iau n consideraie toate titlurile de valoare corporative, de care dispune ntreprinderea. Exemplul 8.9 La 31 decembrie 2002 ntreprinderea investitoare dispunea de titluri de valoare corporative cu valoarea total de intrare de 46 000 lei. Valoarea de pia a acestor investiii (n ansamblu pe portofoliu) constituia 42 000 lei. Deci, pentru a nregistra n bilan aceste investiii pe termen lung se ia valoarea mai mic (de pia) n sum de 42 000 lei. Diferena pozitiv sau negativ a valorii investiiilor se contabilizeaz ca i n cazul utilizrii metodei de reevaluare. n bilan rezultatele modificrii preului (valorii) investiiilor vor fi reflectate n felul urmtor: Capitolul 8. Contabilitatea investiiilor Rezultate n activ - postul In pasiv - postul Diferene Modificarea valorii din reevaluarea activelor pe investiiilor" termen lung" Diminuarea valorii investiiilor Creterea valorii investiiilor Cu semnul minus" Cu semnul plus" Cu semnul minus" Cu semnul plus"

Contabilitatea ieirii investiiilor La ieirea titlurilor de valoare se ntocmete un bon de ieire n care se reflect denumirea lor, emitentul, cumprtorul, cantitatea, preul, valoarea nominal etc. Rambursarea depozitului se nregistreaz n baza dispoziiei de plat a bncii n care se indic suma acestuia. Ieirea investiiilor pe termen lung se nregistreaz n cazurile: rambursrii titlurilor de valoare; vnzrii investiiilor; schimbului lor cu alte active. Pentru aceste operaiuni n contabilitate se nregistreaz urmtoarele sume: valoarea de bilan a investiiei cedate; veniturile din vnzri; cota reevalurii anterioare referitoare la investiiile cedate. Exemplul 8.10 ntreprinderea a vndut obligaiuni in sum de 20 000 lei, valoarea de intrare constituind 17000 lei. Anterior obligaiunile au fost reevaluate, valoarea de intrare fiind majorat cu 1 000 lei. Operaiunile aferente ieirii obligaiunilor se nregistreaz n contabilitate n felul urmtor: 1. Valoarea de intrare a obligaiunilor: Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" 17 000 lei Ct 131 Investiii pe termen lung n pri nelegate" sau Ct 132 Investiii pe termen lung n pri legate" 17 000 lei. 2. Venituri din vnzarea obligaiunilor: Dt 229 Alte creane pe termen scurt", 241 "Casa" sau 242 Cont de decontare " 20 000 lei Ct 621 Venituri din activitatea de investiii" 20 000 lei. 3. Diferena din reevaluarea anterioar a obligaiunilor: suma reflectat n capitalul propriu: Dt 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung" 1 000 lei

Ct 621 Venituri din activitatea de investiii" 1 000 lei; 174 Capitolul 8. Contabilitatea investiiilor suma reflectat la modificarea investiiei: Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" Ct 133 Modificarea valorii investiiilor pe termen lung" 1 000 lei 1 000 lei. Dac anterior a avut loc diminuarea valorii investiiilor cedate, ea se reflect n contabilitate astfel: suma reflectat n capitalul propriu: Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" Ct 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung"; suma reflectat la modificarea investiiilor: Dt 133 Modificarea valorii investiiilor pe termen lung" Ct 621 Venituri din activitatea de investiii". n cazul cnd se schimb termenul de care dispune ntreprinderea, investiiile pe termen lung pot trece n categoria celor pe termen scurt i invers. Investiiile pe termen lung trecute n categoria celor pe termen scurt se evalueaz la cea mai mic valoare dintre valoarea de intrare i cea de pia. Exemplul 8.11 La ntocmirea bilanului s-a constatat c la ntreprindere termenul de rambursare a obligaiunilor pe termen lung este de 8 luni. Valoarea de intrare constituie 9 000 lei, valoarea de pia - 8 500 lei. fntruct termenul de achitare a obligaiunilor este mai mic de un an, acestea trec n categoria celor pe termen scurt i se evalueaz la valoarea cea mai mic (de pia), n contabilitate se fac urmtoarele nregistrri: Dt 231 Investiii pe termen scurt n pri nelegate" sau Dt 232 Investiii pe termen scurt n pri legate" 8 500 lei Ct 131 Investiii pe termen lung n pri nelegate" sau Ct 132 Investiii pe termen lung n pri legate" 8 500 lei. Diferena de evaluare (500 lei) se reflect n felul urmtor: Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" 500 lei Ct 131 Investiii pe termen lung n pri nelegate" sau Ct 132 Investiii pe termen lung n pri legate" 500 lei. Dac investiiile pe termen lung care se trec n categoria celor pe termen scurt au fost reevaluate anterior, trebuie reflectat i suma reevalurii ce a influenat modificrile n capitalul propriu i n valoarea investiiei. Exemplul 8.12 Obligaiunile pe termen lung cu valoarea de intrare de 12 000 lei la 31 decembrie au un termen de rambursare de 10 luni, de aceea acestea se trec n categoria celor pe 174 Capitolul 8. Contabilitatea investiiilor termen scurt. Pe parcursul deinerii obligaiunile au fost reevaluate i valoarea lor a crescut cu 2 000 lei. Valoarea de pia a acestor obligaiuni este de 14 000 lei. n contabilitate se fac urmtoarele nregistrri: 1. Valoarea de intrare: Dt 231 Investiii pe termen scurt n pri nelegate" sau Dt 232 Investiii pe termen scurt n pri legate" 12 000 lei Ct 131 Investiii pe termen lung n pri nelegate" sau Ct 132 "Investiii pe termen lung n pri legate" 12 000 lei. 2. Diferena pozitiv din reevaluarea obligaiunilor nscris: la modificarea capitalului: Dt 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung" 2 000 lei Ct 621 Venituri din activitatea de investiii" 2 000 lei; la modificarea investiiilor: Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" 2 000 lei Ct 133 Modificarea valorii investiiilor pe termen lung" 2 000 lei. 8.3. Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate Dup cum s-a menionat, n conformitate cu S.N.C. 28 Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate", se consider investiii n ntreprinderi asociate atunci cnd investitorul deine de la 20% la 50 % din capitalul statutar al altei ntreprinderi. In acest caz investitorul exercit o influen notabil asupra ntreprinderii investite care se manifest n: participarea la procesul de elaborare a politicii financiare i de producie; efectuarea operaiunilor materiale dintre investitor i ntreprinderea asociat; schimbul personalului de conducere; furnizarea unor informaii tehnice eseniale. La evaluarea investiiilor n ntreprinderile asociate poate fi folosit una din urmtoarele metode: metoda repartizrii proporionale; metoda valorii. Metoda repartizrii proporionale prevede urmtoarele condiii: a) trebuie cunoscut cota investitorului n capitalul statutar al ntreprinderii investite; b) la intrare investiiile se evalueaz la valoarea de intrare;

c) la sfritul perioadei de gestiune ntreprinderea asociat nregistreaz rezultatul net financiar (profit sau pierderi); 175 Capitolul 8. Contabilitatea investiiilor d) investitorul nscrie cota rezultatului financiar la majorarea sau micorarea valorii investiiilor i simultan la profit sau pierderi; e) la primirea dividendelor pentru aciunile ntreprinderii asociate valoarea investiiilor se diminueaz. Aadar, aceast metod arat c participarea investitorului la capitalul statutar al ntreprinderii investite care depete 20 % d posibilitate investitorului de a include n Raportul privind rezultatele financiare cota-parte a beneficiului sau pierderilor ntreprinderii asociate, deoarece astfel de investiii se efectueaz nu numai cu scopul de a primi dividende, ci i de a exercita o influen notabil asupra ntreprinderii investite. Exemplul 8.13 ntreprinderea investitoare deine aciunile ntreprinderii asociate n valoare de 150 000 lei, ceea ce constituie 30 % din capitalul statutar. La sfritul anului de gestiune ntreprinderea asociat a nregistrat un profit n sum de 70 000 lei, iar la 25 martie a pltit dividende n sum de 40 000 lei. Folosind regulile metodei repartizrii proporionale, se calculeaz valoarea de bilan la 31 martie: valoarea de intrare 150 000 lei profitul, lund ca baz cota de 30 % 21 000 lei (70 000 x 0,3) dividende primite la cota de 30 %_(12 000) lei (40 000x0,3) Total 159 000 lei. Aceste sume se nregistreaz n contabilitatea investitorului n felul urmtor: 1. Valoarea de intrare: Dt 132 Investiii pe termen lung n pri legate" 150 000 lei Ct 242 Cont de decontare" 150 000 lei. 2. Profit declarat: Dt 133 Modificarea valorii investiiilor pe termen lung" 21 000 lei Ct 621 Venituri din activitatea de investiii" 21 000 lei. 3. Dividende primite: Dt 242 Cont de decontare" 12 000 lei Ct 133 Modificarea valorii investiiilor pe termen lung" 12 000 lei. n cazul cnd ntreprinderea asociat suport pierderi, cota investitorului se trece la diminuarea valorii investiiilor. Aceast diminuare nu poate fi mai mare dect valoarea de bilan a investiiilor. ns atunci cnd ntreprinderea asociat obine din nou profit, cota-parte a profitului investitorului se repartizeaz la acoperirea pierderilor suportate care au provocat diminuarea investiiilor. 175 Capitolul 8. Contabilitatea investiiilor 175 Exemplul 8.14 ntreprinderea investitoare deine aciunile ntreprinderii asociate n valoare de 100 000 lei, ceea ce constituie 25 % din capitalul statutar. La sfritul anului 2001 ntreprinderea asociat a suportat pierderi n sum de 50 000 lei, iar la sfritul anului 2002 ntreprinderea asociat a nregistrat un profit n sum de 60 000 lei. Operaiunile vor fi nregistrate n contabilitate astfel: 1. Valoarea de intrare a investiiilor: Dt 132 Investiii pe termen lung n pri legate" 100 000 lei Ct 242 Cont de decontare" ' 100 000 lei. 2. Cota-parte a pierderilor nregistrate n anul 2001 - 12 500 lei (50 000 x 0,25): Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" 12 500 lei Ct 133 Modificarea valorii investiiilor pe termen lung" 12 500 lei. 3. Cota-parte a profitului nregistrat n anul 2002 - 15 000 lei (60 000 x 0,25): Dt 133 Modificarea valorii investiiilor pe termen lung" 15 000 lei Ct 621 Venituri din activitatea de investiii" 15 000 lei. Metoda valorii se aplic n cazul cnd investiiile sunt procurate exclusiv n scopul comercializrii n viitorul apropiat sau ntreprinderea asociat funcioneaz n condiiile unor restricii durabile pe termen ndelungat, care reduc esenial capacitatea acesteia de a transfera mijloace investitorului. Esena acestei metode const n faptul c investitorul reflect investiiile n ntreprinderea asociat la valoarea de intrare care ulterior nu se modific. Veniturile din investiii (dividendele) sunt reflectate n Raportul privind rezultatele financiare numai n mrimea cotei n profitul ntreprinderii asociate. Investiiile n ntreprinderile asociate se contabilizeaz conform metodei acceptate de investitor, ncepnd cu data achiziionrii acestora. ntreprinderea poate s treac de la metoda repartizrii proporionale la metoda valorii atunci cnd investitorul nceteaz de a exercita influen notabil asupra ntreprinderii asociate sau ntreprinderea asociat funcioneaz n

condiii nefavorabile (restricii durabile). n acest caz valoarea de bilan a investiiilor se consider ca valoare de intrare, ncepnd cu data aplicrii metodei nominalizate. Informaia privind investiiile n ntreprinderile asociate poate fi inclus de investitor n rapoartele consolidate sau n alte rapoarte financiare conform uneia din metodele utilizate (metoda repartizrii proporionale sau a valorii). ns investitorul se bazeaz pe rapoartele financiare ale ntreprinderii asociate, de aceea ambele ntreprinderi trebuie s elaboreze o politic de contabilitate unic. _Capitolul 8. Contabilitatea investiiilor_ Numr Valoarea unei Valoarea de Comisioane Valoarea tzrniwnt de aciuni aciuni cumprare de broker de intrare LOGOS 1 000 5 5 000 250 5 250 CODRU 300 3 900 50 950 NISTRU 500 2 1 000 100 1 100 Total 7 300 176 8.4. Particularitile evalurii i evidentei investiiilor pe termen scurt In componena investiiilor pe termen scurt se includ n prealabil obligaiunile cu termenul de deinere presupus nu mai mare de un an, alte titluri de valoare cu lichiditate nalt, depozite i mprumuturi acordate. Investiiile pe termen scurt se reflect n conturile: 231 Investiiipe termen scurt n pri nelegate", 232 Investiiipe termen scurt n pri legate", 233 Diminuarea valorii investiiilor pe termen scurt". Procurarea investiiilor pe termen scurt se nregistreaz n contabilitate (la valoarea de intrare) astfel: Dt 231 Investiii pe termen scurt n pri nelegate" sau 232 Investiii pe termen scurt n pri legate" Ct 241 Casa", 242 Cont de decontare" sau 243 Cont valutar". Aceast operaiune poate fi reflectat i cu ajutorul conturilor 532 Datorii fa de personal privind alte operaii" i 539 Alte datorii pe termen scurt" n cazul cnd momentul procurrii investiiilor nu coincide cu momentul plii acestora. ntreprinderea alege independent modul de evaluare ulterioar a acestor investiii: pe portofoliul investiiilor n ansamblu; pe categorii; pe fiecare investiie concret. n primul caz se compar valoarea de intrare i cea de pia a portofoliului de investiii n ansamblu. n cazul cnd valoarea de pia a portofoliului de investiii este mai mare dect cea de intrare, valoarea de bilan a portofoliului rmne neschimbat. Dac valoarea de pia a portofoliului este mai mic dect cea de intrare, n calitate de valoare de bilan se folosete valoarea de pia (tabelele 8.1 i 8.2). Exemplul 8.15 Tabelul 8.1 Valoarea de achiziie a aciunilor din portofoliul de investiii al ntreprinderii DORINA " _(n lei) Capitolul 8. Contabilitatea investiiilor Valoarea de pia a portofoliului de investiii al ntreprinderii DORINA " la 31 decembrie 2002 ___(n lei) Emitent Varianta 1 Varianta II Valoarea unei Valoarea Valoarea unei Valoarea aciuni portofoliului de aciuni portofoliului de investiii investiii LOGOS 6,00 6 000 4,50 4 500 CODRU 4,00 1 200 2,00 600 NISTRU 1,50 750 3,00 1 500 Total 7 950 6 600 n prima variant valoarea de bilan nu se modific i constituie 7 300 lei. n varianta a doua valoarea de bilan este egal cu 6 600 lei. Diferena constituie 700 lei (7 300 - 6 600) i se reflect n contabilitate astfel: Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" 700 lei Ct 233 Diminuarea valorii investiiilor pe termen scurt" 700 lei. Ulterior sumele majorrii valorii investiiilor pe termen scurt se reflect numai n mrimea valorii de intrare care se trece la venit: Dt 233 Diminuarea valorii investiiilor pe termen scurt" Ct 612 Alte venituri operaionale".

n cazul cnd valoarea de bilan a investiiilor pe termen scurt se determin pe categorii de investiii, ele se grupeaz pe tipuri (aciuni, obligaiuni, titluri de valoare de stat), apoi pe preuri de intrare i dup alte criterii. Ulterior modificarea valorii investiiilor se reflect separat pe fiecare categorie. Metodica determinrii modificrii este aceeai, iar obiectul de comparaie a portofoliului deja nu constituie titlurile de valoare ale unor emiteni, ci categoriile de investiii. n cazul cnd se calculeaz valoarea de bilan a unei investiii concrete, se compar valoarea de pia a fiecrei investiii n parte. Exemplul 8.16 n anul 2002 obligaiunile ntreprinderii LOGOS" au avut urmtoarea circulaie: Tabelul 8.3 (n lei) Data Valoarea de intrare Valoarea de pia Valoarea de bilan 1 ianuarie 5,00 6,00 5,00 31 martie 5,00 4,70 4,70 30 iunie 5,00 4,50 4,50 30 septembrie 5,00 5,20 5,00 31 decembrie 5,00 5,30 5,00 177 Tabelul 8.2 _Capitolul 8. Contabilitatea investiiilor_ (n lei) Valoarea unei Numr de Numr de Numr de Valoarea sumar a aciuni (lei) aciuni aciuni ieite aciuni aciunilor Data achiziionate rmase 31.12.2001 5,00 400 2 000 15.01.2002 5,20 800 4 160 5,13 1 200 6 160 24.02.2002 4,80 1 000 4 800 4,97 2 200 10 960 16.03.2002 4,97 700 (3 479) 4,97 1 500 7481 Suma calculat (3 479 lei) va fi nregistrat n contabilitate astfel: Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" 3 479 lei Ct 231 Investiii pe termen scurt n pri nelegate" sau Ct 232 In vestiii pe termen scurt n pri legate" 3 479 lei. Dac anterior a avut loc diminuarea valorii investiiilor ieite, diferena se reflect n felul urmtor: Dt 233 Diminuarea valorii investiiilor pe termen scurt" Ct 612 Alte venituri operaionale". ntrebri i exerciii de autocontrol 1. Definii investiiile. 2. Care sunt categoriile investiiilor? 3. Cum se grupeaz investiiile n funcie de coninutul lor economic? 4. Ce semnific noiunile de pri nelegate i pri legate? 5. Care Standarde Naionale de Contabilitate se folosesc la contabilizarea investiiilor? 6. Care conturi se utilizeaz la evidena investiiilor pe termen lung? 7. Indicai corespondena conturilor la intrarea investiiilor. 8. Cum se contabilizeaz reevaluarea investiiilor pe termen lung? 177 n cazul cnd investiiile pe termen scurt, evaluate n baza portofoliului de investiii la cea mai mic valoare, se realizeaz, la determinarea rezultatului cedrii se folosete valoarea de intrare. Dac are loc ieirea numai a unei pri a investiiilor, trebuie de efectuat corectarea valorii investiiilor, pornind de la variaia preului (tabelul 8.4). Exemplul 8.17 Tabelul 8.4 Fluxul aciunilor pe termen scurt la ntreprinderea ALFA" _Capitolul 8. Contabilitatea investiiilor_ 177 9. Care sunt cazurile de ieire a investiiilor i cum se nregistreaz n conturi aceste operaiuni? 10. Care sunt criteriile de constatare a investiiilor n ntreprinderile asociate? 11. Care este esena metodelor de evaluare a investiiilor n ntreprinderile asociate? 12. Artai corespondena conturilor la utilizarea metodei repartizrii proporionale.

13. Care conturi se folosesc la evidena investiiilor pe termen scurt? 14. Numii metodele de evaluare ulterioar a investiiilor pe termen scurt. 15. Artai corespondena conturilor la intrarea, ieirea investiiilor pe termen scurt i modificarea valorii acestora. Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu Obiectivele capitolului: Caracterizarea capitalului propriu i identificarea componentelor acestuia. Descrierea modului de contabilizare a formrii capitalului propriu. Examinarea modului de nregistrare n contabilitate a modificrilor capitalului propriu. 9.1. Noiunea i structura capitalului propriu Capitalul propriu reprezint o totalitate de surse proprii de finanare a activitii econmico-financiare a ntreprinderii i poate fi determinat ca mrimea rmas n activele ntreprinderii dup scderea datoriilor. n componena capitalului propriu se evideniaz: 1. Capitalul statutar (social). 2. Capitalul suplimentar. 3. Rezervele. 4. Profitul nerepartizat. 5. Capitalul secundar. La determinarea capitalului propriu din mrimea lui se scad: 1. Capitalul ne vrsat. 2. Capitalul retras. 3. Pierderea neacoperit. 4. Profitul utilizat al anului de gestiune. Structura capitalului propriu sub form generalizat este prezentat n schema 9.1. 178 Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu Elemente care formeaz capitalul propriu

Aporturile proprietarilor la patrimoniul ntreprinderii Diferena dintre valoarea nominal a aciunilor i preul de vnzare a acestora Diferene de curs valutar aferente decontrilor cu fondatorii Rezerve stabilite de legislaie Rezerve prevzute de statut Alte rezerve Profit nerepartizat al anilor precedeni Profit net al anului de gestiune Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung Subvenii de stat Datoriile fondatorilor aferente aporturilor la capitalul statutar Valoarea aciunilor proprii (prilor sociale) rscumprate de la acionarii (asociaii) si Pierderea neacoperit a anilor precedeni Pierderea net a anului de gestiune Dividende ntermediare pltite pn la sfritul perioadei de gestiune etc. Capital nevrsat Capital retras Pierdere neacoperit Elemente care reduc mrimea capitalului propriu Profit utilizat al anului de gestiune

Schema 9.1. Structura capitalului propriu 178 _Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu_ 1 Conform art.40 alin.(2) din Legea privind societile pe aciuni. * Conform art.69 din Regulamentul societilor economice din Republica Moldova. 178 9.2. Contabilitatea formrii capitalului statutar

Capitalul statutar (social) reprezint valoarea aporturilor proprietarilor ntreprinderii (acionarilor, asociailor) la patrimoniul acesteia depuse n contul achitrii aciunilor (cotelor, prilor sociale) pentru asigurarea activitii statutare a ntreprinderii. Modul de formare a capitalului statutar i mrimea minim a acestuia sunt reglementate de actele legislative ale Republicii Moldova, precum i actele de constituire a ntreprinderii (contractul de constituire i statutul). De exemplu, capitalul statutar al societii pe aciuni de tip deschis trebuie s constituie nu mai puin de 20 mii lei, al societii pe aciuni de tip nchis - nu mai puin de 10 mii lei1, al societii cu rspundere limitat - nu mai puin de 300 de salarii minime". Mrimea aporturilor fondatorilor la capitalul statutar al ntreprinderii, la crearea acesteia este determinat de actele de constituire. De exemplu, drept aporturi la capitalul statutar pot servi: a) mijloacele bneti; b) patrimoniul nebnesc, adic orice bunuri aflate n circuitul civil, inclusiv valorile mobiliare achitate integral; c) drepturile patrimoniale, de exemplu, drepturile de folosin a patrimoniului (mijloacelor fixe, terenurilor, resurselor naturale etc). Dac conform actelor de constituire fondatorii depun aporturile bneti pn la data nregistrrii de stat a ntreprinderii, mijloacele depuse se acumuleaz pe un cont bancar provizoriu. Aporturile nebneti depuse la capitalul statutar se evalueaz n conformitate cu prevederile S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale", S.N.C. 13 Contabilitatea activelor nemateriale", S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung", S.N.C. 25 Contabilitatea investiiilor", n funcie de felurile activelor, precum i cerinele legislaiei n vigoare. De exemplu, aporturile nebneti la capitalul statutar al societii pe aciuni se evalueaz la valoarea de pia aprobat prin decizia adunrii generale (de constituire) a acionarilor sau a consiliului societii, lundu-se ca baz preurile publicate ale pieei organizate. Formarea capitalului statutar al ntreprinderii se reflect n contabilitate dup nregistrarea de stat a ntreprinderii n baza urmtoarelor documente justificative: Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu 179 contractul de constituire; statutul ntreprinderii; certificatul de nregistrare a ntreprinderii; dispoziia de ncasare (n cazul depunerii aporturilor bneti n numerar); dispoziia de plat (n cazul depunerii aporturilor bneti prin virament); procesul-verbal de primire-predare (n cazul depunerii activelor pe termen lung); extrasul din registrul deintorilor hrtiilor de valoare (n cazul depunerii hrtiilor de valoare); factura de expediie sau factura fiscal (n cazul depunerii mrfurilor i materialelor) etc. Evidena analitic a capitalului statutar se ine pe proprietari (participani, membri, asociai, acionari etc.) ai ntreprinderii, fie persoane fizice sau juridice. De exemplu, n societatea cu rspundere limitat evidena analitic a capitalului statutar se ine n registrul asociailor n care se reflect numele de familie (denumirea complet) a asociatului, datele de identitate, sediul (adresa potal), data de intrare n S.R.L., valoarea prii sociale, informaii privind achitarea (neachitarea) prii sociale, nscrieri privind cesiunea prtii sociale i alte informaii necesare. Pentru evidena sintetic a capitalului statutar este destinat contul de pasiv 311 Capital statutar" m cadrul cruia pot fi deschise urmtoarele subconturi: 3111 Fond statutar" - pentru evidena existenei i modificrii fondului statutar al ntreprinderii de stat (municipale); 3112 Aciuni simple nenregistrate" - pentru evidena valorii aciunilor simple plasate de societatea pe aciuni care n-au trecut nregistrarea de stat; 3113 Aciuni simple nregistrate" - pentru evidena valorii aciunilor simple plasate de societatea pe aciuni care au trecut nregistrarea de stat. 3114 Aciuni privilegiate nenregistrate" - pentru evidena valorii aciunilor privilegiate plasate de societatea pe aciuni care n-au trecut nregistrarea de stat; 3115 Aciuni privilegiate nregistrate" - pentru evidena valorii aciunilor privilegiate plasate de societatea pe aciuni care au trecut nregistrarea de stat; 3116 Aporturi" - pentru evidena existenei i micrii aporturilor participanilor din societile private, mixte etc; Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu 1 Conform art.103 alin.(l) pct.26) din Codul fiscal, mijloacele fixe depuse n capitalul social al agenilor economici sunt scutite de T.V A. 179 3117 Cote de participaie" - pentru evidena existenei i micrii cotelor de participaie (prilor sociale) ale asociailor din societile private, mixte etc. Formarea capitalului statutar n cazul depunerii aporturilor bneti se reflect n contabilitate prin urmtoarele formule contabile:

la valoarea nominal a aporturilor la capitalul statutar achitate de ctre fondatori: Dt 242 Cont de decontare " Dt 243 Cont valutar" Ct 311 Capital statutar"\ la valoarea nominal a aporturilor la capitalul statutar neachitate de ctre fondatori: Dt 313 Capital nevrsat" Ct 311 Capital statutar". La achitarea datoriilor privind aporturile la capitalul statutar se ntocmesc formulele contabile: la valoarea efectiv a aporturilor la capitalul statutar (fr TVA): Dt 111 Active nemateriale" Dt 112 Active nemateriale n curs de execuie" Dt 121 Active materiale n curs de execuie" Dt 123 Mijloace fixe" Dt 131 Investiii pe termen lung n pri nelegate" Dt 132 Investiii pe termen lung n pri legate" Dt 211 Materiale" Dt 217 Mrfuri" Dt 231 Investiii pe termen scurt n pri nelegate" Dt 232 Investiii pe termen scurt n pri legate" Dt 241 Casa" Dt 242 Cont de decontare" i alte conturi de eviden a activelor Ct 313 Capital nevrsat"', la suma TVA aferent aporturilor nebneti depuse n capitalul statutar1: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" Ct 313 Capital nevrsat". Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu Exemplul 9.1 Fondatorii S.R.L. Timpul" au ncheiat la 10 iulie 2002 un contract de constituire a societii, cu capitalul statutar n valoare de 8 000 lei. Contractul de constituire prevede depunerea aporturilor bneti n sum de 5 000 lei i a aporturilor nebneti n sum de 3 000 lei, inclusiv TVA. Pn la momentul nregistrrii societii fondatorii au virat n contul bancar provizoriu mijloace bneti n proporie de 40 % din capitalul statutar. La 26 august 2002 a fost efectuat nregistrarea de stat a societii cu rspundere limitat. Dup nregistrarea ntreprinderii formarea capitalului statutar se reflect n contabilitate prin urmtoarea formul contabil: Dt 242 Cont de decontare" - la suma mijloacelor bneti depuse 3 200 lei Dt 313 Capital nevrsat" - la valoarea prilor sociale neachitate 4 800 lei Ct 311 Capital statutar" - la mrimea total a capitalului statutar 8 000 lei. La 1 octombrie 2002 fondatorii ntreprinderii au depus n contul achitrii capitalului statutar n conformitate cu contractul de constituire: mijloace bneti nregistrate n contul de decontare 1 000 lei mijloace fixe care nu necesit montaj 2 000 lei materiale 1 800 lei. Conform acestor date se ntocmete formula contabil: Dt 242 Cont de decontare" - la suma mijloacelor bneti depuse 1 000 lei Dt 123 Mijloace fixe" - la valoarea obiectelor de mijloace fixe intrate 2 000 lei Dt 211 Materiale" - la valoarea materialelor intrate (fr TVA) 1 500 lei Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul", subcontul 5342 Datoriiprivind taxa pe valoarea adugat" - la suma TVA aferent materialelor depuse n capitalul statutar (1 500 x 20 %) 300 lei Ct 313 "Capital nevrsat" - la valoarea total a mijloacelor bneti i a valorilor materiale intrate n contul achitrii datoriilor fondatorilor aferente prilor sociale n capitalul statutar 4 800 lei. 9.3. Contabilitatea capitalului nevrsat n practica economic deseori apar situaii cnd momentul de nregistrare a ntreprinderii nu coincide cu momentul de depunere a aporturilor la capitalul statutar sau fondatorii nu depun aporturi n mrimea integral prevzut de actele de constituire. n aceste cazuri se formeaz capital nevrsat care reprezint datoriile fondatorilor aferente aporturilor la capitalul statutar. n calitate de document justificativ pentru reflectarea capitalului nevrsat servete nota contabil ntocmit n baza documentelor primare privind formarea capitalului statutar. Evidena analitic a capitalului nevrsat se ine pe fiecare proprietar al ntreprinderii, iar n cadrul acestora - pe fiecare tip de aport nevrsat. 180 _Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu_ 180 Pentru evidena sintetic a datoriilor fondatorilor aferente aporturilor la capitalul statutar este destinat contul de activ 313 Capital nevrsat99. In debitul acestui cont se reflect datoriile proprietarilor ntreprinderii aferente aporturilor la capitalul statutar, iar n credit - achitarea acestor datorii. Soldul acestui cont este debitor i se reflect

n rapoartele financiare (Bilanul contabil i Raportul privind fluxul capitalului propriu) cu cifre negative (n paranteze). Capitalul nevrsat se reflect n contabilitate prin urmtoarele formule contabile: dup nregistrarea de stat a ntreprinderii n mrimea cotei neachitate de fondatori aferent aporturilor la capitalul statutar: Dt 313 Capital nevrsat99 Ct 311 Capital statutar99 - la valoarea nominal a aporturilor la capitalul statutar; la primirea mijloacelor de la fondatori n contul achitrii datoriilor aferente aporturilor Ia capitalul statutar: 1. Dt 242 Cont de decontare99 Dt 123 Mijloace fixe99 Dt 211 Materiale99 i alte conturi de eviden a activelor Ct 313 Capital nevrsat99 - la valoarea efectiv a aporturilor la capitalul statutar (fr TVA). 2. Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul99 Ct 313 Capital nevrsat99 - la suma TVA aferent aporturilor nebneti primite de la fondatori. n practica economic apar situaii cnd valoarea estimativ a aportului nebnesc indivizibil depete mrimea cotei n capitalul statutar ce i se cuvine proprietarului. n acest caz organul mputernicit al ntreprinderii adopt decizia cu privire la soluionarea problemei de comun acord cu deintorul cotei. De exemplu, diferena menionat poate fi nregistrat ca datorie a ntreprinderii fa de proprietar (care urmeaz s fie achitat de ntreprindere contra mijloace bneti) sau patrimoniu predat ntreprinderii cu titlu gratuit. n funcie de decizia luat, la suma diferenei se ntocmete formula contabil: Dt 123 Mijloace fixe99 i alte conturi de eviden a activelor Ct 537 Datorii fa de fondatori i ali participani99 - n cazul cnd diferena este considerat drept datorie a ntreprinderii fa de membri acesteia Ct 622Venituri din activitatea financiar99 - n cazul cnd diferena se trateaz ca patrimoniu predat ntreprinderii cu titlu gratuit. n calitate de document justificativ pentru reflectarea acestei formule n conturile contabile servete extrasul din procesul-verbal al adunrii (edinei) organului mputernicit al ntreprinderii. Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu Exemplul 9.2 Conform contractului de constituire a societii cu rspundere limitat, fondatorul Nicolae Scurtu este obligat, n termen de trei luni dup nregistrarea de stat a societii, s depun n contul prii sociale (valoarea creia constituie 6 000 lei) un computer cu valoarea estimativ de 8 000 lei. Comitetul de conducere a societii de comun acord cu fondatorul Nicolae Scurtu a luat decizia de a considera depirea valorii estimative a aportului nebnesc al fondatorului Nicolae Scurtu asupra mrimii prii sociale cuvenite n sum de 2 000 lei drept datorie a societii fa de fondator i de a achita datoria n cauz contra mijloace bneti n curs de o lun dup transmiterea aportului nebnesc societii. In baza datelor prezentate n contabilitate se nregistreaz urmtoarele formule contabile: 1. Dup nregistrarea de stat a societii la valoarea nominal a prii sociale a fondatorului: Dt 313 Capital nevrsat" 6 000 lei Ct 311 Capital statutar" 6 000 lei. 2. La momentul transmiterii patrimoniului nebnesc n contul prii sociale: Dt 123 Mijloace bneti" - la valoarea estimativ a aportului depus 8 000 lei Ct 313 Capital nevrsat" - la valoarea nominal a prii sociale a fondatorului 6 000 lei Ct 537 Datorii fa de fondatori i ali participani" - la suma diferenei dintre valoarea prii sociale i aportului considerat drept datorie a societii fa de fondator 2 000 lei. 3. La momentul achitrii datoriei contra numerar: Dt 537 Datorii fa de fondatori i ali participani" 2 000 lei Ct 241 Casa" ' ' ' 2 000 lei. Utilizarea contului 313 Capital nevrsat" n societile pe aciuni are un caracter limitat. Legea privind societile pe aciuni prevede reflectarea capitalului statutar numai n mrimea valorii aciunilor plasate. Aciuni plasate se consider aciunile achitate integral de primii subscriptori. Prin urmare, la formarea i majorarea capitalului statutar al societilor pe aciuni contul 313 Capital nevrsat" nu se utilizeaz. Excepie o constituie perioada de 30 zile din ziua nregistrrii de stat a societii pe aciuni pn la primirea aporturilor nebneti, n contul achitrii aciunilor plasate la constituirea societii. Exemplul 9.3 Fondatorii societii pe aciuni Vara" au ncheiat la 15 ianuarie 2002 un contract de creare a societii, capitalul statutar al creia n sum de 60 000 lei este divizat n 12 000 de aciuni simple cu valoarea nominal de 5 lei/aciunea. Contractul de constituire prevede depunerea de ctre unul din fondatori a mijloacelor fixe n contul 181

Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu plii aciunilor procurate n numr de 4 000. Celelalte aciuni trebuie s fie achitate contra mijloace bneti. La 11 februarie 2002 fondatorii au depus integral mijloace bneti n contul bancar pentru achitarea a 8 000 de aciuni. La 15 februarie 2002 a avut loc adunarea de constituire care a aprobat valoarea aporturilor nebneti contra mijloace fixe la capitalul statutar n sum de 20 000 lei. La 20 februarie 2002 a fost efectuat nregistrarea de stat a societii pe aciuni. Formarea capitalului statutar se reflect n contabilitate prin urmtoarele formule contabile: Dt 242 Cont de decontare" - la suma mijloacelor bneti intrate 40 000 lei Dt 313 Capital nevrsat" - la valoarea aporturilor nebneti nedepuse 20 000 lei Ct 311 Capital statutar", subcontul 3112 "Aciuni simple nenregistrate" - la valoarea nominal total a aciunilor subscrise 60 000 lei. La 5 martie 2002 societatea a primit de la fondatori mijloace fixe n contul plii a 4 000 de aciuni. n acest caz n contabilitate s-a fcut urmtoarea nregistrare: Dt 123 Mijloace fixe" - la valoarea mijloacelor fixe intrate 20 000 lei Ct 313 Capital nevrsat" - la valoarea nominal a aporturilor achitate 20 000 lei. La 23 aprilie 2002 totalurile emisiei au fost nregistrate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare. n contabilitate a fost ntocmit formula contabil: Dt 311 Capital statutar", subcontul 3112 "Aciuni simple nenregistrate" ' 60 000 lei Ct 311 Capital statutar", subcontul 3113 "Aciuni simple nregistrate" ' 60 000 lei. 9.4. Contabilitatea capitalului suplimentar Capitalul suplimentar, dup proveniena sa, este legat de formarea i modificarea capitalului statutar. Totodat capitalul social este compus din cote (aciuni, pri sociale etc.) ce aparin unor proprietari anumii, iar capitalul suplimentar nu se divizeaz n cote i aparine n ntregime tuturor proprietarilor ntreprinderii. Capitalul suplimentar se formeaz la efectuarea multiplelor operaiuni economice cum sunt, de exemplu: achitarea cotelor din capitalul statutar al ntreprinderii la valoarea ce difer de cea nominal; revnzarea cotelor dobndite (rscumprate) anterior la un pre ce difer de valoarea nominal; anularea cotelor dobndite (rscumprate) anterior la un pre ce difer de valoarea nominal; depunerea aporturilor la capitalul statutar n valut strin; achitarea capitalului nevrsat n valut strin etc. 182 Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu nregistrri contabile privind formarea capitalului suplimentar n procesul emisiunii aciunilor Nr. Suma, lei Corespondena conturilor crt. Coninutul operaiunilor economice debit credit 1 2 3 4 5 1. Reflectarea valorii nominale a aciunilor plasate 30 000 242 3112 la crearea societii (3 000 x 10) 2. Reflectarea sumei diferenei dintre preul de 6 000 242 3121 vnzare i valoarea nominal a aciunilor [(12-10) x 3 000] 3. Reflectarea valorii nominale a aciunilor 30 000 3112 3113 nregistrate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare 182 Pentru generalizarea informaiei privind capitalul suplimentar este destinat contul de pasiv 312 Capital suplimentar". Soldul acestui cont poate fi creditor -se nregistreaz n Bilanul contabil i Raportul privind fluxul capitalului propriu cu cifre obinuite (fr paranteze) sau debitor - se reflect n rapoartele financiare menionate cu cifre negative (n paranteze). Dac aciunile societii pe aciuni sunt plasate la subscriptori la preul care depete valoarea nominal a acestora, suma diferenei dintre preul de vnzare i valoarea nominal se consider capital suplimentar. Dup nregistrarea de stat a societii pe aciuni la suma cu care valoarea aciunilor proprii vndute depete valoarea nominal se ntocmete formula contabil: Dt 242 Cont de decontare" Dt 243 Cont valutar" Ct 312 Capital suplimentar"^ subcontul 3121 Capital suplimentar vrsat". Exemplul 9.4 La crearea societii pe aciuni Sigma" 3 000 de aciuni simple cu valoarea nominal de 10 lei sunt plasate la preul de 12 lei/aciunea. Fondatorii societii pe aciuni, n conformitate cu contractul de constituire, au transferat

n contul bancar al ntreprinderii pn la momentul nregistrrii (15 mai 2002) mijloace bneti la valoarea integral a aciunilor plasate care au fost nregistrate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare la 28 mai 2002. Peste 3 luni societatea pe aciuni "Sigma" a anunat emisiunea suplimentar deschis a 2 000 de aciuni simple care au fost plasate la subscriptori la preul de 16 lei/aciunea. Plata aciunilor din emisiunea suplimentar este efectuat prin transferarea mijloacelor bneti n contul bancar provizoriu. La 5 noiembrie 2002 totalurile emisiunii suplimentare au fost nregistrate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare, la 15 noiembrie 2002 a fost efectuat nregistrarea de stat a modificrii capitalului statutar. Conform datelor prezentate se ntocmesc formulele contabile reflectate n tabelul 9.1: Tabelul 9.1 Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu 1 2 3 4 5 ncasarea mijloacelor bneti n cursul emisiunii 32 000 244 537 suplimentare (2 000 x 16) 5. Reflectarea valorii nominale a aciunilor din 20 000 537 3113 emisiunea suplimentar (2 000 x 10) 6. Reflectarea sumei diferenei dintre preul de 12 000 537 3121 vnzare i valoarea nominal a aciunilor [(16-10) x2 000] 7. Trecerea mijloacelor bneti din contul special la 32 000 242 244 contul de decontare n contul 312 Capital suplimentar" se reflect, de asemenea, diferenele de curs valutar aferente decontrilor cu fondatorii n valut strin. n contractul de constituire i statutul ntreprinderii pot fi stipulate depuneri n valut strin din partea proprietarilor-nerezideni pentru formarea capitalului statutar. n acest caz aporturile valutare se evalueaz n lei moldoveneti la cursul oficial al valutei strine stabilit de Banca Naional a Moldovei (B.N.M.) la data ncheierii contractului de constituire (aprobrii statutului). Dac la momentul depunerii directe de ctre fondatorii-nerezideni a aporturilor la capitalul statutar n comparaie cu data ncheierii contractului de constituire s-a format o diferen de curs valutar, aceasta se reflect n contabilitate n modul urmtor: pentru diferena de curs favorabil aferent mijloacelor depuse se ntocmete formula contabil: Dt 243 Cont valutar" sau Dt 313 Capital nevrsat" Ct 312 Capital suplimentar", subcontul 3122 Diferene de curs aferente aporturilor valutare n capitalul statutar", pentru diferena de curs nefavorabil aferent mijloacelor depuse se ntocmete formula contabil: Dt 312 Capital suplimentar", subcontul 3122 Diferene de curs aferente aporturilor valutare n capitalul statutar" Ct 311 Capital statutar" sau Ct 313 Capital nevrsat". Exemplul 9.5 Conform contractului de constituire a S.R.L ,Zeta", fondatorihnerezideni depun n capitalul statutar 40 000 dolari S.U.A., ceea ce la cursul stabilit de B.N.M. la data ncheierii contractului alctuiete 580 000 lei (40 000 x 14,5). Pn la momentul nregistrrii ntreprinderii fondatorii-nerezideni au transferat n contul valutar al ntreprinderii 16 000 dolari (cursul oficial la data depunerii a alctuit 183 _Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu_ nregistrri contabile privind formarea i modificarea capitalului suplimentar aferent aporturilor valutare Nr. Suma, lei Corespondena conturilor crt. Coninutul operaiunilor economice debit credit 1 2 3 4 5 1. Reflectarea valorii aporturilor valutare depuse 232 000 243 311 pn la nregistrarea ntreprinderii (16 000x14,5) 4. 2. Reflectarea diferenei de curs favorabile aferente 1 600 mijloacelor depuse 1(14,6- 14,5) x 16 000] Reflectarea valorii aporturilor valutare nedepuse 348 000 la momentul nregistrrii ntreprinderii (24 000 x 14,5) 243 312

3.

313

311

4.

Reflectarea valorii aporturilor valutare depuse dup nregistrarea ntreprinderii (24 000x14,4)

345 600

243

313

Reflectarea diferenei de curs nefavorabile 2 400 312 313 aferente mijloacelor depuse 1(14,5- 14,4) x24 000] 9.5. Contabilitatea modificrilor capitalului statutar In procesul desfurrii activitii ntreprinderii poate aprea necesitatea de a modifica capitalul statutar constituit la crearea acesteia. Modificarea capitalului statutar se efectueaz prin majorarea sau micorarea lui, n conformitate cu legislaia n vigoare i statutul ntreprinderii. Decizia privind modificarea capitalului statutar se aprob de organul mputernicit al ntreprinderii: n societatea cu rspundere limitat - de adunarea general a asociailor, n societatea pe aciuni - de adunarea general a acionarilor sau consiliul societii, la ntreprinderea de stat (municipal) - de organele puterii de stat (municipale) etc. Majorarea (micorarea) capitalului statutar al ntreprinderii poate fi efectuat prin diverse metode. Astfel, capitalul statutar poate s se mreasc n urma: majorrii valorii nominale a aciunilor plasate (valorii prilor sociale ale asociailor etc); plasrii aciunilor de emisiune suplimentar (mririi numrului asociailor). 184 14,6 lei pentru 1 dolar S.U.A.). La data achitrii datoriilor fondatorilor privind cotele n capitalul statutar n sum de 24 000 dolari cursul stabilit de B.N.M. a constituit 14,4 lei pentru 1 dolar S.U.A. fn baza datelor prezentate se ntocmesc formulele contabile reflectate n tabelul 9.2: Tabelul 9.2 _Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu_ 184 n calitate de documente justificative pentru efectuarea acestor nscrieri contabile servesc: extrasul din procesul-verbal al adunrii (edinei) organului mputernicit al ntreprinderii; statutul ntreprinderii; decizia de nregistrare a modificrii capitalului statutar eliberat ntreprinderii de oficiul teritorial al Camerei nregistrrii de Stat a Departamentului Tehnologii Informaionale. Operaiunile aferente modificrii capitalului statutar se reflect n contabilitate dup introducerea schimbrilor respective n Registrul de nregistrare de stat. O importan primordial pentru reflectarea n conturile contabile o au sursele de majorare a capitalului statutar: 1) aporturile depuse de acionari (asociai); 2) sursele proprii ale ntreprinderii (rezervele, capitalul suplimentar, profitul nerepartizat). Dac capitalul statutar a fost majorat pe seama primei surse sus-numite, n contabilitate se fac aceleai nregistrri contabile, ca i n cazul depunerii aporturilor fondatorilor n contul achitrii capitalului statutar la crearea ntreprinderii. Majorarea capitalului statutar pe seama unor elemente distincte ale capitalului propriu se nregistreaz n debitul conturilor surselor respective (322 Rezerve prevzute de statut", 323 yyAlte rezerve", 312 Capital suplimentar", 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni". 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune") i creditul contului 311 Capital statutar". Exemplul 9.6 La adunarea general a acionarilor societii Belug" care a avut loc la 10 aprilie 2002 a fost luat decizia privind majorarea valorii nominale a aciunilor plasate (n numr de 3 000) de la 10 lei la 15 lei pe seama profitului obinut n anul 2001 n sum de 12 500 lei i a capitalului suplimentar n sum de 2 500 lei. La 15 mai 2002 societatea pe aciuni a nregistrat la Comisia Naional a Valorilor Mobiliare majorarea valorii nominale a aciunilor. La 27 mai 2002 a fost efectuat nregistrarea de stat a majorrii capitalului statutar al societii pe aciuni cu 15 000 lei. Dup aceasta se ntocmete formula contabil: Dt 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni" - la suma profitului utilizat pentru majorarea valorii nominale a aciunilor 12 500 lei Dt 312 Capital suplimentar" - la suma capitalului suplimentar utilizat pentru majorarea valorii nominale a aciunilor 2 500 lei Ct 311 Capital statutar" - la suma total a majorrii valorii nominale a aciunilor 15 000 lei. _Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu_ 184 Un caz particular al majorrii capitalului social reprezint convertirea datoriilor societilor pe aciuni fa de stat n aciuni. Societile pe aciuni privatizate parial sau integral care au acumulat datorii fa de stat (impozite, taxe, 5.

penaliti, amenzi i alte pli spre transferare n buget, precum i credite acordate sub garania statului) achit aceste datorii contra aciuni din emisiunea suplimentar. Dup nregistrarea emisiunii suplimentare n Comisia Naional a Valorilor Mobiliare i modificrii capitalului social al societii pe aciuni n Camera nregistrrii de Stat n contabilitate se reflect urmtoarele formule contabile: la valoarea nominal a aciunilor emise pentru convertirea creditelor: Dt 511 Credite bancare pe termen scurt"1 Ct 311 Capital statutar"; la valoarea nominal a aciunilor emise pentru convertirea impozitelor, taxelor, penalitilor: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" Ct 311 Capital statutar"; la suma cu care valoarea real a aciunilor depete valoarea lor nominal: Dt 511 Credite bancare pe termen scurt" Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" Ct 312 Capital suplimentar"; la suma cu care valoarea nominal a aciunilor depete valoarea lor real: Dt 312 Capital suplimentar" Ct 511 Credite bancare pe termen scurt" Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul". Exemplul 9.7 Conform deciziei organelor autorizate datoriile fa de stat acumulate de societatea pe aciuni n suma total de 530 000 lei se convertesc n 53 000 aciuni la valoarea de pia a aciunilor societii de 10 lei pentru o aciune cu valoarea nominal de 20 lei. Suma total a datorilor acumulate include impozite, taxe, penaliti, amenzi i alte pli spre transferare n buget n sum de 230 000 lei, precum i credite acordate, garantate de stat n sum de 300 000 lei. In baza datelor prezentate se ntocmesc formulele contabile reflectate n tabelul 9.3: ' Este de menionat c n componena creditelor bancare pe termen scurt se reflect i creditele pe termen lung primite, trecute apoi n categoria celor pe termen scurt, n conformitate cu termenul de rambursare stabilit n contractul de credit. Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu_ nregistrri contabile privind convertirea datoriilor fa de stat n aciuni Nr. Suma, lei Corespondena conturilor crt. Coninutul operaiunilor economice debit credit 1 2 3 4 5 1. Reflectarea valorii nominale a aciunilor emise 460 000 534 311 pentru convertirea datoriilor curente fa de buget [(230 000: 10) x20] 2. Reflectarea sumei diferenei dintre valoarea real 230 000 312 534 i cea nominal a aciunilor emise [(230 000:10)x (20 - 10)] 3. Reflectarea valorii nominale a aciunilor emise 600 000 511 311 pentru convertirea creditelor obinute sub garania statului [(300 000:10) x20] 4. Reflectarea sumei diferenei dintre valoarea real 300 000 312 511 i nominal a aciunilor emise [(300 000:10) x(20- 10)] Micorarea capitalului statutar ca i majorarea acestuia poate fi efectuat prin diverse metode, respectndu-se legislaia n vigoare (satisfacerea cerinelor creditorilor etc). De exemplu, capitalul statutar poate fi diminuat prin: micorarea valorii nominale a aciunilor plasate (valorii prilor sociale); dobndirea aciunilor proprii de societatea pe aciuni de Ia acionari (dobndirea prilor sociale proprii de ctre societatea cu rspundere limitat de la asociai) cu anularea ulterioar (vezi paragraful 9.6 Contabilitatea capitalului retras"). Micorarea valorii nominale a aciunilor societii pe aciuni, ca i micorarea valorii prilor sociale ale asociailor societii cu rspundere limitat, se efectueaz, de obicei, n scopul acoperirii pierderilor ntreprinderii. n aceste cazuri se ntocmete urmtoarea formul contabil: Dt 311 Capital statutar" Ct 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni". De exemplu, aceast operaiune economic poate fi efectuat n cazul cnd valoarea activelor nete a societii pe aciuni la finele anului este mai mic dect mrimea capitalului statutar. n acest caz adunarea general, conform cerinelor legislaiei n vigoare, poate lua decizia cu privire la reducerea capitalului statutar.

186 Tabelul 9.3 Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu Exemplul 9.8 La finele anului financiar valoarea activelor nete ale societii pe aciuni Marmora", conform datelor din Bilanul contabil anual pe anul 2002, s-a dovedit a fi mai mic dect capitalul statutar al societii cu 7 500 lei. La 17 aprilie 2003 adunarea general a acionarilor a luat decizia de a micora capitalul statutar al societii cu 7 500 lei prin diminuarea valorii nominale a 1 500 de aciuni plasate de la 30 lei la 25 lei. La 22 mai 2003 societatea "Marmora" a nregistrat la Comisia Naional a Valorilor Mobiliare micorarea valorii nominale a aciunilor. La 29 mai 2003 a fost efectuat nregistrarea de stat a micorrii capitalului statutar al societii. In acest caz se ntocmete formula contabil: Dt 311 Capital statutar" 7 500 lei Ct 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni" 7 500 lei. 9.6. Contabilitatea capitalului retras n procesul desfurrii activitii economice a ntreprinderii apar situaii n care societatea pe aciuni dobndete (rscumpr, procur) aciunile proprii plasate anterior, iar societatea cu rspundere limitat - prile sociale de la asociaii si. n asemenea cazuri la ntreprindere se formeaz capital retras care reprezint valoarea aciunilor proprii dobndite de la acionari, precum i valoarea prilor sociale, dobndite de la asociaii si. Operaiunile economice, n urma crora la ntreprindere se formeaz capital retras, se efectueaz n diverse scopuri. Astfel, dobndirea aciunilor proprii poate fi efectuat n vederea: micorrii capitalului statutar prin intermediul anulrii aciunilor retrase; revnzrii ulterioare a aciunilor Ia un pre mai mare; - majorrii normei profitului la o aciune i a creterii (stabilizrii) cursului aciunilor; utilizrii aciunilor retrase pentru plata dividendelor, stimularea colaboratorilor societii; prevenirii tentativelor concurentului de a obine pachetul de control etc. Aciunile (prile sociale) retrase nu reprezint activele ntreprinderii, nu ofer dreptul la vot i alte drepturi. Pentru aceste aciuni (pri sociale) nu se pltesc dividende (pri din profitul repartizat). Formarea i modificarea capitalului retras se reflect n contabilitate n baza urmtoarelor documente justificative: extrasul din procesul-verbal al organului autorizat al ntreprinderii cu decizia privind dobndirea, anularea i revnzarea aciunilor (prilor sociale); 186 _Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu_ 186 avizul Comisiei Naionale a Valorilor Mobiliare; dispoziia de cas; dispoziia de plat; procesul-verbal de primire-predare a activelor pe termen lung; factura de expediie sau factura fiscal; extrasul din registrul acionarilor; documentul Camerei nregistrrii de Stat cu privire la nregistrarea modificrii (reducerii) capitalului statutar prin anularea aciunilor (prilor sociale) etc. Evidena analitic a capitalului retras se ine pe fiecare pachet, tip, clas de aciuni (parte social) dobndit de la acionari (asociai). Pentru evidena sintetic a aciunilor (prilor sociale) dobndite de la acionari (asociai) este destinat contul de activ 314 Capital retras". n debitul acestui cont se nregistreaz valoarea aciunilor (prilor sociale) retrase, iar n credit - valoarea aciunilor (prilor sociale) anulate i revndute. Soldul acestui cont este debitor i se reflect n rapoartele financiare (Bilanul contabil i Raportul privind fluxul capitalului propriu) cu cifre negative (n paranteze). n conformitate cu Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile, aciunile proprii (prile sociale) retrase de societate de la acionari (asociai) se contabilizeaz la valoarea de dobndire (procurare) a acestora i se reflect prin urmtoarea formul contabil: Dt 314Capital retras" - la valoarea aciunilor (prtilor sociale) retrase la preul de procurare Ct 241 Casa" - la suma mijloacelor bneti achitate Ia dobndirea aciunilor (prilor sociale) Ct 242 Cont de decontare" - la suma mijloacelor bneti transferate la dobndirea aciunilor (prilor sociale). Aciunile (prile sociale) dobndite figureaz n capitalul retras pn cnd acestea vor fi ulterior anulate sau revndute. n acest caz se fac nregistrri de regularizare, prin care se deconteaz diferena dintre valoarea de procurare i valoarea nominal. Astfel, n cazul anulrii aciunilor retrase la valoarea nominal se ntocmete formula contabil: Dt 311 Capital statutar" Ct 314 Capital retras ".

n cazul cnd preul de procurare al aciunilor anulate ulterior difer de preul nominal, diferenele se trec n capitalul suplimentar. _Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu_ nregistrri contabile privind formarea i modificarea capitalului retras Nr. Suma, lei Corespondena conturilor crt. Coninutul operaiunilor economice debit credit 1 2 3 4 5 1. Dobndirea aciunilor proprii de la acionari la 300 000 314 241,242 valoarea de procurare (5 000 x 60) 2. Reflectarea valorii nominale a aciunilor anulate 100 000 311 314 (2 000x50) 3. Reflectarea sumei diferenei dintre preul de 20 000 312 314 procurate i preul nominal al aciunilor anulate [(60 - 50) x2 000] 4. Revnzarea aciunilor la un pre mai mare dect 86 800 241,242 314 preul de procurare (1 400 x 62) 5. Reflectarea sumei diferenei aferente vnzrii 2 800 314 312 aciunilor retrase la un pre mai mare dect preul de procurare [1 400 x (62 - 60)] 187 La revnzarea aciunilor retrase anterior se ntocmete formula contabil: Dt 241 Casa" - la valoarea mijloacelor bneti ncasate n casierie Dt 242 Cont de decontare" - la valoarea mijloacelor bneti intrate n contul de decontare Ct 314 Capital retras" - la valoarea de vnzare a aciunilor revndute. Diferenele dintre preul de procurare i preul de vnzare ale aciunilor revndute de asemenea sunt trecute n capitalul suplimentar prin urmtoarele formule contabile: la suma cu care preul de procurare depete preul de vnzare: Dt 312 Capital suplimentar" Ct 314 Capital retras la suma cu care preul de vnzare depete preul de procurare: Dt 314 Capital retras " Ct 312 Capital suplimentar". Exemplul 9.9 La 21 ianuarie 2002 societatea pe aciuni Temp" a dobndit n scopul prevenirii scderii cursului aciunilor 5 000 aciuni proprii cu valoarea nominal de 50 lei la preul de procurare de 60 lei. La 15 aprilie 2002 a fost nregistrat micorarea capitalului statutar pe seama anulrii a 2 000 aciuni dobndite. La 7 mai 2002 au fost revndute 1 400 aciuni la preul de 62 lei/aciunea. La 24 iulie 2002 au fost revndute 1 600 aciuni a cte 55 lei/aciunea. Operaiunile efectuate sunt reflectate n eviden prin formulele contabile prezentate n tabelul 9.4: Tabelul 9.4 Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu 1 2 3 4 5 Reflectarea revnzrii aciunilor la un pre mai 88 000 241,242 314 mic dect preul de procurare (1 600x55) 7. Reflectarea sumei diferenei aferente vnzrii 8 000 312 314 aciunilor retrase la un pre mai mic dect preul de procurare [1 600 x (60 -55)] 9.7. Contabilitatea rezervelor n condiiile economiei de piaa o mare importan are constituirea rezervelor n componena capitalului propriu al ntreprinderii, care se trateaz ca o msur de precauie rezonabil pentru nlturarea dereglrilor n desfurarea normal a activitii financiare i de producie. n prezentul capitol se examineaz metodica de contabilizare i reflectare n rapoartele financiare a rezervelor care au caracter de capital propriu i nu se studiaz rezervele pentru cheltuieli i pli preliminate (pentru plata concediilor angajailor, pentru returnarea i reducerea preurilor la mrfurile vndute, pentru cheltuielile de reparare a mijloacelor fixe etc.) care au caracter de datorii ale ntreprinderii. n ansamblu rezervele ntreprinderii din componena capitalului propriu se divizeaz n trei categorii: rezerve stabilite de legislaie', rezerve prevzute de statut, alte rezerve. 6.

Din prima grup fac parte rezervele, a cror mrime, surse de formare i scopuri de utilizare sunt stabilite de legislaia n vigoare. De exemplu, societile pe aciuni sunt obligate s creeze capital de rezerv care trebuie s constituie cel puin 15 % din mrimea capitalului statutar. Acest capital se formeaz prin vrsminte anuale din beneficiul societii pe aciuni n proporie de cel puin 5 % din profitul net, pn la atingerea mrimii stabilite de actul de constituire. Capitalul de rezerv poate fi folosit doar la acoperirea pierderii societii pe aciuni sau la majorarea capitalului social al acesteia. Societile cu rspundere limitat sunt obligate s formeze capital de rezerv care trebuie s constituie cel puin 10 % din mrimea capitalului statutar. Acest capital se formeaz prin vrsminte anuale din beneficiul societii, n proporie de cel puin 5 % din beneficiul net, pn la atingerea mrimii stabilite de actul de constituire. Capitalul de rezerv poate fi folosit doar la acoperirea pierderii societii cu rspundere limitat sau la majorarea capitalului social al acesteia. 188 _Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu_ 188 Grupa a doua cuprinde rezervele, a cror creare, scop i mrime sunt prevzute de statutul ntreprinderii. De exemplu, ntreprinderea poate s formeze pe seama profitului net rezerve pentru dezvoltarea social i de producie a ntreprinderii. Din categoria altor rezerve fac parte rezervele, a cror creare nu este prevzut de statut, dar este efectuat conform deciziei adunrii generale a proprietarilor ntreprinderii (acionarilor, asociailor) sau a altui organ autorizat de conducere (consiliul etc). Constituirea rezervelor ntreprinderii se reflect n contabilitate n baza extrasului din procesul-verbal al adunrii (edinei) organului mputernicit al ntreprinderii cu decizia referitoare la efectuarea defalcrilor (vrsmintelor) n rezerve. La contabilizarea operaiunilor economice privind utilizarea rezervelor, pe lng extras, sunt necesare i alte documente justificative. De exemplu: reflectarea majorrii capitalului statutar pe seama capitalului de rezerv al ntreprinderii se justific de asemenea prin decizia de nregistrare a modificrii capitalului statutar eliberat ntreprinderii de oficiul teritorial al Camerei nregistrrii de Stat; reflectarea procurrii activelor pe termen lung pe seama mijloacelor fondului de dezvoltare a produciei se justific de asemenea prin factura fiscal sau factura de expediie i dispoziia de plat. Evidena analitic a rezervelor ntreprinderii se ine pe fiecare tip de rezerve, cu reflectarea informaiei privind sursele de formare i direciile de utilizare a acestora. Pentru evidena sintetic a fiecrei categorii de rezerve sunt destinate conturile distincte din grupa 32 Rezerve": 321 Rezerve stabilite de legislaie", 322 Rezerve prevzute de statut", 323 Alte rezerve". Conturile nominalizate mai sus sunt conturi de pasiv. n creditul acestor conturi se nregistreaz constituirea rezervelor, iar n debit - utilizarea lor. Pentru efectuarea unui control suficient asupra formrii i utilizrii fondurilor de dezvoltare ntreprinderea poate s deschid n cadrul contului sintetic corespunztor subconturi de gradul II i III. De exemplu, n cadrul contului 322 Rezerveprevzute de statut" pot fi deschise urmtoarele subconturi: 3221 Fond de dezvoltare a produciei", 32211 Fond de dezvoltare a produciei constituit", 32212 Fond de dezvoltare a produciei utilizat", 3222 Fond de dezvoltare social", 32221 Fond de dezvoltare social constituit", 32221 Fond de dezvoltare social utilizat". Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu Formarea rezervelor este reflectat n contabilitate n debitul contului sursei respective i n creditul contului de eviden a rezervelor. Astfel, la suma defalcrilor din profit n rezervele ntreprinderii se ntocmete urmtoarea formul contabil: Dt 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni" Dt 334 Dividende pltite n avans", subcontul 3342 Profit utilizat la finele anului de gestiune" Ct 321 Rezerve stabilite de legislaie" sau Ct 322 Rezerve prevzute de statut", sau Ct 323 Alte rezerve". Exemplul 9.10 La adunarea general a asociailor societii cu rspundere limitat convocat la 14 februarie 2003 a fost adoptat decizia privind distribuirea profitului net al anului 2002 in suma total de 3 200 lei. n particular, 5 % din suma total a profitului se defalcheaz n capitalul de rezerv, 10% - n fondul de dezvoltare a produciei i 3% - n fondul de dezvoltare social. Constituirea rezervelor este reflectat n contabilitatea societii prin urmtoarele nscrieri: Dt 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni" (160 + 320 + 96) 576 lei

Ct 321 Rezerve stabilite de legislaie" (3 200 x5%): 100 160 lei Ct 322 Rezerve prevzute de statut", subcontul 3221 Fond de dezvoltare a produciei", contul de gradul III 32211 Fond de dezvoltare a produciei constituit" (3 200 x10%): 100 320 lei Ct 322 Rezerve prevzute de statut", subcontul 3222 Fond de dezvoltare social", contul de gradul III 32211 Fond de dezvoltare social constituit" (3 200 x5%): 100 96 lei. Utilizarea mijloacelor rezervelor create se contabilizeaz n debitul conturilor de eviden a rezervelor n coresponden cu creditul conturilor care reflect folosirea acestor mijloace: la utilizarea mijloacelor rezervelor pentru acoperirea pierderilor: Dt 321 Rezerve stabilite de legislaie" Dt 322 Rezerve prevzute de statut" Dt 323 A Ite rezerve " Ct 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni"', la utilizarea mijloacelor rezervelor pentru majorarea capitalului statutar: Dt 321 Rezerve stabilite de legislaie" Dt 322 Rezerve prevzute de statut" Dt 323 Alte rezerve" Ct 311 Capital statutar"; 189 _Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu_ 189 la utilizarea mijloacelor rezervelor pentru plata dividendelor: Dt 322 Rezerve prevzute de statut" Dt 323 Alte rezerve" Ct 537 Datorii fa de fondatori i ali participani". Dac pentru efectuarea controlului asupra formrii i utilizrii fondurilor de dezvoltare ntreprinderea a deschis conturi de gradul III, utilizarea mijloacelor acestor fonduri se nregistreaz prin corespondena intern ntre conturile de gradul IU. De exemplu, Ia utilizarea fondului de dezvoltare a produciei pentru procurarea activelor pe termen lung cu destinaie productiv, conform planului de afaceri al ntreprinderii sau deciziei corespunztoare a organului autorizat de conducere, se ntocmete formula contabil: Dt 322 Rezerve prevzute de statut", subcontul 3221 Fond de dezvoltare a produciei", contul de gradul III 32211 Fond de dezvoltare a produciei constituit" Ct 322 Rezerve prevzute de statut", subcontul 3221 Fond de dezvoltare a produciei", contul de gradul III 32212 Fond de dezvoltare a produciei utilizat". Suma total a fondurilor de dezvoltare prevzute de statut care se reflect n rapoartele financiare la efectuarea acestei operaiuni nu se micoreaz. Concomitent se nregistreaz formulele contabile ordinare privind intrarea activelor pe termen lung. Exemplul 9.11 La 1 ianuarie 2003 rezervele n componena capitalului propriu al societii pe aciuni Plai" au alctuit: rezerve stabilite de legislaie 8 000 lei; rezerve stabilite de statut 5 000 lei, inclusiv: fondul de dezvoltare a produciei constituit 4 000 lei; fondul de dezvoltare a produciei utilizat 1 000 lei. n luna aprilie 2003 societatea, n baza deciziei adunrii generale a acionarilor, a acoperit pierderile anilor precedeni n sum de 3 700 lei pe seama rezervelor stabilite de legislaie. In luna iunie 2003, n conformitate cu planul de afaceri al societii, s-a procurat un autocamion parial uzat n valoare contractual de 2 400 lei, inclusiv TVA, pe seama mijloacelor fondului de dezvoltare a produciei. Achitrile cu vnztorul au fost efectuate prin virament la data ntocmirii procesului-verbal de primire-predare. n contabilitatea societii vor fi reflectate nregistrrile contabile prezentate n tabelul 9.5. Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu_ nregistrri contabile privind utilizarea rezervelor Nr. Suma, Corespondena conturilor crt. Coninutul operaiunilor economice lei debit credit 1 2 3 4 5 1. Reflectarea utilizrii mijloacelor rezervelor 3 700 321 332 stabilite de legislaie pentru acoperirea pierderilor 2. Reflectarea valorii de intrare a autocamionului 2 000 123 521 (fr TVA) 3. Reflectarea sumei TVA aferente procurrii 400 534 521 autocamionului (2 400 x 0,1667) 4. Reflectarea achitrii autocamionului 2 400 521 242

322, 322, subcontul subcontul 3221, contul 3221, contul de gradul III de gradul III 32212 32211 Ca rezultat al operaiunilor economice efectuate, soldul rezervelor n componena capitalului propriu al societii pe aciuni Plai" la 31 decembrie 2003 a alctuit: rezerve stabilite de legislaie 4 300 lei; rezerve stabilite de statut 5 000 lei, inclusiv: fondul de dezvoltare a produciei constituit 1 600 lei; fondul de dezvoltare a produciei utilizat 3 400 lei. 9.8. Contabilitatea profitului nerepartizat (pierderii neacoperite) i a dividendelor n componena capitalului propriu al ntreprinderii se include profitul (pierderea) net al anului de gestiune i profitul nerepartizat al anilor precedeni. Profitul (pierderea) net reprezint rezultatul financiar al perioadei de gestiune dup impozitare. Cu alte cuvinte, profitul net se determin ca suma algebric a profitului pn la impozitare i a cheltuielilor (economiilor) privind impozitul pe venit. Suma profitului (pierderii) net al anului de gestiune se determin n contul 351 Rezultat financiar total". La finele anului n acest cont se trec veniturile i cheltuielile acumulate pe toate felurile de activiti. Dup reflectarea n acest cont a cheltuielilor (economiilor) aferente impozitului pe venit, suma diferenei dintre rulajele debitor i creditor va reprezenta rezultatul financiar net. n acest caz se ntocmesc urmtoarele formule contabile: la suma profitului net: Dt 351 Rezultat financiar total" Ct 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune"; 190 Tabelul 9.5 Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu la suma pierderii nete: Dt 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune" Ct 351 Rezultat financiar total". Utilizarea profitului nerepartizat (acoperirea pierderii) al anilor precedeni i a profitului net (pierderii) al perioadei de gestiune se efectueaz i se reflect n contabilitate numai n baza deciziei proprietarilor (acionarilor, asociailor) ntreprinderii. n calitate de document justificativ servete extrasul din procesul-verbal al adunrii (edinei) organului autorizat. Dac la momentul reflectrii n contabilitate a rezultatului financiar net exist decizia proprietarilor ntreprinderii privind utilizarea profitului net (acoperirea pierderii nete), se ntocmesc minatoarele formule contabile: la utilizarea profitului anului de gestiune pentru crearea rezervelor: Dt 334 Dividende pltite n avans", subcontul 3342 Profit utilizat la finele anului de gestiune" Ct 321 Rezerve stabilite de legislaie" Ct 322 Rezerve prevzute de statut" Ct 323 Alte rezerve"; la utilizarea profitului anului de gestiune pentru plata dividendelor anuale ctre acionari (profitului repartizat ntre asociai): Dt 334 Dividende pltite n avans", subcontul 3342 Profit utilizat la finele anului de gestiune" Ct 537 Datorii fa de fondatori i ali participani"; la acoperirea pe seama profitului anului de gestiune a pierderilor anilor precedeni, dup expirarea termenului de reportare ealonat a acestora pe anii viitori pentru recuperarea pe seama profitului contabil: Dt 334 Dividende pltite n avans", subcontul 3342 Profit utilizat la finele anului de gestiune" Ct 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni". La reformarea Bilanului contabil suma profitului utilizat se trece la diminuarea profitului net al anului de gestiune prin formula contabil: Dt 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune" Ct 334 Dividende pltite n avans". Dup reflectarea operaiunilor menionate mai sus, soldul contului 333 Profit net (pierdere) al anului de gestiune" reprezint suma profitului nerepartizat (pierderii neacoperite) al anului de gestiune rmas la dispoziia ntreprinderii. Dat fiind faptul c fiecare an financiar nou trebuie s se nceap cu soldul zero" al contului 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune", la 190 _Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu_ 190 reformarea Bilanului contabil, soldul contului numit se trece la rezultatele anilor precedeni: la suma profitului net: Dt 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune"

5.

Reflectarea utilizrii fondului de dezvoltare

2 400

Ct 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni"; la suma pierderii nete: Dt 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni" Ct 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune". Utilizarea profitului nerepartizat (acoperirea pierderii) al anilor precedeni se reflect n contabilitate prin urmtoarele formule contabile: la utilizarea profitului anilor precedeni pentru crearea rezervelor: Dt 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni" Ct 321 Rezerve stabilite de legislaie" Ct 322 Rezerve prevzute de statut" Ct 323 Alte rezerve"; la majorarea capitalului statutar pe seama profitului anilor precedeni: Dt 332 Profit nerepartizat (pierdere) al anilor precedeni" Ct 311 Capital statutar"; la utilizarea profitului anilor precedeni pentru plata dividendelor: Dt 332 Profit nerepartizat (pierdere) al anilor precedeni" Ct 537 Datorii fa de fondatori i ali participani"; la utilizarea profitului anilor precedeni pentru acoperirea pierderilor acumulate anterior: Dt 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni", subcontul Profit nerepartizat al anului respectiv" Ct 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni", subcontul "Pierdere neacoperit a anului respectiv"; la acoperirea pierderilor anilor precedeni pe seama rezervelor sau profitului perioadei de gestiune: Dt 322 Rezerve prevzute de statut" Dt 323 Alte rezerve" Dt 334 Dividende pltite n avans", subcontul 3342 "Profit utilizat la finele anului de gestiune" Ct 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni". Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu 191 Exemplul 9.12 La expirarea anului 2002 societatea pe aciuni a nregistrat profitul net n sum de 4 600 lei. Totodat s-a constatat c mrimea capitalului propriu al societii a devenit mai mic dect mrimea capitalului ei social, n urma acumulrii pierderilor neacoperite ale anilor precedeni n suma total de 6 800 lei, inclusiv: pierderi neacoperite ale anului 2001 800 lei; pierderi neacoperite ale anului 2000 2 500 lei; pierderi neacoperite ale anului 1999 3 500 lei. La 20 martie 2003 adunarea general a acionarilor a adoptat decizia cu privire la distribuirea profitului net al anului 2002 n sum de 3 500 lei pentru acoperirea pierderilor anului 1999. Conform datelor prezentate n contabilitate se ntocmete urmtoarea formul: Dt 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni", subcontul Profit nerepartizat al anului 2002" 3 500 lei Ct 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni", subcontul Pierdere neacoperit a anului 1999" 3 500 lei. Una din direciile principale de utilizare a profitului net este efectuarea plilor din profitul proprietarilor ntreprinderii. n societile pe aciuni acest profit, repartizat ntre acionari n conformitate cu clasele i proporional cu numrul de aciuni care le aparin, constituie dividendele. Conform legislaiei n vigoare, societatea pe aciuni este n drept s plteasc dividende intermediare (n avans) i anuale pentru aciunile care se afl n circulaie. n aceste cazuri decizia privind plata dividendelor intermediare (trimestriale, semestriale) este luat de consiliul societii, iar decizia privind plata sumelor definitive ale dividendelor (conform rezultatelor anului) - de adunarea general a acionarilor. Calcularea dividendelor intermediare (n avans) de ctre societatea pe aciuni este reflectat n contabilitate prin formula: Dt 334 Dividende pltite n avans", subcontul 3341 Dividende pltite n avans n cursul anului de gestiune" - la suma dividendelor spre plat cu scderea impozitului pe venit reinut aferent activitii de ntreprinztor Ct 537 Datorii fa de fondatori i ali participani". n conformitate cu Codul fiscal, dividendele obinute de acionari de la societile pe aciuni rezidente n Republica Moldova nu se supun impozitului pe venit. ns societatea care pltete n cursul anului dividende acionarilor si este obligat s rein din suma dividendelor intermediare i s verse la buget plata prealabil a impozitului pe venit propriu (aferent activitii de ntreprinztor) conform cotei stabilite pentru anul de gestiune corespunztor1, n acest caz se ntocmete formula contabil: 1 Conform art.80 alin.(l) din Codul fiscal. _Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu_

., ., ., .. 1999 : , revista ,.Contabilitate $i audit'\ 2000, nr.2. p.63. 192 Dt 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul" - la suma impozitului pe venit reinut n cazul plii dividendelor n avans Ct 534 Datorii privind decontrile cu bugetul". Transferarea impozitului reinut la buget se nregistreaz prin formula contabil: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" Ct 242 Cont de decontare9 \ Suma impozitului pe venit reinut se trece n cont conform rezultatelor anului ca impozit pltit pe venitul impozabil al societii pe aciuni nominalizate prin formula: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" Ct 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul". La momentul reformrii Bilanului contabil suma dividendelor intermediare (n avans) se trece la diminuarea profitului net1 prin formula contabil: Dt 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune" Ct 334 Dividende pltite n avans", subcontul 3341 Dividende pltite n avans n cursul anului de gestiune". Ulterior la data anunrii sumelor definitive ale dividendelor anuale n contabilitate se reflect operaiunea de calculare a dividendelor aferente acionarilor: Dt 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni" Ct 537 Datorii fa de fondatori i ali participani". In cazul lipsei sau insuficienei profitului pentru plat dividendelor, acestea pot fi calculate pe seama capitalului de rezerv. Astfel, de exemplu, calcularea dividendelor fixate aferente aciunilor privilegiate pe seama capitalului de rezerv va fi reflectat prin formula: Dt 322 Rezerve prevzute de statut" Dt 323 Alte rezerve" Ct 537 Datorii fa de fondatori i ali participani". La achitarea datoriilor fa de fondatori privind dividendele calculate se ntocmete formula contabil: Dt 537 Datorii fa de fondatori i ali participani" Ct 241 Casa" Ct 242 Cont de decontare". Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu Exemplul 9.13 Societatea pe aciuni Tezaur" a pltit n luna iulie 2002 dividende intermediare contra mijloace bneti n sum de 4 000 lei, din care 1 000 lei (4 000 x 0,25) au fost reinui ca plat prealabil a impozitului pe venit Conform rezultatelor anului, profitul impozabil al societii a constituit 18 000 lei. Potrivit deciziei adunrii generale a acionarilor din 27 martie 2003, se anun plata dividendelor dup rezultatele anului 2002 n sum de 5 000 lei. In baza datelor prezentate se ntocmesc urmtoarele formule contabile reflectate n tabelul 9.6: Tabelul 9.6 nregistrri contabile privind anunarea i plata dividendelor Nr. Suma, lei Corespondena conturilor crt. Coninutul operaiunilor economice debit credit 1 2 3 4 5 1. Reflectarea sumei dividendelor calculate 3 000 334 537 (anunate) n avans (4 000-4 000x0,25) 2. Reflectarea sumei dividendelor intermediare 3 000 537 241, 242 pltite acionarilor 3. Reflectarea sumei impozitului pe venit reinut din 1 000 225 534 suma dividendelor intermediare (4 000x0,25) 4. 5. Reflectarea sumei impozitului pe venit transferat 1 000 n buget Reflectarea sumei cheltuielilor curente privind 4 500 impozitul pe venit la finele anului (18 000x0,25) Reflectarea trecerii n cont a sumei impozitului pe 1 000 venit reinut din dividendele intermediare Reflectarea trecerii dividendelor pltite n avans 3 000 la diminuarea profitului net al anului de gestiune Reflectarea sumei dividendelor anuale anunate n anul 2003 din profitul anului 2002 5 000 534 731 242 534

6. 7.

534 333

225 334

8.

332

537

Reflectarea sumei dividendelor anuale pltite 5 000 537 241,242 acionarilor Dividendele, de regul, se pltesc acionarilor sub form de mijloace bneti sau patrimoniu nebnesc. De exemplu, dac conducerea ntreprinderii are intenia s utilizeze profitul obinut pentru lrgirea produciei i, totodat, s asigure plata dividendelor, ea poate s plteasc dividende sub form de aciuni. Societatea pe aciuni utilizeaz o asemenea form de plat a dividendelor i n cazul cnd nu dispune de mijloace bneti suficiente pentru plat, dar dispune de profit sau rezerve. 193 _Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu_ 193 La plata dividendelor calculate sub form de aciuni se ntocmete formula contabil: Dt 537 Datorii fa de fondatori i ali participani" - la suma dividendelor pltite sub form de aciuni Ct 311 Capital statutar" - la valoarea nominal a aciunilor din emisiunea suplimentar plasate n contul plii dividendelor Ct 314 Capital retras" - la valoarea aciunilor rscumprate anterior i utilizate pentru plata dividendelor. 9.9. Contabilitatea capitalului secundar Capitalul secundar reprezint o parte component a capitalului propriu i, la rndul su, cuprinde diferenele din reevaluarea activelor'pe termen lung ale ntreprinderii i subveniile de stat. Modul de determinare a diferenelor din reevaluarea activelor pe termen lung este reglementat de prevederile S.N.C. 11 Contractele de construcie", S.N.C. 13 Contabilitatea activelor nemateriale", S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung", S.N.C. 25 Contabilitatea investiiilor". Diferenele din reevaluarea activelor pe termen lung se reflect n contabilitate n baza actului de reevaluare a activelor pe termen lung. Evidena analitic a diferenelor din reevaluarea activelor pe termen lung se ine pe tipuri, categorii, grupe omogene de active, iar n cadrul acestora - pe fiecare obiect al activelor pe termen lung reevaluat. Pentru evidena sintetic a diferenelor din reevaluarea activelor pe termen lung este destinat contul de pasiv 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung", n creditul cruia se reflect ecarturile de reevaluare a activelor pe termen lung, iar n debit - sumele reducerilor din reevaluare. Soldul acestui cont poate fi creditor (dac suma ecartului de reevaluare depete suma reducerilor) i se reflect n Bilanul contabil i Raportul privind fluxul capitalului propriu cu cifre pozitive sau debitor (dac suma reducerilor de reevaluare depete suma ecartului), reflectndu-se n rapoartele financiare cu cifre negative (n paranteze). Reflectarea diferenelor din reevaluarea activelor pe termen lung n componena capitalului propriu al ntreprinderii prevede ntocmirea urmtoarelor formule contabile: a) la suma ecartului de reevaluare: Dt 111 A ctive nemateriale " Dt 121 Active materiale n curs de execuie" Dt 122 Terenuri" _Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu_ 193 Dt 123 Mijloace fixe" Dt 125 Resurse naturale" Dt 133 Modificarea valorii investiiilor pe termen lung" Ct 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung"; b) la suma reducerilor din reevaluare: Dt 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung" Ct 111 Active nemateriale" Ct 121 Active materiale n curs de execuie" Ct 122 Terenuri" Ct 123 Mijloace fixe" Ct 125 Resurse naturale" Ct 133 Modificarea valorii investiiilor pe termen lung". Dac, conform politicii de contabilitate a ntreprinderii se aplic varianta de reevaluare a mijloacelor fixe, recalcularea uzurii acumulate se reflect n contabilitate prin urmtoarele formule contabile: a) la suma majorrii uzurii acumulate: Dt 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung" Ct 124 Uzura mijloacelor fixe"; b) la suma diminurii uzurii acumulate: Dt 124 Uzura mijloacelor fixe" Ct 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung". Diferenele din reevaluarea activelor pe termen lung figureaz n componena capitalului propriu al ntreprinderii pn la ieirea activelor pe termen lung reevaluate. La ieirea obiectului reevaluat (vnzarea, scoaterea din uz, predarea cu titlu gratuit etc.) diferenele din reevaluarea acestuia se trec la veniturile sau cheltuielile activitii de investiii prin formulele contabile: 9.

a) la suma ecartului de reevaluare aferent activelor pe termen lung ieite: Dt 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung" Ct 621 Venituri din activitatea de investiii". b) la suma reducerilor din reevaluare aferent activelor pe termen lung ieite: Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" Ct 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung". Un exemplu de reflectare a rezultatelor din reevaluarea activelor pe termen lung n conturile contabile este examinat n capitolul 3 al prezentei lucrri. _Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu_ 1 Este de menionat c denumirea mai adecvat a contului nominalizat ar fi Subvenii de stat". 194 A dou parte component a capitalului secundar o constituie subveniile de stat care reprezint un ajutor de stat acordat ntreprinderii sub forma unor transferuri de resurse n schimbul respectrii anumitor condiii referitoare la activitatea operaional a acesteia. Modul de determinare, clasificare, evaluare, constatare i contabilizare a subveniilor de stat sunt reglementate de prevederile S.N.C. 20 Contabilitatea subveniilor i publicitatea informaiei aferent asistenei de stat". Subveniile pot avea diferite denumiri (granturi, donaii, alocaii, asisten financiar, asisten tehnic, prime, recompense etc.) i pot mbrca diferite forme de primire (mijloace bneti, active materiale sau nemateriale, investiii, reducerea datoriilor fa de bugetul de stat). Indiferent de aceste momente, modul de contabilizare a subveniilor care urmeaz a fi aplicat ntr-un caz sau altul depinde de durata perioadei de obinere a avantajelor economice acordate ntreprinderii n schimbul ndeplinirii anumitor condiii. Aadar, subveniile primite sub form de active materiale, nemateriale sau investiii pe termen lung ori care vor fi materializate n active materiale, nemateriale sau investiii pe termen lung ( mai mare de un an) se constat prin metoda capitalului. Totodat subveniile primite sub form de active pe termen scurt (curente) ori care vor fi materializate n active pe termen scurt (curente) se nregistreaz prin metoda venitului. n prezentul capitol se examineaz modul de contabilizare a subveniilor constatate prin metoda capitalului. Evidena analitic a subveniilor de stat se ine pe fiecare subvenie primit, iar n cadrul acesteia - pe forme de primire. Pentru evidena sintetic a subveniilor de stat este destinat contul de pasiv 342 Subvenii pentru ntreprinderile de stat"\ Aplicarea metodei capitalului pentru contabilizarea subveniilor presupune ntocmirea urmtoarelor formule contabile: la primirea activelor pe termen lung sau a activelor care vor fi materializate n activele pe termen lung: Dt 111 Active nemateriale" Dt 112 Active nemateriale n curs de execuie" Dt 121 Active materiale n curs de execuie" Dt 123 Mijloace fixe" Dt 131 Investiii pe termen lung n pri nelegate" Dt 242 Cont de decontare" i alte conturi de eviden a activelor Ct 423 Finanri i ncasri cu destinaie special"; _Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu_ nregistrri contabile privind primirea subveniilor de stat A/r. Suma, Corespondena conturilor crt. Coninutul operaiunilor economice lei j debit credit 1 2 3 4 5 1. Reflectarea sumei subveniei primite sub form 75 000 242 423 de mijloace bneti 2. Reflectarea sumei subveniei primite sub form 250 000 121 423 de mijloace fixe 3. Calcularea uzurii mijloacelor fixe (272500x0,08) 21 800 712, 713, ... 124 Reflectarea trecerii valorii subveniei primite la 272 500 423 342 majorarea capitalului secundar dup angajarea personalului la locuri nou-create [250 000 + (75 000 x 0,30)] 5. Reflectarea constatrii valorii subveniei primite 21 800 342 622 ca venit (272 500 x0,08) De menionat c a doua parte a subveniilor primite sub form de mijloace bneti n sum de 52 500 lei (75 000 x 0,7) urmeaz a fi contabilizat prin metoda venitului. 194 dup ndeplinirea condiiilor aferente subveniilor primite: Dt 423 Finanri i ncasri cu destinaie special" 4.

Ct 342 Subvenii pentru ntreprinderile de stat"; pe msura exploatrii activelor pe termen lung primite (materializate) i suportrii cheltuielilor respective (uzura, amortizarea) sau obinerii venitului: Dt 342 Subvenii pentru ntreprinderile de stat" Ct 622 Venituri din activitatea financiar". Exemplul 9.14 Subveniile de stat acordate ntreprinderii n luna februarie 2002 pentru realizarea unui proiect de creare a 150 locuri noi de munc cuprind: mijloace bneti n sum de 75 000 lei; mijloace fixe n valoare de 250 000 lei. n luna iulie 2002 au fost angajate 150 de persoane la locurile nou-create. Conform planului de afaceri coordonat cu organul emitent de subvenii, 30 % din suma total a mijloacelor bneti primite s-au cheltuit pentru montajul i pregtirea pentru exploatare a mijloacelor fixe, iar restul - pentru formarea necesarului de active curente, calificarea profesional a persoanelor angajate i n alte scopuri curente. n perioada iulie-septembrie 2002 a fost calculat uzura mijloacelor fixe care alctuiete 8 % din valoarea de intrare a acestora. n baza datelor prezentate se ntocmesc urmtoarele formule contabile reflectate n tabelul 9.7: Tabelul 9.7 _Capitolul 9. Contabilitatea capitalului propriu_ 195 ntrebri i exerciii de autocontrol 1. Ce elemente componente pot diminua mrimea capitalului propriu al ntreprinderii? 2. Cum se contabilizeaz depunerea mijloacelor fixe i a materialelor n capitalul statutar al ntreprinderii dup data nregistrrii de stat a acesteia? 3. n ce mod se ine evidena analitic a capitalului nevrsat? 4. n baza crui document justificativ se reflect micorarea capitalului statutar n debitul contului 311 Capital statutar"? 5. n ce cazuri n contabilitatea ntreprinderii poate fi nregistrat soldul debitor al contului 312 Capital suplimentar"? 6. Cum se determin diferenele de curs aferente aporturilor valutare n capitalul statutar al ntreprinderii? 7. La care valoare se reflect n componena capitalului retras cotele din capital statutar dobndite de la proprietarii ntreprinderii? 8. Ce formule contabile se ntocmesc la anularea cotelor din capitalul statutar dobndite la un pre mai mare dect cel nominal? 9. Care din rezervele specificate se nregistreaz n componena capitalului propriu: rezervele pentru plata concediilor angajailor formate pe seama consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii; rezervele pentru dezvoltarea produciei ntreprinderii formate din profit; rezervele pentru retumarea i reducerea preurilor la mrfurile vndute formate pe seama cheltuielilor comerciale; rezervele pentru acoperirea pierderilor i majorarea capitalului social formate din profit? 10. Cum se contabilizeaz suma mijloacelor din rezervele prevzute de statut utilizate pentru mrirea capitalului statutar? 11. Ce operaiuni economice se reflect n conturile contabile prin nregistrarea: Dt 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni" Ct 321 Rezerve stabilite de legislaie" Ct 322 Rezerve prevzute de statut" Ct 323 Alte rezerve"? 12. Cum va fi reflectat n contabilitate acoperirea pierderilor acumulate anterior pe seama profitului obinut n anul de gestiune, conform deciziei luate de proprietarii ntreprinderii, dup prezentarea raportului financiar pentru anul de gestiune? 13. Ce formule contabile se ntocmesc la anunarea (calcularea) dividendelor intermediare i anuale? 14. Dup ce criteriu se stabilete metoda de contabilizare a subveniilor de stat acordate ntreprinderii? 15. Ce nregistrare contabil se ntocmete dup ndeplinirea condiiilor aferente acordrii subveniilor de stat contabilizate prin metoda capitalului? Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor Obiectivele capitolului: Caracterizarea i clasificarea datoriilor. Explicarea modului de evaluare i de constatare a datoriilor. Prezentarea formelor de efectuare a decontrilor cu furnizorii (antreprenorii). Prezentarea modului de contabilizare a datoriilor comerciale, financiare i calculate. 10.1. Caracteristica, componena i clasificarea datoriilor Datoriile reprezint angajamente de plat ale ntreprinderii fa de furnizori pentru bunurile procurate i serviciile prestate, fa de personalul angajat privind retribuirea muncii, fa de stat privind plata impozitelor i taxelor, fa de alte persoane juridice i fizice. n contabilitate i rapoartele financiare datoriile se clasific dup diferite criterii (schema 10.1). Criterii de clasificare a datoriilor

In funcie de coninutul economic In funcie de termenul de achitare Datorii Datorii Datorii financiare comerciale calculate

Datorii pe termen lung cu termenul de achitare mai mare de un an

Datorii pe termen scurt cu termenul de achitare nu mai mare de un an In funcie de modul de achitare Datorii Datorii convertibile neconver, achitarea tibile, achicrora tarea crora poate fi efectuat se efectueaz prin prin alte cedarea unei pri mijloace i din capitalul nu prevede statutar cedarea unei (aciuni sau pri din cote de capitalul participaie) statutar Schema 10.1. Clasificarea datoriilor 196 _Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor_ 196 Datoriile ntreprinderii la etapa constatrii lor pot fi exprimate n valut naional - n cazul cnd provin din ar sau n valut strin - dac provin din strintate. Datoriile n valut strin sunt reflectate n contracte, documente primare de achiziionare a mrfurilor etc, ns la etapa nregistrrii n conturile contabile i rapoartele financiare datoriile trebuie recalculate n valut naional. Datoriile exprimate n valut strin n urma modificrii cursului de schimb valutar din momentul apariiei acestora pn la momentul achitrii lor, pot genera venituri - n cazul diferenelor favorabile de curs valutar sau pierderi - n cazul diferenelor nefavorabile de curs valutar. n conformitate cu Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare, datoriile se constat i pot fi reflectate n Bilanul contabil n cazul cnd se respect urmtoarele condiii: a) exist probabilitatea diminurii n viitor a activelor (mijloacelor bneti i altor active proprii) care sunt purttori de avantaje economice, b) suma la care se constat datoriile poate fi evaluat veridic. Datoriile se constat i se evalueaz la suma nominal, inclusiv TVA i alte impozite i taxe care urmeaz a fi achitate. Dup constatare datoriile se reflect n contabilitate n baza principiului specializrii exerciii lor - atunci cnd au fost nregistrate n documentele contabile, fiind incluse n rapoartele financiare n perioada la care se refer, dar nu atunci cnd se pltesc mijloacele bneti sau se transmit alte active n schimb.

Rapoartele financiare ntocmite n baza principiului specializrii exerciii lor informeaz utilizatorii nu numai despre tranzaciile anterioare, ci i despre angajamentele de plat a mijloacelor bneti n perspectiv. Datoriile se nregistreaz n baza documentelor de livrare cu regim special care nsoesc bunurile intrate de la furnizori sau serviciile prestate de ctre acetia. Pentru livrrile impozabile cu TVA se ntocmesc facturi fiscale, iar pentru livrrile neimpozabile - facturi de expediie. Pentru unele bunuri materiale sunt necesare documente suplimentare. Astfel, la livrarea produselor alimentare se prezint certificatul de calitate. 10.2. Contabilitatea datoriilor financiare n condiiile economiei de pia ntreprinderile au nevoie de resurse majore pentru asigurarea continuiti activitii economice, finanarea unor proiecte de dezvoltare i investiii etc Insuficiena periodic a surselor proprii de finanare impune o cerere mare a ntreprinderii privind resursele mprumutate. _Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor_ 197 Datoriile financiare includ datoriile legate de angajarea capitalului atras. Capitalul atras l constituie creditele bancare i mprumuturile n valut naional i strin primite de ctre ntreprindere de la alte persoane fizice i juridice, pe un termen stabilit i pentru o anumit plat. Datoriile financiare cuprind: creditele, inclusiv overdrafturile. Creditele sunt primite de la instituiile bancare. Overdraftul este un credit bancar primit de ntreprindere prin eliberarea unui cec, a dispoziiilor de plat la o sum care depete soldul mijloacelor bneti n contul de decontare. Condiiile overdraftului sunt stipulate n contractul ncheiat ntre banc i client n momentul deschiderii contului bancar. mprumuturile. Acestea pot fi primite de la ntreprinderi - pri nelegate i legate, persoane fizice, personalul ntreprinderii etc. n funcie de termenul rambursrii, creditele bancare i mprumuturile pot fi: pe termen scurt, al cror termen de achitare nu depete 12 luni calendaristice, fiind o surs de formare a mijloacelor circulante; pe termen lung, cu durata de achitare mai mare de 12 luni calendaristice, primite n scopul efecturii investiiilor capitale i financiare pe termen lung, procurrii de mijloace fixe, echipamente, utilaje, noi tehnologii, achiziii de ntreprinderi. Modul de creditare, de primire i de rambursare a creditelor bancare este reglementat de contractele de credit i actele normative bancare n vigoare. Creditele bancare i mprumuturile pot fi primite direct sub form de mijloace bneti, n urma ncheierii unui contract de credit sau de mprumut ntre creditor i debitor, prin emisiunea de obligaiuni, cambii financiare, aciuni privilegiate, scontare de cambii i alte titluri de datorii. Creditele bancare i mprumuturile pot fi primite n valut naional i strin. n funcie de modul de obinere a mprumuturilor, de valut i creditorul care le acord, n cadrul conturilor de credite i mprumuturi se deschid subconturi. Emisiunea titlurilor de mprumut (obligaiunilor) reprezint o modalitate de contractare a capitalului atras. Modul de plasare, de circulaie i de anulare a obligaiunilor este reglementat de actele legislative n vigoare: Legea privind societile pe aciuni nr.H34-XIII din 02.04.1997, cu modificrile i completai le ulterioare, Legea cu privire la piaa valorilor mobiliare nr.l99-XIV din 18.11.1998, cu modificrile i completrile ulterioare. Obligaiunea este un document care atest dreptul proprietarului (obligatarului) de a primi suma vrsat n contul achitrii obligaiunii i dobnda sau un alt profit aferent n mrimea i n termenul stabilite prin decizia _Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor_ 197 de emitere a obligaiunilor. Valoarea nominal a obligaiunii societii trebuie s se mpart la 100 lei, iar termenul de circulaie a obligaiunilor s fie de cel puin un an. Obligaiunle pot fi clasificate dup diferite criterii, conform crora acestea se mpart n garantate i negarantate, cu scaden unic sau n serie, nominale i la purttor. Obligaiunile pot fi emise ia o valoare de pia egal cu valoarea nominal sau care difer de aceasta. In cazurile n care rata nominal a dobnzii privind obligaiunile este mai mic dect rata de pia a dobnzii, obligaiunile se emit cu discont, fiind egal cu diferena dintre valoarea nominal i preul de emisiune. Dac obligaiunile au o rat nominal a dobnzii mai mare dect rata de pia a acestora, ele se emit cu prim. Valoarea primei sau discontului reprezint sume care rectific valoarea mprumutului pn la valoarea de rambursat, de aceea ele se reflect n conturile contabile respectiv cu sume obinuite sau negative. Discontul i prima calculat la emisiunea de obligaiuni influeneaz cheltuielile privind mprumuturile i valoarea de bilan a acestora. La scadena mprumutului valoarea iui trebuie s fie egal cu valoarea nominal, de aceea discontul i prima se amortizeaz pe perioada acordrii mprumutului prin trecerea la cheltuielile sau veniturile perioadei sau fiind capitalizat, conform S.N.C. 23 Cheltuieliprivind mprumuturile". La amortizarea discontului i/sau primei n literatura de specialitate se cunosc dou metode: metoda liniar, conform creia suma acestora se amortizeaz proporional pe durata mprumutului, i metoda dobnzii efective

care presupune utilizarea ratei de pia a dobnzii la momentul emisiunii asupra sumei rmase de rambursat n fiecare perioad de plat a dobnzilor. In vederea evitrii unor riscuri la ncasarea creditelor acordate, pot fi aplicate diferite forme de asigurare a creditului, i anume: gajul propriu-zis; scrisoarea de garanie; contractul de cauiune; depozitul; asigurarea rspunderii pentru neachitare; cesiunea de creane, cambii sau alte titluri de datorii. n acest scop ntre debitor i creditor se ncheie un contract de gaj care trebuie vizat de notar. Dac debitorul nu poate rambursa mprumutul, gajul trece n proprietatea creditorului, reflectndu-se ca operaiuni de vnzare a patrimoniului. Achitarea sumei creditului i a dobnzii calculate se efectueaz de ctre debitor prin virament bancar printr-o dispoziie de plat; emiterea cecului de decontare; depunerea de numerar; n cazuri aparte - prin trecerea n cont a ncasrii din vnzarea valorilor de mrfuri i materiale, precum i prin dispoziia incaso a bncii, dac exist o prevedere n acordul de credit sau la sosirea termenului de plat, n conformitate cu angajamentele la termen. _Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor_ 198 mprumuturile pot fi restituite pn la sau dup scaden. Din punctul de vedere al volumului, mprumuturile pot fi rambursate n rate, n sume egale sau neegale - crescnde sau descrescnde, anual, semestrial, trimestrial, lunar sau n alt periodicitate ori n sum total la scaden. La restituirea mprumuturilor contractele de credit i gaj i pierd valabilitatea, iar ntreprinderea debitoare primete un aviz privind achitarea datoriei sale, inclusiv dobnzile pentru prezentarea acestuia la notarul care a nregistrat contractul de gaj. Evidena analitic a creditelor bancare i mprumuturilor se ine pe feluri de credite i mprumuturi, pe termene de rambursare, pe creditori i pe bncile care le-au acordat. Pentru evidena creditelor bancare pe termen scurt i lung sunt destinate respectiv conturile: 511 Credite bancare pe termen scurt", 512 Credite bancare pe termen scurt pentru salariai" i 411 Credite bancare pe termen lung", 412 Credite bancare pe termen lung pentru salariai". Pentru evidena mprumuturilor pe termen scurt i lung sunt destinate respectiv conturile: 513 mprumuturi pe termen scurt" i 413 mprumuturi pe termen lung". Aceste conturi sunt conturi de pasiv. n creditul lor se reflect sumele creditelor bancare i mprumuturilor pe termen scurt i lung primite, iar n debit - suma creditelor i mprumuturilor rambursate. Soldul este creditor i reprezint datoriile ntreprinderii aferente creditelor bancare i mprumuturilor pe termen scurt i lung nerambursate la finele perioadei de gestiune. Creditele bancare i mprumuturile primite se reflect prin formula contabil: Dt 241 Casa" sau Dt 242 Cont de decontare", sau Dt 243 Cont valutar" Ct 511 Credite bancare pe termen scurt" Ct 512 Credite bancare pe termen scurt pentru salariai" Ct 411 Credite bancare pe termen lung" Ct 412 Credite bancare pe termen lung pentru salariai" Ct 513 mprumuturi pe termen scurt" Ct 413 mprumuturi pe termen lung". Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor Contractul de credit i/sau mprumut poate stipula utilizarea cu scop determinat a acestora prin achitarea datoriilor pe seama creditelor i mprumuturilor care se nregistreaz prin formula contabil: Dt 414 Alte datorii financiare pe termen lung" sau Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale", sau Dt 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate ", sau Dt 539 Alte datorii pe termen scurt" Ct 511 Credite bancare pe termen scurt" Ct 512 Credite bancare pe termen scurt pentru salariai" Ct 411 Credite bancare pe termen lung" Ct 412 Credite bancare pe termen lung pentru salariai" Ct 513 mprumuturi pe termen scurt" Ct 413 mprumuturi pe termen lung". Exemplul 10.1 n anul 2002 ntreprinderea a primit urmtoarele credite: credit bancar sub form de mijloace bneti n conturile bancare n sum de 2 milioane lei pe un termen de 3 ani, cu o dobnd anual de 26 %; credit bancar prin achitarea de ctre instituia bancar a datoriei pentru utilajul de producie procurat n sum de 600 000 lei, pe un termen de 11 luni, cu o dobnd anual de 24 %. ntreprinderea a emis i a vndut 200 de obligaiuni cu valoarea nominal de 600 lei, pe un termen de 5 ani, cu dobnda anual de 10%. Operaiunile aferente primirii mprumuturilor se vor reflecta n conturi astfel: ncasarea sumei creditului bancar sub form de mijloace bneti: Dt 242 Cont de decontare" 2 000 000 lei Ct 411 Credite bancare pe termen lung" 2 000 000 lei.

nregistrarea creditului bancar prin achitarea nemijlocit a datoriilor: Dt 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" 600 000 lei Ct 511 Credite bancare pe termen scurt" 600 000 lei. Emiterea i vnzarea de obligaiuni: Dt 229 Alte creane pe termen scurt" 120 000 lei Ct 413 mprumuturi pe termen lung" i 120 000 lei. Dt 242 Cont de decontare" 120 000 lei Ct 229 Alte creane pe termen scurt" 120 000 lei. Creditele bancare pot fi primite de ntreprindere de la bncile comerciale, prin scontarea cambiilor. Operaiunile privind scontarea cambiilor i/sau a altor titluri de datorii se reflect la deintorul de cambii pe creditul conturilor 511 Credite bancare pe 199 Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor termen scurt", 411 Credite bancare pe termen lung" i debitul conturilor de mijloace bneti la sumele efectiv primite. Pentru determinarea corect a mrimii discontului sau primei aferente emisiunii de obligaiuni de amortizat ntreprinderea poate deschide subconturi separate n cadrul conturilor de mprumuturi, cum ar fi subcontul Prime sau disconturi privind mprumuturile pe termen lung" - n cadrul contului 413 mprumuturi pe termen lung". Exemplul 10.2 La 3 ianuarie 2002 ntreprinderea a emis 1 000 de obligaiuni cu valoarea nominal de 200 lei, pe un termen de 3 ani, cu dobnda anual de 10%. Rata de pia a dobnzii a constituit 8,5%, de aceea obligaiunile au fost vndute la o valoare de pia de 210 lei. Prima nregistrat la emisiunea obligaiunilor a constituit 10 000 lei [(210- 200) x 1000]. Operaiunile menionate au fost reflectate n contabilitate astfel: La valoarea nominal a mprumutului obligatar: Dt 242 Cont de decontare" 200 000 lei Ct 413 "mprumuturi pe termen lung", subcontul Valoarea nominal a mprumuturilor pe termen lung" 200 000 lei. La suma primei determinat ca diferena dintre valoarea de pia i valoarea nominal a obligaiunilor: Dt 242 Cont de decontare" 10 000 lei Ct 413 "mprumuturi pe termen lung", subcontul Prime sau disconturi privind mprumuturile pe termen lung" 10 000 lei. Prima din emisiune a fost amortizat pe durata acordrii mprumutului n curs de trei ani prin metoda liniar. Suma primei amortizate de 83,33 lei [(10 000 lei: (3 x 4)] a fost reflectat n contabilitate trimestrial, corespunztor fiecrei pli de dobnzi: trecerea primei de amortizat la categoria datoriilor pe termen scurt: Dt 413 mprumuturi pe termen lung", subcontul "Prime sau d[sconturi privind mprumuturile pe termen lung" 83,33 lei Ct 513 mprumuturi pe termen scurt", subcontul "Prime sau disconturi privind mprumuturile pe termen scurt" 83,33 lei; amortizarea primei la sumele trimestriale: Dt 513 mprumuturi pe termen scurt", subcontul "Prime sau disconturi privind mprumuturile pe termen scurt" 83,33 lei Ct 622 Venituri ale activitii financiare" 83,33 lei. Obligaiunile pot fi vndute la data care coincide cu ziua de plat a dobnzii sau ntre zilele de plat a acesteia, de aceea apare necesitatea calculrii i contabilizrii dobnzilor acumulate de la ultima dat de plat a veniturilor pe dobnzi pn la data vnzrii titlurilor de mprumut. Pentru reducerea cheltuielilor legate, de evidena fiecrui titular de obligaiune i calcularea dobnzii pentru fiecare dat de vnzare, suma dobnzii acumulat se 199 Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor ncaseaz n prealabil de la investitori la data vnzrii, pentru ca ulterior s fie restituit mpreun cu dobnda pentru perioada efectiv de deinere a titlurilor de mprumut. Suma dobnzii acumulate se reflect ca datorii privind mprumuturile i se anuleaz n prima perioad a plii dobnzilor. Exemplul 10.3 La 1 februarie 2001 ntreprinderea a vndut 2 000 de obligaiuni cu valoarea nominal de 100 lei, pe un termen de 5 ani. Dobnda anual aferent obligaiunilor este de 8% cu o perioad de plat de dou ori pe an - la 1 ianuarie i 1 iulie. Operaiunile menionate au fost reflectate n contabilitate astfel: ncasarea mprumutului prin emisiunea de obligaiuni: Dt 242 Cont de decontare" 200 000 lei Ct 413 mprumuturi pe termen lung", subcontul Valoarea nominal a mprumuturilor pe termen lung" 200 000 lei. La suma dobnzilor acumulate de la data emisiunii pn la data vnzrii titlurilor de mprumut - 1333,33 lei [200 000 lei x 0,08x1 : 12]: Dt 242 Cont de decontare" 1 333,33 lei

Ct 413 mprumuturi pe termen lung ", subcontul Datorii privind dobnzile acumulate" 1 333,33 lei. La prima scaden a dobnzilor suma dobnzilor acumulate se restituie investitorilor n mrimea total: la suma dobnzii calculate pentru perioada efectiv de deinere a obligaiunilor 6 666,67 lei[200 000 lei x 0,08x5 : 12]: Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" 6 666,67 lei Ct 413 mprumuturi pe termen lung", subcontul Valoarea nominal a mprumuturilor pe termen lung" 6 666,67 lei; la suma dobnzilor achitate la 1 iulie 2001: Dt 413 mprumuturi pe termen lung", subcontul "Datorii privind dobnzile acumulate" 1 333,33 lei Dt 413 mprumuturi pe termen lung", subcontul Valoarea nominal a mprumuturilor pe termen lung" 6 666,67 lei Ct 242 Cont de decontare" 8 000 lei. In contabilitate pentru generalizarea informaiei privind existena i micarea garaniilor acordate n vederea asigurrii ndeplinirii datoriilor i plilor, precum i a cambiilor transmise prin gir, este destinat contul extrabilanier 943 Garantarea datoriilor i plilor acordate". Evidena garaniilor se ine la sumele indicate n garanii sau contracte. Creditele bancare pot fi acordate personalului propriu pentru construcia locuinelor i alte scopuri prevzute de legislaie, precum i pentru achitarea documentelor de decontare ale ntreprinderilor de comer pentru mrfurile vndute pe credit salariailor. Creditele bancare pentru salariai pot fi acordate prin intermediul ntreprinderii care le primete i apoi le elibereaz 200 _Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor_ 200 personalului sau prin acordarea direct acestuia de ctre instituia bancar, ntocmindu-se formula contabil: Dt 227 Creane pe termen scurt ale personalului" Ct 512 Credite bancare pe termen scurt pentru salariai" Ct 412 Credite bancare pe termen lung pentru salariai". Dac termenul de rambursare a datoriilor privind creditele i mprumuturile pe termen lung nu depete 12 luni calendaristice, acestea se trec n categoria datoriilor pe termen scurt prin formula contabil: Dt 411 Credite bancare pe termen lung" sau Dt 412 Credite bancare pe termen lung pentru salariai", sau Dt 413 mprumuturi pe termen lung" Ct 511 Credite bancare pe termen scurt" Ct 512 Credite bancare pe termen scurt pentru salariai" Ct 513 mprumuturi pe termen scurt". Restituirea creditelor i mprumuturilor se nregistreaz prin creditarea conturilor mijloacelor bneti i debitarea unuia din conturile de eviden a creditelor sau mprumuturilor: Dt 511 Credite bancare pe termen scurt" Dt 512 Credite bancare pe termen scurt pentru salariai" Dt 411 Credite bancare pe termen lung" Dt 412 Credite bancare pe termen lung pentru salariai" Dt 513 mprumuturi pe termen scurt" Dt 413 mprumuturi pe termen lung" Ct 241 Casa" sau Ct 242 Cont de decontare", sau Ct 243 Cont valutar". Rambursarea creditelor bancare primite n urma scontrii cambiilor poate avea loc pe seama mijloacelor bneti din conturile bancare ale ntreprinderii sau a mijloacelor primite de ctre banc de la debitori n vederea achitrii cambiei gajate. Dup avizarea de ctre banc a ntreprinderii care a transmis cambia ca gaj privind stingerea cambiei de ctre debitor se ntocmete formula contabil: Dt 511 Credite bancare pe termen scurt" Dt 411 Credite bancare pe termen lung" Ct 134 Creane pe termen lung" sau Ct 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale". Concomitent, cambiile transmise anterior ca gaj i restituite de banc se anuleaz de ctre ntreprindere prin nregistrarea n creditul contului 943 Garantarea datoriilor i plilor acordate". _Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor_ 200 Creditele bancare i mprumuturile cu termen expirat sunt reflectate distinct n subconturile deschise n cadrul conturilor de eviden a creditelor i mprumuturilor, n care au fost nregistrate anterior. Contabilitatea cheltuielilor privind mprumuturile ntreprinderea suport unele cheltuieli privind capitalul atras sub form de dobnzi aferente creditelor i mprumuturilor i alte cheltuieli numite cheltuieli privind mprumuturile. Cheltuielile privind mprumuturile reprezint cheltuielile aferente plii dobnzii i/sau alte cheltuieli suportate de ntreprindere n legtur cu primirea i utilizarea mijloacelor mprumutate. Acestea cuprind: 1) dobnzile aferente mprumuturilor i creditelor pe termen scurt i pe termen lung, inclusiv overdraftul bancar, a cror mrime este stabilit n contractul de credit i se determin n funcie de suma creditului primit (nerestituit), termenul de acordare i cota procentual. La calcularea acestora se ia n consideraie mrimea fix sau variabil a dobnzilor, modul de stabilire a numrului de zile al perioadei de calcul i anului (numrul efectiv al lunii sau al

anului sau 30 de zile i respectiv 360 de zile), perioada de calcul a dobnzii, determinarea zilei de la nceputul i sfritul perioadei de calcul al dobnzii etc; 2) amortizarea reducerilor (scontului) sau premiilor privind mprumuturile; 3) amortizarea altor cheltuieli aferente primirii mprumuturilor; 4) plile financiare aferente arendei finanate constatate n conformitate cu S.N.C. 17 Contabilitatea arendei (chiriei)"', 5) diferenele de curs privind mprumuturile primite n valut strin i examinate drept corecii la cheltuielile aferente plii dobnzilor. Modul de determinare a cheltuielilor privind mprumuturile i de contabilizare a acestora sunt reglementate de prevederile S.N.C. 23 Cheltuieli privind mprumuturile", conform cruia exist dou metode de constatare a cheltuielilor privind mprumuturile: metoda recomandat de S.N.C. 23 Cheltuieliprivind mprumuturile"', metoda alternativ admisibil. Metodele de constatare a cheltuielilor privind mprumuturile se stabilesc de fiecare ntreprindere n mod independent i se reflect n politica de contabilitate adoptat pentru anul de gestiune. ntreprinderea poate utiliza ambele metode pentru diferite obiecte de creditare. La utilizarea metodei recomandate de S.N.C. 23, cheltuielile privind mprumuturile se constat ca cheltuial n perioada de gestiune n care au fost _Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor_ 201 suportate de ntreprindere, indiferent de momentul plii acestora, precum i de destinaia i utilizarea efectiv a mprumuturilor primite. Contabilizarea acestor cheltuieli se efectueaz n conformitate cu prevederile S.N.C. 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii". In acest caz cheltuielile de mprumut se includ n componena altor cheltuieli operaionale, se reflect n Raportul privind rezultatele financiare al perioadei de gestiune i se scad din venituri la determinarea rezultatului financiar (profitului/pierderii) al perioadei de gestiune, ntocmindu-se formula contabil: Dt 714 Alte cheltuieli operaionale" Ct 511 Credite bancare pe termen scurt" Ct 512 Credite bancare pe termen scurt pentru salariai" Ct 411 Credite bancare pe termen lung" Ct 412 Credite bancare pe termen lung pentru salariai" Ct 513 mprumuturi pe termen scurt" Ct 413 mprumuturipe termen lung". n cazul aplicrii metodei alternative admisibile cheltuielile privind mprumuturile se capitalizeaz, adic se includ n valoarea de bilan a activelor calificate, care reprezint activele ce necesit n mod obligatoriu o perioad lung de creare i de pregtire spre utilizare dup destinaie sau spre vnzare. Se supun capitalizrii numai cheltuielile privind mprumuturile legate nemijlocit de achiziionarea, construcia, pregtirea pentru punerea n funciune sau producia activelor calificate, care pot fi diminuate cu orice venit obinut din utilizarea provizorie a acestor mprumuturi n alte scopuri pn la investirea lor ntr-un activ calificat i cu suma subveniilor de stat primite pentru investiii n activele calificate. Cheltuielile privind mprumuturile se includ n valoarea activelor calificate, dar nu mai mult dect valoarea de recuperare sau valoarea realizabil net a acestora, diferena fiind trecut parial sau integral la majorarea cheltuielilor perioadei sau micorarea capitalului propriu. Capitalizarea cheltuielilor privind mprumuturile se reflect prin formula contabil: Dt 112 Active nemateriale n curs de execuie" sau Dt 121 Active materiale n curs de execuie", sau Dt 122 Terenuri", sau Dt 125 Resurse naturale", sau Dt 215 Producia n curs de execuie" Ct 511 Credite bancare pe termen scurt" Ct 411 Credite bancare pe termen lung" Ct 513 mprumuturi pe termen scurt" Ct 413 mprumuturi pe termen lung". Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor 201 Datoriile financiare convertibile se nregistreaz n subconturile speciale ale conturilor 411 Credite bancare pe termen lung" i 413 mprumuturi pe termen lung". n contabilitate nregistrrile privind convertirea datoriilor financiare pe termen lung se reflect n nota contabil dup nregistrarea de stat, plasarea aciunilor (cotelor de participare) i efectuarea modificrilor n documentele de constituire la organele de stat respective prin formula contabil: Dt 411 Credite bancare pe termen lung" Dt 413 mprumuturi pe termen lung" Ct 537 Datorii fa de fondatori i ali participani" sau Ct 311 Capital statutar". Informaia privind calcularea i micarea datoriilor privind creditele bancare i mprumuturile se reflect n registrele pentru conturile respective ntocmite poziional pentru evidena tipurilor de credite i mprumuturi i a creditorilor. La sfritul perioadei de gestiune informaia din aceste registre se trece n Cartea mare i, dup verificare, se reflect n Bilanul contabil.

10.3. Evidena datoriilor comerciale Datoriile comerciale cuprind angajamentele de plat ale ntreprinderii fa de furnizori, antreprenori i ali creditori pentru activele procurate, avansurile primite i serviciile de care ntreprinderea a beneficiat. Decontrile privind achitarea datoriilor fa de furnizori, de regul, se efectueaz prin virament, dar sunt posibile i decontri n numerar cu respectarea limitei stabilite prin Legea cu privire la antreprenoriat i ntreprinderi nr.845-XII din 03.01.1992, cu modificrile i completrile ulterioare. Decontrile prin virament se efectueaz conform Regulamentului privind decontrile fr numerar n Republica Moldova nr.25/11-02 din 12.07.1996, cu modificrile i completrile ulterioare (n continuare - Regulament) aprobat prin hotrrea Consiliului de Administraie al B.N.M. Conform Regulamentului, formele de baz ale decontrilor prin virament se bazeaz pe: 1. Dispoziia de plat - dispoziie dat de ctre pltitor bncii care l deservete de a transfera beneficiarului o anumit sum de bani. 2. Dispoziia de plat acceptat - dispoziie de transfer a unei sume de bani dat de ctre pltitor bncii pltitoare prin oficiul potal pe numele unor ceteni (pensii, pensii alimentare, salarii, cheltuieli de deplasare, onorarii etc). _Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor_ 202 3. Cererea-dispoziie de plat - cererea beneficiarului ctre pltitor de a plti, n baza documentelor de expediere remise lui n afara bncii, valoarea produciei livrate, serviciilor prestate i alte pli conform contractului. 4. Acreditivul - angajamentul unei bnci de a plti o sum determinat beneficiarului pentru marfa livrat sau serviciile prestate la prezentarea documentelor ce confirm c marfa a fost expediat sau serviciile au fost prestate. 5. Cecul - document de decontare prin care emitorul de cec d ordin bncii pltitoare de a plti o anumit sum de bani la prezentarea unui cec de ctre beneficiarul de cec. 6. Dispoziia incaso (dispoziia incaso trezorerial) - dispoziia beneficiarului privind virarea incontestabil a unei anumite sume de mijloace bneti din contul pltitorului fr consimmntul lui, n baza documentelor executorii sau a altor acte legislative care prevd dreptul virrii incontestabile. Pe lng formele de decontri enumerate ntreprinderea poate utiliza i cambiile. Modul de utilizare a acestora este stabilit prin Legea cambiei nr.l527-XIIdin 22.06.1993. Exist anumite reguli generale privind decontrile care sunt obligatorii pentru bnci i clienii acestora. Astfel, conform pct.4 din Regulament, unicul mijloc de plat legal pe teritoriul Republicii Moldova l constituie moneda naional - leul moldovenesc, adic decontrile n valut strin se permit numai cu partenerii de afaceri din alte ri. Totodat, potrivit pct.6 din Regulament, nu se admite efectuarea de ctre o ntreprindere a plii pentru achitarea angajamentelor (datoriilor, altor obligaiuni) altei ntreprinderi fa de o ter persoan. Evidena analitic a datoriilor comerciale se ine pe fiecare furnizor, antreprenor, creditor, pe termene de apariie i de stingere a datoriilor. Pentru evidena sintetic a datoriilor comerciale i a avansurilor primite pe termen scurt sunt destinate conturile de pasiv 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale", 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate", 523 Avansuri pe termen scurt primite". n creditul acestor conturi se nregistreaz creterea datoriilor comerciale i ncasarea avansurilor de la cumprtori (creterea datoriei fa de acetia), iar n debit - achitarea datoriilor i utilizarea avansurilor (stingerea creanelor comerciale). Soldul conturilor nominalizate este creditor i reprezint datoriile comerciale ale ntreprinderii la o anumit dat, fiind reflectat n capitolul V din Bilanul contabil, posturile cruia coincid cu denumirile conturilor specificate. Componena conturilor de eviden a datoriilor comerciale pe termen scurt poate fi ilustrat n modul urmtor (schema 10.2). Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor Conturi i subconturi de eviden a datoriilor comerciale pe termen scurt

521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale'9

522 Datorii pe termen scurt faa de prile legate99

523 Avansuri pe termen scurt primite99

Subconturi: 5211 Facturi de achitat n ar" 5212 Facturi de achitat n strintate" 5213 Cambii emise"

Subconturi: 5221 Datorii pe termen scurt fa de ntreprinderile fiice" 5222 Datorii pe termen scurt fa de ntreprinderile asociate" 5223 Datorii pe termen scurt fa de alte pri legate"

Subconturi: 5231 Avansuri pe termen scurt primite din ar " 5232 Avansuri pe termen scurt primite din strintate"

Schema 10.2. Conturile de eviden a datoriilor comerciale pe termen scurt S examinm, mai nti, modul de utilizare a conturilor de eviden a datoriilor comerciale pe termen scurt la procurarea activelor i beneficierea de servicii. Formulele contabile ntocmite n acest scop sunt urmtoarele: la reflectarea valorilor materiale intrate de la furnizori (fr TVA): Dt 111 Active nemateriale" Dt 112 Active nemateriale n curs de execuie" Dt 121 Active materiale n curs de execuie" Dt 123 Mijloace fixe" Dt 211 Materiale" Dt 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Dt 217 Mrfuri" Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" sau Ct 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate"; la reflectarea valorii serviciilor prestate de ctre furnizori i antreprenori (fr TVA): Dt 112 Active nemateriale n curs de execuie" Dt 211 Materiale" Dt 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat" Dt 217 Mrfuri" 203 _Capitolul 10. Contabilitatea datoriilor_ 203 Dt 712 Cheltuieli comerciale" Dt 713 Cheltuieli generale i administrative" Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii" Dt 722 Cheltuieli ale activitii financiare" Dt 811 Producia de baz" Dt 812 Activiti auxiliare" Dt 813 Consumuri indirecte de producie" Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" sau Ct 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate". Conform art.102 din Codul fiscal, subiecii impozabili nregistrai ca pltitori de TVA au dreptul la trecerea n cont a TVA achitat sau care urmeaz a fi achitat privind valorile materiale i serviciile procurate pentru efectuarea livrrilor impozabile n procesul desfurrii activitii de ntreprinztor n cazul cnd dispun de: a) factura fiscal la valorile materiale, serviciile procurate n ar pentru care a fost achitat ori urmeaz a fi achitat TVA; sau b) documentul eliberat de autoritile vamale care confirm achitarea TVA aferent mrfurilor importate. La suma TVA aferent procurrilor efectuate n ar se ntocmete formula contabil: Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul", subcontul 5342 Datorii privind taxa pe valoarea adugat" Ct 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" sau Ct 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate". Conform art.102 alin.(2) din Codul fiscal, suma TVA achitat sau care urmeaz a fi achitat privind valorile materiale i serviciile procurate care se folosesc pentru efectuarea livrrilor scutite de TVA nu se trece n cont i se raporteaz la consumuri sau cheltuieli. Potrivit prevederilor Codului fiscal, TVA poate fi raportat la consumuri sau cheltuieli n perioada de gestiune n care valorile materiale procurate se folosesc pentru efectuarea livrrilo