Cuprins

Capitolul I Controlul financiar ........................................................................................... 2 I.1 Noiuni introductive ................................................................................................... 2 I.2. Definiie, rol i funcii ............................................................................................. 3 I.3 Formele controlului financiar .................................................................................. 4 I.4 Procedee utilizate n activitatea de control financiar ...................................... 8 I.5 Programarea activitii de control ........................................................................ 11 I.6 Desfurarea activitii de control ......................................................................12 I.7 Finalizarea activitii de control ...........................................................................14 Capitolul II Evaziunea fiscal ..........................................................................................15 II.1 Noiunea evaziunii fiscale ......................................................................................15 II.2 Formele evaziunii fiscale .......................................................................................16 II.3 Cauzele evaziunii fiscale ........................................................................................17 II.4 Modaliti de producere a evaziunii fiscale ......................................................17 II.5 Subiectele i obiectul evaziunii fiscale ..............................................................18 II.6 Latura subiectiv i obiectiv a infraciunii de evaziune fiscal .................18 II.7 Categorii de fapte incriminate ca infraciuni sau contravenii in sistemul Legii nr. 241/ 2005 ..........................................................................................................19 II.8 Efectele evaziunii fiscale....................................................................................21 II.9 Combaterea evaziunii fiscale .............................................................................. 23 Bibliografie ........................................................................................................................... 24

Capitolul I Controlul financiar

I.1 Noiuni introductive
Termenul control l datorm expresiei contra rolus, care nseamn verificarea actului original dup duplicatul care se ncredineaz n acest scop unei alte persoane. n calitate de concept, controlul const n verificarea programelor stabilite, a erorilor, abaterilor, lipsurilor, deficienelor dintr-un anumit domeniu de activitate. n economie i n societate coexist mai multe forme de control: control financiar, control tehnic, control sanitar, control al calitii, control meteorologic, control comercial etc. Definit ca proces de comparare a situaiei de fapt cu cea impus (planificat) i de ntreprindere a demersurilor colective (cnd este cazul), astfel nct realizrile s fie n concordan cu elurile prestabilite, controlul are, n principal, trei sarcini: furnizarea de informaii privind cunoaterea realitii, a situaiei de fapt, a deficienelor, dedesubturilor, aranjamentelor etc.; propunerea unor msuri de corectare a strii de fapt (n sensul dorit de cel care a dispus controlul); ntreprinderea unor aciuni de descurajare, ndreptare i (eventual) pedepsire de ctre instituia controlului. Procesul desfurrii controlului, care exist la orice nivel de gestiune, se desfoar n conformitate cu un anumit algoritm. Fiecare form de control poart amprenta specificitii domeniului n care acioneaz. Ea trebuie s rspund comandamentelor impuse de factorii de decizie, avnd n vedere sarcinile i scopurile urmrite de organizaia care adopt o anumit form de control1.

I. Bostan, Controlul financiar, Editura Polirom, Iai, 2000, pp. 11-13.

I.2. Definiie, rol i funcii

Definiie Controlul financiar reprezint verificarea modului de ndeplinire a programelor stabilite, a erorilor, abaterilor, lipsurilor, deficienelor din activitatea economicofinanciar2. Obiect Obiectul l formeaz actele i operaiunile emise sau nfptuite de ageni economici, instituii publice, precum i de ali participani la viaa economico-financiar a statului. Controlul este un proces de cunoatere a trecutului, de apreciere a prezentului i de descifrare a viitorului, n legtur cu activitatea firmei i cu performanele ei economicofinanciare. El constituie totodat i un factor de securitate i autonomie pentru societate. Direciile eseniale ale controlului sunt: organizarea mai bun a muncii; ntrirea ordinii i disciplinei n ceea ce privete organizarea i desfurarea activitii economice; descoperirea operaiilor nelegale; prentmpinarea apariiei deficienelor, pagubelor; evaluarea rezultatelor3. Funcii Funcia de evaluare presupune estimarea situaiei la un moment dat, a rezultatelor obinute de persoana controlat, verificarea legalitii i eficienei activitii desfurate. Funcia preventiv presupune msurile luate de organele de control pentru evitarea i eliminarea unor erori i fraude nainte ca efectele negative s se produc, prin anihilarea cauzelor ce le favorizeaz4. Funcia de documentare asigur cunoaterea problemelor care fac obiectul dezvoltrii economico-sociale. Funcia recuperatorie const n descoperirea i recuperarea pagubei i sancionarea celor vinovai. Funcia pedagogic const n creterea cunotinelor personalului din sferele controlate i rezolvarea satisfctoare a sarcinilor ce le revin. Controlul financiar are o serie de funcii particulare: de diagnosticare a erorilor financiare, de reviziure a obiectivelor, de pregtire a agentului economic, de nvare i autonvare a realitilor.

2 3

I. Bostan, op.cit., p. 14. Ibidem., pp. 15-16. 4 Viorel Ro, Drept financiar, Editura All Beck, Bucureti, 2005, p. 380.

I.3 Formele controlului financiar

Controlul financiar se realizeaz prin multiple forme care se mbin, se completeaz reciproc i alctuiesc mpreun un sistem integrat, general i cu caracter unitar asupra tuturor domeniilor i sectoarelor de activitate economico-social. Formele controlului financiar utilizate n practic pot fi clasificate dup mai multe criterii: A. Dup momentul n care se efectueaz, controlul financiar poate fi: preventiv, concomitent i ulterior. Controlul preventiv este un control specializat, care presupune verificarea i analiza activitilor financiare sub aspectul legalitii, oportunitii, necesitii actelor i operaiunilor, a utilizrii cu eficien a fondurilor materiale i bneti, precum i pentru asigurarea integritii acestora. Prin acest control se previne nclcarea legilor n utilizarea banului public naintea angajrii cheltuielilor, menirea lui fiind aceea de a evita plile nelegale, ineficiente sau neoportune. Sunt supuse controlului financiar preventiv documentele i operaiunile ce se refer la drepturi i obligaii patromoniale ale unitii n faza de angajare i de plat n raport cu alte persoane juridice i fizice. Controlul concomitent se exercit n timpul desfurrii proceselor economice i financiare, simultan cu efectuarea actelor i operaiunilor legate de aceste activiti, cu scopul de a interveni pentru corectarea sau diminuarea, eliminarea deficienelor i ilegalitilor. Controlul concomitent se exercit din interiorul unitii, iar rezultatele sunt consemnate ntrun registru de control. Controlul ulterior se exercit asupra actelor i operaiunilor economico-financiare dup ce acestea au fost executate. Acest control se exercit att prin organele proprii, ct i de organe specializate, prin aciuni periodice. Aceast form de control contribuie la identificarea, mobilizarea i formarea resurselor interne din economie, verific legalitatea, oportunitatea i eficiena activitilor, reface integritatea patrimoniului lezat prin erori i fraud i sancioneaz persoanele vinovate de prejudicii aduse avutului public. B. Dup sfera de activitate i organul care efectueaz controlul, acesta poate fi: intern sau extern. Controlul intern se realizeaz de ctre organele proprii i pe baza dispoziiilor conductorului unitii sau a legii. Controlul extern se realizeaz de ctre organe specializate de control, att pe baza documentelor interne ale instituiei controlate, ct i pe baza documentelor deinute de teri.

C. Controlul mai poate fi: permanent sau periodic, total sau parial. Poate fi, de asemenea, grupat pe diverse sectoare ale activitii: controlul de magazie, de documente etc. Controlul poate fi mprit i dup organele care l exercit: control financiar ierarhic, control de gestiune sau control de execuie. De asemenea, controlul financiar se poate mpri i dup modul de concretizare n urmtoarele forme: control direct sau control indirect; control de drept sau control de fapt. Principalele forme de control financiar organizate n ara noastr sunt: controlul intern; controlul financiar preventiv (propriu i delegat); auditul public intern; controlul financiar de stat; inspecia fiscal (controlul fiscal); controlul financiar exercitat de ctre Curtea de Conturi.

1. Controlul intern Potrivit definiiei legale [art. 2 lit. e) din Ordonana nr. 119/1999 5 republicat i art. 2 lit. b) din Legea nr. 672/20026], controlul intern este ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entitii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducerea acesteia n concordan cu obiectivele acesteia i cu reglementrile legale, n vederea asigurrii administrrii fondurilor n mod economic, eficient i eficace; acesta include, de asemenea, structurile organizatorice, metodele i procedurile. Controlul intern al entitii publice este parte a controlului financiar public intern. Controlul intern la instituiile publice i cu privire la utilizarea fondurilor publice i administrarea patrimoniului public constituie o obligaie legal pentru conductorii acestor instituii. Ministerul Finanelor ndrum metodologic, coordoneaz i supravegheaz asigurarea bunei gestiuni financiare n utilizarea fondurilor publice i administrarea patrimoniului public. Controlul intern poate fi: preventiv, concomitent sau ulterior i, la acest nivel, se exercit de ctre conductorul compartimentului financiar-contabil. Organizarea activitii de contabilitate proprie presupune i organizarea activitii de control intern, aceasta fiind o obligaie legal att pentru instituiile bugetare, ct i pentru ntreprinderile private.

Ordonana nr.119 din 31 august 1999 privind auditul intern i controlul financiar preventiv, republicat n M.Of. al Romniei, Partea I, nr. 799 din 12/11/2003. 6 Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, publicat n M. Of. al Romniei, Partea I, nr. 953 din 24/12/2002.

2. Controlul financiar preventiv Controlul financiar preventiv reprezint activitatea prin care se verific legalitatea i regularitatea operaiunilor efectuate pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, nainte de aprobarea acestora. Controlul financiar preventiv se organizeaz i se exercit n urmtoarele forme: a. controlul financiar preventiv propriu; b. controlul financiar preventiv delegat. Autoritatea de coordonare i reglementare a controlului financiar preventiv pentru toate entitile publice este Ministerul Finanelor Publice. a. Controlul financiar preventiv propriu i viza de control Controlul financiar preventiv propriu are natura unui control intern, reprezint controlul cu acest coninut organizat de instituiile publice n cadrul compartimentelor contabile i se exercit de ctre contabilul-ef prin viz de control financiar preventiv propriu. ntr-adevr, entitile publice, prin conductorii acestora, au obligaia de a organiza controlul financiar preventiv propriu i evidena angajamentelor n cadrul compartimentului contabil. Conductorii entitilor publice au obligaia s stabileasc proiectele de operaiuni supuse controlului financiar preventiv, documentele justificative i circuitul acestora, cu respectarea dispoziiilor legale. Evidena angajamentelor se organizeaz, se ine, se actualizeaz i se raporteaz conform normelor metodologice aprobate prin ordin al ministrului finanelor publice. Ministerul Finanelor Publice organizeaz controlul financiar preventiv propriu i pentru operaiunile privind bugetul trezoreriei statului, operaiunile privind datoria public i alte operaiuni specifice Ministerului Finanelor Publice. Controlul financiar preventiv propriu se exercit, prin viz, de ctre persoane din cadrul compartimentelor de specialitate, desemnate n acest sens de ctre conductorul entitii publice. Persoanele n drept s exercite controlul financiar preventiv propriu rspund, potrivit legii, n raport de culpa lor, pentru legalitatea, regularitatea i ncadrarea n limitele angajamentelor bugetare aprobate, n privina operaiunilor pentru care au acordat viza de control financiar preventiv propriu.

b. Controlul financiar preventiv delegat O a doua form a controlului financiar preventiv este aceea care se organizeaz i se exercit de ctre Ministerul Finanelor prin controlori delegai. Ministrul finanelor numete, pentru fiecare instituie public n care se exercit funcia de ordonator principal de credite al bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat sau al bugetului oricrui fond special unul sau mai muli controlori delegai, n funcie de volumul i de complexitatea activitii instituiei publice respective. De asemenea, ministrul finanelor numete unul sau mai muli controlori delegai pentru operaiunile derulate prin bugetul trezoreriei statului, pentru operaiuni privind datoria public i pentru alte operaiuni specifice Ministerului Finanelor. Numirea controlorilor delegai se face prin ordin al ministrului finanelor. Controlorii delegai exercit viza de control financiar preventiv delegat asupra proiectelor de operaiuni vizate n prealabil de ctre controlul financiar preventiv propriu al instituiei publice. Controlorii delegai au statutul de funcionari publici n structura Ministerului Finanelor Publice. Ansamblul lor alctuiete Corpul controlorilor delegai i se organizeaz ca un compartiment distinct n structura Ministerului Finanelor Publice. Corpul controlorilor delegai este condus de Controlorul financiar ef, care are doi adjunci. Durata controlului financiar preventiv delegat nu trebuie s afecteze desfurarea n bune condiii i n termen a operaiunii al crei proiect se supune controlului financiar preventiv. Documentele referitoare la operaiuni supuse controlului financiar preventiv i care nu au fost vizate nu pot fi nregistrate n contabilitate. Fac excepie documentele privind operaiunile refuzate la viza de control financiar preventiv propriu sau delegat, dar efectuate pe rspunderea ordonatorului de credite, i cele refuzate la viza de control financiar preventiv delegat, dar autorizate prin hotrre a Guvernului, care se nregistreaz distinct ntr-un cont n afara bilanului. 3. Auditul public intern Auditul public reprezint o activitatea funcional independent i obiectiv, care d asigurri i consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor i cheltuielilor publice, perfecionnd activitile entitii publice. Auditul public intern ajut entitatea public s-i ndeplineasc obiectivele printr-o abordare sistematic i metodic, care evalueaz i mbuntete eficiena i eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului i a proceselor de administrare. Misiunea compartimentului de audit public intern este de a audita sistemele de control din cadrul entitii publice n scopul de a evalua eficacitatea i performana structurilor
7

funcionale n implementarea politicilor, programelor i aciunilor n vederea mbuntirii continue a acestora. Unei misiuni de audit i se pot atribui dou obiective principale: asigurarea conformitii procedurilor i a operaiunilor cu normele juridice auditul de regularitate; evaluarea rezultatelor privind obiectivele urmrite i examinarea impactului efectiv auditul de performan. Legea privind auditul public intern definete urmtoarele tipuri de audit: auditul de sistem, auditul performanei i auditul de regularitate. 4. Controlul financiar de stat Ministerul Finanelor, n numele statului, efectueaz, prin aparatul su specializat, controlul administrrii i utilizrii mijloacelor financiare ale organelor centrale i locale ale administraiei publice i verific respectarea reglementrilor financiar-contabile n activitatea desfurat de ctre regiile autonome, societile comerciale i ali ageni economici n legtur cu ndeplinirea obligaiilor acestora fa de stat. Aparatul specializat al Ministerului Finanelor acioneaz operativ pentru prevenirea i combaterea fraudelor, a faptelor care reprezint contravenii sau infraciuni la regimul fiscal, vamal i de preuri, putnd lua msurile prevzute de lege. Controlul financiar al statului se organizeaz i funcioneaz n Ministerul Finanelor i se realizeaz prin: a. Direcia de control financiar i structurile subordonate aparinnd direciilor generale ale finanelor publice judeene, a municipiului Bucureti i a Direciei generale de administrare a marilor contribuabili din cadrul Ageniei de Administrare Fiscal; b. Garda Financiar7.

I.4 Procedee utilizate n activitatea de control financiar

Pentru ca obiectivele controlului financiar s fie realizate n mod optim, sunt utilizate anumite procedee ce alctuiesc metoda controlului. Procedeul const n modul sistematic de efectuare a unei lucrri, cu alte cuvinte modalitatea, maniera de a aciona n vederea realizrii verificrii obiectivelor propuse8. n ceea ce privete efectuarea controlului financiar, procedeele utilizate pot fi comune i specifice. Cele comune sunt: observaia, raionamentul, comparaia, clasificarea, analiza i
7
8

Viorel Ro, op.cit., p. 381-398. I. Bostan, op.cit., p. 28, apud L. Henegaru, Control financiar i expertiz contabil, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1976, p. 79.

sinteza. Procedeele specifice sunt: cercetarea, controlul documentar, inventarierea de control, expertizele tehnice i analizele de laborator, controlul total i controlul prin sondaj, confirmarea constatrilor prin note explicative i note de constatare, analiza activitii economice. Procedeele specifice controlului financiar sunt: cercetarea, controlul documentelor, inventarierea de control, expertiza tehnic i analiza de laborator, observarea direct, inspecia fizic, controlul total, controlul prin sondaj, tehnica sondajului, notele explicative, notele de constatare, analiza economico-financiar. Cercetarea const n examinarea i observarea nemijlocit, direct pe teren, a fenomenelor sau operaiilor economice supuse controlului, cu scopul de a stabili modul cum se desfoar, cauzele care au generat unele deficiene, msurile ce se impun pentru remediere9. Controlul documentelor este procedeul prin care se stabilesc sinceritatea, realitatea, oportunitatea, necesitatea i legalitatea operaiunilor economico-financiare supuse controlului, el cuprinznd att verificri formale, ct i de fond. Acest procedeu are un rol preventiv i concomitent. n literatura de specialitate se fac ample referiri cu privire la tehnicile de control documentar10: Controlul cronologic se exercit n ordinea ntocmirii, nregistrrii i ndosarierii documentelor. Controlul invers cronologic se exercit de la sfritul spre nceputul perioadei de control. Controlul sistematic sau pe probleme presupune gruparea documentelor pe probleme (aprovizionare, salarizare) i, apoi, controlul lor n ordine cronologic. Controlul reciproc const n cercetarea i confruntarea la aceeai unitate a unor documente cu coninut identic, dar diferite ca form, pentru aceleai operaii sau diferite, dar legate reciproc. Investigaia de control este modalitatea prin care organul de control obine informaii din partea personalului a crui activitate este controlat. Calculul de control presupune reproducerea muncii ndeplinite de contabili. Examenul critic presupune examinarea documentelor, actelor i evidenelor pentru a se acorda o atenie mai mare problemelor importante.
9

10

I. Bostan, op. cit., p. 29, apud L. Henegaru, op. cit., p. 80. Ibidem, p. 29, apud M. Boulescu, M. Ghi, Control financiar, Ed. Eficient, Bucureti, 1997, pp. 54-59.

Pe lng aceste tehnici, mai avem: analiza i studiul general; comparaia cu control; analiza contabil; balanele analitice de control; balana sintetic de control; balana de control ah. Inventarierea de control11 const n stabilirea i compararea stocurilor faptice din listele de inventariere, ntocmite de organul de control n prezena gestionarilor, cu stocurile scriptice din eviden, stabilindu-se eventualele plusuri sau minusuri i concluzii asupra modului de utilizare a valorilor materiale sau bneti. Aceast procedur poate fi total sau prin sondaj. n cazul gestiunilor valorice, inventarierea de control trebuie s fie total. Expertiza tehnic i analiza de laborator sunt utilizate atunci cnd organele de control nu pot trage concluzii fr ajutorul specialitilor, care s se pronune din punct de vedere tehnic. Observarea direct se utilizeaz atunci cnd trebuie stabilite situaii faptice ce nu rezult din documente. Observarea se poate face n secii, ateliere, laboratoare, magazine, birouri etc. Inspecia fizic const n analizarea activelor i a altor resurse. Controlul total cuprinde toate operaiile din cadrul obiectivelor stabilite i pe ntreaga perioad supus controlului. Dei este cel mai sigur control, el nu poate fi aplicat ntotdeauna pentru c necesit mult munc. Controlul prin sondaj12 are n vedere documentele i operaiile cele mai reprezentative care duc la concluzii generale. Este un control selectiv care simplific sarcina de apreciere prin utilizarea unui exemplu semnificativ. Tehnica sondajului13 const n alegerea unui anumit numr sau pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime. Sondajele sunt de dou feluri: sondaje asupra atribuiilor (controlul caut s demonstreze c elementele care constituie masa prezint o caracteristic comun), sondaje asupra valorilor (se verific valoarea dat unei mulimi). La alegerea masei trebuie avute n vedere: s fie compatibil cu obiectivul urmrit, trebuie s fie bine identificat. Dup ce s-au stabilit obiectivele i s-a ales masa, se trece la executarea sondajului, parcurgndu-se mai multe etape: alegerea tehnicilor, determinarea taliei eantionului,
11 12

I. Bostan, op. cit., p. 33, apud L. Henegaru, op. cit., p. 82. Ibidem, p. 35, apud I. Pere, D. Popovici, Control financiar, Editura Mirton, Timioara, 1996, pp. 143-144. 13 Ibidem, p.145.

10

selecionarea eantionului, studiul eantionului, evaluarea rezultatelor i concluziile sondajului. Notele explicative sunt anexe la procesul-verbal i constau n explicaiile date de persoanele rspunztoare de deficienele constatate. Nota explicativ constituie i un procedeu de control, adic, prin intermediul ei, deficienele constatate prin celelalte procedee sunt confirmate de cei rspunztori de producerea lor. Notele de constatare se ntocmesc atunci cnd anumite situaii faptice, constatate n timpul controlului, ar putea fi modificate ulterior sau nu ar mai putea fi dovedite. Sunt i un procedeu de control, n sensul c deficienele constatate sunt confirmate prin intermediul lor. Analiza economico-financiar const n determinarea modului de realizare a programelor unitilor economice, a raportului dintre acestea prin descompunerea activitii economice n prile sale componente. Analiza economico-financiar se realizeaz prin urmtoarele tehnici: tehnici de stabilire a relaiilor cauzale dintre fenomene; diviziunea i descompunerea; gruparea; substituirea n lan; balana elementelor i modificrilor lor; corelaia; calculul matricial; cercetarea operaional.

I.5 Programarea activitii de control

Programarea activitii de control se face n funcie de felul controalelor, de modul de ntocmire a programelor respective, difereniindu-se de la un organism de control la altul. Obiectivele i unitile care urmeaz a fi controlate sunt cuprinse n programa trimestrial, sarcinile fiind defalcate pe luni. A programa activitatea de control nseamn a decide n vederea ndrumrii controlului ntr-o anumit direcie pentru: a stabili anumite obiective i termenele de realizare; a preciza sarcinile concrete ce revin organelor de control; a controla modul cum sunt duse la ndeplinire sarcinile trasate; a stabili msurile necesare realizrii lor. Programul de control trebuie s vizeze aspectele eseniale ale unitilor verificate i s permit evitarea paralelismelor i a suprapunerilor, asigurndu-se utilizarea eficient a resurselor umane de control. Etapele realizrii programelor de control sunt urmtoarele: etapa de programare a activitii de control; etapa pregtirii aciunii de control;
11

 etapa exercitrii controlului; etapa ntocmirii actelor de control; etapa valorificrii constatrilor. Programul de control se ntocmete inndu-se seama de urmtoarele elemente: sarcinile de baz ale aparatului de control- care decurg din dispoziiile legale cu privire la funcionarea i organizarea aparatului respectiv; sarcinile caracter operativ de informare; numrul organelor de control proprii prin care se duc la ndeplinire sarcinile legale de control; obiectivele aciunilor de control; felul controlului documentar; perioada de gestiune controlat anterior; perioada de gestiune care urmeaz a se controla; durata controlului; timpul cnd urmeaz a se efectua controlul.

I.6 Desfurarea activitii de control

Etapele desfurrii activitii de control sunt urmtoarele: pregtirea controlului; organizarea activitii de control (la unitatea controlat); controlul propriu-zis; ntocmirea i perfectarea documentelor de control. a. Pregtirea de control n aceast etap au loc urmtoarele operaiuni: constituirea echipei de control; desemnarea unui responsabil dintre controlorii bine pregtii profesional; documentarea, n vederea cunoaterii problemelor legate de activitatea unitii care va fi controlat. Pentru a fixa mai bine scopurile i obiectivele unei aciuni de control, se obinuiete ntocmirea unei tematici privind aciunea de control, care cuprinde urmatoarele repere: sarcini i orientri caracter general; scopul aciunii; caracterul aciunii;
12

 obiectivele principale care trebuie urmrite; indicaii tehnice; modul de ntocmire i remitere a actelor de control; valorificarea care trebuie asigurat la nivelul unitii, pe plan local, i modul de prezentare a propunerilor privind msurile de luat la nivel central; indicaii n legtur cu analiza unor probleme legate de continua perfecionare a activitii controlate. b. Organizarea activitii de control Aceast etap presupune: prezentarea echipei de control la conducerea unitii care urmeaz a fi controlat; efectuarea inventarierilor de control la caseriile i depozitele unitilor; continuarea activitii de documentare la sediul unitii controlate. Pe baza rezultatelor, eful echipei de control ntocmete planul desfurrii controlului, repartiznd obiectivele de control, pe fiecare controlor, n funcie de pregtire i experien. c. Controlul propriu-zis al obiectivelor obligatorii Const n aplicarea procedeelor de control, n mod sistematic, cu scopul identificrii deficienelor din cadrul unitii controlate la fiecare obiectiv supus controlului. d. ntocmirea i perfectarea documentelor de control Constatrile fcute n timpul controlului sunt consemnate n note, luate sistematic, de regul pe caietele individuale ale controlorilor. Principalul document de control este procesul verbal de control, n care sunt consemnate, n ordine, toate deficienele constatate ca urmare a controlului obiectivelor stabilite. Dac n urma controlului nu se constat deficiene, nu se mai ntocmete proces verbal, obiectivele, documentele, operaiile i perioada verificat fiind consemnate n nota de expunere a concluziilor verificrii. Procesul verbal de control se semneaz de organele de control i de conducerea unitii controlate. n cazul cnd sunt consemnate fapte ce atrag rspunderea penal, procesulverbal de control se semneaz n mod obligatoriu i de persoanele fcute rspunztoare. n legtur cu ntocmirea procesului verbal de control amintim urmtoarele reguli: nu se admit corecturi, tersturi sau adugiri; nu se insereaz prerile personale ale controlorilor asupra celor constatate sau aprecieri asupra persoanelor care au comis abaterile; nu se vor da indicaii pentru remedierea lipsurilor, nu se vor prezenta date statistice i nu se vor face descrieri cu caracter informativ care nu sunt necesare;
13

 ntocmirea procesului-verbal de control se ntocmete n timpul controlului i al definitivrii constatrilor. n situaia n care conducerea unitii controlate nu este de acord cu constatrile organelor de control, aceasta va semna cu obieciuni, menionnd punctele cu care nu este de acord i atand un material scris corespunztor. La procesul-verbal de control se anexeaz diferite documente de control, n funcie de natura constatrilor fcute (ex: procesul-verbal intermediar, declaraii date de gestionari cu ocazia nceperii inventarierilor ,sesizrile primite de la alte persoane fizice sau juridice, notele explicative, situaii de control, documente originale din arhiva unitii controlate, angajamentele scrise cu privire la acoperirea pagubelor etc.). n situaia constatrii unor fapte cu caracter infracional, procesele-verbale se vor nainta Parchetului.

I.7 Finalizarea activitii de control

Valorificarea rezultatelor controlului financiar const n asigurarea msurilor de remediere a tuturor deficienilor la care fac referire actele de control, aciunea de control nefiind considerat ncheiat dac nu se nltur neajunsurile constatate i nu se stabilesc cile mbuntirii practice a activitii economico-financiare. n situaia nclcrii unor reglementri legale, controlul ia msuri pentru sancionarea persoanelor rspunztoare. Procesul de valorificare ncepe odat cu controlul, deficienele fiind remediate prin msuri operative, luate pe loc i consemnate n procesul-verbal. Tot acum se stabilesc, de comun acord cu factorii de rspundere, i msurile care se vor lua dup ncheierea controlului. Pentru elaborarea unor msuri ct mai eficiente, constatrile sunt discutate pe parcursul controlului cu toi factorii interesai de la nivelul unitii controlate. n funcie de organul care a efectuat controlul, de conducerea agentului economic i de aplicarea soluiilor corespunztoare, de natura activitii i a deficienelor sau a rezervoarelor de mbuntire constatate, se pot propune sau dispune anumite msuri pentru nlturarea deficienelor constatate i pentru prevenirea repetrii lor. Msurile se iau n cel mult 30 de zile de la data nregistrrii actului de control de ctre unitatea n drept s le ia, dac prin dispoziiile legale nu sunt fixate alte termene14.

14

I. Bostan, op.cit., p.43-57.

14

Capitolul II Evaziunea fiscal

II.1 Noiunea evaziunii fiscale
Definirea evaziunii fiscale a constituit obiect de controvers al juritilor romni nc de la nceputul secolului, n doctrin fiind formulate numeroase definiii care sunt dovada vie a existenei confuziilor asupra acestui fenomen. Astfel, ntr-o opinie, evaziunea fiscal reprezint ansamblul procedeelor licite i ilicite cu ajutorul crora cei interesai sustrag averea lor n totul sau n parte de la obligaiunile stabilite prin legile fiscale15. ntr-o alt opinie prin evaziunea fiscal se nelege totalitatea sustragerilor intenionate de la obligaiile fiscale, comise prin eludarea, ocolirea legii, i nu prin nclcarea ei direct, sustrageri care se realizeaz cu ajutorul unor acte simulate i numai aparent reale. Ni Dobrot n A.B.C.-ul economiei de pia moderne formuleaz o alt definiie a evaziunii fiscale, dar i aceasta este considerat, de asemenea, incomplet. Conform acestuia prin evaziune fiscal se nelege sustragerea de la plata obligaiunilor fiscale prin transmiterea de date eronate privind sursele i veniturile impozabile. Legea nr. 87/1994 privind combaterea evaziunii fiscale definea acest fenomen ca fiind sustragerea prin orice mijloace, n ntregime sau n parte, de la plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor speciale extrabugetare de ctre persoane fizice i persoane juridice romne sau strine, denumite n continuare contribuabili16. Se poate concluziona c evaziunea fiscal este rezultanta logic a defectelor i inadvertenelor unei legislaii imperfecte, a metodelor defectuoase de aplicare, precum i a unei neprevederi i nepriceperi a legiuitorului a crei fiscalitate excesiv este tot att de vinovat ca i cei pe care i provoac prin aceasta la evaziune17.

15 16

Dan Drosu aguna, M.E. Tutungiu, Evaziunea fiscal, Editura Oscar Print, Bucureti, 1995, p. 58. Art. 1 din Legea nr.87/1997 privind combaterea evaziunii fiscale, publicat n M. Of. nr.299 din 24/10/1994. 17 Dan Drosu aguna, Ptru Rotaru, Drept financiar i bugetar, Editura All Beck, Bucureti, 2003, p. 223.

15

II.2 Formele evaziunii fiscale

Dup modul n care se procedeaz n activitatea de evitare a reglementrilor fiscale, se face diferenierea ntre evaziunea fiscal legal i cea frauduloas. 1. Evaziunea fiscal legal reprezint aciunea contribuabilului de a ocoli legea dar fr a o nclca, recurgnd la o combinaie neprevzut a acesteia i, deci, tolerat. Cele mai frecvent folosite metode de evaziune fiscal legal sunt urmtoarele18: Asocierile fictive cu ocazia constituirii unor societi comerciale, n scopul repartizrii profitului ntre mai muli asociai, unii dintre acetia neavnd ns n realitate nicio contribuie la constituirea capitalului social sau la activitatea societii; mprirea venitului total n mod egal ntre toi membrii unei familii, fr deosebire de contribuia acestora la realizarea veniturilor, n scopul impozitrii separate, la o baz ma redus i ntr-o cot procentual mai mic; Constituirea de fonduri de rezerv peste nevoile societii facut n scopul reducerii profitului; Reducerea materiei impozabile prin acordarea de donaii n exces, prin sponsorizri, cheltuieli de protocol, reclame sau publicitate; Plasarea economiilor n zone excluse de la plata impozitului pe dobnzi; Exploatarea facilitilor fiscale acordate de stat la nfiinarea unor societi comerciale sau n cursul activitii desfurate. 2. Prin evaziunea fiscal ilicit se nelege aciunea contribuabilului ce ncalc prevederile legale cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor, a taxelor i a contribuiilor cuvenite statului. Cele mai frecvent ntlnite procedee de evaziune fiscal sunt urmtoarele19: ntocmirea de declaraii de venituri false; Vnzri nedeclarate, fr ntocmirea documentelor sau nregistrrilor n contabilitate; ntocmirea de documente de pli fictive; inerea de registre de eviden duble, un exemplar real i altul fictiv; Falsificarea bilanurilor; Nedeclararea materiei impozabile sau declararea de venituri impozabile inferioare celor reale;
18 19

Viorel Ro, op.cit., pp. 317-318. Petre Brezoianu, Fiscalitate, teorii, politici i abordri practice, Editura Wolters Kluwer, Bucureti, 2009, pp. 306-307.

16

 Vnzarile fcute fr factur; Folosirea repetat a acelorai facturi pentru deducerea unor cheltuieli.

II.3 Cauzele evaziunii fiscale

Pentru nelegerea fenomenului evaziunii fiscale i pentru elaborarea i aplicarea unor msuri eficiente de combatere a acestuia, este necesar nelegerea cauzelor acestui fenomen. Cauzele evaziunii fiscale sunt multiple, printre care putem identifica20: Sistemul legislativ fiscal deficitar, ceea ce face ca eventualul contribuabil evazionist s aib un spaiu larg de manevr n ncercarea sa de sustragere de la plata obligaiilor fiscale legale; Considerentele de ordin subiectiv: psihologia contribuabilului i insuficiena educaiei fiscale; Lipsa unui control bine organizat i a unui aparat format din personal priceput i corect; Lipsa unei reglementri clare, precise i unitare, care s ngrdeasc acest fenomen i s l interzic.

II.4 Modaliti de producere a evaziunii fiscale

Pentru evitarea cderii sub incidena legii fiscale, dar i pentru evitarea plii impozitului se disting urmtoarele modaliti generale21: Legea fiscal asigur ea nsi evaziunea printr-un regim fiscal de favoare (este cazul, n special, al regimurilor de evaluare forfetar a materiei impozabile); Abinerea, pur i simplu, a contribuabilului de a ndeplini activitatea, operaiunea sau actul impozabil, modalitate ntlnit frecvent n cazul unei fiscaliti excesive, deoarece rata marginal de impozitare devine foarte ridicat i contribuabilul prefer s se abin de la a furniza o unitate suplimentar de munc. Folosirea de mijloace i metode care ncalc n mod deschis legea fiscal. Dup unii autori, n afara celor trei modaliti clasice de evitare a impozitului, exist i o a patra modalitate, ntlnit atunci cnd se cunosc n mod cert sursele de venituri ce pot fi atrase la bugetul de stat fr repercursiuni negative asupra economiei, ns cei care au

20 21

Dan Drosu aguna, Ptru Rotaru, op.cit., pp.228-229. Ibidem, pp.230-231.

17

obligaia de a crea cadrul legal n vederea atragerii lor, le ignor cu buna tiin. n aceast situaie este vorba despre o evaziune aprioric.

II.5 Subiectele i obiectul evaziunii fiscale

a. Subiectele
Aa cum reiese din definiia surprins n art. 1 din Legea nr. 87/1994, poate fi subiect al evaziunii fiscale contribuabilul-persoan fizic sau juridic, romn sau strin-care desfoar activiti generatoare de impozite. Pe de alt parte, pot fi subiecte ale acestui fenomen att persoanele juridice, indiferent de natura capitalului- de stat sau privat (administratorii, contabilii, ali funcionari cu atribuii de serviciu fiscal), ct i persoane fizice autorizate sau neautorizate. Infraciunile incriminate n art. 3-9 din Legea privind combaterea evaziunii fiscale22 au ca subiect (subiect calificat al infraciunilor), persoane cu o anumit calitate: administrator, contabil sau alt persoan nsrcinat cu atribuii de serviciu specifice.

b. Obiect
Obiectul juridic al infraciunii de evaziune fiscal este reprezentat de relaiile sociale privind constituirea bugetului de stat, a bugetelor locale, a bugetelor asigurrilor sociale de stat i a fondurilor speciale extrabugetare. Obiectul material al infraciunii este constituit din sumele datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetele asigurrilor sociale de stat i fondurilor speciale extrabugetare de ctre persoanele fizice i juridice romne i strine.

II.6 Latura subiectiv i obiectiv a infraciunii de evaziune fiscal

a. Latura subiectiv
Forma de vinovie cu care se svresc infraciunile reglementate n art. 3-9 din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale este intenia direct sau indirect. Faptele care nu sunt prevzute n Capitolul II al prezentei legi, intitulat Infraciuni, se consider a fi svrite din culp.

22

Legea nr. 241/2005 pentru combaterea evaziunii fiscale, publicat n M.Of. al Romniei, Partea I, nr. 672 din 27/07/2005.

18

Aadar, instituirea rspunderii pentru faptele incriminate n sistemul Legii nr. 241/2005 se face n baza vinoviei.

b. Latura obiectiv
Latura obiectiv este constituit din aciuni i inaciuni privind23: Refuzul de a prezenta organelor de control prevzute de lege documentele justificative i actele de eviden contabil necesare pentru stabilire obligaiilor fa de stat; ntocmirea incomplet sau necorespunztoare de documente primare sau de eviden contabil ori acceptarea unor astfel de documente cu scopul de a mpiedica verificrile financiar-contabile pentru identificarea cazurilor de evaziune; Sustragerea de la plata impozitelor, taxelor i contribuiilor datorate statului prin nenregistrarea unor activiti pentru care legea prevede obligaia nregistrrii.

II.7 Categorii de fapte incriminate ca infraciuni sau contravenii in sistemul Legii nr. 241/ 2005
Potrivit capitolului II, denumit Infraciuni, al Legii nr.241/2005 constituie infraciuni: a. Fapta contribuabilului care, cu intenie, nu reface documentele de eviden contabil distruse, n termenul nscris n documentele de control, dei acesta putea s o fac. Sanciunea care intervine n acest caz este amenda de la 50.000.000 lei la 300.000.000 lei. b. Refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente, dupa ce a fost somat de 3 ori, documentele legale i bunurile din patrimoniu, n scopul mpiedicarii verificrilor financiare, fiscale sau vamale. Aceast infraciune se pedepsete cu nchisoarea de la 6 luni la 3 ani sau cu amenda. c. mpiedicarea, sub orice form, a organelor competente de a intra, n condiiile prevzute de lege, n sedii, incinte ori pe terenuri, cu scopul efecturii verificrilor financiare, fiscale sau vamale. Sanciunea care intervine n acest caz este nchisoarea de la 6 luni la 3 ani sau amenda. d. Reinerea i nevrsarea, cu intenie, n cel mult 30 de zile de la scaden, a sumelor reprezentnd impozite sau contribuii cu reinere la surs. Aceast infraciune se pedepsete cu nchisoarea de la 1 la 3 ani sau cu amenda24.

23 24

Dan Drosu aguna, Ptru Rotaru, op.cit.,p. 243. Art. 3-6 din Legea nr. 241/2005 pentru combaterea evaziunii fiscale.

19

e. Punerea n circulaie, fr drept, a timbrelor, banderolelor sau formularelor tipizate, utilizate n domeniul fiscal, cu regim special. Sanciunea care intervine n acest caz este nchisoare la 2 ani la 7 ani i interzicerea unor drepturi, n timp ce pentru falsificarea, tiprirea i punerea n circulaie a acestora, cu tiin, pedeapsa este nchisoarea de la 3ani la 12 ani i interzicerea unor drepturi. f. Stabilirea cu rea-credin de ctre contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuiilor, avnd ca rezultat obinerea, fr drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursri sau restituiri de la bugetul general consolidat ori compensri datorate bugetului general consolidat. Sanciunea care intervine n acest situaie este nchisoare de la 3 ani la 10 ani i interzicerea unor drepturi, iar asocierea n vederea svririi acestei infraciuni este sancionat cu nchisoarea de la 5 ani la 15 ani. g. Urmtoarele fapte svrite n scopul sustragerii de la ndeplinirea obligaiilor fiscale: Ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile; Omisiunea, n tot sau n parte, a evidenierii n actele contabile ori n alte documente legale, a operaiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate; Evidenierea n actele contabile sau in alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baz operaiuni reale ori evidenierea altor operaiuni fictive; Alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor; Executarea de evidene contabile duble, folosindu-se nscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor; Sustragerea de la verificarea efecturilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictiv ori declararea inexact cu privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate; Substituirea, degradarea sau nstrinarea de ctre debitor ori de ctre tere persoane a bunuriloe sechestrate n conformitate cu prevederile Codului de procedur fiscal i ale Codului de procedur penal. Sanciunea care intervine n acest caz este nchisoarea de la 2 ani la 8 ani i interzicerea unor drepturi. Limita minim i limita maxim a pedepsei pot fi majorate cu 2 ani n situaia n care prejudiciul este mai mare de 100.000 euro, n echivalentul monedei

20

naionale, sau cu 3 ani cnd s-a produs un prejudiciu mai mare de 500.000 euro, n echivalentul monedei naionale25.

II.8 Efectele evaziunii fiscale

Impozitele constituie o sarcin contributiv normal pe care ceteanul o suport fa de stat, o form de prelevare a unei pri din venitul su, din averea persoanelor fizice sau juridice, la dispoziia statului, pentru acoperirea cheltuielilor sale, prelevare ce se face n mod silit, fr contraprestaie i cu titlu nerambursabil. Impozitele i taxele ndeplinesc o multitudine de funcii, ncepnd cu funcia de baz a alimentrii bugetului de stat i terminnd cu funciile sociale i chiar politice. Aadar, dac lum n considerare funciile taxelor i impozitelor, ct i fenomenul de evaziune fiscal, putem constata c acest fenomen provoac diverse efecte, precum: Efecte asupra formrii veniturilor statului; Efecte economice; Efecte sociale; Efecte politice. 1. Efectele fenomenului de evaziune fiscal asupra formrii veniturilor statului Efectele evaziunii fiscale asupra formrii veniturilor statului sunt numeroase, dac privim dincolo de consecina imediat- diminuarea veniturilor statului, din punctul de vedere al impactului pe care veniturile le au asupra modului n care statele democratice i ndeplinesc funciile. Existena fenomenului de evaziune fiscal, duce n mod direct la diminuarea volumului veniturilor statului, asfel c statul nu poate lua dect o singur msur eficient i cu efect imediat creterea cotelor de impunere la impozitele existente i chiar nfiinarea de noi impozite i taxe. Mecanismul ce poate nltura aceste fenomene de nedorit se bazeaz pe reducerea substanial a ponderii fenomenului de evaziune fiscal, ceea ce determin n mod imediat o cretere a volumului veniturilor statului n condiiile aceluiai nivel de impozitare i aceleiai politici fiscale. Fenomenul de evaziune fiscal influeniaz negativ volumul veniturilor statului printr-un mecanism direct, prin care faptele de evaziune fiscala priveaz n mod direct bugetul de stat de o parte a veniturilor ce i se cuvin, i unul indirect, prin determinarea
25

Art.7-9 din Legea nr. 241/2005 pentru combaterea evaziunii fiscale.

21

administraiei publice centrale de a majora cotele de impozitare, i implicit de a mri presiunea fiscal. 2. Efectele economice ale fenomenului de evaziune fiscal. innd cont de faptul c bugetul de stat e un mijloc de asigurare a echilibrului economic i un mijloc de corectare a conjucturii economice bugetul de stat are nevoie de un volum crescut i mai ales de un venit sigur pentru a-i ndeplini aceste funcii. n situaia n care venitul estimat i dup care se fac toate calculele n cadrul Legi bugetului nu se transpune n realitate iar venitul real al bugetului este mult mai mic, bugetul de stat nu mai are fora financiar necesar ndepliniri scopului propus. Efectele i mpart n dou categorii, efecte asupra contribuabililor ce i respect obligaiile fiscale i efecte asupra contribuabililor ce nu i respect obligaiile fiscale. n ceea ce privete pe contribuabili care vars la bugetul de stat o mare parte a veniturilor lor sub forma impozitelor i taxelor sunt lipsii de mijloacele necesare reproducerii forei de munc, i de cele mai multe ori ntmpin mari dificulti n a-i continua activitatea n bune condiii. i respect obligaiile fiscale astfel c neplata creanelor bugetare determin obinerea unui venit crescut pentru respectivul agent echonomic, venit care rmane la dispoziia contribuabilului, venit care nu poate ns s i urmeze cursul firesc n cadrul ciclului economic deoarece, pentru a nu fi descoperit fapta de evaziune fiscal acesta trebuie ascuns, fie n anumite conturi bancare, fie n anumite conturi camuflate n ar sau n strinatate, fie vor ptrunde n economie, contribuind la dezvoltarea acesteia. 3. Efectele sociale ale fenomenului de evaziune fisacal. Bugetul de stat este considerat un instrument de realizare a unor obiective socialeconomice prin intermediul subveniilor i al facilitilor fiscale. Acordarea de subvenii i scutiri de impozite se face doar dac exist fonduri suficiente la bugetul de stat. n condiiile n care, datorit ponderi mari a fenomenului de evaziune fiscal bugetul de stat se micoreaz considerabil, aceste programe guvernamentale nu mai pot fi duse la bun sfrit i astfel, acele categorii sociale care au nevoie de sprijinul financiar al statului i care ar trebui s l primeasc se vd puse n situaia de a nu mai beneficia de aceste fonduri financiare. 4. Efectele politice ale fenomenului de evaziune fiscal Fenomenul evaziunii fiscale este un factor generator de nencredere n puterile politice ale perioadei actuale. Nemulumirilor cetenilor, determinate de sentimentul inechitii sociale i economice, sunt produse sau amplificate de ponderea crescut a evaziunii.

22

II.9 Combaterea evaziunii fiscale

Pentru a putea stabili cele mai bune i eficiente msuri de combatere a evaziunii fiscale, trebuie s cunoatem, n primul rnd, cauzele acesteia, implicaiile acestui fenomen, mecanismul de transpunere n realitate i nu n ultimul rnd, factorii psihologici, morali i de oricare alt natur ce l determin pe contribuabilul cinstit pn la un moment dat s recurg la acte de sustragere de la ndeplinirea obligaiilor fiscale legale. Cauzele evaziunii fiscale sunt multiple. Printre acestea, amintim: Excesivitatea sarcinilor fiscale, mai cu seama pentru unele categorii de contribuabili, excesivitate care are ns drept factori tocmai amploarea pe care o are evaziunea fiscal; Insuficiena educaiei ceteneti i a educaiei fiscale a contribuabililor; Sistemul legislativ care, pe lng faptul c este incomplet, prezint mari lacune, imprecizii i chiar ambiguiti; Psihologia contribuabilului i insuficiena educaiei fiscale; Lipsa unui control bine organizat, care s dispun de personal priceput i corect; Lipsa unei reglementri clare, precise i unitare, care s ngrdeasc acest fenomen i s l interzic. Avnd n vedere aceste considerente, putem afirma c metodele de evaziune se schimb cu o rapiditate uimitoare i de aceea noile metode de investigare trebuie adoptate cu aceeai rapiditate.

23

Bibliografie
LUCRRI DE SPECIALITATE: 1. Bostan, Ionel, Controlul financiar, Editura Polirom, Iai, 2000. 2. Brezoianu, Petre, Fiscalitate, teorii, politici i abordri practice, Editura Wolters
Kluwer, Bucureti, 2009.

3. Ro, Viorel, Drept financiar, Editura All Beck, Bucureti, 2005. 4. aguna, Dan Drosu, Rotaru, Ptru, Drept financiar i bugetar, Editura All Beck,
Bucureti, 2003.

5. aguna, Dan Drosu, Tutungiu, M.E, Evaziunea fiscal, Editura Oscar Print,
Bucureti, 1995.

LEGISLAIE
1. Legea nr. 241/2005 pentru combaterea evaziunii fiscale, publicat n M.Of. al Romniei, Partea I, nr. 672 din 27/07/2005; 2. Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, publicat n M. Of. Al Romniei, Partea I, nr. 953 din 24/12/2002; 3. Legea nr. 87/1997 privind combaterea evaziunii fiscale, publicat n M. Of. al Romniei, Partea I, nr.299 din 24/10/1994; 4. Ordonana nr.119 din 31 august 1999 privind auditul intern i controlul financiar preventiv, republicat n M.Of. al Romniei, Partea I, nr. 799 din 12/11/2003.

24