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EDITORA QUARTIER LATIN DO BRASIL
Rua Santo Amaro, 316 - Centro - So Paulo
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www. quartierlatin.art. br
Coordenao editorial: Vinicius Vieira
Diagramao: Lucas de S. C. Vieira
Reviso gramatical: Tarsila Nascimento Marchetti
Capa: Miro Issamu Sawada
SCHOUERI, Lus Eduardo (coordenao). Direito Tributrio -
Homenagem a Paulo de Barros Carvalho - So Paulo: Qyartier
Latin, 2008.
ISBN 85-7674-349-3
1. Direito Tributrio . I. Ttulo
'
Indices para catlogo sistemtico:
1. Brasil: Direito Tributrio
TODOS OS DIREITOS RESERVADOS. Proibida a reproduo total ou parcial, por qualquer meio ou processo, especialmente por
sistemas grficos, microillmicos, fotogrficos, reprogrficos, fonogrficos, videogrficos. Vedada a memorizao e/ ou a recuperao total ou parcial,
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pena de priso e multa, busca e apreenso e indenizaes diversas (mts. 101 a 110 da Lei 9.610, de 19.02.1998, Lei dos Direitos Autorais).
'
SUMARIO: 1. Introduo: justia, razo e interpretao jurdica.
2. A pragmtica da justia: cdigos fortes e fracos. 3. Concluso.
Tercio Sampaio Ferraz Junior
Universidade de So Paulo
144- A PRAGMTICA DA juSTIA NA INTERPRETAO jURDICA
A interpretao pressupe o trabalho penoso de enfrentar o percurso gerador de sentido,
fazendo com que o texto possa dialogar com outros textos, no caminho da
intertextualidade, onde se instala a conversao das mensagens com outras mensagens,
passadas, presentes e futuras, numa trajetria sem fim, expresso da inesgotabilidade.
PAULO DE BARROS CARVALHO
1. INTRODUO: JUSTIA, RAZO E INTERPRETAO JURDICA
Neste trabalho, procura-se examinar a funo do valor justia na interpretao
jurdica. A busca de critrios para a identificao do justo e injusto constitui tema
central da atividade da interpretao jurdica e a transforma em tarefa bem mais rdua
do que a mera identificao do sentido do texto normativo por meio das regras de uso
lingsticas. No se trata somente de revelar ou parafrasear o sentido da formulao da
norma, mas de encontrar ou reconstruir esse sentido de forma a solucionar situaes
de conflito com justia. Essa peculiaridade coloca um srio desafio possibilidade de
determinao unvoca do sentido das normas e caracteriza exatamente aquilo que h
de especfico na interpretao jurdica face interpretao do discurso ordinrio.
A interpretao jurdica, como tarefa dogmtica, ocorre num amplo espectro de
possibilidades. Envolve o direito como um fenmeno complexo, na perspectiva da
decidibilidade de conflitos. O jurista no interpreta do mesmo modo que o faz o ser
humano, ordinariamente, quando procura entender a mensagem de algum numa
simples conversa. Nesse caso, o que se busca entender o que foi comunicado,
captando o sentido a partir de um esquema de compreenso prprio de quem ouve,
a fim de orientar suas reaes e subseqentes aes. J o jurista pressupe que, no
discurso normativo, so fornecidas razes para agir de um certo modo e no de
outro. Essas razes, portanto, se destinam a uma tomada de posio diante de dife-
rentes possibilidades de ao nem sempre congruentes, ao contrrio, em conflito.
Pressupem, assim, que o ser humano age significativamente, isto , atribui signifi-
cao sua ao. Como essa significao conhece variaes subjetivas, em termos do
que se entende como justo, ou injusto, a possibilidade de conflitos reflexos, isto ,
conflito sobre o conflito, pode levar a uma escalada de impasses e intransigncias.
A submisso dos conflitos a regras que sobre ele atuam objetivamente (a norma
legal e seus correlatos, o acordo alcanado institucionalmente mediante regras contra-
tuais, a deciso judicial) uma espcie de exigncia da convivncia que levou, no
passado, formulao do conhecido aforisma ubi jus ibi societas, ubi societas, ibi jus.
A interpretao jurdica pressupe, tradicionalmente, essas regras e admite at, na sua
ausncia, o encontro delas mediante procedimentos prprios. Por meio dela, o quadro
conflitual ganha contornos e limites, dentro dos quais uma deciso se torna possvel.
A interpretao jurdica cria, assim, condies para tornar decidvel o conflito sig-
nificativo, ao trabalh-lo como relao entre regras e situaes potencialmente con-
TERCIO SAMPAIO FERRAZ )UNIOR- 145
flitivas. O que se busca na interpretao jurdica , pois, alcanar um sentido vlido
no meramente para o texto normativo,mas para a comunicao normativa, que ma-
nifesta uma relao de autoridade. Trata-se, portanto, de captar a mensagem norma-
tiva, dentro da comunicao, como um dever-ser vinculante para o agir humano. Na
identificao ou reconstruo dessa diretiva, desse dever, h sempre a potencialidade
de erupo da questo sobre a legitimidade desse sentido (da comunicao e, portan-
to, da prpria relao de autoridade) como justo, o que leva questo: o que o justo?
Com isso, possvel apreciar o modo como a especulao filosfica ganha relevo
dogmtico. Trata-se da confluncia entre pensar zettico e dogmtico
1
Qyestes ze-
tticas tm uma funo especulativa explcita e so infinitas (uma questo sempre
abre espao para uma questo sobre a prpria questo e assim por diante). Nesses
termos, o problema do que a justia , tipicamente, uma questo zettica que cons-
titui o cerne da reflexo jusfllosfica desde suas origens. Qyestes dogmticas tm
uma funo diretiva explcita e so finitas (possibilitar uma deciso mediante pontos
de partida que no so questionveis, ainda que interpretveis). Nesses termos, a ade-
quao de uma pena conduta uma questo dogmtica. Obviamente, na interpre-
tao dogmtica do razoavelmente adequado, est implicada, de forma mais ou menos
explcita, a questo do justo, momento em que zettica e dogmtica confluem.
Nesse sentido, oportuna a meno a Castanheira Neves, para quem justa deve
ser toda a "normativo-constitutiva realizao do direito. E se a interpretao jurdica
concorre para essa realizao, ento quer isto dizer que tambm no cognitiva ou
teoreticamente, mas antes normativa e praticamente que essa interpretao se deve
intencionalmente compreender e metodicamente definir, de modo que a 'boa' ou
vlida interpretao no ser aquela que numa inteno da verdade (de cognitiva
objectividade) se proponha a exegtica explicitao ou a compreensiva determina-
o da significao dos textos-normas como objecto, mas aquela que numa inteno
de justia (de prtica justeza normativa) vise a obter do direito positivo ou da global
normatividade jurdica as solues judicativo-decisrias que melhor realizam o sen-
tido axiolgico Jundamentante que deve ser assumido pelo prprio direito, em to-
dos os seus nveis e em todos os seus momentos"
2

Veja-se, por exemplo, no plano da interpretao dogmtica, a discusso referente
conseqncia jurdica do dano patrimonial. No dano patrimonial, indeniza-se o pa-
trimnio que foi injustamente lesado Gustia comutativa). Um dano ao patrimnio ,
pois, suscetvel de avaliao em dinheiro, sendo mais fortemente sujeito restituio
pelo equivalente e plenamente sujeito a avaliao pecuniria. A interpretao, nesse
caso, pede razoabilidade, que tem a ver com uma comutatividade quantitativa (prin-
cpio da reparao integral). A o justo depende dessa comutatividade estar ou no
demonstrada (justo como mensurao proporcional). J a interpretao que conduz
1 Cf. Ferraz Junior, T.S. Introduo ao estudo do direito, So Paulo: 2004, 1.3.
2 Castanheira Neves, O actual problema metodolgico da interpretao jurdica - I, Coimbra, 2003, p. 102.
146 A PRAGMTICA DA juSTIA NA INTERPRETAO jURDICA
eventual possibilidade de extrapolao da indenizao para tom-la como uma pena
tem a ver com danos extra-patrimoniais, que tornam indenizveis prejuzos que vio-
,
lam a esfera existencial da pessoa humana ou a honra objetiva das pessoas jurdicas. E
nesse terreno que a questo do valor excessivo da indenizao pode admitir a sua
transformao em pena. O justo, nesse caso, tem a ver com o senso de razoabilidade do
juiz (justo como senso comum). Por isso, afora os parmetros oferecidos pelo Cdigo
Civil em certos casos, faz sentido, ento, o surgimento de exigncia da modicidade da
indenizao, deixando-se ao arbtrio do juiz a avaliao do dano
3

A conexo entre justia e retribuio deita fundas razes na cultura ocidental,
revelando at traos mitolgicos nos seus modelos ticos
4
Ora, como as discusses
filosficas sobre a noo de justia esto implicadas, de algum modo, na questo da
retribuio, como o caso do problema referente ao carter justo ou injusto de uma
indenizao que tenha ou no carter de pena, o que pressupe alguma noo (ze-
ttica) implcita ou explcita de justia, o estudo dos modelos retributivos elabora-
dos pela hermenutica dogmtica, a contar da famosa regra de Talio, est na base
da discusso da prpria justia das retribuies. A concepo aristotlica da justia
como virtude de distribuio e comutao com base na igualdade proporcional tem
a ver, sem dvida, com a questo da retribuio
5
.
A proporcionalidade do valer um pelo outro , neste sentido, um fator es-
sencial nas discusses sobre a justia. Mesmo quando o termo deixa o estrito
campo de uma tica da virtude e passa, por exemplo, a uma tica de valores, ou
ainda quando tratado em sentido estrutural ou funcional (justia como insti-
tuio, realizao social da sociedade justa), o papel da proporcionalidade nas
equiparaes e diferenciaes no deixa de ser relevante. Na busca dessa pro-
porcionalidade entra em discusso o termo razo.
Razo (reason, raison, Vernunft, ratio, fogos) um substantivo cuja origem est
no verbo reri, que em seu sentido primitivo significava "tomar algo por algo", por-
tanto ligar "coisas" entre si, donde estabelecer relaes e, da, calcular, pensar. <.:hlan-
do os romanos traduziram por "ratio" a relao matemtica pensaram em "fogos", na
cultura grega, como uma palavra que originariamente significara "juntar", "unir",
"pr em conjunto", de onde surgiu a idia de "fogos" como "palavr', isto , como
signo que sintetiza, num som (fonema), vrios significados.
3 Cf. Araken Assis: Liquidao do dano, in Revista dos Tribunais, So Paulo, vol. 759, p. 11 ss. Alis, a
jurisprudncia (ver STJ, RE n. 216.904-DF) fala, nesses casos, de dano moral e de arbitramento da
indenizao, sendo nesse contexto que aparece a exigncia de moderao (razoabilidade como
comutatividade qualitativa). Ou, como diz judith Martins Costa: "A rigor, no possvel falar em
'indenizao' do dano no-patrimonial. Nestes casos, a entrega de uma soma em dinheiro tem uma
funo ao mesmo tempo satisfativa vtima e punitiva do autor do dano", donde "a denominao do
Direito anglo-saxo, 'punitive dammages', que vem sendo aceita pela jurisprudncia brasileira" (ver
Comentrio ao novo Cdigo Civil, coord. Slvio de Figueiredo Teixeira, Volume V, tomo 11, p. 350)
4 Ehrenberg, Victor. Di e Rechtsidee im frhen Criechentum, Leipzig, 1921, p. 6 ss.
5 Sobre Aristteles, ver Ferraz Junior, Tercio Sampaio: Estudos de Filosofia do Direito, Atlas, So Paulo,
2003, p. 141 ss.
TERCIO SAMPAIO FERRAZ JuNIOR -147
A idia de razo como relacionar presidiu, no desenvolvimento do pensamento
ocidental, o estabelecimento de diversos princpios, como os do pensamento correto
(lgica), da pesquisa correta (metodologia), da correta justificao de juzos valorati-
vos (retrica), do correto comportamento em face das diversas situaes vitais (pru-
dncia). Neste sentido, a razo, tomada como ncleo essencial da natureza humana (o
ser humano como ser racional), acaba por tornar-se para o homem uma espcie de
valor em si, um valor que incorpora a prpria dignidade humana, no constituindo
um meio para obteno de outros valores, mas o valor que d sentido aos demais.
Nas teorias jurdicas e polticas dominantes na atualidade, a justia costuma ser
tratada nos termos seguintes. No seu aspecto formal, concebida como um valor
tico-social positivo, em conformidade com o qual, em situaes bilaterais normati-
vamente reguladas, atribui-se a uma pessoa aquilo que lhe devido. O conceito de
justia formal, assim, um instrumento para a comunicao entre os homens, o
qual permite que os problemas do relacionamento social sejam discutidos racional-
mente. Trata-se da idia clssica do suum cuique tribuere que exige, porm, um
contedo concreto, a determinao, atravs de critrios, daquilo que devido. A
conformidade ou desconformidade com os critrios para determinar aquilo que
devido e a quem problema que se refere ao aspecto material da justia.
Os critrios, de acordo com os quais decidido sobre aquilo que devido a
algum, so freqentemente formulados com base em concepes metafsicas. Ora,
isto nos conduziria, ao tratarmos da questo da justia material, a um exame daque-
les critrios e das suas diversas formulaes, bem como da pretenso de se encontrar
um critrio, seno nico, ao menos determinante dos demais. No este, porm, o
caminho que desejamos seguir. Interessa-nos o papel, mais ou menos relevante,
desempenhado, na comunicao normativa, pela justia material e de seus critrios
em face da justia formal.
Na tradio da cultura ocidental, desde a antiguidade, observa-se, nas discusses
sobre a justia, uma disposio em reconhecer-se que os contedos justos so dif-
ceis de serem determinados, provocando o desalento dos relativismos e o desencon-
tro das disputas infindveis. Assim, por exemplo, Aristteles, embora acreditasse na
possibilidade de esclarecer o que era a justia, no negava a grande dificuldade que
sentia em determinar, a partir de premissas gerais, o justo concreto
6

,
No livro V da Etica a Nicmaco, ele cuida da justia, ressaltando seus aspectos
formais. Sendo a virtude da proporcionalidade, a noo de justia tratada con-
forme a proporo aritmtica e geomtrica. Nestes termos, a distino divulgada
pela escolstica entre justia comutativa e distributiva fez escola e marcou pro-
fundamente as concepes posteriores. A igualdade parecer ser, nestes termos, o
cerne da justia. As disputas em torno dos contedos - quem e o que deve ser
6 thique Nicomaque, trad. ]. Tricot, Vrin, Paris, 1950, I, 1, 1094 b 20-23.
148- A PRAGMTICA DA jUSTIA NA INTERPRETAO jURDICA
igual a quem e a que - no diminuem jamais esta crena inabalvel no equilbrio
proporcional como um princpio de racionalizao dos conflitos. Esta relao en-
tre justia e racionalidade importante. Afinal, inegvel que, na tradio cultu-
ral do Ocidente, os princpios de justia, tanto formais quanto materiais, foram,
via de regra, considerados como encarnaes da razo.
Os princpios de justia material no chamado direito natural racional Gusnatu-
ralismo) so uma explicitao patente desta idia. A razo para a justia o seu
princpio regulador (e no constitutivo, para usar a terminologia kantiana), pois o
homem assumido como um ser racional no no sentido de que aja racionalmente
com justia, mas de que pode e deve agir desta maneira.
Como valor positivo, a racionalidade, em oposio ao valor negativo da irraciona-
lidade, conjuga-se, no Ocidente, com o valor positivo da justia (e, conseqente-
mente, com o valor negativo da injustia). Assim, do mesmo modo que os princpios
da razo ora presidem a forma de justificar corretamente o juzo avaliativo, ora o
contedo do agir corretamente (retrica, prudncia), podemos, analogicamente, fa-
lar, na correta distribuio dos bens, em racionalidade formal e justia formal, de
um lado; e racionalidade material e justia material, de outro.
Isso significa que, em regra, o princpio da igualdade - nuclear para a justia
formal - oferece uma medida racional para a repartio do que cabe a cada um nas
relaes bilaterais. Num primeiro momento, importante o aspecto formal da igual-
dade (proporo), que se afirma de modo precedente ao que caiba a cada um ou ao
que possa vir a ser determinado como algo que deva ser repartido. Trata-se da percep-
o da justia como uma questo de justeza. Por exemplo, em sede de direito civil, o
pagamento de perdas e danos efeito da obrigao de indenizar, que nasce com um
inadimplemento imputvel. Para recorrer a um aforismo clssico, trata-se de recolocar
a vtima na situao em que se encontraria se o prejuzo no tivesse sido produzido.
Essa recolocao da vtima tem a ver com ajusteza da medida correspondente
7
. As-
sim, na mencionada fixao de perdas e danos (Cdigo CiviV2002, art. 402), o juiz,
ao interpretar a justa retribuio, encontra-se diante da tarefa delicada: no recair nem
numa reparao insuficiente que no indeniza totalmente a vtima, nem numa repa-
rao excessiva que atribuir, para alm do dano sofrido, um verdadeiro benefcio
8

J os diversos princpios da justia material, "a cada qual conforme suas necessi-
dades", ou "seu papel social", ou "a contribuio do seu trabalho para o bem de
todos" etc., constituem determinaes que nos do, presumidamente, a premissa
racional para a identificao daquilo que deva ser repartido proporcionalmente e a
'
quem. E a percepo da justia como senso do justo, como um valor padro, a partir
7 Castanheira Neves, O atual problema metodolgico da interpretao jurdica, Coimbra, 2003.
8 Por isso a remisso ao art. 944, que indica: "em linha de princpio, o dano deve ser integralmente
indenizado, isto - no deve ser indenizado a mais nem a menos" (Judith Martins-Costa, op. cit.
Volume V, tomo li p. 324).
T ERCIO SAMPAIO FERRAZ JuNIOR- 149
do qual se entendem (e a se relativizam) os demais valores: por exemplo, o reconhe-
,
cimento da dignidade da pessoa humana como sentido nuclear da justia. E o caso
das exigncias de justia social, em que, por exemplo, o salrio no h de ser mera
retribuio pelo equivalente trabalho, mas algo que mantenha a dignidade humana,
ainda que custa da mera remunerao do capital.
Tomando-se o direito como imposio normativa de uma ordem de distribuio,
a organizao do universo jurdico, conforme os princpios da justia, admite duas
possibilidades tipolgicas que podemos denominar sistema formal e sistema material.
O primeiro um tipo que organiza o conjunto das normas vigentes como uma
relao que vai do genrico ao particular, conforme graus de generalidade. Veja-se,
por exemplo, a relao entre lei e sentena. Esta ordem justa na medida em que
consegue delimitar, conforme o princpio da igualdade, as correspondentes compe-
tncias da autoridade jurdica. Generalidade signif1ca extenso normativa, sendo
geral a norma que se dirige, proporcionalmente, ao maior nmero de sujeitos: a
justia como igualdade de todos perante a lei. J a sentena norma individual,
limitada ao caso concreto. A justia da ordem est na razo da delimitao da com-
petncia da autoridade como condio da autonomia dos sujeitos e de sua igualdade
perante a lei, no importa, primariamente, quais sejam os seus contedos.
O segundo tipo organiza o conjunto das normas vigentes como uma relao unifor-
me que vai do universal ao especifico, conforme graus de universalidade. Universalidade
significa intenso normativa, sendo universal a norma que abarca, na sua abstrao, a
maior amplitude de contedo. Assim, a ordem justa na medida em que consegue
delimitar os contedos normativos, conforme um princpio material abrangente de in-
cluso ou excluso. Aqui a eleio de um princpio gera, conhecidamente, diversos posi-
cionamentos, ora falando-se em bem comum, ora em necessidades vitais, ora em respeito
dignidade do homem, ou como cidadania, ou como desgnio divino etc. A justia desta
ordem est na razo da delimitao dos contedos normativos a partir de um critrio de
supremacia, no importa a competncia da autoridade ou o grau da autonomia de ao
de um sujeito em face de outro. Donde o reconhecimento como justa de uma ordem
que se organiza mediante um elenco de direitos e valores fundamentais materiais (vida,
propriedade, liberdade, segurana, igualdade) e nele se baseia.
Essa dupla possibilidade de sistematizao, centrada e fundamentada na per-
cepo da justia como tema nuclear do direito, repercute na atividade hermenuti-
ca jurdica e se manifesta na reconstruo do ordenamento em nome do legislador
racional, ora enfocando a justia como justeza, ora como o senso do justo.
2. A PRAGMTICA DA JUSTIA: CDIGOS FORTES E FRACOS
Na racionalizao dos conflitos, os critrios formais da justia representam, em
oposio aos critrios materiais, um cdigo forte: isto , se considerarmos um cdigo,
genericamente, como um sistema articulado de smbolos, as idias do suum cuique
150- A PRAGMTICA DA JuSTIA NA INTERPRETAO JURDICA
tribuere, da proporcionalidade aritmtica e geomtrica, do tratar igualmente os iguais
e desigualmente os desiguais, constituem articulaes relativamente unvocas, com
um s sentido para as suas prescries. Ao contrrio, os critrios materiais da justia
representam um cdigo .fraco; isto , idias como o justo o que serve vida, justia
o amor caridoso pelos que nada tm, justia o respeito ordem social criada por
Deus, justia o que satisfaz aos interesses da classe proletria, constituem articula-
es vagas e ambguas, com dubiedade para as suas determinaes.
Cdigos fortes permitem um sentido unvoco de orientao. A forma de viol-
los , em princpio, neg-los. Assim, a prescrio da igualdade proporcional viola-
da na medida em que se estabelea uma desproporo (ou h igualdade ou h
desigualdade). Cdigos fracos, ao contrrio, permitem sentidos ambguos e vagos de
orientao, entendendo-se por ambigidade a impreciso conotativa (impreciso do
conceito) e por vagueza a impreciso denotativa (quais os objetos alcanados pelo
conceito). Assim, a forma de viol-los pode ser a negao, mas tambm a desconfir-
mao. Nega-se uma prescrio quando se age em desconformidade com ela, quan-
do se age no sentido oposto ou divergente ao que ela prescreve. Desconfirma-se,
quando se age de outra forma, nem oposta nem divergente, apenas indiferente, de
tal modo que a prescrio perde sentido. Por exemplo, a prescrio da crena em um
Deus nico e em seus mandamentos pode ser negada, quando nos comportamos
como ateus (Deus no existe), ou desconfirmada, quando nos revelamos agnsticos
(no se pode saber se Deus existe ou no).
Embora cdigos fortes, em tese, no admitam desconfirmao - perante a pres-
crio da igualdade, ou h igualdade ou h desigualdade, sendo excludo um tercei-
ro -, na medida em que, na prtica comunicacional, eles se relacionam com os
cdigos fracos, um curioso processo de desconfirmao pode ser instaurado. Assim,
prescries normativas, codificadas por meio de um cdigo forte, podero ser des-
confirmadas, na medida em que o cdigo forte re-codificado por um cdigo fraco,
o qual passa a prevalecer sobre aquele. Por exemplo, se a mensagem diz: ningum
est obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei, o
cdigo forte codificar lei como norma votada pelo Congresso, o cdigo fraco admi-
tir que lei qualquer norma emanada da vontade popular.
Isto nos permite dizer que, quando no jogo da comunicao o cdigo forte
predomina, o cdigo fraco tende a ver limitado seu prprio grau de vagueza e ambi-
gidade, assumindo princpios cuja desconfirmao de possibilidade mais restrita.
Ao contrrio, quando predomina o cdigo fraco, o cdigo forte pode ser parcial-
mente desconfirmado, assumindo suas regras relativa impreciso.
Veja-se o papel do princpio da igualdade enquanto princpio do cdigo
forte da justia formal em face da eqidade. Enquanto o primeiro constitui
uma regra unvoca, a segunda j admite imprecises. Em conseqncia, mediante
equidade, as regras do prprio cdigo forte tornam-se mais livres, mais espaosas,
T ERCIO SAMPAIO FERRAZ jUNIOR- 151
sujeitas a menos restries (veja-se a contraposio entre dura lex sed lex e
summum jus summa injuria).
Estas observaes tm implicao para a relao entre justia formal e material.
~ a n d o falamos em prevalncia do cdigo forte da justia formal ou do cdigo
fraco da justia material, estamos pensando numa relao entre ambos, em que o
segundo passa a ser funo do primeiro. Assim, em situaes em que prevalece o
cdigo forte da justia formal, os critrios da justia material, em termos de um
cdigo fraco, admitem, em geral, uma reformulao, de tal modo que, por exemplo,
mximas como "a cada um conforme suas necessidades" ou "a cada um conforme o
seu trabalho" sejam codificadas em termos de "a cada um de acordo com as iguais
necessidades de todos" ou "a cada um igualmente, desde que trabalhe". A incluso,
na reformulao, do princpio da igualdade importante porque introduz nas codi-
ficaes um limite impreciso conotativa e denotativa da justia material, impre-
ciso que possibilita formas casusticas de eqidade.
Por exemplo, se o comando constitucional determina que homens e mulheres
so iguais em direitos e obrigaes, nos termos da Constituio (CF, art. 5, I), a
interpretao, em termos de justeza (prevalncia do cdigo forte sobre o fraco), vai
buscar no contexto real aqueles traos que tornam significativa a igualdade, mesmo
que a realidade apresente outros traos at mais significativos para a apreenso do
modo como a sociedade vivencia aquela relao. Assim, se, socialmente, a igualdade
entre homens e mulheres ainda pressupe a desigualdade dos sexos e, em nome da
igualdade, ainda trata desigualmente os desiguais, a interpretao dar menos
relevncia significativa s diferenas de sexo, conferindo importncia significativa
maior capacidade de homens e mulheres em desempenhar as mesmas funes
(sociais, polticas, econmicas, profissionais, familiares etc.). Com isso, ao legitimarem-
se certos traos comportamentais, o sentido da igualdade no contexto real se altera,
no porque as diferenas sexuais sejam ignoradas, mas porque so neutralizadas
pela relevncia conferida s semelhanas.
Sendo um cdigo forte, os princpios da justia formal Gusteza) constituem, pois,
nas relaes jurdicas, um ponto de exigncia tanto para quem as recebe quanto para
quem as emite, pois, ao menos formalmente, sabemos, com relativa nitidez, para quem
est sendo prescrito e em que medida est se fazendo a prescrio. Por exemplo, o
atendimento de um cidado que reclama do Estado a prestao de um servio de
sade, mediante fornecimento de medicamento importado de alto custo, pode ser
apreciado segundo um padro racional de justeza. Essa prevalncia exigir clculos de
utilidade, comparao com o atendimento da massa de usurios do sistema pblico de
sade dentro de uma interpretao do sentido da garantia constitucional de acesso
universal e igualitrio s aes e servios para a promoo da sade (CF, art. 196).
J a predominncia do cdigo fraco da justia material, em face do formal, faz do
prprio princpio da igualdade proporcional uma funo derivada. Ou seja, a preva-
152- A PRAGMTICA DA jUSTIA NA INTERPRETAO jURDICA
lncia, por exemplo, do princpio "a cada um conforme suas necessidades" torna
possvel, mais espaosamente, codificar a justia como igualdade proporcional, in-
troduzindo, nas comunicaes humanas reguladas pela igualdade, frmulas de fle-
xvel eqidade. Por exemplo, na interpretao do art. 196 da CF para o caso de
fornecimento de medicamento de alto custo, no obstante a falta de justeza (pro-
porcionalidade), prevalecendo o cdigo da justia material, a noo de necessidade
conferir ao seu valor a exigncia de levar-se em conta a pessoa do doente, sua
dignidade, o risco de sua vida, em detrimento de outros fatores como a desigualdade
social, a economia nacional, a exigncia da previdncia para todos etc.
Outro exemplo o tratamento interpretativo que se d expresso: direitos
do homem. Tomada literalmente, por interpretao especificadora, a expresso
haveria de referir-se apenas ao ser humano, em sentido psicofsico (cdigo forte:
justia como justeza). A doutrina, contudo, para atingir um espectro maior de
proteo, d-lhe uma interpretao extensiva (cdigo fraco: justia como senso
do justo). Por exemplo, Canotillo sustenta que "a extenso dos direitos e deveres
fundamentais s pessoas colectivas (pessoas jurdicas) significa que alguns di-
reitos no so 'direitos do homem', podendo haver titularidade de direitos fun-
damentais e capacidade de exerccio por parte de pessoas no identificadas com
cidados de 'carne e osso"'
9
, todavia a dogmtica apresenta essa clara extenso
como algo implcito na norma e que sua revelao decorre de 'pesquisa no texto
constitucional'
10
Tal extenso doutrinria j foi levada expressamente ao texto
normativo, em outros pases, como no artigo 19, alnea 3, da Lei Fundamental
alem (Grundgesetz fr die Bundesrepublik Deutschland): "Os direitos fun-
damentais valem igualmente para pessoas jurdicas nacionais, na medida em
que, pela natureza, lhes sejam aplicveis". A lei alem, apesar reconhecer a ex-
tenso, que j flexibiliza a noo de direitos do homem, no define quais seriam
os direitos fundamentais das pessoas jurdicas, abrindo espao para a construo
dogmtica da "natureza" desses direitos, o que leva novamente a um cdigo
forte, como em Dreier
1
\ que enumera uma srie de liberdades asseguradas tam-
bm s pessoas jurdicas, dentre as quais, por exemplo, a liberdade de expresso
prevista no artigo 5, alnea 1 da Lei Fundamental Alem.
A distino entre justia formal e material, em termos de cdigo forte e fraco,
permite-nos, em suma, examinar qual a repercusso da prevalncia de um e de
outro na determinao dos critrios da prpria justia material. Sustentamos que,
em face da ambigidade e da vagueza dos cdigos fracos da justia material, a diver-
sidade dos seus princpios e da hierarquia entre eles depende da prevalncia, numa
determinada organizao social, do cdigo forte ou do cdigo fraco. Nesses termos,
9 Canotilho. Direito Constitucional e Teoria da constituio, 2" ed., Coimbra: Almedina, 1998, p. 384.
1 O Jos Afonso da Silva, Curso de Direito Constitucional Positivo, Malheiros, 1999, p. 195.
11 Dreier, Grschner; Hermes, Grundgesetz: Kommentar, 1996: Band I. Art. 19, 111, Abs. 11.
T ERCIO SAMPAIO FERRAZ JuNIOR- 153
se signos lingsticos admitem usos pragmticos diferentes, que afetam o seu senti-
do semntico
12
, a presena predominante de um ou de outro cdigo afeta tambm
o exerccio da interpretao jurdica.
Por exemplo, na expresso enriquecimento sem causa, se acentuamos enriqueci-
mento, o aspecto quantitativo se torna relevante (uma quantidade desprezvel ser
ignorada); se acentuamos: sem causa, importante, seja qual for a quantidade, o
aspecto qualitativo (enriquecimento injustificado). Na interpretao jurdica da
expresso, a primeira hiptese leva exigncia de parmetros quantitativos (stan-
dards), como acontece no mundo anglo-saxnico. J a segunda, como ocorre no
mundo de direito romnico, a exigncia de razoabilidade qualitativa prevalece.
No mbito do direito privado, a expresso "enriquecimento sem causa" pode
receber diferentes interpretaes. Se acentuamos enriquecimento, o aspecto quanti-
tativo se torna relevante (uma quantidade desprezvel ser ignorada); se acentua-
mos: sem causa, importante, seja qual for a quantidade, o aspecto qualitativo
(enriquecimento injustificado). Na interpretao jurdica da expresso, a primeira
hiptese leva exigncia de parmetros quantitativos (standards), como acontece no
mundo anglo-saxnico. J a segunda, como ocorre no mundo de direito romnico, a
exigncia de razoabilidade qualitativa prevalece.
O mesmo ocorre com a expresso "onerosidade excessiva".
Enquanto no mundo anglo-saxnico prevalece a interpretao mediante stan-
dards quantitativos (prevalncia do cdigo forte), entre ns a prevalncia do cdigo
fraco conduz a uma hermenutica mais qualitativa.
A posio de Orlando Gomes ilustrativa
13
. O civilista admite que, em algumas
legislaes, a excessiva onerosidade causa de resoluo dos contratos comutativos
de execuo diferida, continuada ou peridica, onerosidade essa que, em virtude de
acontecimento extraordinrio e imprevisvel, sobrevenha, dificultando extremamente
o cumprimento de obrigao de um dos contraentes. Seja tomando como base o
carter implcito da clusula rebus sic standibus, ou das bases do negcio jurdico
(Larenz) ou da teoria da impreviso (caso do art. 478 do Cdigo Civil/2002), assu-
mir-se-ia que a alterao radical das condies econmicas, nas quais o contrato foi
celebrado, uma das causas que, com o concurso de outras circunstncias, podem
determinar a sua resoluo. Para obter-se a resoluo com base nessa causa, so os
seguintes requisitos apontados pelo autor:
a) em primeiro lugar que seja excessiva a diferena de valor do objeto da
prestao entre o momento de sua perfeio e o de sua execuo, de-
vendo a prestao, no momento de sua execuo, ser notavelmente mais
gravosa do que era, no momento em que surgiu;
12 Ferraz Junior, op. cit., tem 5.7.7.
1 3 Contratos, 25 ed., Rio de Janeiro, 2002, atualizao e notas de Humberto Theodoro Junior, p. 179.
154- A PRAGMTICA DA juSTIA NA INTERPRETAO jURDICA
b) que a onerosidade seja objetivamente excessiva, isto , a prestao no
deve ser excessivamente onerosa apenas em relao ao devedor, mas a
toda e qualquer pessoa que se encontrasse em sua posio;
c) no basta que tenha sido agravada exageradamente, mas que a onerosi-
dade tenha sido determinada por acontecimentos extraordinrios e
imprevisveis (exclui-se a negligncia do contratante, ao concorrer para
o agravamento);
d) deve-se levar em conta o sacrifcio do devedor com a execuo.
Note-se que Orlando Gomes sustenta que o devedor pode pedir a resoluo,
mas o juiz pode intervir na economia do contrato, para reajust-lo, em bases
razoveis. Por isso, sem embargo dos requisitos mencionados, " inevitvel o
arbtrio judicial, dado que no h critrio objetivo para definir os casos de one-
rosidade excessiva"
14
.
Em outras palavras, a eventual variabilidade dogmtica dos princpios da justia
material, em sede hermenutica, no repousa apenas nas dificuldades semnticas de
se obter uma denotao e uma conotao mais precisas, mas no uso pragmtico que
os cdigos (forte e fraco) venham a conhecer no intercmbio humano.
A dogmtica interpretativa opera e busca racionalizar a oposio entre justia
formal e material e domesticar a variabilidade dos critrios de justia material, a
partir da relao entre cdigo forte e cdigo fraco, de forma que a predominncia
deste ou daquele afeta a interpretao da comunicao normativa, permitindo flexi-
bilizar aqueles comandos cuja preciso possa criar dificuldades de adequao em
determinados casos e, por outro lado, enrijecer aqueles cuja vagueza e ambigidade
dificulte a deciso.
Isto , em cada comunidade, se, na relao entre cdigo forte e cdigo fraco, este
ou aquele o dominante, isto afeta o sentido da justia material e, assim, sua funo
interpretativa dos sistemas normativos.
3. CONCLUSO
O jurista no interpreta do mesmo modo em que o faz o ser humano em suas
conversaes ordinrias. O jurista pressupe que, no discurso normativo, so forne-
cidas razes para agir de um certo modo e no de outro, que refletem escolhas do
legislador a partir de um conjunto de crenas e preferncias. Essas razes, portanto,
se destinam a uma tomada de posio acerca do que justo ou injusto, em determi-
nados casos relevantes (de potencial conflito).
Diante desse problema, a dogmtica interpretativa, dentro de sua misso prtica
de criar condies para a decidibilidade dos conflitos, busca racionalizar e domesti-
1 4 Orlando Comes, op. cit. p. 180.
TERCIO SAMPAIO FERRAZ jUNIOR -155
car o sentido das normas atravs de recursos pragmticos de reconstruo do orde-
namento, com o estabelecimento de novas distines, definies, esquemas de in-
terpretao ou mesmo regras, capazes de jogar com os cdigos lingsticos (fortes e
fracos) das normas. Por meio dessas tcnicas, a dogmtica realiza escolhas, valoraes
e tomadas de posio ideolgica acerca da justia material Uusteza ou senso do
justo) subjacente s normas, em nome, porm, da figura fictcia do legislador racio-
nal que lhe permite reconstruir racionalmente o contedo do ordenamento em um
sistema de solues gerais e abstratas para hipteses relevantes.
Esse raciocnio desenvolvido pelo jurista, que lhe permite sacar concluses do
material normativo como algo que j estava l, implcito no que o legislador (racio-
nal) quis dizer, constitui uma forma de pensar e interpretar que no pode ser redu-
zida ao raciocnio interpretativo ordinrio, podendo-se falar efetivamente de uma
"lgica material" do e no no direito.
Do mesmo modo, as questes de justia suscitadas na atividade de interpretao
jurdica no so tratadas pelo jurista como questes zetticas, tal como, por exem-
plo, em uma especulao filosfica sobre o sentido ou critrios de justia, mas como
problemas dogmticos, implicando uma forma especfica de pensar que no se re-
duz filosofia em geral.

...... IREITO
NTERNACIONAL
ALIDADE E
'
SUMARIO: 1. Homenagem a Paulo de Barros Carvalho. 2. O princpio da
territorialidade no direito internacional tributrio. 3. Origem e evoluo do
princpio da territorialidade. 4. Soberania e o princpio da territorialidade. 5. A
amplitude de atuao das leis tributrias. 6. A troca de informaes fiscais nos
tratados de dupla tributao. 6.1. Os modelos OECD (2005) e ONU (2001).
6.2. O modelo EUA (2006). 6.3. O relevo alcanado pela troca de informaes.
6.3.1. O acordo modelo de troca de informaes da OECD. 6.3.2. A diretiva
europia 2003/48/EC. 7. O acordo de troca de informaes fiscais Brasil/
EUA. 7 .1. Fiscalizao presencial de agente estrangeiro em territrio brasileiro.
7.2. O transplante do juramento para o sistema processual brasileiro. 7.3. A
proteo do sigilo. 8. Concluso. 9. Anexo: Acordo entre o Governo da
Repblica Federativa do Brasil e o Governo dos Estados Unidos da Amrica
para o Intercmbio de Informaes Relativas a Atributos.
Agostinho Toffoli Tavolaro
Advogado Scio de TAVOLARO E TAVOLARO -ADVOGADOS. Vice Presidente da IFA-
INTERNATIONAL FISCAL ASSOCIATION- 1983/1985. Membro do Comit Permanente
Cientfico da IFA - INTERNATIONAL FISCAL ASSOCIATION- Rotterdam - Holanda
(1990/2000). Presidente da ABDF- ASSOCIAO BRASILEIRA DE DIREI1D FINANCEIRO
(1996/1998) -Atual Vice-Presidente- Rio de janeiro. Membro do ILA- International Law Association.
Acadmico da Cadeira n 14 da ABDT- ACADEMIA BRASILEIRA DE DIREITO
TRIBUTRIO - Vice-Presidente - So Paulo. Proftssor de Direito do Comrcio Internacional na
Faculdade de Direito da PUC- Campinas. Membro do Conselho Nacional da Amcham - 2008.
Presidente Honorrio da Amcham Campinas de 200412007. E-mail atavolaro@lexxa.com.br
ALIDADE E
'
SUMARJO: 1. Homenagem a Paulo de Barros Carvalho. 2. O princpio da
territorialidade no direito internacional tributrio. 3. Origem e evoluo do
princpio da territorialidade. 4. Soberania e o princpio da territorialidade. 5. A
amplitude de atuao das leis tributrias. 6. A troca de informaes fiscais nos
tratados de dupla tributao. 6.1. Os modelos OECD (2005) e ONU (2001).
6.2. O modelo EUA (2006). 6.3. O relevo alcanado pela troca de informaes.
6.3.1. O acordo modelo de troca de informaes da OECD. 6.3.2. A diretiva
europia 2003/48/EC. 7. O acordo de troca de informaes f1scais Brasil/
EUA. 7.1. Fiscalizao presencial de agente estrangeiro em territrio brasileiro.
7.2. O transplante do juramento para o sistema processual brasileiro. 7.3. A
proteo do sigilo. 8. Concluso. 9. Anexo: Acordo entre o Governo da
Repblica Federativa do Brasil e o Governo dos Estados Unidos da Amrica
para o Intercmbio de Informaes Relativas a Atributos.
Agostinho Toffoli Tavolaro
Advogado Scio de TAVOLARO E TAVOLARO -ADVOGADOS. Vice Presidente da IFA-
INTERNATIONAL FISCAL ASSOCIATION- 198311985. Membro do Comit Permanente
Cientfico da IFA - INTERNATIONAL FISCAL ASSOCIATION- Rotterdam - Holanda
-
(1990/2000). Presidente da ABDF- ASSOCIAAO BRASILEIRA DE DIREITO FINANCEIRO
(1996/1998) -Atual Vice-Presidente- Rio de janeiro. Membro do IL/1- International Law Association.
Acadmico da Cadeira n 14 da ABDT - ACADEMIA BRASILEIRA DE DIREITO
'
TRIBUTARIO- Vice-Presidente- So Paulo. Proftssor de Direito do Comrcio Internacional na
Faculdade de Direito da PUC- Campinas. Membro do Conselho Nacional da Amcham - 2008.
Presidente Honorrio da Amcham Campinas de 2004/2007. E-mai!: atavolaro@lexxa.com.br
794- TERRITORIALIDADE E TRIBUTAO
a razo de ter-se firmado a diretriz segundo a qual a legislao
produzida pelo ente poltico vigora no seu territrio e, fora dele,
to somente nos estreitos limites que lhe reconheam
extraterritorialidade os convnios de que participem
1
1. HoMENAGEM A PAuLo DE BARROS CARVALHO
Nas palavras em epgrafe Paulo de Barros Carvalho coloca em evidncia a
conceituao fundamental do princpio da territorialidade. F-lo, alis, com a
clareza, preciso e correo distintiva. Cientista do direito, observador atento
do direito positivo em sua feio esttica e no seu aspecto dinmico, seus escri-
tos revelam o estudioso que se no limita s exteriorizaes de fatos, indo mais
alm na atividade intelectual de buscar e conhecer a maneira como se articulam
as prescries normativas, desde sua construo sinttica at seu contedo se-
mntico, penetrando no modo como as mesmas funcionam. Orgulho das letras
jurdicas brasileiras e mestre consumado orgulhamo-nos ns de privar de seu
conhecimento e amizade de longa data, quando juntos participamos, nos anos
70, de Cmara do Conselho de Contribuintes.
Nesta justa homenagem que se lhe presta, pretendemos investigar, instigados
por seu exemplo, a vigncia das normas tributrias no espao internacional, tema
atual a que o progresso da cincia pura e da tecnologia do conhecimento, da infor-
mao e dos transportes vieram aportar importncia at ento no desfrutada, merc
do fato de diluio das fronteiras em um mundo que a cada dia se torna menor.
2. o
'
PRINCIPIO DA TERRITORIALIDADE NO DIREITO
INTERNACIONAL TRIBUTRIO
Ao editar o conceito de territorialidade que destacamos, ao tratar da vigncia das
normas tributria no espao, sem deixar de assinalar que vigncia e aplicao das normas
jurdicas no se confundem, teve o consagrado lente o cuidado de, ao tema voltando em
obra posterior, lembrar com Kelsen que "o chamado territrio do Estado to s pode ser
difinido como o domnio espacial de vigncia de uma ordem estadua!'
2

Analisar o princpio da territorialidade, sua origem, sua estreita ligao com
o conceito de soberania e a evoluo desta no sculo XX e seu posicionamento
no dealbar do sculo XXI, examinar as diferentes acepes de que suscetvel,
verificar o conceito de territrio no mundo atual, e em especial determo-nos em
uma das suas conseqncias na prtica da tributao no que tange troca de
1 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. S. Paulo : Saraiva, 2003, 15a ed., p. 87
2 CARVALHO, Paulo de Barros. O Princpio da territorialidade. "in" Princpios Constitucionais Funda-
mentais - Estudos em Homenagem ao Professor lves Gandra da Silva Martins. Coord. Carlos Mrio da
Silva Velloso, Roberto Rosas e Antonio Carlos Rodrigues do Amaral. S. Paulo : Lex, 2005, p. 853.
AGOSTINHO TOFFOLI TAVOLARO -795
informaes entre as administraes fiscais eis o sendeiro que nos propomos a
trilhar neste escrito.
3. RIGEM E EVOLUO DO PRINCPIO DA TERRITORIALIDADE
Estamos com Cludio Sacchetto quando ftxa o surgimento do conceito do princpio
da territorialidade na passagem do Estado como associao de pessoas para Estado ins-
titucional de superfcie, quando o poder perde sua conotao universal e temporal, at
ento concentrado nas mos do Papa e do Imperador, para assentar-se nas comunidades
com carter autnomo e territorial que so os Estados, que assim nascem no sentido
moderno, no mesmo parto vindo luz tambm o princpio da territorialidad.
A criana - princpio da territorialidade - cresceu, passando-se a consider-la
como manifestao da soberania, dentro de uma chamada "teoria realista".
Sempre na esteira de Sacchetto, temos que esta teoria, embora grandemente
prestigiada, mostrou-se inaplicvel sob um ponto de vista prtico, por ser conside-
rada como potencialmente geradora de conflitos entre as naes.
Relata ainda o mesmo autor que no sculo XVII Suarez veio sustentar que
a obrigao de pagar tributo uma obrigao natural a qual se sujeita o indi-
vduo ao poder estatal por sua permanncia efetiva no territrio sobre o qual o
Estado exerce a sua prpria soberania, chegando-se, em meados do sculo
XVII, com Huber, a uma formulao do princpio da territorialidade, baseada
em princpios ideolgicos de sujeio da validade das leis somente no territ-
rio de cada Estado, obrigando somente a seus sditos, e que os direitos de
cada povo subsistem em qualquer lugar, desde que no se contraponham ao
direito de outro Estado soberano.
Nos fins do sculo XIX manifesta-se a decadncia do princpio da territorialida-
de, com Savigny, abandonando-se posteriormente, com Kelsen, o princpio da ter-
ritorialidade no sentido clssico para se constatar que a norma em geral, e em especial
a norma tributria, j no mais aparece conectada de modo inseparvel ao territrio
do qual emana, afirmando-se sua validade em qualquer lugar e sempre que no
apresente limitaes em seus aspectos espacial e temporal.
/
E candente a crtica que faz do princpio da territorialidade em sua concepo
clssica Alberto Xavier, que o v, quando no sentido estrito, ou seja, assente numa
conexo real, podendo funcionar quando muito em sistemas tributrios pouco evo-
ludos, com lastro em impostos reais, cujos tipos legais sejam constitudos por obje-
tos materiais ou relaes concretas facilmente localizveis, negando-lhe, porm
aplicao a sistemas tributrios complexos, onde se tributa a renda global ou o
3 SACCHETIO, Cludio. La Territorialidad de la lmposicion. "in" lmpuestos sobre el comrcio internacional.
Coord. Victor Uckmar, Alejandro C. Altamirano e Helena Taveira Trres. B. Aires: Abaco, 2003, p. 45.
796 TERRITORIALIDADE E TRIBUTAO
patrimnio, no se constituindo ele critrio suficiente para a imputao de um dado
fato tributrio a um determinado territrio
4
.
Apontando uma acentuada tendncia no sentido da personalizao do imposto,
para adequ-lo mais intimamente capacidade contributiva individual, com sua conse-
qente substituio por conexes pessoais como a residncia, a sede ou domicilio e a
nacionalidade das pessoas, entende que continuar a falar-se em princpio da territoriali-
dade significa uma quebra de seu valor dogmtico, razo porque, forte em Vogel e
Knechtle, o diz ambguo e de pouca valia na construo dogmtica do Direito Tribut-
rio Internacional, que radica seus alicerces nos princpios da residncia e da fonte.
No bem assim, em nosso olhar. Existentes os demais princpios, em todos eles se
v que o que por eles se pretende acertar determinar o territrio onde os fatos se
produzem, a fim de que sobre eles o titular do territrio possa exercer seu poder
impositivo. Na verdade, poder de tributar somente existe quando a hiptese de inci-
dncia do tributo se realiza em territrio em que o Estado tenha poder tributante.
O que, no nosso ponto de vista, falta aos crticos do principio territorial, liber-
tar-se da viso do territrio fsico, demarcado por fronteiras concretas, consistindo
apenas na poro do planeta marcada por terra e gua, solo, subsolo e espao areo.
Territrio, nos dias de hoje, e j Kelsen, no passo acima citado j o anteviu, dom-
nio espacial de vigncia de uma ordem estadual, ou seja, toda a regio em que possa
um Estado fazer valer a sua lei.
Podemos mesmo dizer, como fez Srgio Paulo Rouanet, em soberbo trabalho de
crtica literria comparada, que o espao to subjetivo como o tempo', vez que essa
subjetividade se expressa no alcance de que se reveste a aplicao das normas tributrias.
Essa subjetividade se apresenta, com maior relevo, no maior pas que adota a
nacionalidade como elemento de conexo, os Estados Unidos da Amrica do Norte,
que estendem a sua proteo diplomtica, mdica, militar a todos os seus nacionais,
em qualquer outra jurisdio territorial no globo. Com isso, o que se tem a projeo
do territrio, e a extenso do principio da territorialidade do tributo, devido por todos
os nacionais, onde quer que estejam ou residam. Subjetivo o espao, estende-se o
territrio para qualquer poro do planeta onde opere o sujeito passivo do tributo.
Destarte, a to decantada extraterritorialidade na verdade significa apenas uma
extenso do territrio do estado, que ocorre, no mundo jurdico, por fora das con-
venes internacionais e no mundo fctico, infelizmente, pelo poderio militar e
4 XAVIER, Alberto. Direito Tributrio Internacional do Brasil. Rio: Forense, 2004, 6" ed. p. 27.
5 ROUANET, Sergio Paulo. Riso e Melancolia. S. Paulo: Companhia das Letras, 2002, p. 185, obra que se
destaca no conjunto da crtica literria e em que, analisando as Memrias Pstumas de Brs Cubas, de
Machado de Assis, e fazendo comparaao com os livros The Life and Opinions of Tristram Shandy
Centleman, de Laurence Sterne, }acques, /e fataliste, de Diderot, Voyages autor de ma chambre, de Xavier
de Maistre, Viagens na minha terra, de Almeida Garrett, identifica a forma narrativa que denomina
shandiana, por suas caractersticas comuns, e referindo-se ao espao, escreve: "Passando agora ao espao,
j deve ter ficado evidente que ele to subjetivo como o tempo, dentro da melhor tradio shandiana."
AGOSTINHO TOFFOLI TAVOLARO- 797
econmico das potncias, traduzindo-se em domnio que, no passado colonial se
' '
fez presente s escncaras principalmente na Asia e na Africa, e hoje se faz em vrias
regies do mundo aberta ou disfaradamente.
4. SOBERANIA E O PRINCPIO DA TERRITORIALIDADE
Chegado neste passo o momento de nos determos no conceito de soberania,
socorrendo-nos de Celso de Albuquerque Mello, que ao estudar a noo de sobera-
nia atravs das diferentes pocas histricas busca verificar "se ela ainda realmente
existe nos dias de hoje, isto , na era da globalizao"
6

Em percuciente escoro histrico traa o autor a trajetria da soberania, que d
como conceito jurdico indeterminado, citando Barbosa Moreira para quem tais
conceitos so simples indicaes de ordem genrica, surgidas na literatura do direito
administrativo, e afirmando com ter a doutrina opinio bastante unnime sobre
esta noo, forte em ].E. Faria:
Os conceitos jurdicos indeterminados so expresses vagas utilizadas pragmatica-
mente pelo legislador com a finalidade de propiciar o ajuste de certas normas a uma
realidade cambiante ou ainda pouco conhecida; graas a esses conceitos, o intrprete
pode adequar a legislao s condies scio-econmicas, polticas e culturais que
envolvem o caso concreto e condicionam a aplicao da lei.
7
Examinado o fenmeno da globalizao, a que atribui o significado de "in-
tegrao econmica da sociedade internacional realizada pelas empresas comer-
ciais, ou, se quisermos, pelas empresas transnacionais", conclui " ... no sentido de
que a soberania foi um conceito utilizado na luta da formao do grande Esta-
do nacional e fundamental nas relaes internacionais durante alguns sculos".
E arremata com o vaticnio: "A noo de soberania se transformou em uma
noo sem contedo fixo e que tende a desaparecer com a formao social deno-
minada Estado"
3

A esta concluso contrape-se Enrique Ricardo Lewandowski, para quem "o
mago da soberania consiste em deliberar o ente, no qual a soberania se radica, se
exercer ou no as competncias que lhe so prprias ou se as delegar no todo ou
em parte a terceiros"
9
, significando no plano externo a inexistncia de "qualquer
subordinao ou dependncia .... predominando no mbito internacional uma con-
vivncia caracterizada pela igualdade, ao menos formalmente"
10
.
6 MELLO, Celso de Albuquerque. A Soberania Atravs da Histria. "in" Anurio Direito e Globalizao
- A soberania - 1. Coord. CELSO DE ALBUQUERQUE MELLO, Rio: Renovar, 1999, p. 7
7 MELLO, Celso de Albuquerque. Op. cit. p. 8.
8 MELLO, Celso de Albuquerque. Op. cit. p. 22.
9 LEWANDOWSKI, Enrique Ricardo. Clobalizao, Regionalizao e Soberania. S. Paulo: Juarez de
Oliveira, 2004, p. 294.
1 O LEWANDOWSKI, Enrique Ricardo. Op. cit. p. 235.
798- TERRITORIALIDADE E TRIBUTAO
Dissertando sobre a soberania, nela v como atributos essenciais da soberania a sua
unidade, ou impossibilidade da existncia de mais de um poder supremo no mesmo
territrio, a sua indivisibilidade, vale dizer no se sujeita o Estado (palavra criada por
Maquiavel) perda de suas competncias, a sua inalienabilidade, consistente em veda-
o renncia voluntria ou pela fora de seu poder decisrio final e a sua imprescriti-
bilidade, no sentido de sua perpetuidade, pois no encontra a soberania limitao temporal.
Esses atributos no os v Lewandowski perdidos na soberania compartilhada
que entende caracterizar a Unio Europia, assertando que as mudanas trazidas
pela globalizao (nada mais, em sua viso, do que a progressiva interdependncia
entre os distintos sistemas econmicos) no tiveram o condo de abalar os funda-
mentos da soberania, mantendo os Estados o seu poder de deciso finaP
1
.
Realmente, no vemos a extino da soberania e do Estado como vaticnio ine-
xorvel. A globalizao, se trouxe a internacionalizao do conhecimento e da in-
formao, e a progressiva interpenetrao de costumes, no veio, no entanto, abafar
o sentimento de nacionalidade e o orgulho inerente s comunidades nacionais, an-
tes veio, at mesmo, exacerb-los, como se v hoje na atuao dos Estados nos orga-
nismos internacionais, de que as discusses no mbito da OMC na rodada de Doha
so exemplos tpicos, e nas mltiplas manifestaes de etnias e minorias de toda a
espcie nos noticirios de todo o mundo.
5. A AMPLITUDE DE ATUAO DAS LEIS TRIBUTRIAS
Inegvel, em nosso entender, a ntima relao entre soberania e territrio, in-
cumbe agora verificar como e em que grau afeta ela a atuao das leis tributrias.
Estamos aqui a falar do mbito de dois conceitos diversos, a saber: mbito de inci-
dncia das normas tributrias e mbito de eficcia dessas normas, dizendo o primeiro,
como lecionam Diogo Leite de Campos e Mnica Horta Neves Leite de Campos, ao
poder legislativo do Estado, a sua soberania tributria em abstrato e o segundo ao seu
poder administrativo ou judicial, vale dizer sua atividade tributria em concreto
12

A limitao que encontramos ao poder de tributar dos Estados, vem-la no nas
lindes fsicas, mas no Direito, que impede a extrapolao da exao fiscal alm dos
limites que fixa. Esses limites, no entanto, no so rgidos, pois o prprio direito
tributrio internacional lhe abre ensanchas de aplicao em casos diversos, desde
que manifestados critrios de conexo que estabelece, por via consensual tcita ou
expressa atravs de tratados internacionais, tais como a fixao de residncia ficta,
atravs de presunes, ou fonte de produo ou pagamento, da nacionalidade, da
presena de um estabelecimento permanente, etc.
11 LEWANDOWSKI, Enrique Ricardo. Op. cit. p. 300.
1 2 LEITE DE CAMPOS, Diogo e LEITE DE CAMPOS, Mnica Horta Neves. Direito Tributrio. Belo
Horizonte. 2001, 2 ed. p. 282.
AGOSTINHO T OFFOLI T AVOLARO - 799
No mbito de eficcia podemos distinguir entre o mbito pessoal, determi-
nao das pessoas que norma tributria se sujeitam e o mbito objetivo, onde se
estabelecem, na dico dos Leite de Campos "os elementos, nomeadamente a
nvel de informao ou da prova, que podem ser exigidos de pessoas privadas ou
pblicas do outro Estado".
Neste mbito de eficcia encontram-se especificamente as obrigaes conven-
cionais internacionais de troca de informaes, seja atravs de tratados para evitar a
dupla tributao, seja atravs de acordos bilaterais especficos, seja atravs de assun-
o dessas obrigaes por meio de decises decorrentes de acordos multilaterais.
6. A TROCA DE INFORMAES FISCAIS NOS TRATADOS DE DUPLA
-
TRIBUTAAO
No obstante hajam sido os tratados internacionais inicialmente idealizados para
evitar a dupla tributao internacional, na verdade tornaram-se eles importantes
instrumentos de ao fiscalizatria, contendo cada vez mais e mais normas de inte-
resse das administraes fiscais dos Estados convenentes, conforme se pode ver dos
modelos de tratados oferecidos pelas principais organizaes de expresso interna-
cional, quais a OECD, a ONU e o principal ator no cenrio desses tratados, os
Estados Unidos da Amrica.
6.1. Os MODELos OECD (2005) E ONU (2001)
O exame desses modelos mostra que, sob o mesmo numeral- art. 26, os mode-
los da OECD (2005) e da ONU (2001) pouco diferem entre si nos dois pargrafos
iniciais, pois moldado o da ONU com base na redao do art. 26 do modelo OECD
de 1963. No entanto, o modelo OECD 2005, em funo das alteraes que sofreu
o de 1963 a partir de 1995, j apresenta mais trs pargrafos, assim vazada sua
redao nos dias de hoje
13
:
Article 26 - Exchange ofinformation
1. The competent authorities of the Contracting States shall exchange such information
as is foreseeably relevant for carrying out the provisions of this Convention or to the
administration or enforcement of the domestic laws concerning taxes of ever kind and
description imposed on behalf of the Contracting States, or of their political
subdivisions o r local authorities, insofar as the taxation thereunder is not contrary to
the Convention. The exchange ofinformation is not restricted by Articles 1 and 2.
2. Any information received under paragraph 1 by a Contracting State shall be
treated as secret in the same manner as information obtained under the dom estie laws
o f that State and shall be disclosed only to persons or authorities (including courts and
administrative bodies) concerned with the assessment or collection of, the enforcement
or prosecution in respect of, the determination of appeals in relation to the taxes
1 3 Os textos so apresentados comparao em Materiais on lnternatonal & EC !aw, seleao de Kees Van
Raad, Leiden: ITC, 2006.
800- TERRITORIALIDADE E TRIBUTAO
referred to in paragraph 1, o r the oversight of the above. Such persons or authorities
shall use the information only for such purposes. They may disclose the information
in public court proceedings or in judicial decisions.
3. In no case shall the provisions of paragraphs 1 and 2 be construed soas to impose
on a Contracting State the obligation:
a) to carry out administrative measures at variance with the laws and administra tive
practice of that or of the order Contracting State;
b) to supply information which is not obtainable under the laws or in the normal
course of the administration of that or of the other Contracting State;
c) to supply information which would disclose any trade, business, industrial,
commercial or professional secret or trade process, or information the disclosure of
which would be contrary to public policy (ordre public).
4. Ifinformation is requested by a Contracting State in accordance with this Article,
the other Contracting State shall use its information gathering measures to obtain
the requested information, even though that other State may not need such
information for its own tax purposes. The obligation contained in the preceding
sentence is subject to the limitations of paragraph 3 but in no case shall such limitations
be construed to permit a Contracting State to decline to supply information solely
because it has no domestic interest in such information.
5. In no case shall the provisions o f paragraph 3 be construed to permita Contracting
State to decline to supply information solely because the information is held by a
bank, other financial institution, nominee or person acting in an agency ora fiduciary
capacity or because it relates to ownership interests in a person."
6.2. o MODELO EUA (2006)
Mais detalhado se apresenta o modelo dos EUA, datado de novembro de 2006,
cujo art. 26 tem a seguinte dico
14
:
Article 26- EXCHANGE OF INFORMATION AND ADMINISTRATIVE
ASSISTANCE
1 - The competent authorities of the Contracting States shall exchange such
information as may be relevant for carrying out the provisions o f this Convention or
of the domestic laws of the Contracting States concerning taxes of every kind imposed
by a Contracting State to the extent that the taxation thereunder is not contrary to the
Convention, including information relating to the assessment or collection of, the
enforcement or prosecution in respect of, or the determination of appeals in relation
to, such taxes. The exchange ofinformation is not restricted by paragraph 1 of Article
1 (General Scope) or Article 2 (Taxes Covered).
2 - Any information received under this Article by a Contracting State shall be
treated as secret in the same manner as information obtained under the domestic laws
of that State and shall be disclosed only to persons or authorities (including courts and
administrative bodies) involved in the assessment, collection, or administration of,
the enforcement or prosecution in respect of, or the determination of appeals in
relation to, the taxes referred to above, or the oversight of such functions. Such
persons or authorities shall use the information only for such purposes. They may
disclose the information in public court proceedings or in judicial decisions.
1 4 O texto transcrito encontra-se no site <http://www.treas.gov/offices/tax-policy/library/model006.pdf>
e as explicaes tcnicas que o acompanham esto no ste <http://www.treas.gov/tax-policy/library/
TEMod006.pdf>.
AGOSTINHO T OFFOLI T AVOLARO- 801
3 -In no case shall the provisions of the preceding paragraphs be construed so as to
impose on a Contracting State the obligation:
a) to carry out administra tive measures at variance with the laws and administrative
practice o f that or of the other Contracting State;
b) to supply information that is not obtainable under the laws o r in the normal course
o f the administration o f that oro f the other Contracting State;
c) to supply information that would disclose any trade, business, industrial, commercial,
or professional secretor trade process, o r information the disclosure of which would
be contrary to public policy (ordre public).
4- Ifinformation is requested by a Contracting State in accordance with this Article,
the other Contracting State shall use its information gathering measures to obtain
the requested information, even though that other State may not need such
information for its own purposes. The obligation contained in the preceding sentence
is subject to the limitations of paragraph 3 but in no case shall such limitation be
construed to permit a Contracting State to decline to supply information because it
has no domestic interest in such information.
5 - In no case shall the provisions of paragraph 3 be construed to permit a Contracting
State to decline to supply information requested by the other Contracting State because
the information is held by a bank, other fmancial institution, nominee or person acting in
an agency ora fiduciarv capacitY or because it relates to ownership interests in a person.
6 - If specilcally requested by the competent authority of a Contracting State, the
competent authority o f the other Contracting State shall provide information under
this Article in the formo f depositions ofwitnesses and authenticated copies o f unedited
original documents (including books, papers, statements, records, accounts, and writings).
7 - Each of the Contracting States shall endeavor to collect on behalf of the other
Contracting State such amounts as may be necessary to ensure that relief granted by
the Convention from taxation imposed by that other State does not inure to the
benelt of persons not entitled thereto. This paragraph shall not impose upon either of
the Contracting States the obligation to carry out administra tive measures that would
be contrary to its sovereignty, security, or public policy.
8- The requested State shall allow representatives of the requesting State to enter the
requested State to interview individuals and examine books and records with the
consent o f the persons subject to examination.
9. The competent authorities of the Contracting States may develop an agreement
upon the mo de o f application o f this Article, including agreement to ensure comparable
levels of assistance to each of the Contracting States, but in no case will the lack o f
such agreement relieve a Contracting State o f its obligations under this Article.
6.3. RElEVO AlCANADO PElA TROCA DE INFORMAES
A troca de informaes entre as administraes fiscais veio adquirindo impor-
tncia cada vez maior, na medida em que a globalizao da economia se dilargou e
a necessidade de coero de atividades criminosas (narcotrfico, prostituio e ex-
plorao de menores e "escravas brancas", trfico de armas) e do terrorismo interna-
cional, este principalmente aps o 11 de setembro, se tornou tema do cotidiano.
6.3.1. ACORDO MODELO DE TROCA DE INFORMAES DA QECO
Objeto do XLIV Congresso da IF A (International Fiscal Association) de Esto-
colmo, em 1990, onde o tema de mtua assistncia internacional atravs da troca de
802- TERRITORIALIDADE E TRIBUTAO
informaes foi objeto do relatrio geral de Bruno Gangemi, havendo o Brasil apre-
sentado relatrio nacional da lavra de Regina Maria Tocantins Hofmann e Stella
Maris Pires Nelson
15
, veio o tema ganhando vulto, de tal forma que a OECD
16
elaborou em 2002 modelo de acordo de troca de informaes fiscais (verses mul-
tilateral e bilateral)
17
havendo ainda divulgado neste ano de 2008 seu formulrio
padro para troca automtica de informaes fiscais
18
, pois conforme os Coment-
rios do Committee of Fiscal Affairs da OECD ao art. 26 de seu modelo (item 9),
essa troca de informaes pode se operar sob trs diferentes modalidades, a saber: a
pedido, automaticamente ou espontaneamente.
De se atentar, nesses modelos, para seu objetivo declarado, qual seja, o de facilitar
uma aproximao entre as administraes fiscais, a fim de lograr uma eficiente apli-
cao dos tratados e aquele mal disfarado de evitar a evaso tributria.
Sobre o aspecto subjetivo, qual seja, o de se saber quais os contribuintes que
estariam abrangidos pelo intercmbio de informaes, v-se que Bruno Gangemi
19
o viu restrito aos residentes, enquanto outros autores ampliam esse espectro de
atuao, escrevendo Heleno Taveira Torres que no Brasil a possibilidade de exten-
so a terceiros existe
20

6.3.2. A DIRETIVA EUROPIA 2003/48/EC
Lembrando que na Unio Europia, hoje com 27 pases membros
2
\ tem o Con-
selho a faculdade de elaborar diretiva que, na forma do atual art. 249, 3" alnea, "vin-
cula o Estado-Membro destinatrio quanto ao resultado a alcanar, deixando, no
entanto, s instncias nacionais a competncia quanto forma e aos meios"
22
,e que
pelo Conselho, preocupado com a tributao dos juros pagos a beneficirios efetivos
(beneficia! owners) que so residentes para fins de tributao em outros estados-
Membros23, foi adotada a diretiva 2003/48/EC, cujo artigo 8 estabelece a obrigao
1 5 IFA- lnternationa/ Mutual Assistance Through Exchange of lnformation - Cahiers de Droit Fiscal
lnternational, vol. LXXVb, Oeventer: Kluwer, 1990.

1 6 Compem a OECD 30 pases a saber: Alemanha; Austrlia; Austria; Blgica; Canad; Coria; Dinamar-
ca; Espanha; Estados Unidos; Finlndia; Frana; Grcia; Holanda; Hungria; Inglaterra: Irlanda; Isln-
dia; Itlia; Japo; Luxemburgo; Mxico; Noruega; Nova Zelndia; Polnia; Portugal; Repblica Eslovaca;
Repblica Checa; Sucia; Sua; Turquia.
1 7 OECO Agreement on exchange of information on tax matters <www.oecd.org> acesso 2/8/2008
1 8 OECO - OECD Standardised format for automatic exchange of information for tax purposes.
<www.oecd.org>. acesso 2/8/2008.
1 9 GANGEMI, Bruno. Relatrio IFA cit. p. 29.
-
2 O TORRES, Helena. Pluritributao Internacional sobre as Rendas das Empresas. S. Paulo: Revista dos
Tribunais, 2001, 2 ed., p. 673, n 12.3.1.2.

21 Compem a Unio Europia neste agosto de 2008: Alemanha, Austria, Blgica, Chipre, Dinamarca,
Eslovquia, Eslovnia, Espanha, Estnia, Finlndia, Frana, Grcia, Hungria, Irlanda, Itlia, Letnia, Litunia,
Luxemburgo, Malta, Pases Baixos, Polnia, Portugal, Reino Unido, Repblica Tcheca, Romnia, Sucia.
22 Verso Compilada do Tratado que Institui a Comunidade Europia- jornal Oficial n C325 de 24 de
dezembro de 2002, acessado em 2/8/2008, <http://eur-lex.europa.eu/pt/treaties/dat/12002E/htm/12002E.html>.
2 3 Sobre beneficirio efetivo v. nosso trabalho: "Beneficirio Efetivo" - "in" Revista Tributria e de Finan-
as Pblicas - Ed. Revista dos Tribunais - Setembro/Outubro 2003 - Ano 11 no 52
AGOSTINHO TOFFOLI TAVOLARO 803
do agente pagador dos juros ao beneficirio efetivo de informar autoridade compe-
tente de seu pas os dados que relaciona, prevendo ainda, no art. 9' a obrigao da
autoridade do Estado-Membro receptora das informaes sobreditas de automatica-
mente repass -las ao Estado-Membro de residncia desse beneficirio efetivo
24

7. ACORDO DE TROCA DE INFORMAES FISCAIS BRASIL/EUA
Em 20 de maro de 2007 foi assinado em Braslia o ACORDO ENTRE O GO-
VERNO DA REPBLICA FEDERATIVA DO BRASIL E O GOVERNO DOS
ESTADOS UNIDOS DA AMRICA PARA O INTERCMBIO DE INFOR-
MAES RELATIVAS A TRIBUTOS
2
S, assinado pelo Embaixador americano
Clifford Michael Sobel e pelo Secretrio da Receita Federal Jorge Antonio Deher Ra-
chid, encaminhado pela Presidncia da Repblica ao Congresso N acionai pela MSC
741/2007 e que tomou na Cmara dos Deputados o n PDC 413/2007, j aprovado
na Comisso de Relaes Exteriores e de Defesa Nacional o parecer do relator Joo
Almeida (PSDB-BA) e na Comisso de Finanas e Tributao o parecer do relator Ciro
Gomes (PSB-CE), encontrando-se atualmente na CCJC (Comisso de Constituio e
Justia e de Cidadania) designado relator o Dep. Regis de Oliveira (PSC-SP), que j
apresentou seu relatrio concluindo pela inconstitucionalidade, injuricidade e m tcni-
ca legislativa, pendente ainda de votao, dada a realizao de audincia pblica prevista
para o dia 6 de agosto p.f, para a qual foram convidados para serem ouvidos o Sr. Jorge
Rachid e os professores Antonio Carlos Rodrigues do Amaral, Helena Taveira Trres,
Ives Gandra da Silva Martins e Agostinho Toffoli Tavolaro.
Segue o acordo, cujo texto anexamos ao presente trabalho para cotejo com as
normas do art. 26 do modelo americano de 2006, acima transcrito, cabendo agora o
seu exame a fim de nos posicionarmos sobre o tema especfico da territorialidade.
Destacando que os tratados para evitar a dupla tributao celebrados pelo Brasil
seguiram, em suas linhas gerais, o art. 26 do modelo de tratado da OECD, na sua
redao vigente anteriormente a 2005, no havendo meno, assim, disposio
relativa obrigatoriedade de prestar informaes pertinentes ao sigilo bancrio, obri-
gao essa somente includa no modelo OECD a partir de 2005 (art. 26.5) e no
modelo americano em 2006 (art.26.3).
Fixando-nos no princpio da territorialidade deixaremos aqui de consignar nossas
restries inconstitucionalidade formal, que j tivemos oportunidade de referir
em trabalho anterior (assinatura pelo Secretrio da Receita Federal, funcionrio
24 Council Directive 2003/48/EC of #]une 2003 on Taxation of savings income in the form of interest
payments, as amended by Council Directive 2004/66/EC of 26 April 2004 and Council Decision 2004/
587/EC o 19 july 2004-<http://www.hmrc.gov.uk/esd/council_directive.htm> acesso 30/7/2008.
2 5 Texto em portugus em <http://www2.mre.gov.br/da(/b_eua_tributos_2007.htm>, bem como no si te
da Cmara dos Deputados - htpp://www.camara.gov.br/sileg!Prop_Detalhe.asp?id=382360 e em in-
g I s em < http :/ /www. treas. gov /p ress/ r e I eases/reprots/brazi I ti ea2 00 7. pdf>.
804- TERRITORIALIDADE E TRIBUTAO
subalterno do Ministrio da Fazenda)2
6
, adicionando agora que no vemos, no
encaminhamento de mensagem presidencial ao Congresso, ratificao do ato, pois,
a se adotar tal orientao, estaremos prximos a aceitar que tambm uma medida
provisria seja editada por subalternos, desde que a mensagem ao Congresso para
sua aprovao seja subscrita pelo Chefe do Executivo, o que implicaria em total
vulnerao da Lei Maior. Destarte, deter-nos-emos aqui no exame do arts. V e VI,
que contm disposies atinentes aplicao espacial do intercmbio de informaes.
No art. V vemos que a troca de informaes dever ser feita mediante pedido
expresso de uma administrao fiscal outra, no existindo, assim, a transmisso auto-
mtica ou espontnea de informao sobre tributao, condicionado o atendimento
do pedido demonstrao, pela Requerente, de impossibilidade de obter as informa-
es por seus prprios meios ou por acarretarem estes dificuldades desproporcionais.
7 .1. fiSCALIZAO PRESENCIAL DE AGENTE ESTRANGEIRO EM
TERRITRIO BRASILEIRO
Um primeiro ponto a nos despertar a ateno a previso de fiscalizao presencial,
no Brasil, por agente do fisco americano, mediante questionamento e entrevista (inter-
rogatrio?!) conforme se pode ler do art. V, 3, "a", "d" e "h", alm do Art. VI. 1 e 2.
Ora, a funo fiscalizatria de tributos, pela Constituio Federal, atividade
essencial ao funcionamento do Estado exercida por servidores de carreiras especfi-
cas (art. 37, XXII), no podendo ser deferida a terceiros, brasileiros ou no, pessoas
fsicas ou jurdicas, que no se sujeitam s normas cogentes a que deve se submeter
a administrao pblica na forma do art. 37 da Lei Magna, colocados em jogo os
princpios da moralidade e impessoalidade, alm do da lealdade da administrao
para com o administrado. Lealdade, alis, que tambm pressuposto da funo
pblica, pois deve o funcionrio ser leal a seu governo. A que senhor dever lealdade
o funcionrio americano no Brasil? Com certeza, no ao nosso pas.
Fere-se, assim, o princpio da territorialidade, permitindo-se a ingerncia de fun-
cionrio de governo estrangeiro no contato direto com os indivduos que aqui se
encontrem, brasileiros ou no, residentes ou no. Aponte-se, aqui, que a esta pre-
tenso se manteve infenso o art. 26 do modelo da OECD, no obstante j existisse
no art. 26 do modelo americano de 1996 e repetida no modelo de 2006 (art. 26.5).
De se recordar, outrossim, que o Estatuto Supremo, em seu art. 37, 7 preceitua
a ateno especial de que se cercaro os que tenham acesso a informaes privilegiadas.
Alis, outorgar a terceiros a tarefa fiscalizatria lembra em muito a figura do
xerife de Nottingham e a lendria figura de Robin Hood.
2 6 TAVOLARO, Agostinho Toffoli. A troca de inFormaes t"iscas no contexto nternaconal. "in" Revista
Brasileira de Direito Tributrio e Finanas Pblicas - Caderno de Direito Comparado. Editora Magister
- jui/Ago 2007, n 3, p. 14.
AGOSTINHO T OFFOLI T AVOLARO - 805
7 .2. TRANSPLANTE DO JURAMENTO PARA O SISTEMA PROCESSUAL
BRASILEIRO
Tambm se nos afigura inadmissvel a previso de se submeter a juramento ao
depoente, transplante indesejvel de prova que se admite no art. V.3. "b", resqucio
de tempos medievais que nosso direito no tolera, seja por fora da Constituio,
que assegura a liberdade de credo, seja pelo direito de permanecer calado que o art.
5", LVIII, assegura, tanto assim que mesmo testemunha se lhe demanda o com-
promisso de dizer a verdade. Exigir o juramento equivaleria a reconhecer, em nosso
pas, a extraterritorialidade de norma processual aliengena.
7.3. A PROTEO DO SIGILO
No art. V.3 "e" existe a previso de obteno de informaes de posse de
bancos e instituies financeiras, e sobre propriedade de empresas e sobre ou-
tras pessoas ali enumeradas, na linha do modelo OECD (art. 26.5) e do modelo
americano de 2006 (art. 26.5).
V-se tambm, agora no art. VII.2 "a", que ali se procura resguardar o segredo
comercial, empresarial, industrial ou profissional desde que as informaes previstas
no art. V.3 "e" no sejam , em funo daquele fato, tratadas como segredo.
Temos aqui a questo do sigilo bancrio e de proteo de dados, de tratamento
constitucional expresso - o artigo 5, XII da Constituio Federal, cabendo ainda
lembrar que a privacidade tambm por ela assegurada, e que o sigilo profissional
diz respeito s mais variadas atividades, entre as quais a medicina, a advocacia, a
psicologia, o jornalismo, etc., invocveis o art. 5, X e o preceito constitucional de
liberdade do exerccio de profisso (art. 5", XIII).
Exigida, pela Constituio, ordem judicial, temos que no art. IV.l "autoridade
competente" significa, para o Brasil, membros do Executivo- Ministro da Fazenda
e Secretrio da Receita Federal- e no do Poder Judicirio.
8. CONClUSO
O princpio da territorialidade, em que pesem as Cassandras que anunciam a sua
extino, parece-nos vivo e em boa sade, devendo ainda permanecer base da tributa-
o em todo o mundo. Os critrios que se aventam em sua substituio, na verdade, nada
mais so que adminculos que sob outro nome e feio, somente se prestam a refor-lo.
Mais ainda, no a sua adoo, como querem alguns autores, apangio de pases subde-
senvolvidos ou em estgio ainda de Yias de desenvolvimento, os chamados emergentes.
Revela este estado de coisas a necessidade que sentem os Estados, em todo o
planeta de incluir em seus tratados sobre tributao regras de intercmbio de infor-
maes, especializando-as mesmo em tratados outros especficos para a troca de
informaes fiscais. Aos Estados que se aprestam a ingressar, como o Brasil, no
806- TERRITORIALIDADE E TRIBUTAO
quadro maior de pases desenvolvidos, um caveat, para que possam preservar sua
independncia, quando a globalizao vem afetar a sua soberania e seu poder de
atravs da arrecadao tributria, atender aos ldimos interesses de progresso mate-
rial e espiritual de seus habitantes.
No seu labor incansvel pela cincia do direito, Paulo de Barros Carvalho se
constitui, na formao de tributaristas e juristas de escol, em esteio da qualificao
de nosso pas para esse futuro.
9. ANEXO
AcoRDO ENTRE o GovERNO DA REPBLICA FEDERATIVA DO BRASIL E o
GovERNO Dos EsTADOS UNIDOS DA AMRICA PARA o INTERCMBIO DE
INFORMAES RELATIVAS A ATRIBUTOS
O Governo da Repblica Federativa do Brasil e O Governo dos Estados Unidos
da Amrica,
Considerando que o Governo da Repblica Federativa do Brasil e o Governo
dos Estados Unidos da Amrica ("as Partes") desejam estabelecer os termos e condi-
es destinados a regular o intercmbio de informaes relativas a tributos,
As Partes acordam o seguinte:
ARTIGO I
Objeto do Acordo
As Partes assistir-se-o mediante o intercmbio de informaes que possam ser
pertinentes para a administrao e o cumprimento de suas leis internas concernen-
tes aos tributos visados por este Acordo, inclusive informaes que possam ser per-
tinentes para a determinao, lanamento, execuo ou cobrana de tributos em
relao a pessoas sujeitas a tais tributos, ou para a investigao ou instaurao de
processo relativo a questes tributrias de natureza criminal. As Partes assistir-se-o
mediante o intercmbio de informaes a pedido conforme o Artigo V e por outras
formas conforme acordado pelas autoridades competentes segundo o Artigo X, em
conformidade com os termos deste Acordo.
ARTIGO II
Jurisdio
O intercmbio de informaes ser efetuado consoante este Acordo pela autorida-
de competente da parte requerida independentemente de a pessoa a quem as infor-
maes se referem, ou de quem as detm, ser residente ou nacional de uma Parte.
ARTIGO III
Tributos Visados
AGOSTINHO T OFFOLI T AVOLARO 807
1. O presente Acordo aplicar-se- aos seguintes tributos estabelecidos pelas Partes:
a) no caso dos Estados Unidos da Amrica:
i) impostos federais sobre a renda;
ii) impostos federais sobre a renda auferida da atividade autnoma;
iii) impostos federais sobre heranas e doaes; e
iv) impostos federais sobre o consumo;
b) no caso da Repblica Federativa do Brasil:
i) imposto de renda da pessoa fsica e da pessoa jurdica (IRPF e IRPJ, respecti-
vamente);
ii) imposto sobre produtos industrializados (IPI);
iii) imposto sobre operaes financeiras (IOF);
iv) imposto sobre a propriedade territorial rural (ITR);
v) contribuio para o programa de integrao social (PIS);
vi) contribuio social para o financiamento da seguridade social (COFINS); e
vii) contribuio social sobre o lucro lquido (CSLL).
2. O presente Acordo aplicar-se- tambm a quaisquer tributos idnticos ou
substancialmente similares estabelecidos aps a data da assinatura do Acordo, seja
em adio aos tributos existentes, seja em sua substituio, se as Partes assim con-
cordarem. A autoridade competente de cada Parte notificar a outra de modifica-
es na legislao que possam afetar as obrigaes daquela Parte conforme consta
deste Acordo.
3. Este Acordo no se aplicar na medida em que uma ao ou procedimento
relativo a tributos por ele visados estiver prescrito segundo a legislao da Parte
requerente.
4. O presente Acordo no se aplicar a tributos de competncia dos estados,
municpios ou outras subdivises polticas, ou possesses de uma Parte.
ARTIGo IV
Definies
1. No presente Acordo:


"autoridade competente" significa, para a Repblica Federativa do Brasil,
o Ministro da Fazenda, o Secretrio da Receita Federal e para os Esta-
dos Unidos da Amrica, o Secretrio do Tesouro ou seu representante,
ou seus representantes autorizados;
"questes tributrias de natureza criminal" significa questes tribut-
rias envolvendo conduta intencional penalmente imputvel sob as leis
penais da Parte requerente;
808- TERRITORIALIDADE E TRIBUTAO








"leis penais" significa todas as leis criminais definidas como tais na lei
domstica, independentemente de estarem contidas em leis tributrias,
no Cdigo Penal ou em outros diplomas legais;
"informao" significa qualquer fato, declarao, documento ou regis-
tro, sob qualquer forma;
"medidas para coletar informaes" significa procedimentos judiciais,
regulatrios, criminais ou administrativos que possibilitem Parte re-
querida obter e fornecer as informaes solicitadas;
"informaes sujeitas a privilgio legal" significa informaes hbeis a
revelar comunicaes confidenciais entre cliente e procurador, advoga-
do ou outro representante legal admitido, quando tais comunicaes
tenham o propsito de buscar ou fornecer orientao legal ou de serem
usadas em procedimentos legais em curso ou futuros;
"nacional" significa:
a) no caso dos Estados Unidos da Amrica, qualquer pessoa fsica que
seja um cidado ou nacional dos Estados Unidos da Amrica e uma
pessoa, distinta da pessoa fsica, cuja condio como tal decorra das
leis em vigor nos Estados Unidos da Amrica ou em qualquer sub-
diviso poltica deste;
b) no caso da Repblica Federativa do Brasil, qualquer pessoa fsica que
possua a nacionalidade brasileira e qualquer pessoa jurdica ou qual-
quer outra entidade coletiva cuja condio como tal decorra das leis em
vigor na Repblica Federativa do Brasil;
"pessoa" significa uma pessoa fsica, uma sociedade ou qualquer outro
conjunto ou grupo de pessoas;
"Parte requerida" significa a Parte, neste Acordo, solicitada a fornecer
ou que tenha fornecido informaes em resposta a um pedido;
"Parte requerente" significa a Parte, no presente Acordo, que apresente
um pedido de informaes ou que tenha recebido informaes da par-
te requerida;
"tributo" significa qualquer tributo visado pelo presente Acordo.
2. Para os fins de determinao da rea geogrfica em que se possa exercer
a jurisdio para obrigar produo de informaes, o termo "Estados Unidos
da Amrica" significa os Estados Unidos da Amrica, incluindo Porto Rico, as
Ilhas Virgens, Guam, e qualquer outra possesso ou territrio dos Estados
Unidos da Amrica.
3. Qgalquer termo no definido no presente Acordo, a menos que o contexto
requeira de outra forma ou que as autoridades competentes acordem um significa-
do comum segundo os dispositivos do Artigo X, ter o significado que lhe for
AGOSTINHO TOFFOLI TAVOLARO- 809
atribudo pela legislao da Parte que aplicar o Acordo, prevalecendo o significado
atribudo ao termo pela legislao tributria dessa Parte sobre o significado que lhe
atribuam outras leis dessa Parte.
ARTIGO v
Intercmbio de Informaes a Pedido
1. A autoridade competente da Parte requerida dever fornecer, a pedido da
Parte requerente, informaes para os fins mencionados no Artigo I. Tais informa-
es devero ser intercambiadas independentemente de a Parte requerida delas ne-
cessitar para propsitos tributrios prprios ou de a conduta sob investigao constituir
crime de acordo com as leis da Parte requerida, caso ocorrida em seu territrio. A
autoridade competente da Parte requerente dever formular um pedido de infor-
maes com base neste Artigo apenas quando impossibilitada de obter as informa-
es solicitadas por outros meios, exceto quando o recurso a tais meios acarretar
dificuldades desproporcionais.
2. Se as informaes em poder da autoridade competente da Parte requerida no
forem suficientes para possibilitar o atendimento ao pedido de informaes, a Parte
requerida dever recorrer a todas as medidas relevantes para coletar informaes a
fim de fornecer Parte requerente as informaes solicitadas, a despeito de a Parte
requerida no necessitar de tais informaes, naquele momento, para seus prprios
fins tributrios. Privilgios concedidos pelas leis e prticas da Parte requerente no
sero aplicveis pela Parte requerida no atendimento a um pedido e a resoluo de
tais questes ser uma prerrogativa da Parte requerente.
3. Caso especificamente solicitado pela autoridade competente da Parte reque-
rente, a autoridade competente da Parte requerida dever, na extenso permitida
por suas leis internas:
a) especificar hora e local para a tomada de depoimentos ou a exibio de
livros, documentos, registros e outros elementos materiais;
b) submeter a juramento a pessoa fsica que esteja depondo ou exibindo
livros, documentos, registros e outros elementos materiais;
c) permitir que representantes da autoridade competente da Parte re-
querente (i.e., funcionrios do governo) estejam presentes nas depen-
dncias da administrao tributria da Parte requerida durante a etapa
pertinente de uma fiscalizao e analisem documentos, registros e ou-
tros dados relevantes relacionados a tal fiscalizao;
d) permitir que os funcionrios presentes tenham a oportunidade de for-
mular perguntas, por intermdio da autoridade executante do pedido,
pessoa que esteja depondo ou exibindo livros, documentos, registros
e outros elementos materiais;
810- TERRITORIALIDADE E TRIBUTAO
e) obter livros, documentos e registros originais e no alterados, e outros ele-
mentos materiais, inclusive, mas no limitados a, informaes de posse de
bancos, outras instituies financeiras, e qualquer pessoa, inclusive repre-
sentantes e fiducirios, atuando na condio de agente ou fiducirio;
f) obter ou produzir cpias autnticas e corretas de livros, documentos e
registros originais e no alterados;
g) determinar a autenticidade de livros, documentos, registros e outros ele-
mentos materiais, e fornecer cpias autenticadas de registros originais;
h) questionar a pessoa que exibe os livros, documentos, registros e outros
elementos materiais sob a tica do propsito e da maneira pelos quais
o item exibido ou foi mantido;
i) permitir que a autoridade competente da Parte requerente apresente ques-
tes escritas a serem respondidas pela pessoa que exibe os livros, documen-
tos, registros e outros elementos materiais relacionados ao item exibido;
j) obter informaes referentes propriedade de empresas, parcerias, fideico-
missos, fundaes e outras pessoas, informaes em relao a todas as pes-
soas mencionadas em uma cadeia de propriedade; no caso dos fideicomissos,
informaes acerca dos instituidores, fiducirios e beneficirios, e, no caso
das fundaes, informaes sobre os instituidores, membros do conselho e
beneficirios. Alm disso, o presente Acordo no cria uma obrigao para
as Partes de obter ou fornecer informaes sobre a propriedade em relao
a empresas com aes negociadas publicamente ou fundos ou esquemas
pblicos de investimento coletivo, a no ser que tais informaes possam
ser obtidas sem ocasionar dificuldades desproporcionais;
k) praticar qualquer outro ato que no viole as leis ou no destoe da pr-
tica administrativa da Parte requerida;
1) atestar que os procedimentos solicitados pela autoridade competente da
Parte requerente foram seguidos ou que os procedimentos solicitados
no puderam ser seguidos, com uma explicao da alternativa adotada e
o motivo para tal.
4. ~ a l q u e r pedido de informaes feito por uma Parte dever conter o maior
grau de especificidade possvel. Em todos os casos, os pedidos devero especificar,

por escnto, o segumte:
a) a identidade do contribuinte cuja responsabilidade tributria ou penal
' -
esta em questao;
b) o perodo de tempo a que se referem as informaes requeridas;
c) a natureza das informaes requeridas e a forma pela qual a Parte re-
querente preferiria receb-las;
AGOSTINHO T OFFOLI T AVOLARO 811
d) os motivos que levam a crer que as informaes solicitadas podem ser
pertinentes para a administrao e o cumprimento da legislao tribu-
tria da parte requerente, com relao pessoa identificada na alnea
(a) deste pargrafo;
e) na medida do possvel, o nome e endereo de qualquer pessoa que se
acredite estar na posse ou controle das informaes solicitadas;
f) uma declarao quanto possibilidade de a Parte requerente poder
obter e fornecer as informaes solicitadas caso um pedido similar fos-
se formulado pela Parte requerida;
g) uma declarao de que a Parte requerente se utilizou de todos os meios
razoveis disponveis em seu prprio territrio a fim de obter as informa-
es, exceto quando isso daria origem a dificuldades desproporcionais.
ARTIGO VI
Fiscalizaes Tributrias no Exterior
1. Por meio de solicitao apresentada com razovel antecedncia, uma Parte
poder solicitar que a outra Parte permita a entrada de funcionrios da Parte reque-
rente no territrio da Parte requerida, nos limites permitidos pelas leis internas, a
fim de entrevistar pessoas fsicas e examinar registros, com o consentimento prvio,
por escrito, das pessoas envolvidas. A autoridade competente da parte requerente
dever notificar a autoridade competente da Parte requerida da hora e local da
pretendida reunio com as pessoas envolvidas.
2. A pedido da autoridade competente da Parte requerente, a autoridade
competente da Parte requerida poder permitir que representantes da autori-
dade competente da Parte requerente acompanhem uma fiscalizao no territ-
rio da Parte requerida.
3. Se o pedido mencionado no pargrafo 2 for atendido, a autoridade competen-
te da Parte requerida responsvel pela fiscalizao dever, o quanto antes, notificar
a autoridade competente da Parte requerente da hora e local da fiscalizao, o fun-
cionrio da Parte requerida responsvel pela conduo da fiscalizao, e os procedi-
mentos e condies estabelecidos pela Parte requerida para a conduo da fiscalizao.
Todas as decises relativas conduo da fiscalizao sero tomadas pela Parte re-
querida, responsvel pela fiscalizao.
ARTIGO VII
Possibilidade de Recusar um Pedido
1. A autoridade competente da Parte requerida poder negar assistncia:
a) quando o pedido no for feito em conformidade com o presente Acordo;
812- TERRITORIALIDADE E TRIBUTAO
b) quando a Parte requerente no tiver utilizado todos os meios dispon-
veis em seu prprio territrio para obter as informaes, exceto quando
o recurso a tais meios ocasionar dificuldades desproporcionais; ou
c) quando a revelao das informaes requeridas for contrria ao interes-
se pblico da Parte requerida.
2. O presente Acordo no dever impor a uma Parte qualquer obrigao:
a) de fornecer informaes sujeitas a privilgio legal, nem reveladoras de qualquer
segredo comercial, empresarial, industrial ou profissional ou processo comercial, desde
que as informaes descritas no Artigo V, pargrafo 3, alnea "e", no sejam, unicamente
em razo daquele fato, tratadas como um segredo ou processo comercial;
b) de tomar medidas administrativas em desacordo com suas leis e prticas ad-

m1mstratiVas; ou
c) de fornecer informaes solicitadas pela Parte requerente para administrar ou
dar cumprimento a um dispositivo da legislao tributria da Parte requerente, ou
qualquer exigncia conexa, que discriminaria um nacional da Parte requerida. Um
dispositivo da legislao tributria, ou uma exigncia conexa, ser considerado dis-
criminatrio com respeito a um nacional da Parte requerida se for diverso ou mais
oneroso relativamente a um nacional da Parte requerida do que em relao a um
nacional da Parte requerente nas mesmas circunstncias. Para os fins do perodo
precedente, um nacional da Parte requerente sujeito tributao da renda mundial
no se encontra nas mesmas circunstncias de um nacional da Parte requerida no
sujeito a tal tributao. As disposies desta alnea no devero ser interpretadas no
sentido de impedir o intercmbio de informaes relativamente a tributos impostos
pelo Governo da Repblica Federativa do Brasil ou o Governo dos Estados Unidos
da Amrica sobre os lucros de filiais ou os juros excessivos de uma filial ou sobre o
rendimento de prmios de seguros de estrangeiros.
3. Um pedido de informaes no dever ser recusado sob a alegao de
que a responsabilidade tributria que embasa o pedido est sendo questiona-
da pelo contribuinte.
4. A Parte requerida no estar obrigada a obter e fornecer informaes que a
Parte requerente estaria impossibilitada de obter em circunstncias similares sob suas
prprias leis para o fim de administrao/cumprimento de suas prprias leis tribut-
rias ou em resposta a um pedido vlido da Parte requerida sob o presente Acordo.
ARTIGO VIII
Confidencialidade
1. (h:taisquer informaes recebidas pela Parte requerente sob o presente Acor-
do devero ser tratadas como confidenciais e podero ser reveladas a pessoas ou
autoridades (inclusive tribunais e rgos administrativos) na jurisdio da Parte
requerente envolvida com o lanamento ou cobrana dos tributos visados por este
AGOSTINHO TOFFOLI TAVOLARO- 813
Acordo, com a execuo ou instaurao de processos versando sobre esses mes-
mos tributos, ou com a deciso de recursos em relao a tais tributos, ou a rgos de
superviso, e apenas na medida necessria para que aquelas pessoas, autoridades ou
rgos de superviso exeram suas respectivas atribuies. Tais pessoas ou autorida-
des devero utilizar tais informaes apenas para tais propsitos. As informaes
podero ser reveladas em procedimentos pblicos dos tribunais ou em decises ju-
diciais. As informaes no podero ser reveladas para nenhuma outra pessoa, enti-
dade, autoridade ou qualquer outra jurisdio sem o consentimento expresso, por
escrito, da Parte requerida.
2. Qyalquer obrigao da Parte requerente, sob sua legislao interna, origi-
nria do uso por ela de informaes fornecidas sob este Acordo ser de sua
exclusiva responsabilidade.
ARTIGO IX
Custos
A menos que as autoridades competentes das Partes acordem de forma diversa,
os custos ordinrios incorridos na prestao da assistncia devero ser arcados pela
Parte requerida e os custos extraordinrios incorridos na prestao da assistncia
devero ser suportados pela Parte requerente.
ARTIGO X
Procedimento Amigvel
1. As autoridades competentes devero adotar e implementar os procedi-
mentos necessrios para facilitar a implementao deste Acordo, inclusive for-
mas adicionais de intercmbio de informaes que promovam o uso mais eficaz
possvel das informaes.
2. (@ando surgirem dificuldades ou dvidas entre as Partes relativamente imple-
mentao ou interpretao do presente Acordo, as autoridades competentes respectivas
devero envidar seus maiores esforos para resolver a questo por mtuo consenso.
ARTIGO XI
Procedimento de Assistncia Mtua
Se as autoridades competentes de ambas as Partes considerarem apropriado,
podero concordar em compartilhar conhecimentos tcnicos, desenvolver novas tc-
nicas de auditoria, identificar novas reas de descumprimento de obrigaes e estu-
d-las de forma conjunta.
ARTIGO XII
Entrada em Vigor
O presente Acordo entrar em vigor quando cada Parte tiver notificado outra por
escrito da finalizao dos procedimentos internos necessrios para tal. O Acordo produ-
814- TERRITORIALIDADE E TRIBUTAO
zir efeitos a partir de sua entrada em vigor para os pedidos feitos na ou aps a data de
entrada em vigor, independentemente do perodo fiscal a que se relacionar o assunto.
ARTIGO XIII
Denncia
1. Este Acordo permanecer em vigor at ser denunciado por qualquer das Partes.
2. Olralquer das Partes poder denunciar este Acordo mediante aviso escrito de
denncia. A denncia tornar-se- eficaz no primeiro dia do ms seguinte ao trmi-
no do prazo de trs meses contado da data de recebimento do aviso de denncia
pela outra Parte.
3. Se uma Parte denunciar este Acordo, no obstante tal denncia, ambas as
Partes permanecero obrigadas a cumprir o disposto no Artigo VIII com relao a
quaisquer informaes obtidas sob este Acordo.
Em testemunho do que, os abaixo assinados, devidamente autorizados por seus
respectivos Governos, assinaram este Acordo.
Feito em Braslia, em duplicata, nas lnguas portuguesa e inglesa, sendo ambos
os textos igualmente autnticos, em 20 de maro de 2007.
PELO GOVERNO DA REPBLICA FEDERATIVA DO BRASIL;
PELO GOVERNO DOS ESTADOS UNIDOS DA AMRICA.
RATADOS NTERNACIONAIS
SOBRE IREI TOS ANOS
E
'
S 0: 1. Introduo. 2. Consideraes preliminares. 3. A proteo
dos direitos fundamentais - evoluo histrica. 4.A Constituio
Brasileira e a proteo aos Direitos Fundamentais. 5. Os Tratados
Internacionais sobre Direitos Humanos. Soberania. Aplicao no plano
interno. 5.1. Soberania e Competncia Tributria. 5.2. Necessidade de
um novo conceito de soberania. 6. Aplicao dos Tratados sobre Direitos
Humanos no plano interno. 6.1. Tratados Internacionais de Direitos
Humanos perante a Constituio Federal. 7. Os Princpios da Igualdade
e da Segurana Jurdica. 7.1. Princpio da Isonomia e o seu consectrio.
Princpio da Capacidade contributiva. 8. O Princpio da no-
discriminao nos Tratados Internacionais. 9. Referncias bibliogrficas.
Betina Treiger Grupenmacher
Advogada.
Doutora pela Faculdade de Direito da Universidade Federal do Paran.
Professora adjunta de Direito Tributrio da UFP
816- TRATADOS INTERNACIONAIS SOBRE DIREITOS HuMANOS E TRIBUTAO
1. INTRODUO
O estudo dos Tratados Internacionais sobre Direitos Humanos e suas reper-
cusses sobre a tributao conduz necessria investigao e anlise das Cons-
tituies dos Estados envolvidos e bem assim da disciplina dos direitos
fundamentais nelas contempladas.
H que se buscar conhecer, em um primeiro momento, o rol de garantias indivi-
duais constantes nas Constituies para ento reconhecer a adequao e a compati-
bilidade dos Tratados sobre Direitos Humanos s mesmas.
O Tribunal de Justia da Comunidade Europia tem, reiteradamente, apreciado
questes que envolvem direitos humanos e Direito Tributrio. A temtica , efeti-
vamente, de inquestionvel relevncia ante a permanente necessidade de controle e
respeito aos direitos humanos no mbito do Direito Comunitrio.
O tema em questo envolve o enfrentamento dos princpios da igualdade, da
no-discriminao, do mnimo existencial e da capacidade contributiva, a sua previ-
so em Tratados sobre Direitos Humanos e a observncia no plano interno.
2. CONSIDERAES PRELIMINARES
O tema dos direitos humanos vinculado idia de tributao est intimamente
relacionado ao chamado "estatuto do contribuinte" e, bem assim, s idias de cida-
dania, tica e moral.
Procura-se, neste estudo, identificar os pontos em que convergem os direitos
fundamentais da pessoa humana, elencados nos Tratados Internacionais sobre Di-
reitos Humanos e a sua observncia quando do exerccio da competncia tributria
no plano interno, estabelecendo no s um marco terico adequado, mas tambm as
suas aplicaes concretas.
A vinculao entre o Direito Tributrio e os direitos fundamentais uma ten-
dncia da doutrina contempornea, que se consolida a partir da conscientizao de
que a tributao existe como forma de realizao da justia social.
3. A PROTEO DOS DIREITOS FUNDAMENTAIS - EVOLUO HISTRICA
A proteo aos direitos humanos tema que hoje objeto da ateno e
preocupao das naes democrticas do mundo inteiro. No entanto, no foi
sempre assim. Em alguns perodos da histria, os direitos inerentes pessoa
humana foram de todo ignorados, vilipendiados mesmo, especialmente pelos
Estados totalitrios.
A indignao e o inconformismo diante das desastrosas conseqncias geradas
pelo desrespeito aos direitos fundamentais do cidado, ocorrido em diversos epis-
dios histricos, como o perodo em que se deu a inquisio na Espanha ou o holo-
BETINA TREIGER GRUPENMACHER- 817
causto decorrente da 2a Grande Guerra Mundial, desencadearam uma concreta
preocupao em estabelecer mecanismos internacionais de proteo ao cidado e
bem assim mecanismos internos de cada nao, consolidados, em regra, nas suas
Constituies e assecuratrios da dignidade da pessoa humana.
Tanto assim que um dos fundamentos que ensejaram a proclamao, pela
Organizao das Naes Unidas, da Declarao Universal dos Direitos do Homem
, como consta de seu prembulo:
( ... )o desprezo e o desrespeito pelos direitos da pessoa resultaram em atos brba-
ros que ultrajaram a conscincia da Humanidade e que o advento de um mundo
em que as pessoas gozem de liberdade de palavra, de crena e de liberdade de
viverem a salvo do temor e da necessidade foi proclamado como a mais alta
aspirao do homem comum;
A preocupao com a identificao e proteo dos direitos fundamentais data de
1776 e fruto da Declarao de Independncia dos Estados Unidos da Amrica,
aperfeioando-se com a Declarao dos Direitos do Homem e do Cidado em 1789.
No entanto, o efetivo reconhecimento dos direitos fundamentais ocorreu em
Paris, em 10 de dezembro de 1948, aps a 2a Guerra Mundial, com a aprovao
da Declarao Universal dos Direitos do Homem, proclamada pela Assemblia
Geral das Naes Unidas, em sua Resoluo n 217. Dita Declarao demonstra
ntida influncia jusnaturalista ao reconhecer em seu prembulo que: "( ... ) a dig-
nidade inerente a todos os membros da famlia humana e de seus direitos iguais e
inalienveis o fundamento da liberdade, da justia e da paz no mundo."
No obstante a Declarao Universal dos Direitos do Homem no seja tecnica-
mente um tratado, os direitos nela assegurados foram, posteriormente, reconhecidos
pelas naes democrticas e includos em suas Constituies, j que ela ampla-
mente reconhecida como integrante do Direito Costumeiro Internacional.
Conforme assevera Javier Luque Bustamante:
Os tratados internacionais de direitos humanos tm importncia no porque
tenham sido firmados nem porque tenham aderido a eles grande nmero de
Estados. Sua importncia est radicada no fato de que cada setor das administra-
es nacionais e, em definitivo, cada indivduo, o assuma como padro de seu
comportamento cotidiano.
1
Finalmente, a consolidao efetiva dos direitos humanos ocorreu com o Pacto
subscrito em So Jos da Costa Rica no dia 22 de novembro de 1969, do qual
resultou a Conveno Americana sobre direitos humanos.
Tambm os Tratados de Maastricht de 07 de fevereiro de 1942 e de Amsterd
de 02 de outubro de 1997 tiveram fundamental importncia em relao aos direi-
tos fundamentais do cidado, no que tange ao seu reconhecimento e respeito.
1 BUSTAMANTE, javier Luque. Algunas reflexiones sobre las relaciones entre los derechos humanos y
la tributacion. In: Primeras Jornadas lnternacionales de Tributacin Y Derechos Humanos. Lima:
Asociacin Internacional de Tributacin Y Derechos Humanos, 1990. p. 52.
818- TRATADOS INTERNACIONAIS SOBRE DIREITOS HUMANOS E TRIBUTAO
4. A CONSTITUIO BRASILEIRA E A PROTEO AOS DIREITOS
fUNDAMENTAIS
Sendo certo que as Constituies so em si mesmas expresso da vontade dos
indivduos, atravs delas que so impostas limitaes atuao do Estado e dentre
elas a observncia dos direitos humanos.
A Constituio brasileira, acompanhando a tendncia internacional da posi-
tivao dos direitos humanos, assim como ocorreu com vrias outras Constitui-
es como a italiana, a espanhola, a portuguesa, a americana, dentre outras,
estabeleceu um conjunto de direitos e garantias dirigidas aos contribuintes e
refletidas em princpios norteadores da tributao, tais como o da igualdade e
seu consectrio o da capacidade contributiva, o da legalidade, o da anteriorida-
de, o da irretroatividade, o da vedao de cobrana de tributo com efeito de
confisco e o da segurana jurdica que os agrega e deles decorrente.
5. Os TRATADos INTERNACIONAIS soBRE DIREITOS HuMANos.
SOBERANIA. APLICAO NO PLANO INTERNO.
A compreenso do conceito de soberania pressuposto necessrio para o enten-
dimento do fenmeno estatal. No entanto, o conceito de soberania , como pontifi-
ca Santi Romano, "um dos mais obscuros e controvertidos"
2

Foi o jurista francs Jean Bodin quem pela primeira vez empregou o termo "sobe-
rania", para identificar os novos Estados independentes que se formaram na Europa a
partir do sculo XIIP. Definiu-a como sendo o poder absoluto e perptuo de uma
repblica, vinculado, todavia, ao direito natural e ao direito das gentes
4
O conceito
foi, em um momento posterior, desenvolvido por Vattel, que apontou a presena de
dois elementos, "governo prprio" e "independncia". Qyanto ao governo prprio dos
Estados, estaria este subordinado s normas da moral e do direito internacional, en-
quanto a independncia dos Estados s pode ser considerada frente a ordenamentos
jurdicos de outros Estados, no s normas da moral e do direito internacional
5

A concepo de soberania absoluta foi desenvolvida especialmente por autores
alemes, discpulos de Hegel, que afirmavam no haver ordenamento jurdico supe-
rior apto a limitar o ordenamento jurdico estatal
6

2 ROMANO, Santi. Princpios de Direito Constitucional Geral. So Paulo: Ed. Revista dos Tribunais,
1977. p. 86.
3 BARACHO, Jos Alfredo de Oliveira. Teoria Geral da Soberania. Revista Brasileira de Estudos Polticos da
UFMG, Belo Horizonte, n.
0
63/64, jul. 1986/jan 1987. p. 32-33. VEROROSS, Alfred. Derecho Interna-
cional Publico. Trad. de Antonio Truyol y Serra. 6. ed. Madri: Aguilar, 1978. p. 9.; e MELLO, Celso O. de
Albuquerque. Curso de direito internacional pblico. 4.ed. Rio de janeiro: Freitas Bastos, 1974. p .200.
4 MELLO, Celso O. de Albuquerque. Op. Cit. p. 200.
5 VEROROSS, Alfred. Op. Cit. p. 1 O.
6 VEROROSS, Alfred. Op. Cit. p. 1 O, 92; e MELLO, Celso O. de Albuquerque. Op. Cit. p. 200.
BETINA TREIGER GRUPENMACHER- 819
Para Hegel, o Estado a encarnao do poder absoluto, tendo a prerrogativa
de concluir Tratados Internacionais, mas permanecendo acima diante de sua
vontade incontrastvel.
Soberania , na clssica concepo, fenmeno vinculado noo de poder reco-
nhecido internacionalmente.
'
E o poder de autodeterminao de um dado Estado, a posio particular de
independncia que a pessoa jurdica estatal assume frente s demais pessoas jurdi-
cas com as quais se relaciona e de total independncia frente a qualquer outra pes-
soa jurdica soberana
7
.
Dalmo de Abreu Dallari aponta uma concepo poltica e uma jurdica de sobe-
rania. Politicamente, o poder incontrastvel de coercitivamente fixar as competn-
cias. Juridicamente, o poder de decidir em ltima instncia sobre a atributividade
das normas, ou seja, sobre a eficcia do direito
8

Assim, para uma concepo jurdica de soberania, nenhuma ordem externa pode
impor comandos sobre os desgnios de um dado Estado.
No mbito internacional todos os Estados so igualmente soberanos, por esta
razo nenhum destes Estados pode interferir ou dominar o outro em suas relaes
recprocas (a reciprocidade tem papel fundamental para a legitimao da sobera-
nia), devendo existir ainda o respeito obrigatoriedade das disposies de natureza
internacional, como decorrncia do necessrio respeito s demais soberanias
9

A soberania estatal , no entanto, hoje relativa
10
, estando vinculada e limitada ao
ordenamento jurdico internacional. Tal entendimento decorre da necessidade de
compatibilizao do ordenamento jurdico interno de um dado Estado, com a exis-
tncia de inmeras situaes de natureza sociolgica, poltica e jurdica alcanadas
pelo Direito Internacional Pblico.
A tendncia fundamental na evoluo do Direito Internacional aponta claramente
para a limitao do carter absoluto da vontade de cada Estado mediante a multipli-
cao das vinculaes nos tratados coletivos, estatutos de comunidades estatais etc
11

Seguindo a tendncia das Constituies contemporneas que procuram se
amoldar s exigncias do Direito Comunitrio Internacional, a Constituio
italiana dispe em seu art. 11:
Art. 11 -A Itlia repudia a guerra como instrumento de ofensa s liberdades dos outros
povos e como meio de soluo dos conflitos internacionais, consente, em condies de
7 RUFFIA, Biscaretti di. Derecho Constitucional. 3. ed. Madrid: Editorial Tecnos, 1987. p. 115; "sobe-
rano es aquel que est legalmente autorizado, en la sociedad estatal, para ejercer el poder poltico, o
aquel que en ltimo tmino lo ejerce" (LOEWENSTEIN, Karl. Teoria de la Constitucin. trad. por
Alfredo Gallego Anabitarte. 2.ed. 3. impresso. Barcelona: Editorial Ariel, 1983. p. 24).
8 DALLARI, Dalmo de Abreu. Elementos de Teoria Geral do Estado. So Paulo: Ed. Saraiva, 1972. p. 79.
9 TORRES, Helena. Pluritributao internacional sobre as rendas de empresas. So Paulo: RT, 1997. p. 48.
1 O MELLO, Celso D. de Albuquerque. Op. Cit. p. 200.; e ACCIOLY, Hildebrando. Ob. cit. p. 16.
11 BUHLER, Ottmar. Principias de Derecho Internacional Tributaria. Madri: Editorial de Derecho
Financiero, 1968. p. 17 4.
820- TRATADOS INTERNACIONAIS SOBRE DIREITOS HUMANOS E TRIBUTAO
paridade com os outros Estados, nas limitaes de soberania necessrias a uma
ordem internacional capaz de assegurar a paz e a justia entre as naes; promove e
favorece as organizaes internacionais destinadas a esse fim (destaque nosso).
Consoante se pode inferir da interpretao do citado dispositivo, a Itlia consen-
te em condies de igualdade com os outros Estados nas limitaes de soberania
necessrias para um ordenamento que assegure a paz e a justia entre as naes e
promova e favorea as organizaes internacionais voltadas a tal escopo.
Esta disposio hoje interpretada na Itlia como uma autolimitao da sobera-
nia em vrios setores, inclusive no tributrio.
Por fora de tal dispositivo, com a subscrio de Tratados institutivos das comu-
nidades europias a Itlia iniciou um real processo de integrao poltica, jurdica e
econmica e tem, conseqentemente, submetido a prpria soberania s limitaes
necessrias para assegurar a plena realizao das finalidades dos Tratados.
Nesse sentido, passou a dar aplicao, no seu mbito interno, s normas comu-
nitrias, mesmo sendo estranhas a seu ordenamento jurdico.
Cabe aqui ressalvar que nosso Texto Constitucional no ignorou a atual tendncia
de formao de organismos internacionais, e fez consignar no artigo 4, inciso IX, que
o Brasil, "rege-se nas suas relaes internacionais pela cooperao entre os povos para o
progresso da humanidade". E no pargrafo nico do mesmo dispositivo, afirmou que
o Brasil "buscar a integrao econmica, poltica, social e cultural dos povos da Am-
rica Latina, visando formao de urna comunidade latino-americana de naes."
Com a incluso da citada norma no Texto Constitucional, o legislador constituinte,
tambm, corno fez a Constituio italiana, procurou satisfazer s exigncias da ordem
internacional estabelecendo, aparentemente, limitaes soberania estatal, a fim de
garantir o cumprimento dos Tratados Internacionais em sua plenitude.
No entanto, a doutrina, corno a legislao contempornea, orientam-se no senti-
do de impor limites noo constitucional de soberania estatal, que deixa de ser
absoluta para compatibilizar-se com o Direito Internacional corno um todo.
Produz-se em relao ao conceito de soberania interpretao compatvel com o
atual panorama jurdico internacional e com o intenso desenvolvimento das relaes
entre Estados que nele se processam.
5.1. SoBERANIA E CoMPETNCIA TRIBUTRIA
Os tributos so criados por lei da pessoa poltica de direito pblico dotada de com-
petncia para tanto. No entanto, a sua criao no bastante em si mesma para tornar
efetiva a sua arrecadao a qual , na verdade, funo da administrao fazendria.
Alessi, ao estudar o poder tributrio, fala em ''Junzione tributaria" como a fun-
o pblica direcionada aquisio coativa dos meios pecunirios necessrios para
que o Estado e outros entes pblicos possam fazer frente s suas funes. Tal fun-
o , segundo sua concepo, um complexo de poderes jurdicos, ao qual denomina
BETINA T REIGER GRUPENMACHER- 821
de ''potere o potest tributaria". Identifica o autor, relativamente ao poder tribut-
rio, dois planos jurdicos, um plano abstrato e um concreto. O plano abstrato diz
respeito a uma coletividade de sujeitos indeterminados, sujeitos por fora de nor-
mas jurdicas a prestaes coativas; j o plano concreto seria aquele referente apli-
cao da norma, portanto aquele atribudo administrao pblica na cobrana
concreta dos tributos
12

Blumenstein entende que o poder de imposio constitui a faculdade de
que so dotados entes pblicos para instituir impostos. So uma exteriorizao
da "soberania territorial", do domnio do Estado sobre as pessoas e coisas que
esto sobre o seu territrio
13
.
Decorrncia natural da soberania a competncia tributria.
O Direito Internacional Pblico admite, de uma maneira geral, que os Estados
possam exercer a sua competncia tributria dentro do seu limite territorial.
A expresso "poder de tributar" reflete, segundo entende Giuliane Fonrouge, a
possibilidade jurdica do Estado de instituir tributos relativamente a bens e pessoas
que se encontrem sob sua

Ao estabelecer a distino entre poder tribut-


rio e competncia tributria, deixa claro que poder tributrio um poder inerente ao
Estado que no pode ser suprimido, delegado ou cedido; , portanto, segundo enten-
de, o poder do Estado de, legislativamente, instituir tributos. De outro lado, conceitua
competncia tributria, como direito de tornar efetiva a prestao, direito este que
pode ser transferido a entidades paraestatais ou pessoas de direito privado
15

Infere-se da lio do citado autor que poder tributrio a faculdade de legisla-
tivamente instituir tributos, ao passo que capacidade tributria aptido para ad-
ministrativamente cobr-los, tornando, assim, concreta a pretenso
16
-
17

Michelli distingue entre "potest di imposizioni" (potestade de imposio) do
'
''potere tributaria" (poder normativo tributrio). A primeira se refere para sublinhar
o contedo do poder da administrao pblica de exercer concretamente a preten-
so tributria frente ao sujeito passivo, enquanto o segundo corresponde ao poder
de criar a norma tributria, ao qual qualifica de ''potest" normativa, sendo essa uma
manifestao do poder legislativo
18

1 2 Alessi, R. la funzione tributaria in generale. In: lstituzioni di Diritto Tributario, Turn: UTET, p. 28-29.
1 3 AMORS, Narciso. Op. cit. p. 159.
14 FONROUGE, Carlos M. Giuliani. Derecho Financiero ... p. 296.
1 5 FONROUGE, Carlos M. Giuliani. Derecho Financiero ... p. 308311.
1 6 Eduardo Marcial Ferreira jardim assim a conceitua: " a prerrogativa de ocupar o plo ativo da relao
jurdica tributria. Consiste, enfim, na condio de ser credor do tributo. Salvo a hiptese das contribui-
es de seguridade, em que o constituinte j elegeu como sujeito ativo o Instituto Nacional de Seguro
Social, nos demais casos o titular da capacidade ativa haver de ser o titular da competncia ou uma
terceira pessoa por ele designada. (Dicionrio jurdico Tributrio. So Paulo: Saraiva, 1995. p. 15).
1 7 o que, no sistema brasileiro, designa-se por capacidade tributria ativa.
1 8 Michelli, G. A. Premesse per una teoria della potest di imposicizione. In: Rivista de diritto finanziario
e Scienza delle finanze. [S.I.]: [s.n.], Parte I, 1967. p. 264, 165.
822- TRATADOS INTERNACIONAIS SOBRE DIREITOS HUMANOS E TRIBUTAO
Assim como Michelli, Fantozzi, distingue entre a ''potest normativa tributaria",
como sendo aquele poder de instituir tributos e a ''potest administrativa de imposio"
relativa aos rgos administrativos encarregados da aplicao dos tributos j existentes
19

Berliri, em sua obra "Principi di Diritto Tributaria", reconheceu a sinonmia
existente entre as expresses "poder" e ''potestade tributria", fazendo opo pela
expresso "direito de supremacia tributria", em substituio s duas primei-
ras20, para designar a faculdade de legislativamente instituir tributos. Reconhe-
ce tambm a faculdade de o Estado praticar atos administrativos necessrios
aplicao das leis instituidoras de tributos
21

Berliri conceitua o poder tributrio como o poder de sancionar "normas jurdicas
das quais derive ou possa derivar, a cargo de determinados indivduos, a obrigao
de pagar imposto ou de respeitar um limite tributrio"
22

Em relao ao poder tributrio, portanto, apesar das divergncias que possam
surgir quanto sua conceituao, o entendimento quase unnime dos autores es-
trangeiros que se debruaram sobre a matria que a aplicao e a criao de um
tributo encerram competncias diversas.
5.2. NECESSIDADE DE UM NOVO CONCEITO DE SOBERANIA
Hodiernamente, h uma forte tendncia para a integrao dos povos, o que con-
duz a um estreitamento das relaes entre os Estados e conseqentemente a uma
reviso do conceito de soberania.
O conceito de Estado soberano passa a subordinar-se, de maneira direta, ao
Direito Internacional Pblico.
Assim, no havendo no Texto Constitucional a necessria abertura ao Direito Inter-
nacional, como realidade inafastvel e ainda diante da importncia crescente das relaes
internacionais e bem assim da interdependncia, cada vez mais marcante, entre os Esta-
dos, deve-se atribuir soberania conceito compatvel com tal realidade, medida que,
por fora da mutao que sofreu, nela no se verifica o carter absoluto que em tempos
passados e perante uma realidade internacional diversa, lhe era prprio.
A acepo clssica de soberania deve, portanto, ser revista, pois se apresenta in-
compatvel com a integrao econmica pretendida pelo constituinte. Os processos
de integrao entre os Estados impem a releitura do conceito de soberania.
Por via da interpretao possvel obter-se um conceito atual de soberania, que
permita ao Estado brasileiro amoldar-se ao panorama jurdico externo, e posio
invulgar que assume o direito internacional, nesse momento histrico, sem prejuzo
para a normatividade do preceito constitucional que a contempla.
1 9 FANTOZZI. Ob. cit. p. 209.
2 O BERLIRI. Principi di Diritto Tributario. 2. ed. Mil ano: Giuffre, v. I, 1952. p. 194-198.
21 BERLIRI, A. Corso lstituzionale di Diritto Tributario, Miln: Giuffre, v. I, 1985, p. 137.
22 BERLIRI. Principi ... p. 110.
8ETINA TREIGER GRUPENMACHER- 823
6. APLICAO DOS TRATADOS SOBRE DIREITOS HUMANOS NO
PLANO INTERNO
Se certo que a Constituio brasileira no contm norma sobre a posio hie-
rrquico-normativa do Tratado em relao legislao interna, o mesmo no se
pode dizer quanto posio do Tratado frente Constituio Federal.
Em outras palavras, se, por um lado, a Constituio no atribui aos Tratados, de
maneira geral, superior hierarquia sobre as leis, por outro lado, deixa patente a po-
sio infra-constitucional dos instrumentos convencionais internacionais, ao esta-
belecer no artigo 102, III, "b", que compete ao Supremo tribunal Federal, o controle
da constitucionalidade dos Tratados Internacionais. Tal dispositivo destaca a supre-
macia das normas constitucionais sobre o teor das avenas internacionais.
Francisco Rezek, acerca da posio infra-constitucional dos Tratados pondera: "To
firme a convico de que a lei fundamental no pode sucumbir, em qualquer espcie
de confronto, que nos sistemas mais obsequiosos para com o direito das gentes tornou-
se encontrvel o preceito segundo o qual todo Tratado conflitante com a Constituio s
pode ser concludo depois de se promover a necessria reforma constitucional"
23
-
24
.
Como pondera Carlos Maximiliano, "sendo a Constituio a lei suprema do
pas [ ... ] contra a sua letra ou esprito no prevalecem [ ... ] Tratados ou quaisquer
atos diplomticos"
25
-
26
.
Pontes de Miranda preleciona a respeito da inconstitucionalidade dos Tratados:
[ ... ]os tratados e mais atos interestaduais esto para a Constituio na mesma relao
em que para ela esto as leis. So, tambm eles, leis. s vezes, violam textos constitu-
cionais, quer por sua feitura, quer por seu contedo. Dentro da ordem jurdica do
Estado, evidente que no valem, se assim o estatui a Constituio. A questo de
valerem na ordem supraestatal de outra natureza.
27
Os Tratados Internacionais esto, portanto, sujeitos ao controle da constitucio-
nalidade. A incompatibilidade do Tratado com a Constituio implica a sua no-
aplicao na ordem interna, no obstante seja vlido perante a ordem internacionaF
8

2 3 REZEK. j. F. Direito internacional pblico. 3. ed. So Paulo: Saraiva, 1993. p. 103
24 A Constituio Holandesa, , provavelmente a (mica, a tolerar em determinadas circunstncias, a conclu-
so de tratados derrogatrios de seu texto, o que pode representar uma real reforma Constitucional.
2 5 MAXIMILIANO, Carlos. Comentrios Constituio Brasileira. Rio de Janeiro: [s.n.], 1948. p. 142
2 6 Arnaldo Sssekind pondera a respeito: "No h dvida de que rarssimo o conflito entre a norma
internacional e a Constituio dos pases; mas, excepcionalmente, pode configurar-se. E, nesta hip-
tese, sem embargo da responsabilidade internacional do Estado, afigura-se-nos que, no mbito inter-
no, aquela perde ou no adquire eficcia jurdica, porquanto se essa eficcia: a) advm do sistema
constitucional, parece lgico concluir-se que a norma internacional no poder afrontar preceitos da
prpria Magna Carta; b) decorre apenas da aplicao do princpio de que a lei posterior revoga a
anterior, certo que a lei nacional que aprovou o tratado no pode gerar efeitos jurdicos contrrios
ao determinado na Constituio." (In. Direito internacional do Trabalho. So Paulo: LTR, 1983. p. 70).
2 7 MIRANDA, Pontes de. Comentrios Constituio de 1967. 2. ed. Rio de janeiro: [s.n.], v. 111, 1970. p. 334.
2 8 Apesar de a Constituio brasileira admitir o controle da constitucionalidade dos tratados, s conhe-
cemos um exemplo em que foi declarada a inconstitucionalidade de tratado ... O Supremo Tribunal
Federal em acrdo de 14/06/74 "declarou a inconstitucionalidade, em parte, de alguns artigos da
824- TRATADOS INTERNACIONAIS SOBRE DIREITOS HUMANOS E TRIBUTAO
Nos Estados soberanos, a Constituio o principal fundamento do ordena-
mento jurdico, e por esta razo, contm regras tendentes a tornar efetivo o ideal de
segurana e estabilidade da ordem interna. Nessa medida, os Textos Constitucio-
nais de uma maneira geral e o brasileiro, em especial, no contm regras que os
colocam em uma posio inferior ao produto normativo dos compromissos que o
Estado assume externamente
29

Muito embora a opo por um sistema que afirme o absoluto primado do Texto
Constitucional possa representar em confronto com o princpio ''parta sunt servan-
da", um ilcito de natureza internacional passvel de responsabilizao, ainda assim
curial que se preserve a autoridade da lei fundamental do Estado.
6.1. TRATADOS INTERNACIONAIS DE DIREITOS HUMANOS PERANTE A
CoNSTITUIo FEDERAL
O Texto Constitucional brasileiro dispe, no art. 5, 2, que os direitos e garan-
tias previstos na Constituio no excluem outros decorrentes do regime e dos princ-
pios por ela adotados, ou dos Tratados Internacionais em que o Brasil seja parte.
O dispositivo caracteriza, em face do que preceituava a Carta Constitucional de
1967
30
, inovao introduzida pelo Texto Constitucional de 1988, pois acresce ao
elenco de direitos e garantias previstos na Magna Carta tambm aqueles previstos e
assegurados pelos Tratados Internacionais
31
.
Com tal incorporao, a Constituio Federal atribui aos direitos e garantias
individuais, de ndole internacional, natureza de norma constitucional. Os direitos
e garantias previstos em Tratados passaram, portanto, a integrar por fora de tal
dispositivo, o elenco dos direitos constitucionais.
Conveno da OIT n.
0
11 O referentes s condies de trabalhadores em fazenda". Os citados disposi-
tivos eram inconstitucionais perante as Constituies de 1946 e a de 1967 com a Emenda n.
0
1 de
1969. O Brasil aps o prazo exigido pela conveno acabou de denunci-la.
2 9 No direito portugus os autores divergem quanto posio de supraconstitucionalidade dos tratados.
Gomes Canotilho e Vital Moreira entendem que o direito internacional geral ou comum cede perante
a Constituio, embora prevalea sobre a lei, (Constituio da Repblica Portuguesa anotada, 2. ed.
Coimbra: Coimbra ed. v.l, 1984 p. 92-93). J Andr Gonalves Pereira, Fausto de Quadros (ob. cit. p.
117-118) e Jorge Miranda (As actuais normas constitucionais e o direito internacional. Nao e defesa.
n.36. p. 5-6) entendem que as normas contratuais sobrelevam as constitucionais. Comentam Andr
Gonalves Pereira e Fausto de Quadros: "Especificamente quanto aos tratados internacionais que se
integram no direito internacional geral ou comum (ou como tais ou enquanto seus preceitos j foram
absorvidos pelo Direto consuetudinrio geral - j explicamos atrs), em face da interpretao que
damos a este art. 8, n.
0
1, o juiz portugus deve conceder-lhes prevalncia sobre a Constituio no
obstante os arts. 207, 277, 178, n. 1, e 179 admitirem a fiscalizao da constitucionalidade dos
tratados internacionais sem os distinguir. (ob. cit. p. 118)
30 Art. 153, inciso XXXVI da Constituio de 1967, preceituava: "A especificao dos direitos e garantias
expressas nesta Constituio nao exclui outros direitos e garantias decorrentes do regime e dos
princpios que ela adota."
31 Flvia Piovesan, quanto citada inovaao, aduz: "Ao efetuar tal incorporao, a carta est a atribuir aos
direitos internacionais uma natureza especial e diferenciada, qual seja, a natureza de norma constituci-
onal. Os direitos garantidos nos tratados de direitos humanos de que o Brasil parte integram, portanto,
o elenco dos direitos constitucionalmente consagrados" (PIOVESAN, Flvia. Op. Cit. p. 83).
BETINA TREIGER GRUPENMACHER- 825
At a edio da Emenda Constitucional no 45/2004, tal norma admitia a incor-
porao automtica dos Tratados de Direitos Humanos ao ordenamento interno,
independentemente da interveno do Poder Legislativo.
A Constituio de 1988, portanto, acolheu e albergou, at ento, os direitos
enunciados em Tratados Internacionais de que o Brasil fosse signatrio, incor-
porando-os automaticamente ao ordenamento interno, e atribuindo-lhes "sta-
tus" de norma constitucionaP
2

A incorporao automtica dos Tratados ao ordenamento interno envolve hip-
teses em que o sistema normativo-constitucional de um dado Estado, dispensa a
necessidade de legislao, para incorporar ordem interna norma contida em Trata-
do, bastando a ratificao para que dita incorporao ocorra.
Diversamente do que prev para os Tratados que acarretam encargos ou com-
promissos gravosos ao patrimnio nacional em relao aos quais deve haver apro-
vao pelo Congresso N acionai, para aqueles que dispem sobre direitos e
garantias individuais, o Texto Constitucional admitia, antes da edio da Emenda
Constitucional no 45/2004, a incorporao imediata de suas disposies ao or-
denamento jurdico interno.
A regra inserta no artigo 5, 2 inaplicvel, no entanto, a Tratados que no
disponham especificamente sobre direitos humanos, no se admitindo, na hiptese,
interpretao extensiva do citado dispositivo constitucional. Entendimento em sentido
contrrio, envolveria uma falsa tutela dos interesses individuais.
O regramento at aqui delineado, como j afirmado, vigorava at a edio da
Emenda Constitucional n 45/2004, que inovou a disciplina sobre o tema, ao acrescer
o 3 ao artigo 5, da Constituio Federal, que assim est redigido:
3 Os tratados e convenes internacionais sobre direitos humanos que forem
aprovados, em cada Casa do Congresso Nacional, em dois turnos, por trs quintos
dos votos dos respectivos membros, sero equivalentes s emendas constitucionais.
A insero de tal dispositivo e sua interpretao conjunta com o disposto no 2
conduz concluso de que os Tratados de Direitos Humanos e suas disposies
permanecem tendo hierarquia constitucional, porm, no mais ingressam automa-
ticamente no ordenamento interno, devendo, necessariamente ser antes aprovados
pelo Congresso Nacional.
3 2 A Constituio Argentina que reconhece (art. 75, inciso 22), aos tratados e convenes sobre direitos
humanos, ao serem recebidos, "status" de norma constitucional, diante do voto de 2/3 da totalidade
dos membros de cada cmara do Congresso.
A Constituio argentina, no entanto, diversamente do que ocorre no Brasil, no obstante conferir aos
tratados que versam sobre direitos humanos, "status" de norma constitucional, impe, para que isso
ocorra, aprovao por 2/3 dos membros de cada cmara do Congresso.
No Brasil, tal no ocorre, j que o 2 do art. 5 no faz qualquer meno expressa aprovao, ou
referendo, pelo Congresso Nacional, dos tratados dessa natureza, quais sejam, os que dispem sobre
direitos humanos.
826- TRATADOS INTERNACIONAIS SOBRE DIREITOS HUMANOS E TRIBUTAO
Assim, uma vez referendados pelo Congresso Nacional, os Tratados Internacionais
sobre Direitos Humanos ingressam no ordenamento interno com "status" de norma
constitucional, com eficcia plena e aplicabilidade imediata, o que impe, que as
garantias nele elencadas sejam observadas pela legislao interna, sob pena de irremis-
svel inconstitucionalidade, inclusive e sobretudo no que diz respeito tributao.
Os Tratados de Direitos Humanos ratificados pelo Brasil que contemplam os
princpios da igualdade e o da no-discriminao so anteriores Emenda Consti-
tucional no 45/2004 e, portanto, ingressaram automaticamente no ordenamento
jurdico interno. Assim, os direitos neles assegurados so de observncia obrigatria
no plano interno, inclusive no que se pertine tributao.
7. Os PRINCPIOS DA IGUALDADE E DA SEGURANA juRDICA
Em todos os Tratados e Declaraes sobre Direitos Humanos o princpio da
igualdade ponto comum.
Nos Estados Democrticos de Direito, contrariamente ao que ocorre nos Esta-
dos Totalitrios, na Constituio que se estabelecem as limitaes atividade
estatal e, como decorrncia, regras de observncia dos direitos fundamentais do
homem, dentre elas, o respeito igualdade.
Uma Constituio verdadeiramente democrtica deve prever a representativi-
dade popular na eleio de seus dirigentes, alm de estabelecer regras que confi-
ram segurana aos direitos assegurados aos cidados, tais como a interdio de
arbitrariedade, a igualdade, a legalidade, a previsibilidade da ao estatal, dentre
outras que realizam a segurana jurdica.
Como j afirmou Geraldo Ataliba:
Parece evidente que os sistemas constitucionais que adotam a igualdade como princpio
bsico, implicitamente, consagram a legalidade (seu necessrio instrumento), forosa-
,
mente irretroativa. E da essncia da repblica, por outro lado, o consentimento dos
tributos. H Estado de Direito onde h segurana jurdica (Giorgio Balladore Pallieri).
A previsibilidade da atuao estatal, conseqncia do esquema de Constituio rgida,
e a representatividade do rgo legislativo asseguram aos cidados, em maior medida,
os direitos inscritos na Constituio, a paz e o clima de confiana que instauram as
condies psicolgicas necessrias para o trabalho, o desenvolvimento, a afirmao e
a expresso da personalidade.
33
Assim, a segurana jurdica realiza-se quando observado, na sua plenitude, o
princpio da igualdade, dado que intrnseco natureza humana.
O que se quer afirmar que no h repblica sem igualdade, assim como no h
regime democrtico se o cidado e assim tambm as empresas no forem tratados
com isonomia frente lei, inclusive a tributria.
3 3 ATALIBA, Geraldo. Derechos Humanos y Tributacion. In: Primeras jornadas lnternacionales de Tributacin
Y Derechos Humanos. Lima: Asociacin Internacional de Tributacin Y Derechos Humanos, 1990. p. 15.
BETINA T REIGER GRUPENMACHER- 827
Portanto, ao tempo que determinam a observncia da igualdade os Tratados
Internacionais sobre os Direitos Humanos impem a observncia do princpio da
capacidade contributiva, do mnimo existencial e da vedao a cobrana de tributo
com efeito de confisco.
7.1. PRINCPIO DA ISONOMIA E O SEU CONSECTRIO. PRINCPIO DA
CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
Decorrncia do princpio da isonomia tributria so os princpios da capacidade
contributiva e o da vedao da cobrana de tributo com efeito de confisco, os quais
estabelecem os limites mnimo e mximo de tributao, respectivamente.
O Estado Democrtico est, portanto, adstrito aos compromissos de liberdade e
igualdade materiais, objetivando uma vida digna para todos. Nesse contexto, a ob-
servncia dos citados princpios impe que o tributo deixe de ser apenas uma fonte
de renda e passe a ser um instrumento de realizao de justia. A igualdade no
tratamento tributrio deixa de ser apenas formal passando a ser materialmente um
instrumento de redistribuio de riquezas.
O princpio da capacidade contributiva, por seu turno, tem como principal con-
seqncia propiciar a realizao da justia fiscal, onerando aqueles que manifestem
maior capacidade contributiva e desonerando a renda utilizada para fazer frente s
despesas necessrias vida digna. A chamada "renda consumida" h de ser excluda
para fins de aferio de capacidade contributiva. Trata-se da intributabilidade do
mnimo existencial referida por Francesco Moschetti, que afirmou:
[ ... ] a capacidade contributiva dada por aquela parte de potncia econmica, da riqueza
de um sujeito, que supera o mnimo vital. Com efeito, se capacidade significa aptido,
possibilidade concreta e real, no pode existir capacidade de concorrer para com os gastos
pblicos quando falte ou se tenha apenas o necessrio para as exigncias individuais.
34
A Constituio brasileira garante ao cidado e a sua famlia uma vida digna. Para
que tal garantia seja efetivamente eficaz, necessrio que as leis infraconstitucionais
que instituem os tributos excluam de seu mbito de incidncia a j referida "renda
consumida" com as despesas necessrias para uma vida com dignidade.
Em um Estado Democrtico de Direito s admissvel, observados os direi-
tos fundamentais do cidado, a tributao incidente sobre as manifestaes de
capacidade contributiva, ficando vedada a incidncia tributria indiscriminada
sobre a capacidade econmica, ou seja, o s fato de determinado indivduo ma-
nifestar potencialidade econmica no bastante em si mesmo a autorizar a
tributao de seus rendimentos. Por imperativo do princpio da capacidade con-
tributiva, devem ser afastados da tributao os recursos mnimos necessrios
para a sua manuteno e de sua famlia.
34 MOSCHETTI, Francesco. El principio de capacidad contributiva. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales,
1 980. p. 68.
828- TRATADOS INTERNACIONAIS SOBRE DIREITOS HUMANOS E TRIBUTAO
Embora no esteja elencada dentre as imunidades constitucionais, a intribu-
tabilidade do mnimo existencial tambm uma imunidade implcita que de-
corre da observncia do princpio da capacidade contributiva, e bem assim do
da igualdade, pois este s se realiza em sua plenitude se for afastada da tributa-
o sobre a renda necessria satisfao das necessidades bsicas e essenciais
para uma vida digna.
Assim, ao prever no art. 145, 1 da Constituio FederaP
5
a observncia do
princpio da capacidade contributiva, o constituinte vedou a tributao do mnimo
existencial, ainda que o tenha feito implicitamente.
Tal regra a despeito de estar inserta no Texto Constitucional est por igual con-
templada nos Tratados de Direito Humanos quando impe a observncia de igual-
dade pelas legislaes dos Estados.
8. PRINCPIO DA NO-DISCRIMINAO NOS TRATADOS
INTERNACIONAIS
O enfrentamento do tema dos Tratados Internacionais sobre Direitos Humanos
remete anlise do princpio da no-discriminao dos assim considerados estran-
geiros pela legislao interna.
O princpio da no-discriminao consectrio do princpio da igualdade tri-
butria, o qual est usualmente contemplado nas Constituies dos pases republi-
canos e bem assim nos Tratados Internacionais de Direitos Humanos como garantia
fundamental do cidado.
A vedao discriminao tem sua origem no artigo 24 do Modelo OCDE, tendo
sido reproduzida em todas as Convenes subscritas pelo Brasil
36
est relacionada ao
termo "nacionais" contido nas convenes contra a pluritributao internacional.
Seu propsito evitar que ao estrangeiro, pessoa fsica ou jurdica, seja dispensa-
do tratamento mais oneroso ou distinto em relao quele dispensado aos "nacio-
nais" dos Estados que ratificaram os instrumentos convencionais em questo.
O estreito vnculo entre o princpio da igualdade e o da no-discriminao de-
corre de sua identidade de contedo. Se por um lado o princpio da igualdade
tributria impe o tratamento isonmico frente a lei tributria, estando vedada
qualquer forma de discriminao para aqueles que se encontrem em situao equi-
valente, por outro lado, o princpio da no-discriminao veda o tratamento anti
isonmico, no mbito interno dos Estados entre nacionais e estrangeiros. Assim, se
35 "Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os seguintes
tributos: ( ... ) 1" Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a
capacidade econmica do contribuinte, acultado administrao tributria, especialmente para
conerir eetividade a esses objetivos, identiicar, respeitados os direitos individuais e nos termos da
lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte."
3 6 XAVIER, Alberto. Direito Tributrio Internacional do Brasil. Rio de janeiro: Ed. Forense, 1998. p. 222.
8ETJNA TREIGER GRUPENMACHER- 829
ratificado e vlido no mbito interno, o Tratado de Direitos Humanos que contem-
pla o princpio da no-discriminao, atuar como bice aplicao do tratamento
tributrio diferenciado entre nacionais e estrangeiros, pela legislao interna.
No mbito da Comunidade Europia, o princpio da no-discriminao foi inau-
guralmente previsto na Conveno Europia dos Direitos do Homem, assinado em
Roma, em 04 de novembro de 1950
37
, o qual institui um sistema de proteo
internacional dos direitos do homem, viabilizando com isso o controle judicial das
respectivas garantias do cidado.
Tambm o Tribunal de Justia das Comunidades Europias consagrou em sua
jurisprudncia os princpios estabelecidos na Conveno Europia para a Proteo
dos Direitos do Homem.
A garantia ao respeito dos direitos humanos foi reafirmada pelo Tratado de
Amsterd que atribui competncia ao Tribunal de Justia da Comunidade Euro-
pia para velar pelo respeito aos direitos fundamentais.
Segundo refere Ricardo Lobo Torres
38
, a Carta Europia de Direitos Funda-
mentais, aprovada em 8 de dezembro de 2000, arrola exaustivamente plexo de
direitos da liberdade e dos direitos econmicos e sociais, razo pela qual consi-
derada frouxa e abundante por elencar diversos direitos sem se preocupar com sua
jurisdicionalizao, no tendo sido includa no Tratado da Unio.
Muito embora a nacionalidade possa ser considerada como critrio de conexo
para fins de impedir a duplicidade de tributao pelos Estados-parte, no mbito
dos Tratados para prevenir a pluritributao internacional, a nacionalidade no pode
ser adotada como critrio de discrimn pelos sistemas tributrios internos dos Esta-
dos contratantes.
A discriminao traduz-se em violao ao Princpio da Igualdade.
A comparabilidade , no entanto, necessria, seno imprescindvel, para se inves-
tigar a existncia de discriminao.
Em notvel estudo sobre o Princpio da Igualdade Celso Antnio Bandeira de
Mello
39
afirma que a violao ao princpio verificada a partir da identificao do
critrio de discrmen adotado pela Lei.
A este propsito, afirma o Autor:
Parece-nos que o reconhecimento das diferenciaes que no podem ser feiras sem a
quebra da isonomia se divide em trs questes:
A) A primeira diz com o elemento tomado como fator de desigualao;
37 "Art. 14- A ruio dos direitos e liberdades nesta Conveno ser assegurada sem discriminao sob
qualquer undamento, como sexo, raa, cor, lngua, religio, opinio poltica, origem nacional ou
social, associaes com minorias nacionais, propriedade, nascimento ou outro status".
3 8 TORRES, Ricardo Lobo, Direitos Humanos e Direito Comunitrio. In Direito Tributrio Internacional
Aplicado v. 11. So Paulo: Ed. Quartier, 2004. p. 85.
39 MELLO, Celso Antnio Bandeira. Contedo Jurdico do Princpio da Igualdade. So Paulo: Ed.
Revista dos Tribunais, 1984. pp. 27 e 28.
830- TRATADOS INTERNACIONAIS SOBRE DIREITOS HUMANOS E TRIBUTAO
B) A segunda reporta-se correlao lgica abstrata ente o fator erigido em critrio
de discrmen e a disparidade estabelecida no tratamento jurdico diferenciado;
c) A terceira atina consonncia desta correlao com interesses absorvidos no siste-
ma constitucional e destarte juridicizados.
Estabelecendo melhor: Tem-se que investigar, de um lado, aquilo que adotado
como critrio discriminatrio, de outro lado, cumpre verificar se h justificativa
racional, isto , fundamento lgico, para, vista do trao desigualador acolhido,
atribuir o especfico tratamento jurdico construdo em funo da desigualdade pro-
clamada. Finalmente, impende analisar se a correlao ou fundamento racional abs-
tratamente existente "in concreto", afinado com os valores prestigiados no sistema
normativo constitucional. A dizer: se guarda ou no harmonia com eles.
Em suma: importa que exista mais que uma correlao lgica abstrata entre o fator
diferencial e a diferenciao conseqente. Exige-se, ainda, haja uma correlao lgica
concreta, ou seja, aferida em funo dos interesses abrigados no direito positivo
constitucional. E isto se traduz na consonncia ou dissonncia dela com as finalidades
reconhecidas como valiosas na Constituio.
Nesta senda, segundo o princpio da no-discriminao, se o critrio de discr-
men adotado for a nacionalidade, haver afronta ao direito fundamental igualda-
de, devendo ser afastada a lei no caso concreto.
Segundo leciona Alberto Xavier
40
, o princpio da no-discriminao comporta
dois elementos, um objetivo e um subjetivo. Enquanto o objetivo refere-se ao seu
contedo, o subjetivo est relacionado ao crculo de pessoas sujeitas a sua aplicao.
Afirma ainda o autor:
Traduz-se o contedo ou elemento objetivo do princpio da no discriminao no
fato de os 'estrangeiros' (incluindo os aptridas) no ficarem sujeitos, num dado
Estado, a nenhuma tributao ou obrigao correspondente diferente ou mais
onerosa do que aquelas ou que estiverem ou puderem estar sujeitos os nacionais
desse Estado que se encontrarem na mesma situao de direito e de fato - ,
assim, o pressuposto necessrio da aplicao do princpio, devendo, em cada caso,
ser examinado com a maior cautela.
Q:tanto ao elemento subjetivo impe a observncia da no-discriminao a pes-
soas fsicas e jurdicas, sendo vedado ao Estado estabelecer tratamento diferenciado
entre empresas nacionais e estrangeiras, inclusive s suas filiais e subsidirias.
No existe uma regra geral, internacionalmente estabelecida que proba a discri-
minao fiscal, no entanto, possvel afirmar que o princpio geral da no-discrimi-
nao contido nos Tratados e Convenes Internacionais sobre Direitos Humanos
por igual aplicvel tributao.
Destacam-se neste grupo de Tratados sobre Direitos Humanos a Declarao
Universal de Direitos Humanos, adotada e proclamada pela Assemblia Geral das
Naes Unidas em 10 de dezembro de 1948, o referido Convnio Europeu para
proteo dos Direitos Humanos e liberdades fundamentais e a Carta Internacional
de Direitos Humanos, dentre outros.
40 XAVIER, Alberto. Direito Tributrio Internacional do Brasil. Rio de Janeiro: Ed. Forense, 1998. pp.
222 e 223.
BETINA TREIGER GRUPENMACHER- 831
As proibies de discriminao contidas nos referidos Tratados contam, de
regra, com a fiscalizao de rgos e tribunais internacionais como a Corte In-
ternacional de Justia das Naes Unidas, com sede em Haia, o Comit de Di-
reitos Humanos no caso da Conveno de Nova York e, o Tribunal Europeu de
Direitos Humanos, no caso do Convnio Europeu de Direitos Humanos, com
sede em Estrasburgo.
Como afirmado, a proibio de discriminao contida nos aludidos Tratados
no mereceu meno expressa no sentido de sua aplicabilidade tributao. A
observncia do princpio da no-discriminao matria de ndole tributria de-
corre dos princpios gerais de tributao tradicionalmente admitidos no plano
internacional, em especial o da igualdade.
Merece destaque a lio de Jess Santa-Brbara Ruprez
41
que, discorrendo so-
bre o tema afirma que:
Convenes e Declaraes sobre Direitos Humanos repudiam o tratamento
discriminatrio quando o fator discriminador seja uma circunstncia pessoal ou
social, como a nacionalidade, mas no se referem de modo algum a outro tipo de
discriminaes fiscais como seriam as baseadas nas qualidades dos produtos cuja
transmisso se submete a tributao.
A no-discriminao fiscal prevista nos Tratados Internacionais de Direitos
Humanos tida, pois, como a proibio de tratamento desigual por normas fiscais
nacionais sempre que o critrio de discriminao seja o da nacionalidade impedin-
do, que se atribua tratamento tributrio distinto a nacionais e estrangeiros.
9. REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS
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-
OES SOBRE O
. ,.
"'
RINCIPIO E
os ECRET BLES
,
SUMARIO: 1. Introduo. 2. O princpio arm's length. 3. Os
mtodos para a apurao do preo arm's length. 4. A utilizao de
secret comparables pelo Fisco. 5. Concluses.
Lus Eduardo Schoueri
Professor Titular do Departamento de Direito Econmico e Financeiro, rea
de Legislao Tributria, na Faculdade de Direito da Universidade de So
Paulo. Professor nos cursos de graduao e ps-graduao da Universidade
Presbiteriana Mackenzie. Advogado em So Paulo .
834 - CoNSIDERAES SOBRE o PRINCPIO ARM's LENCTH E os 5ECRET CoMPARABLES
Esse princpio [arm's lenght] prope que as empresas vinculadas, ao rea-
lizarem exportaes e importaes, sejam tratadas como se fossem enti-
dades no-relacionadas, exigindo que lhe sejam atribudos os lucros que
aufeririam se praticassem aquelas operaes com empresa no-ligada.
1
PAULO DE BARROS CARVALHO
1. INTRODUO
O princpio arm's length internacionalmente reconhecido, sobretudo pelos pases
integrantes da OCDE, como parmetro a ser adotado pelos grupos de empresas
multinacionais e pelas administraes tributrias para valorar os preos das transa-
es entre empresas vinculadas.
Em suma, o referido princpio possibilita a converso, para os nveis usuais
de mercado, das demonstraes financeiras de empresas que transacionam fora
do mercado, i.e., que negociam com outras empresas de seu prprio grupo
econmico. Convertem-se valores estipulados pela poltica interna de cada
grupo ("reais de grupo") em "reais de mercado", que correspondem moeda
em que se expressa o resultado entre terceiros independentes. A partir de tal
converso, passam as demonstraes financeiras de tais empresas a se expressar
em nveis de mercado, o que possibilita sua comparao com os resultados
obtidos pelas demais empresas que atuam no mesmo mercado, concretizan-
do-se, da, o princpio da igualdade.
Desta forma, o princpio arm's length privilegia os preos de mercado, de modo
a apurar de maneira exata a renda tributvel auferida em cada transao entre em-
presas ligadas. Como conseqncia, luz do princpio arm's length apenas se tolera
a substituio dos preos praticados em uma transao se em seu lugar se registra-
rem valores que representem com maior exatido os preos de mercado.
Na medida em que busca aferir os valores que representam preos de mercado
com a maior preciso possvel, o princpio arm's length pode ser entendido como
uma decorrncia imediata do princpio da igualdade e da capacidade contributiva.
H quem defenda
2
, na doutrina ptria, que a no positivao expressa do prin-
cpio arm's length leva concluso de que a Lei n 9.430/96 fere de incio a Cons-
1 Cf. "Preos de Transferncia no Direito Tributrio Brasileiro" in Revista de Direito Tributrio Interna-
cional, ano 1, no 3, 2006, p. 186.
2 Paulo Ayres Barreto entende que a mera citao do princpio arm's length na exposio de motivos da
Lei n 9.430/96 no causa suficiente para entender-se que foi recebido no pas. Alm disso, justifica
que o Brasil no segue a regra de no favoritismo (traduo de Brando Machado para o princpio), j
que no permitido s empresas indicar margem de lucro diversa daquelas previstas na legislaao, o
que resulta em duas inconstitucionalidades: cerceamento de direito de defesa e criao de hiptese de
incidncia sobre fato presumido. O princpio s estaria positivado nos casos em que o Brasil tivesse
tratado para evitar a bitributao como o pas da empresa vinculada considerada no caso concreto.
Imposto sobre a renda e preos de transferncia, So Paulo, Dialtica, 2001, pp. 153, 157, 171 e 172.
Lus EDUARDO ScHOUERt- 835
tituio. A passagem lanada em epgrafe revela que o Prof. Paulo de Barros Carva-
lho inclui-o entre aqueles que reconhecem a existncia do referido princpio. Acer-
ta o homenageado, j que o princpio arm's length, alm de se coadunar com o
conceito de renda e com o princpio da igualdade, tem ainda o mrito de correspon-
der prtica internacional e aos acordos de bitributao assinados pelo Brasil.
A constatao da existncia do princpio, entretanto, no suficiente para que se
d por explorado o tema dos preos de transferncia. Ao contrrio, impe que se
avance na investigao, enfrentando problemas que, mesmo na doutrina e na prtica
internacionais, vem gerando profundas reflexes.
As reflexes que ora se trazem em homenagem ao Prof. Paulo de Barros
Carvalho, inspiradas por sua incurso no desafiador tema dos preos de transfe-
rncia, visam a conhecer alguns dos limites que se impem ao Fisco na concre-
tizao do referido princpio.
Pretende-se, em sntese, discorrer sobre a possibilidade de o Fisco, valendo-se de
informaes privilegiadas, determinar, como valor de mercado cogente para a tribu-
tao, preo a que no teve ou no poderia ter acesso o contribuinte quando da
realizao de sua transao.
Para tanto, o presente artigo apresentar o princpio arm's length, com suas prin-
cipais caractersticas e as condies para sua concretizao. Aps, ser demonstrado
que os mtodos para a apurao do preo parmetro so decorrncia natural do
referido princpio. Por fim, apontar-se- que a utilizao de secret comparables
pelo Fisco incompatvel com a concretizao do princpio arm's length.
2. PRINCPIO ARM'S LENGTH
A OCDE dedica todo o primeiro captulo de seu relatrio sobre transfer pricing
tentativa de explicar em que consiste o princpio arm's length.
Para compreender o princpio, necessrio entender que enquanto empresas
independentes celebrando negcios geralmente mantm condies de relaciona-
mento comercial e financeiro (compreendendo o preo das mercadorias ou servios,
bem como as condies para a venda ou para a prestao de servios) determinadas
pelas foras do mercado, as condies comerciais e financeiras dos negcios celebra-
dos entre empresas associadas podem no sofrer igual presso das foras externas do
mercado, por mais que essas empresas procurem reproduzi-las
3

O princpio arm's length consiste, sinteticamente, em tratar os membros de um
grupo multinacional como se eles atuassem como entidades separadas, no como
partes inseparveis de um negcio nico. Devendo-se trat-los como entidades se-
3 Cf. OCDE, Transfer Pricing Cuide/ines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, Paris,
OCDE, p. 1-1.
836 - CoNSIDERACES soBRE o PR!NOPIO ARM's LENCTH E os SECRETCOMPARABLES
,
paradas (separate entity approach), a ateno volta-se natureza dos negcios cele-
brados entre os membros daquele grupo
4

A idia central que o mencionado princpio expressa a de que as empresas liga-
das, em suas transaes, devem agir como o fariam partes independentes. Ao fixar os
preos de seus negcios, esperam-se das empresas ligadas as precaues e o desvelo que
teriam em negociaes semelhantes com terceiros independentes, fixando, da, seus
preos e condies comerciais de acordo com seus interesses comerciais.
A natureza do princpio arm's length como vero princpio jurdico foi profun-
damente estudada por Ricardo Lobo Torres. Fundamenta o professor carioca seu
raciocnio ao constatar que, alm de se consubstanciar como clusula geral, exibe
as seguintes caractersticas prprias dos princpios
5
:
generalidade, pois seus mtodos e as normas subalternas devem guar-
dar conformidade com seu enunciado;






abstrao, j que indica a necessidade de comparao entre preos pra-
ticados por pessoas vinculadas e os preos de mercado;
abertura, visto que seu objetivo fundamental garantir o preo justo (jir
price), categoria que remonta tica medieval; a aporia imanente ao arm's
length, que torna extremamente difcil determinar o preo de mercado nas
transaes entre empresas associadas, demonstra tratar-se de princpio;
analogia, porque se baseia essencialmente na comparao com os pre-
os praticados por empresas independentes, ou seja, procura perma-

nentemente o tertzum comparatzonzs;
vinculao a valores, uma vez que est ligado justia e capacida-
de contributiva;
concretizao, j que se abre para vrias normas ou mtodos de apura-
o do preo de transferncia;
ponderao, por se abrir ponderao com os princpios vinculados
segurana jurdica, como a legalidade, a proteo da confiana do con-
tribuinte, plena produo de provas, ampla defesa etc.
Aprofundando-se o estudo do que seria um preo arm's length, serve de norte o
entendimento da OCDE, para quem seria aquele que teria sido acordado entre
partes no relacionadas, envolvidas nas mesmas transaes ou em transaes simila-
res, nas mesmas condies ou em condies semelhantes, no mercado aberto
6

4 Cf. OCDE, op. cit. (nota 3), p. 1-3.
5 Cf. Ricardo Lobo Torres, O prindpio arm's /ength, os preos de transferncia e a teoria da interpre-
tao do direito tributrio in Revista Dialtica de Direito Tributrio, n 48, setembro de 1999, pp.
122-135 (128 a 131).
6 Cf. OCDE, Transfer Pricing and Multinational Enterprises: Report of the OECD Committee on Fiscal
Affairs, Paris: OCDE, 1979, p. 7.
Lus EouARDO ScHoUERI - 837
Eis a essncia do princpio: exige ele que as transaes entre partes vincula-
das sejam valoradas do mesmo modo como o seriam transaes entre terceiros
independentes. Noutro giro, pode-se afirmar que atender o referido princpio
a transao entre partes vinculadas se estas comportarem-se como terceiros in-
dependentes, em iguais condies.
Da definio, proposta pela OCDE, so extradas seis caractersticas fundamen-
tais para a compreenso do princpio, mencionadas por Guglielmo Maisto
7
:
(i) Anlise transacional o preo arm's length deve ser estabelecido a partir de uma
transao identificada (ou de um grupo de transaes relacionadas) - neste sentido,
no se podem considerar conformes ao princpio arm's length aqueles mtodos que
deixem de lado as transaes, propriamente ditas, partindo para rateios de resultados
globais; por outro lado, a idia de "transao" mais ampla do que a de "operao",
sendo possvel que uma srie de operaes (por exemplo: peas importadas separada-
mente para formar um nico produto - kit) constitua uma nica transao;
(ii) Comparao (ou similaridade): a transao identificada (ou o grupo de transaes
identificado) deve ser comparada com outra transao, similar ou idntica, hipottica ou
real, com caractersticas idnticas ou similares - a similaridade ou identidade deve ser
suficiente para que se entenda que, afastada a relao entre as partes, na transao con-
trolada, ausente na transao utilizada como parmetro, inexistam outras diferenas
significativas, seja nos produtos propriamente ditos, seja nas condies comerciais;
(iii) Contrato de direito privado: o preo arm's length deve levar em conta quais-
quer obrigaes legais assumidas pelas partes contratantes e, portanto, os efeitos
jurdicos da transao no podem (em princpio) ser desconsiderados;
(iv) Caractersticas de mercado aberto: o preo arm's length deve se basear em
condies de mercado, refletindo, assim, prticas comerciais normais;
(v) Caractersticas subjetivas: o preo arm's length deve levar em conta as cir-
cunstncias particulares que caracterizam a transao. Por esta razo, por exemplo,
haver casos em que no se poder comparar o preo arm's length com o preo de
mercado, pois o primeiro deve levar em conta, dentre outros fatores, que um forne-
cedor pode estar tentando aumentar sua participao no mercado e por isso estabe-
lece preos inferiores aos do mercado;
(vi) Anlise funcional: a determinao do preo arm's length deve levar em conta
as funes desempenhadas pelas empresas associadas. A anlise funcional impor-
tante para estabelecer se uma transao entre partes independentes efetivamente
comparvel; tal anlise ainda mais importante quando no se encontram transa-
es comparveis, sendo necessrio que o contribuinte ou as autoridades fiscais de-
senvolvam outros mtodos para encontrar um preo arm's length.
7 Cf. "General Report", in lnternational Fiscal Association, Transfer pricing in the absense of
comparable market prices. Cahiers de Droit Fiscal lnternational, vol. LXXCIIa, Deventer, Kluwer,
1992, pp. 19-75 (28-29).
838- CoNSIDERAEs soBRE o PRrNPro ARM's LENCTHE os 5ECRErCoMPARABLEs
Das caractersticas supramencionadas, merece especial ateno a de nmero (iv),
pela qual o preo arm's length deve possuir caractersticas de mercado, baseando-se
em prticas comerciais corriqueiras e usuais entre partes independentes.
O seguinte exemplo poder elucidar a importncia deste aspecto: em transaes
entre empresas independentes realizadas em condies normais de mercado, uma
empresa no comprar por 15 um produto que esteja sendo vendido por 10, se tiver
a opo de comprar pelo ltimo preo. Esta opo existe apenas num mercado
aberto, i.e., onde todos os agentes tm igual acesso a todas as opes de oferta.
O princpio arm's length, nos moldes descritos pela OCDE, amplamente ado-
tado no direito comparado
8
. Ao mesmo tempo, nota-se que a aplicao concreta dos
mtodos para a sua apurao , por vezes, diferente para cada pas, mas nunca fugin-
do do princpio norteador
9

3. S MTODOS PARA A APURAO DO PREO ARM'S LENGTH
Decorrncia natural do princpio arm's length, os mtodos de ajuste dos preos
de transferncia buscam encontrar o preo que mais se aproxima daquele praticado
entre partes no ligadas em condies normais de mercado. Os mtodos atuam,
desta forma, como instrumentos de concretizao do princpio arm's length. So
adotados, em maior ou menor grau, pela generalidade dos pases que seguem por
linha aquele princpio.
Apesar da sofisticao dos estudos que se fazem em torno dos mtodos desen-
volvidos pela OCDE, um olhar atento bastar para notar que, na verdade, eles nada
mais so do que a reproduo do comportamento que se espera de terceiros inde-
pendentes, em suas negociaes.
Com efeito, comezinho que um empresrio cauteloso, ciente de que o mercado
pratica determinado preo para um produto, esforar-se- por negociar a preos
equivalentes aos de seus concorrentes. O bom senso j afirma que este empresrio
no aceitaria pagar preo maior que aquele que ele soubesse ser praticado no merca-
do; do mesmo modo, ele exigira, em suas vendas, preo equivalente (ou superior) ao
'
praticado pelo mercado. E desta constatao que surge, na literatura, o mtodo
denominado CUP ( Comparable uncontrolled price method), que se fez refletir, na
Lei 9.430/96, no mtodo dos Preos Independentes Comparados- PIC nas
importaes ou no mtodo do Preo de Venda nas Exportaes - PVEx.
De igual modo, razovel admitir que um empresrio, negociando com partes
independentes, busque uma margem de lucro em suas vendas, o que implica que
8 Na publicao do IBDF (lnternational Bureau of Fiscal Documentation) intitulada The Tax Treatment of
Transfer Pricing, folhas soltas, encontram-se, em cinco volumes, relatrios de dezenas de pases, onde
se pode comparar efetivamente a disciplina legislativa do tema de transfer pricing.
9 Cf. Helmut Becker, "The future of transfer pricing" in Bulletin for lntemationa/ Fiscal Documentation,
novembro/dezembro, 1996, pp. 535-537.
Lus EDUARDO ScHOUERI - 839
no pagar, em suas compras, valor que ultrapasse seu preo de venda. Ao contrrio,
ele buscar comprar itens que lhe permitam garantir uma margem de lucro. Da se
ter criado, no campo dos preos de transferncia, o mtodo Resale price, que, na
legislao brasileira, aparece como o mtodo do Preo de Revenda menos Lucro
- PRL nas importaes ou os mtodos do Preo de Venda por Atacado no Pas
de Destino, Diminudo de Lucro- PVA e do Preo de Venda a Varejo no Pas
de Destino, Diminudo de Lucro- PVV nas exportaes.
Finalmente, tambm se pode afirmar que partes independentes procuram acres-
cer ao seu custo de produo uma margem de lucro (Mark up), antes de chegar ao
seu preo de venda. Desta prtica que se desenvolveu o mtodo Cost-plus, adota-
do pela legislao brasileira nas figuras do mtodo do Custo de Produo mais
Lucro - CPL nas importaes ou do mtodo do Custo de Aquisio ou de
Produo mais Tributos e Lucro - CAP nas exportaes.
Todos os mtodos baseiam-se na premissa de que a aplicao do princpio arm's
length implica uma comparao das condies negociais de uma transao entre
empresas ligadas (transao controlada - controlled transaction) com aquelas pre-
valecentes em transaes entre empresas independentes.
V-se, da, que os mtodos desenvolvidos pela OCDE e adotados pela legis-
lao brasileira no tm natureza ontolgica. No importam os mtodos en-
quanto tais. No passam eles de um reflexo, no texto legal, da prtica que se
espera de terceiros independentes na fixao de seus preos. Neste sentido, os
mtodos so apenas as ferramentas de que se valeu o legislador para concretizar
o princpio arm's length.
Em nenhum momento, insista-se, pretendeu a OCDE ver aplicados os seus
mtodos fora do contexto do princpio arm's length. Tanto assim , que se admite
seja o princpio observado mesmo sem a aplicao daqueles mtodos.
Tanto o mtodo do PIC (aplicvel s importaes) quanto o mtodo do PVEx
(aplicvel s exportaes) so definidos como a mdia aritmtica ponderada dos
preos de bens, servios ou direitos, idnticos ou similares, apurados no mercado
brasileiro (PIC e PVEx) ou de outros pases (opo vlida apenas para o PIC), em
operaes de compra e venda, em condies de pagamento semelhantes.
Na comparao dos preos praticados por pessoas vinculadas com aqueles
realizados entre empresas independentes, os valores de bens, servios ou direitos
sero ajustados de forma que minimizem os efeitos provocados sobre os preos
a serem comparados, por diferenas nas condies de negcio, da natureza fsica
e de contedo.
Na medida em que devem conduzir a preos arm's length e, em funo disso,
refletir preos de mercado, a aplicao dos mtodos PIC e PVEx deve ser pautada
pela utilizao de preos em transaes com bens idnticos e similares em um mer-
cado aberto, conforme salientado anteriormente.
840- CONSIDERAES SOBRE O PRINPIO ARM/5 LENCTHE OS 5ECRETCOMPARABLES
Afinal, num mercado aberto, todos os agentes tm igual acesso ao mercado. No
h privilgios. Se apenas algumas poucas pessoas tivessem acesso a algumas infor-
maes, ento j no mais se poderia considerar o mercado aberto. Estas pessoas
teriam vantagens que no seriam estendidas aos demais concorrentes, gerando-se
distoro no prprio equilbrio que se espera de um mercado.
A existncia de um mercado aberto, com amplo acesso s informaes surge, da,
como moldura para a prpria configurao dos mtodos PIC e PVEx. Se estes
mtodos pretendem concretizar o princpio arm's length, ento devem eles refletir
as condies existentes em um mercado.
4.A
-
UTILIZAAO DE SECRET COMPARABLES PELO fiSCO
Fiscos de diversos pases, entre os quais o Brasil, se utilizam de informaes
confidenciais de outros contribuintes para apurar os preos parmetro de transaes
controladas. Pretende-se estudar se a utilizao dos chamados secret comparables,
apesar de corriqueira em diversas situaes, coaduna-se com os ditames do princpio
arm's length, como se ver adiante.
Os secret comparables so dados sigilosos coletados e armazenados pelo Fisco ao
fiscalizar empresas, que so posteriormente utilizados para verificar os preos de
transferncia de empresa do mesmo setor econmico, em relao a produtos simila-
res ou idnticos comercializados pelas duas
10
.
No Japo, o Fisco utilize-se de dados de outras empresas, no disponveis aos
contribuintes, para fins de clculo do preo parmetro
11
. Descrevendo o sistema
indiano, Narayan Mehta menciona que as Autoridades Fiscais do pas se utilizaram
dos secret comparables em algumas situaes
12
.
Na China, as Autoridades Fiscais tambm se baseiam em dados confidenciais de
outros contribuintes armazenadas em seu banco de dados para verificar as relaes
entre partes relacionadas. Nesse pas, o Fisco sequer informa ao contribuinte que
est recorrendo ao uso dos secrets comparables, mas simplesmente relata que os
ajustes efetuados baseiam-se em informaes internas
13

Tambm na Holanda permitido o uso de secret comparables pelo Fisco, em-
bora com certas restries, decorrentes do Revision cfTax Litigation Act e do De-
1 O Cf. Hubert Hamaekers, "Arm's Length - How Long?"' in lnternational Transfer Pricing )ournal, maro/
abril, 2001, p. 36.
11 Cf. Ken Owara, Mark. T. Campbell e Karl Gruendel, "Japan - Status Report on Advance Pricing
Arrangements: National Tax Agency's APA Programme Report and Current State of APA Programme"' in
Internacional Transfer Pricing )ournal, maio/junho, 2004, p. 139.
12 Cf. "'lndia- An lntegrated Approach to Formulating a Transfer Pricing Strategy Concerning Marketing
and Distribution Affiliates"' in Internacional Transfer Pricing )ournal, maio/junho, 2006, pp. 132-133.
1 3 Cf. Lingguang Bao, "China- Transfer Pricing System: Rules and Procedures"' in Internacional Transfer
Pricing )ournal, maio/junho, 2004, p. 93.
Lus EDUARDO ScHOUERI- 841
ereto de 23 de agosto de 2000. O Advogado Geral da Holanda defende a utilizao
prudente e cuidadosa dos secret comparables, defendendo a abertura ao pblico de
estatsticas e clculos aplicados com base nas informaes coletadas pelo Fisco tanto
quanto possvel, sem a divulgao da identidade dos contribuintes envolvidos
14

J no Reino Unido, o Fisco entende que a utilizao de secret comparables no
a maneira adequada de lidar com os preos de transferncia, devendo a argumen-
tao nesse caso ser baseada em dados disponveis publicamente
15

Na Alemanha, o uso dos secret comparables tem sido objeto de importantes
discusses nos tribunais na ltima dcada. Em dezembro de 1998, o Tribunal de
Dsseldorf rejeitou o uso dos secret comparables, em deciso de suma importncia
para o desenvolvimento da matria naquele pas.
O tribunal em questo afastou a abertura de dados confidencias de outros
contribuintes por violar o sigilo tributrio dessas empresas; ademais, tambm rejeitou a
abertura dos dados exclusivamente para os membros do tribunal, que alm de violar o
sigilo tributrio tambm violaria o direito das empresas sujeitas a ajuste de ter acesso aos
documentos dos autos; por fim, o tribunal tambm negou a sugesto das autoridades
fiscais de examinar os documentos utilizados sem a referncia ao nome das empresas,
porque isso dificultaria a avaliao da real comparabilidade entre as transaes
16

Embora a deciso do Tribunal de Dsseldorf tenha tido extrema relevncia para
o aprofundamento do debate sobre os secret comparables na Alemanha, ela foi
revertida aps recurso das Autoridades Fiscais ao Tribunal Federal.
Na deciso proferida em 17 de outubro de 2001, o Tribunal Federal decidiu
que as cortes inferiores no poderiam se recusar a aceitar o uso de dados sigilosos
derivados de bancos de dados do Fisco alemo, aos quais os contribuintes no tm
acesso. Houve, portanto, um retrocesso no entendimento da questo.
Do estudo do tema em diversas jurisdies, constata-se que o sigilo dos dados surge
como problemtico, num primeiro momento, quando sequer as fontes dos dados sigilo-
sos so divulgadas aos contribuintes que tm seus preos ajustados em funo da utiliza-
o dos secret comparables
17
. Nesse caso, tem-se extrema dificuldade, ou mesmo
impossibilidade de defesa. O contribuinte, sem ter acesso aos dados utilizados pelo
Fisco para a obteno do preo parmetro, no consegue verificar a efetiva similaridade
entre o seu produto ou servio e os que foram utilizados para realizar a comparao
18

14 Cf. Monique van Herksen e Maarten van der Lande, "Netherlands - Transfer Pricing in Practice:
Conclusions Drawn for a Recent Supreme Court Decision" in Internacional Transfer Pricing journal,
novembro/dezembro, 2002, pp. 1 96-198.
1 5 Cf. Andrew Casley e John Henshall, "United Kingdom - Confidentiality of Taxpayer lnformation" in
Internacional Transfer Pricing journal, janeiro/fevereiro, 2000, p. 26.
1 6 Cf. Heinz-Kiaus Kroppen e Axel Eigelshoven, "Germany - Tax Court Ruling on Transfer Prices and Externai
Gross Marginal Analyses" in Internacional Transfer Pricing }ournal, julho/agosto, 2000, p. 157.
1 7 Cf. Hubert Hamaekers, op. cit. (nota 1 O), p. 36.
1 8 Cf. Narayan Mehta, op. cit. (nota 12), pp. 132-133.
842 -CoNSIDERAES soBRE o PRINCPIO ARM's LENCTH E os 5ECRET CoMPARABLES
Num segundo momento, entretanto, uso de secret comparables traz tona a
problemtica da sua compatibilidade com o princpio arm's length, mesmo deixan-
,
do de lado a questo da origem dos dados. E este o tema mais relevante para o
estudo do tema no Brasil.
Com efeito, diferentemente da prtica de diversos pases, a experincia da advo-
cacia neste campo revela que as Autoridades Fiscais brasileiras geralmente no se
negam a informar ao contribuinte as fontes de suas informaes: cientes do dever de
assegurar a ampla defesa e o contraditrio, as Autoridades Fiscais tomam o cuidado
de solicitar queles cujos dados foram utilizados como parmetro para a autuao,
que autorizem a utilizao de tais dados.
Assim, via de regra, quando um contribuinte autuado com base nos mtodos
PIC ou PVEx, a prpria Autoridade Fiscal informa qual o preo que, em seu
entender, seria o preo de mercado, apontando, inclusive, quem tenha praticado tal
'
preo. E certo que tal informao no esgota o campo de investigao do uso de
informaes privilegiadas, j que o mximo a que o contribuinte tem acesso ao
nome das empresas que foram consideradas na formulao dos preos parmetro e
os respectivos preos. No se tem notcia de que as Autoridades Fiscais tenham
dado acesso aos documentos que suportaram tal transao. No mais das vezes, as
Autoridades Fiscais se fiam na informao de terceiros.
Entretanto - e eis a questo mais relevante para o presente estudo - mesmo que o
contribuinte autuado tivesse pleno acesso s informaes utilizadas pela Autoridade
Fiscal na formulao do preo parmetro, ainda assim o uso de tais informaes no
parece compatvel com o princpio arm's length se o contribuinte no tinha - nem
poderia razoavelmente ter- tais informaes quando negociou com a parte vinculada.
Isto porque o uso de informaes privilegiadas pelo Fisco deturpa o princpio
arm's length, uma vez que impe ao contribuinte a utilizao de um preo que no
compatvel com os preos praticados no mercado entre terceiros independentes.
Em transaes entre partes independentes, um critrio muito relevante para a
fixao do preo de um produto ou servio consiste, como visto, na observao do
comportamento dos concorrentes. Afinal, se o princpio arm's length exige que se
fixem preos do modo como terceiros independentes o fariam em situao similar,
pode-se esperar de partes vinculadas que estas, ao fixarem seus preos, tenham o
mesmo cuidado que terceiros independentes teriam. Se estes fixam seus preos aps
investigar os preos praticados por seus concorrentes, assim tambm as partes vin-
culadas devem fixar seus preos com vista naqueles praticados pelos concorrentes.
Ocorre que ao frxarem seus preos, partes independentes apenas levam em con-
siderao os preos praticados por seus concorrentes no mercado se esses forem de
seu conhecimento. Havendo prticas no mercado que no so (ou no poderiam
ser) conhecidas, ento elas no influenciariam a deciso de terceiros independentes
na fixao de seus preos.
Lus EDUARDO SCHOUERI- 843
De igual modo, no se pode exigir que tais prticas influenciem a deciso de preos
das partes relacionadas. Afinal, assim como terceiros independentes somente so
influenciados por preos de seus concorrentes a que eles tenham acesso, tambm o preo
arm's length somente pode ser determinado pelo contribuinte com base em informaes
do mercado que a ele estejam disponveis, no podendo o Fisco buscar apurar o preo
parmetro das transaes controladas baseado em informaes de que apenas ele dispe.
Aqui cabe uma ressalva importantssima: isso deve ser observado do ponto de vista
do contribuinte e no da Autoridade Fiscal. No importa que a Autoridade Fiscal
tenha a possibilidade de veriftcar os preos dos concorrentes por meio de acesso privi-
legiado a dados ftscais sigilosos, como no caso do SISCOMEX. Para que a aplicao
dos mtodos PIC e PVEx se faa segundo os parmetros do princpio arm's length,
devem eles refletir as condies em que terceiros ftxariam seus preos. Assim, somente
os dados a que o contribuinte tenha acesso, quando da ftxao de seus preos que
podem ser considerados relevantes, na aplicao daqueles mtodos.
O Fisco, desta forma, somente poderia utilizar-se de preos conhecidos do con-
tribuinte, ou que razoavelmente poderiam ser por ele conhecidos, na ftxao do
preo parmetro. Afinal, terceiros independentes no levam em considerao dados
sigilosos na hora de ftxar seus preos, por no serem de seu conhecimento.
Somente os preos abertos ao pblico e disponveis no mercado influenciam as
decises de terceiros independentes, de modo que um preo ajustado com a utiliza-
o de dados sigilosos no corresponde a um preo de mercado e, conseqentemen-
te, no um preo arm's length.
Nesse sentido, cumpre mencionar a lio do Prof. Paulo de Barros Carvalho
19
:
A Lei n 9.430/96, cujo fundamento ltimo a utilizao do princpio 'arm's length', exige
que o preo parmetro baseia -se nas condies de mercado, refletindo prticas comerciais
dentro da normalidade, em consonncia com as caractersticas intrnsecas do mercado
aberto, onde se tem conhecimento dos preos usualmente fixados por outros vendedores,
em operaes similares. Como o preo ftxado pelas partes vinculadas deve ser o mesmo
adotado por um terceiro independente, em iguais condies, apenas informaes dispon-
veis ao contribuinte, no momento da transao, podem ser tomadas para fms de
comparabilidade. No faz sentido exigir que este acompanhe preos que desconhece
completamente, motivo pelo qual inaceitvel que o Fisco utilize dados internos seus.
Desta forma, o Fisco somente pode utilizar em seus ajustes as transaes compa-
rveis que sejam de conhecimento de contribuinte ou as que pudessem razoavel-
mente ser, por serem pblicas. No existe sentido em se penalizar o contribuinte
por no ter utilizado, na composio de seu preo, dados sigilosos de outras empre-
sas, aos quais ele no tinha acesso.
No Brasil, um outro problema advindo do emprego de dados sigilosos referentes
a importaes e exportaes brasileiras (SISCOMEX) consiste no fato de que tais
dados agrupam os produtos por meio de sua classiftcao ftscal. Em uma mesma
1 9 Cf. op. cit. (nota 1 ), p. 198.
844 -CONSIDERAES SOBRE O PRINCPIO ARM'S LfNCTH E OS 5ECRETCOMPARABLE5
classificao agrupam-se produtos com qualidade e reputao comercial diversas, o
que por si afasta os quesitos da identidade ou semelhana na comparao.
Nesse sentido, aponte-se novamente o entendimento do Prof. Paulo de Bar-
ros Carvalho
20
:
Registre-se ainda que as informaes da SISCOMEX, alm de no serem plenamen-
te acessveis, deixam de espelhar o preo de mercado praticado entre empresas inde-
pendentes e em condies anlogas s submetidas comparao, imprescindveis para
a realizao do princpio 'arm's length'. Seu banco de dados composto, simplesmen-
te, por grupos de produtos, conforme sua classificao fiscal, independentemente das
condies negociais que os envolveram, qualidade, reputao comercial e at mesmo
de eventual vinculao entre as pessoas jurdicas participantes das transaes.
Ademais, tais dados no levam em considerao os efeitos dos vnculos entre
as pessoas jurdicas (entendendo-se por vnculo todas as hipteses contempla-
das pela Lei n 9.430/96), sendo, tambm por tal ngulo, imprestveis. Afinal,
com base no SISCOMEX, apenas, no possvel saber se a transao se deu
entre partes independentes. Perde sentido, dessa forma, o controle fiscal sobre
as transferncias de preos.
A OCDE no traz uma posio clara sobre a utilizao de secret comparables. No
entanto, no ponto 3.30 de seus Guideline?\ ao tratar do Transactional net margin
method, claramente rejeita-se a utilizao de dados no disponveis ao contribuinte
no momento em que este efetua suas transaes. Entende-se que o uso de dados aos
quais o contribuinte no tem acesso somente pode ocorrer de esses dados forem dis-
ponibilizados, de modo a salvaguardar suas possibilidades de defesa judicial.
Observa-se que, no obstante o entendimento da OCDE sobre o assunto,
pouco se avanou na discusso sobre o uso de secret comparables. Como visto, os
Fiscos de diversos pases aproveitam-se de sua posio privilegiada no que tange
ao acesso a informaes confidenciais de outros contribuintes, e utilizam esses
dados para, teoricamente, chegar a um preo arm's length e, desta forma, ajustar as
transaes entre empresas vinculadas.
Tal preo, no entanto, no arm's length, por no refletir as condies normais de
mercado, em que as empresas tomam decises sobre a fixao de seus preos com base
nas informaes disponveis no mercado sobre os preos praticados por outras empresas.
Como bem mencionou o Prof. Paulo de Barros Carvalho, "qualquer apurao
que tome por base dados no disponveis ao contribuinte, poca da transao, ou,
o que mais grave, meras declaraes de terceiros, sem qualquer documentao ou
amostras que as comprovem e especifiquem suas caractersticas, mostra-se impres-
tvel para fixao do preo 'arm's length"'
22
.
2 O Cf. op. ct. (nota 1 ), p. 198.
21 Cf. OCDE, op. cit. (nota 3), p. 111-10.
22 Cf. op. cit. (nota 1), p. 199.
Lus EDuARDO ScHOUERI - 845
5. CoNCLusEs
No presente estudo, pretendeu-se demonstrar em que medida o recurso aos secret
comparables incompatvel com o princpio arm's length. Na doutrina internacional,
comum que se rejeite a utilizao dos secret comparables com base na impossibili-
dade de defesa por parte dos contribuintes, na impossibilidade de verificar a compa-
rabilidade das transaes e na violao aos dados fiscais sigilosos das empresas.
No entanto, essas no so as nicas crticas possveis acerca desse recurso comu-
mente usado pelos Fiscos. A grande questo acerca do uso dos secret comparables
a fixao de um preo parmetro pela Autoridade Fiscal que no corresponde a um
preo arm's length.
Consoante se mencionou, um preo em consonncia com o princpio arm's length
necessariamente reflete as condies de um mercado aberto. E dados confidenciais
sobre determinadas transaes no influenciam as tomadas de decises em um mercado
aberto, pelo simples fato de que eles no so do conhecimento das empresas, nem
poderiam razoavelmente ser.
Desta forma, os secret comparables no se coadunam com o princpio arm's length
e, por conseqncia, com os ditames do princpio da igualdade e da capacidade
contributiva.
Trata-se de um problema que merece maior ateno da doutrina e dos tribunais
e que se encontra em estado de desenvolvimento incipiente, mesmo nos pases mais
avanados em termos de preos de transferncia. No um problema exclusivamen-
te brasileiro, como normalmente ocorre nessa matria.