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ANLISE E INTERPRETAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS NO SETOR PBLICO

Adriana Oliveira Nogueira Universidade de Fortaleza (UNIFOR-CE) adriana@secon.ce.gov.br Manuel Salgueiro Rodrigues Jnior Universidade de Fortaleza (UNIFOR-CE) msrj@uol.com.br

RESUMO O tema discutido envolve questo pouco abordada nos estudos desenvolvidos na rea, tendo em vista a escassa bibliografia para referenciar essa pesquisa, que tem como objetivo geral analisar os dados e interpretar informaes constantes na Gesto Oramentria e Financeira do Estado do Cear por meio do o conjunto de Balanos Pblicos da Administrao Direta: Balano Oramentrio, Balano Financeiro, Balano Patrimonial e Demonstrao das Variaes Patrimoniais, que atende aos aspectos legais contidos na Lei n 4.320/64 e seus Anexos. Foi utilizado ainda o Relatrio de Gesto Fiscal, que se constitui um conjunto de demonstrativos onde se evidencia a obedincia aos limites estabelecidos pela Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), para a extrao dos dados dos Restos a Pagar Inscritos. Vale ressaltar que os dados extrados das Demonstraes Contbeis tm seus valores representados nominalmente, sem considerar o efeito da inflao. Como metodologia foi adotada a pesquisa bibliogrfica sobre o tema e um estudo de caso, tendo como objeto o Estado do Cear no perodo de 2003 a 2007. Foram levantados vrios quocientes financeiros a partir da anlise do Relatrio do Balano Geral do Estado e RGF sendo observadas questes relativas ao equilbrio oramentrio e financeiro do Estado. Desta forma, pode se concluir que possvel identificar condutas do Governo do Estado do Cear atravs de suas Demonstraes Contbeis.

Palavras-chave: Demonstraes Contbeis. Setor pblico. Lei de Responsabilidade Fiscal.

INTRODUO O tema abordado pouco comum nos estudos que so desenvolvidos na rea pblica, tendo em vista a pouca bibliografia consultada com o tema especifico de anlise de balanos pblicos. Outro aspecto importante levantado por esse trabalho a anlise efetuada dos nmeros apresentados pelo Estado do Cear, buscando observar o analisar a Gesto Oramentria e Financeira do Estado atravs de seus Demonstrativos Contbeis, que caracteriza o objetivo geral do trabalho. A anlise de balanos enfocou as informaes consolidadas do Governo, utilizando basicamente o conjunto de Balanos Pblicos da Administrao Direta: Balano Oramentrio, Balano Financeiro, Balano Patrimonial e Demonstrao das Variaes Patrimoniais. Essas quatro peas contbeis devem atender aos aspectos legais contidos na Lei n 4.320/64 e seus Anexos. Foi utilizado ainda o Relatrio de Gesto Fiscal para a extrao dos dados dos Restos a Pagar Inscritos. Vale ressaltar que os dados extrados das Demonstraes Contbeis tm seus valores representados nominalmente, sem considerar o efeito da inflao. FUNDAMENTAO TERICA As Demonstraes Contbeis das entidades pblicas obedecem s condies, metodologia e regras consubstanciadas na Contabilidade Pblica, que por sua vez, seguem os aspectos legais dispostos na Lei n 4.320/64. Portanto, para Kohama (2000;15), no procedimento de anlise ou interpretao dos Balanos Pblicos deve-se atentar sempre para as caractersticas intrnsecas relativas aos aspectos legais, regulamentares e tcnicos, e ainda, levar em considerao a estrutura e composio dessas peas. Balano Oramentrio Segundo o Art. 102, da Lei n 4.320/64, o Balano Oramentrio demonstrar as receitas e a despesas previstas em confronto com as realizadas. De acordo com Silva (2003: 348) o Balano Oramentrio identifica as Receitas e Despesas Oramentrias previstas em confronto com as realizadas, como previsto na Lei 4.320/64 e constitui o resultado final do sistema de informaes oramentrias existentes no Estado. Esse resultado evidencia o dficit ou o supervit do perodo administrativo, conforme mostrado a seguir: Resultado das Autorizaes: Supervit Receita Prevista > Despesa Fixada Dficit Receita Prevista < Despesa Fixada Resultado das Realizaes: Supervit Receita Arrecadada > Despesa Realizada Dficit Receita Arrecadada < Despesa realizada Ainda de acordo com Kohama (2000: 30) o Balano Oramentrio elaborado pelo Governo para se identificar e controlar as Receitas e Despesas de acordo com as 2

especificaes constantes da Lei Oramentria e suas posteriores alteraes, via Crditos Adicionais. Balano Financeiro No Art. 103 da Lei n 4.320/64, o Balano Financeiro demonstrar a receita e despesa oramentrias, bem como os recebimentos e os pagamentos de natureza extra-oramentria, conjugados com os saldos em espcie provenientes do exerccio anterior, e os que se transferem para o exerccio seguinte. Para Silva (2003; 349) o Balano Financeiro demonstrar o registro das operaes relativas movimentao de valores, especialmente numerrio. Mota (2006; 403) ressalta um aspecto importante na estrutura do Balano Financeiro,
Tanto na receita quanto na despesa, h distino entre a oramentria e a extraoramentria, demonstrando mais uma vez a grande importncia do oramento para os rgos pblicos, pois alm de termos um grupo de contas prprio para registro dos atos e fatos de natureza oramentria que o sistema oramentrio, de termos um balano especfico para demonstrar a execuo da lei de oramento, tambm fazemos meno do resultado oramentrio na demonstrao das variaes patrimoniais e no balano financeiro, finalmente, ainda destacamos os ingressos e dispndios oramentrios.

Balano Patrimonial De acordo com Piscitelli et al (2004; 385) o demonstrativo do Balano Patrimonial evidencia a posio das contas que constituem o Ativo e o Passivo, e o equilbrio numrico estabelecido pelo Saldo Patrimonial positivo ou negativo, conforme a Lei n 4.320/64, Art. 105. Em razo do patrimnio, para Kohama (2000; 84), nessa demonstrao estar demonstrado os resultados da movimentao ocorrida nos elementos do patrimnio, por meio dos saldos dos registros contbeis realizados no exerccio. Demonstrao das Variaes Patrimoniais Segundo Mota (2006; 380) a Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidenciar as alteraes verificadas no patrimnio, ocorridas durante o exerccio financeiro, resultantes ou independentes da execuo oramentria, e indicar o resultado patrimonial do exerccio, seja ele, positivo, negativo ou nulo, de acordo com a Lei n 4.320/64, Art. 104. Relatrio de Gesto Fiscal O Relatrio de Gesto Fiscal foi institudo pela Lei Complementar 101/00, conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF). De acordo com os Art. 54 e 55 dessa Lei, o Relatrio se constitui como um conjunto de demonstrativos que evidencia a obedincia aos limites estabelecidos pela LRF, devendo ser publicado periodicamente a cada quadrimestre do ano. METODOLOGIA

A metodologia adotada foi pesquisa bibliogrfica, sobre anlise de balanos pblicos, aliada a um estudo de caso, onde foi realizada inicialmente uma anlise financeira dos dados das Demonstraes Contbeis do Governo do Estado do Cear nos anos de 2003 a 2007. O exame se embasou no conjunto de Balanos Pblicos da Administrao Direta: Balano Oramentrio, Balano Financeiro e Demonstraes das Variaes Patrimoniais. Posteriormente, com base dos dados extrados das demonstraes foram elaborados quocientes e interpretado seus resultados. RESULTADOS E DISCUSSO A anlise e interpretao dos Balanos Pblicos foram efetuadas atravs do Estudo de Caso das demonstraes da Administrao Direta retiradas do Relatrio do Balano Geral do Estado dos anos 2003 a 2007. Dentre a gama de quocientes existentes na Contabilidade Pblica foram escolhidos os quocientes que poderiam traduzir de forma simples e objetiva os resultados apresentados. Resultado Oramentrio O Quociente do Resultado Oramentrio resultante da relao entre a Receita Realizada e a Despesa Executada, indicando a existncia de supervit ou dficit. Interpretao do quociente: 1 = Receita Realizada igual Despesa Executada. > 1 = Receita Realizada maior do que a Despesa Executada, portanto, a diferena representa um supervit. < 1 = Receita Realizada menor do que a Despesa Executada, portanto, a diferena representa um dficit. Segundo Kohama (2000; 148), esse quociente deve demonstrar quanto da Receita Executada serve de cobertura para a Despesa Executada. A partir de 2005 o Estado passou a apresentar resultado oramentrio superavitrio da Administrao Direta, como pode ser observado no grfico 1 a seguir. Grfico 1: Quociente do Resultado Oramentrio
1,08

1,04 1,01 0,99 0,96

2003

2004

2005

2006

2007

Receita Realizada / Despesa Executada

Fonte: BGE 2003/2004/2005/2006/2007.

Esse crescimento acentuado no ano de 2007 foi influenciado principalmente pela reduo percentual de aproximadamente 15% na execuo das despesas em relao sua fixao, quando comparados ao ano de 2006. importante frisar que o principal fator de reduo das Despesas ocorreu na categoria de Capital, que apontou uma queda percentual de 50% em relao a 2006. As Despesas Correntes de 2007, por sua vez, apresentaram crescimento de 5% em relao a 2006. Outro fator preponderante para a gerao do supervit, foi a reduo dos investimentos que caram de R$ 1.170.228.257 em 2006 para R$ 57.022.722 em 2007. Cabe chamar a ateno para essa situao que embora oportuna, deve ser transitria. Caso contrrio, a permanecer por outros perodos, se constituir inevitavelmente uma situao desfavorvel, uma vez que ir impactar diretamente no comprometimento da aplicao do volume de recursos indispensveis ao desenvolvimento da infra-estrutura do Estado. Importante salientar que no ltimo bimestre de 2007, j foi observado um acrscimo no volume de investimentos. importante frisar que o objetivo da Administrao Pblica no auferir resultados positivos sucessivos, mas, sim, aplicar da melhor maneira possvel os recursos realizados, mantendo um equilbrio oramentrio e financeiro, enfim, fiscal. Execuo Oramentria Corrente O Quociente da Execuo Oramentria Corrente resultante da relao entre a Receita Corrente e a Despesa Corrente. A interpretao desse quociente indica que para cada R$ 1,00 de Despesas Correntes quanto de Receitas Correntes foi utilizado em seu pagamento. Segundo Kohama (2003;160), a interpretao do quociente pode ser: 1 = Receita Corrente recebida no exerccio igual Despesa Corrente realizada no exerccio, resultando num equilbrio corrente. > 1 = Receita Corrente recebida maior do que a Despesa Corrente realizada, portanto, a diferena representa um supervit corrente. < 1 = Receita Corrente menor do que a Despesa Corrente, portanto, a diferena representa um dficit corrente. Analisando o equilbrio oramentrio entre as Receitas Correntes e as Despesas Correntes, podemos verificar no grfico a seguir que para cada R $1,00 de Despesa o Estado possua no final do exerccio de 2007 recursos no valor de R$ 1,20 para pagamento. No exerccio de 2007 as Receitas Correntes apresentaram um valor de R$ 7.624.934.369 e as Despesas Correntes um valor de R$ 6.328.056.461, gerando um supervit corrente de R$ 1.296.877.908. Vale ressaltar que a partir de 2004 este indicador vem apresentando uma trajetria crescente, conforme demonstrado no grfico 2 a seguir. Grfico 2: Quociente da Execuo Oramentria Corrente

1,205 1,177 1,153 1,137 1,124

2003

2004

2005

2006

2007

Receita Corrente / Despesa Corrente


Fonte: BGE 2003/2004/2005/2006/2007.

A evoluo desse quociente vem demonstrando um resultado superior a 1, pois ano a ano a Receita Corrente recebida superior Despesa Corrente considerada como paga, para efeito do Balano Financeiro, resultando ano a ano em supervit corrente. Execuo Oramentria de Capital O Quociente da Execuo Oramentria de Capital resultante da relao entre a Receita de Capital e a Despesa de Capital. A interpretao desse quociente indica que para cada R$ 1,00 de Despesa de Capital quanto de Receita de Capital foi utilizado em seu pagamento. Assim, so descritos a seguir os resultados que podem apresentar esse quociente: 1 = Receita de Capital recebida no exerccio igual Despesa de Capital realizada no exerccio, resultando num equilbrio. > 1 = Receita de Capital recebida maior do que a Despesa de Capital realizada, portanto, a diferena representa um supervit de Capital. < 1 = Receita de Capital menor do que a Despesa de Capital, portanto, a diferena representa um dficit de Capital, portanto, ser necessrio de cobertura de recursos provenientes do Resultado Corrente. Quanto execuo oramentria de capital verificamos que os ndices apresentados ano a ano esto abaixo de 1,00, mostrando que a receita realizada foi menor que a despesa do exerccio, conforme grfico 3 a seguir. Grfico 3: Quociente da Execuo Oramentria de Capital

0,543

0,316

0,349

0,352

0,355

2003

2004

2005

2006

2007

Receita de Capital / Despesa de Capital

Fonte: BGE 2003/2004/2005/2006/2007.

Para Kohama (2000; 162) os resultados apresentados dos anos 2003 2007 abaixo de 1 tender ser considerado normal, uma vez que se pressupe e se admite que o eventual Supervit do Oramento Corrente sirva como recurso de cobertura para as Despesas de Capital. O fato mencionado acima foi constatado no exerccio de 2007, quando as Receitas de Capital apresentaram um montante de R$ 379.514.478 e as Despesas de Capital um valor de R$ 1.069.083.065, gerando uma diferena negativa de R$ 689.568.587. Essa diferena foi compensada pelo supervit corrente de R$ 1.296.877.908. Tal fato resultou em um supervit do exerccio, j citado, de R$ 607.309.321. Esse quociente demonstrou quanto a Receita de Capital recebida representa em relao Despesa de Capital paga, que no perodo analisado est abaixo de 1, porm, mesmo sendo normal, deve procurar se aproximar de 1 para se evitar que possa contribuir para um dficit oramentrio. Resultado Financeiro Para Mota (2000; 420) a anlise do Balano Financeiro tem como objetivo preponderante preparar os indicadores que serviro de suporte para a avaliao da gesto financeira. Um dos indicadores de gesto o Quociente dos Restos a Pagar Inscritos (processados e no processados) expressa em termos percentuais a relao entre os Restos a Pagar inscritos no exerccio, extrados do Demonstrativo da Disponibilidade de Caixa, do Relatrio de Gesto Fiscal; e o total da Despesa Oramentria, obtida no Balano Oramentrio. Para Mota (2000; 421) no h parmetro definido, mas pode ser aceitvel um ndice que revele um percentual em torno de 5%, indicando que quase todas as despesas executadas foram pagas no exerccio financeiro. Em 2006 foram inscritos em Restos a Pagar recursos na ordem de R$ 215.083.500 e em 2007 o montante se elevou para R$ 364.164.426, apresentando um aumento de 69,31%, 7

conforme dados mostrados na tabela a seguir. Quando verificamos a participao dos Restos a Pagar em relao Despesa Oramentria constatamos que seu quociente passou de 2,17% em 2006 para em 4,08%, conforme grfico 4, a seguir da evoluo desse indicador. Com isso, ficou elevada a parcela da Despesa Oramentria que deixou de ser paga no exerccio em anlise, apesar de terem ocorridos incrementos no ativo financeiro, conforme demonstrado em comentrios anteriores. Esses valores inscritos nos Restos a Pagar oneraram as Dotaes Oramentrias do exerccio de 2007 e comprometem os recursos financeiros do exerccio seguinte. Tabela 1: Restos a Pagar Inscritos e Despesa Oramentria do perodo de 2003 a 2007
(R$ 1,00)

2003 Restos a Pagar Inscritos Despesa Oramentria 144.082.558 6.570.153.108

2004 142.277.822 6.982.677.892

2005 191.347.280 7.489.055.484

2006 215.083.500 9.905.367.959

2007 364.164.426 8.933.881.905

Fonte: BGE 2003/2004/2005/2006/2007.

Grfico 4: Quociente dos Restos a Pagar Inscritos no Exerccio


4,08%

2,56% 2,19% 2,04% 2,17%

2003

2004

2005

2006

2007

Restos a Pagar / Despesa Oramentria


Fonte: BGE 2003/2004/2005/2006/2007.

Resultado Patrimonial e Variaes Patrimoniais O Quociente da Situao Financeira resultante da relao entre o Ativo Financeiro e o Passivo Financeiro. Esse quociente demonstrar os recursos financeiros (disponvel, crditos, valores realizveis) em relao s obrigaes financeiras. Para Kohama (2000; 175) o resultado desse quociente ser considerado normal quando for igual ou maior que 1, desde que no seja obtido mediante a constituio de dvida fundada. A interpretao do quociente pode gerar trs situaes a seguir: 1 = Ativo Financeiro igual ao Passivo Financeiro. > 1 = Ativo Financeiro maior que Passivo Financeiro demonstra um excesso de recursos financeiros sobre as obrigaes, portanto, um supervit financeiro.

< 1 = Ativo Financeiro menor que o Passivo Financeiro reflete que a soma das disponibilidades mais direitos realizveis no so suficientes para cobrir as obrigaes financeiras, portanto, representa um dficit financeiro. Kohama (2000;174) ressalta ainda que esse quociente deve ser utilizado para verificao da existncia, ou no, de supervit financeiro apurado no Balano Patrimonial, atendendo determinao legal, contida no 2, do Art. 43, da Lei n 4.320/64, pois quando o resultado for maior que 1 (supervit), ocorrer excesso de recursos financeiros que poder ser utilizado para abertura de crditos adicionais (suplementares e especiais) no exerccio seguinte. A situao financeira da Administrao Direta, calculada pela relao entre o Ativo Financeiro e o Passivo Financeiro, representando, portanto, a capacidade de pagamento de curto prazo, se apresentou superavitria a partir de 2006, conforme srie temporal observada no grfico 4 a seguir. Grfico 4: Quociente da Situao Financeira

2,41

1,21 0,85 0,21 2003 0,34 2004 2005 2006 2007

Ativo financeiro / Passivo financeiro


Fonte: BGE 2003/2004/2005/2006/2007.

Atravs da anlise vertical e horizontal podemos analisar a evoluo dos dados em termos percentuais do Balano Patrimonial de 2003 a 2007, conforme tabela 2 a seguir.

Tabela 2: Evoluo da Situao Financeira da Administrao Direta


2003 2004 2005 2006 2007 Anlise Anlise Anlise Anlise Anlise Anlise Anlise Anlise Anlise Vertical Vertical Horizontal Vertical Horizontal Vertical Horizontal Vertical Horizontal Ativo Financeiro 1,10% 2,20% 122,00% 3,50% 82,00% 3,90% 22,00% 11,40% 261,00% Disponvel 0,10% 0,10% -26,00% 1,10% 1451,00% 1,50% 47,00% 1,90% 55,00% Realizvel 1,00% 2,10% 141,00% 2,30% 27,00% 2,30% 9,00% 9,50% 396,00% Passivo Financeiro 5,50% 6,50% 35,00% 4,10% -27,00% 3,20% -15,00% 4,70% 82,00% Fonte: BGE 2003/2004/2005/2006/2007.

De acordo com a tabela 2 acima o Ativo Financeiro vem aumentando sua participao em relao ao total, partindo de 1,10% em 2003, evoluindo para 11,40% em 2007 e alcanando uma variao de 261% em relao a 2006. Todo esse crescimento tem como principal componente o aumento no Ativo Realizvel que representa 9,5% do Ativo Total. O mesmo passou do patamar de R$ 190.082.018 em 2006 para R$ 943.097.809 em 2007, que representou em termos percentuais uma variao de 396%. Com relao ao Passivo Financeiro, em 2007 sua participao no Passivo Total corresponde a apenas 4,7% e seu crescimento em relao a 2006 est no patamar de 55%. Essa evoluo menor do que a evidenciada para o Ativo Financeiro, o que tambm contribuiu para a melhora da situao financeira, j citada. Por fim, a situao patrimonial da Administrao Direta vem melhorando ano a ano, conforme demonstrado na tabela 3 abaixo. Ela apresentou-se superavitria desde 2006, quando alcanou um Ativo Real Lquido de R$ 2.981.142.525. Em 2007 chegou ao patamar de R$ 4.980.458.675, representando um crescimento de 67% em relao a 2006. Esses aumentos foram favorecidos pelos Resultados Patrimoniais do Exerccio positivos de R$ 814.472.270 e R$ 1.999.316.149, respectivamente em 2006 e 2007, tendo como composio Variaes Oramentrias e Extra-Oramentrias superavitrias, que contriburam positivamente para a formao desse resultado. Tabela 3: Informaes Patrimoniais dos anos 2006 e 2007
(R$ 1,00)

INFORMAES PATRIMONIAIS Ativo Financeiro Ativo Permanente Ativo Real ATIVO TOTAL Passivo Financeiro Passivo Permanente Passivo Real Ativo Real Lquido PASSIVO TOTAL Variaes REO Ativas Variaes IEO Ativas Total Variaes Ativas Variaes REO Passivas Variaes IEO Passivas Total Variaes Passivas SUPERVIT TOTAL GERAL
Fonte: BGE 2003/2004/2005/2006/2007.

2006 314.727.431 6.831.530.987 7.146.258.418 7.146.258.418 259.185.403 3.905.930.490 4.165.115.893 2.981.142.525 7.146.258.418 9.418.124.365 1.363.337.099 10.781.461.464 8.772.329.973 1.194.659.221 9.966.989.194 814.472.270 10.781.461.464

2007 1.135.786.548 7.835.556.163 8.971.342.711 8.971.342.711 470.552.498 3.520.331.538 3.990.884.036 4.980.458.675 8.971.342.711 8.872.923.610 1.448.175.556 10.321.099.166 7.648.077.733 673.705.284 8.321.783.017 1.999.316.149 10.321.099.166

O resultado do Balano Patrimonial deve ser destacado atravs do Quociente do Resultado Patrimonial, que resultante da relao entre a Soma do Ativo Real e a Soma do Passivo Real. Os quocientes podem apresentar os seguintes resultados: 1 = Soma do Ativo Real igual Soma do Passivo Real. > 1 = Soma do Ativo Real maior que a Soma do Passivo Real. Mostra a situao em que a soma dos bens e direitos superior soma das obrigaes mais s dvidas fundadas resultando num supervit patrimonial.

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< 1 = Soma do Ativo Real menor que a Soma do Passivo Real. Mostra a situao em que a soma dos bens e direitos inferior soma das obrigaes mais s dvidas fundadas resultando num dficit patrimonial. De acordo com os resultados apresentados no Grfico 5 o confronto entre a Soma do Ativo Real com a Soma do Passivo Real, nos dados em anlise apresentam um resultado maior que 1, demonstrando um saldo patrimonial positivo, isto , a soma dos bens e direitos superior aos compromissos assumidos com terceiros. Grfico 5: Evoluo da Situao Patrimonial
2,25 1,72 1,50 1,16 0,98

2003

2004 2005 2006 Soma do ativo real / Soma do passivo real

2007

Fonte: BGE 2003/2004/2005/2006/2007.

CONCLUSO Com base na anlise realizada foi possvel observar que as Demonstraes Contbeis so peas importantes para se observar a Gesto Oramentria e Financeira do Estado do Cear, tendo sido possvel observar alguns aspectos, dentro os quais se destacam: a busca pelo equilbrio oramentrio, demonstrando que a execuo oramentria corrente e de capital foram equilibradas ao longo do perodo examinado; a melhoria financeira a partir de 2006 aps dificuldade financeira apresentada em 2003, 2004 e incio da recuperao em 2005, proveniente do aumento das Receitas Correntes e, principalmente, das Receitas de Capital. Desta forma, foi possvel concluir que algumas das condutas do Governo do Estado do Cear podem ser identificadas atravs de suas Demonstraes Contbeis e outras informaes publicadas, o que evidencia que esses demonstrativos podem ser usados para se observar o comportamento do Governo, analisando as tendncias na gesto do Estado. Como sugesto para novas pesquisas, sugere-se o acompanhamento desses nmeros em exerccios futuros e a ampliao dessa anlise para outros Estados, para que comparativos possam ser feitos. REFERNCIAS ARAJO, Inaldo; ARRUDA, Daniel. Contabilidade Pblica: Teoria e Prtica. So Paulo: Saraiva, 2004. 11

BRASIL. Lei Ordinria n. 4.320, de 17 de maro de 1964. Estatui Normas Gerais de Direito Financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal. _______. Lei Complementar n 101, de 04 de maio de 2000. Estabelece normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal e d outras providncias. CASTRO, D. Poubel de; GARCIA, Leice M. Contabilidade Pblica no Governo Federal. 1. ed. So Paulo: Atlas, 2004 GOVERNO DO ESTADO DO CEAR. Secretaria da Fazenda. Balano Geral do Estado do Cear 2003. Sntese. _______. Balano Geral do Estado do Cear 2004. Sntese. _______. Balano Geral do Estado do Cear 2005. Sntese. _______. Balano Geral do Estado do Cear 2006. Sntese. _______. Balano Geral do Estado do Cear 2007. Sntese. KOHAMA, Hlio. Balanos Pblicos: Teoria e Prtica. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2000. MOTA, Francisco Glauber Lima. Curso Bsico de Contabilidade Pblica. 2. ed. Braslia, 2006. PISCITELLI, R.B.; TIMB, Maria Z..F.; ROSA, Maria B. Contabilidade Pblica: uma abordagem da administrao financeira federal. 7. ed. So Paulo: Atlas, 2002. SILVA, Lino M. da. Contabilidade Governamental: um enfoque administrativo. 6. ed. So Paulo: Atlas, 2003.

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