Sunteți pe pagina 1din 81

Universitatea Dunarea de Jos Galati Facultatea de Economie si Administrarea Afacerilor Departamentul Administrarea Afacerilor

Lect. univ. dr. Iuliana Oana Mihai

note de curs

ISBN 978-606-8216-62-1

Editura EUROPLUS Galai, 2010

Obiectivele cursului
Identificarea caracteristicilor sistemelor clasice de calculaie a costurilor: globale, pe faze de fabricaie i pe comenzi de fabricaie; Identificarea caracteristicilor sistemelor de calculaie a costurilor pariale: direct costing i costuri directe; Identificarea caracteristicilor sistemelor evoluate de calculaie a costurilor de producie; Calculul costului de producie pentru o anumit comand; Explicarea deosebirii dintre metoda costurilor variabile i metodele clasice de calculaie a costurilor; Identificarea caracteristicilor de baz ale unui sistem de calculaie a costurilor standard;

Cuprins Capitolul I - Sistemul metodelor de contabilitate de gestiune. Clasificare. Etape metodologice ........................................................................................................................ 4 Capitolul II - Metode clasice de calculaie a costurilor................................................... 7 2.1. Conceptele de baz ale sistemelor clasice de calculaie a costurilor ................. 7 2.2. Etape metodologice specifice metodelor clasice de calculaie a costurilor........ 8 2.3. Metoda global........................................................................................................... 11 2.4. Metoda de pe faze de fabricaie .............................................................................. 20 2.5. Metoda de pe comenzi.............................................................................................. 34 2.6. Teste, aplicaii i studii de caz............................................................................. 43 Capitolul III - Metode de calculaie a costurilor pariale............................................... 46 3.1. Metoda direct costing (metoda costurilor variabile) ....................................... 46 3.2. Metoda costurilor directe ...................................................................................... 54 3.3. Teste, aplicaii i studii de caz ............................................................................. 55 Capitolul IV - Metode moderne sau evoluate................................................................ 56 4.1. Metoda THM ........................................................................................................... 56 4.2. Metoda standard cost ........................................................................................ 63 4.3. Alte metode moderne de calculaie .................................................................... 73 4.4. Sistemul de calculaie pe activiti. Metoda ABC ............................................. 74 4.5. Teste i aplicaii pentru autoevaluare ............................................................................ 79 Bibliografie .......................................................................................................................... 81

Capitolul I - Sistemul metodelor de contabilitate de gestiune. Clasificare. Etape metodologice


ncadrarea costului de producie printre cei mai semnificativi indicatori cu ajutorul cruia se poate aprecia activitatea unei firme fac din calculul acestuia un instrument indispensabil pentru diagnostic, pentru stimularea efectelor probabile, uneia sau alteia dintre opiuni, luarea deciziilor, controlul eficienei realizrilor. Determinarea costurilor se desprinde din efectuarea de calcule desfurate prin intermediul unor metode specifice. Succesiunea calculelor efectuate este cunoscut sub denumirea de calculaia costurilor. Sistemele i metodele de calculaie a costurilor, numite i sisteme i metode de conducere prin costuri, cuprind ansamblul proceselor prin care se determin corelaia dintre cheltuielile de producie i desfacere ale firmei i producia care le-a ocazionat. Putem clasifica sistemele de conducere prin costuri dup o serie de criterii. n funcie de obiectivele urmrite, metodele de calculaie se clasific n: 1. Metode de calculaie care au ca scop determinarea costului produselor, lucrrilor sau serviciilor. 2. Metode de calculaie care urmresc obinerea altor informaii necesare managementului firmei. Dup modalitile de calculaie i apariia lor n timp, sistemele i metodele de conducere prin costuri se pot grupa n urmtoarele categorii: 1. Metode clasice de conducere prin costuri - Metoda global - Metoda pe faze de fabricaie - Metoda pe comenzi 2. Sisteme i metode evoluate de conducere prin costuri - Metoda standard-cost - Metoda normativ - Metoda THM - Metoda direct-costing - Metoda PERT-COST - Metoda G.P. - Analiza valorii n funcie de entitile la nivelul crora se calculeaz costurile, deosebim: 1. Metode de calculaie pe purttori de costuri cuprind acele metode a cror orientare, n vederea determinrii costului unitar, se realizeaz la nivel de produs, lucrare sau serviciu.; Exemple: metoda global, metoda pe comenzi, metoda Standard cost. 2. Metode de calculaie pe sectoare de cheltuieli cuprind acele metode a cror orientare, n vederea determinrii costului unitar, se realizeaz la nivel de loc de cheltuieli, sectoare, activiti, etc; Exemple: metoda pe centre de responsabilitate, metoda ABC, etc. 3. Metode de calculaie cu caracter mixt cuprind acele metode a cror orientare n vederea determinrii costului se realizeaz la nivel de loc de cheltuieli, sectoare activiti, etc. Exemple: Metoda global, metoda pe faze, etc.
4

Din punct de vedere al sferei de cuprindere, exist: 1. Metode de calculaie limitative (metode pariale) cuprind acele metode care iau n considerare doar anumite resurse i cheltuielile aferente unui obiect al costului1.; Exemple: metoda direct-costing, metoda costurilor directe 2. Metode de calculaie absorbante (globale, full-costing) cuprind acele metode care iau n considerare toate resursele utilizate i cheltuielile aferente unui obiect al costului. Exemple: metoda global, metoda pe faze, metoda pe comenzi, metoda Standard-cost, metoda Georges Perrin, ABC, etc. Dup modul de integrare a calculaiei n sistemul de programare i urmrire valoric a activitii productive a unitii economice, distingem urmtoarele metode de calculaie: 1. Metode de calculaie previzionale; 2. Metode de calculaie istorice (cu caracter postfaptic). Pentru a fi utile, mai ales n ultimele dou faze ale procesului de management (operativ i de comensurare i interpretare a rezultatelor), informaiile rezultate din coninutul economic al costurilor necesit parcurgerea mai multor etape: 1. Organizarea evidenei cheltuielilor de producie prin folosirea metodelor contabilitii pe obiectul de calculaie (faze, comenzi, produse), pe felul de activiti i, mai ales, pe felul de cheltuieli; 2. Separarea cheltuielilor privind producia n funcie de gradul ei de finisare; 3. Calcularea costului unitar; 4. Stabilirea abaterilor de la costurile postcalculate. Fiecare sistem sau metod de conducere prin costuri prezint etape distincte, iar aplicarea lor n cadrul unitilor economice depinde de o serie de factori. Profilul i mrimea unitii economice determin, n general, modul de organizare i desfurare a lucrrilor de contabilitate i de calculaie a costurilor. n firmele mici, contabilitatea i calculaia costurilor se realizeaz centralizat. n firmele mari, principiul utilizat este cel al descentralizrii; - structura organizatoric a firmei presupune mprirea activitii productive n secii i ateliere. Cu ct structura organizatoric este de dimensiuni mai mari, cu att delimitrile cheltuielilor pe fabric, secie, atelier, sector vor fi mai mari i, n consecin, va crete i numrul calculaiilor de costuri; - complexitatea produselor fabricate. Lund n considerare acest factor, ntreprinderile se caracterizeaz fie printr-o producie simpl (producia de bere), fie intr n categoria produciei complexe n care, pe lng procesele specifice de producie, exist i activitatea de montaj (producia de autoturisme). ntr-o ntreprindere cu producie simpl numrul calculaiilor privind costul pe produs este mult mai mic dect n cazul produciei complexe; - gradul de concentrare, profilare, specializare. Pentru ntreprinderile specializate calculaia costurilor este mult simplificat i mai puin costisitoare;

Obiectul costului reprezint numele tehnic al produsului, proiectului, activitii sau scopului pentru care costurile sunt msurate.

gradul de integrare al unitii. Pentru ntreprinderile neintegrate se folosete cel mai des varianta fr semifabricate, spre deosebire de ntreprinderile integrate, unde se folosete varianta cu semifabricate; - specificul procesului tehnologic i modul de organizare a produciei. n funcie de tipul de producie, ntreprinderile se mpart n: ntreprinderi cu producie de mas, cu producie de serie i cu producie individual. n cazul produciei de mas se utilizeaz metoda pe faze, n cadrul firmelor ce au o producie individual se folosete metoda pe produs sau pe grupe de produse i chiar pe comenzi, iar n cazul produciei de serie se poate folosi oricare din metodele menionate mai sus; - nivelul de mecanizare i automatizare a proceselor de producie. Automatizarea procesului de producie are drept consecin reducerea numrului de documente primare, reducerea volumului de munc necesar prelucrrii i contabilizrii informaiilor rezultate din aceste documente i, desigur, a numrului de calculaii intermediare folosite pentru determinarea costului produsului; - periodicitatea i momentul efecturii calculaiilor; - modul de formare, grupare i evaluare a costurilor; - caracterul procesului de producie (continuu sau sezonier). Indiferent de criteriul utilizat n clasificarea metodelor de calculaie, este vorba despre aceleai metode de calculaie, dar care sunt privite din puncte de vedere diferite. n ceea ce ne privete, vom urmri clasificarea metodelor de calculaie a costurilor n funcie de modalitile de calculaie i apariia lor n timp.

Capitolul II - Metode clasice de calculaie a costurilor


2.1. Conceptele de baz ale sistemelor clasice de calculaie a costurilor
n conceperea unui sistem de calculaie a costurilor intervin urmtoarele elemente fundamentale: Obiectul de cost reprezint orice element pentru care se dorete o cuantificare a costurilor, de exemplu un produs (un computer) sau un serviciu (reparaia unui computer). Determinarea costurilor are rolul de a-i ajuta pe manageri n luarea deciziilor. Structurarea cheltuielilor n costuri directe i costuri indirecte este eseniala n orice calculaie fiind determinat de relaia stabilit ntre cheltuielile implicate i obiectul de cost stabilit. ncorporarea cheltuielilor n fiecare obiect de cost se realizeaz prin afectarea celor care formeaz costurile directe i prin repartizarea, ntre mai multe obiecte de cost, a celor indirecte (pentru care relaia cu obiectul de cost nu este evident i nu poate fi stabilit dect n baza unor calcule convenionale). Costurile directe - sunt costurile legate de un anumit obiect de cost i care pot fi atribuite direct acestuia. Costurile indirecte - sunt costurile legate de un anumit obiect de cost, dar care nu pot fi atribuite direct acestuia. Costurile indirecte sunt repartizate obiectelor de cost utiliznd diferite procedee de repartizare2. Centrele de analiz reprezint structuri de regrupare a cheltuielilor care formeaz costurile indirecte. Aceste centre pot fi concepute din perspectiva naturii analizei (ca centre de gestiune operaionale i de structur organizate s ndeplineasc o anumit sarcin, activitate sau funcie economic) sau / i din cea a responsabilitii exercitate (ca centre de responsabilitate centre de cost, centre de profit). Dimensiunea i numrul centrelor de analiz poate fi foarte diferit, nivelul lor optim (pentru a asigura pertinena calculaiei costurilor) fiind realizat prin respectarea principiului omogenitii. Un centru de analiz omogen este un centru de regrupare a activitilor care consum diferitele resurse n aceeai proporie pentru toate operaiile, lucrrile. Progresul tehnic i evoluia tehnicilor de culegere a informaiilor cresc posibilitile de administrare a unui numr tot mai mare de centre de analiz. Unitatea de lucru este variabila msurabil de prorat dup care costurile indirecte, regrupate ntr-un centru de analiz, sunt imputate obiectelor de cost. Aceasta variabil poate fi de natur financiar (costul cu manopera direct, totalul costurilor directe, cifra de afaceri, etc.) sau nonfinanciar, exprimabil ntr-o unitate fizic (kg materie prim prelucrat, ore manoper, ore funcionare utilaj, km parcuri, buc. etc.). Alegerea unitii de lucru trebuie efectuat avnd n vedere legtura de cauzalitate dintre variabila care o msoar i nivelul cheltuielilor centrului de analiz. O bun unitate de msur, dup cum remarca A. Burlaud, este un inductor de cost (de exemplu, costurile de ntreinere i funcionare ale utilajelor sunt repartizate ntre obiectele de cost produse, lucrri proporional cu orele de funcionare; costurile de exploatare a autovehiculelor se repartizeaz ntre canalele de distribuie, sectoare de vnzri sau alte obiecte de cost stabilite, proporional cu numrul de km parcuri, etc.).
2

Procedeele de repartizare au fost studiate n prima parte a cursului Contabilitate de gestiune I.

Costul unitii de lucru pentru o perioada dat, reprezint cota-parte din totalul costurilor indirecte repartizate unui centru de analiz, prin numrul de uniti de lucru al acelui centru. Costul unitii de lucru se exprim valoric (de exemplu, dac nivelul costurilor indirecte ale unei luni, pentru funcionarea utilajelor dintr-un centru de analiz, s-a stabilit la 150.000 lei pentru 2.000 ore de funcionare, costul unitii de lucru ora de funcionare utilaj - este egal cu 150.000 lei / 2.000 ore = 75 lei / or). ntreprinderile adopt, n general, una din urmtoarele sisteme considerate de baz sau clasice, pentru imputarea cheltuielilor bunurilor sau serviciilor pe care le produc: Din aceast categorie fac parte: - metoda global - metoda pe faze - metoda pe comenzi Caracteristica principal a acestor metode este c prin intermediul lor se calculeaz la nivel de purttor de costuri costul total, lund n calcul att cheltuielile directe identificate direct pe produs, lucrare, serviciu ct i cheltuielile indirecte afectate purttorilor de costuri prin repartizare, folosindu-se diferite criterii i procedee de repartizare.

2.2. Etape metodologice specifice metodelor clasice de calculaie a costurilor


Lucrrile de contabilitate de gestiune i calculaie a costului efectiv se desfoar ntr-o anumit succesiune logic, ale crei etape se prezint n continuare. Avnd n vedere c modul de organizare a contabilitii de gestiune rmne la latitudinea fiecrei uniti patrimoniale, n funcie de specificul activitii i necesitile proprii, schema prezentat este o schem de principiu. I. Colectarea cheltuielilor de producie. n aceast etap are loc colectarea cheltuielilor directe pe purttori de costuri (produse, lucrri, servicii, comenzi etc.) ca obiecte de calculaie i a cheltuielilor indirecte pe secii i sectoare de activitate n funcie de posibilitile de identificare i localizare a lor pe destinaii. Aceast operaie se realizeaz cu ajutorul conturilor de calculaie prin preluarea cheltuielilor de exploatare din contabilitatea financiar i ordonarea lor dup destinaie n contabilitatea de gestiune, debitndu-se conturile de calculaie pe analiticele corespunztoare fiecrui cont n parte i creditndu-se contul 901 Decontri interne privind cheltuielile. Procedeele utilizate n aceast etap sunt: procedeul ponderrii cantitilor cu preurile/tarifele, procedeul aplicrii de cote procentuale asupra valorilor absolute, procedeul defalcrii de cote procentuale n raport cu numrul perioadelor de gestiune.

% 921 Cheltuielile activitii de baz 922 Cheltuielile activitilor auxiliare 923 Cheltuieli indirecte de producie 924 Cheltuielile generale de administraie 925 Cheltuielile de desfacere

= 901 Decontri interne privind cheltuielile

II. Decontarea livrrilor reciproce de produse, lucrri i servicii ntre activitile auxiliare pentru nevoile lor de producie. Efectuarea decontrii livrrilor reciproce dintre seciile auxiliare necesit cunoaterea costului efectiv al produciei care face obiectul livrrilor respective, dar pentru calculul acestuia este necesar decontarea livrrilor reciproce. n astfel de situaii, ntruct costul efectiv al prestaiilor reciproce dintre seciile auxiliare este greu de stabilit, acestea se deconteaz fie la costul efectiv al perioadei precedente, fie la un cost prestabilit al perioadei curente, fie prin folosirea altor procedee. Reflectarea n contabilitate a decontrilor reciproce dintre seciile auxiliare se face cu ajutorul conturilor analitice ale contului sintetic 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, care corespund fiecrei secii auxiliare n parte. Astfel, se debiteaz conturile care reprezint seciile auxiliare consumatoare de produse, lucrri i servicii i se crediteaz conturile analitice corespunztoare seciilor auxiliare furnizoare ale produciei respective, fr ca prin aceasta s se altereze rulajul contului sintetic. Procedeele utilizate n aceast etap sunt: procedeul reiterrii, procedeul decontrii prestaiilor reciproce la costuri prestabilite, procedeul algebric. .
922 Cheltuielile activitilor auxiliare/ Consumatoare = 922 Cheltuielile activitilor auxiliare/ furnizoare

III. Calculul costului efectiv al produciei auxiliare i repartizarea cheltuielilor aferente produciei respective consumat pentru nevoile activitii de baz i ale celorlalte sectoare de activitate din cadrul ntreprinderii. Procedeele utilizate n aceast etap sunt: procedeul reiterrii, procedeul decontrii prestaiilor reciproce la costuri prestabilite, procedeul algebric. .
% 921 Cheltuielile activitii de baz 923 Cheltuieli indirecte de producie 924 Cheltuielile generale de administraie 925 Cheltuielile de desfacere = 922 Cheltuielile activitilor auxiliare

IV. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie asupra produselor fabricate n cadrul activitii de baz. Acest etap const n repartizarea cheltuielilor indirecte colectate la nivel de locuri de cheltuieli n funcie de diferite criterii. Procedeele utilizate n repartizarea cheltuielilor indirecte sunt procedeul suplimentrii n forma clasic, procedeul cifrelor relative de structur.
921 Cheltuielile activitii de baz = 923 Cheltuieli indirecte de producie

n situaia n care condiiile generale de exploatare justific luarea n considerare la calculul costului efectiv al produciei i a cheltuielilor generale de
9

administraie, precum i a cheltuielilor de desfacere, etapele calculaiei trebuie completate cu repartizarea acestor cheltuieli. V. Repartizarea cheltuielilor generale de administraie asupra produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate de ntreprindere constituie o alt etap de calculaie a costului efectiv. Acest etap const n repartizarea cheltuielilor generale de administraie colectate la nivel administrativ i de conducete n funcie de diferite criterii.
921 Cheltuielile activitii de baz = 924 Cheltuielile generale de administraie

VI. Repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra produselor fabbricate. Acest etap const n repartizarea cheltuielilor generale de desfacere colectate la nivelul sectorului de desfacere n funcie de diferite criterii. Etapa este necesar n anumite condiii de exploatare i presupune adugarea la costul de producie al produselor a unei cote din cheltuielile de desfacere pe care le-au ocazionat, iar n cazul n care identificarea lor pe produs nu este posibil, ele pot fi repartizate asupra costului produselor respective, proporional cu greutatea sau volumul produselor livrate sau n funcie de alte criterii.
921 Cheltuielile activitii de baz = 925 Cheltuieli de desfacere

VII. Determinarea cantitativ i valoric a produciei n curs de execuie. Sub aspect cantitativ, producia n curs de execuie se stabilete pe calea inventarierii la locurile de munc, de control, de depozitare special amenajate etc, iar sub aspect valoric, prin evaluare, operaie care se face, de regul, la costul efectiv, innd seama de gradul de finisare tehnic, adic de numrul fazelor de fabricaie parcurse i stadiul de prelucrare n care se afl.
933 ,,Costul produciei n curs de execuie = % 921 Cheltuielile activitii de baz 922 Cheltuielile activitilor auxiliare,

Determinarea corect a costului produciei n curs de execuie prezint o importan deosebit pentru calcularea cu exactitate a costului produciei finite, precum i a altor indicatori de eficien ai activitii ntreprinderii, derivai din acesta, cum ar fi profitul, rata rentabilitii etc. Astfel, supraevaluarea produciei n curs de execuie conduce la diminuarea nejustificat a costului produciei finite majornd n mod artificial profitul i respectiv rata rentabilitii. Dup cum subevaluarea produciei n curs de execuie are efecte inverse, de asemenea cu influene nefavorabile asupra activitii ntreprinderii. Observaie: Dac exist producie neterminat la nceputul i sfritul lunii atunci la nceputul lunii se reia producia neterminat din luna precedent, prin trecerea cheltuielilor cu producia n curs de execuie n conturile de calcul a costului pe faze i produse : 933 ,,Costul produciei n curs de = 901 Decontri interne privind execuie cheltuielile
% 921 Cheltuielile activitii de baz 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, = 933 ,,Costul produciei n curs de execuie

n final costul efectiv al produciei va fi:


10

Costul efectiv al produciei finite

Cost efectiv aferent produciei neterminate la nceputul lunii

Cheltuieli aferente lunii

Cost efectiv aferent produciei neterminate la sfritul lunii

Procedeele utilizate n aceast etap sunt: procedeul ponderrii cantitilor cu preurile/tarifele, VIII. Decontarea costului efectiv al produciei obinute, se face dup unul din procedeele de stabilire a costurilor pe unitatea de produs prezentate anterior.
902 Decontri interne privind producia obinut = % 921 Cheltuielile activitii de baz 922 Cheltuielile activitilor auxiliare,

IX. nregistrarea produciei obinute la cost antecalculat / standard se realizeaz utiliznd procedeul ponderrii cantitilor cu preurile/tarifele,
931 Costul produciei = 902 Decontri interne privind producia obinut

X. Determinarea i nregistrarea diferenelor de pre care se trece asupra contului 903 Decontri interne privind diferenele de pre.
903 Decontri interne privind diferenele de pre. = 902 Decontri interne privind producia obinut

XI. Decontarea costului efectiv al produciei i nchiderea contului de diferene de pre.


901 Decontri interne privind cheltuielile = % 931 Costul produciei 903 Decontri interne privind diferenele de pre.

XII. Decontarea costului efectiv al produciei n curs de execuie


901 Decontri interne privind cheltuielile = 933 ,,Costul produciei n curs de execuie

2.3. Metoda global


Se aplic la unitile productive la care din procesul tehnologic rezult un singur produs sau cnd se obin mai multe produse cuplate din aceeai materie prim i prin acelai proces tehnologic. Exemple de ntreprinderi industriale n care se aplic aceast metod sunt: centrale hidroelectrice, fabrici de oxigen, cariere pentru extracia de substane minerale utile (talc, nisip, pietri, caolin), organizate independent. Metoda global se mai folosete i n cazul unor ateliere auxiliare cum ar fi: centralele sau staiile de ap, centrale termice, centrale de frig, staiile de compresoare, staiile de transformare a energiei electrice etc. care produc un singur produs omogen i sunt organizate independent.
11

Metoda const n colectarea cheltuielilor de producie i de desfacere global la nivelul ntreprinderii (sau zone) i pe produs, iar calculul costului unitar rezult prin raportarea cheltuielilor colectate la cantitatea de produse obinute. Cheltuielile de producie se identific pe produs sau serviciu, avnd caracter de cheltuial direct. Cheltuielile comune ale seciilor i cheltuielile generale de administrare se colecteaz n conturile de colectare i repartizare, fr a avea loc o repartizare efectiv a acestora, ci doar o simpl virare. Modelul de calcul al costului unitar efectiv este: Cd + Ci cue = Q
cue = costul unitar efectiv Cd = Cheltuieli directe Ci = Cheltuieli indirecte Q = cantitatea de producie obinut

Dac din procesul de producie rezult din prelucrarea aceleai materii prime mai multe produse, cheltuielile se repartizeaz pe produse prin procedeul indicilor de echivalen. Filiera nregistrrilor contabile: 1. nregistrarea (colectarea) cheltuielilor directe i indirecte pe purttori de costuri i locuri de cheltuieli 921 = 901 2. nregistrarea (colectarea) cheltuielilor indirecte sau comune ale seciei 923 = 901 3. nregistrarea cheltuielilor generale de administraie 924 = 901 4. nregistrarea cheltuielilor d desfacere 925 = 901 5. Decontarea prestaiilor reciproce dintre seciile auxiliare 922 = 922 6. Repartizarea cheltuielilor simplu indirecte sau comune ale seciei 921 = 923 7. Repartizarea cheltuielilor generale de administraie 921 = 924 8. Repartizarea cheltuielilor de desfacere 921 = 925 9. nregistrarea produciei obinute la cost antecalculat / standard 931 = 902 10. Decontarea cheltuielilor efective 902 = 921 11. Determinarea i nregistrarea diferenelor de pre dintre costul efectiv i preul de nregistrare: Diferena nefavorabil: cost efectiv > pre standard se nregistreaz n negru; Diferena favorabil: cost efectiv < pre standard se nregistreaz n rou; 903 = 902 12. nchiderea la sfritul perioadei a conturilor de gestiune: 901 = %
12

931 903 Metoda global este utilizat n dou variante3: a. pe feluri de cheltuieli a.1. n funcie de cantitatea de produs fabricat cheltuielile de producie sunt defalcate pe feluri de cheltuieli i apoi sunt raportate la cantitatea total de produse finite obinute ntr-o perioad de gestiune cheltuielile totale sunt defalcate pe feluri de cheltuieli, dar cantitatea de produse finite este mprit n producie fabricat i producie vndut. Cheltuielile directe sunt mprite doar la cantitatea de produse obinute, iar cheltuielile indirecte sunt mprite la cantitatea de produse vndute n acea perioad de gestiune; a.2. n funcie de cantitile de produs fabricate i vndute b. pe locuri de cheltuieli calculul costului se face pe locuri de cost n funcie de costurile acelui loc i cantitatea fabricat. Cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere se raporteaz la cantitatea fabricat.

Exemplu - aplicaie metoda global O unitate cu profil industrial execut un singur produs A n cantitate de 10.000 kg. Pe lun. Societatea dispune de o secie de baz n cadrul creia se execut produsul, de un atelier de ntreinere i reparaii i de un sector administrativ. Se cunosc urmtoarele date cu privire la antecalculaia costului produsului A: - n cazul materiilor prime i materialelor directe, antecalculul costului unitar se face pentru 1 kg produs A; - Consumul normat de materii prime i materiale directe, n cantitate brut s-a stabilit n conformitate cu prevederile din fiele tehnologice; - Fia tehnologic are stabilit o pierdere tehnologic de 10% din prelucrarea materiilor prime - Evaluarea materiilor prime se face dup metoda FIFO. Antecalculaie materiale directe pentru 1 kg. De confecie metalic:
tabel nr. 2.1. Antecalculaie materiale directe pentru 1 kg. de produs A - confecie metalic: Denumire materiale Tabl decapat Oel rotund Oel cornier uruburi Vopsea Diluant TOTAL
3

U.M Kg. Kg. Kg. Kg. Kg Kg.

Consum normat brut 0,5 0,11 0,39 0,05 0,029 0,02

Pierdere tehnologic (%) 10% 10% 10%

Cantitate net rezultat 0,45 0,1 0,351 0,05 0,029 0,02

Pre unitar (lei/kg.) 4 3,5 3 7,5 9,5 2,5

valoare 1,8 0,35 1,053 0,375 0,2755 0,05 3,9035

Dorina Budugan, Iuliana Georgescu, Ioan Berheci, Leontina Beianu, Contabilitatea de gestiune, Editura CECCAR, Bucureti, 2007, pag. 260;

13

n cazul salariilor directe i a cotelor aferente salariilor directe, antecalculul se face tot pentru 1 kg. Produs A cantitate net. Din fia tehnologic s-au stabilit operaiile de prelucrare necesare pentru executarea produsului A, precum i timpii normai pentru fiecare operaie. Tariful orar aplicat asupra manoperei este cel stabilit de compartimentul salarii, n baza categoriilor de lucrri n care se ncadreaz operaiile de prelucrare, precum i n baza salariilor tarifare de ncadrare, negociate.

tabel nr. 2.2. Antecalculaie salarii i contribuii aferente salariilor pentru 1 kg. Net produs A Denumire operaii debitare tanare ambutisare ndoire strunjire frezare gurire degresare vopsire Total salarii directe CAS (19,5%) CFS (1%) CASS (5,5%]) UM min min min min min min min min min Norma de timp (min) 5 3 1,5 5 2 2,5 1 1 3 24 Norma de timp (ore) 0,083 0,050 0,025 0,083 0,033 0,042 0,017 0,017 0,050 0,4 tarif/ora (lei/ora) 2,5 2,5 2,5 1,5 1,5 1,2 1 1 3 Valoare 0,20833 0,12500 0,06250 0,12500 0,05000 0,05000 0,01667 0,01667 0,15000 0,80417 0,15681 0,00804 0,04423 1,01325

Cheltuielile indirecte cu ntreinerea i funcionarea utilajelor (CIFU): tabel nr. 2.3. CIFU
valoare 1,2 0,25 0,23 0,22 0,3 2,2

Denumire cheltuial 1. Materiale ntreinere, revizii tehnice utilaje 2. Piese de schimb, reparaii curente utilaje 3. Energie electric 4. Reparaii curente efectuate de teri 5. Amortismente imobilizri corporale TOTAL

Cheltuielile indirecte sub forma cheltuielilor generale ale seciei (CGS):


tabel nr. 2.4. CGS

Denumire cheltuial 1. Ap, salubritate 2. Transport materiale efectuat de teri 3. Salarii ingineri i tehnicieni deservire secie 4. Contribuii aferente salariilor seciei 26% (CAS 19,5%, CFS 1%, CASS 5,5%) TOTAL
14

valoare 0,06 0,122 1,8 0,468 2,45

Cheltuielile generale de administraie (CGA)


tabel nr. 2.5. CGA Valoare 0,015 0,09 0,07 0,065 0,18 0,05 0,5 0,12 0,09 2,5 0,65 0,45 4,78

Denumire cheltuial 1. Rechizite, imprimate 2. Energie electric iluminat administrativ-gospodreti 3. Ap, salubritate nevoi administrativ-gospodreti 4. Prime de asigurare imobilizri corporale 5. Protocol, reclam, publicitate 6. Transport materiale efectuat de teri 7. Pot i telecomunicaii 8. Comisioane i servicii bancare 9. ntreinere i reparaii aparatur birotic, 10. Salarii personal de conducere 11. Contribuii aferente salariilor 26% (CAS 19,5%, CFS 1%, CASS 5,5%) 12. Amortizarea imobilizrilor corporale TOTAL CGA

n cursul unei perioade de gestiune se efectueaz urmtoarele cheltuieli. 1. cheltuieli cu materii prime i materiale directe conform centralizatorului n sum total de 40.390 lei, necesare executrii celor 10.000 kg. De confecie metalic; materiile prime i materialele sunt evaluate la ieire conform FIFO. 2. cheltuieli cu salariile: - secia de baz: 8.041,7 lei; - secia de ntreinere i reparaii: 4.000 - sectorul administrativ: 25.000 3. Cheltuieli cu contribuia unitii la asigurrile sociale i contribuia unitii la fondul de omaj 26%; 4. Cheltuieli cu materialele de ntreinere i reparaii n sum de 705 lei, piese de schimb pentru revizii tehnice n sum de 156 lei aferente seciei de ntreinere; 5. Cheltuieli cu reparaiile obiectelor de birotic 80 lei la sectorul administrativ; 6. Cheltuieli cu energia electric aferent sectorului de ntreinere n sum de 132,5 lei i 90 lei aferent sectorului administrativ; 7. Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor corporale 213,5 lei aferente seciei de ntreinere i 45 lei aferente sectorului administrativ; 8. Cheltuieli cu reparaiile efectuate de teri la utilaje 215,5 lei aferente seciei de ntreinere; 9. Cheltuieli cu consumul de carburani i lubrifiani 85 lei aferent seciei de ntreinere i cheltuieli cu rechizitele 85 lei aferente sectorului administrativ; 10. Cheltuieli cu imprimatele 420 lei aferente seciei de ntreinere i 75 lei aferente sectorului administrativ; 11. Cheltuieli cu transportul materialelor efectuat de teri 125 lei aferent seciei de ntreinere i 50 lei aferente sectorului administrativ; 12. Cheltuieli cu primele de asigurare a imobilizrilor corporale 25 lei; 13. Cheltuieli de protocol n sum de 180 lei; 14. Cheltuieli cu deplasrile n interes de serviciu 400 lei; 15. Cheltuieli cu pota i telecomunicaiile 500 lei; 16. Cheltuieli cu serviciile bancare aferente unor comisioane 120 lei;

15

17. Cheltuieli cu apa 140 lei aferent seciei de ntreinere i 70 lei aferent sectorului administrativ; 18. Diferene din lichidri creane 40 lei. 19. Cheltuieli cu materiale de natura obiectelor de inventar 15 lei aferente seciei de ntreinere i 15 aferente sectorului administrativ. n cursul lunii se obine o cantitate de 10.990 kg de "confecie metalic" la cost standard. Cheltuielile indirecte de producie i cele de administraie se repartizeaz asupra produsului "Confecie metalic" la sfritul lunii. Se cere s se determine costul unitar efectiv al produsului A "Confecie metalic". n rezolvarea acestei aplicaii se pornete de la elaborarea bugetului costului unitar pentru "1 kg de confecie metalic", antecalculaia fcndu-se pe articole de calculaie, alctuite n funcie de separarea cheltuielilor directe i indirecte n raport cu producia. Cheltuielile directe cuprind dou articole de calculaie: materiale directe, care se calculeaz n funcie de consumurile de materiale normate i n funcie de preurile unitare aferente, i salariile i accesoriile la salariile directe se calculeaz n funcie de manopera normat i de tariful orar. Cheltuielile indirecte, planificate independent de producia fizic, se repartizeaz asupra produsului A confecie metalic fr baz de repartizare n cazul metodei globale i cuprind dou articole de calculaie: - cheltuieli comune ale seciei (CCS), formate din CIFU i CGS; - cheltuieli generale de administraie (CGA). Aa cum rezult din tabelul 2.1, costul antecalculat al materialelor directe, pentru realizarea unui kg. de produs A confecie metalic este de 3,9035 lei/kg., iar din tabelul 2.2. costul antecalculat al salariilor i contribuiilor salariale pentru un kg. de produs A este de 1,01325 lei/kg. n ceea ce privete antecalculul costului unitar al cheltuielilor indirecte, se precizeaz faptul c acestea au un caracter de cheltuial fix, deci sunt aceleai att ca volum ct i ca structur. Avnd bugetate toate cheltuielile, pe articole de calculaie, putem s obinem bugetul costului unitar total pentru 1 kg. de produs A, astfel: tabel nr. 2.6 Antecalculaie cost unitar produs A
Articole de calculaie 1. Materii prime i materiale directe 2. Salarii directe 3. Contribuii aferente salariilor directe 4. Cheltuieli comune ale seciei , din care CIFU CGS 5. Cheltuieli generale de administraie (CGA) Total cost de producie Valoare 3,9035 0,80417 0,20908 4,65 2,2 2,45 4,78 14,3468

Aa cum rezult din tabelul nr. 2.6., costul unitar antecalculat al unui kg. De produs A este de 14,3568 lei/kg. Pentru a stabili bugetul costurilor totale al cheltuielilor directe se va face operaiunea de ponderare pe elemente de cheltuieli primare i articole de calculaie, a consumului valoric unitar, antecalculat, cu cantitatea de producie programat, dup cum urmeaz: - pentru articolul de calculaie materii prime i materiale directe ne vom folosi de datele din tabelul nr. 2.1.

16

tabel nr. 2.7 bugetul cheltuielilor directe materiale totale Denumire materiale Tabl decapat Oel rotund Oel cornier uruburi Vopsea Diluant TOTAL Consum unitar (pe kg.) 1,8 0,35 1,053 0,375 0,2755 0,05 3,9035 Cantitate de producie programat 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 Cost total 18.000 3.500 10.530 3.750 2.755 500 39.035

pentru articolul de calculaie salarii directe i contribuii ne vom folosi de datele din tabelul nr. 2.2. tabel nr. 2.8. Bugetarea cheltuielilor salariale directe total
Valoare unitar Cantitate programat 10.000 0,20833 10.000 0,12500 0,06250 0,12500 0,05000 0,05000 0,01667 0,01667 0,15000 0,80417 0,15681 0,00804 0,04423 0,20908 1,01325 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 Cost total 2.083,3 1250 625 1.250 500 500 166,7 166,7 1.500 8.041,7 1.568,1 80,4 442,3 2.090,8 10.132,5

Denumire operaii Debitare tanare ambutisare ndoire Strunjire frezare gurire degresare vopsire Total salarii directe CAS (19,5%) CFS (1%) CASS (5,5%]) Total contribuii

Articolele de calculaie privind cheltuielile indirecte, pe elemente de cheltuieli primare se vor determina pe baza datelor din tabelele 2.3., 2.4. i 2.5. CIFU = 2,20 x 10.000 kg. = 22.000 lei CGS = 2,45 x 10.000 kg. = 24.500 lei CGA = 4,78 x 10.000 kg. = 47.800 lei Bugetul costurilor totale pentru producia programat de 10.000 kg. Este prezentat n tabelul nr. 2.9.
Valoare 39.035 8.041,7 2.090,8 46.500 22.000 24.500 47.800 143.467,5

Articole de calculaie 1. Materii prime i materiale directe 2. Salarii directe 3. Contribuii aferente salariilor directe 4. Cheltuieli comune ale seciei , din care CIFU CGS 5. Cheltuieli generale de administraie (CGA) Total cost de producie

17

n continuare se va trece la nregistrarea tuturor operaiilor derulate n cursul perioadei de gestiune n vederea determinrii costului efectiv al produsului A confecie metalic. I. Colectarea cheltuielilor pe destinaii 1. nregistrarea consumului de materii prime i materiale direct n valoare de 39.035 lei, respectiv colectarea cheltuielilor materiale directe.
Denumire materiale Tabl decapat Oel rotund Oel cornier uruburi Vopsea Diluant TOTAL U.M Kg. Kg. Kg. Kg. Kg Kg. Consum normat brut 4.500 1.000 3.510 500 290 200 Pre unitar 4 3,5 3 7,5 9,5 2,5 Valoare 18000 3500 10530 3750 2755 500 39.035

921

901

39.035

2. Colectarea cheltuielilor cu salariile Salarii directe = 8.041,7 Salarii indirecte din secie = 18.000 Salarii personal de conducere i administraie = 25.000 % = 901 37.041,7 921 8.041,7 923 4.000 924 25.000 3. Colectarea cheltuielilor cu contribuiile salariale % = 901 921 923 924 9.630,8 2.090,8 1.040 6.500

4. nregistrarea cheltuielilor cu materialele de ntreinere, 705 i piese de schimb pentru revizii tehnice 156 = 901 861 923 5. nregistrarea reparaiilor la aparatura birotic 80 = 901 924 6. nregistrarea cheltuielilor cu energia electric % = 901 923 924

80

222,5 132,5 90

7. nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea imobilizrilor corporale 213,5 lei aferente seciei de ntreinere i 45 lei aferente sectorului administrativ;
18

% 923 924

901

258,5 213,5 45

8. nregistrarea cheltuielilor cu reparaiile efectuate de teri la utilaje 215,5 lei aferente seciei de ntreinere; = 901 215,5 923 9. nregistrarea cheltuielilor cu consumul de carburani i lubrifiani 85 lei aferent seciei de ntreinere i cheltuieli cu rechizitele 85 lei aferente sectorului administrativ; % = 901 170 923 85 924 85 10. nregistrarea cheltuielilor cu imprimatele 420 lei aferente seciei de ntreinere i 75 lei aferente sectorului administrativ; % = 901 495 923 420 924 75 11. nregistrarea cheltuielilor cu transportul materialelor efectuat de teri 125 lei aferent seciei de ntreinere i 50 lei aferente sectorului administrativ; % = 901 175 923 125 924 50 12. nregistrarea cheltuielilor cu primele de asigurare a imobilizrilor corporale 250 lei; = 901 25 924 13. nregistrarea cheltuielilor de protocol n sum de 180 lei; = 901 924

180

14. nregistrarea cheltuielilor cu deplasrile n interes de serviciu 400 lei; = 901 400 924 15. nregistrarea cheltuielilor cu pota i telecomunicaiile 500 lei; = 901 500 924 16. nregistrarea cheltuielilor cu serviciile bancare aferente unor comisioane 120 lei; = 901 120 924 17. nregistrarea cheltuielilor cu apa 140 lei aferent seciei de ntreinere i 70 lei aferent sectorului administrativ; % = 901 210 923 140 924 70
19

18. Diferene din lichidri creane 40 lei. = 901 924

40

19. Cheltuieli cu materiale de natura obiectelor de inventar 15 lei aferente seciei de ntreinere i 15 aferente sectorului administrativ. % = 901 30 923 15 924 15 II. Repartizarea cheltuielilor indirecte asupra produsului de baz ntruct din activitatea de exploatare rezult un singur produs de baz nu sunt necesare calcule de repartizare a cheltuielilor indirecte. Acestea se vor repartiza integral ctre produsul de baz. n urma acestei operaiuni conturile 923 i 924 se vor solda. = 923 21.248 921 = 924 33.275 921 III. Determinarea i nregistrarea produciei la cost antecalculat n conformitate cu raportul de producie, ntreprinderea a realizat o cantitate de 10.200 kg. produs A la preul standard de 14,35 = 902 146.370 931 IV. Decontarea produciei obinute la cost efectiv = 921 902 V. nregistrarea diferenelor de pre = 903 VI. nchiderea conturilor de cheltuieli 901 =

103.690

902

42.680

% 931 902

103.690 146.370 42.680

Calculul costului efectiv se realizeaz prin raportarea cheltuielilor totale la cantitatea de produs obinut efectiv. Aceasta este de 10.200 kg.

cost unitar =

103.690 = 10,17 lei/buc. 10.200

2.4. Metoda de pe faze de fabricaie


Se aplic de ntreprinderile cu producie de mas sau de serie mare, caracterizate printr-un proces tehnologic simplu, desfurat n stadii sau faze succesive de prelucrare a materiilor prime i materialelor, n urma crora rezult produsul finit. De exemplu unitile din industria cimentului, sticlei, ceramicii, zahrului, berii, fibrelor sintetice, textilelor, oelului etc. Aplicarea metodei presupune soluionarea urmtoarelor probleme, n funcie de condiiile concrete din uniti: Stabilirea fazelor de calculaie, a poziiei i rolului lor n calculaia
20

costurilor; Reflectarea costurilor de producie pe faze de fabricaie; Repartizarea cheltuielilor de producie ntre produsele obinute n aceeai faz de fabricaie. Fazele procesului tehnologic se realizeaz n cadrul atelierelor, seciilor, fabricilor, sectoarelor de producie , delimitate din punct de vedere organizatoric, n care se execut una sau mai multe operaii care contribuie la obinerea produsului finit. Fazele tehnologice constituie zonele de cheltuieli sau locurile generatoare a cheltuielilor de producie. Fazele de calculaie constituie expresia tehnico-economic a fazelor de fabricaie caracterizate printr-un an anumit specific al nivelului i structurii cheltuielilor de producie i a costurilor de producie. Ele se constituie n locuri de cheltuieli, ajutnd din punct de vedere tehnic-contabil la determinarea i delimitarea cheltuielilor de producie. Prin urmare, fazele de calculaie se stabilesc prin secionarea procesului tehnologic, crendu-se un numr mai mic sau mai mare de faze de calculaie, iar semifabricatele sau produsele obinute n cadrul acestora constituie purttorul de cheltuial. Fazele de fabricaie stau la baza stabilirii fazelor de calculaie, n raport cu care se determin i se delimiteaz cheltuielile de producie ocazionate. Obiect de eviden i calcul l reprezint semifabricatul sau produsul obinut, n cadrul fazelor de fabricaie, indiferent de fazele de calculaie. Stabilirea corect a fazelor de calculaie are importan deosebit, deoarece n funcie de aceasta depinde : Delimitarea cheltuielilor n cadrul fazelor de calculaie pe purttori de cheltuieli; Evaluarea corect a produciei n curs de execuie; Sectorizarea pierderilor tehnologice. Cheltuielile directe de producie se determin i se delimiteaz pe faze de calculaie, afectnd purttorul de cheltuial, respectiv semifabricatul sau produsul obinut n cadrul acestora. Contul 921 Cheltuielile activitii de baz se va dezvolta pe analitice corespunztoare fazelor de fabricaie (avnd rolul de zone de cheltuieli) i n cadrul acestora pe produse sau semifabricate (avnd rolul de purttori de costuri). Cheltuielile indirecte se colecteaz la nivel de faz sau unitate, dup care sunt supuse repartizrii. Contul 923 Cheltuieli indirecte de producie se va dezvolta pe analitice corespunztoare fazelor de fabricaie, de unde ulterior cheltuielile se vor repartiza asupra produselor fabricate n fazele respective, deci asupra analiticelor corespunztoare contului 921 Cheltuielile activitii de baz. Costul unitar se calculeaz prin procedeul diviziunii simple, dac n faza respectiv se obine o cantitate omogen de semifabricat sau produs finit. Metoda de calculaie a costurilor pe faze de fabricaie cunoate dou variante : a) fr semifabricate i b) cu semifabricate. A. Metoda pe faze de fabricaie varianta fr semifabricate

21

n cazul aplicrii acestei variante nu se determin costul dup fiecare faz, ci numai pentru produsul finit care rezult dup ultima faz sau etap de prelucrare. Aceasta pe considerentul c din toate fazele de calculaie anterioare ultimei faze nu rezult semifabricat, ci numai producie n curs de execuie, care trece de la o faz de prelucrare la alta, fr depozitare intermediar sau dac aceasta are loc, ea se face pentru o perioad scurt de timp i nu reclam calculul costurilor intermediare. Cheltuielile de producie nu se transfer de la o faz la alta, ele se nsumeaz extracontabil, la sfritul perioadei de calculaie a costurilor pentru producia ce a parcurs i ultima faz de fabricaie, concretizndu-se n produs finit. Pentru stabilirea costului unitar al produciei terminate se procedeaz astfel : 1. Cheltuielile de producie directe se colecteaz separat pe fazele de calculaie i pe purttori n funcie de natura acestora i anume : n prima faz sau etap de prelucrare cheltuielile de producie nemijlocit afectabile (directe), cum sunt cele cu materiile prime, cu materialele directe sau cele de prelucrare directe se identific pe faz i pe purttori de cheltuial n structura pe elemente primare de cheltuieli sau articolele de calculaie; n fazele urmtoare se colecteaz pe faze i purttori numai cheltuielile de prelucrare directe sau eventualele consumuri de materiale directe, ocazionate n fazele respective, dar tot n structura pe elemente primare de cheltuieli sau articole de calculaie. 2. Cheltuielile de producie indirecte se colecteaz numai pe fazele de calculaie, n structura elementelor primare de cheltuieli sau articolelor de calculaie, urmnd ca la sfritul perioadei de calculaie a costurilor s se repartizeze pe purttori de cheltuieli n cadrul fiecrei faze, conform procedeelor de repartizare a cheltuielilor indirecte. 3. Se determin cheltuielile de producie directe i indirecte aferente produselor finite, pentru fiecare faz de calculaie a costurilor, nsumnd cheltuielile aferente produciei n curs de execuie de la nceputul perioadei de gestiune cu cheltuielile efective ocazionate n cursul perioadei de gestiune, din care se deduc cheltuielile aferente produciei neterminate de la sfritul perioadei, toate redate n structura pe elemente primare de cheltuieli sau articole de calculaie. 4. Se determin costul total i pe unitate de produs prin nsumarea extracontabil a cheltuielilor aferente fiecrui purttor de cheltuial, din toate fazele care au participat la fabricarea produsului respectiv. Cheltuielile totale astfel determinate se raporteaz la cantitatea de produse obinute rezultnd costul unitar, conform urmtoarei relaii : n care :

Cu =

Cf 1 + Cf 2 + Cf 3....... + Cfn Q

Cft = Chd + Chi


d =1 i =1

Cu = costul unitar pe produs; Cf = Cheltuieli totale pe faze de fabricaie (f = l ,t); Q = cantitatea de produse obinute. Chd = elemente sau categorii de cheltuieli directe (d=l,n); Chi = elemente sau categorii de cheltuieli indirecte (i=l,m);

Observaie: Dac exist producie neterminat la nceputul i sfritul lunii atunci: - la nceputul lunii se reia producia neterminat din luna precedent, prin
22

trecerea cheltuielilor cu producia n curs de execuie n conturile de calcul a costului pe faze i produse : 921 = 933 - la sfritul lunii se separ cheltuielile aferente produciei neterminate, determinndu-se astfel producie n curs de execuie. nregistrarea contabil va fi: 933 = 921

la sfritul lunii se deconteaz costul produciei n curs de execuie: 901 = 933


Cost efectiv aferent produciei neterminate la nceputul lunii Cost efectiv aferent produciei neterminate la sfritul lunii

n final costul efectiv al produciei va fi:


Costul efectiv al produciei finite = + Cheltuieli aferente lunii -

B. Metoda pe faze de fabricaie varianta cu semifabricate Varianta cu semifabricate se poate aplica la unitile productive caracterizate prin producie de mas i la care dup fiecare faz de fabricaie se obin semifabricate care se depoziteaz. Caracteristic pentru aceast variant este faptul c are loc translocarea cheltuielilor de la o faz la alta. Se aplic n cazul unitilor integrate, cum ar fi cazul unitilor din industria pielriei, filaturilor, esturilor etc. Costul unitar efectiv al semifabricatului obinut n fiecare faz de fabricaie se poate determina pe baza urmtorului model general de calcul :
m n C sf C uef 1 + Ch df + Ch if i =1 d =1 = Qsf

C uef

Cuef - costul unitar efectiv al semifabricatului n faza de fabricaie f (f=i,t); Csf consumul efectiv de semifabricate n faza f provenite din faza f-l ; Cuf-1 - costul efectiv al semifabricatelor obinute n faza ,,f-l; Chdf - elemente sau categorii de cheltuieli directe (d=i,n) ocazionate n faza f; Chif - elemente sau categorii de cheltuieli indirecte (i=l,n) ocazionate n faza ,,f; Qsf - cantitatea de semifabricate obinute n faza de fabricaie f.

De exemplu pentru o ntreprindere n care procesul de este divizat n 3 faze, relaiile de calcul sunt urmtoarele: Faza I: Sm1 = Cf1/Q1 Faza II : Sm2 = (Sm1 +Cf2)/Q2 Faza III : Cp = (Sm2 + Cf3)/Q3
Cf1, Cf2, Cf3 = Cheltuieli totale efectuate n faza de calculaie respectiv care includ att costul materiilor prime ct i cheltuieli de prelucrare; Q1, Q2, Q3 = cantitatea de semifabricate sau produse obinute n fazele 1,2 sau 3; Cp = costul de producie pe unitatea de produs

Exemplu - Aplicaie metoda pe faze, varianta fr semifabricat. O societate comercial produce 3 produse A, B, C n 3 faza de fabricaie, n variant fr semifabricat, cunoscnd c nu exist producie neterminat iar
23

evidena cheltuielilor de producie se organizeaz pe articole de calculaie. Cantitatea de produse lansate n fabricaie: A- 600 buc, B- 1000 buc, C 400 buc. Situaia cheltuielilor de producie este urmtoarea:
Art.de calc Faze faza I A B C total faza I faza II A B C total faza II faza III A B C total faza III Materii prime i materiale directe 25.000 32.000 18.000 75.000 Salarii directe 13.000 16.000 11.000 40.000 18.500 20.000 19.500 58.000 12.000 14.000 16.000 42.000 Cote aferente salariilor 4.160 5.120 3.520 12.800 5.920 6.400 6.240 18.560 3.840 4.480 5.120 13.440 CIFU CGS CGA

28.000

27.000

30.000

22.000

18.000

20.000 35.000

Se cere: Sa se preia cheltuielile n contabilitatea de gestiune n structura pe articole de calculaie - S se calculeze costul unitar al celor 3 produse prin procedeul diviziunii simple Criteriile de repartizare a cheltuielilor indirecte sunt: - Pentru repartizarea CIFU, baza de repartizare o reprezint numrul de ore de funcionare a utilajelor i anume: - Faza I produsul A: 8.000 ore-main, produsul B: 5.000 oremain, produsul C: 7.000 ore-main; - Faza II - produsul A: 2.000 ore-main, produsul B: 1.000 oremain, produsul C: 1.000 ore-main; - Faza III - produsul A: 2.500 ore-main, produsul B: 1.500 oremain, produsul C: 1.000 ore-main; - Pentru repartizarea CGS, baza de repartizare o reprezint salariile directe din fiecare secie; - Pentru repartizarea CGA, baza de repartizare o reprezint costul de secie Producia n curs de execuie la sfritul perioadei de calcul a fost de 6% din totalul cheltuielilor de producie ale fazei I, cu produsul A i 5% cu produsul B i de 2% din totalul cheltuielilor de producie ale fazei a II-a cu produsul A i 4% cu produsul B. Rezolvare: Etapa I Colectarea cheltuielilor pe destinaii: 1. nregistrarea cheltuielilor directe ale activ. de baz aferente produselor obinute n faza I: = 901 127.800 921
921/I/A 921/I/B 921/I/C 42.160 53.120 32.520

2. nregistrarea cheltuielilor indirecte CIFU i CGS, n faza I.


24

923
923/I/CIFU 923/I/CGS

901

55.000
28.000 27.000

3. nregistrarea cheltuielilor directe ale activitii de baz aferente produselor obinute n faza II: 921 = 901 76.560
921/II/A 921/II/B 921/II/C 24.420 26.400 25.740

4. nregistrarea cheltuielilor indirecte CIFU i CGS, n faza I. 923 901 52.000


923/II/CIFU 923/II/CGS 30.000 22.000

5. nregistrarea cheltuielilor directe ale activitii de baz aferente produselor obinute n faza III: 921 = 901 55.440
921/III/A 921/III/B 921/III/C 15.840 18.480 21.120

6. nregistrarea cheltuielilor indirecte CIFU i CGS, n faza III. 923 = 901 38.000
923/III/CIFU 923/III/CGS 18.000 20.000

7. Colectarea cheltuielilor generale de administraie 924 = 901 Etapa II Repartizarea cheltuielilor indirecte CIFU i CGS 1. repartizarea CIFU i CGS n faza I : 28.000 28.000 KsCIFU / I / = = = 1, 400 8.000 + 5.000 + 7.000 20.000 2. baza de Ks cheltuielile repartizare repartizate A: 8.000 X 1,400 = 11.200 B: 5.000 X 1,400 = 7.000 C: 7.000 X 1,400 = 9.800 Total 20.000 28.000

35.000

KsCGS / I / =

27.000 27.000 = = 0, 675 13.000 + 16.000 + 11.000 40.000


baza de repartizare 13.000 16.000 11.000 40.000 Ks X X X 0,675 0,675 0,675 = = = cheltuielile repartizate 8.775 10.800 7.425 27.000

A: B: C: Total

25

921
921/I/A 921/I/B 921/I/C

923/I/CIFU

28.000
11.200 7.000 9.800

921
921/I/A 921/I/B 921/I/C

923/I/CGS

27.000
8.775 10.800 7.425

3. repartizarea CIFU i CGS CIFU i CGS n faza II 30.000 30.000 KsCIFU / II / = = = 7,5 2.000 + 1.000 + 1.000 4.000 baza de repartizar e 2.000 1.000 1.000 4.000 Ks X X X 7,5 7,5 7,5 = = = cheltuielile repartizate 15.000 7.500 7.500 30.000

A: B: C: Total

KsCGG / II / =

22.000 22.000 = = 0,3793 18.500 + 20.000 + 19.500 58.000


Ks X X X 0,3793 0,3793 0,3793 = cheltuielile repartizate = 7.017 = 7.586 = 7.397 22.000 923/II/CIFU 30.000
15.000 7.500 7.500

A: B: C: Total

baza de repartizare 18.500 20.000 19.500 58.000 921


921/II/A 921/II/B 921/II/C

921
921/II/A 921/II/B 921/II/C

923/II/CGS

22.000
7.017 7.586 7.397

4. repartizarea CIFU i CGS CIFU i CGS n faza III

KsCIFU / III / =

A: B: C: Total

18.000 2.500 + 1.500 + 1.000 baza de Ks repartizar e 2.500 X 3,6 1.500 X 3,6 1.000 X 3,6 5.000

18.000 = 3, 6 5.000 cheltuielile repartizate


9.000.000 5.400.000 3.600.000 18.000.000

= = =

KsCGS / III / =
26

20.000 20.000 = = 0, 4762 12.000 + 14.000 + 16.000 42.000

A: B: C: total

baza de repartizare 12.000 14.000 16.000 42.000

Ks X X X 0,4762 0,4762 0,4762 =

cheltuielile repartizate = 5.714 = 6.667 = 7.619 20.000 923/III/CIFU 18.000 9.000 5.400 3.600 20.000 5.714 6.667 7.619

921 921/III/A 921/III/B 921/III/C 921 921/III/A 921/III/B 921/III/C

923/III/CGS

5. Repartizarea CGA, n funcie de costul de secie. Pentru aceasta este necesar s calculm costul de secie al celor trei produse A, B, C
Produs Faza FI F II F III FI F II F III FI F II F III Cheltui eli cu materii prime 25.000 Salarii directe 13.000 18.500 12.000 16.000 20.000 14.000 11.000 19.500 16.000 Cote salarii 4.160 5.920 3.840 5.120 6.400 4.480 3.520 6.240 5.120 CIFU repartizate CGS repartiz ate Cost de secie

11.200 8.775 62.135 15.000 7.017 46.437 9.000 5.714 30.554 Cost de secie produs A = 139.126 7.000 10.800 70.920 7.500 7.586 41.486 5.400 6.667 30.547 Cost de secie produs B = 142.953 9.800 7.425 49.745 7.500 7.397 40.637 3.600 7.619 32.339 Cost de secie produs C = 122.721

32.000

18.000

KsCGA =

35.000 = 0,865 404.800


baza de repartizare 139.126 142.953 122.721 404.800 Ks X X X 0,865 0,865 0,865 cheltuielile repartizate = 12.029 = 12.360 = 10.611 35.000

A: B: C: total

27

921 921.A
921/I/A 921/II/A 921/III/A

924

35.000 12.029
5.372 4.015 2.642

921.B
921/I/B 921/II/B 921/III/B

12.360
6.132 3.587 2.641

921.C
921/I/C 921/II/C 921/III/C

10.611
4.301 3.514 2.796

6. Determinarea i nregistrarea produciei n curs de execuie la sfritul perioadei : - cheltuieli totale faza I = 198.605 din care: A: 67.507 producie neterminat 6% x 67.507 = 4.050 B: 77.052 producie neterminat 5% x 77.052 = 3.853 C: 54.046 cheltuieli totale faza II = 139.676 din care: A: 50.452 producie neterminat 2% x 50.452 = 1.009 B: 45.073 producie neterminat 4% x 45.073 = 1.803 C: 44.151 - cheltuieli totale faza III = 101.519 din care A: 33.196 B: 33.188 C. 35.135 933/I/A 933/I/B 933/II/A 933/II/B = = = = 921/I/A 921/I/B 921/II/A 921/II/B
Producie n curs de execuie la sfritul lunii - 5.059 - 5.656

4.050 3.853 1.009 1.803

Costul complet al celor trei produse este:


Produs A B C Cost de secie 139.127 142.953 122.720 404.800 CGA repartizate 12.029 12.360 10.611 35.000 Cost secie + CGA 151.156 155.313 133.331 439.800 Cost complet 146.097 149.657 133.331

7. nregistrarea produciei obinute la cost standard: 931 = 902


931.A 931.B 931.C

468.000
159.000 165.000 144.000

8. Decontarea produciei la cost efectiv:

28

902

921
921/I/A 921/I/B 921/I/C 921/II/A 921/II/B 921/II/C 921/III/A 921/III/B 921/III/C

429.085
63.457 46.600 33.196 76.043 43.270 33.188 54.046 44.150 35.135

9. nregistrarea diferenelor de pre produsul A B C total 903


903.A 903.B 903.C

Cost efectiv 146.096 149.657 133.331 429.084 =

Cost standard 159.000 165.000 144.000 468.000 902

Diferena -12.904 -15.343 -10.669 -38.915 38.915.011


12.903.740 15.342.594 10.668.677

10. nchiderea conturilor: 901

931
931A 931B 931C

468.000
159.000 165.000 144.000

901

903
903.A 903.B 903.C

38.915
12.904 15.343 10.669

901

933/I/A
933/I/B 933/II/A 933/II/B

4.050
3.853 1.009 1.803

Exemplu - Aplicaie la metoda pe faze, varianta cu semifabricate O ntreprindere cu producie de masa produce 2 produse A i B , n dou faze succesive de fabricaie varianta cu semifabricate, cunoscnd urmtoarele date: 1. consum de materii prime n faza I - 600.000.000 lei din care 320.000.000 lei pentru semifabricatul A i 280.000.000 pentru semifabricatul B; 2. consum de energie i ap n faza I 30.000.000 lei, repartizate n funcie de cantitatea de semifabricate obinute: semifabricatul A 10.000 buc , semifabricatul B 14.000 buc. 3. salarii personal direct productiv din faza I 80.000.000 lei din care 42.000.000 aferente semifabricatului A i 38.000.000 aferente semifabricatului B.

29

4. amortizarea utilajelor i mainilor n faza I de fabricaie 10.000.000 lei repartizate n funcie de numrul de ore de funcionare a utilajelor: pentru semifabricatul A 120 h i pentru semifabricatul B 80 h. 5. ntreaga cantitate de semifabricate obinut n prima faza se consum n faza urmtoare la cost efectiv. 6. salarii personal direct productiv din faza II 75.000.000 lei din care 38.000.000 lei pentru semifabricatul A i 37.000.000 lei pentru semifabricatul B. 7. consum de energie i ap n faza II 32.000.000 lei repartizate funcie de numrul de ore de prelucrare a produselor A i B : 400 h - produsul A i 600 h - produsul B 8. amortizarea utilajelor din faza II - 14.000.000 lei, repartizate funcie de valoarea de inventar a utilajelor 350.000.000, din care cele folosite la prelucrarea produsului A- 200.000.000 lei i cele folosite la prelucrarea produsului B 150.000.000 lei 9. cheltuieli de administraie i conducere general 62.342.000 lei. 10. Costurile standard sunt: A : 50.000 lei / buc i B : 32.000 lei / buc Se cere : nregistrarea n contabilitatea de gestiune a cheltuielilor conform metodei pe faze varianta cu semifabricat; S se determine costul unitar i abaterea unitar pentru cele 2 produse

Rezolvare 1. preluarea din contabilitatea financiar n contabilitatea de gestiune a cheltuielilor cu materii prime n faza I : 921 921/I/A 921/I/B 921 921/I/A 921/I/B = 901 600.000.000
320.000.000 280.000.000

2. preluarea cheltuielilor cu salariile personalului direct productiv n faza I. = 901 80.000.000 42.000.000 38.000.000

3. nregistrarea cotelor aferente salariilor directe (32%) 921 = 901 25.600.000 921/I/A 13.440.000 921/I/B 12.160.000 4. preluarea cheltuielilor cu energia i apa 923/I 901 30.000.000

5. Preluarea cheltuielilor cu amortizarea 923/I 901 10.000.000 6. repartizarea cheltuielilor cu energia i apa, n funcie de cantitatea de semifabricate obinut, utiliznd procedeul suplimentrii: 30.000.000 Ks = = 1.250 10.000 + 14.000

30

Calculul cotelor de cheltuieli cu energia i apa ce revin fiecrui semifabricat: A: B: total 10.000 14.000 24.000 921 921/I/A 921/I/B x x 1.250 1.250 = = 12.500.000 17.500.000 30.000.000 923/I 30.000.000 12.500.000 17.500.000

nregistrarea repartizrii cheltuielilor cu energia i apa: =

7. repartizarea cheltuielilor cu amortizarea n funcie de numrul de ore de funcionare a utilajelor. Pentru repartizare utilizm procedeul cifrelor relative de structur: 120 80 GA = 100 = 60% GB = 100 = 40% 200 200 Calculul cotelor de cheltuieli cu amortizarea ce revin fiecrui semifabricat: A: B: 10.000.000 10.000.000 X X 60% 40% = = 6.000.000 4.000.000

nregistrarea repartizrii cheltuielilor cu amortizare: = 923/I 10.000.000 921 921/I/A 6.000.000 921/I/B 4.000.000 8. Determinarea costurilor totale si unitare ale celor prima faz de fabricaie nr. Elemente de cheltuieli A crt 1 Cheltuieli directe - faza I 375.440.000 2 - materii prime si materiale 320.000.000 directe 3 - salarii directe 42.000.000 4 - cote salarii directe 13.440.000 5 Cheltuieli indirecte faza I 18.500.000 6 - energie i ap 12.500.000 7 - amortizare 6.000.000 8 Total 393.940.000 Costuri unitare n faza I Semifabricatul A: cu smA = Semifabricatul B: cu smB dou semifabricate n B 330.160.000 280.000.000 38.000.000 12.160.000 21.500.000 17.500.000 4.000.000 351.660.000

393.940.000 = 39.394 lei/buc. 10.000 351.660.000 = = 25.118,6 lei/buc. 14.000

9. nregistrarea obinerii semifabricatelor A i B n faza I la costuri efective de secie 931 931/I/A 931/I/B = 901 745.600.000 393.940.000 351.660.000
31

10. Decontarea costului efectiv al semifabricatelor obinute n faza I 902 = 921 745.600.000 921/I/A 393.940.000 921/I/B 351.660.000 11. nchiderea conturilor de cheltuieli aferente semifabricatelor obinute n faza I 901 = 931 931/I/A 931/I/B 745.600.000 393.940.000 351.660.000

12. Consumul semifabricatelor A i B obinute n faza I, n faza II prelucrare i montaj (preluare cheltuielilor din faza I) 921 = 901 745.600.000 921/II/A 393.940.000 351.660.000 921/II/B 13. Preluarea cheltuielilor cu salariile n faza II 921 = 901 921/II/A 921/II/B 75.000.000 38.000.000 37.000.000

14. nregistrarea cotelor aferente salariilor directe din faza II = 901 24.000.000 921 921/II/A 12.160.000 921/II/B 11.840.000 15. Preluarea cheltuielilor cu energia i apa n faza II 923/II 901 32.000.000 16. Preluarea cheltuielilor cu amortizarea n faza II 923/II 901 14.000.000

17. Repartizarea cheltuielilor cu energia i apa n faza II, n funcie de numrul de ore de prelucrare a produselor A i B : 400 h - produsul A i 600 h - produsul B. Pentru repartizarea acestor cheltuieli vom utiliza procedeul suplimentrii. 32.000.000 Ks = = 32.000 400 + 600 Calculul cotelor de cheltuieli cu energia i apa ce revin fiecrui semifabricat: A: B: total 400 600 1.000 x x 32.000 32.000 = = 12.800.00 0 19.200.00 0 32.000.00 0

nregistrarea repartizrii cheltuielilor cu energia i apa: 923/II 32.000.000 921 12.800.000 921/II/A 921/II/B 19.200.000

32

18. Repartizarea cheltuielilor cu amortizarea n faza II, n funcie de valoarea de inventar a utilajelor folosite la prelucrarea celor dou semifabricate. Pentru repartizare vom utiliza procedeul suplimentrii: 14.000.000 Ks = = 0,04 200.000.000 + 150.000.000 Calculul cotelor de cheltuieli cu amortizarea ce revin fiecrui produs: A: 200.000.000 x 0,04 = 8.000.000 B: 150.000.000 x 0,04 = 6.000.000 total 350.000.000 14.000.000 nregistrarea repartizrii cheltuielilor cu amortizarea: 921 923/II 14.000.000 921/II/A 8.000.000 921/II/B 6.000.000 19. Determinarea costului total i unitar de producie pentru produsele obinute n faza II nr. Elemente de cheltuieli A B crt 1 Cheltuieli directe 444.100.000 400.500.000 2 - semifabricatele din faza I 393.940.000 351.660.000 3 - salarii directe 38.000.000 37.000.000 4 - cote salarii 12.160.000 11.840.000 5 Cheltuieli indirecte 20.800.000 25.200.000 6 - energie i ap 12.800.000 19.200.000 7 - amortizare 8.000.000 6.000.000 8 Cost de producie 464.900.000 425.700.000 20. Preluarea cheltuielilor generale de administraie: 924 = 901 62.342.000 21. Repartizarea CGA, n funcie de costul de secie al fiecrui semifabricat consumat pentru obinerea celor dou produse. 62.342.000 62.342.000 Ks = = = 0,07 464.900.000 + 425.700.000 890.600.000 Calculul cotelor de cheltuieli generale de administraie ce revin fiecrui produs: A: B: total 464.900.000 425.700.000 890.600.000 x x 0,04 = 32.543.000 0,04 = 29.799.000 62.342.000 62.342.000 32.543.000 29.799.000

nregistrarea repartizrii CGA: 921 = 924 921/II/A 921/II/B

22. nregistrarea produciei obinute la cost standard: A: 10.000 buc. x 50.000 lei/buc. = 500.000.000 lei; B: 14.000 buc. x 32.000 lei/buc. = 448.000.000 lei;
33

931 931/II/A 931/II/B

902

948.000.000 500.000.000 448.000.000

23. Decontarea costului efectiv al produselor: Determinarea costului complet al produciei i decontarea acestuia: produ Cost de secie / CGA Cost complet s producie repartizate A: 464.900.000 32.543.000 497.443.000 B: 425.700.000 29.799.000 455.499.000 total 890.600.000 62.342.000 952.942.000 nregistrarea decontrii costului efectiv al produciei: 902 = 921 952.942.000 921/II/A 497.443.000 921/II/B 455.499.000 Costurile unitare ale celor dou produse sunt: 497.443.000 cu A = = 49.744,3 lei/buc. 10.000 buc. 455.499.000 cu B = = 32.535,6 lei/buc. 14.000 buc. 24. Calculul i nregistrarea diferenelor de pre aferente produciei obinute n cursul lunii: produs A B Cost efectiv 497.443.000 455.499.000 952.942.000 Cost standard 500.000.000 448.000.000 948.000.000 Diferene = = = -2.557.000 Diferen favorabil 7.499.000 Diferen nefavorabil 4.942.000 Diferen nefavorabil

nregistrarea diferenelor de pre: = 903 903.A 903.B 25. nchiderea conturilor: 901 = 901 =

902

4.942.000 2.557.000 7.499.000

931 931/II/A 931/II/B 903 903.A 903.B

948.000.000 500.000.000 448.000.000 4.942.000 2.557.000 7.499.000

2.5. Metoda de pe comenzi


n general aceast metod se aplic de ctre ntreprinderile cu producie individual inclusiv i de cele cu producie de serie mic. Caracteristic pentru acest
34

tip de producie este faptul c produsul final se obine ntr-un singur exemplar sau ntr-un numr mic de exemplare, care nu se repet sau dac acesta apare este cu totul accidental. Aa ar fi de exemplu: producia unitilor constructoare de maini, de mobil, confecii, reparaii de utilaje etc. De asemenea, este posibil adaptarea metodei i pentru alte sectoare de activitate. Pot fi date ca exemple urmtoarele: n domeniul serviciilor activitile prestate de un cabinet de avocatur; prestrile de servicii realizate de un cabinet de audit financiar i expertiz contabil; activitile prestate de o agenie de publicitate sau de cabinete de consultan managerial, fiscal, agenii de turism care asigur pachete turistice etc. n domeniul distribuiei lansarea unui produs nou, promoional; expedierea unui catalog la adrese selecionate printr-un fiier; etc. n domeniul produciei realizarea de produse asamblabile (automobile, mainiunelte, electronice, electrocasnice, mobil, confecii etc.), n activitatea de construcii (industriale, de locuine, de birouri, etc.) Sistemul de calculaie pe comenzi prezint urmtoarele particulariti: Obiectul de calculaie l reprezint comanda individual stabilit fie pe baza cerinelor clientului (cnd produsul sau serviciul este personalizat) fie prin ordin intern de fabricaie, pentru un lot de produse lansat n execuie pe o perioada determinat; Cheltuielile se colecteaz pe sectoarele de execuie i, n cadrul lor, pe comenzile lansate, respectnd structurarea n costuri directe i indirecte; Fiecare comand are caracteristici proprii i n funcie de particulariti necesit tratamente speciale cu parcurgerea unui traseu specific; Durata de execuie a comenzilor fiind diferit, la finele perioadei (de regul, luna) rmn comenzi neterminate, ceea ce impune determinarea i evaluarea produciei n curs de execuie; In cazul decontrii pariale a unei comenzi (livrarea unei pri din comanda lansat) evaluarea se realizeaz la un cost prestabilit urmnd ca la finalizarea ntregii comenzi s fie calculat i decontat costul efectiv al acesteia. Aceasta presupune alunecarea costurilor spre ultima parte din comand care trebuie s suporte i diferen dintre costul efectiv i cel prestabilit la care s-a realizat decontarea parial a comenzii. Obiective specifice urmrite: determinarea costurilor unitare ale produselor sau serviciilor pentru a fi utile managementului n fundamentarea deciziilor privind preurile i / sau tarifele, stabilirea profitabilitii pe fiecare comand, controlul costurilor, evaluarea stocurilor (a produciei n curs de execuie). Procedura general de determinare a costurilor pe comenzi cuprinde: 1. Identificarea comenzii, ca obiect de cost pe baza comenzii ferme a clientului sau a comenzii interne stabilit prin dispoziie de lansare, de ctre compartimentul responsabil, se deschide Fia comenzii i n care se specific: numrul i codul comenzii, descrierea (coninutul) comenzii, cantitatea comandat, data nceperii, data terminrii comenzii; 2. Identificarea costurilor directe pe fiecare comand pe baza documentelor corespunztoare naturii consumurilor de resurse cu caracter direct i pe care trebuie specificat codul comenzii respective, se consemneaz: - costul de achiziie aferent materiilor prime i materialelor directe consumate pe comand conform bonurilor de consum sau fielor-limit de consum;
35

costurile salariale directe stabilite n funcie de timpul efectiv lucrat, tariful orar i de cantitatea de produse executate din comand, pe baza bonurilor de lucru, a statelor de salarii i a situaiei lucrrilor executate; 3. Colectarea i repartizarea cheltuielilor centrelor de analiz conform naturii cheltuielilor, se colecteaz n baza documentelor justificative (bonuri de consum, facturi, chitane, borderouri, situaii de calcul, etc.), pe fiecare centru de analiz; ele formeaz costurile indirecte i se repartizeaz pe comenzi, n funcie de traseul specific al acestora i de unitatea de lucru sau baza de repartizare aleas. Se va ntocmi, n acest scop, o situaie de calcul i repartizare a costurilor indirecte pe comenzi. 4. Calculul costului comenzii se realizeaz n Fia comenzii, la terminarea acesteia, prin adugarea la costurile directe a costurilor indirecte eferente centrelor de analiz implicate n realizarea comenzii. Prin raportarea costului total al comenzii la cantitatea executat se determin costul unitar pe comand. n derularea etapelor de lucru un rol important ocup comanda de fabricaie, care ajut doar la delimitarea cheltuielilor, iar purttorul de cheltuial este producia lansat cu o comand. Obiectul unei comenzi de fabricaie difer n funcie de faptul dac purttorul de cheltuial l reprezint producia individual, care se organizeaz de obicei n varianta fr semifabricate sau producia de serie care se poate organiza att n varianta fr semifabricat ct i n varianta cu semifabricat. Modelul general de calcul al costului unitar difer n funcie de modul de organizare a produciei i de faptul dac se aplic varianta fr sau cu semifabricat. n cazul produciei individuale, varianta fr semifabricat:

t n m C ue = Ch d + Ch i s =1 d =1 i =1 n cazul produciei pe baz de comand cu mai multe uniti de produse lansate n fabricaie, varianta fr semifabricat:
m n Ch d + Ch i s =1 d =1 i =1 = Q t

C ue

n cazul produciei de serie mic organizat n varianta cu semifabricate, acestea se pot produce n unitate sau se pot cumpra din afar, situaie n care modelul general de calcul al costului unitar ar fi:
m n Cr Cur + Ch d + Ch i r =1 i =1 d =1 = Q p

C ue

Cue costul unitar al produsului finit;

Chd element de cheltuieli directe fabricaie pe fiecare comand.

Cr consumul specific din reperul r, Chi element sau articol de cheltuieli indirecte Qp cantitatea de produse finite lansate n component al produsului p(r - p , 1 )
Cur costul unitar al unui reper, component;

Organizarea contabilitii de gestiune n cazul sistemului de calculaie pe comenzi presupune, n procedura contabil, urmtoarea structurare a conturilor de calculaie i de calcul a costurilor produselor:
36

Contul 921 Cheltuielile activitii de baz se dezvolt pe fiecare comand n parte i n cadrul ei pe structura costurilor directe (materiale directe, manoper direct) i indirecte (regia de fabricaie) pentru centrele de analiz parcurse; Contul 923 Cheltuielile sectoarelor de producie cuprinde cheltuielile centrelor de analiz dezvoltndu-se n conturi analitice pe fiecare centru implicat n realizarea comenzii. n cazul n care se pretinde un control mai riguros al cheltuielilor, prin urmrirea distinct a regiei tehnologice i a regiei generale de fabricaie, contul 923 se dezvolt n analitice de gradul II. O astfel de structurare permite i determinarea regiei fixe (la regia general de fabricaie se adaug partea de regie tehnologic fix amortizarea utilajelor, chiria echipamentelor, etc.) pentru o alocare rezonabil i o imputare a costurilor pe comand, n funcie de gradul de ocupare a capacitii; Contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare se dezvolt n analitic pe fiecare sector auxiliar urmnd a fi decontate costurile utilitilor realizate pe centrele beneficiare n care se realizeaz comenzile sau pe alte destinaii; Contul 931 Costul produciei obinute evideniaz pentru fiecare comand, valoarea n cost prestabilit a produciei realizate; Contul 933 Costul produciei n curs de execuie cuprinde costul de producie efectiv al comenzii, structurat n costurile directe i regia de fabricaie, aferent stadiului de realizare a comenzii, la finele perioadei.

Exemplu - Aplicaie metoda pe comenzi O societate comercial cu activitate industrial dispune de dou secii de baz (SI i SII), dou secii auxiliare centrala electric (CE) i centrala de ap (CA) i un sector administrativ i de conducere. n cadrul seciilor de baz se execut doua comenzi (comanda cd. 1 i comanda cd. 2), iar unitatea lucreaz cu ntreaga sa capacitate i nu necesit cheltuieli de desfacere. Cheltuielile efectuate ntr-o lun de activitate se prezint astfel: 1. cheltuielilor cu consumul de materii prime i materiale consumabile n sum de 1.100.000 mii lei pe baza Situaiei de repartizare a consumurilor de materiale", astfel: materii prime:600.000 mii lei; - SI: 400.000 mii lei; la cd.1: 250.000 mii lei i la cd.2: 150.000 mii lei; - SII: 200.000 mii lei; la cd.1: 150.000 mii lei i la cd.2: 50.000 mii lei; materiale consumabile : 500.000 mii lei; - seciile principale de producie: 200.000 mii lei; SI : 120.000 mii lei; SII: 80.000 mii lei; - seciile auxiliare: 160.000 mii lei; centrala electric: 100.000 mii lei; centrala de ap: 60.000 mii lei; - sectorul administrativ i de conducere: 140.000 mii lei, 2. Cheltuielile cu salariile, n sum de 1.000.000 mii lei, repartizate astfel: salariile muncitorilor de baz din seciile principale de producie: 400.000 mii lei; - SI: 240.000 mii lei; cd.1: 180.000 mii lei i cd.2: 60.000 mii lei; - SII: 160.000 mii lei; cd.1: 60.000 mii lei i cd.2: 100.000 mii lei; salariile personalului din seciile auxiliare: 200.000 mii lei; - la centrala electric: 120.000 mii lei;
37

- la centrala de ap: 80.000 mii lei; salariile muncitorilor auxiliari i ale personalului TESA din seciile principale de producie: 300.000 mii lei; - la SI: 160.000 mii lei; - la SII: 140.000 mii lei; salariile personalului din sectorul administrativ i de conducere: 100.000 mii lei. Cheltuielile cu asigurrile i protecia sociala care reprezint 32% din salarii:
3. Cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe 300.000 mii lei, astfel: seciile auxiliare: 100.000 mii lei; - la centrala electric: 60.000 mii lei - la centrala de ap: 40.000 mii lei seciile principale de producie: 160.000 mii lei - la SI: 100.000 mii lei - la SII: 60.000 mii lei la sectorul administrativ i de conducere 40.000 mii lei 4. Producia centralei electrice este de 25.000 kw, din care destinat centralei de ap 5.000 Kwh, iar restul este destinat seciilor de baz (SI - 8.000 Kwh, SII 10.000 Kwh) i sectorului administrativ 2.000 kwh. Producia centralei de ap este de 1.100 mc, din care pentru centrala electric 300 mc pe, iar restul pentru seciile de baz (SI - 380 mc, SII - 380 mc) i pentru sectorul administrativ 40 mc. Decontarea reciproc a cheltuielilor privind producia de fabricaie interdependent se face utiliznd procedeul evalurii i decontrii prestaiilor reciproce la preuri prestabilite: 11.000 lei/kwh pentru energia electric i 300.000 lei/mc pentru apa. Producia finit obinut pe parcursul lunii, din comanda 1: 12 buc, la costul unitar standard de 120.000 mii lei/buc, iar din comanda 2: 10 buc, la costul unitar standard de 90.000 mii lei/buc. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie se face folosind drept baz de repartizare salariile directe i contribuiile la asigurrile i protecia social aferente salariilor directe. Repartizarea cheltuielilor generale de administraie se face folosind drept baz de repartizare costul de producie. Producia n curs de execuie la sfritul lunii se prezint astfel: cd 1: SI: 124.983 mii lei i SII: 15.036 mii lei cd. 2: SI: 51.697 mii lei i SII: 28.282 mii lei. Rezolvare 1. nregistrarea cheltuielilor cu consumul de materii prime i materiale consumabile n sum de 1.100.000 lei pe baza Situaiei de repartizare a consumurilor de materiale % = 901 1.100.000 921/I/cd.1 250.000 921/I/cd.2 150.000 921/II/cd.1 150.000 921/II/cd.2 50.000 922/CE 100.000 922/CA 60.000 923/I 120.000 923/II 80.000 924 140.000
38

2. nregistrarea cheltuielilor cu salariile pe baza Situaiei de repartizare a salariilor i contribuiilor la asigurrile i protecia social % = 901 1.000.000 180.000 921/I/cd.1 921/I/cd.2 60.000 921/II/cd.1 60.000 921/II/cd.2 100.000 922/CE 120.000 80.000 922/CA 923/I 160.000 923/II 140.000 924 100.000 3. nregistrarea cheltuielilor contribuiile unitii la asigurri i protecie social care reprezint 32% din cheltuielile cu salariile (CAS 22%, CASS 7%, CFS 3%) pe baza Situaiei de repartizare a salariilor i contribuiilor la asigurrile i protecia social % = 901 320.000 921/I/cd.1 57.600 921/I/cd.2 19.200 19.200 921/II/cd.1 32.000 921/II/cd.2 38.400 922/CE 25.600 922/CA 51.200 923/I 44.800 923/II 32.000 924 4. nregistrarea cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe, pe baza Situaiei de calcul i repartizare a amortizrii mijloacelor fixe = 901 300.000 % 922/CE 60.000 922/CA 40.000 923/I 100.000 923/II 60.000 924 40.000 5. Pe baza Situaiei de repartizare a cheltuielilor activitilor auxiliare" se nregistreaz decontarea consumurilor reciproce ntre seciile auxiliare Secii interdependente Alte secii beneficiare Cheltuiel beneficiare i iniiale admin Mii lei CE CA SI SII istrai e CE 318.400 25.000 11.000 5.000 8.000 10.0 2.000 kwh lei/kwh 00 CA 205.600 1.100 300.00 300 380 380 40 mc 0 lei/mc

- Se determin costurile unitare pentru producia omogen de fabricaie interdependent:

Cost unitar antecalculat

producia

39

cu =

Chi + Chp Chc Qi Qc

Chi = cheltuieli iniiale Chp = cheltuieli aferente prestaiilor primite Chc = cheltuieli aferente prestaiilor cedate Qi = producia iniial C = producia cedat celorlalte secii auxiliare;

cu CE = cu CA

318.400 + 300 300 5.000 11 = 17,670 mii lei / kwh 25.000 5.000 205.600 + 5.000 11 300 300 = = 213,250 mii lei/mc 1.100 300
= = 922.CE 922.CA 55.000 90.000

922.CA 922.CE

6. Pe baza Situaiei de repartizare a cheltuielilor activitilor auxiliare se nregistreaz decontarea cheltuielilor seciilor auxiliare ctre seciile de baz i sectorul administrativ: % = 922.CE 333.400 141.360 923/I 176.700 923/II 35.340 924 % 922.CA 170.600 923/I 81.035 923/II 81.035 924 8.530 7. Pe baza Situaiei de repartizare a cheltuielilor indirecte de producie, se nregistreaz repartizarea cheltuielilor indirecte de producie, folosind drept baz de repartizare salariile directe i contribuiile la asigurrile i protecia social aferente salariilor directe. - se calculeaz coeficientul de repartizare a cheltuielilor indirecte de producie pentru fiecare secie n parte. Totalul cheltuielilor indirecte de producie aferent fiecrei secii se preia din contul 923 Cheltuieli indirecte de producie, cu analiticele sale. RD 923/SI = 653.595 i RD923/SII = 582.535. 653.595 SI: Ks CIP / SI = = 2,063 237.600 + 79.200 582.535 SII: Ks CIP / SII = = 2,758 79.200 + 132.000 secia I baza de repartizare cd.1 cd.2 secia II baza de
40

se calculeaz cotele de cheltuieli indirecte de producie cuvenite fiecreia din cele dou comenzi, astfel: Ks x x 2,063 2,063 Cheltuieli indirecte de producie repartizate = 490.196 = 163.399 653.595 Cheltuieli indirecte

237.600 79.200 316.800

Ks

repartizare cd.1 cd.2 79.200 132.000 x x 2,758 2,758

de producie repartizate = 218.451 = 364.084 582.535

Includerea n costul comenzilor a cotelor de cheltuieli indirecte de producie: = 923/I 653.595 % 921/I/cd.1 490.196 921/I/cd.2 163.399 % 923/II 582.535 921/II/cd.1 218.451 921/II/cd.2 364.084 8. Pe baza Situaiei de repartizare a cheltuielilor generale de administraie se nregistreaz repartizarea acestora, folosind drept baz de repartizare costul de producie. - Se calculeaz costul de producie: SI SII Elemente de cheltuieli cd.1 cd.2 cd.1 cd.2 Materii prime i materiale directe 250.000 150.000 150.000 50.000 Salarii directe 180.000 60.000 60.000 100.000 Cote aferente salariilor directe 57.600 19.200 19.200 32.000 CIPrepartizate proporional 490.196 163.399 218.451 364.081 Cost de producie 977.796 392.599 447.651 546.081 se determin coeficientul de suplimentare pentru repartizarea CGA 355.870 355.870 = = 0,1505 = 977.796 + 392.599 + 447.651 + 546.081 2.364.127 se determin cota de cheltuieli generale de administraie cuvenit pentru fiecare din cele dou comenzi Cheltuieli indirecte baza de Ks de producie repartizare repartizate 977.796 392.599 447.651 546.081 0,150 5 X 0,150 5 X 0,150 5 X 0,150 5 X = 147.187 = 59.098 67.385 82.201

Ks CGA

SI cd.1 cd.2 SII cd.1 cd.2

Includerea n costul comenzilor a cotelor de cheltuieli generale de administraie


41

% 921/I/cd.1 921/I/cd.2 921/II/cd.1 921/II/cd.2

924

355.870 147.187 59.098 67.385 82.201

9. Pe baza Situaiei de inventariere aproduciei n curs de execuie"se nregistreaz costul acesteia, cunoscnd c pe comenzi se prezint astfel: 140.019 933.cd.1 = % 921/I/cd.1 124.983 921/II/cd.1 15.036 933.cd.2 % 79.979 921/I/cd.2 51.697 921/II/cd.2 28.282 10. Pe baza Centralizatorului notelor de predare produse, se nregistreaz producia finit obinut pe parcursul lunii, tiind c din comanda 1 s-au obinut 12 buc, la costul unitar standard de 120.000 lei/buc, adic n total 1.440.000 lei, iar din comanda 2 s-au obinut 10 buc, la costul unitar standard de 90.000 lei/buc, adic n total 900.000 lei % = 902 2.340.000 931/cd.1 1.440.000 931.cd.2 900.000 11.Se calculeaz costul efectiv al produciei finite obinute i se nregistreaz decontarea cheltuielilor aferente acesteia. Totalul cheltuielilor (costul complet) 1.124.983 515.036 1.640.019 451.697 628.282 1.079.979 Costul Costul efectiv al efectiv Cantitatea Costul efectiv produciei n (complet) al (nr. buc.) unitar curs de comenzi execuie la sfritul lunii 124.983 1.000.000 15.036 500.000 140.019 1.500.000 12 125.000 lei/buc 51.697 400.000 28.282 600.000 79.979 1.000.000 10 100.000 lei/buc

Simbolul contului analitic 921/I/cd.1 921/II/cd.1 Comanda 1 921/I/cd.2 921/II/cd.2 Comanda 2

- Decontarea cheltuielilor aferente produciei obinute 2.500.000 902 = % 921/I/cd.1 1.000.000 921/I/cd.2 400.000 921/II/cd.1 500.000 921/II/cd.2 600.000 12. Calculul i nregistrarea diferenelor de pre % = 902 160.000 903.cd.1 60.000 903.cd.2 100.000

42

13.

nchiderea conturilor - Decontarea costului efectiv al produciei obinute 901 = % 2.500.000 931/cd.1 1.500.000 931.cd.2 1.000.000 - Decontarea costului efectiv al produciei n curs de execuie 219.998 901 = % 933.cd.1 140.019 933.cd.2 79.979 Decontarea diferenelor de pre prin repartizarea lor asupra costului produciei obinute: 931/cd.1 = 903.cd.1 60.000 931.cd.2 903.cd.2 100.000 -

2.6. Teste, aplicaii i studii de caz 1. n care din urmtoarele domenii de activitate se va utiliza cel mai probabil un sistem de calculaie a costurilor pe faze de fabricaie: a. Construcii de autostrzi; b. Construcii de nave; c. Construcii de poduri; d. Producia cimentului 2. S.C. MARTA S.A. produce mobilier de birou. n cursul lunii ianuarie, pentru executarea comenzii BS_032 (bnci scolare) au fost efectuate urmtoarele cheltuieli: cheltuieli cu materiile prime 12.210 lei, cheltuieli cu materiale consumabile 1.440 lei; cheltuieli cu salariile directe 3.460 lei, cheltuieli cu salariile indirecte 5.200 lei. Cheltuielile generale privind producia obinut au fost alocate pe baza cotei de 35 lei/or main, iar pentru realizarea comenzii s-au consumat 670 ore main. n cazul n care comanda a fost format din 96 bnci colare, care a fost costul de producie al unei bnci: a. 407,50 lei/buc. b. 232,40 lei/buc. c. 476,88 lei/buc. d. 694,06 lei/buc. 3. n cazul metodei pe faze de fabricaie varianta fr semifabricate: a. Cheltuielile de producie se transfer de la o faz la alta, astfel nct costul ultimei faze de fabricaie reprezint costul produciei finite; b. Cheltuielile de producie se repartizeaz pe faze de fabricaie, iar n cadrul fazelor direct pe produse; c. Cheltuielile de producie se repartizeaz pe faze de fabricaie, iar n cadrul fazelor pe semifabricate, al cror cost se include apoi n costul produselor finite; d. Cheltuielile de producie nu se transfer de la o faz la alta ci se nsumeaz extracontabil, pentru producia ce a parcurs i ultima faz de fabricaie;

43

e. Cheltuielile de producie ale unei faze de fabricaie se adun la cheltuielile fazei urmtoare; 4. Caracteristica metodei pe faze varianta cu semifabricat este: a. translocarea cheltuielilor de la o faz la alta; b. nsumarea extracontabil a cheltuielilor aferente fiecrei faze pentru a determina costul produsului finit; c. determinarea costurilor pe semifabricate i apoi pe faze; d. utilizarea de semifabricate n cadrul procesului de producie secionat pe faze de fabricaie; 5. Dispunei de urmtoarele date: ntr-o ntreprindere se produc 2 produse A i B, cheltuielile cu materiile prime fiind pentru A 6.000.000 lei i pentru B 9.000.000 lei, salariile directe pentru A 20.000.000 lei i pentru B 15.000.000 lei. Produsul A se fabric numai n secia 1 iar B n seciile 1 i 2. Cheltuielile seciei 1 sunt de 5.250.000 lei iar cele ale seciei 2 de 6.000.000 lei. Cheltuielile generale ale ntreprinderii sunt de 7.000.000 lei. La produsul A costul produciei neterminate la nceputul perioadei este 1.000.000 lei, iar la sfritul perioadei 800.000 lei. La produsul B costul produciei neterminate la nceputul perioadei este 1.500.000 lei. Baza de repartizare a cheltuielilor seciei o reprezint salariile directe. Care este costul de producie aferent produselor finite A i B: a. b. c. d. e. A 29.000.000 lei 23.200.000 lei 30.000.000 lei 29.200.000 lei 29.000.000 lei B 32.250.000 lei 24.750.000 lei 32.250.000 lei 33.750.000 lei 27.750.000 lei

6. S.C. Alfa S.A. dispune de dou secii auxiliare (Secia Mentenan i Secia Ingineering) i trei secii de producie n care se realizeaz 3 produse A, B, C. Ani de zile compania a alocat costurile seciilor auxiliare ctre seciile de producie n baza cifrei de afaceri anuale a fiecrui produs. n ultimul raport de audit 7. Aplicaie privind calculaia costurilor pe comenzi. O ntreprindere constructoare de maini fabric dou modele de autoturisme: AL i XC. n structura organizatoric a ntreprinderii se regsesc: un sector auxiliar (ntreinere utilaje), dou sectoare principale (turnare piese i asamblare) i sectorul administraie general. Aceste sectoare ocup urmtoarele suprafee: sectorul ntreinere utilaje 100 mp, sectorul turnare piese 500 mp, sectorul asamblare 4.000 mp, administraia general 400 mp. Pentru luna analizat firma a lansat n fabricaie dou comenzi, corespunztoare celor dou tipuri de autoturisme astfel: - comanda AL 23 autoturisme; - comanda XC 17 autoturisme. Conform antecalculaiei, costurile planificate la care este evaluat producia sunt de 22.000 lei pentru modelul AL i 35.000 lei pentru modelul XC. n luna curent au fost constatate urmtoarele consumuri de resurse: - materii prime 350.000 lei, din care 150.000 lei pentru AL i 200.000 lei pentru XC; - materiale directe 35.000 lei, din care 18.000 lei pentru AL i 17.000 lei pentru XC;
44

materiale indirecte 12.900 lei, din care 3.600 lei pentru sectorul ntreinere utilaje, 2.200 lei pentru sectorul turnare piese, 4.000 lei pentru sectorul asamblare i 3.100 lei pentru administraie general; - energie tehnologic 14.000 lei, din care: 8.000 lei pentru sectorul turnare piese i 6.000 lei pentru sectorul asamblare; - energie pentru iluminat i nclzit 14.700 lei, din care: 9.000 lei pentru sectorul ntreinere utilaje, 1.800 lei pentru sectorul turnare piese, 2.400 lei pentru sectorul asamblare i 1.500 lei pentru administraie general; - reparaii efectuate la cldiri 10.000 lei; - prime de asigurare pentru utilaje 3.500, din care 1.200 lei pentru sectorul turnare piese i 2.300 lei pentru sectorul asamblare; - prestaii efectuate de teri 2.100 lei aferente administraiei generale; - comisioane bancare 400 lei; - servicii de telecomunicaii 500 lei aferente administraiei generale; - cheltuieli de protocol 1.120 lei; - impozit pe cldire 1.500 lei; - salarii 404.000 lei, din care: 84.000 lei pentru modelul AL, 156.000 lei pentru modelul XC, 6.000 lei pentru sectorul ntreinere utilaje, 51.000 lei pentru sectorul turnare piese, 78.000 lei pentru sectorul asamblare i 29.000 lei pentru administraie general; - asigurri i protecie social 32%; - amortizarea utilajelor 6.000 lei, din care: 2.300 lei pentru sectorul turnare piese i 3.700 lei pentru sectorul asamblare; - amortizarea cldirii 20.000 lei. Se mai dau urmtoarele informaii: - sectorul ntreinere utilaje presteaz servicii sectoarelor de baz astfel: 700 ore sectorului turnare piese i 1.050 ore sectorului asamblare; - pentru repartizarea costurilor indirecte de producie se utilizeaz ca baze de repartizare: valoarea materiilor prime i materialelor directe consumate pentru sectorul turnare piese i, respectiv, valoarea manoperei directe (inclusiv asigurri i protecie social) pentru sectorul asamblare; - la finele lunii curente sunt finalizate i predate 15 autoturisme model AL i 17 autoturisme model XC. Se cere: a. s se determine costurile de producie aferente celor dou comenzi; b. s se nregistreze n contabilitatea de gestiune operaiunile aferente lunii curente; c. tiind c n luna urmtoare se finalizeaz cele 8 autoturisme model AL, pentru care mai sunt efectuate cheltuieli n valoare total de 132.715 lei (materii prime i materiale 83.000 lei, manoper direct 7.800 lei, costuri indirecte de producie 41.915 lei) s se nregistreze n contabilitate operaiunile pentru aceast perioad; d. s se ntocmeasc fiele de postcalcul pentru cele dou comenzi.

45

Capitolul III - Metode de calculaie a costurilor pariale


Caracteristica acestor metode este aceea c limiteaz coninutul costului de producie numai la cheltuielile care depind direct de volumul produciei i desfacerii, motiv pentru care mai sunt denumite n literatura de specialitate i metode limitative. 3.1. Metoda direct costing (metoda costurilor variabile) Concepia de baz a acestei metode const n fundamentarea calculrii costului de producie numai pe baza cheltuielilor variabile. Cheltuielile variabile se identific i se colecteaz direct pe purttorii de cheltuieli, deoarece se consider c numai ele depind de fabricarea i desfacerea acestora, ntruct cresc sau descresc n raport cu mrirea sau micorarea volumului produciei i desfacerii. Deci, cheltuielile variabile apar numai n cazul desfurrii unei activiti de producie i desfacere. Cheltuielile fixe sunt considerate cheltuieli de structur sau cheltuieli ale perioadei care se efectueaz, indiferent de volumul produciei, i privesc n ansamblu capacitatea ntreprinderii de a produce i a vinde, fiind n funcie de timp. Din acest motiv, ele se programeaz i se urmresc global sau n raport cu un numr redus de locuri de cheltuieli sau centre de responsabilitate i nu se includ n costul fiecrui produs, ci se deduc direct din rezultatele financiare brute. n aceste condiii, nici stocurile de producie n curs de execuie i produse finite existente la sfritul perioadei de gestiune nu sunt afectate de cheltuielile fixe, ci ele sunt evaluate numai la nivelul cheltuielilor variabile. Costul variabil unitar (cvu) se calculeaz, prin raportarea cheltuielilor variabile totale (CV) la cantitatea de producie finit obinut (Qf), dup urmtorul model sintetic: CV cvu = Q Prin metoda direct-costing nu se urmrete n primul rnd determinarea costului unitar pe fiecare produs n parte, ci calcularea i analiza rentabilitii totale, la nivelul ntregii ntreprinderi. Pe fiecare produs n parte se calculeaz numai contribuia brut la profit sau profitul brut sau, aa cum se mai numete n literatura de specialitate, marja sau contribuia de acoperire etc.4 Contribuia brut unitar la profit (cbu) se calculeaz ca diferen ntre preul de vnzare unitar (pu) i costul unitar (cvu) calculat n funcie de cheltuielile variabile, astfel: cbu = pu cvu Pentru determinarea rezultatului financiar total (R) la nivelul ntregii ntreprinderi, adic a profitului sau a pierderii, se nmulete cantitatea vndut din fiecare produs n perioada respectiv (qv) cu contribuia brut unitar la profit a produselor n cauz (cbu) i se obine contribuia brut total la profit (Cb), din care se scade apoi totalul cheltuielilor fixe din perioada respectiv (Chf). Modelul de calcul este urmtorul:

Oprea Clin, Gheorghe Cristea, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Genicod, Bucureti, 2002, pag. 381;

46

R = qv i cbu i CF
i =1

R = rezultat (profit / pierdere) CF = cheltuieli fixe totale i = produs, lucrare sau serviciu n = numrul de produse, lucrri sau servicii

ntr-o form mai concentrat, acest model de determinare a profitului sau pierderii, prin deducerea din volumul total al desfacerilor la pre de vnzare (CA) adic cifra de afaceri, a cheltuielilor variabile totale aferente produselor vndute i a cheltuielilor fixe din perioada respectiv, poate fi redat astfel:
CT = CV + CF R = CA CT = CA CV CF CF CA - CV = CB
CT = cheltuieli totale

R = CB CV = cheltuieli variabile totale


CF = cheltuieli fixe totale CA = cifra de afaceri CB = contribuie brut total R = rezultat (profit / pierdere)

Metoda direct costing ofer posibilitatea efecturii analizei corelaiilor ntre cheltuielile fixe i variabile, producie (desfaceri) i profit. Aceast analiz se numete i analiza cost-volum-profit i are rolul de a furniza informaii necesare conducerii ntreprinderii n adoptarea deciziilor. Corelaiile dintre cele trei elemente se exprim cu ajutorul unor indicatori cum sunt: 1. punctul de echilibru sau pragul de rentabilitate; 2. factorul de acoperire; 3. coeficientul de siguran dinamic; 4. intervalul de siguran 1. prag de rentabilitate sau punct de echilibru Punctul de echilibru reprezint acel punct n care vnzrile sunt egale cu costurile variabile aferente plus costurile fixe totale, adic rezultatul financiar este nul. Punctul indic mrimea vnzrii, de la care orice vnzare suplimentar este aductoare de beneficii i orice reducere a vnzrilor, n cadrul aceleai structuri genereaz pierdere. Punctul de echilibru poate fi exprimat n uniti fizice sau monetare. Pragul de rentabilitate n uniti fizice difer n funcie de caracteristicile produciei (omogen sau neomogen). Pragul de rentabilitate n uniti fizice, cnd producia este omogen:

CF CF qe = = pu cvu cbu

CF = costuri fixe totale cbu = contribuia brut unitar/ marja brut unitar pu = pre unitar de vnzare

cvu = costul variabil unitar

Pragul de rentabilitate n uniti fizice, cnd producia este eterogen, dar se exprim n aceeai unitate de msur:
qe = CF cbu
iar cbu =

CB

q
i =1

cbu = contribuia medie brut unitar/ marja brut medie unitar


i

Cb = contribuia total / marja brut total qi = cantitatea de produse (obinut/programat) din fiecare produs i, (i = 1,n)

Pragul de rentabilitate n uniti valorice exprim cifra de afaceri la nivelul punctului de echilibru sau cifra de afaceri critic i se determin nmulind producia la punctul de echilibru cu preul de vnzare (pv).
47

CA * = q e pv

CA* = cifra de afaceri critic; qe = pragul de rentabilitate/ punctul de echilibru

2. Factorul de acoperire (Fa) exprim procentul contribuiei fiecrui produs la acoperirea cheltuielilor fixe i la obinerea beneficiului. Acest indicator va orienta producia ntreprinderii ctre produsele care au factorul de acoperire cel mai ridicat. CB cbu CF Fa = 100 sau Fa = 100 sau 100 Fa = CA pu CA * 3. Coeficientul de siguran dinamic (Ks) este un indicator ce exprim n mrime relativ, scderea ce o pot nregistra vnzrile pentru ca ntreprinderea s nu intre n zona pierderilor sau s ajung la punctul de echilibru. Orice micorare a vnzrilor sub limita coeficientului de siguran dinamic face ca ntreprinderea s nregistreze pierderi. Acest indicator se calculeaz conform relaiilor:

CA CA * R Ks = 100 sau Ks = x100 CA CB

CA = cifra de afaceri CA* = cifra de afaceri critic R = rezultat (profit/pierdere) CB = contribuia brut total

Coeficientul de siguran dinamic mai poate fi calculat i ca diferen ntre gradul de activitate maxim (100%) i gradul de activitate la punctul de echilibru (Ge%) Gradul de activitate la punctul de echilibru se determin raportnd producia la punctul de echilibru la producia total q Ge = e 100 iar Ks = 100% Ge q

4. Intervalul de siguran (Is) exprim, n mrime absolut, scderea ce o poate nregistra cifra de afaceri astfel nct ntreprinderea s nu intre n zona pierderilor. Is = CA CA* Exemplu O ntreprindere produce i vinde n cursul unei perioade de gestiune cantitatea q=20.000 buc. la preul de vnzare unitar pu = 5.000 lei/buc. Cheltuielile totale (CT) ale perioadei sunt de 75.000.000 lei, din care cheltuieli fixe (CF) 15.000.000 lei. Cifra de afaceri a perioadei este: CA = q x pu = 20.000 buc. x 5.000 lei/buc. = 100.000.000 lei Rezultatul perioadei este: R = CA CT = 100.000.000 75.000.000 = 25.000.000 lei Cheltuielile variabile totale (CV) se determin pornind de la ecuaia: CT = CV + CF CV = CT CF = 75.000.000 15.000.000 = 60.000.000 lei 1. Punctul de echilibru este de 7.500 buci i se determin astfel: 60.000.000 Cheltuielile variabile unitare sunt: cvu = = 3.000 lei/buc. 20.000 Contribuia brut unitar la profit este: cbu = 5.000 3.000 = 2.000 lei/buc. Producia la punctul de echilibru sau pragul de rentabilitate este: CF 15.000.000 qe = = = 7.500 buc. pu cvu 5.000 3.000
48

Cifra de afaceri critic este CA* = qe x pu = 7.500 x 5.000 = 37.500.000 lei Aceasta nseamn c ntreprinderea trebuie s produc i s vnd n perioada respectiv 7.500 buc. (37.500.000), adic 37,5% din producia marf pentru a-i acoperi integral cheltuielile variabile i fixe. Orice unitate de produs fabricat i vndut suplimentar peste aceast cantitate va influena rezultatul total cu diferena dintre preul de vnzare i costul variabil unitar, adic contribuia brut unitar la profit, n sensul c va aduce un profit de 2.000 lei. 2. Factorul de acoperire (Fa) este 40% i se determin astfel: CB = cbu x pu = 2.000 x 20.000 = 40.000.000 lei sau CB = CA CV = 100.000.000 60.000.000 = 40.000.000 CA = q x pu = 20.000.000 x 5.000 = 100.000.000 CB 40.000.000 cbu 2.000 Fa = 100 = 100 = 40% sau Fa = 100 = 100 = 40% CA 100.000.000 pu 5.000 sau CF 15.000.000 Fa = 100 = 100 = 40% * 37.500.000 CA 3. Coeficientul de siguran dinamic (Ks) este 62,5% i se determin astfel: CA CA * 100.000.000 37.500.000 Ks = 100 = 100 = 62,5% CA 100.000.000 R 25.000.000 Ks = x100 = 100 = 62,5% CB 40.000.000 Aceasta nseamn c vnzrile pot s scad cu 62,5% pentru ca ntreprindeea s nu intre n zona de pierderi 4. Intervalul de siguran este 62.500.000 lei i se determin astfel: Is = CA CA* = 100.000.000 37.500.000 = 62.500.000 Deci vnzrile pot s scad cu 62.500.000 lei pentru ca ntreprinderea s nu intre n zona de pierderi. Exemplu O ntreprindere produce i vinde 5 produse A, B, C, D, E n urmtoarele cantiti: QA = 20 buc, QB = 25 buc., QC = 30 buc., QD = 100 buc. i QE = 80 buc. Preurile de vnzare unitare ale celor cinci produse sunt de: puA = 2.500 lei/buc., puB = 3.000 lei/buc., puC = 3.500 lei/buc., puD = 2.000 lei/buc., puE = 1.500 lei/buc. Cheltuielile fixe ale perioadei sunt de 43.000 lei, iar cheltuielile variabile totale pe produse sunt CVA = 33.000 lei, CVB = 43.000 lei, CVC = 55.800 lei, CVD = 176.500 lei, CVE = 115.700 lei. Se cere s se determine contribuia brut la profit i indicatorii specifici metodei direct costing. 1. Se determin cifra de afaceri total: CA = CAA + CAB + CAC + CAD + CAE Cai = Qi x pui , iar cifra de afaceri: CA = CA i

49

CAA = CAB = CAC = CAD =

2.500 lei/buc 3.000 lei/buc 3.500 lei/buc 2.000 lei/buc

x x x x

CAE = 1.500 lei/buc x

20 buc. 25 buc. 30 buc. 100 buc. 80 buc.

= = = = =

50.000 75.000 105.000 200.000 120.000

Cifra de afaceri total: CA = 550.000

1. Se determin cheltuielile variabile unitare: 33.000 43.000 cvu A = = 1.650 lei/buc. cvu B = = 1.720 lei/buc. 20 25 55.800 cvu C = = 1.860 lei/buc. 30 176.500 115.700 cvu D = = 1.765 lei/buc. cvu E = = 1.446,25 lei/buc. 100 80 2. Se determin contribuia brut la profit: CB = CA CV i contribuia brut unitar cbu = CB/Q: CBA = 50.000 33.000 = 17.000 lei cbuA = 17.000/20 = 850 lei/buc. CBB = 75.000 43.000 = 32.000 lei cbuB = 32.000/25 = 1.280 lei/buc. CBC = 105.000 55.800 = 49.200 lei cbuC = 49.200/30 = 1640 lei/buc. CBD = 200.000 176.500 = 23.500 lei cbuD = 23.500/100 = 235 lei/buc. CBE = 120.000 115.700 = 4.300 lei cbuE = 4.300/80 = 53,75 lei/buc. CB pe unitate: 126.000 lei 3. Contribuia brut unitar se mai poate determina i ca diferen ntre preul de vnzare unitar i cheltuielile variabile unitare cbu = pu - cvu cbuA = 2.500 1650 = 850 lei/buc. cbuB = 3.000 1720 = 1.280 lei/buc. cbuC = 3.500 1860 = 1640 lei/buc. cbuD = 2.000 1765 = 235 lei/buc. cbuE = 1.500 - 1446,25 = 53,75 lei/buc. 5. Se determin indicatorii specifici metodei direct-costing: CF 43.000 - Punctul de echilibru: q e = = = 87 buc. cbu 494,12 CB 126.000 cbu = n = = 494,12lei / buc. 20 + 25 + 30 + 100 + 80 qi
i =1

Unitatea trebuie s produc 87 buc. pentru a avea profit 0. Orice unitate de produs fabricat i vndut suplimentar peste aceast cantitate va influena rezultatul total cu diferena dintre preul de vnzare i costul variabil unitar, adic contribuia brut unitar la profit. Deoarece ntreprinderea fabric i vinde mai multe produse, deci are o producie eterogen este necesar s se determine punctul de echilibru pentru fiecare
50

produs n parte. Acesta se determin lund ca baz cheltuielile fixe la 1 leu contribuie brut total la profit, care se calculeaz astfel: CF CF / 1 leu CB = CB Acest mod are n vedere raionamentul potrivit cruia, n punctul de echilibru, toate cheltuielile trebuie s fie acoperite integral din veniturile ncasate, astfel nct ntreprinderea s nu obin profit, nici pierdere5. n exemplul nostru cheltuielile fixe la 1 leu contribuie brut total la profit se determin astfel: CF 43.000 CF / 1 leu CB = = 100 = 0,3413 CB 126.000 Acestea reprezint de fapt cheltuielile fixe unitare la nivelul punctului de echilibru. n continuare, n funcie de structura contribuiei brute totale la profit, se calculeaz i structura punctului de echilibru, procedndu-se astfel: - se stabilete nivelul cheltuielilor fixe pentru fiecare produs n parte, pe baza relaiei: CFi = CBi x CF/1 leu CB CFA = 17.000 x 0,3413 = 5.801,58 CFB = 32.000 x 0,3413 = 10.920,63 CFC = 49.200 x 0,3413 = 16.790,48 CFD = 23.500 x 0,3413 = 8.019,84 CFE = 4.300 x 0,3413 = 1.467,46 43.000 La acelai rezultat se poate ajunge dac se pondereaz cheltuielile fixe totale cu structura contribuiei brute la profit pe fiecare produs n parte. n funcie de structura respectiv a cheltuielilor fixe se calculeaz structura punctului de echilibru, adic volumul fizic al produciei din fiecare produs la nivelul Cf punctului de echilibru: q ei = i cbu

q eA = q eC q eE

5.801,59 = 6,83 buc 7 buc; 850 16.790,48 = = 10,24 buc 10 buc. 1640 1467,46 = = 27,3 buc 27 buc. 53,75

q eB = q eD

10.920,63 = 8,53 buc 9 buc; 1280 8.019,84 = = 34,13 buc 34 buc. 235

qe = qeA + qeB + qeC + qeD + qeE = 7 + 9 + 10 + 34 + 27 = 87 buc La acelai rezultat se ajunge i dac nmulim punctul de echilibru la nivelul ntreprinderii cu ponderea fiecrui produs n total producie. n acest caz se va determina ponderea fiecrui produs n total produse. 20 25 30 100 gA = = 0,078; g B = = 0,098; g C = = 0,117; g D = = 0,39; 255 255 255 255 80 gE = = 0,313; 255

Oprea Clin, Gheorghe Cristea, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Genicod, Bucureti, 2002;

51

Apoi se va determin punctul de echilibru pe fiecare produs n parte nmulind ponderile mai sus calculate cu producia la punctul de echilibru la nivelul global al ntreprinderii: qei = qe x gi - Factorul de acoperire: cbu A 850 Fa A = 100 = 100 = 34% pu A 2.500 cbu C 1.640 Fa C = 100 = 100 = 46,86% pu C 3.500 cbu E 53,75 Fa E = 100 = 100 = 3,58% pu E 1.500
cbu B 1280 100 = 100 = 42,67% pu B 3.000 cbu D 235 Fa D = 100 = 100 = 11,75% pu D 2.000 Fa B =

Unitatea trebuie s-i orienteze producia spre produsul C, deoarece acesta acoper cel mai bine cheltuielile i obine cel mai mare profit, avnd factorul de acoperire cel mai mare. Deci conducerea ntreprinderii trebuie s adopte decizia de sporire a produciei i desfacerii la produsul C. Produsul cel mai puin rentabil este produsul E, deoarece are cel mai mic factor de acoperire, ceea ce nseamn c aduce cel mai mic profit.

R 83.000 x100 = = 65,87% CB 126.000 Volumul desfacerilor (cifra de afaceri) poate scdea cu 65,87%, astfel nct unitatea s ating pragul de rentabilitate (punctul de echilibru). Dac volumul desfacerilor scade peste acest procent atunci unitatea va intra n zona pierderilor, adic nu va mai nregistra profit.
Coeficientul de siguran: Ks = Intervalul de siguran: Is = CA CA* Cifra de afaceri critic pe produs se determin nmulind producia la punctul de echilibru din fiecare produs n parte cu preul unitar al produsului respectiv. Cifra de afaceri critic total se determin prin nsumarea cifrelor de afaceri critice pe fiecare produs.
CA * = q ei xpu i

40.500 188.00 0 * Is = CA CA = 550.000 188.000 = 362.000 lei Cu 362.000 lei poate scdea cifra de afaceri pentru a ajunge la nivelul punctului de echilibru. Metoda direct costing se poate aplica i ntr-o variant evoluat. Varianta evoluat presupune calculul contribuiei brute la profit n trepte, n funcie de
52

CA*A = 7 x 2.500= CA*B = 9 x 3.000= CA*C = 1 x 3.500= 0 * CA D = 3 x 2.000= 4 * CA E = 2 x 1.500= 7 CA* =

17.500 27.000 35.000 68.000

nivelurile organizatorice i introducerea standardelor i a bugetelor de cheltuieli. Treptele de decontare a cheltuielilor fixe se constituie innd cont de procesele care le-au ocazionat (producie, desfacere, administrare). Pentru decontarea cheltuielilor fixe se pot constitui 5 trepte: la nivel de produs, la nivel de loc de cheltuial, la nivel de secie, la nivel de sector de activitate i la nivel de unitate. Standardele se aplic cheltuielilor variabile, iar bugetele de cheltuieli celor fixe.6 Organizarea contabilitii cheltuielilor de producie n metoda direct - costing Ca urmare a faptului c n costul de producie sunt cuprinse numai cheltuielile variabile, apare necesitatea ca - n cadrul conturilor de calculaie, deschise pe locuri de ocazionare, - cheltuielile fixe i cheltuielile variabile indirecte s fie evideniate distinct. Astfel, conturile 923 Cheltuieli indirecte de producie, 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, defalcate pe analitice corespunztoare locurilor de ocazionare, se dezvolt n subanalitice pe cele dou categorii de cheltuieli (variabile i fixe), iar n cadrul lor pe elemente componente ale consumurilor. Conturile 924 Cheltuieli generale de administraie i 925 Cheltuieli de desfacere se dezvolt i ele pe analitice corespunztoare cheltuielilor fixe i celor variabile i, n cadrul lor, pe elemente componente ale consumurilor. n ceea ce privete contul 921 Cheltuielile activitii de baz, nu este influenat de separarea cheltuielilor n fixe i variabile, acesta evideniind, n etapa de colectare a cheltuielilor, doar cheltuieli directe care sunt n totalitate variabile i, ca urmare, va fi dezvoltat n analitice pe locuri de ocazionare i purttori de costuri, iar n cadrul acestora pe articole de calculaie, conform structurii costului unitar prevzuta n Regulamentul de Aplicare a Legii Contabilitii. Pentru ilustrarea modului de organizare a contabilitii cheltuielilor, considerm o ntreprindere constructoare de maini cu dou secii principale de producie (S1 Prelucrri mecanice i S2 Montaj) i dou secii auxiliare (AIR Atelierul de ntreinere i reparaii i CT - Centrala termic) care fabric dou produse simbolizate A i B, ambele fiind supuse operailor tehnologice din cele dou secii principale de producie. In aceste condiii, conturile de calculaie, dezvoltate pe analitice, se prezint astfel: 921 Cheltuielile activitii de baz: 921/S1/A/articole de calculaie; 921/S1/B/articole de calculaie; 921/S2/A/articole de calculaie; 921/S2/B/articole de calculaie. 922 Cheltuielile activitilor auxiliare: 922/AIR/cheltuieli variabile; 922/AIR/cheltuieli fixe; 922/CT/cheltuieli variabile; 922/CT/cheltuieli fixe. 923 Cheltuieli indirecte de producie: 923/S1/cheltuieli variabile; 923/S1/cheltuieli fixe; 923/S2/cheltuieli variabile; 923/S2/cheltuieli fixe.
Sorinel Cpuneanu, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor. Aplicaii, Editura Economic, Bucureti, 2002, pag. 197;
6

53

924 Cheltuieli generale de administraie: 924/cheltuieli variabile; 924/cheltuieli fixe. 925 Cheltuieli de desfacere: 925/cheltuieli variabile; 925/cheltuieli fixe. Pentru calcularea costului variabil se vor repartiza pe purttori de costuri doar valorile colectate n conturile corespunztoare cheltuielilor variabile, cheltuielile fixe fiind decontate n totalitate asupra rezultatului ntreprinderii i conturile n care acestea apar nregistrate se vor nchide, creditndu-le prin debitul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile 3.2. Metoda costurilor directe Esena acestei metode const n mprirea cheltuielilor de producie dup modul de identificare a lor n momentul efecturii, pe produs, lucrare sau serviciu, n directe i indirecte i luarea n considerare la calculul costului unitar numai a cheltuielilor directe, motiv pentru care se numete metoda costurilor directe. Potrivit metodei costurilor directe, cheltuielile indirecte nu se repartizeaz n n costul produselor, lucrrilor sau serviciilor ci se deduc pe total din rezultatul brut al ntreprinderii. Ca i metoda costurilor variabile, metoda costurilor directe nu urmrete n primul rnd determinarea costurilor pe fiecare produs n parte, ci calcularea i analiza rentabilitii la nivelul ntreprinderii. Pe fiecare produs n parte se calculeaz tot contribuia brut la profit, dar prin deducerea din volumul vnzrilor a cheltuielilor directe i nu a cheltuielilor variabile ca n cazul metodei costurilor variabile.
CT = Cd + Ci R = CA CT = CA Cd Ci CA - Cd = CB R = CB Ci
CT = cheltuieli totale Cd = cheltuieli directe totale Ci = cheltuieli indirecte totale CA = cifra de afaceri CB = contribuie brut total la profit R = rezultat (profit / pierdere)

Indicatorii care se calculeaz n cazul utilizrii metodei costurilor directe sunt tot aceia prezentai la metoda direct-costing i anume: - costul unitar, - contribuia brut unitar i total la profit, - punctul de echilibru, - factorul de acoperire, - coeficientul de siguran dinamic, - intervalul de siguran etc. Dac din punct de vedere al metodologiei de stabilire a indicatorilor respectivi nu exist particulariti fa de metoda direct-costing, din punct de vedere al coninutului ns, se deosebesc prin aceea c la calculul lor se ia n considerare separarea cheltuielilor de producie n directe i indirecte i nu n variabile i fixe. Din cele prezentate rezult c aplicarea metodei costurilor directe are, fa de metoda direct-costing, avantajul c evit dificultile pe care le prezint separarea cheltuielilor de producie i desfacere n fixe i variabile. Delimitarea cheltuielilor de producie i desfacere n directe i indirecte se poate efectua mai uor cu ocazia colectrii lor fr a necesita n acest scop calcule speciale i o anume organizare a contabilitii de gestiune.
54

De asemenea, aplicarea metodei costurilor directe prezint avantajul fa de metodele de tip absorbant prin aceea c nltur lucrrile complicate de repartizare a cheltuielilor indirecte (alegerea criteriilor de repartizare, calculul coeficienilor de repartizare sub diferitele lor forme, calculul cotelor de cheltuieli de repartizat etc). Prin utilizarea acestei metode se urmrete deci calculul cu operativitate al costului unitar al produciei obinute, bazat numai pe cheltuielile directe, n scopul adoptrii deciziilor pe linia conducerii procesului de producie. 3.3. Teste, aplicaii i studii de caz 1. Care este utilitatea sistemelor de calculaie parial? 2. Cum definii i care este utilitatea marjelor contributive? 3. Explicai statutul costurilor fixe n sistemele de calculaie pariale. 4. n care situaie poate fi contestat relevana calculaiilor de tip parial? 5. Costul variabil poate fi utilizat n evaluarea stocurilor? Motivai rspunsul. 6. Dispunei de urmtoarele date: cheltuieli variabile pe unitate 21.000 lei, costuri fixe totale 1.590.000 lei, preul unitar de vnzare 47.500 lei. Care este pragul de rentabilitate n uniti fizice i profitul realizat tiind c n cursul anului s-au vndut 325 produse: Prag de rentabilitate Profit realizat a. 60 buc 8.612.500 lei b. 60 buc 7.022.500 lei c. 33 buc 12.587.500 lei d. 75 buc 8.612.500 lei e. 75 buc 5.565.000 lei 7. O societate comercial utilizeaz pentru scopuri interne metoda costurilor variabile. Produsul X prezint urmtoarele costuri unitare: materii prime 4,40 lei, manopera direct 1,60 lei, costuri indirecte de producie variabile 2,30 lei, costuri indirecte de producie fixe 1,90 lei, costuri de vnzare variabile 3,10 lei i costuri de vnzare fixe 1,10 lei. Dac stocul final de produse finite conine 1.240 Kg din produsul X, iar cel iniial 0 Kg, care va fi marja total a contribuiei la rezultat (marja din vnzri) dac au fost vndute 10.200 Kg la preul unitar de 25 lei: a. 108.120 lei b. 138.720 lei c. 150.960 lei d. 170.340 lei e. 170.720 lei

55

Capitolul IV - Metode moderne sau evoluate


Aceast metod a aprut ca urmare a dezvoltrii automatizrii proceselor de producie, care a determinat nlocuirea tot mai mult a muncii omului. Considernd c maina este o unitate economic fundamental, se stabilete tariful orar de funcionare a acesteia. Prin tarif-or-main, se nelege suma costurilor necesare pentru funcionarea unei anumite maini sau a unui grup de maini dintr-un centru de producie, timp de o or, fcnd abstracie de costul materiilor prime i materialelor directe7. Tariful or main cuprinde deci: manopera, cheltuielile comune sau indirecte de fabricaie, precum i cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere. Toate aceste cheltuieli sunt denumite generic costuri de transformare. Prin urmare, tariful cuprinde totalitatea costurilor directe i indirecte ocazionate de fabricarea unui produs, executarea unei lucrri sau prestarea unui serviciu la o anumit main sau grup de maini, mai puin costul materialelor. Aplicarea acestei metode presupune parcurgerea urmtorilor pai: 1. stabilirea centrelor de producie; 2. determinarea efectivelor centrelor de producie; 3. determinarea bugetului operaional; 4. repartizarea costurilor pe centre de producie; 5. stabilirea T.H.M; 6. stabilirea costului unitar; 1. stabilirea centrelor de producie; Aceast etap const n divizarea unitii n centre de producie i locuri de munc. Unui centru de producie i pot fi afectate: - una sau mai multe maini i utilaje care execut aceeai operaie sau un mic grup de operaii tehnologice; - o linie tehnologic de unde se obine o pies, un produs, un semifabricat; - unul sau mai multe locuri de munc unde se execut aceeai operaie sau un grup restrns de operaii tehnologice productive. Rezult c pot exista centre de producie cu maini i centre de producie manuale (fr maini). Gruparea mainilor, considerate entiti economice fundamentale nu trebuie neleas ca o restructurare tehnic a ntreprinderii prin mutarea utilajelor ci ca o sectorizare i structurare a activitii procesului de fabricaie, servind scopurilor calculaiei i gestiunii. n scopul gruprii mainilor i utilajelor pe centre de producie se au n vedere mai multe criterii, de fapt caracteristicile tehnico-funcionale i economice ale mainilor i utilajelor, cum ar fi: felul operaiei tehnologice, randamentul mainilor, caracteristici dimensionale (lungime, lime, nlime), numrul persoanelor de deservire, puterea instalat a motoarelor care acioneaz mainile, tipul mainilor i durata existenei n unitate, valoarea de intrare a mainilor i utilajelor, felul produselor fabricate, numrul de ore lucrate anual la o main (ore-producie).

4.1. Metoda THM

Cpuneanu Sorinel, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor. Aplicaii, Editura Economic , Bucureti, 2002;

56

2. determinarea efectivelor centrelor de producie; n aceast etap se stabilesc: efectivul de muncitori pentru fiecare centru de producie; salariul orar al fiecrui muncitor din centru, precum i a indemnizaiilor ce revin acestora; salariul orar pe centru; stabilirea efectivului de muncitori indirect productivi pentru ntreinerea i funcionarea utilajelor (manipulani, recepioneri, controlori de calitate, liftieri, maitri, etc), precum i a fondului de salarii corespunztor; 3. determinarea bugetului operaional; n aceast etap se planific cu ajutorul bugetului operaional cheltuielile indirecte privind fabricaia, administraia i desfacerea necesare pentru desfurarea activitii ntreprinderii timp de un an. Nu se trec n acest buget consumul de materii prime i materiale directe i nici manopera direct. n vederea uurrii lucrrilor de calculaie, costurile care fac obiectul bugetului operaional sunt grupate n variabile i fixe. Spre deosebire de formularele specifice celorlalte etape implicate n antecalculul THM, care au o structur relativ obligatorie, bugetul operaional poate avea forme diferite, depinznd practic de experiena dobndit de ntreprindere n domeniul bugetarii costurilor. Coninutul bugetului are ns o importan deosebit pentru calculul unor THM-uri i n final a unor costuri ct se poate de reale. n cuprinsul su, bugetul operaional sistematizeaz cheltuielile pe destinaii, n raport cu procesele principale care se desfoar n ntreprindere, pe trei capitole: - cheltuieli indirecte de fabricaie; - cheltuieli de administraie; - cheltuieli de vnzare (desfacere). n cadrul primului capitol, diferitele feluri de cheltuieli indirecte de fabricaie sunt grupate n funcie de criteriile folosite pentru repartizarea lor pe centre de producie (cheltuieli cu spaiul productiv, cheltuieli pentru energie motrice, cheltuieli cu mainile i utilajele, cheltuieli pentru scule de uz general, salarii indirecte etc). Cheltuielile de administraie i cele de vnzare se trec n buget sub forma unor poziii globale; caracterul lor complex implic ns alctuirea un bugete ajuttoare separate. La baza bugetului operaional stau cheltuielile nregistrate n contabilitate n anul precedent. Acestor cheltuieli li se aduc modificrile impuse de activitatea anului urmtor, fapt care implic bugetarea lor n funcie de caracterul pe care-l au: cheltuieli variabile i cheltuieli fixe. Pentru determinarea cheltuielilor ce se nscriu n bugete se folosete n principiu metodologia ntlnit i n cazul metodei standard-cost, recurgndu-se n acest scop la calcule matematice, la grafice etc; acolo unde nu exist alte posibiliti, sau volumul de munc ce ar trebui depus este prea mare, se utilizeaz i alte procedee statistico-experimentale, cerndu-se n acest scop colaborarea organelor competente din ntreprindere. 4. repartizarea costurilor pe centre de producie; n aceast etap se stabilete cota parte ce revine fiecrui centru de producie din cheltuielile cuprinse n bugetul operaional. Procedeul de calcul utilizat este procedeul suplimentrii, aplicat n varianta coeficienilor difereniai pentru
57

cheltuielile indirecte de producie i n varianta coeficientului unic sau global, n cazul cheltuielilor generale de administraie. Criteriile utilizate pentru repartizarea diferitelor categorii create n cazul cheltuielilor indirecte de fabricaie sunt foarte diferite, i se aleg lund n considerare n primul rnd legtura lor cauzal cu cheltuielile de repartizat. De exemplu: cheltuielile cu spaiul productiv al seciilor se repartizeaz proporional cu suprafaa net a centrelor de producie; cheltuielile cu energia electric folosit n scopuri motrice se repartizeaz proporional cu puterea instalat a motoarelor care acioneaz mainile din centre, ponderat cu orele de funcionare (kw*h); cheltuielile de energie electric folosit pentru iluminat se repartizeaz innd seama de numrul locurilor de lamp afectate centrelor, puterea instalat (n wai) i regimul de iluminat artificial (ore de funcionare a lmpilor); costul energiei termice cu caracter tehnologic se repartizeaz proporional cu suprafaa utilajelor nclzite (aceasta, bineneles dac lipsesc aparatele de msur); cheltuielile cu utilajul (amortizarea, ntreinerea, reparaiile, asigurarea etc.) se repartizeaz n funcie de valoarea acestuia; salariile indirecte se repartizeaz n funcie de numrul orelor de producie programate; cheltuielile privind asigurrile sociale se repartizeaz n raport cu salariile determinate pe centre etc. Cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere, numite n metodologia THM i cheltuieli n afara produciei, dei cu caracter complex, se repartizeaz pe centre n raport cu costurile de prelucrare propriu-zise ale centrelor (manoper plus cheltuieli indirecte de fabricaie). n scopul repartizrii cheltuielilor cuprinse n bugetul operaional pe centre de producie, se pot folosi i alte criterii dect cele menionate anterior. Astfel, cheltuielile ocazionate de spaiul productiv al seciilor pot fi repartizate i proporional cu suprafaa brut a centrelor, sau cu numrul standard de lucrtori; costul energici electrice utilizate n scopuri motrice poate fi repartizat i proporional cu cantitatea produciei fabricate; salariile indirecte pot fi repartizate i n funcie de salariile directe (manopera) pe centre, sau cu efectivul standard al muncitorilor direct productivi; cheltuielile de administraie pot fi repartizate i n raport cu costul de producie, iar cele de desfacere (vnzare), n raport cu costul de producie, la care se adaug cota de cheltuieli de administraie, sau cu cantitatea produciei vndute etc. 5. stabilirea T.H.M; Pentru oricare centru de producie, tariful or main (THM) cuprinde manopera direct, cheltuielile indirecte de fabricaie i cheltuielile din afara produciei ce revin pe or main. Calculul THM se face folosind formula:

THM =

(W + Ch

if

+ Ch ap )c

h pc

n care: W = manopera aferent produciei anuale programate; Chip = cheltuieli indirecte de fabricaie aferente centrului; Chap = cheltuieli anuale n afara produciei; hpc = ore anual pe centru; c = centru de producie;

58

6. stabilirea costului unitar; Este un cost programat, care are urmtoarele componente structurale: - costurile de transformare ce revin produsului, lucrrii sau prestaiei; - costul materiilor prime i materialelor pe produs;

cu =

Cmp + Cp Qi
n c =1

Cp = (THM t )Ci

Cmp = cost materii prime i materiale directe; Cp = cost prelucrare; Qi = cantitatea de produs i t = timp de prelucrare (ore/centru) THM = tarif, or, main; c = centru de producie; i = produse

Exemplu: Presupunem c o societate comercial cu profil industrial, execut lunar o cantitate de 5.000 buc. din produsul A i dispune de 5 secii de producie a cror situaie se prezint astfel:

Centru de producie

Numr de utilaje existente n fiecare centru

Valoarea mainilor pe centre de producie (lei)

Suprafa a de lucru (m2)

Puterea instalat (kW)

Timp de lucru anual ore/norma

Numr muncitor i

S1 S2 S3 S4 S5 TOTAL

6 8 4 3 6 X

1.680.000.0 00 2.080.000.0 00 1.200.000.0 00 1.050.000.0 00 1.740.000.0 00 7.750.000.0 00

28 30 26 18 28 130

56 60 78 36 140 370

12.528 16.320 8.200 8.200 16.704 61.952

6 8 4 4 8 30

Cheltuielile directe sunt compuse din cheltuieli cu materii prime de 120.000.000.000 lei i salarii directe, inclusiv cotele aferente salariilor de 9.500.000.000 lei. Din situaia efectivului de muncitori, rezult urmtoarele valori ale cheltuielilor cu manopera direct: S1: 2.100 mil. lei, S2: 1.700 mil. lei, S3: 1.900 mil. lei, S4: 2.000 mil. lei, S5: 1.800 mil. lei.
Situaia costurilor indirecte se prezint astfel: Din care Total Elemente de cheltuieli cheltuieli Fixe Variabile Reparaii utilaje 300.000.000 180.000.000 120.000.000 Amortizare 8.500.000.000 8.500.000.000 Energie 166.500.000 166.500.000 Materiale 500.000.000 500.000.000 Uzura SDV 45.000.000 45.000.000 Reparaii cldiri 30.000.000 30.000.000 Amortizare cldiri 73.000.000 73.000.000 Salarii indirecte+accesorii 60.750.000 33.750.000 27.000.000 59

Alte cheltuieli comune Salarii personal de conducere Cote aferente salariilor de cond. Reparaii cladiri Amortizare mobilier de birou Alte costuri generale

12.928.000 35.000.000 12.250.000 40.000.000 387.500.000 35.000.000

12.928.000 35.000.000 12.250.000 40.000.000 387.500.000 35.000.000

Costurile directe sunt de Lista criteriilor adoptate pentru repartizarea cheltuielilor

Criterii de repartizare Valoarea utilajului

2 3 4 5

Suprafaa de producie Efectivul de muncitori Puterea instalat Timp de funcionare a mainii Total

Costuri ce se repartizeaz Reparaii utilaje Amortizare Materiale Amortizare mobilier de birou Reparaii cldiri Amortizare cldiri Salarii + cote Energie electrica in scopuri motrice uzura SDV Alte costuri generale Fixe variabile

Bugetul operaional: Cheltuieli indirecte Reparaii utilaje Amortizare Energie electrica in scopuri motrice Materiale de ntreinere uzura SDV Reparaii cldiri Amortizare cldiri Salarii indirecte+cote Alte cheltuieli comune Total costuri comune Salarii personal de conducere Cote aferente salariilor de cond. Reparaii cladiri Amortizare
60

Criterii de repartizare 300.000.000 180.000.000 120.000.000 Valoare utilaj 8.500.000.000 8.500.000.000 Valoare utilaj Puterea 166.500.000 166.500.000 instalat Valoare utilaj 500.000.000 500.000.000 45.000.000 30.000.000 73.000.000 60.750.000 12.928.000 30.000.000 73.000.000 33.750.000 12.928.000 45.000.000 Ore funcionare Suprafaa Suprafaa Efectivul de 27.000.000 muncitori Ore funcionare Efectiv de muncitori Efectiv de muncitori Suprafaa de producie Valoare utilaj

9.688.178.000 8.829.678.000 858.500.000 35.000.000 12.250.000 40.000.000 387.500.000 35.000.000 12.250.000 40.000.000 387.500.000

mobilier de birou Alte costuri generale Total costuri generale Total general

35.000.000 509.750.000

35.000.000 509.750.000

Ore funcionare

10.197.928.000 9.339.428.000 858.500.000

S1 S2 S3 S4 S5

2. Repartizarea cheltuielilor indirecte asupra centrelor de producie: 2.1. Repartizarea cheltuielilor indirecte cu amortizarea, ntreinerea i reparaiile utilajelor, n funcie de valoarea utilajelor; 9.687.500.000 Ks = = 1.25 7.750.000.000 1.680.000.00 x 1,25 = 2.100.000.000 0 2.080.000.00 x 1,25 = 2.600.000.000 0 1.200.000.00 x 1,25 = 1.500.000.000 0 1.050.000.00 x 1,25 = 1.312.500.000 0 1.740.000.00 x 1,25 = 2.175.000.000 0 7.750.000.00 9.687.500.000 0 2.2. Repartizarea cheltuielilor indirecte cu amortizarea i reparaiile cldirilor n funcie de suprafaa centrelor 143.000.000 Ks = = 1.100.000 130 28 x 1.100.00 = 30.800.000 0 30 x 1.100.00 = 33.000.000 0 26 x 1.100.00 = 28.600.000 0 18 x 1.100.00 = 19.800.000 0 28 x 1.100.00 = 30.800.000 0 130 143.000.000 2.3. Repartizarea cheltuielilor indirecte cu salariile i cotele aferente salariilor, n funcie de numrul efectiv de muncitori: 108.000.000 Ks = = 3.600.000 30 6 x 3.600.00 = 21.600.000 0 8 x 3.600.00 = 28.800.000 0 4 x 3.600.00 = 14.400.000 0
61

S1 S2 S3 S4 S5

S1 S2 S3

S4 S5

4 x 3.600.00 0 8 x 3.600.00 0 30

= 14.400.000 = 28.800.000 108.000.000

S1 S2 S3 S4 S5

2.4. Repartizarea cheltuielilor indirecte cu energia electric n funcie de puterea instalat a motoarelor: 166.500.000 Ks = = 450.000 370 56 x 450.000 = 25.200.000 60 x 450.000 = 27.000.000 78 x 450.000 = 35.100.000 36 x 450.000 = 16.200.000 140 x 450.000 = 63.000.000 370 166.500.000 2.5. Repartizarea cheltuielilor indirecte cu uzura SDV-urilor i altor cheltuieli comune, n funcie de numrul de ore de funcionare a mainilor: 92.928.000 Ks = = 1.500 61.953 12.528 x 1.500 = 18.792.000 16.320 x 1.500 = 24.480.000 8.200 x 1.500 = 12.300.000 8.200 x 1.500 = 12.300.000 16.704 x 1.500 = 25.056.000 61.952 92.928.000 3. Stabilirea THM-urilor pe centre de producie: Mii lei

S1 S2 S3 S4 S5

Cheltuieli cu manopera direct Cheltuieli indirecte, din care: ntreinere i reparaii utilaje amortizare i reparaiicldiri salarii i cote aferente salariilor energia electric uzura SDV-uri i alte cheltuieli comune Total cheltuieli centru Ore de funcinare THM

2100000 2196392 2100000 30800 21600 25200 18792 4296392 12.528 342,94

1700000 2713280 2600000 33000 28800 27000 24480 4413280 16.320 270,42

1900000 1590400 1500000 28600 14400 35100 12300 3490400 8.200 425,66

2000000 1375200 1312500 19800 14400 16200 12300 3375200 8.200 411,61

1800000 2322656 2175000 30800 28800 63000 25056 4122656 16.704 246,81

62

n continuare, n funcie de volumul de ore necesare pentru pregtirea i prelucrarea materialelor se determin costul prelucrrii. Presupunem c din situaia volumului de ore necesare prelucrrii rezult urmtorii timp de lucru pe secii: S1: 100 h, S2: 70h, S3: 100 h, S4: 80, S5: 60 h. Costul unitar de prelucrare va fi: centre de total THM Total producie ore lei S1 100 x 342,94 = 34.294.317 S2 70 x 270,42 = 18.929.510 S3 100 x 425,66 = 42.565.854 S4 80 x 411,61 = 32.928.780 S5 60 x 246,81 = 14.808.391 Total cost de prelucrare: = 143.526.851 Materiale directe: 256.473.149 Cp

cu A =

143.526.851 + 256.473.149 400.000.000 = = 40.000 10.000 10.000

4.2. Metoda standard cost Costul standard este un cost complet, care cuprinde costurile directe standard de producie (materiale directe, manopera direct) i costurile indirecte standard (regia de producie) fundamentate prin bugete. Acest cost reprezint un etalon de msur i un mijloc integral de control al costurilor de producie. Este considerat un cost normal, calculaia costului standard fiind singura calculaie de cost pe produs, constituind i o baz de orientare a preului de vnzare. Toate abaterile care apar n desfurarea procesului de producie sunt considerate excepii, abateri de la condiiile normale, urmnd a afecta rezultatul exerciiului, calculaia standard fiind astfel util managementului prin excepie. Metoda costurilor standard sau normate const n determinarea cu anticipaie fa de punerea n fabricaie a produselor, att a costurilor directe ct i a costurilor indirecte cuprinse n costul de producie sub forma unor antecalculaii. Metoda presupune calcularea costurilor standard i a abaterilor de la costurile standard, abateri ce influeneaz rezultatele finale ale ntreprinderii. La baza calculrii costurilor standard stau standardele fundamentale sau primare, n uniti fizice (mai sunt numite i standarde fizice sau naturale). Standardele cantitative de materiale, de timp, au la baza fundamentrii lor produsul ce trebuie fabricat i care la rndul su necesit anumite materiale, de caliti standard, utilaje, instalaii, dispozitive standard, condiii standard pentru desfurarea proceselor de aprovizionare, fabricaie, for de munc standard, etc. Pe baza standardelor fizice se determin standarde valorice. n metoda costurilor standard se utilizeaz gruparea costurilor pe produs n: costuri standard cu materiale directe; costuri standard cu manopera direct; costuri comune standard; Etapele metodei standard cost sunt: I. Calcularea costurilor standard;
63

II. Organizarea sistemului de eviden a abaterilor; III. Calculul, urmrirea i analiza abaterilor de la costurile standard n vederea lurii deciziilor; I. Calcularea costurilor standard; Metoda se suprapune metodelor clasice, astfel nct cele dou categorii de metode (clasice i standard cost), ca forme de organizare utilizeaz un ansamblu de reguli noi privind evaluarea costurilor i calculul abaterilor, adic un sistem adecvat de control al costurilor. Calcularea costurilor standard se refer la: 1. costul standard cu materiale directe; 2. costul standard cu manopera direct; 3. standardele de costuri comune (indirecte); Calculul costului standard cu materialele directe Costul standard cu materialele directe se stabilete pe baza: standardelor de materiale sau normele de consum preurilor standard Standardele de materiale se elaboreaz pe baza documentaiei tehnice, avndu-se n vedere condiiile n care se va desfura procesul de producie. Aceste standarde se caracterizeaz prin valabilitatea lor lung n timp, 2-3 ani, schimbarea acestora fiind impus numai de apariia unor modificri n tehnologia de fabricaie sau a unor situaii noi fa de cele anterioare, n momentul elaborrii standardelor. Standardele de materiale se calculeaz pentru fiecare fel de material prevzut n componena produsului ce se fabric, pe baza consumurilor specifice prevzute n fiele tehnologice ale fiecrui produs. Purttorii de informaii sunt "bonurile de materiale" i "fia limit de consum" ce cuprind date privind cantitile de materii prime i materiale necesare executrii programelor de producie. Bonurile de materiale i fia limit de consum au ca scop stabilirea cantitilor de materii prime i materiale necesare executrii componentelor cuprinse n programele de producie operative. Informaiile de intrare provin n principal din sistemul de elaborare a programelor de producie referitoare la cantitile programate, termenele de ncepere i terminare etc. i din activitatea de pregtire tehnic, referitoare la caracteristicilor materiilor prime i la consumurile specifice. Materiile prime i materialele directe folosite la fabricarea produselor trebuie precizate n cadrul bonurilor de materiale prin toate trsturile specifice cum ar fi: forma, dimensiunea, calitatea, uniti de msur etc. Aceste indicaii sunt n multe cazuri ns, difereniate n funcie de utilajul tehnologic aflat n dotare sau de procedeele tehnologice prevzute. Exist posibilitatea ca n bonul de material s se nscrie mai multe categorii de piese care se execut n numr diferit, dar din materiale cu caracteristici identice, pentru care sunt necesare cantiti tehnologice unitare diferite. n acest caz, cantitatea total care trebuie s se calculeze pe bon este o sum a cantitilor pariale. Astfel grupate, informaiile se folosesc la elaborarea pe comand i loc de cheltuieli a borderourilor de materiale, n care se nscriu toate bonurile de materiale, indicndu-se pentru identificare: numrul bonului; calitatea materialului; cantitatea materialului; codul piesei sau comenzii pentru care este destinat materialul; valoarea total a bonului. n final, se nsumeaz valorile bonurilor pentru a determina valoarea borderoului. Pentru facilitarea lucrrilor de calcul al costurilor, standardele cantitative stabilite se trec n "lista standardelor cantitative" Pentru stabilirea costurilor standard cu materiile prime i materialele,
64

cantitile standard se pondereaz cu preurile de aprovizionare standard. Preurile de aprovizionare standard se stabilesc folosind metoda istoricostatistic n una din urmtoarele variante: - varianta preurilor medii dintr-o perioad de 5-10 ani; - varianta trendului care ine seama de direcia micrii preurilor n perioada luat n calcul; - varianta folosirii datelor din perioada imediat precedent etapei pentru care se elaboreaz standardele. n condiiile economiei actuale, modificrile de preuri i tarife sunt frecvente, ceea ce confer standardelor valorice, ca expresie valoric a standardelor fizice, o stabilitate mai mic n timp. n acest context, preurile de achiziie standard ar trebui determinate n funcie de preurile de achiziie realizate n perioada imediat precedent etapei pentru care se elaboreaz standardele, actualizate n funcie de evoluia preurilor. Preurile stabilite drept standard se nscriu n "lista de preuri" Relaia general de calcul a cheltuielilor standard materiale este: Chsmat.= QS x PS
Chsmat.= cheltuieli standard cu materialele; QS = producia standard PS = pre standard

Exemplu Calculaia standard cu materia prim produs Model M Denumirea materiei Standard fizic Pre standard Cost prime norma de consum (lei / ml) standard (ml / buc) (lei / buc) Materia prim m1 2,5 120 300 Materia prim m2 1,8 150 270 Total 570 Calculul costurilor standard pentru manoper Costul standard pentru manoper se determin n funcie de: Timpul standard de manoper; Tariful standard pentru ora de manoper; Cheltuielile cu salariile directe i implicit contribuiile la asigurrile i protecia social aferente acestor salarii dein o pondere important n structura costului de producie. n sectorul serviciilor, ponderea acestor cheltuieli va fi mai mare, n timp ce n industria prelucratoare ponderea acestor costuri va fi mai mic, datorit consumurilor materiale mai mari nglobate de produsele finite. Documentele primare care stau la baza calculrii salariilor directe standard i a includerii acestora n costuri sunt fia tehnologic i dispoziiile de lucru. Fia tehnologic a comenzii este un document ce cuprinde lista operaiilor necesare executrii unei comenzi, norma de timp, categoria de ncadrare a executantului i manopera calculat pe o operaie. Dispoziiile de lucru se elaboreaz cu scopul informrii executanilor direci asupra operaiilor ce urmeaz a se executa, asupra SDV-urilor necesare, a formaiei de lucru, a categoriei de ncadrare etc. Informaiile de intrare provin din programul operativ, referitor la cantitile programate, termenele de ncepere i terminare etc. i din activitatea de pregtire tehnic referitoare la: caracteristicile tehnice ale produselor, tehnologia de fabricaie etc. Costul standard pentru manoper se determin nmulind timpul standard cu tariful de salarizare standard. Timpul standard, exprimat n minute sau ore, este prevzut n fiele
65

tehnologice pentru executarea unui produs. De exeplu stabilirea standardelor de timp n ntreprinderile din industria constructoare de maini are la baz analiza lanului operaiilor tehnologice, calificarea muncitorilor, calculul timpului teoretic pentru fiecare operaie. La determinarea timpului standard trebuie avute n vedere pe lng timpii teoretici necesari executrii fiecrei operaii, i timpul de punere n funciune repartizat asupra unitilor componente ale comenzii, precum i timpul de pauz fizic necesar dup efort. Tarifele de salarizare standard se stabilesc pe baza calificrii standard a muncitorilor, a datelor referitoare la salariile pltite n perioadele anterioare i a condiiilor de munc i via din perioada urmtoare pentru care se calculeaz standardele. Determinarea cheltuielilor standard cu salariile directe, i pe aceast baz a cheltuielilor privind contribuia la asigurrile sociale i protecia social depinde de forma de salarizare utilizat: regie, acord individual, acord global etc. Relaia general de calcul a cheltuielilor standard cu manopera: Chsmanop= TS x tS
Chsmat.= cheltuieli standard cu manopera; TS = timp standard (ore) tS = tarif standard

Exemplu: Calculaia standard cu manopera direct produs Model M Operaia Standard fizic - norma Tarif standard Cost standard de timp (min / buc) (lei / or) (lei / buc) Operaia 1 20 60 20 Operaia 2 25 141 58,75 Operaia 3 15 85 21,25 Total manopera 60 100 direct Calculul cheltuielilor de regie standard Determinarea regiei de producie standard pe unitatea de produs ridic probleme deosebite din cauza structurii neomogene a costurilor care o compun, a caracterului complex pe care l au i a varietii lor, fiind generate de activitatea privind asigurarea i meninerea n stare de funcionare a capacitii de producie a ntreprinderii. Aceste costuri sunt legate de crearea condiiilor tehnice, tehnologice i organizatorice necesare desfurrii produciei. Stabilirea lor se realizeaz pe fiecare loc generator, considerat centru de responsabilitate n structura organizatoric a ntreprinderii, cu ajutorul bugetelor de costuri. Costurile standard indirecte au urmtoarea structur: activitate standard costul standard al unitii de x (bugetat) lucru (costul bugetat) Organizarea i desfurarea procesului de producie n seciile de baz ale ntreprinderii, ocazioneaz pe lng cheltuielile directe i o serie de cheltuieli cu caracter indirect, determinate, fie de activitatea de ntreinere i funcionare a utilajelor, fie de activitate de organizare i conducere a procesului de producie din seciile principale. Ele se compun din mai multe elemente de cheltuieli simple care sunt de natur diferit i au destinaie economic diferit. Cheltuielile indirecte de producie cuprind diferite cheltuieli materiale i bneti care, din punct de vedere al includerii n costul produciei au caracterul de
66

cheltuieli directe fat de seciile n care se efectueaz i indirecte fa de produsele fabricate n seciile respective. n structura pe articole de calculaie a costului standard aceste cheltuieli se regsesc sub forma cheltuielilor de regie. Consemnarea cheltuielilor indirecte de producie se realizeaz n documentele primare i centralizatoare, cum ar fi: fie-limit de consum, bonuri de consum, centralizatorul consumurilor de materiale, bonuri de lucru, state de salarii, centralizatorul statelor de salarii, facturi, diverse acte pentru cheltuieli bneti etc., n raport de elementul de cheltuieli simple din structura cheltuielilor indirecte respective. Pentru calculul cheltuielilor indirecte standard pe fiecare poziie n parte, se utilizeaz, ca i n cazul cheltuielilor directe, fie procedeul ponderrii cantitilor cu preurile sau tarifele, fie pe baz de standarde financiare, temeinic fundamentate, n funcie de particularitatea fiecrui fel de cheltuial n parte. Literatura de specialitate recomand dou procedee pentru calculul cheltuielilor indirecte: procedeul global i procedeul analitic pe grupe i pe feluri de cheltuieli. Utilizarea procedeului global presupune determinarea cheltuielilor de regie pe grupe de cheltuieli, considernd ca baz de calcul: fie cheltuielile medii determinate pe baza datelor din ultimii 5-10 ani; fie cheltuielile din anul precedent. Acestea se pot corecta cu indicele de cretere, respectiv diminuare a produciei i apoi cu un factor de stimulare ce reprezint o sarcin de reducere a costurilor. Atunci cnd se utilizeaz procedeul analitic, cheltuielile de regie se stabilesc pe feluri, avnd aceeai baz de calcul ca i mai sus, dar innd seama de caracterul lor variabil sau fix. ntruct n structura costului standard, cheltuielile de regie apar ca poziie global, este necesar, pe de o parte, decontarea cheltuielilor seciilor auxiliare asupra seciilor de baz, iar pe de alt parte repartizarea cheltuielilor generale de administraie i vnzare asupra bugetului cheltuielilor de regie ale seciei de baz. II. Calcularea costurilor standard; Metoda standard cost prin variantele sale furnizeaz informaii, privind abaterile consumurilor valorice de la mrimea lor standard, n mor operativ pe cauze generatoare. Metoda dispune de un sistem de eviden operativ i o contabilitate a acestor abateri, necesare conducerii curente, prin costuri, a proceselor ntreprinderii. Abaterile de la costurile standard pentru materiale directe pot fi negative matematic, dar pozitive economic (diferene favorabile: costul efectiv < costul standard) sau pozitive matematic, dar negative economic (diferene nefavorabile: costul efectiv > costul standard). Aceste abateri pot fi: - abateri de cantitate; Q = (Qe-Qs) x Ps - abateri de pre; P = Qe (Pe-Ps)
unde: Qe = producia efectiv; Qs = producie standard;Pe = pre efectiv; Ps = pre standard;

n afara acestor dou categorii de abateri port exista i abateri de structur;

Abateri de la costurile standard pentru manoper pot fi: - abateri de timp; H = (He-Hs) x Ts; - abateri de tarif T = He x (Te-Ts)
He = timp efectiv; Hs = timp standard; Te = tarif efectiv, Ts = tarif standard;

67

Abaterile de la costurile standard comune: Avnd n vedere caracterul complex i neomogen al regiilor de fabricaie (a cheltuielilor indirecte de producie), abaterile se determin diferit. Se pot distinge: - abateri de bugetul iniial / abateri de volum: Ch = Che Chs
Che = cheltuieli efective; Chs = cheltuieli standard;

abateri de capacitate: c = Chs

Chs AR AN

AN = nivel de activitate normal; nivel real de activitate;

Abaterea de capacitate reprezint cheltuielile de regie standard corespunztoare nivelului sau orelor cu care programul de activitate a fost depit sau nu a fost ndeplinit. Chs Chs AR Qe abatere de randament: = AN Qs Abaterea de randament reprezint cheltuieli de regie standard aferente diferenei dintre orele efectiv lucrate i cele admise prin buget, pentru cantitatea de produse fabricat. III. Calculul, urmrirea i analiza abaterilor de la costurile standard n vederea lurii deciziilor; Analiza abaterilor permite identificarea cauzelor care au determinat abaterile, iar cunoaterea cauzelor st la baza fundamentrii deciziilor. n funcie de sensul economic al abaterilor se iau decizii fie de corecie, fie de meninere sau de dezvoltare. Metoda permite realizarea unui control al comportamentului evoluiei costurilor n cadrul fluxurilor materiale, energetice, umane i informaionale ce se produc n unitatea economic. Prin sesizarea abaterilor fa de costurile standard se realizeaz i un control ciclic. Exemplu Dintr-o cantitate de 100 m2 materie prim s-au croit 200 de piese, consumul standard fiind de 0,49 m2/buc., costul de achiziie al materiei prime este 40 lei/m2. Determinm consumul efectiv de materie prim pentru fiecare pies: consum total de materie prima 100m 2 = =0,5 m2/buc. productia fizica totala 200 piese Determinm abaterea costurilor directe cu materialele: m = [0,5 0,49] x 200 buc. x 40 lei/mp = (0,50 0,49) x 200 x 40 = 80 lei/m2. Exemplu Se consider urmtoarele date: cheltuieli de regie efective, conform datelor contabile 11.788.000, cheltuieli de regie standard, conform bugetului iniial 12.000.000, cheltuieli de regie recalculate , conform bugetului recalculat: 11.660.000. Volumul de activitate standard 11.000 ore, volumul activitii (ore efective): 9.200 ore, volumul efectiv al produciei . 4.800 buc., volumul standard al produciei. 5.000 buc. 1. Calculul abaterii de capacitate n funcie de bugetul recalculat: - cheltuieli de regie standard iniial: 12.000.000 lei
68

cheltuieli de regie standard aferente orelor efective de activitate: 12.000.000 9.200 = 11.040.000 lei; 10.000 2. calculul abaterii de capacitate n funcie de bugetul recalculat: cheltuieli de regie conform bugetului recalculat: 11.660.000 cheltuieli de regie standard aferente orelor efective de activitate: 11.040.000 abatere: 620.000 3. calculul abaterii de randament: - ore efective: 9.200 10.000 ore ore standard aferente produciei efective: 4.800 buc. = 9.600 ore 5.000 buc. - costul de regie al unei ore: 12.000.000 / 10.000 = 1.200 lei; - abaterea de randament: (9.200 9.600) x 1.200 = - 480.000 lei, Exemplu - aplicaie metoda standard cost8 Consideram o unitate cu profil industrial care prezint urmtoarele informaii in vederea fabricrii produsului numit Jacheta femei in cantitate de 1.920 de buci, produs ce se realizeaz in cadrul a unei secii, astfel: tabel nr. 4.9. Situaia cheltuielilor materiale standard Denumire material Tercot Felix Cptueal Pulvotex A Fermoar Pernie Nasturi Copc Umera U.M. ml ml ml ml buc per. buc buc buc. Norme de consum 3,50 1,50 0,40 500 2 1,00 11 1 1 Pre unitar standard 12 7,5 6,8 0,01 1 1,5 0,02 0,15 2

tabel nr. 4.10 Situaia cheltuielilor standard cu manopera Denumire operaie Croire Asamblare Cusut Finisat Clcat U.M. ore ore ore ore ore Timp standard 15 20 45 15 15 Tarif standard 1,2 2 11,5 5 3

tabel nr. 4.11. Evoluia cheltuielilor indirecte Explicaii 2003 2004 Anul 2005 2006 2007

Sorinel Cpuneanu, Contabilitate de gestiune. Studii applicative i teste gril, Editura Economic, Bucureti, 2006, pag. 174;

69

1. Volum activitate (ore) 2. Cheltuieli fixe - amortizari - salarii 3. cheltuieli variabile - reparaii teri - energie electric 4. cheltuieli semivar - salarii pers. aux - energie electric

1.600 330 33 297 800 375 425 665 380 285

1.700 330 33 297 832,5 395 437,5 693 396 297

1.800 330 33 297 872,5 420 452,5 700 400 300

1.900 330 33 297 924 457 467 704 398 306

2.000 330 33 297 945 470 475 721 412 309

Volumul de activitate la nivel de unitate este de 3.300 ore, iar volumul de activitate standard aferent seciei este de 2.700 ore. Factorul de stimulare 3%. Costul manoperei directe aferent seciei n care se execut produsul se ridic la 2.000 lei. Se cere s se determine costul unitar standard al produsului Jachet femei - Determinarea cheltuielilor standard cu materialele, utilizndu-se datele din tabelul nr. 4.8. Denumire material 1. Tercot Felix 2. Cptueal 3. Pulvotex 4. A 5. Fermoar 6. Pernie 7. Nasturi 8. Copc 9. Umera Total U.M. ml ml ml ml buc per. buc buc buc. Norme de consum 3,50 1,50 0,40 500 2 1,00 11 1 1 Pre unitar standard 12 7,5 6,8 0,01 5 1,5 0,2 0,15 2 valoare 42 11,25 2,72 5 1 1,5 2,2 0,15 2 67,82

Determinarea cheltuielilor standard cu manopera, utilizndu-se datele din tabelul nr. 4.9 Timp Tarif Valoare Denumire operaie U.M. standard standard 1. Croire ore 15 1,2 0,3 2. Asamblare ore 20 2 0,66 3. Cusut ore 45 11,5 8,625 4. Finisat ore 15 5 1,25 5. Clcat ore 15 3 0,75 Total 11,585

Determinarea cheltuielilor standard de regie, utilizndu-se datele din tabelul nr. 3, presupune determinarea cheltuielilor standard pentru cheltuielile variabile i cele semivariabile, ntruct cele fixe sunt considerate cheltuieli de structur care nu afecteaz n nici un fel volumul cheltuielilor de regie. (se menin constante n perioada 2003-2007). - Pentru determinarea cheltuielilor variabile se parcurg urmtoarele etape:
70

Determinarea produciei medii ca raport ntre suma volumului produciei raportat la cei 5 ani luai n considerare: 1.600+1.700+1.800+1.900+2.000 Q= =1.800 ore 5 - Determinarea cheltuielilor medii pentru reparaiile efectuate de teri i pentru cele de energie electric, ca raport ntre suma cheltuielilor aferente fiecrei categorii de cheltuial la cei 5 ani luai n considerare. 375 + 395 + 420 + 457 + 470 Chrep = = 423,4 lei 5 425 + 437,5 + 452,5 + 467 + 475 Chen.electr. = = 451,4 lei 5 - Determinarea ponderii produciei standard n producia medie, astfel: Q 2.700 p% = 100 - 100 = 100-100 = 50% Q 1.800 - Determinarea cheltuielilor variabile corelate

CHVcorelate (reparaii) = 423,4 + 423,4 x 50% = 635,1 lei CHVcorelate (en.electr) = 451,4 + 451,4 x 50% = 677,1 lei Determinarea cheltuielilor variabile standard CHVstd (reparaii) = 635,1 3% x 635,1 = 616,047 lei CHVstd (en.electr) = 677,1 3% x 677,1 = 656,787 lei Pentru determinarea cheltuielilor semivariabile se parcurg urmtoarele

etape:

Determinarea unei cheltuieli variabile unitare pentru fiecare categorie n parte de cheltuieli (salarii personal auxiliar, energie electric) cu ajutorul punctelor extreme, astfel: chmax - chmin 412 - 380 chvusal.pers.aux = = = 0, 08 lei/ora Qmax - Qmin 2.000 - 1.600 chmax - chmin 309 - 285 chvuen.electr = = = 0, 06 lei/ora Qmax - Qmin 2.000 - 1.600 Determinarea cheltuielilor variabile aferente volumului de 200.000 ore: Chv (2.000 ore) salarii personal = 2.000 ore x 0,08 lei/or = 160 lei Chv (2.000 ore)energie electric = 2.000 ore x 0,06 lei/or = 120 lei

Determinarea cheltuielilor fixe: ChF salarii pers. aux = 412 160 = 252 lei ChFenergie electr. = 309 - 120 = 189 lei Determinarea cheltuielilor corelate Chcsalsrii = 2.700 x 0,08 = 216 lei Chcenergie el = 2.700 x 0,06 = 162 lei Determinarea cheltuielilor variabile standard CHVstd(salarii pers.aux) = 216 216 x 3% = 209,52 lei CHVstd (energie electr) = 162 162 x 3% = 157,14 lei Determinarea cheltuielilor semivariabile standard: CHsv salarii pers aux = 209,52 + 252 = 461,52 lei CHsvenergie electrica = 157,14 + 189 = 346,14 lei
71

tabel nr. 4.12 Bugetul cheltuielilor standard


Explicaii 1. Volum de activitate 2. Cheltuieli variabile - reparaii teri - energie electrica 3. Cheltuieli semivariabile - salarii personal auxiliar - energie electrica 4. total buget de producie 5. cheltuieli fixe - amortizri birouri - salarii personal de conducere 6. Total buget administrativ Medie buget 1.800 874,8 423,4 451,4 696,6 397,2 299,4 1.571,4 330 33 297 3.300 Buget standard 2.700 1.312,2 635,1 677,1 807,66 461,52 346,14 2.119,86 330 33 297 3.300

Determinarea cotei de CGA, dup formula: CHadm 330 k= Vh(S) = 2.700 = 270 lei Vh(T) 3.300

Determinarea volumului total al cheltuielilor de regie standard, dup formula: CHBST = CHBP + K1 = 2.119,86 + 270 = 2.389,86 lei Unde CHBST = cheltuieli buget de regie standard total CHBP = cheltuieli buget de producie

Determinarea cotei de cheltuieli de buget standard se va regsi n costul unitar al produsului jachet femei, dup formula: CHBST 2.389,86 K2 = CHSmanop = 11,585 = 13,843 lei 2.000 CHmanop
Unde CHBST = cheltuieli buget de regie standard total CHmanop = cheltuieli cu manopera directa aferente sectiei in care se executa produsul CHSmanop = cheltuieli standard cu manopera

- Determinarea costului unitar standard al produsului Jacheta femei: cus = CHSmat + CHSmanop + K2 = 67,82 + 11,585 + 13,843 = 93,248
Unde: cus = cost unitar standard CHSmat = cheltuieli standard cu materialele CHSmanop = cheltuieli standard cu manopera K2 = cota de cheltuieli de buget standard

tabel nr. 4.13. Fia de cost standard a produsului jacheta femei


Denumire material I. materiale 1. Tercot Felix 2. Cptueal 3. Pulvotex
72

U.M.

Norme de consum

Pre unitar standard

ml ml ml

3,50 1,50 0,40

12 7,5 6,8

42 11,25 2,72

4. 5. 6. 7. 8. 9.

A Fermoar Pernie Nasturi Copc Umera

ml buc per. buc buc buc. ore ore ore ore ore

500 2 1,00 11 1 1 15 20 45 15 15

0,01 1 1,5 0,02 0,15 2 1,2 2 11,5 5 3

5 1 1,5 2,2 0,15 2 67,82 0,3 0,66 8,625 1,25 0,75 11,585 13,85 93, 26

II manoper 1. Croire 2. Asamblare 3. Cusut 4. Finisat 5. Clcat

cota de cheltuieli bugetate regie standard Cost unitar standard


4.3. Alte metode moderne de calculaie - Metoda George Perrin - Metoda PERT COST - Metoda bazat pe costuri normate

Metoda George Perrin Metoda George Perrin face parte din categoria metodelor de tip absorbant, care iau n calculul costurilor toate cheltuielile de prelucrare, precum i cheltuielile cu consumul de materii prime i materiale directe. Metoda GP este o metod de programare i urmrire a cheltuielilor de producie i a costurilor i are ca scop calcularea ct mai exact a costului pe unitatea de produs cu ajutorul unor coeficieni de echivalen numii GP- uri., stabilii cu anticipaie dup o metodologie deosebit. n esen GP-ul este o unitate general de msur a produciei i anume efortul de producie. G.P.-ul este un coeficient de echivalen care exprim costurile de prelucrare necesare unei uniti din produsul cel mai reprezentativ al ntreprinderii, considerat produs de baz, iar coeficienii de echivalen ai celorlalte produse exprim raporturile dintre cheltuielile de producie necesare fabricrii fiecruia dintre produsele respective i costul total de prelucrare al produsului de baz. Metoda PERT COST Metoda PERT-COST are drept scop principal minimizarea costurilor de producie n raport cu termenele de execuie impuse, prin folosirea raional a mijloacelor materiale i bneti n vederea optimizrii rezultatelor finale. Aplicarea metodei PERT-COST se bazeaz pe folosirea la calcularea costurilor a teoriei matematice a grafurilor pentru reprezentarea structurii logice a produselor, lucrrilor sau serviciilor, prin care se urmrete, att optimizarea termenelor de execuie, ct i a costurilor de producie, precum i efectuarea unui control operativ privind modul cum se repartizeaz optimul respectiv. Metoda bazat pe costuri normate Metoda presupune utilizarea costurilor normate, care reprezint costuri antecalculate , n condiii individualizate i nu medii. Costul normat este instrumentul de msurare, control al consumului de factori i de calcul a abaterilor de la
73

comportamentul normal, raional. Metoda asociaz costul produsului cu tehnologia de fabricaie, cu gradul de organizare a produciei i a muncii. 1. 2. 3. 4. Etapele metodei sunt: Elaborarea calculaiilor costurilor normate (normative) Organizarea evidenei costurilor normate (normative); Organizarea evidenei abaterilor i modificrilor de la norme; Organizarea evidenei calculaiei costurilor.

4.4. Sistemul de calculaie pe activiti. Metoda ABC 4.4.1. Fundamentele metodei ABC Dintre numeroasele experimente ntreprinse n "construcia" unor modele de costuri, mai adaptate nevoilor de informare, n noul context de organizare a produciei se disting urmtoarele: - sistemul de calculaie a costurilor pe baz de activiti sau sistemul "ABC" - care pretinde un nou decupaj mai realist al ntreprinderii, plecnd de la noiunile de lan al valorii i de organizare transversal, pe activiti. - sistemul de calculaie a costurilor - int sau a costurilor - obiectiv (Target Costing) - vizeaz o gestiune ndreptat spre pia, orientat ctre reactivitatea i satisfacerea clientului. n contextul economico-social actual mult mai complex i incert, ntreprinderea are nevoie de un sistem de calcul al costurilor global i pertinent. Metoda ABC (Activity Based Costing) este parte esenial a eforturilor de perfecionare i reengineering ale ntreprinderilor moderne. Metoda ABC msoar performana activitilor i proceselor, determin costul output-urilor i n final identific posibilitile de perfecionare i de cretere a eficienei i eficacitii activitii ntreprinderii. Activity Based Costing (ABC) se prezint, nainte de toate, ca o metod de calcul a costurilor mai precis dect sistemele de contabilitate tradiionale. n general, sistemele clasice evalueaz costul de producie pe baza forei de munc i a materiilor prime, deci a cheltuielilor directe. Cheltuielile indirecte legate de aprovizionare, cercetare, marketing, distribuie, ca i cele legate de funcionarea ntreprinderii, sunt imputate fiecrui produs n funcie de diferite chei de repartizare, dar puin pertinente. Exemple de astfel de chei de repartizare sunt: volumul cheltuielilor directe, cifra de afaceri sau orele de lucru necesare fabricrii sale, etc. n felul acesta, un produs fabricat i distribuit n cantiti mare, cu particulariti stabile, va avea atribuit o cot mare din cheltuielile indirecte, n timp ce un alt produs a crui cifr de afaceri este n scdere, dar care necesit manipulri i o logistic foarte important, va avea atribuit o cot minim de cheltuieli indirecte. Abordarea pe baz de activiti corecteaz aceast distorsiune, avnd la baz activitile i nu produsul, adic se intereseaz de toate costurile generate de un produs n toate etapele fabricrii sale, de la aprovizionare pn la distribuie. Prin urmare, conceputul de baz al metodei este cel de activitate, definit ca un ansamblu de sarcini elementare complementare orientate spre o finalitate9. Metoda ABC presupune colectarea cheltuielilor, a consumurilor n funcie de structura activitilor ntreprinderii, deoarece se bazeaz pe o viziune asupra ntreprinderii, ca o serie de activiti consumatoare de resurse.. Astfel de activiti ce pot fi identificate ntr-o ntreprindere se refer la activitile de concepie, de realizare, de ntreinere, etc. Aceasta presupune revederea conceptului fundamental al contabilitii de gestiune
9

Henry BOUQUIN, Contabilitate de gestiune, traducere Neculai TABR, Editura TipoMoldova, Iai, 2004;

74

tradiionale conform cruia, produsele sunt cele care consum resurse i substituirea acestuia cu conceptul conform cruia, activitile consum resurse n timp de produsele consum activiti. O alt caracteristic fundamental o constituie const n abandonarea clasificrii tradiionale a cheltuielilor n raport cu volumul produciei, n costuri fixe i variabile i considerarea tuturor cheltuielilor ca fiind variabile n funcie de noile determinante ale costurilor. Costurile indirecte sunt cauzate de o varietate de activiti, iar diferitele produse utilizeaz aceste activiti ntr-o manier neomogen. Metoda ABC presupune gsirea celui mai bun inductor de cost pentru fiecare articol de cheltuieli. Inductorul de cost cel mai bun este acela care capteaz relaia cauz efect ntre produse i cheltuieli. Adesea, inductorul de cost mai cel mai bun este o variabil non financiar. Fiind un mijloc de calcul i stpnire a costurilor, metoda ABC reprezint un mijloc de cunoatere al ntreprinderii, un mijloc de pilotaj strategic care ajut la luarea deciziilor i la ameliorarea performanei. n aceste condiii metoda ABC impune orientarea ateniei managerilor pe conceptul de activitate, activitate ce genereaz valoare pentru ntreprindere. Activitile devin obiecte de agregare a cheltuielilor directe i indirecte, avnd rolul de intermediar ntre consumul de resurse i produsele, lucrrile sau serviciile obinute. n metodologia de alocaie a costurilor prin metoda ABC exist trei elemente cheie: 1. analiza activitilor; 2. inductorii de costuri; 3. calculaia costurilor;
Analiza activitilor Pentru implementarea metodei ABC ntreaga activitate a ntreprinderii trebuie mprit ntr-un set de activiti. n acest scop trebuie s fie utilizate informaiile interne, din ntreprindere, cum ar fi organigrama, definiiile posturilor i funciilor, diagramele fluxurilor tehnologice, decupajul seciunilor bugetare, analizele efectuate n cadrul proiectelor, etc. Pentru a stabili activitile cerute de implementarea metodei, trebuie identificate i grupate procesele omogene. De exemplu activitile axate pe produse trebuie separate de activitile axate pe clieni., stabilindu-se astfel dou categorii de activiti omogene. ntr-o alt abordare se pot identifica dou feluri de activiti: activiti care pot fi ataate produselor, numite i activiti primare sau principale i activiti efectuate pentru susinerea activitilor principale, numite i activiti secundare i care nu au legtur cu produsele. Porter10 atrgea atenia asupra analizei activitilor care genereaz valoare. Aceste activiti pot fi clasificate n trei categorii: - activiti primare sunt toate activitile legate de produs, de la crearea fizic a bunului la distribuirea acestuia i asistena clienilor; - activiti de susinere a produciei, avnd ca obiect, proiectarea de noi produse, aprovizionarea cu materii prime i materiale, gestiunea stocurilor, controlul calitii, etc. - activiti legate de infrastructur, sunt acele activiti referitoare la gestiunea de ansamblu a societii, n sens larg. O dat definite activitile se poate calcula costul fiecrei activiti. Aceasta presupune identificarea categoriilor de cheltuieli referitoare la fiecare activitate. O activitate poate include diferite categorii de cheltuieli, cum ar fi salarii, materii prime i materiale, cheltuieli de ntreinere etc. Costurile activitilor descrise
10

75

variaz nu n legtur cu volumul produciei ci n legtur cu ali factori cum ar fi gradul de diversificare al produciei, factorii de pia, furnizori, gradul de automatizare al procesului productiv, gradul de uzur al utilajelor sau nevoia de nlocuire a acestora. Pentru alocarea corect a cheltuielilor pe fiecare activitate trebuie identificai inductorii de cost pentru fiecare categorie de cheltuial.
Inductorii de costuri Cauzele apariiei costurilor sunt activitile, care consum resurse. La rndul lor, activitile sunt declanate de anumii factori, numii inductori de costuri, generatori de costuri, factori de evoluie a costurilor (sau cost driver, n literatura anglo-saxon). Inductorul de cost este un factor a crei apariie creeaz un cost. Acest factor reprezint cauza principal a nivelului activitii (de exemplu, numrul de componente active pentru planificarea produciei i controlul acesteia, gestiunea stocurilor, contactele cu furnizorii etc.). Pentru o anumit activitate, caracteristicile unui inductor sunt, n general: - tipul de performan pe care o influeneaz: inductor de cost, inductor de calitate, inductor de termen; - posibilitatea de a fi msurat; inductorul poate fi exprimat prin intermediul unui parametru; - gradul de controlabilitate n interiorul sistemului analizat, chiar dac factorul nu este controlabil (de exemplu, un factor de mediu), nu trebuie s fie eliminat managerul poate aciona asupra sensibilitii ntreprinderii cunoscnd acest factor - poziia fa de activitate: inductorii externi (factori controlai printr-o alt activitate dect cea analizat) sunt mult mai importani i mai numeroi dect inductorii interni (factori controlai n cadrul activitii analizate), de unde importana interdependenelor n interiorul ntreprinderii. Calculaia costurilor Dup ce volumul inductorului a fost determinat, se calculeaz costul unitar al inductorului, prin raportul dintre totalul consumurilor de resurse ale activitilor de baz i volumul inductorului caracteristic al fiecrui centru de regrupare. Costul de revenire include elementele directe: materii prime i materiale, componente, eventual manoper direct (dac aceasta n-a fost deja integrat costurilor activitilor) i costurile pe produs ale diverselor activiti regrupate pe inductori. 4.4.2. Avantajele contabilitii bazat pe activiti fa de metodele contabile tradiionale. Studiu comparativ simplificat Dup apariia contabilitii pe activiti, s-a descoperit c metodologia calculaiei tradiionale a costurilor poate crea diferene semnificative n costurile ieirilor, datorit manierei mai degrab de alocare dect de trasare a cheltuielilor generale asupra obiectelor de cost. Aceast diferen n repartizarea cheltuielilor poate obtura preul final al ieirilor i, de asemenea, poate conduce la decizii eronate de management. Metodele tradiionale ale contabilitii de gestiune se concentreaz exclusiv pe analiza costurilor. Metoda ABC ofer o vedere n profunzime privind formarea acestor costuri. Schema de funcionare a demersului ABC este ilustrat n figura urmtoare:

76

4.4.3. Exemplu comparativ de determinare a costurilor la o ntreprindere din domeniul textil utiliznd metodologia tradiional i metodologia ABC O ntreprindere din domeniul textil fabric dou produse A i B i utilizeaz un ncrctor cu bra pentru transportarea rolelor de stof de la departamentul de aprovizionare la secia de croitorie i apoi acelai ncrctor este utilizat transportul produselor la departamentul de desfacere. Costurile aferente acestui utilaj sunt legate de amortizare, ntreinere i reparaii, salariile operatoriilor i se prezint astfel: - Salariile muncitorilor ce manevreaz ncrctorul 80.000 u.m., - cheltuieli de ntreinere i funcionare a utilajului: 8.000 u.m., - amortizarea ncrctorului: 7.500 u.m., - alte costuri: 2.500 u.m. totalul costurilor aferente utilajului este de 98.000 u.m. Alte cheltuieli indirecte sunt de 1.400.000 u.m. Total costuri indirecte = 1.498.000

ntr-o abordare tradiional, alocarea costurilor legate de acest utilaj presupune cumularea acestora cu alte cheltuieli indirecte i apoi repartizarea lor n ansamblu n funcie de numrul de ore de munc necesare pentru fabricarea produselor sau n funcie de salariile muncitorilor direct productivi de la atelierul de croitorie. n abordarea metodei ABC se pot identifica dou etape de alocare. ntr-o prima etap are loc repartizarea costurilor pe dou direcii sau activiti: aprovizionare i desfacere, repartizare efectuat n funcie de timpii estimai de utilizare ai utilajului pentru fiecare activitate. ntr-o a doua etap costurile aferente departamentul de desfacere ar putea fi alocate fiecrui produs n funcie de numrul desfacerilor, vnzrilor, iar costurile departamentului de aprovizionare pot fi alocate pe produse n funcie de numrul de role necesare pentru obinerea unui produs. Aceast abordare pornete de la faptul c produsele care cntresc mai mult sau care sunt mai voluminoase necesit un efort suplimentar din partea departamentelor de aprovizionare i desfacere, iar pe de alt parte, un produs care necesit mai multe sau mai puine operaii de prelucrare n atelierul de producie nu presupune neaprat i eforturi suplimentare ale activitilor de aprovizionare sau desfacere. Produse A B Producie (buc.) 420.000 200.000 Ore de munc 70.000 40.000 2 Consum de material (m ) 1.750 640
77

Vnzri (buc.)
Abordarea tradiional

52.500

20.000

Pentru repartizarea cheltuielilor indirecte de producie se calculeaz coeficientul de suplimentare: Ks = 1.498.000 / 110.000 = 13,62 iar dac ne referim strict la cheltuielile aferente utilajului atunci coeficientul este Ks = 98.000 / 110.000 = 0,89, iar cota de cheltuieli indirecte repartizat pe fiecare produs este: - Pentru produsul A: 0,89 x 70.000 = 62.364 u.m. - Pentru produsul B: 0,89 x 40.000 = 35.636 u.m. Costurile unitare indirecte aferente fiecrui produs sunt de: - pentru A: 62.364 / 420.000 = 0,148 u.m./buc. - pentru B: 35.636 / 200.000 = 0,178 u.m./buc.
Abordarea ABC: I. Prima etap const n alocarea costurilor pe activiti. Pe baza observaiilor anterioare s-a constatat c 70% din timpul de utilizare utilajul este folosit pentru activitatea de desfacere, iar restul de 30% din timp utilajul este folosit n activitatea de aprovizionare. Prin urmare costurile de 98.000 u.m. aferente utilajului vor fi repartizate astfel: - 70% x 98.000 = 68.600 u.m. pentru activitatea de desfacere; - 30% x 98.000 = 29.400 u.m. pentru activitatea de aprovizionare;

II. A doua etap const n repartizarea costurilor activitilor pe produse: Aprovizionare Se determin cota de cheltuieli generale aferent unui metru ptrat de material consumat 29.400/2.390 = 12,3 u.m/m2 - cheltuieli aferente produsului A: 12,3 x 1750 = 21.527 u.m.; - cheltuieli aferente produsului B: 12,3 x 640 = 7.873 u.m.; Desfacere: Se determin cota de cheltuieli aferent fiecrui produs vndut: 68.600/72.500 = 0,946 u.m/buc. - cheltuieli aferente produsului A: 0,946 x 52.500 = 49.676 u.m - cheltuieli aferente produsului B: 0,946 x 20.000 = 18.924 u.m. Costul utilajului repartizat asupra celor dou produse: - produsul A: 21.527 + 49.676 = 71.203 u.m. 71.203 / 420.000 = 0,17 u.m./buc - produsul B: 7.873 + 18924 = 26.797 u.m. 26.797 / 200.000 = 0,134 u.m./buc. n concluzie, utiliznd metoda tradiional de repartizare a cheltuielilor se constat o cot mai mare de cheltuieli alocat pentru produsul B i mai mic pentru produsul A. Aceasta se datoreaz timpilor de prelucrare pe produs mai mari pentru produsul B i mai mici pentru produsul A. Utiliznd metoda ABC cota de cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajului repartizat pe produs este mai mare pentru produsul A i mai mic pentru produsul B. Aceasta se datoreaz efortului diferit de manipulare i transport al utilajului Acest exemplu simplificat demonstreaz c metodele tradiionale de repartizare a cheltuielilor generale direct asupra ieiri lor (produselor finale) pot
78

conduce la exagerarea sau minimizarea adevratelor valori ale costurilor nregistrate atunci cnd se analizeaz modul intern de formare a costurilor. Chiar dac exemplul a fost simplificat n scop demonstrativ, el constituie fr ndoial o reprezentare precis a modului n care un demers ABC repartizeaz mult mai corect costurile, cu mai puine alocri i repartizri arbitrare ntlnite, de regul, la procedurile tradiionale de determinare i gestiune a costurilor. Se poate concluziona c determinarea pe baz de activiti a costurilor confer o mai mare acuratee costurilor produselor finale ale unei organizaii prin atribuirea cheltuielilor indirecte (generale) activitilor desfurate pentru producerea ieirilor respective dect prin alocare a acestor cheltuieli.
4.5. Teste i aplicaii pentru autoevaluare 1. Calculul i analiza abaterilor de la costurile standard O ntreprindere fabric un singur produs, contabilitatea fiind inut n costuri standard. Astfel, previziunile pentru luna analizat sunt: - volumul produciei = 2.000 buc; - norma de consum (pentru materia prim) = 1,3 kg / buc; - cost de achiziie al materiei prime = 18 lei / kg; - timp unitar de prelucrare = 24 min / buc; - tarif de salarizare = 10 lei / h; - costuri indirecte de producie = 35.200 lei, din care costuri fixe 20.200 lei (activitatea sectorului productiv este exprimat n ore manoper). n realitate s-au constatat urmtoarele: - volumul fizic al produciei = 2.000 buc; - cantitatea de materie prim consumat = 2.700 kg; - cost de achiziie al materiei prime = 19 lei / kg; - timp total de prelucrare = 1.000 h; - tarif de salarizare = 12 lei / h; - costuri indirecte de producie = 36.700 lei, din care costuri fixe 20.700 lei. Se cere: a. s se ntocmeasc fia costului standard; b. s se determine i s se analizeze abaterile de la costurile standard; 2. Aplicaie privind sistemul de calculaie pe activiti O firm fabric dou tipuri de imprimante: imprimante cu laser alb-negru (LAN) i imprimante cu laser color (LC). Procesul de fabricaie se deruleaz n cadrul a dou sectoare productive. Pentru perioada analizat se cunosc urmtoarele: - firma produce 1.000 de uniti din fiecare model; - materialele directe necesare fabricaiei sunt de 250 lei / unitate pentru LAN i 450 lei / unitate pentru LC; - fiecare model de imprimant necesit 20 ore manoper direct; modelul LAN necesit 5 ore n sectorul 1 i 15 ore n sectorul 2, iar modelul LC 15 ore n sectorul 1 i 5 ore n sectorul 2; - tariful de salarizare pentru muncitorii direct productivi este de 15 lei / or, pentru ambele sectoare; - costurile indirecte aferente celor dou sectoare sunt: pentru sectorul 1, costuri variabile 17 lei / ora manoper i costuri fixe 200.000 lei, iar pentru sectorul 2 costuri variabile 5 lei / ora manoper i costuri fixe 200.000 lei; - preurile de vnzare practicate de ctre firm sunt de 900 lei / unitate pentru modelul LAN i 1.300 lei / unitate pentru modelul LC. Se cere:
79

a. Determinai costurile pe unitatea de produs pentru fiecare model de imprimant, lund ca baz de repartizare pentru regia de producie numrul orelor manoper direct. Calculai apoi rezultatul din exploatare a firmei. b. Firma decide s implementeze un sistem de calculaie pe activiti. n acest sens, se identific principalele activiti desfurate n cadrul ambelor sectoare, se grupeaz activitile omogene i se identific generatorii (inductorii) de cost pentru fiecare categorie n parte. c. Utiliznd informaiile din tabelul urmtor privind costurile indirecte (comune) determinai costul unitar pentru fiecare model de imprimant i rezultatul din exploatare degajat.
Activitatea Cheltuieli totale (lei) 86.000 88.000 Inductori de cost LAN LC

Setarea mainilor Recepia materialelor Controlul calitii Funcionarea utilajelor Proiectare Total

45 setri 20.000 operaii 590 inspecii 20.000 ore de funcionare 2.800 ore proiectare

155 setri 60.000 operaii 1.010 inspecii 40.000 ore de funcionare 6.200 ore proiectare

80.000 510.000 36.000 800.000

d. Analizai diferenele aprute ntre rezultatele din exploatare determinate la punctele a i b. 3. S.C. Alfa utilizeaz un sistem al costurilor standard pentru fabricarea unui singur produs. n cursul lunii s-au cumprat 35.000 kg materie prim la un cost total de 105.000 lei. Pentru realizarea unei uniti de produs finit sunt necesare 2 kg. materie prim. n luna noiembrie, anul N, ntreprinderea a realizat 12.000 buc. produs finit, costul standard pentru cheltuielile directe cu materiale fiind de 60.000 lei i a fost identificat o abatere cantitativ nefavorabil de 2.500 lei. Determinai preul standard al materiei prime: a. 2,5 lei/kg. b. 3 lei/kg. c. 5 lei/kg. d. 6 lei/kg. Determinai cantitatea total de materie prim consumat n luna noiembrie: a. 12.000 kg. b. 23.000 kg. c. 24.000 kg. d. 25.000 kg. Determinai noiembrie: a. b. c. d. abaterea de pre aferent materialelor consumate n luna 2.500 lei nefavorabil; 15.000 lei nefavorabil; 12.500 lei nefavorabil; 2.500 lei favorabil.

80

Bibliografie
1. BACIU Achim, Costurile organizare, planificare, contabilitate, calculaie, control i analiz, Editura Dacia, Deva, 2001; 2. BOUQUIN Henri, Contabilitate de gestiune, Editura TipoMoldova, Iai, 2004; 3. BUDUGAN Dorina, BERHECI Ioan, Modele de gestiune intern a stocurilor i calculaia costurilor, Editura Cantes, Iai, 1998; 4. CPUNEANU Sorinel, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor. Aplicaii, Editura Economic, Buureti, 2002; 5. CPUNEANU Sorinel, Contabilitatea de gestiune. Studii aplicative i teste gril, Editura Economic, Buureti, 2006; 6. CRISTEA Horia, Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, Ediia a III-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2004; 7. DARIE, Vasile, DREHU Emilian, Manualul expertului contabil i al contabilului autorizat, Editura Agora, Bacu, 2000; 8. DUMBRAV Partenie, Contabilitate de gestiune aplicat, Editura Intelcredo, Deva, 2000; 9. OPREA Clin, CRSTEA Gheoghe, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Genicod, Bucureti, 2002; 10. RUSU Costache, Analiza i reglarea firmei prin costuri, Editura Gh. Asachi, Iai, 1995; 11. TABR Neculai, Contabilitate i control de gestiune. Studii i cercetri, Editura TipoMoldova, Iai, 2004; 12. *** OMFP 1826/2003

81