Cuprins

INTRODUCERE................................................................................Error: Reference source not found ...............................................................................................................................................................1 Cuprins...................................................................................................................................................1 INTRODUCERE....................................................................................................................................2 ASPECTE TEORETICE PRIVIND ACTIVUL IMOBILIZAT..............................................3 Delimitri i structuri privind activele imobilizate................................................3 Fundamete teoretice privind imobilizrile ..........................................................5 Aspecte generale privind imobilizrile corporale..................................................5 Recunoaterea in contabilitate ca active a imobilizrilor corporale......................7 1.2.3 Evaluarea iniial a imobilizrilor corporale si cheltuiellei ulterioare recunoaterii iniiale............................................................................................8 Evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale........................................................12 Amortizarea imobilizrilor corporale................................................................15 Definiie, concepte generale privind amortizarea i valoarea amortizabil.........15 Durata de amortizare a imobilizrilor corporale.................................................17 Metode de amortizare.......................................................................................17 Reestimarea duratei de amortizare i a valorii reziduale....................................20 Deprecierea imobilizrilor corporale................................................................21 Definiie.............................................................................................................21 Identificarea activelor de depreciat....................................................................21 Testul de depreciere..........................................................................................22 Contabilizarea deprecierii...................................................................................23 Reluarea pierderilor de valoare..........................................................................23 Studiu de caz....................................................................................................24 Prezentarea S.C. EVICMAR S.R.L. .....................................................................24 Prezentarea imobilizrilor corporale ale ntreprinderii.....................................26 Analiza politicilor contabile aferente imobilizrilor corporale............................28 Analiza situaiei financiare a ntreprinderii.......................................................35 Analiza structurii activelor imobilizate ale societii...........................................35 Analiza indicatorilor echilibrului financiar...........................................................36

INTRODUCERE

Lucrarea realizat se numete Politici contabile privind imobilizrile corporale, avnd ca obiectiv prezentarea importanei aplicrii politicilor contabile aferente imobilizrilor corporale i rolul acestora n gestiunea existenei, micrii i deprecierii activelor imobilizate. Am acordat atenie asupra aspectelor concrete ale contabilitii i fiscalitii, asigurnd temeiul legal al operaiunilor contabile. O ntreprindere are nevoie n vederea ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare de aplicarea principiilor, bazelor, conveniilor, regulilor i practicilor specifice ce reprezint politicile contabile. ntreprinderea trebuie s foloseasc aceleai politici contabile de la un exerciiu la altul n vederea respectrii principiului permanenei metodelor i utilizatorii trebuie s fie n msur s compare situaiile financiare ale unei ntreprinderi pe o anumit perioad de timp, pentru a identifica tendinele poziiei ei financiare i performanele sale, precum i nu n ultimul rnd fluxurile de trezorerie generate de activitatea desfurat. Politicile contabile specifice imobilizrilor corporale i aplicate ntr-o ntreprindere se vor referi n mod obligatoriu la: documente primare - pentru evidena imobilizrilor corporale, recunoatere i evaluare, reevaluare, politica de amortizare, cheltuielile ulterioare, testul de depreciere, casarea i cedarea i politica de prezentare n situaiile financiare a acestor elemente. Lucrarea este este structurat n dou capitole, subiectul fiind tratat att din punct de vedere teoretic, ct i din perspectiv practic, pe baza datelor i informaiilor obinute de la companiaanalizat, S.C. EVICMAR S.R.L. Nu puteam ncheia aceast introducere fr a-mi exprima mulumirea fa de cadrele didactice de la facultatea de CONTABILITATE I INFORMATIC GESTIUNE care au avut un rol primordial n formarea i orientarea mea profesional, dar, n special, distinsei lector universitar Matei Marius, care a avut bunvoina de a-mi ndruma i coordona ntreaga activitate tiinific de elaborare a acestei lucrri.

ASPECTE TEORETICE PRIVIND ACTIVUL IMOBILIZAT Delimitri i structuri privind activele imobilizate
Capitalul se formeaz din aporturile pe care asociaii si/sau acionarii le aduc societaii. Acestea reprezint valoarea pe care acetia se angajeaz s o aduca in societate i poate lua dou forme, in funcie de modul n care se recupreaz valoarea bunurilor sau valorilor investite: n bani i n natur (sub forma diferitelor categorii de active imobilizate sau de active circulante). Activele imobilizate sau fixe, mai poart i denumirea de active pe termen lung, Activele imobilizate sunt active deinute pe o perioad mai mare de un an, i sunt generatoare de beneficii economice viitoare. Acestea cuprind toate bunurile i valorile economice de investiie care au o perioad de lichiditate mai mare de un an, i care particip la mai multe faze de exploatare (nu se consum i nu se nlocuiesc dup prima utilizare, nu sunt destinate direct comercializrii i i transmit valoarea n mod treptat asupra bunurilor, lucrrilor i serviciilor la obinerea crora au contribuit). Activele de natura imobilizrilor constituie suportul tehnico-material i financiar al entitii i sunt reprezentate numai de bunurile care constituie proprietatea agentului economic; celelalte bunuri deinute, dar asupra crora nu se exercit dreptul de proprietate juridic, nu figureaz n bilan. Activele fixe sunt elemente de activ ce reprezint un procent mare din activele intreprinderii si care folosesc n mod permanent n procesul de producie (terenuri, cldiri, instalaii, masini etc.) precum si elemente nemateriale (brevete, licente, etc.).Acestea sunt reprezentate in bilant inaintea activelor circulante, datorit faptului c au o durat mai mare de transformare in lichiditai. n bilanul funcional, imobilizrile sunt structurate dup gradul de lichiditate, care arat capacitatea activelor de a participa la circuitul economic, pn la transformarea lor n bani. Acestea sunt activele cel mai puin lichide, cu perioada mare de recuperare a capitalului, ele reprezentnd alocri permanente sau nevoi stabile. Astfel, investiiile apar ca o consecin inevitabil a principalei decizii financiare a ntreprinderii: crearea capacitii de producie i de comercializare. Activele imobilizate se clasific conform reglementrilor din ara noastr, OMFP 3055/2009 n 3 categorii din punct de vedere al coninutului, dup structura tehnic i comportamentul economic al acestora, se disting urmtoarele structuri de imobilizri:
FINANCIARE

IMOBILIZRI

CORPORALE

NECORPORAL E

Structura activelor imobilizate Imobilizrile necorporale, sunt active far form material ce cuprind valorile economice de investiie care se utilizeaz pe o perioad mai mare de un an i nu sunt concretizate n bunuri fizice .Acestea reprezint un potenial economic important, pe baza cruia activitatea ntreprinderii se dezvolt i se diversific. Activele imobilizate necorporale sunt supuse amortizrii, duratele fiind varriabile de la un element de imobilizare necorporal la altul. Aa cum se precizeaz i n Standardul Internaional de Contabilitate (IAS) nr. 38 Active necorporale, un element din categoria imobilizrilor necorporale este un activ identificabil nemonetar, fr suport material i deinut pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau pentru scopuri administrative 1. Prin urmare, un activ necorporal trebuie recunoscut n bilan dac entitatea care controleaz activul s beneficieze de avantaje economice viitoare atribuibile bunului n cauz i dac mrimea costului su este estimat de o manier fiabil2. Imobilizrile corporale mai poart numele si de activele fizice tangibile sau imobilizari fizice. Acestea reprezint cel mai mare procent din totalul imoilizarilor, i contribuie la realizarea veniturilor, reprezentnd capacitatea tehnic de producie i de comercializare a unitii. Dup cum precizeaz i Standardul Internaional de Contabilitate (IAS) nr. 16 Imobilizri corporale, imobilizrile materiale sunt active care sunt deinute de o entitate pentru a fi utilizate n producia proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an3. Standardul nu impune o condiie legat de valoarea activelor, dar

*** Standardele Internaionale de Contabilitate 2007, IAS 38 Imobilizri necorporale, Editura CECCAR, Bucureti 2 Feleag L., Feleag N., Contabilitate financiar. O abordare european i internaional , volumul II, Ediia a II-a, Editura Economic, Bucureti, 2007, p. 91 3 Caraiani, C., Dumitrana, M., Bazele contabilitii, Ediia a III-a, Editura Universitar, Bucureti, 2008, p. 148

n normele romneti se menine ca o condiie valoare legal, stabilit n condiiile art.3, al. 2, lit. a din Legea nr. 15/1994, care n prezent este de minim 1.800 lei conform HG nr. 105/2007. Imobilizrile financiare (denumite i investiii financiare) reprezint plasamente ale capitalului sau a altor resurse pe timp ndelungat, n scopul obinerii de drepturi la formarea capitalului altor societi sau pentru obinerea de venituri din acordarea de mprumuturi i alte creane pe termen lung. Acestea sunt valori financiare pe termen lung investite de ntreprinderi cu scopul creterii i consolidrii poziiei economice i financiare; nefiind supuse deprecierilor ireversibile, acestea nu sunt supuse amortizrii.

Fundamete teoretice privind imobilizrile

Aspecte generale privind imobilizrile corporale Referire la activele imobilizate fac mai multe Standarde Internaionale de Contabilitate dar printre cele care dezbat exclusiv subiect se pot enumera: activelor Standardul Internaional de Contabilitate (IAS) nr.16 Imobilizri corporale are ca principal obiectiv descrierea politicii contabile aplicabil imobilizrilor corporale, problematica principal fiind reprezentat de identificarea momentului de recunoatere a acestor active, a valorii contabile i a amortizrii aferente. n accepiunea pe care o ofer IAS 16 Imobilizri corporale, imobilizrile corporale sunt active care sunt deinute pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative i totodat, este posibil s fie utilizate pe parcursul mai multor perioade4. Foarte usor se poate face confuzie deoarece majoritatea activelor satisfac, de asemenea, aceast definiie. n limba englez titlul acestui standard este Property, plant and equipment, ceea ce face imposibil orice confuzie cu activele necorporale , IAS 38 ce face Intangible Assets. Deseori este foarte dificil sa se faca identificarea elementelor ce corespund definiiei imobilizrilor corporale, deoarece cand avem in vedere activele complexe cum ar fi un avioanele - pentru care motoarele au, n general, o durat de utilizare mai scurt dect carlinga sau reelele de telecomunicaii. In acest caz soluia la care trebuie s se recurg este ca fiecare
4

IAS 16

Imobilizri

corporale, IAS 17 Leasing , IAS 40 Investiii imobiliare i IAS 36 Deprecierea

referire la acestea numindu-se

*** Standardele Internaionale de Contabilitate 2007, IAS 16 Imobilizri corporale, Editura CECCAR, Bucureti

component s se contabilizeze n mod separat i amortizat pe durata proprie de utilizare, fiind evideniate ca imobilizri corporale de sine stttoare. IAS 16 Imobilizri corporale nu se aplic activelor biologice aferente activitilor agricole, precum i n cazul concesiunilor miniere, prospeciunilor i extraciilor de minereuri, de petrol, de gaz natural i alte resurse similare, neregenerabile n mod natural5. Elementele de natura terenurilor, construciilor, instalaiilor tehnice, mainilor i utilajelor folosite n aceste industrii sunt cuprinse n aria de aplicabilitate a standardului. n sfera imobilizrilor corporale se cuprind urmtoarele structuri potrivit OMFP 3055/2009: terenuri i amenajri de terenuri i construcii; instalaii tehnice, maini, alte instalaii, utilaje i mobilier; avansuri acordate furnizorilor de imobilizri corporale i imobilizri corporale n curs de execuie. Standardul IAS 16 Imobilizri corporale nu face nicio referire n ceea ce privete clasificarea imobilizrilor corporale, alta dect cea rezultat din denumirea Standardului, i anume : Terenuri, cldiri, echipamente6. Spre deosebire de reglementarile contabile, reglementrile fiscale prevd ca pentru a recunoate un mijloc fix trebuie ndeplinite anumite condiii o valoare minim legal pe care activul n cauz trebuie s o aib. Aa se face c unele elemente care satisfac definiia imobilizrilor corporale sunt afectate stocurilor (obiecte de inventar) deoarece nu ndeplinesc condiia de valoare7. Terenurile i cldirile sunt active separabile i sunt contabilizate separat, chiar i atunci cnd sunt achiziionate mpreun. O cretere a valorii terenului pe care se afl o cldire nu afecteaz determinarea valorii amortizabile a cldirii. Contabilitatea terenurilor se ine pe dou categorii: terenuri i amenajri de terenuri. Terenurile sunt reprezentate de acea parte a imobilizrilor corporale care este legat de sol. Din aceast categorie fac parte ntinderile de pmnt bine delimitate care pot avea diverse destinaii, putnd fi grupate n mai multe categorii n contabilitatea analitic: terenuri agricole sau silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu construcii, terenuri cu zcminte i alte terenuri. Prin natura lor, terenurile sunt n totalitate imobile i, nesuferind deprecieri ireversibile, ele nu se amortizeaz. Pe de alt parte, investiiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, blilor, iazurilor, terenurilor i pentru alte lucrri similare se recupereaz pe calea amortizrii. Amenajrile de terenuri (care pot fi realizate fie cu fore proprii ale ntreprinderii, fie de ctre teri uniti
5

*** Standardele Internaionale de Contabilitate 2007, IAS 16 Imobilizri corporale, Editura CECCAR, Bucureti 6 Toma M., Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardele Internaionale de Contabilitate IAS 16 Imobilizri corporale, Editura CECCAR, Bucureti, 2003, p. 35 7 Bunea ., Grbin M.M., Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS, volumul I, Ediia a III-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2007, p. 175

specializate) cuprind cheltuielile efectuate pentru punerea n valoare a terenurilor prin realizarea de ci de acces, mprejmuiri, racordri la sistemele de alimentare cu energie, ap etc. Cu excepia terenurilor, activele imobilizate corporale i pierd, n timp, din valoare ca urmare a aciunii uzurii determinate de utilizarea lor, de aciunea agenilor naturali i a progresului tehnic, iar constatarea contabil a pierderii de valoare suferite i includerea sa n cheltuielile exerciiului se realizeaz prin intermediul amortizrii. n unele ntreprinderi ntlnim situaii n care se utilizeaz active complexe. Acestea pot fi formate din subansamble care au durate de utilizare diferite. n astfel de cazuri, fiecare element de activ trebuie contabilizat n mod separat i amortizat pe durata sa de utilitate. Recunoaterea in contabilitate ca active a imobilizrilor corporale Imobilizrile corporale constituie o parte deosebit de important n cadrul activelor ntreprinderii, prin urmare ele fiind relevante n stabilirea poziiei financiare a unitii. Recunoaterea reprezint procesul ncorporrii n bilan sau contul de profit i pierdere a unui element care ndeplinete criteriile de recunoatere stabilite n Cadrul general8. IAS 16 Imobilizri corporale precizeaz, cu exactitate, criteriile de recunoatere a imobilizrilor corporale ca active: (a) este posibil generarea ctre ntreprindere de beneficii economice viitoare aferente activului; (b) costul activului poate fi evaluat n mod credibil9. Prin urmare, conform primului criteriu, recunoaterea unei imobilizri corporale este dat de estimarea, cu suficient certitudine, a fluxurilor de beneficii economice viitoare de pe urma utilizrii, nchirierii sau deinerii sale. Uneori imobilizarile corporale sunt achizitionate de entitate pentru siguranta sau din conditii de mediu. Desi achizitia acestora nu genereaza direct beneficii economice viitoare entitatii, ea poate fi calificata ca necesara in obtinerea beneficiilor economice viitoare prin utilizarea altor active. Astfel aceste elemente de imobilizari corporale trebuie sa fie recunoscute ca active, deoarece dau posibilitatea entitatii sa obtina beneficii economice viitoare suplimentare din utilizarea activelor conexe fata de cele care nu ar fi putut fi obtinute daca acele elemente nu ar fi fost achizitionate. Al doilea criteriu de recunoatere, conform cruia ntreprinderea poate evalua n mod credibil costul activului, este satisfcut de obicei, ntruct tranzacia de schimb, evideniind cumprarea activului, identific astfel costul acestuia10.
8

Ristea M., Bavia, I., Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Ediia a II-a, Editura Universitar, Bucureti, 2005, p. 127 9 *** Standardele Internaionale de Contabilitate 2007, IAS 16 Imobilizri corporale, Editura CECCAR, Bucureti 10 *** Standardele Internaionale de Contabilitate 2007, IAS 16 Imobilizri corporale, Editura CECCAR, Bucureti

In cazul in care activul este construit de ntreprindere acesta va fi evaluat si inregistrat in contabilitate la costul de producie. Costul de producie cuprinde costul de achiziie al materiilor prime i consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producie (transformare), precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocate n mod raional ca fiind legate de fabricaia bunurilor. O problema ar putea fi faptul c validitatea costului unui activ construit cu resurse proprii este, de obicei, dependent de calitatea nregistrrilor aferente i, n cazul n care exist tendina de a se aloca sub form de cheltuieli indirecte o mai mare parte a costurilor cu conducerea (acest lucru avnd impact direct, n sensul reducerii cheltuielilor exerciiului financiar), singura modalitate de a identifica astfel de situaii este aceea de a verifica cu strictee dac rezultatul obinut n urma alocrii costurilor prezint o imagine fidel i dac valoarea contabil a activului nu depete valoarea sa recuperabil. 1.2.3 Evaluarea iniial a imobilizrilor corporale si cheltuiellei ulterioare recunoaterii iniiale Conform IAS 16 Imobilizri corporale o imobilizare trebuie evaluat n momentul contabilizrii iniiale la costul su n funcie de modalitatea de intrare in entitate:

La costul de achiziie pentru imobilizrile corporale cumprate La cost de producie pentru imobilizrile corporale realizate n regie proprie

Costul de achiziie al unei imobilizri cuprinde:

a) preul de cumprare (purchase price) din care se scad reducerile comerciale (rabatul i

remiza)
b) alte cheltuieli directe angajate pentru aducerea activului n starea de utilizare i locul

prevzut. Acestea cuprind: cheltuieli de transport, cheltuieli cu manipularea, cheltuieli cu instalarea, cheltuieli cu pregtirea zonei, onorariile arhitecilor.
c) taxe vamale (import duties) i alte taxe nedeductibile (non-refundable purchase taxes).

n costul de achiziie al unei imobilizri nu se includ urmtoarele: costurile cu introducerea unui nou produs sau serviciu( inclusiv cheltuielile de publicitate si de activitati promotionale), cheltuieli generale administrative cu excepia acelor cheltuieli care sunt legate direct de cumprarea imobilizrii corporale,costurile cu desfaurarea activitii ntr-un nou amplasament sau cu o nou categorie de clieni, pierderile iniiale de exploatare angajate pn n momentul n care activul atinge capacitatea prevzut. Totui la acelai tratament se supun i cheltuielile de demarare i cele preliminare exploatrii.

Costul de producie al imobilizri corporale realizat de ntreprindere n regie proprie se determin pe baza acelorai principii operaionale folosite n cazul unei imobilizri achiziionate11. Costul de producie se determin dup aceleai principii ca n cazul stocurilor obinute din producie proprie, conform IAS 2 Stocuri :
cost de producie = cheltuieli variabile + cheltuieli fixe raional repartizate

Conform IAS 23 Costul ndatorrii n costul produciei se include costul ndatorrii (cheltuieli cu dobnda) aferente mprumuturilor contractate pentru realizarea de active calificate (acestea sunt active care necesit in mod obligatoriu o perioad indelungat de creare i pregtire n vederea utilizrii sau vanzrii). Nu sunt incluse n costul de producie al unei imobilizri costurile anormale generate de risipa de materii prime, de folosirea ineficient a forei de munc i a altor resurse implicate n producerea activului, pierderile aprute n cursul construciei in regie proprie a activului. Cazuri particulare de evaluare iniial a imobilizrilor corporale:
a. Conform IAS 17 Contracte de leasing, dac o imobilizare este obinut prin

intermediul leasing-ului financiar ,aceasta se evalueaz la valoarea cea mai mic dintre valoarea just i valoarea actualizat a plilor minimale aferente contractului de leasing.
b. n cazul n care la sfritul duratei de utilizare a activului se estimeaz efectuarea de

cheltuieli cu demontarea activului i cu refacerea amplasamentului acestea se vor include n costul acestora n momentul recunoaterii iniiale n OMFP 3055/2009 este precizat faptul c pentru a fi recunoscute n contabilitate imobilizrile corporale trebuie s fie evaluate la cost, operaiune care presupune, de fapt, stabilirea valorii acestor active, la un moment dat, prin intermediul preurilor. Imobilizrile corporale aflate n posesia ntreprinderii pot fi evaluate, potrivit Legii contabilitii nr. 82/1991 republicat n 2008, n patru momente principale: la intrarea la inventariere
la nchiderea exerciiului financiar (cu ocazia ntocmirii bilanului)

la ieire. Se evalueaz i se contabilizeaz la valoarea de intrare imobilizrile corporale intrate,

care n funcie de modalitatea concret a dobndirii lor, i se identific, dup caz, cu:

11

Feleag, N., Malciu, L., Recunoatere, evaluare i estimare n contabilitatea internaional, Bucureti, Editura CECCAR, 2004, p.61

 costul de achiziie al imobilizrilor corporale cuprinde preul de cumparare, taxele de

import i alte taxe, cheltuileli de transport,instalare i probe tehnologice i alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achiziiei bunurilor respective.
costul de producie al imobilizrilor corporale (cu excepia terenurilor) produse n

ntreprindere care este constituit din costul de achiziie a materiilor prime i materialelor consumabile i cheltuielile de producie direct atribuibile bunului (costurile de amenajare a amplasamentului, costurile iniiale de livrare i manipulare, costurile de instalare i asamblare, costurile de testare a funcionrii corecte a activului, onorarii profesionale i comisioane achitate n legtur cu activul);
valoarea just pentru imobilizrile corporale obinute cu titlu gratuit, valoare care este

estimat la nscrierea n activ prin raportare la valoarea activelor imobilizate corporale cu caracteristici tehnice similare sau apropiate;
valoarea de aport stabilit prin expertiz i acceptat de pri pentru imobilizrile

corporale intrate prin aport la constituirea sau majorarea capitalului, pe baza prevederilor din statute sau contracte;
valoarea rezultat n urma reevalurii n cazul imobilizrilor corporale reevaluate.

Evaluarea la inventariere, se realizaeaza de regul la sfarsitul anului iar imobilizrile corporale se evalueaz la valoarea de inventar (valoare just, actual sau de utilitate).Aceasta este stabilit n funcie de utilitatea bunului pentru ntreprindere i preul pieei. n cazul imobilizrilor amortizabile trebuie s se deduc din valoarea contabil amortizarea calculat potrivit planului de amortizare, valoarea de inventar fiind dat, n acest caz, de valoarea net contabil a activelor imobilizate corporale. Pentru creane i datorii se are n vedere valoarea lor previzibil de ncasat, respectiv de plat. La ncheierea exerciiului financiar, evaluarea se realizeaz n conformitate cu sarcina contabilitii de a prezenta o imagine fidel a realitii, imobilizrile corporale se evalueaz i se reflect n bilan la valoarea actual net sau valoarea bilanier rezultat din ajustarea valorii de intrare i amortizrilor n funcie de valoarea actual sau valoarea just. Astfel activele imobilizate corporale figureaz n bilan la valoarea net contabil (valoarea contabil diminuat de amortizare i ajustrile pentru depreciere constituite, dac este cazul), iar n contabilitatea curent se are n vedere valoarea de intrare (sau cea rezultat n urma reevalurii). La ieire, imobilizrile corporale se evalueaz la valoarea de intrare sau cea rezultat n urma operaiunilor de reevaluare. n acest context, ncetarea recunoaterii n contabilitate a activelor imobilizate are drept valoare de referin valoarea de intrare a imobilizrilor corporale (valoarea contabil).
10

n ceea ce privete cheltuielile ulterioare recunoaterii iniiale ale unei imobilizri corporale ,conform OMFP 3055/2009 acestea sunt cheltuieli ale perioadei.Atunci cand se efectueaz cheltuileli cu imobilizri corporale utilizate n baza unui contract de nchiriere, locaie de gestiune sau alte contracte similare se evideniaz n contabilitatea entitii care le-a efectuat, la imobilizri corporale sau drept cheltuieli n perioada n care au fost efectuate, n funcie de beneficiile economice aferente, similar cheltuielilor efectuate n legtur cu imobilizrile corporale proprii12. n cazul n care se efectueaz reparaii imobilizrilor corporale, n scopul asigurrii utilizrii continue a acestora,costul acestora trebuie recunoscut ca o cheltuial n perioada n care este efectuat. Sunt recunoscute ca o component a activului, sub forma cheltuielilor ulterioare, investiiile efectuate la imobilizrile corporale. Acestea trebuie s aib ca efect mbuntirea parametrilor tehnici iniiali ai acestora i s conduc la obinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare fa de cele estimate iniial. Obinerea de beneficii se poate realiza pe dou ci: fie direct prin creterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de ntreinere i funcionare. IAS 16 Imobilizri corporale precizeaz urmtorul tratament pentru cheltuielile ulterioare recunoaterii iniiale ale unei imobilizri corporale:
1) mbuntairile care conduc la creterea nivelului de performan iniial estimat a

activului resprectiv se adaug la valoarea contabil a acestuia. n aceast categorie se include:

a) cheltuieli aferente modificarilor care conduc la creterea duratei de via

incluznd sporirea capacitii activului;

b) cheltuieli aferente modernizrii unor componente ale imobilizrilor corporale cu

scopul de a creste calitatea produciei fabricate de acestea;

c) cheltuieli aferente adoptarii unui proces de productie care permite o reducere

important a cheltuielilor de exploatare iniial prevzute.

2) Cheltuieli care contribuie la meninerea nivelului de performan iniial prevzut al

activului prevzut al activului sunt cheltuieli ale perioadei (acestea nu se adaug la valoarea contabil a activului, ele fiind suportate de exerciiul n care se efectueaz). Un exemplu de cheltuieli este reprezentat de cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile planificate pe parcursul duratei de viat a imobilizrii corporale.

12

*** Ordinul Ministerului Finanelor Publice numrul 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, Monitorul Oficial al Romniei nr. 766/10 noiembrie 2009

11

Nu sunt incluse n nicio categorie de cheltuial pentru recunoaterea iniial a unui activ cheltuiala cu piesele de schimb deoarece este o cheltuial a perioadei pentru c aceasta vizeaz restabilirea parametrilor iniiali de funcionare. Anumite componente ale unor imobilizri corporale pot impune nlocuirea lor la intervale regulate, cum ar de exemplu: o sob poate impune rennoirea cptuelei interioare, dup un numr de ore de utilizare sau n cazul unui autoturism, se poate cere rennoirea cauciucurilor pe intreaga durat de utilizare a mijlocului de transport. Aceste componente sunt recunoscute i contabilizate ca active distincte, deoarece ele au durate de via util diferite de cele ale imobilizrilor corporale de care sunt legate13. Evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale Dup recunoaterea iniial IAS 16 Imobilizri corporale prevede c imobilizrile corporale trebuie s fie contabilizate in funcie de cele dou modele :
a) Conform modelului bazat pe cost (tratament contabil de baz): la costul su care se

diminueaz cu amortizrile cumulate i pierderile din depreciere cumulate;

b) Conform modelul bazat pe reevaluare (tratament contabil alternativ): la valoarea

reevaluat care reprezint valoarea just din momentul reevalurii diminuat cu amortizrile cumulate i pierderile cumulate din depreciere; Aceste costuri sunt curente in momentul in care ntreprinderea efectueaz achiziia sau producia, dar se presupune ca ntreprinderea va funciona pe o perioad nedeterminat , iar aceste costuri vor servi pentru evaluarea ulterioar datei achiziiei sau produciei.Suma ataat in bilan unui imobil nu arat pretul de pia al acelui imobil ci preul platit pentru achiziia sau producerea acestuia. n condiiile respectrii principiului costului istoric, se asigur comparabilitatea datelor in timp i spaiu, precum i uurina calculelor i posibilitile rapide de control asupra valorilor din conturi.. Inflaia este un termen important in acest caz deoarece induce o desincronizare, costurile fiind exprimate n uniti monetare anterioare celor n care sunt redate veniturile corespunztoare. n condiiile variaiei preurilor, desincronizarea este accentuat mai ales n cazul activelor imobilizate corporale, ntruct amortizarea calculat pe baza costului istoric nu reflect uzura real a acestora. Din aceste considerente, a aparut notiunea de valoare just ce incerc sa suplineasc neajunsurile costului istoric, si prin intermediul careia se urmareste corectarea costurilor de achizitie ale activelor cu valoarea lor de piata, lucru realizat prin reevaluarea permanenta a elementelor bilantiere.Practicarea reevaluarii priodice a imobilizrilor corporale reprezinta o refacere a imaginii fidele, ntruct durata de
13

Feleag, N., Malciu, L., Recunoatere, evaluare i estimare n contabilitatea internaional, Bucureti, Editura CECCAR, 2004, p.61

12

via util a imobilizrilor corporale este mai ndelungat iar acestea sunt afectate, n mai mare msur dect activele circulante, de evoluia (n general) cresctoare a preurilor din economie. Dei utilizarea costului istoric rmne practica dominant, reevaluarea Contabilitate nr. 16 activelor imobilizate este permis de normele contabile internaionale (Standardului Internaional de Imobilizri corporale admite, printr-un tratament autorizat, ca imobilizrile corporale s figureze n bilan cu o sum reevaluat, iar Directiva a IV-a european autorizeaz, de asemenea, aceste reevaluri). Totui, reglementrile internaionale n acest domeniu se dovedesc a fi destul de eterogene: sunt ri care admit reevaluarea imobilizrilor doar n anumite condiii (de exemplu: Belgia, Frana, Olanda, Marea Britanie, Australia), alte ri nu autorizeaz aceast practic dect periodic, la anumite date fixate de lege (Spania, Italia, Japonia), n timp ce S.U.A. i Germania interzic orice reevaluare a activelor. Reevaluarea imobilizrilor corporale presupune nlocuirea valorii nete contabile a acestora cu valoarea just din momentul reevalurii. Valoarea just poate fi asimilat cu preul de pia dac imobilizarea corporal este tranzacionat pe pia, costul de nlocuire diminuat cu amortizri sau o valoare determinat pe baza fluxurilor de trezorerie ce se ateapt a se obine cu ajutorul activului. IAS 16 Imobilizri corporale prevede c valoarea just a terenurilor i a construciilor va trebui s fie determinat de ctre experi calificai. Reevaluarea imobilizrilor corporale trebuie s se efectueze cu o anumit periodicitate astfel nct valoarea net contabil s nu difere foarte mult de valoarea just a activului i aceasta trebuie s se efectueze pe clase de imobilizri corporale. Sunt cazuri cnd fluctuaia de pia a imobilizri corporale nu are creteri semnificative i atunci este recomandat ca reevaluarea s se efectueze cu o periodicitate de trei pn la cinci ani. Dac activul supus reevalurii este amortizabil, exist dou posibiliti de reevaluare:
a) reevaluarea valorilor brute i a amortizrilor corespunztoare, astfel nct valoarea

net contabil s fie egal cu valoarea net reevaluat;

b) reevaluarea imobilizrilor corporale bazat pe eliminarea amortizrii anterioare

cumulate i substituirea vechii valori cu valoarea net reevaluat. Prin prima metod se reevaluaz att valoarea brut ct i amortizarea cumulat n funcie de un coeficient de reevaluare, cu acest coeficient se nmulesc valoarea brut i amortizarea nainte de reevaluare i obinem valoarea contabil dup reevaluare (valoarea just). Dac valoarea reevaluat este mai mare dect valoarea net contabil existent nainte de reevaluare vom avea o diferen care va afecta capitalurile proprii, i anume contul Rezerve din reevaluare, n sens invers vom nregistra o diferen care va fi sub form de cheltuial.
13

Valoarea actual Coeficientul reevalurii = Valoarea net contabil (1)

Valoarea net contabil se poate determina dup formula din relaia, dup cum urmeaz: Valoarea net contabil = valoarea de intrare amortizarea cumulat Valoare net contabil reevaluat se determin utiliznd relaia: Valoarea Valoarea Amortizarea = net de intrare cumulat reevaluat reevaluat reevaluat
(2)

(3)

Pe de alt parte, a doua metod presupune reevaluarea valorii nete obinute dup ce se anuleaz amortizarea cumulat. Astfel c mai nti se anuleaz amortizarea cumulat nainte de reevaluare i apoi se nregistreaz rezerva din reevaluare. Valoarea net reevaluat = valoarea net contabil * coeficientul reevalurii (4)

Spre exemplu, valoarea de intrare a unei cldiri este de 150.000 lei, amortizarea cumulat este de 50.000 lei, iar valoarea de utilitate este de 180.000 lei. Pentru rezolvarea problemei lum n calcul prima variant de reevaluare . Valoarea net contabil se poate determina dup formula din relaia (2), dup cum urmeaz: Valoarea net contabil = 150.000 50.000 = 100.000 lei; Costul cldirii i amortizarea cumulat sunt reevaluate prin aplicarea coeficientului din relaia (1): 180.000 Coeficientul reevalurii = 100.000

= 1,8

Valoarea de intrare reevaluat14= 150.000 * 1,8 = 270.000 lei; Amortizarea reevaluat15 = 50.000 * 1,8 = 90.000 lei. Valoare net contabil reevaluat se determin utiliznd relaia (3). Valoarea net contabil reevaluat = 270.000 90.000 = 180.000 lei;
14

*** Valoarea de intrare reevaluat se obine prin corecia valorii de intrare a cldirii cu coeficientul de reevaluare calculat 15 *** Amortizarea reevaluat se determin aplicnd coeficientul de reevaluare calculat, la cuantumul amortizrii cumulate

14

Plus de valoare rezultat din reevaluare = 180.000 100.000 = 80.000 lei. Pe baza celei de-a doua metode vom proceda astfel: Valoarea net contabil = 150.000 50.000 = 100.000 lei; Valoarea net reevaluat = 100.000 * 1,8 = 180.000 lei; Rezerva din reevaluare = 180.000 100.000 = 80.000 lei. Rezerva din reevaluare este de 80.000 lei , indiferent de ce metod de reevaluare se va alege.
Cedarea i casarea imobilizrilor corporale

n cazul n care ntreprinderea nu mai ateapt avantaje economice viitoare n urma ieirii unei imobilizri corporale i cnd activul nu mai poate fi utilizat n mod definitiv, sau cu ocazia cesiunii lui, trebuie ca respectiva imobilizare corporal s fie eliminat din bilan. Diferena ntre veniturile nete din vnzarea activelor i valoarea contabil a activului poate fi profit sau pierdere ce provine din cedarea sau casarea unei imobilizri corporale i afecteaz structura contului de profit i pierdere al exerciiului n care a avut loc ieirea acesteia.

Amortizarea imobilizrilor corporale

Definiie, concepte generale privind amortizarea i valoarea amortizabil Amortizarea reprezint alocarea (repartiia) valorii amortizabile a unuei imobilizri pe durata sa de utilizare previzionat16. Toate imobilizrile corporale existente n ntreprindere, a cror durat de funcionare se extinde pe mai multe exerciii financiare, sunt supuse amortizrii. n funcie de politica adoptat, pentru imobilizrile corporale care sunt trecute n conservare, nregistrarea efectuat de o entitate n contabilitate va fi o cheltuial cu amortizarea sau o cheltuial corespunztoare ajustrii pentru deprecierea constatat. Amortizarea este vzut ca o cheltuial, calculat pe o baz sistematic pe durata sa de via util, conform metodei care reflect cel mai bine consumul de avantaje economice ateptate de la activul n cauz (liniar, degresiv, pe baza unitilor de producie etc)17. Bunurile amortizabile sunt elemente ale activului imobilizat care se depreciaz n mod ireversibil i care, dup o anumit perioad, nu vor mai putea ndeplini funciile lor. Astfel, terenurile i investiiile financiare sunt excluse din sfera amortizrii deoarece durata de utilizare

16

Ristea M., Dumitru C.G., Contabilitate aprofundat, Editura Universitar, Bucureti, 2005, p.127

17

Feleag, L., Feleag, N., Contabilitate financiar. O abordare european i internaional , volumul II, Ediia a II-a, Editura Economic, Bucureti, 2007, p. 74

15

a acestora este nelimitat n timp i a cror depreciere poate fi, eventual, constatat prin intermediul ajustrilor pentru deprecieri. Repartizarea sistematic presupune alegerea unei metode de amortizare care s reflecte ritmul de consumare a avantajelor economice viitoare ateptate a se obine cu activul respectiv n mod constant. Aceast repartizare sistematic din punct de vedere contabil presupune alegerea metodei de amortizare care s reflecte realitatea economic astfel c trebuie s se fac distrincia dintre metoda de amortizare din punct de vedere contabil i metoda de amortizare din punct de vedere fiscal si nu trebuie confundate aceste dou metode. Unele ntreprinderi romneti care nu aplic standardele contabile internaionale, Legea amortizrii i normele adiacente ei opereaz att din punct de vedere contabil ct i din punct de vedere fiscal (contabilitate nedeconectat de fiscalitate)18. Valoarea amortizabil reprezint costul imobilizri corporale (cost de achiziie sau cost de producie) sau alt valoare care s substituie costul (valoarea reevaluat) diminuat cu valoarea rezidual. Valoarea rezidual reprezint preul de vnzare estimat a se obine din cesiunea activului la sfritul duratei de utilitate diminuat cu cheltuieli estimate cu vnzarea. Amortizarea contabil sau economica si amortizarea fiscal sunt dou chestiuni total diferite. Amortizarea fiscal este determinat conform reglementarilor fiscale aflate in vigoare i nu afecteaz performanele ntreprinderii, ci doar materia impozabil care intr sub incidena calculului impozitului pe profil, in timp ce amortizarea economic se determin pe baza deciziilor conducerii ntreprinderii i afecteaz pe de o parte elementele de imobilizri ale activului bilanier, iar pe de alt parte cheltuiala corespondent afecteaz contul de profit i pierdere. n contextul analizei evalurii, msurrii i calculului datoriilor i activelor privind impozitele amnate (IAS 12 Impozitul asupra rezultatelor) diferenele ntre amortizarea economic i amortizarea fiscal, implicit ntre valoarea net contabil a imobilizrilor corporale i baza lor fiscal vor genera diferene temporale deductibile sau impozabile. Reglementrile prevzute de Standardul Internaional de Contabilitate nr. 16 Imobilizri corporale, cu privire la amortizarea activelor imobilizate, sunt diferite de ceea ce impune legislaia romneasc n vigoare. Astfel, n conformitate cu IAS 16 Imobilizri corporale, pentru determinarea amortizrii unei imobilizri corporale, se va aplica raionamentul profesional19 care presupune luarea in seam a mai multor factori: capacitatea de fabricaie a activului, uzura sa previzibil lundu-se n considerare i programul de ntreinere al
18

Feleag, N., Malciu, L., Recunoatere, evaluare i estimare n contabilitatea internaional, Bucureti, Editura CECCAR, 2004, p.70 19 *** Raionamentul profesional este recomandat s fie aplicat, nu numai la intrarea imobilizrilor corporale, dar i pe parcursul duratei de funcionare, cnd poate fi necesar revizuirea duratei de via sau utilizarea altei metode de amortizare, n conformitate cu modul de consum al beneficiilor economice viitoare

16

ntreprinderii, uzura moral, limitele legale de utilizare. Raionamentul profesional este folosit de ntreprindere atunci cnd se stabilete metoda de amortizare i, totodat, se estimeaz durata de via util sau durata de utilitate. De exemplu, amortizarea unei hale de producie este inclus n costul de prelucrare a stocurilor. Similar, amortizarea imobilizrilor corporale folosite n activiti de dezvoltare poate fi inclus n costul unui activ necorporal care este recunoscut pe baza IAS 38 Imobilizri necorporale. Potrivit reglementrilor din Romnia, amortizarea nu este foarte detaliat, precizndu-ne c se stabilete prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a imobilizrilor i se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare punerii n funciune i pn la recuperarea integral a valorii lor de intrare. Durata de amortizare a imobilizrilor corporale Durata de via util sau de utilitate (useful life) reprezint:
a. fie perioada pe parcursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul supus

amortizrii;
b. fie numrul unitilor produse sau a unor uniti similare ce se estimeaz s se obin n

urma utilizrii activului20. Durata de utilitate nu este obligatoriu s fie exprimat n ani (uniti de timp), ci i sub forma de piese de producie, kilometri parcuri. Aceast modalitate se folosete atunci cnd activul se depreciaz mai mult prin utilizarea sa dect prin trecerea timpului. Metode de amortizare Metoda de amortizare nu este impus de norma IAS 16 Imobilizri corporale sau OMFP 3055/2009, doar se recomand conductorilor de ntreprinderi ca n alegerea metodei s se in cont de ritmul real de consumare a avantajelor economice ale activelor imobilizate n cauz. O ntreprindere poate utiliza metoda liniar, metode degresive sau alte metode dac acestea sunt justificate. Metoda aleas va fi aplicat n acelai mod de la un exerciiu la altul, exceptnd situaia n care ar aprea o schimbare n ritmul ateptat al avantajelor economice referitoare la activul n cauz21.
20

Bunea ., Grbin M.M., Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS, volumul I, Ediia a III-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2007, p. 211 21 Bunea, ., Grbin, M. M., Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS, volumul I, Ediia a III-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2007, p. 216

17

Potrivit reglementrilor din Romnia metodele de amortizare sunt n numr de patru: metoda liniar, metoda accelerat, metoda degresiv i metoda de amortizare calculat pe unitate de produs sau serviciu. Metodele de amortizare recomandate de Standardul Internaional de Contabilitate (IAS) nr. 16 Imobilizri corporale, pentru alocarea sistematic a valorii amortizabile a activelor imobilizate corporale de-a lungul duratei de via util, sunt puin diferite de cele din normele romneti, i anume:
metoda de amortizare liniar (comun cu normele romneti)

metoda de amortizare accelerat care mai poart denumirea i de metod degresivcheltuiala cu amortizarea este mai mare n primii ani ai vieii utile a activului i mai mici n ultimii ani. IAS 16 Imobilizri corporale menioneaz doar o metod accelerat, dar s-au folosit i alte metode n diferite ri conform standardelor de contabilitate mai vechi sau celor contemporane. Metode de amortizare conform IFRS sunt22: metoda amortizrii liniar metoda amortizrii degresive metoda amortizrii bazate pe unitile fizice
metoda amortizrii proporionale cu ordinea numeric inversat a anilor este folosit

de regul n Statele Unite metoda amortizrii bazate pe uzura fizic real sau metoda de amortizare proporional cu utilizarea se potrivete cel mai bine unor instalaii cu durat de via estimat, care sunt cel mai bine definite n producie. Aceast metod are meritul c amortizarea anual fluctueaz odat cu contribuia adus de fiecare activ. Metodele de calculare discutate se refer doar la raportarea financiar conform IFRS. Legile fiscale din diverse ri din lume variaz foarte mult ca acceptare a metodelor de amortizare i nu este posibil ca o analiz general ca aceasta s le abordeze n detaliu. Tratamentele din IFRS nu sunt (n mod ideal) tratamentele fiscale i de aceea exist impozite amnate. n unele ri precum Romnia putem avea influene fiscale asupra contabilitii (mai ales pe OMF i mai puin pe IFRS), dar tendina este de deconectare. Aceast list nu este exhaustiv i nici o metod nu este considerat preferat (dei metoda liniar este cea mai des utilizat), dar se presupune existena unei singure metode corecte pentru fiecare activ imobilizat corporal, la un moment dat: metoda ce urmeaz a fi folosit este adoptat n funcie de modul n care se estimeaz c activul va aduce beneficii
22

Epstein, Barry J., Interpretarea i aplicarea standardelor internaionale de contabilitate, Editura BMT Publishing House, Bucureti, 2007, p.87

18

economice i este, apoi, aplicat consecvent de la o perioad la alta, cu excepia cazului n care intervine o schimbare n modelul estimat al beneficiilor economice generate de activ23. O alt particularitate a prevederilor internaionale este reprezentat de faptul c valoarea rezidual i durata de via util a imobilizrilor corporale vor fi revizuite cel puin o dat la finele fiecrui exerciiu financiar, i n cazul n care acestea difer de alte estimri anterioare, modificrile vor fi nregistrate n conformitate cu IAS 8 Politici contabile, schimbri de estimri i erori. Pe de alt parte, n OMFP 3055/2009 nu este specificat i nu este o situaie normal reestimarea parametrilor amortizrii. Metoda liniar de amortizare este i cea mai simpl, deoarece aloc n mod constant costul activului pe toat durata de via util. Comparativ cu practica din Romnia, utilizarea acestei metode aduce urmtoarele schimbri: deducerea valorii reziduale din valoarea iniial sau din valoarea reevaluat; estimarea de ctre ntreprinderi a duratei de via. Metoda accelerat de amortizare conform standardelor de contabilitate internaional IAS 16 Imobilizri corporale nu trebuie confundat cu cea prevazut de normele romneti. n mediul anglo-saxon se folosete n mod frecvent dou tipuri de amortizare: metoda sumei cifrelor anilor (sum-of-the years-digits: SOFTY sau SYD) i metoda degresiv (double declining balance)24. Metoda degresiv are ca efect o valoare mai mare a amortizrii n primii ani de utilizare, care descrete pe msur ce activul se apropie de sfritul duratei de via utile. Acesta metod poate avea mai multe variante de prezentare: se aplic un procent de amortizare constant la o baz variabil (de exemplu, valoarea contabil net, sau valoarea rmas de amortizat); se aplic un procent variabil de amortizare la o baz constant (valoarea contabil); se calculeaz proporional cu cantitatea de produse obinute sau de kilometri parcuri. Metoda degresiv cu cot fix i baz de amortizare variabil este permis i de normele romneti. Ea presupune calculul unei cote de amortizare degresiv prin multiplicarea cotei de amortizare liniar cu un coeficient de degresie estimat de conducerea ntreprinderii. Cota de amortizare degresiv = cota de amortizare liniar * coeficient de degresie (k) Coeficientul de degresie ia urmtoarele valori n funcie de durata de via a activului astfel25:
23

***Standardele Internaionale de Contabilitate 2007, IAS 16 Bucureti

24

Imobilizri corporale, Editura CECCAR,

Feleag, L., Feleag, N., Contabilitate financiar. O abordare european i internaional, volumul II, Ediia a II-a, Editura Economic, Bucureti, 2007, p. 87 25 Ristea, M., Dumitru C.G., Contabilitatea societilor comerciale, volumul I, Ediia a III-a revizuit, Editura Universitar, Bucureti, 2009, p. 285

19

 1,5 dac durata este cuprins ntre 2 i 5 ani; 2

dac durata este cuprins ntre 6 i 10 ani;

2,5 dac durata este mai mare de 10 ani.

n ara noastr acest coeficient este stabilit de Codul Fiscal sau poate fi stabilit de ctre managerul ntreprinderii i poate fi modificat de Ministerul Finanelor Publice. Metoda nsumrii cifrelor (sau metoda nsumrii anilor de via) este tot o metod degresiv de amortizare, care realizeaz alocarea costului iniial n funcie de gradul de utilizare a activului (sau producia obinut). Valoarea contabil a activului este ponderat cu un indice calculat prin nsumarea anilor de funcionare sau produciei anuale estimate. Aceast metod (denumit SOFTY Sum Of The Years Digits) presupune aplicarea unei rate descresctoare asupra unei baze de calcul constante, cota de amortizare pentru anul n, calculndu-se conform relaiei:
Cota de amortizare pentru anul n = N- n + 1 1+2++N

unde: N durata de utilizare (ani); n anul pentru care se calculeaz amortizarea. Metoda accelerat este permis de normele romneti. Ea const n includerea n cheltuielile de exploatare amortizarea n primul an de utilizare a unei cote de pn la 50% din valoarea amortizabil. Amortizrile anuale pentru exerciiile urmtoare sunt calculate la valoarea rmas de amortizat, dup regimul liniar, prin raportare la numrul de ani de utilizare rmai. Aceast metod de amortizare este mai puin utilizat deoarece metoda de amortizare trebuie corelat cu modul de utilizare a activului i sunt rare cazurile n care o imobilizare corporal se consum n primul an de utilizare n procent de pn la 50%. Metoda de amortizare calculat pe unitate de produs sau serviciu este prevzut n OMFP 3055/2009 i IAS 16 Imobilizri corporale. Aceast metod se folosete atunci cnd natura imobilizrilor justific utilizarea unei asemenea metode de amortizare. Reestimarea duratei de amortizare i a valorii reziduale Durata de amortizare i valoarea rezidual trebuie s fie reestimat periodic. Atunci cnd estimrile iniiale cu privire la durata de amortizare i valoarea rezidual nu mai reflect realitatea, acestea trebuie schimbate. Reexaminarea cade sub incidena standardului IAS 16, ct
20

i a standardului IAS 8 Politici contabile, schimbari de estimri i erori 26. Schimbarea acestora are conexiuni asupra cheltuielilor cu amortizarea din exerciiul n care are loc schimbarea i asupra cheltuielilor cu amortizarea din exerciiilor urmtoare. Deprecierea imobilizrilor corporale Definiie Norma IAS 36 Deprecierea activelor trateaz deprecierea activelor, cu excepia celor care sunt analizate de alte standarde (stocuri, contracte de construcii, impozitele, instrumente financiare, imobile de plasament, activele biologice, precum i activele definite i tratate n standardele de raportare financiar IFRS 4 i IFRS 5)27 i menioneaz c un activ este depreciat atunci cnd valoarea recuperabil a acestuia este mai mic dect valoarea sa contabil. Valoarea recuperabil a unui activ reprezint maximum dintre valoarea de utilitate i valoarea just diminuat cu costurile estimate cu vnzarea. Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut dup deducerea amortizrilor cumulate i a deprecierilor cumulate. Dac valoarea recuperabil a unui activ este mai mic dect valoarea contabil a acestuia, valoarea contabil trebuie adus la nivelul valorii recuperabile prin nregistrarea unei pierderii din depreciere. IAS 36 Deprecierea activelor asimileaz un activ att cu un activ identificabil ct i cu o unitate generatoare de trezorerie28.

Identificarea activelor de depreciat O ntreprindere trebuie ca la sfritul fiecrui exerciiu trebuie s aprecieze dac exist indicii c un activ s-a depreciat (a pierdut din valoare). Indicii care ar putea evidenia o posibil depreciere a unei imobilizri corporale sunt de natur extern i intern. Indicii externe: declinul n valoarea de pia a activului, schimbri nefavorabile n mediul tehnologic, economic, juridic sau de pia al activelor, creterea ratelor de actualizare

26

Feleag, L., Feleag, N., Contabilitate financiar. O abordare european i internaional, volumul II, Ediia a II-a, Editura Economic, Bucureti, 2007, p. 89 27 Feleag, L., Feleag, N., Contabilitate financiar. O abordare european i internaional, volumul II, Ediia a II-a, Editura Economic, Bucureti, 2007, p. 106 28 Unitatea generatoare de trezorerie reprezint cel mai mic grup de active identificabile care genereaz intrri de trezorerie independent de alte intrri de trezorerie generate de alte active sau grup de active.

21

utilizate, valoarea contabil a activului net al entitii, valoarea care depete capitalizarea sa bursier. Indicii interni: uzura moral i degradarea fizic a activului, performana economic a unui activ mai puin bun dect cea ateptat, n conformitate cu raportarea (reporting) intern, schimbrile n utilizarea activului. De exemplu o societate care deine o instalaie complex de finisat confecii, al crei cost este de 14.000 lei, iar amortizarea cumulat este de 6.000 lei. Dac imobilizarea corporal nu va mai fi folosit o perioad, iar valoarea recuperabil estimat este de 5.000 lei, atunci se consider c activul este depreciat, ntruct valoarea recuperabil (5.000 lei) este mai mic dect valoarea net contabil (8.000 lei). Testul de depreciere ntreprinderea trebuie s determine valoarea recuperabil. Valoarea recuperabil reprezint maximum dintre valoarea de utilitate i valoarea just net. Valoarea de utilitate se obine prin actualizarea fluxurilor de trezorerie generate de utilizarea activului i vnzarea sa la sfritul duratei de utilitate. La determinarea fluxurilor de trezorerie generate de un activ trebuie s se in cont de urmtoarele aspecte: fluxurile de trezorerie au la baz cele mai recente bugete sau previziuni ale managementului ntreprinderii; orizontul previziuni nu trebuie s fie mai mare de 5 ani; fluxurile de trezorerie ale perioadei urmtoarei se determin prin extrapolarea previziunilor precedente inndu-se cont de o rat de cretere constant sau marginal; fluxurile de trezorerie se determin nainte de impozitul pe profit i costul finanrii (costul finanrii e luat n calcul prin intermediul ratei de actualizare); la determinarea fluxurilor nu se ine cont de costurile generate de o viitoare restructurare n care entitatea nu e angajat i de costurile cu reparaiile viitoare care conduc la creterea nivelului de performan estimat. Rata de actualizare se determin tinndu-se cont de costul banilor (evoluia valorii banilor n timp) i de riscurile specifice activului. Aceasta poate s fie asimilat cu rata dobnzii pe care ar genera-o un plasament (un activ financiar) cu risc i scaden identice cu cele ale activului pentru care se efectueaz testul de depreciere. Rata de actualizare de asemenea poate s fie egal cu:
Rata dobnzi fr risc + prim de risc; sau Costul mediu ponderat al capitalului ntreprinderii (acesta este luat n calcul atunci cnd

riscul activului e identic cu cel al ntreprinderii privit n ansamblul su)

22

Valoarea just net este reprezentat de valoarea just diminuat cu costurile estimate cu vnzarea. Valoarea just este asimilat cu preul de pia dac exist o pia activ29. Costurile estimate cu vnzarea se refer la costurile ce ar fi efectuate cu vnzarea n momentul efecturii testului de depreciere. Acestea cuprind:
- cheltuieli cu publicitatea - cheltuieli cu taxe - cheltuieli cu pregtirea activului pentru vnzare (costuri cu demontarea).

Contabilizarea deprecierii Pierderea de valoare a unei imobilizri corporale apare atunci cnd valoarea contabil trebuie adus la valoarea recuperabil, dac i numai dac, valoarea recuperabil a acestui activ este mai mic dect valoarea contabil. Deprecierea se contabilizeaz sub form de cheltuieli n contul de profit i pierdere dac anterior activul (imobilizarea corporal) depreciat nu a fost reevaluat. Dac exist o rezerv din reevaluare deprecierea se va nregistra prin diminuarea rezervelor din reevaluare cuprinse n capitalurile proprii. Cnd pierderea din depreciere este mai mare dect valoarea contabil a activului la care se refer, ntreprinderea va recunoate o datorie doar dac acest lucru este cerut de alt standard. Dup recunoaterea unei pierderi din depreciere, amortizarea activului trebuie ajustat n perioadele viitoare rmase pentru a aloca valoarea contabil revizuit mai puin valoarea lui rezidual pe o baz sistematic de-a lungul duratei de via utile30.

Reluarea pierderilor de valoare La sfritul exerciiului financiar ntreprinderea trebuie s identifice dac deprecierea nregistrat n exerciiile precedente mai este justificat. Surse ale unei posibile creteri de valoare recuperabile a unei imobilizri corporale i, implicit, a diminurii sau anulrii deprecierii nregistrate anterior sunt urmtoarele: creterea preului pe piaa activului respectiv, scderea ratei dobnzii pe pia, creterea nivelului de pia estimat, schimbri semnificative n mediul economic, comercial i tehnic al societii.

29

Piaa activ se caracterizeaz prin faptul c bunurile tranzacionate pe acea pia sunt omogene, se gsesc n orice moment cumprtori i vnztori disponibili s efectueze tranzacii cu activul respectiv, preurile practicate pe acea pia sunt publice. 30 Bunea ., Grbin M.M.., Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS, volumul I, Ediia a III-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2007, p. 276

23

Dac valoarea recuperabil a unui activ crete, deprecierea nregistrat anterior trebuie s fie diminuat sau anulat. ns aceast situaie nu trebuie s conduc la obinerea unei valori mai mari dect valoarea pe care ar fi avut-o activul respectiv dac nu ar fi fost anterior depreciat. n concluzie OMFP 3055/2009 este mai conservator n necesitatea reestimrilor parametrilor amortizrii i privete cu suspiciune schimbrile n parametrii amortizrii pe cnd la IAS 16 Imobilizri corporale este normal s i ajustez periodic, prevede o abordare mai economic la recunoatere (OMFP 30055/2009 nu insist foarte mult pe recunoaterile activelor complexe/individuale, ci acord posibilitatea de a include n anumite categorii activul respectiv ns IAS 16Imobilizri corporale e bazat pe raionament profesional, un test de depreciere mai riguros, reevaluarea este tratat mult mai economic de IAS 16 Imobilizri corporale dect de normele contabile romneti)

Studiu de caz

Prezentarea S.C. EVICMAR S.R.L. Societatea S.C. EVICMAR S.R.L. are sediul n Bucuresti, pe strada Vlaicu Vod, nr. 16 i este cu capital integral privat. Forma juridic a societii este societate cu rspundere limitat, de naionalitate romn i i desfoar activitatea n conformitate cu legile rii. Obiectul de activitate al firmei este productia si montajul de tamplarie pvc sau aluminiu cu geam termoizolant ( geam termopan ), jaluzele si rulouri exterioare, usi garaje, usi glisante si usi armonice, acestea fiind executate pe liniile proprii de productie. Societatea este nregistrat la Registrul Comerului sub nr. J39/126/1998 i este pltitoare de TVA nc de la nfiinare. Societatea deine o hal de producie nchiriat pe platforma industrial IMGB sin sudul Bucurestiului i un magazin de desfacere cu amnuntul n sector 3,Bucuresti. Domeniile de activitate ale acestei societi sunt :

24

1. Producie tmplrie din aluminiu. n acest domeniu S.C. EVICMAR S.R.L. ofer urmtoarele produse: ferestre cu geam termopan; ui cu i fr geam termopan, pentru interior sau exterior; structuri uoare i nchideri de balcoane; perei cortina i luminatoare; termopan cu geam reflexiv, geam float.

2. Producie de fier forjat ntr-o gam foarte variat: garduri, pori, ui intrare, balustrade pentru scri i balcoane, grilaje pentru ferestre, feronerii, obiecte de decoraiuni interioare.

3. Advertising. Aceast activitate de producie a firmei cuprinde urmtoarele categorii de produse: copertine de toate tipurile si mrimile, inclusiv mobile, din polyplan si Alucobond bannere de toate tipurile i mrimile; litere volumetrice (styplex, poliplan, alama, etc), Societatea dispune de obiecte de inventar (bormaini, banc de lucru, menghine, compresor, pistol de vopsit, flexuri, etc.) i echipament de protecie dar i de mijloace fixe, astfel: dou strunguri, o frez, dou maini de gurit, un aparat de sudur, o pres de ndoit tabla i un foarfece ghilotin, dar i de mijloace de transport: o main Dacia Papuc i o main Porsche. De asemeni are n dotare mobilier de birou, telefon, fax, calculator i imprimant. Capitalul social subscris i vrsat de ctre asociatul unic este de 134.140 lei, divizat n 6.707 pri sociale i indivizibile, n valoare de 20 lei fiecare, aparinnd n ntregime asociatului unic. Principalii furnizori de la care se aprovizioaneaz cu mrfuri pentru magazin sunt: SC COMCEREAL SA, SC MEGA STAR COMPROD SRL, SC ABE 2001 SRL i SC SECA DISTRIBUTION SRL, iar principalii furnizori de la care se aprovizioaneaz cu materii
25

prime i materiale sunt: SC ITALINOX SRL, SC DIRECT LINE SA, SC COMAT SA, SC SOMIR COMIMPEX SRL i SC HARD INDUSTRY SRL. Clienii societii sunt att persoane fizice ct i juridice, crora societatea le vinde mrfuri dar le execut i lucrri pe baz de comand, constnd n balustrade de inox, scaune de inox, fiete metalice, rafturi, etc. Bazndu-se pe o relaionare foarte bun cu publicul extern al firmei, S.C. EVICMAR S.R.L. i-a creat un nume prestigios n domeniul tmplriei din aluminiu, de altfel acesta constituind i unitatea strategic de afaceri a societii, n care s-au investit mare parte din lichiditile financiare pentru crearea unei baze tehnologice de nalt nivel. De asemenea produsele i serviciile realizate pn n prezent au fost expuse n cadrul unui trg de specialitate. Participri la manifestri de acest gen au avut loc i pe plan local la diverse trguri i expoziii precum SALONUL CONSTRUCTORILOR.

Prezentarea imobilizrilor corporale ale ntreprinderii Imobilizrile corporale dein cea mai mare pondere in aceast entitate. Detalierea mijloacelor fixe este urmtoarea: Tabel 1. Detalierea mijloacelor fixe pe luna decembrie 2010 Denumire mijloc fix Main de gurit Pres ndoit table Foarfece ghilotin Main DACIA Aparat de sudur Fierstru special Strung SNB 400 Cazan gazeificare EHX Boiler 200 l Laptop ACER Laptop DELL Main Skoda Main FIAT DOBLO Main OPEL VIVARO Valoare de intrare 3416,68 1200 1000 20098,89 3411,76 6000 2850 17000 1848,74 1596,64 2278 58690 21100 50000 Amortizare lunar 0 0 0 0 47,38 62,5 47,50 283,33 38,52 44,35 47,45 978,16 586,11 833,33 Valoare cont 2813 3416,68 1200 1000 20098,89 2132,1 750 1187,5 6800 115,56 1064,4 1139 40104,56 16997,19 27500 Valoare rmas 0 0 0 0 1279,66 5250 1662,5 10200 1733,18 532,24 1139 18585,44 4102,81 22500
26

Maina FORD TRANSIT Total 213:

39395 248.707

656.58 3569.5

15758 122.527

23637 66663,53

Aceast societate folosete ca metod de amortizare pe cea liniar in conformitate cu reglementrile romneti n vigoare. Duratele de via pentru imobilizrile corporale sunt luate din catalogul privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe. Catalogul cuprinde clasificarea mijloacelor fixe utilizate n economie i duratele normale de funcionare ale acestora, care corespund cu duratele de amortizare n ani, aferente regimului de amortizare liniar. Durata normal de funcionare reprezint durata de utilizare n care se recupereaz, din punct de vedere fiscal valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea amortizrii, n consecin, durata normal de funcionare este mai redus dect durata de via fizic a mijlocului fix respectiv. Mijloacele fixe cuprinse n catalog sunt clasificate n general n grupe, subgrupe, clase i subclase, iar pentru unele i n familii. Astfel mijloacele fixe amortizabile au fost clasificate n trei grupe principale i anume: - Grupa l - Construcii; - Grupa 2 - Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii; - Grupa 3 - Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale. Catalogul se aplic n mod unitar de ctre agenii economici ct i de ctre instituiile publice, asigurnd determinarea n mod unitar a amortizrii capitalului imobilizat n active corporale.

Denumire mijloc fix Aparat de sudur Fierstru special Strung SNB 400 Cazan gazeificare EHX Boiler 200 l

Durata de via (ani) 6 8 5 5 4

Durata rmas de amortizat (luni) 27 62 35 36 45

27

Laptop ACER Laptop DELL Main Skoda Main FIAT DABLO Main OPEL VIVARO Main FORD TRANSIT

3 4 5 3 5 5

12 24 19 7 27 36

Tabel 2. Detaliere durate de via pe fiecare mijloc fix i duratele rmase de amortizat

Analiza politicilor contabile aferente imobilizrilor corporale S presupunem c S.C. EVICMAR S.R.L. deine o main OPEL VIVARO achiziionat pe data de 31.12.2007 la valoarea de 50.000 lei, amortizat liniar n 5 ani. La sfritul anului 2010 se decide reevaluarea sa, valoarea just stabilit este de 25.000 lei. Se va nregistra aceast reevaluare n ntreprindere conform IAS 16 Imobilizri corporale prin metoda reevalurii valorii nete i metoda reevalurii valorii brute dar i conform OMFP 3055/2009. Reevaluarea imobilizrilor corporale reprezint o schimbare de politici contabile i ea va fi tratat n conformitate cu IAS 16 Imobilizri corporale deoarece acest standard are prevzute modalitile de contabilizare. n cazul n care aceast schimbare de politic nu era reglementat de standard, atunci aplicam prevederile IAS 8 Politici contabile, schimbri de estimri i erori.
Metoda reevalurii valorii nete

Valoare contabil de intrare = 50.000 lei

28

Amortizare anual = 50.000 lei/5 ani = 10.000 lei Amortizarea cumulat pe 3 ani (3ani *10.000 lei) = 30.000 lei Valoarea rmas de amortizat = 50.000 lei 30.000 lei = 20.000 lei Valoare just = 25.000 lei Societatea va nregistra o diferen pozitiv din reevaluare de (25.000-20.000) 5.000 lei. Conform IAS 16 Imobilizri corporale diferena pozitiv de valoare din reevaluare se nregistreaz n creditul conturilor de capital propriu (105 Rezerve din reevaluare) pentru c anterior nu avem informaii c s-ar fi nregistrat un minus de valoare. Formule contabile nregistrate de entitate sunt urmtoarele la 31.12.2010: Se anuleaz amortizarea cumulat pentru a aduce activul la valoarea net contabil 2813 = 213
(Echipamente tehnologice)

( Amortizare echipamente tehnologice)

30.000 lei

Se nregistreaz diferena pozitiv din reevaluare 213 = 105

(Rezerve din reevaluare)

(Echipamente tehnologice)

5.000 lei

Metoda reevalurii valorii brute

Valoare contabil de intrare = 50.000 lei Amortizare anual = 50.000 lei/5 ani = 10.000 lei Amortizarea cumulat pe 3 ani (3ani *10.000 lei) = 30.000 lei Valoarea rmas de amortizat = 50.000 lei 30.000lei = 20.000 lei Valoare just = 25.000 lei Coeficient de reevaluare = 25.000/20.000 = 1,25 Din valoarea brut actualizat = 50.000*1,25 = 62.500 lei se scade valoarea brut - 50.000lei i se obine o diferen din reevaluare aferente valorii brute de (62.500- 50.000) 12.500 lei. Din amortizare cumulat actualizat (30.000*1,25) 37.500 lei se scade amortizarea cumulat neactualizat, 30.000 lei rezultnd o diferen din reevaluare aferente amortizrii cumulate de 7.500 lei. nregistrrile contabile aferente reevalurii sunt: Diferena din reevaluare aferente valorii brute
29

(Echipamente tehnologice)

213 = 105

(Rezerve din reevaluare)

12.500 lei

Diferen din reevaluare aferente amortizrii cumulate 105 = 2813

(Amortizare echipamente tehnologice)

(Rezerve din reevaluare)

7.500 lei

Aceste diferene din reevaluare pe baza acestei metode au un impact asupra situaiilor financiare, adic la nivelul bilanului: active +12.500 lei corectate cu amortizarea de -7.500 lei = 5.000 lei i capitaluri proprii i datorii +12.500 lei 7.500 lei = 5.000 lei nregistrarea unei rezerve din reevaluare conform reglementrilor din Romnia (OMFP 3055/2009) este urmtoarea:
(Echipamente tehnologice)

213 = 105

(Rezerve din reevaluare)

5.000 lei

Sunt afectate la nivelul bilanului active imobilizate +5000 lei i capitalul propriu +5.000 lei. Impozite amnate: main OPEL VIVARO - active imobilizate

Valoare contabil= 25.000 lei Baza fiscal= 20.000 lei

Diferen temporal impozabil 5.000 lei => datorie de impozit amnat 800 lei

cheltuial cu impozitul amnat = datorie de impozit amnat 800 lei Aceast diferen are impact asupra rezultatului -800 lei si asupra datoriilor de +800 lei. Exist ins si varianta in care exist 1.000 de lei cheltuieli anterioare cu deprecierea activelor. n acest caz rezerva din reevaluare de va diminua cu 1.000 lei. nregistrarea contabil va fi urmatoarea:
(Rezerve din reevaluare)

105= 213

(Echipamente tehnologice)

1.000 lei

Astfel rezerva din reevaluare va fi diminuat cu 1.000 lei si va avea valoarea de 4.000 lei. Reevaluarea poate fi i negativ. n anul 2008 societatea a achiziionat o cldire la valoarea de 800.000 lei amortizat liniar pe 10 ani. La sfritul anului 2010 se decide reevaluarea sa, valoarea just stabilit este de 600.000 lei. Se va nregistra aceast reevaluare n ntreprindere conform IAS 16 Imobilizri corporale prin metoda reevalurii valorii nete conform OMFP 3055/2009. nregistrarile contabile aferente reevalurii sunt: Valoare contabil de intrare = 800.000 lei Amortizare anual = 800.000 lei/10 ani = 80.000 lei Amortizarea cumulat pe 2 ani (2ani *80.000 lei) = 160.000 lei Valoarea rmas de amortizat = 800.000 lei 160.000 lei = 640.000 lei
30

Valoare just = 600.000 lei Societatea va inregistra o diferen negativ din reevaluare:
(Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor)

6813=212

(Construcii)

40.000 lei

La inceputul anului 2010 ntreprinderea a achiziionat un Ferstru special in valoare de 5.300 lei, durata de via 8 ani, amortizare liniar. Cheltuielile legate de achiziia sunt: -Costul utilajului -Cheltuieli cu amplasarea i montare -Taxe vamale -Cheltuieli estimate cu demontare -Cheltuieli cu dobnzi aferente creditului 5.300 lei 250 lei 150 lei 300 lei 500 lei

n calculul costului de achiziie vor fi cuprinse urmtoarele: Costul utilajului -Cheltuieli cu amplasarea i montare -Taxe vamale -Cheltuieli estimate cu demontare Costul total de achizitie 5.300 lei 250 lei 150 lei 300 lei 6.000 lei

ntreprinderea a decis s inlocuiasc o pies a aparatului de sudur , cu alta n valoare de 450 lei, nlocuire care conduce la sporirea performanei acestuia cu 30%, si reducerea consulmului de energie cu 10%. Nefunctionnd la parametrii iniiali societatea ia decizia s inlocuiasc doua piese in valoare de 200 lei, cheltuielile cu montarea acestora fiind de 50 lei. a. Dac inlocuirea unor piese de schimb are ca scop marirea performanei activului valoarea acesteia va fi recunoscut ca activ:
(Echipamente tehnologice)

2131 = 404

(Furnizori de imobilizri)

450 lei

b. Dac piesele de schimb nu mresc performanele activului, acestea vor fi recunoscute cheltuieli: nregistrarea pieselor de schimb 6024 = 3024 (Piese de schimb) 623 = 401 (furnizori) 200 lei 50 lei
31

(Cheltuieli privind piesele de schimb)

nregistrarea cheluielilor cu montajul pieselor de schimb

(Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri)

ntreprinderea a achiziionat un cazan gazeificare EHX n anul 2009 la valoarea de 17.000 lei, amortizat liniar pe o durat de 5 ani, iar la sfritul duratei de via utile, valoarea rezidual estimat este de 2.000 lei. S spunem c dac se ia n considerare evoluia progresului n acest domeniu, la nceputul anului 2010 conducerea va reexamina durata de utilitate i estimeaz c durata rezidual cea mai adecvat este de 2 ani, din acest moment, iar valoare rezidual de 1.500 lei. Modificarea duratei de via a unui echipament este considerat schimbare de estimare i va fi tratat n conformitate cu prevederile IAS 8 Politici contabile, schimbri de estimri i erori deoarece niciun alt standard nu prevede un tratament31.

Cost de achizitie Valoare rezidual1

17.000 lei 2.000 lei 15.000 lei 3.000 lei

= Valoare amortizabil

Amortizarea anual (15.000lei/5ani)

Valoarea rmas (17.000lei -3000lei) 14.000 lei Valoare rezidual2 Durata rmas Amortizarea anual (12.500lei/2ani) 1.500 lei 12.500 lei 2 ani 6.250 lei

= Valoare amortizabil

Aceast schimbare de estimare contabil a afectat i va afecta att rezultatul net al anului 2009 ct i al anilor urmtori (2010, 2011) deoarece aceasta se aplic prospectiv, nu retrospectiv ca la schimbarea de politic. La nceputul anului 2010 S.C. EVICMAR S.R.L. deine un utilaj cumprat la un cost de 400.000 lei. Durata de utilitate a fost estimat n momentul achiziiei la 10.000 ore de funcionare. n cursul acestui an, utilajul a funcionat 500 ore. Managerii estimeaz c n fiecare din urmtorii 5 ani utilajul va funciona 1.900 de ore. Numrul de produse realizate este de 5 buci pe or. La sfritul anului, exist indicii c utilajul s-a depreciat. Fluxurile de trezorerie nete pe care le obine societatea din vnzarea unui produs sunt de 10 lei/bucat. Rata la care se actualizeaz fluxurile de trezorerie este de 10%. Utilajul va fi tranzacionat pe o pia activ. Preul de vnzare este de 375.000 lei, iar cheltuielile generate de vnzare sunt estimate la 5.000 lei.

31

Feleag, N., Feleag, L., Albu, N., Politici i opiuni contabile, Editura InfoMega, Bucureti, 2008, p. 15

32

n urma informaiilor prezentate se constat c este necesar efectuarea unui test de depreciere conform IAS 36 Deprecierea activelor. Mai nti vom determina valoarea contabil (VC) a utilajului. Acesta trebuie comparat cu valoarea recuperabil pentru a determina dac activul este depreciat sau nu. VC = 400.000 lei (400.000 lei*500 ore/10.000 ore) = 400.000 lei - 20.000 lei= 380.000 lei. Valoarea recuperabil (VR) = maxim(Valoarea de utilitate, Valoare just net) Valoare just net (VJN)= Valoare just- Costuri estimate cu vnzarea= 375.000 lei -5.000 lei = 370.000 lei. Valoarea de utilitate = 1.900 ore* 5 buc/or* 10 lei/buc/1,11+ 1.900 ore* 5 buc/or*10 lei/buc/1,12+ 1.900 ore* 5 buc/or*10 lei/buc/1,13+ 1.900 ore* 5 buc/or* 10 lei/buc/1,14+ 1.900 ore* 5 buc/or* 10 lei/buc/1,15= 360.125 lei VR= maxim(360.125 lei, 370.000 lei) => VR = 370.000 lei. n urma comparaiei VC= 380.000 lei cu VR= 370.000 lei se constat c acest utilaj a suferit o depreciere de valoare n sum de 10.000 lei. nregistrare depreciere:
(Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru 10.000 lei deprecierea imobilizrilor)

6813 = 213

(Echipamente tehnologice)

Entitatea deine o imobilizare corporal la o valoarea de intrare de 9.000 lei, cu o durat de via util de 4 ani , iar rata anual de amortizare este 25%. Tablou de amortizare in regim liniar: ANUL 2007 2008 2009 2010 VALOARE DE INTRARE 9.000 lei 9.000 lei 9.000 lei 9.000 lei AMORTIZAREA ANUAL 2.250 lei 2.250 lei 2.250 lei 2.250 lei

33

Amortizarea liniar este cea mai simpl metod de amortizare i prezint o uniformitate a cheltuielilor exerciiului i a costurilor n timp. Din acest motiv este i cea mai folosit. Metoda liniar nu ine cont de scderea capacitatea de producie, nici de creterea n timp a cheltuielilor de ntreinere datorate uzurii, repartizarea valorii actualizate facndu-se n mod egal de-a lungul duratei sale de via. Metoda liniar constituie baza dezvoltrii celorlalte metode de amortizare. Tablou de amortizare in regim accelerat: ANUL 2007 2008 2009 2010 VALOARE DE INTRARE 9.000 lei 9.000 lei 9.000 lei 9.000 lei AMORTIZAREA ANUAL 4.500 lei 1.500 lei 1.500 lei 1.500 lei

Metoda de amortizare accelerat

const in

recuperarea rapid a valorii imobilizrii, alocndu-se cheltuielilor de exploatare 50% din valoarea de intrare a activului fix n primul an de funcionare.Aceast metod reduce profitul, micornd astfel impozitul datorat statului, i n acelai timp d posibilitatea entitaii de a folosi fondul rezultat n achiziionarea de noi active fixe. Tablou de amortizare in regim degresiv (coeficientul multiplicativ este 1,5) ANUL 2007 2008 2009 2010 VALOARE DE INTRARE 9.000 lei 9.000 lei 9.000 lei 9.000 lei AMORTIZAREA ANUAL 3.375 lei 2.109,38 lei 1.757,81 lei 1.757,81 lei

Avantajul principal pe care il ofer metoda degresiv este trecerea pe cheltuielile de exploatare a unor a unor sume mai mari n primii ani folosire n raport cu amortizarea aferent exerciiilor ulterioare.
34

Justificarea economic a acestei metode ar putea fi c deprecierea este pentru anumite active corporale mai mare n cursul primelor exerciii, i au o capacitate de producie mai mare n primii ani de viaa, dup care unele necesit cheltuieli de intreinere din ce n ce mai mari. Aceast metod atenueaz efectele uzurii morale prin recuperarea valorii activului intr-o perioad de timp mai scurt. Conform IAS 16 metoda de amortizare folosit trebuie sa fie revizuit la sfritul fiecrui an financiar. n cazul n care ritmul ateptat al beneficiilor economice ale activului sunt altele dect cele asteptate, metoda de amortizare trebuie schimbat astfel inct sa reflecte noul ritm. Costul de intrare trebuie repartizat n asa fel nct sa se in cont de modul n care activul respectiv va pierde din valoarea sa pe parcursul anilor de via util, i ttrebuie s reflecte reducerea capacitaii de producie a activului. De multe ori se pune intrebarea care metod de amortizare este mai bun. Fiecare entitate ii alege o metod de amortizare n funcie de obiectivele acesteia. Alegerea unei metode de amortizare este o problem de apreciere. Alegerea unei metode de amortizare degresive sau accelerate este caracteristic ntreprinderilor ce sunt beneficiare, sau urmeaz sa devin n primii ani dup investiie, deoarece amortizarea este rapid ,astfel se poate amna data plii impozitului, si sa profite astfel de deprecierea monetar.

Analiza situaiei financiare a ntreprinderii n contextul economic concurenial, este mecesar analiza situaiei financiare a ntreprinderii deoarece obiectivul major al firmei este maximizarea valorii sale, respectiv creterea averii acionarilor. Totodat ea ofer soluii pentru fundamentarea corespunztoare a deciziilor.

Analiza structurii activelor imobilizate ale societii

Rata activelor imobilizate (Rai) = Activ imobilizat / Activ total * 100

2009 2010

Rai = 253.763 / 356.408 * 100 = 71,02 % Rai = 248.707 / 349.998 * 100 = 71,05%

Aceast rat ne arat faptul c n cadrul acestei ntreprinderi activele imobilizate dein ponderea cea mai mare n activul total de la un an la altul. Aceasta a crescut cu 0,03% de la o
35

perioad la alta deoarece activul imobilizat a sczut mai mult (2%) dect activul total (1,8%) de la o perioad la alta. Rata imobilizrilor corporale (Ric)= Imobilizri corporale / Activ imobilizat *100
2009 2010

Ric = 253.763 / 253.763 * 100 = 100% Ric = 248.707 / 248.707 * 100 = 100%

Rata imobilizrilor corporale ne demonstreaz faptul c imobilizrile corporale dein ponderea de 100% n activul imobilizat, ceea ce denot c firma are durabilitate n timp i deine utilaje, construcii, echipamente tehnologice pe care le folosete n vederea realizrii obiectului de activitate. Analiza indicatorilor echilibrului financiar 1.Situaia net / Activ net (SN) reprezint activul neangajat n datorii, respectiv averea net a asociailor: SN= Activ total Datorii totale Activ total = active imobilizate nete + active circulante + cheltuieli n avans Activ total2009 = 253.763 + 102.645 +0 = 356.408 lei Activ total2010 = 248.707 + 101.291 + 0 = 349.998 lei Datorii totale = datorii pe termen scurt + datorii pe termen mediu i lung + + venituri n avans Datorii totale2009 = 14.187 + 5.057 + 0 = 19.244 lei Datorii totale2010 = 15.261 + 8.380+ 0 = 23.641 lei SN2009 = 356.408 19.244 = 337.164 lei SN2010 = 349.998 23.641 = 326.357 lei SN = SN2010 SN2009 = 326.357 337.164 = -10.897 lei Analiznd situaia net a ntrprinderii se constat o valoare negativ, ceea ce semnific o situaie nefavorabil. Acesta a avut loc n urma creterii datoriilor mai mult dect activul net. Aceast situatie negativa reprezint o situaie de prefaliment. 2. Fondul de rulment (FR) reprezint partea din capitalul permanent utilizat pentru finanarea activelor circulante, impus de diferenele dintre sumele de ncasat i sumele de pltit, precum
36

i decalajul dintre termenul mediu de transformare a activelor circulante n lichiditi i durata medie n care datoriile pe termen scurt devin exigibile32. FR = Resurse permanente Nevoi permanente Resurse permanente = Capitalul permanent = capitalul propriu + datorii pe termen mediu i lung Resurse permanente2009 = 337.164 + 5.057 = 342.221 lei Resurse permanente2010 = 326.357 + 8.380 = 334.737 lei Nevoi permanente = Active imobilizate nete Nevoi permanente2009 = 253.763 lei Nevoi permanente2010 = 248.707 lei FR2009 = 342.221 253.763 = 88.458 lei FR2010 = 334.737 248.707 = 86.030 lei FR = FR2010- FR2009 = 86.030 88.452 = -2.422 lei Siutaia fondului de rulment este de asemenea negativ, situaie negativ pentru ntrprinderea evaluat, deoarece activele sunt acoperite intr-o masura mai mic din resursele permanente. Cauza caderii fondului de rulment n aceast situatie poate fi scderea capitalului propriu determinat de reducerea capitalului social, sau rambursarea datoriilor ce trebuie platite intr-o perioad mai mare de un an, situaie n care este influenat trezoreria net. Fondul de rulment propriu (FRP) msoar echilibrul financiar ce se asigur prin capitalurile proprii, ceea ce reflect gradul de autonomie financiar. FRP = Capitaluri proprii Active imobilizate net FRP2009 = 337.164 - 253.763 = 83.401 lei FRP2010 = 326.357 - 248.707 = 77.650 lei FRP = FRP2010- FRP2009 = 77.650 83.401 = -5.751 lei Fondul de rulment imprumutat (FR) reflect gradul de ndatorare pe termen lung pentru a finana nevoile pe termen scurt.
32

Vlceanu, Gh., Robu, V., Analiza economico-financiar, Ediia a II-a, Editura Economic, Bucureti, 2005, p.115

37

FR = FR FRP FR2009 = FR2009- FRP2009 = 88.458 - 83.401 = -5.057 lei FR2010 = FR2010- FRP2010 = 86.030 -77.650 = -8.380 lei FR = FR2010 FR2009 = -8.380 - (-5.057) = -3323 lei Valoarea negativ a fondului de rulment mprumutat reprezint un surplus de resurse temporare n raport cu nevoile corespunzatoare de capitaluri circulante, sau necesitati temporare mai mici decat sursele temporare posibile de mobilizat. 3. Nevoia de fond de rulment (NRF) reprezint expresia realizrii echilibrului financiar pe termen scurt, respectiv a echilibrului dintre necesarul i resursele de capitaluri circulante. NFR = Nevoi temporare Resurse temporare33
Nevoi temporare = stocuri + creane + cheltuieli n avans

Nevoi Temporare2009 = 0 + 5.447 + 0 = 5.447 lei Nevoi temporare2010 = 0 + 4.759 + 0 = 4.759 lei Resurse temporare = datorii pe termen scurt + venituri n avans Resurse temporare2009 = 14.187 + 0 = 14.187 lei Resurse temporare2010 = 15.261 + 0 = 15.261 lei NFR2009 = 5.447 - 14.187 = -8.740 lei NFR2010 = 4.759 - 15.261 = - 10.502 lei NFR = NFR2010- NFR2009 = -10.502- (-8.740) = -1.762 lei Valoare necesarului de fond de rulment este influenat de numeroi factori, printre care viteza de rotaie a stocurilor i creanelor, nivelului de activitate, durata ciclului de fabricaie. O valoare negativ a necesarului de fond de rulment semnific un surplus de resurse temporare n comparaie cu nevoile temporare. Acest lucru indic o situaie favorabil a intreprinderii doar dac este rezultatul accelerrii vitezei de rotaie a activului circulant. Viteza de rotatie a activului circulant = CA/AC VRA2009 = 117.185 / 102.645 = 1,14 VRA2010 = 104.338 / 101.291 = 1,03
33

Vlceanu, Gh., Robu, V., Analiza economico-financiar, Ediia a II-a, Editura Economic, Bucureti, 2005, p.116

38

Viteza de rotaie a activului circulant a scazut, situaie negativ pentru ntreprindere, deoarece valoarea negativ a NFR este determinat de ntreruperi temporare n aprovizionarea i renoirea stocurilor, ori n activitatea de producie. 4. Trezoreria neta (TN) este expresia cea mai concludent a desfurrii unei activiti echilibrate i eficiente. Trezoreria net reprezint o corelaie intre fondul de rulment si necesarul de fond de rulment. TN = FR NFR TN2009 = FR2009 - NFR2009 = 88.458 - (-8.740) = 97.198 lei TN2010 = FR2010- NFR2010= 86.030 - (-15.261) = 101.291 lei TN = TN2010 - TN2009 = 101.291 97.198 = 4.093 lei Trezorerie net n valoare de 4.093 lei > 0 exprim un excedent de trezorerie, care se va plasa eficient pe pia urmrindu-se o rentabilitate, lichiditate i o siguran maxim. Aceast situaie favorabil inseamn posibilitatea folosirii disponibilitailor baneti pentru ntrirea poziiei intreprinderii pe pia.

Concluzii:
Imobilizrile corporale se afl intr-un procent foarte mare din activele ntreprinderii, fiind foarte importante n stabilirea poziiei financiare a unitii. Firma analizat, S.C. EVICMAR S.R.L. este o societate care se ncadreaz m domeniul tmplriei i construciilor din metal. Aceast societate utilizeaz politicile fiscale n inerea contabilitii deoarece ar fi prea costisitor pentru ntreprindere s in contabilitatea att conform reglementrilor OMFP 3055/2009 ct i fiscalitii. Contabilitatea este inut n partid dubl. Utilizeaz metoda de amortizare liniar i preia din Catalogul privind clasificarea mijloacelor fixe i duratele normale de funcionare aferente metodei de amortizare folosite. Ca n cadrul oricrei ntreprinderi, un accent deosebit se pune pe utilizarea capitalului fix cu o eficien ct mai ridicat. Asigurarea mbuntirii utilizrii acestuia, din punct de vedere intensiv, se realizeaz prin creterea parametrilor tehnico-economici, prin modernizarea activelor imobilizate corporale, respectarea riguroas a prescripiilor tehnice privind ntreinerea
39

i funcionarea utilajelor si instalaiilor. n acest sens, un rol semnificativ l deine aplicarea metodei de ntreinere preventiv, care presupune nlocuirea sistemului de ntreinere programat cu un complex de activiti prin care se va urmri ntreinerea permanent a utilajelor, depistarea cauzelor ce pot duce la ntreruperea funcional a acestora, remedierea defeciunilor, efectuarea reglajelor necesare. n concluzie, este primordial dezvoltarea activitilor de ntreinere existente la societatea avut n vedere. mbuntirea calitii produselor nu se poate realiza dect prin modernizarea utilajelor existente, mbuntirea tehnologiilor de fabricaie i eventual achiziionarea de noi utilaje (cale mai uoar, dar mai costisitoare deoarece necesit un efort investiional mai mare). Prin urmare, la S.C. EVICMAR S.R.L., n ultimii ani s-au realizat investiii asupra mijloacelor de producie, dar acestea sunt foarte mici n comparaie chiar cu amortizarea. Astfel, gradul de rennnoire a capitalului fix este mic fa de gradul de uzur. n viitor, se impune, ns, i demararea unor programe de cretere a gradului de calificare a salariailor existeni pentru o mai bun exploatare a utilajelor, creterea productivitii muncii i scurtarea timpului afectat reparaiilor. n ceea ce privete comparaia dintre standardele internaionale i reglementrile din Romnia (OMFP3055/2009) apar anumite diferene deoarece Standardele internaionale de raportare financiar sunt mai economice n ceea ce privete schimbarea parametrilor de amortizare, recunoaterea activelor complexe/individuale, teste de depreciere mai riguroase fa de OMFP 3055/2009 care este mai conservator n privina acestor lucruri. Consider c n Romnia tratamentele fiscale sunt foarte rigide dar n viitor tendina lor este de a se alinia de cele economice, care solicit ns aplicarea raionamentului profesional pentru a prezenta n mod credibil i fiabil informaiile necesare.

40

BIBLIOGRAFIE

1. Bunea ., Grbin M.M., Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS

(revizuite) - IFRS, volumul I, Ediia a III-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2007

2. Caraiani C., Dumitrana M., i coordonatorii, Bazele contabilitii. Ediia a III- a

revizuit i adugit, Editura Universitar, Bucureti, 2008

3. Caraiani C., Dumitrana M., i coordonatorii, Bazele contabilitii. Aplicaii i studii de

caz, Editura Universitar, Bucureti, 2008

4. Feleag L., Feleag N., Contabilitate financiar. O abordare european i internaional,

vol. 2, Contabilitate financiar aprofundat. Elemente de inginerie contabil n contextul refereniarului internaional, Ediia a II-a, Editura Economic, Bucureti, 2007
5. Feleag L., Feleag N., Contabilitate financiar. O abordare european i internaional,

vol. 1, Contabilitate financiar fundamental, Ediia a II-a, Editura Economic, Bucureti, 2007
6. Feleag, N., Malciu, L., Recunoatere, evaluare i estimare n contabilitatea

internaional, Bucureti, Editura CECCAR, 2004

7. Feleag, N., Feleag, L., Albu, N., Politici i opiuni contabile, Editura InfoMega,

Bucureti, 2008
41

8. Feleag N., Sisteme contabile comparate normele contabile internaionale, volumul II,

Ediia a II-a, Editura Economic, Bucureti, 2000 9. Hotrrea Guvernului nr. 105/2007 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe, Monitorul Oficial al Romaniei nr. 103 din 12 februarie 2007 10. Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n 2008, Monitorul Oficial al Romniei nr. 454 din 18 iunie 2008 11. Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 3055/29 octombrie 2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, Monitorul Oficial al Romniei nr. 766/10 noiembrie 2009
12. Ristea M., Dumitru C.G., Bazele contabilitii. Noiuni de baz. Probleme. Studii de

caz. Teste gril i monografie. Ediie revizuit, Editura Universitar, Bucureti, 2006 13. Ristea M., Dumitru C.G., Contabilitate aprofundat, Editura Universitar, Bucureti, 2005 14. Ristea M., Dumitru C.G., Contabilitate societilor comerciale, volumul I, Ediia a III- a revizuit, Editura Universitar, Bucureti, 2009
15. Standarde Internaionale de Contabilitate, IAS 16 Imobilizri corporale, Editura

CECCAR, Bucureti, 2007

16. Standarde Internaionale de Contabilitate IAS 36 Deprecierea activelor, Editura

CECCAR, Bucureti, 2007 17. Toma M., Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardele Internaionale de Contabilitate IAS 16 Imobilizri corporale, Editura CECCAR, Bucureti, 2003 18. Vlceanu, Gh., Robu, V., Analiza economico-financiar, Ediia a II-a, Editura Economic, Bucureti, 2005

42

43