CAP I Concepte si idei despre amortizarea

Amortizarea este un proces financiar de recuperare treptata a valorii activelor imobilizate consumate in procesul economic sau numai ca urmare a detinerii lor in patrimoniu si de constituire, prin acumularea acestor valori, a unui fond de amortizare destinat inlocuirii activelor imobilizate atunci cand exprima durata de viata economica a acestora, sau can dating limite de uzura fizica si morala. Amortizarea se calculeaza prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare, pe toata durata de folosire a mijlocului fix, pana la recuperarea integrala a valorii, astfel Din punct de vedere contabil,prin amortizare se intelege alocarea valorii amortizabile a unei imobilizari pe durata sa de utilizare previzionata. Din punct de vedere economic, amortizarea imobilizarilor necorporale (si corporale)se inregistreaza in contabilitate lunar urmatoare receptiei si/sau punerii in functiune.Suma amortizarii lunare (Al)se calculeaza ca raport intre valoarea de intrare a imobilizarilor (Vi)si durata de viata utila,exprimata in luni (D): Al=Vi/D Sub aspect financiar amortizarea este considerata in anumite conditii existenta unui rezultat financiar pozitiv ca o componenta a capacitatii de autofinantare ce permite finantarea reinnoirii imobilizarilor.

Aspecte fiscale privind amortizarea Amortizarea activelor imobilizate trebuie privita din doua puncte de vedere: 1. Amortizarea contabila, care este reglementata de Legea nr. 15/1994

privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale, rebuplicata cu modificarile si completarile ulterioare ; 2. Amortizarea fiscala, reglementata de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile in vigoare. Din punct de vedere contabil, amortizarea reprezinta atat o cheltuiala care afecteaza rezultatul exercitiului financiar, cat si un element rectificativ al valorii contabile, prin care se determina valoarea contabila neta a imobilizarilor amortizabile, care se recunoaste in bilant. Amortizarea contabila se inregistreaza in contabilitate astfel:6811=281 Amortizarea fiscala se foloseste numai pentru determinarea rezultatului impozabil si a impozitului pe profit.Amortizarea fiscala nu se inregistreaza in contabilitate, ci numai in Registrul de evidenta fiscala al entitatii. Regulile specifice amortizarii fiscale sunt, in principiul, urmatoarele : In cazul constructiilor, se aplica metoda de amortizare liniara;

In cazul echipamentelor tehnologice, precum si pentru computere si echipamentele periferice ale acestora, se poate opta pentru oricare dintre cele trei metode de amortizare; In cazul oricarui alt mijloc fix amortizabil, se poate folosi metoda de amortizare liniara sau metoda de amortizare degresive;

Valoarea ramasa neamortizate aferenta mijloacelor fixe vandute este deductibila fiscal numai in situatia in care acestea sunt valorificate prin entitati specializate sau prin licitatie organizate potrivit legii; _________________________
Contabilitatea Financiara Romaneasca-J.P.Pantea,pag 31

Pentru locuintele de serviciu, amortizarea este deductibila fiscal pana la nivelul corespunzator suprafetei construite prevazute in Legea locuintelor.

Deducerile de amortizare se determina fara a lua in calcul amortizarea contabila si orice reevaluare contabila a activelor imobilizate efectuate dupa data de 31.12.2003.

Ordin nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene
Art. 1. - (1) Se aproba reglementarile contabile conforme cu directivele europene, cuprinse in anexa*) care face parte integranta din prezentul ordin. (2) Reglementarile prevazute la alin. (1) cuprind Reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene si Reglementarile contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitatilor Economice Europene. Art. 2. - (1) Reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene se aplica de persoanele juridice prevazute la art. 1 alin. (1) din Legea contabilitatii nr. 82/1991, republicata. (2) Subunitatile fara personalitate juridica, cu sediul in strainatate, care apartin persoanelor juridice cu sediul saudomiciliul in Romania, precum si sediile permanente din Romania care apartin unor persoane juridice cu sediul saudomiciliul in strainatate au obligatia sa organizeze si sa conduca contabilitatea proprie, potrivit reglementarilormentionate la alin. (1). 96. - O imobilizare corporala trebuie prezentata in bilant la valoarea de intrare, mai putin ajustarile cumulate devaloare. Amortizarea 97. - 1) A mortizarea se stabileste prin aplicarea cotelor de amortizare asupra

valorii de intrare a imobilizarilorcorporale. (2) Amortizarea imobilizarilor corporale se calculeaza pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii in functiune a acestora si pana la recuperarea integrala a valorii lor de intrare, conform duratelor de utilizare economica si conditiilor de utilizare a acestora. 98. - Amortizarea imobilizarilor corporale concesionate, inchiriate sau in locatie de gestiune se calculeaza si seinregistreaza in contabilitate de catre entitatea care le are in proprietate. 99. - 1) E ntitatile amortizeaza imobilizarile corporale utilizand unul din urmatoarele regimuri de amortizare: a) amortizarea liniara; b) amortizarea degresiva; c) amortizarea accelerata. (2) Amortizarea aferenta imobilizarilor corporale se inregistreaza in contabilitate ca o cheltuiala. (3) Terenurile nu se amortizeaza. Investitiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, baltilor, iazurilor, terenurilor si pentru alte lucrari similare se recupereaza pe calea amortizarii, prin includerea in cheltuielile de exploatare intr-o perioada hotarata de consiliulde administratie sau responsabilul cu gestiunea patrimoniului. 109. - ( ) Reevaluarea imobilizarilor corporale se face la valoarea justa de la data bilantului. Valoarea justa sedetermina pe baza unor evaluari efectuate, de regula, de profesionisti calificati in evaluare, membri ai unui organism profesional in domeniu, recunoscut national si international. (2) La reevaluarea unei imobilizari corporale, amortizarea cumulata la data reevaluarii este tratata in unul din urmatoarele moduri: a) recalculata proportional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel incat valoarea contabila a activului, dupa reevaluare, sa fie egala cu valoarea sa reevaluata. Aceasta metoda este folosita, deseori, in cazul ___________ *) Anexa se publica ulterior in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 1.080 bis abonament, care se poate achizitiona si de la Centrul pentru relatii cu publicul al Regiei Autonome "Monitorul Oficial", Bucuresti, sos. Panduri nr. 1.

in care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice; sau b) eliminata din valoarea contabila bruta a activului si valoarea neta, determinata in urma corectarii cu ajustarile de valoare, este recalculata la valoarea reevaluata a activului. Aceasta metoda este folosita, deseori, pentru cladirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piata. 110. - ( ) n cazul in care, ulterior recunoasterii initiale ca activ, valoarea unui activ imobilizat este determinata pe baza reevaluarii activului respectiv, valoarea rezultata din reevaluare va fi atribuita activului, in locul costului de achizitie/costului de productie sau al oricarei alte valori atribuite inaintea acelui activ. In astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului avand in vedere valoarea acestuia, determinata in urma reevaluarii.

CONTABILITATEA OPERATIILOR PRIVIND AMORTIZARILE

Amortizarea reprezinta alocarea (repartitia) valorii amortizabile a unei imobilizari pe durata sa de utilizare previzionat. Fata de aceasta interpretare generala, exista numeroase conceptii privind amortizarea. Pentru contabilitate prezinta interes urmatoarele trei: a)amortizarea ca proces de corectie a valorii imobilizarilor. Amortizarea este constatarea contabila a pierderii de valoare suferita de catre activele imobilizate ca urmare a deprecierii in timp (uzurii fizice si morale). Pornind de la aceasta interpretare se procedeaza la corectia valorii activelor imobilizate pentru a le readuce la o valoare apropiata de realitate; b) amortizarea ca proces de transfer sau de repartizare a costurilor imobilizarilor asupra cheltuielior exercitiului. Transferul se face pe perioada economica de utilizare a activului amortizabil; c) amortizarea ca sursa de finantare a rennoirii imobilizarilor. Ea are ca scop de a conserva n intreprindere resursele generate de activitatea acesteia necesar

reconstituirii imobilizarilor. Cteva elemente privind analiza amortizarii prin prisma normelor contabile europene internationale,sunt semnificative: a) amortizarea este repartitia valorii amortizabile a unei imobilizari pe durata sa de utilizareprevizionata. Prelevarea amortismentelor exercitiului este dedusa din rezultat, fie direct fie indirect; b) durata de utilizare este fie perioada n care ntreprinderea estimeaza si utilizeze o imobilizare amortizabila, fie numarul de unitati de productie estimate a se obtine prin functionarea imobilizarii supuse amortizarii; c) aprecierea duratei de utilizare a unei imobilizari amortizabile sau grup de imobilizari similare se bazeaza, in general, pe experienta furnizata de practica privind categorii de imobilizari comparabile; d) limita de amortizare a unei imobilizari amortizabile este costul istoric al acesteia sau o alta suma care a substituit costul istoric in situatiile financiare ale unitatii, mai putin valoarea reziduala; e) valoarea reziduala a unei imobilizari este adeseori nesemnificativa si poate fi neglijatan calculul valorii amortizabile. Fara a exista un consens n definirea acestei valori, aceasta reprezinta echivalentul valorii imobilizarilor corporale trecuta n cheltuieli la scoaterea lor din functiune. n mod practic, valoarea reziduala este egala cu valoarea neamortizata corectata cu valorile rezultate din lichidare,diminuata cu cheltuielile de scoatere din functiune aferente; f) sumele aferente amortizarii imobilizarilor se repartizeaza asupra fiecarui exercitiu financiar pe perioada de utilizare a imobilizarii, dupa metode diferite. Indiferent de metoda de amortizare adoptata,este necesar ca aceasta sa fie utilizata cu consecvent\ indiferent de nivelul rentabilitatii ntreprinderii sau de consideratiile fiscale, astfel nct sa se asigure comparabilitatea rezultatelor ntreprinderii de la un exercitiu la altul. g) daca utilitatea imobilizarii amortizabile este definitiv modificata ca urmare a unei deteriorari sau a uzurii morale, valoarea sa actuala poate deveni valoare neta contabila, diferenta fiind nregistrata imediat n rezultate; h) castigurile sau pierderile provenind din scoaterea din functiune sau din cesiunea
_________________________________________ (Contabilitate financiare Ristea Mihai,Corina Graziella Dumitru, pag 19)

unei imobilizari trebuie sa figureze la contul de rezultate; i) amortizarea alocata esalonat asupra rezultatului exerci]iului trebuie sa reprezinte o marime rationala nscrisa n principiile si regulile imaginii fidele. Determinativul rational vizeaza raportul dintre fractiunea transferata din valoarea contabila a activului amortizabil si rezultatul ce se va obtine din utilizarea activului; j) adoptarea unei formule de calcul n masura sa se erijeze drept criteriu pentru dimensionarea raportului de rational privind amortizarea. Pentru fundamentarea acestei formule se pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata normala de utilizare, n cazul imobilizarilor corporale, durata limitativa stabilita prin lege, n cazul imobilizarilor necorporale, volumul activitatii obtinute si rata dobnzii ;regimurile de amortizare (liniar, degresiv si accelerat); gradul de deductibilitate fiscala. Potrivit surselor de drept contabil din Romnia constituie obiect al amortizarii toate imobilizarile corporale si necorporale, cu exceptiile: lacurile, iazurile care nu sunt rezultatul unor investitii, precum si terenurile inclusiv cele mpadurite, cu exceptia terenurilor cu destinatie economica obtinute prin acte de vnzare - cumparare, inclusiv prin despagubiri n cazul exproprierilor. Plantatiile tinere si plantatiile de protectie sunt scutite de calculul amortizarii pna la trecerea pe rod a plantatiilor tinere si cinci ani a plantatiilor de protectie. De asemenea, fondul comercial, de regula, nu este supus amortizarii, cu exceptia prevazuta n Regulamentul de aplicare a Legii contabilitatii: Daca se constata o depreciere ireversibila acesta se poate amortiza. Pentru evaluarea amortizarii se pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata normala de functionare (utilizare) n cazul mijloacelor fixe; durata de amortizare limitativa, stabilita prin lege, n cazul imobilizarilor necorporale (exemplu, cheltuielile de cercetare - dezvoltare se amortizeaza ntr-o perioada de cel mult 5 ani); n functie de volumul activitatii obtinute si n funcsie de rata dobnzii.

Amortizarea imobilizrilor corporale si necorporale

Definirea amortizrii imobilizrilor corporale si necorporale Amortizarea este alocarea sistematic la cheltuieli si a valorii amortizabile a unui active ntreaga sa durat de via util. Pe msur ce avantajele economice ale unui active sunt consumate de ctre ntreprindere, valoarea contabil a activului se reduce pentru a reflecta consumul su,de regul prin nregistrarea unei cheltuieli cu amortizarea. Avantajele economice relative la o imobilizare corporal sau necorporal sunt consumate de ntreprindere n principal prin utilizarea activului.Cu toate acestea, i ali factori, cum sunt uzura moral i uzura fizic aprute chiar si cnd activul nu este utilizat, particip la diminuarea avantajelor economice pe care acest active lear fi putut aduce ntreprinderii. Cheltuiala privind amortizrile fiecrui exerciiu trebuie s afecteze contul profit si pierdere, exceptnd situaia n care ea este ncorporabil n valoarea contabil a unui alt activ. Amortizarea economic sau contabil este determinat n urma estimrilor si calculelor rezultate din deciziile conducerii ntreprinderii.Ea afecteaz elementele de imobilizri ale activului bilanier, n timp ce cheltuiala coresponden afecteaz contul profit si pierdere. Ea nu se confund cu amortizarea fiscal, catre se determin n urma aplicrii legii amortizrii si normelor metodologice aferente acesteia. Amortizarea fiscal nu afecteaz performana ntreprinderii, ci doar masa impozabil, implicit calcului impozitului pe profit. Diferenele i timp ntre amortizarea contabil i cea fiscal vor genera diferene temporare sau deductibile, aspecte care vor fi studiate prin prezentarea politicilor de contabilizare a impozitului pe profit (IAS 12,,Impozitarea profitului).

Duratele normale de utilizare Duratele normale de utilizare corespund in principiu, cu duratele economice de utilizare, in cadrul carora veniturile obtinute din utilizare imobilizarilor corporale sunt mai mari decat cheltuielile necesare pentru functionare,intretinere si reparare.De aceea, durata normala de utilizare este mai reduse decat durata de viata fizica a activului respective.Durata normala de utilizare depinde si de mediul in care imobilizarile corporale sunt exploatate si care poate fi normal, usor coroziv, puternic coroziv. In Romania duratele normale de utilizare ale imobilizarilor corporale sunt stabilite centralizat prin Hotarare de Guvern si sunt revizuite la interval de maximum 5 ani. Duratele normale de utilizare se afla in Catalogul privind duratele normale de functionare si clasificarea mijloacelor fixe.Imobilizarile corporale cuprinse in Catalog sunt clasificate in grupe, subgrupe,clase,subclase si familii.Catalogul cuprinde urmatoarele date necesare identificarii si stabilirii duratelor de utilizare a imobilizarilor corporale(mijloacelor fixe): Codul de clasificare; Denumirea grupei, subgrupei, clasei, subclasei si familiei imobilizarilor corporale; Limita minima si maxima a duratei normale de functionare(de utilizare), in ani. In cazul mijloaceslor fixe achizitionate, cu durata normala de functionare expirata sau pentru care nu cunosc datele de identificare, durata normala de functionare se stabileste de catre o comisie tecnica sau un expert ethnic dependent. Pentru perioada in care mijloacele fixe nu sunt utilizate, recuperarea amortizarii aferente acesteia se face prin recalcularea cotei de amortizare pe durata normala de utilizare ramasa, incepand cu luna urmatoare repunerii in functiune a acestora sau se diminueaza capitalurile proprii la scoaterii din functiune.

_____________________________ (Contabilitatea Financiara Romaneasca-J.P.Pntea,pag 55)

Durata de amortizare a imobilizrilor corporale i necorporale

Durata de via util reprezint: (a) perioada pe parcursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul supus amortizrii; sau (b) numrul unitilor produse sau a unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute de ntreprindere prin folosirea activului respectiv. ntr-adevr, amortizarea nu are la baz, n mod obligatoriu, anii de utilizare.Ea poate s fie bazat, de asemenea, pe date fizice (numrul de piese produse;numrul de kilometri de parcurs etc.).Aceast posibilitate este recomandat n special activelor care se depreciaz mai mult prin utilizarea lor dect prin nvechirea lor sau pentru care ritmul de utilizare este neregulat. Durata de via util a unui activ poate fi mai scurt dect viaa sa economic.Estimarea duratei de utilitate a unei imobilizri corporale sau necorporale este o problem de judecat profesional, bazat pe experiena ntreprinderii. Potrivit IAS 38,pentru determinarea duratei de utilitate a unei imobilizari necorporale,trebuie sa se ia in considerare o serie de factori precum; activ; utilizarea asteptate a activului; posibilitatea ca echipa de conducere sa gestioneze sau nu eficient acest ciclul de viata al activului si informatii despre active similare; modificarile cererii pentru produsele sau serviciile obtinute cu ajutorul activului necorporal; perioada de control asupra activului si limitele legale de utilizare; dependenta de alte active ale intreprinderii (de exemplu, un sistem informatic de operare a unei linii tehnologice de fabricatie este dependent si de evolutia utilizarii respective linii)etc

______________________ (Standarde internationale de contabilitate-Maria Madalina Grbin,Stefan Bunea, Editura CECCAR;pag210-214)

Ca urmare a progresului tehnologic, informatic etc., durata de viata utila a imobilizarilor necorporale este, in general,scurta. Ca regula generala, cu cat durata de utilitate a unei imobilizari necorporale este mai mare, cu atat estimarea acesteia este considerata mai putin fiabila.

Valoarea amortizabil a imobilizrilor corporale i necorporale

Valoarea amortizabil este costul activului dac ntreprinderea are intenia s foloseasc bunul pn la terminarea duratei sale economice de via.Dac ntreprinderea are intenia s nlocuiasc activul mai devreme de sfritul duratei economice de via atunci valoarea amortizabil se determin prin deducerea valorii reziduale din costul de intrare al acestuia. Valoarea rezidual este suma net pe care ntreprinderea se ateapt s o obine prin vnzarea unui activ, la sfritul duratei sale de utilitate, dup deducerea cheltuielilor estimate cu operaia de cesiune. Valoarea rezidual a unei imobilizri corporale sau necorporale trebuie s fie considerat nul, cu excepia situaiilor n care: (i)un ter s-a angajat s rscumpere activul,la sfritul duratei sale de utilitate: (ii)exist o pia activ pentru aceast imobilizare,i valoarea rezidual poate s fie determinat prin referire la aceast pia; dac este probabil ca o astfel de pia s existe la sfritul duratei de utilitate a activului. De regul, valoarea rezidual este estimat cu ajutorul preului care prevaleaz la data achiziiei activului pentru un activ similar, care a ajuns la sfritul duratei de utilitate estimat i care a fost exploatat n condiii similare n care va utilizat activul. n practic, valoarea rezidual a unei imobilizri corporale sau necorporale este adesea mai puin important i ca atare nesemnificativ n calculul valorii amortizabile. Existena celor dou practici att de diferite poate conduce la diferene subsaniale atunci cnd valoarea rezidual difer mult de valoarea net contabil activului, in momentul cesiunii acestuia.

CAP II Contabilitatea amortizrii

Amortizarea imobilizrilor necorporale i corporale se nregistreaz pe baza planului de amortizare, regsit n practic prin fia mijlocului fix pe seama cheltuielilor: 681 = 28 Cheltuieli de exploatare privind Amortizari privind imobilizarile amortizarile si provizioanele Organizarea contabilitii amortizrii imobilizrilor corporale se realizeaz cu ajutorul unuicont rectificativ din grupa 28 Amortizri privind imobilizrile i anume 281 Amortizri privind imobilizrile corporale. Conturile din aceast grup au funcie contabil invers fa de conturile de active imobilizate a cror valoare contabil o rectific i, ca urmare, funcioneaz similar conturilor de pasiv. Contul 281 Amortizri privind imobilizrile corporale se dezvolt n conturi sintetice de gradul II, corespunztor categoriilor de imobilizri corporale i anume: 2811 Amortizarea amenajrilor de terenuri 2812 Amortizarea construciilor 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 2814 Amortizarea altor imobilizri corporale Fiind cont cu funcie contabil de pasiv, se crediteaz pentru a nregistra: - valoarea amortizrii imobilizrilor corporale trecut asupra cheltuielilor de exploatare (681) i - valoarea amortizrii investiiilor efectuate de chiriai la imobilizrile corporale primite cu chirie i restituite proprietarului (212, 213, 214) i

- valoarea amortizrii imobilizrilor utilizate n operaii de participaie, transferat conform contractelor (458). Se debiteaz, n coresponden cu creditul conturilor de imobilizri corporale, pentru a nregistra amortizarea aferent imobilizrilor corporale vndute sau scoase din eviden (211, 212, 213, 214). Soldul contului este creditor i reprezint amortizarea imobilizrilor corporale existente n ntreprindere. Precizare: Soldurile creditoare ale conturilor analizate sunt nscrise n activul bilanului contabil, cu semnul minus, pentru ca imobilizrile respective s fie prezentate n bilan la valoare net contabil. De asemenea, informaiile din contul 281 Amortizri privind imobilizrile corporale, alturi de informaiile privind activele imobilizate i, respectiv, ajustrile pentru deprecieri, se utilizeaz la ntocmirea notei explicative, la situaiile financiare anuale, nr. 1 denumit Active imobilizate. Cele mai frecvent utilizate metode sunt: metoda liniar, metoda produciei i cele dou metode de amortizare regresiv, cunoscute sub denumirea de metoda cotelor constante i metoda cotelor descresctoare. Metoda liniar. Atunci cnd se utilizeaz metoda liniar de amortizare, valoarea amortizabil a activului (costul) este repartizat uniform pe durata estimat de funcionare a activului. Metoda liniar se bazeaz pe ipoteza c amortizarea depinde numai de trecerea timpului. Cheltuielile privind amortizarea corespunztoare fiecrui exerciiu se calculeaz prin mprirea valorii amortizabile a activului (costul activului amortizat minus valoarea sa rezidual estimat) la numrul de exerciii contabile din durata estimat de funcionare a activului. Cota de amortizare este aceeai n fiecare an. Metoda produciei. folosit pentru amortizare se bazeaz pe ipoteza c amortizarea este numai rezultatul exploatrii, iar trecerea timpului nu are nici o importan n procesul de amortizare. Amortizarea anual se calculeaz pe baza formulei:

Cost valoare rezid Uniti de output (produs) sau de utilizare Prin metoda produciei, unitatea de msur a output-ului sau utilizrii pe baza creia se estimeaz durata de funcionare a fiecrui activ trebuie s fie adecvat pentru activul respectiv. De exemplu, numrul de articole produse poate fi o unitate de msur adecvat pentru un anumit tip de uti1aj, n timp ce pentru alt tip aceasta poate fi numrul de ore de funcionare. Metoda produciei se aplic atunci cnd output-ul unui activ pe parcursul duratei sale de funcionare poate fi estimat exact. Metodele regresive de amortizare au drept rezultat valori relativ mari ale amortizrii n anii iniiali i valori mai mici n anii urmtori. Aceste metode, care se bazeaz pe trecerea timpului, pornesc de la ipoteza c majoritatea mijloacelor fixe sunt mai eficiente atunci cnd sunt noi, deci ofer servicii mai multe i mai calitative n primii ani aiduratei lor de funcionare. Repartizarea unei amortizri mai mari n primii ani dect n ultimii ani, atunci cnd beneficiile sau serviciile aduse de activ sunt mai mari la nceput, este n conformitate cu principiul corespondenei. De asemenea, metodele regresive (accelerate) in cont i de faptul c schimbarea continu a tehnologiilor determin o pierdere rapid a valorii de uti1izare a anumitor echipamente (prin prisma serviciilor oferite). Prin urmare, este mai realist repartizarea unei amortizri mai mari n primii ani de exploatare a activului dect n ultimii ani. Noile invenii i produse au drept rezultat uzura moral a echipamentelor achiziionate n trecut, impunnd nlocuirea acestora ntr-un ritm mai rapid dect n cazul n care tehnologia ar fi evoluat mai lent. Un alt argument n favoarea metodelor regresive se refer la faptul c, n timp, cheltuielile privind reparaiile cresc, fiind mai mari n ultimii ani. Astfel, cheltuielile privind amortizarea i reparaiile (nsumate) rmn relativ constante n timp. Rezult n mod normal c serviciile (beneficiile) oferite de activ sunt aproximativ egale de la un an la altul. Metoda cotelor descresctoare este o metod regresiv de amortizare, n care pentru calculul cotei de amortizare sunt nsumai anii din durata de funcionare a

activului. Suma lor devine numitorul unei serii de fracii care se nmulesc cu valoarea amortizabil a activului pentru a se determina valoarea amortizrii anuale de repartizat asupra duratei estimate de funcionare. La numrtorul fraciilor se situeaz cifrele fiecrui an al duratei estimate de funcionare, dar n ordine invers. Metoda cotelor constante. este o metod regresiv de amortizare, prin care amortizarea anual este calculat prin aplicarea unei cote fixe (unice, constante) asupra valorii rmase de amortizat (descresctoare) a unui activ imobilizat. Aceast metod se bazeaz pe aceeai ipotez ca i metoda cotelor descresctoare. Ambele au drept rezultat cheltuieli mai mari privind amortizarea n primii ani ai duratei de funcionare a activului. Dei poate fi aplicat orice cot constant, procentul cel mai frecvent utilizat este egal cu cota de amortizare anual, nmulit cu doi (n acest caz, metoda se mai numete metoda cotelor constante duble).

Contabilitatea amortizarii imobilizarilor necorporale

Imobilizarile necorporale sunt supuse amortizarii pe durata de viata utila.Amortizarea imobilizarilor necorporale se calculeaza dupa metoda liniara si se inregistreaza in contabilitate lunar. Amortizarea imobilizarilor necorporale astfel calculate,se inregistreaza in contabilitate lunar,in debitul unui cont de cheltuieli, intitulat 681Cheltuieli de exploatare privind amortizarile,provizioanele si ajustarile pentru depreciere in corespondenta cu creditul contului 280Amortizari privind imobilizarile necorporale. Contul 280 Amortizari privind imobilizarile necorporale , din punct de vedere al continutului economic, este un cont rectificativ al valirilor de intrare a imobilizarilor necorporale iar dupa functia contabila este cont de pasiv. Se desfasoara pe conturi sintetice de gradul II, functia de tipul imobilizarii necorporale. Se crediteaza cu amortizarea lunara a imobilizarilor necorporale inclusa pe cheltuielile de exploatare: ______________________
(Contabilitate Financiare-Ristea Mihai,Corina Graziella Dumitru, pag 27)

681Cheltuieli de exploatare privind imobilizarile amortizarile provizioanele si ajustarile pentru depreciere

280Amortizari privind necorporale

Debitarea contului se realizeaza la iesirea din gestiune a imobilizarilor necorporale in corespondenta cu creditul contului care indica imobilizarea necorporala: 280Amortizari privind imobilizarile necorporale = % 201Cheltuieli de constituire 203Cheltuieli de dezvoltare 205Concesiuni,brevete,licente, marci comerciale si alte drepturi si active similare 207Fond commercial 208Alte imobilizari necorporale

Soldul contului este creditor si reprezinta amortizarea imobilizarilor necorporale inregistrata pe cheltuielile de exploatare la finele perioadei.

Contabilitatea amortizarii imobilizarilor corporale

Notiuni Amortizarea imobilizarilor corporale este realizata in contabilitate prin intermediul contului 281Amortizari privind imobilizarile corporale.Din punct de vedere al continutului economic,este un cont rectificativ al valorii de intrare a

imobilizarilor corporale iar dupa functia contabila este cont de pasiv. Se crediteaza cu: -valoarea amortizarii calculata si inclusa pe cheltuielile de exploatare lunar: 6811Cheltuieli de exploatare = 281Amortizari privind privind amortizarea imobilizarilor corporale imobilizarile -valoarea amortizarii investitiilor efectuate de chiriasi la imobilizarile corporale primite cu chirie si restituite proprietarilor: 21XImobilizari corporale = 281Amortizari privind imobilizarile corporale -valoarea amortizarii imobilizarilor corporale utilizate in operatii participatie,transferata conform contractelor : 458Decontari din operatii in participatie = 281Amortizari privind corporale

Se debiteaza cu ocazia cedarii sau casarii imobilizarilor corporale, atunci cand nici un beneficiu economic viitor nu mai este asteptat din utilizarea lor ulterioara, in corespondenta cu creditul contului 21X Imobilizari corporale: -complet amortizate : 281Amortizari privind imobilizarile = corporale -incomplet amortizate : % = 281Amortizari privind imobilizarile 6583Cheltuieli privind activele cedate si alte operatii de capital
________________________________________

21XImobilizari corporale

21XImobilizari corporale

(Contabilitatea Financiara-N.Baltes, pag 55)

Soldul contului este creditor si reprezinta amortizarea imobilizarilor corporale la finele perioadei. Imobilizarile corporale isi pierd treptat o parte din valoarea lor de intebuintare ca urmare a folosirii lor, a actiunii agentilor naturali, a pogresului tehnic.Aceasta depreciere fizica si valorica se numeste uzura.In functie de cauzele care o produc, uzura poate fi: - fizica generate de functionarea tehnica si mecanica, precum si de influenta factorilor naturali; -morala-reprezinta procesul de invechire tehnologica,cauzat de rapida a technicii,de aparitia a noi masini cu performante mai ridicate Expresia valorica a uzurii care se include in mod esalonat in cheltuieli se numeste amortizareAmortizarea imobilizarilor corporale se calculeaza, pe baza unui plan de amortizare, din luna urmatoare punerii acestora in functiune si pana la recuperarea intergrala a valorii de intrare. Amortizarea imobilizarilor corporale concesionate ,inchiriat sau in locatie de gestiune se calculeaza si se inregistreaza in contabilitate de catre proprietarul acestora. Amortizarea cheltuielior de investitii efectuat la mijloacele fixe concesionate, inchiriate,luate in locatie de gestiune se calculeaza de catre cel care a efectuat investitia, pe perioada contractului sau pe durata normala de utilizare ,dupa caz. Nu se supune amortizarii:terenurile,lacurile,baltile si iazurile,care nu sunt rezultatul unei investitii;tablourile si operele de arta,bunurile din domeniul public finantate din sursa bugetare; casele de odihna proprii;locuintele de protocol;navele,aeronavele,altele decat cele utilizate in scopul realizarii veniturilor;orice alt mijloc fix care nu isi pierde valoarea in timp datorita folosirii.

_______________________________________

(Contabilitatea Financiara Romaneasca-J.P.Pantea,pag 54)

Regimuri de amortizare

Entitatile economice isi amortizeaza imobilizarilor corporale utilizand unul din urmatoarele regimuri de amortizare. Exista urmatoarele regimuri de amortizare: -metoda lineara; -metoda degresive; -metoda accelerate. Metoda de amortizare Pentru atingerea deziratului determinarii stiintifice realiste a amortizarii, in practica economica se aplica diverse metode de amortizare a activelor materiale imobilizate,Fiecare metode abordeaza acelasi proces de amortizare dar in ritmuri diferite ;scopul este acelasi obtinerea fondului de amortizare, procesul fiind insotit ins ape parcurs de influente si consecinte economica- financiare diferite de la o metode la alta.

-Metoda de amortizare lineara Se mai numeste si amortizarea contabila sau economica.Consta in repartizarea uniforma a valorii de intrare a mijlocului fix asupra cheltuielilor de exploatare, proportional cu durata normala de utilizare, exprimate in ani.Ea se calculeaza prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare la valoarea de intrare a mijlocului fix.Cota medie anuala de amortizare se stabileste in procente, ca raport intre 100 si durata normala de utilizare exprimate in ani. Presupune repartizarea uniforma a cotei-parti egale din valoarea de intare a imobilizarilor,asupra cheltuielilor de exploatare, pe toata durata normala de utilizare. Se aplica obligatoriu pentru imobilizari necorporale,amenajari de terenuri si pentru cladiri. Mijloacele fixe se pot amortize atat linear,cat si degresiv. In acest sens se calculeaza cota lineara,conform relatiei:c1=1/D*100
___________________________________

(Contabilitate-Violeta Isai,Pag 62)

Aceaste cota se aplica anual asupra valorii de intrare, determinand o amortizare constanta. Exemplu: O cladire are valoarea de intrare de 60.000 lei si se amortizeaza in 6 ani ,prin metoda lineara . Cota lineara :c =1/6*100=16,67% Intocmim planul de amortizare lineara:

Vi 1 2 3 4 5 6 TOTAL 60.000 60.000 60.000 60.000 60.000 60.000 x x

Amortizare Amortizare Valoare ramasa anuala cumulata Vi -Acumulata 16,67% 16,67% 16,67% 16,67% 16,67% 16,67% 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 60.000 10.000 20.000 30.000 40.000 50.000 60.000 x 50.000 40.000 30.000 20.000 10.000 x

Anual (si lunar prin :12) vom inregistra amortizarea utilizand contul 6811 ,,Cheltuieli de exploatare privind amortizarea activ si 2812 ,,Anmortizarea cladirilor pasiv. An 1 . An 6:6811 = 2812 10.000 (+A) (+P) Contul de cheltuieli se inchide prin contul de rezultate 121: An 1 . An 6: 121 =6811 10.000 (+A) (-A)

Amortizare degresiva
Se mai numeste si amortizarea fiscala. Amortizarea degresiva presupune o amortizare mai accentuate a imobilizarilor corporale in primii ani de la punerea in functiune.Utilizarea acestui regim de amortizare presupune calcularea cotei de amortizare degresive prin multiplicarea cotei de amortizare liniara cu unul din coeficientii urmatori: 1,5 daca durata normala de utilizare a imobilizari corporale este intre 2 si 5 ani, inclusiv; 2 daca durata normala de utilizare este cuprinsa intre 5 si 10 ani,inclusive; 2,5 daca durata normala de utilizare este mai mare de 10 ani. Se obtin astfel cotele de amortizare degresive corespunzatoare. Utilizarea regimului de amortizare liniara si degresive se aproba de consiliul de administratie al firmei ,respective de responsabilul cu gestiunea patrimoniului. Regimul de amortizare degresiva se poate aplica in 2 variante: 1)Amortizarea degresiva fara influenta uzurii morale(AD1) In primul an de functionare amortizarea se calculeaza aplicand cota de amortizare degresiva la valoarea contabila a activului. Amortizarea anuala pentru anii urmatori se calculeaza prin aplicarea cotelor de amortizare degresive la valoarea contabila neta (ramasa)pana in anul in care amortizarea anuala degresiva este egala sau mai mica cu/decat amortizarea anuala calculate prin raportul dintre valoarea ramasa si numarul de ani de utilizare ramasi. Incepand cu anul respective si pana la expirarea duratei de utilizare, se trece la amortizarea liniara prin calcularea amortizarii anuale raportand valoarea ramasa la numarul de ani de functionare ramasi. 2)Amortizare degresiva cu influenta uzurii morale(AD2)

Acesta varianta permite amortizarea valorii contabile a imobilizarilor corporale intr-o perioada mai mica decat durata normala de utilizare, diferenta reprezentand influenta uzurii morale. Aplicarea acestei variante de amortizare presupune determinarea urmatoarelor elemente: Durata de utilizare aferenta regimului liniar,recalculata in functie de cota de amortizare degresiva (DUR). -DUR se obtine prin raportarea numarului 100 la cota de amortizare degresiva Durata de utilizare in care se realizeaza amortizarea integrala (DUI) -DUI- se calculeaza ca diferenta intre durata normala de utilizare conform Catalogului (DN) si DUR, din care: Durata de utilizare in cadrul careia se aplica regimul de amortizare degresiva(DUD)- se stabileste ca diferenta intre DUI si DUR. Durata de utilizare in cadrul careia se aplica regimul de amortizare liniara (DUL)- se determina ca diferenta intre DUI si DUD. Durata de utilizare aferenta uzurii morale pentru care nu se mai calculeaza amortizare (DUM) se calculaza prin diferenta dintre DN si DUI.

Pentru imobilizarile corporale care au o durata normala de utilizare de pana la 5 ani nu se calculeaza influenta uzurii morale.

Amortizare accelerate

Consta in calcularea, la data intrarii mijloacelor fixe in patrimoniul unitatii, a unei amortizari anuale de pana la 50% din valoarea de intrare a acestora, iar in exercitiile urmatoare calcularea amortizarii anuale dupa regimul liniar, prin raportarea valorii ramase la numarul de ani de utilizare ramasi. Pentru utilizarea regimului de amortizare accelerate este necesara aprobarea Ministerului de Finante, in care scop, agentii economici trebuie sa depune o documentatie de fundamentare, pe baza careia se stabileste un punctaj in functie de care se elibereaza aprobarea. Amortizare degresiva si accelerate au avantajul ca atenueaza influenta uzurii morale, datorira faptului ca prin aceste metode se recupereaza intr-un interval de timp mai scurt un cuantum mai mare din valoarea de intrare a imobilizarilor corporale.Aceste doua regimuri de amortizare produc si un avantaj fiscal, prin amanarea la plata a impozitului pe profit, corespunzator cresterii cheltuielior privind amortizarea in primii ani de utilizare a imobilizarilor corporale Regimul de amortizare pentru imobilizarilor corporale se determina conform urmatoarelor reguli: in cazul constructiilor, se aplica metoda de amortizare liniara; in cazul echipamentelor tehnologice si computerelor, inclusiv a echipamentelor periferice ale acestora,entitatile pot opta pentru metoda de amortizare liniara,degresiva sau accelerate; in cazul alt mijloc amrtizabil,entitatile pot opta pentru metoda de amortizare liniara sau degresiva; amortizarea cheltuielilor cu investitiile effectuate pentru amenajarea terenurilor se face dupa metoda liniara, pe o perioada de 10 ani; mijloacele de transport achizitionate dupa de 1 ianuarie 2004 pot fi amortizate prin raportarea valorii contabile la numarul de kilometric sau numarul de ore de functionare prevazut in cartile tehnice, rezultand astfel amortizarea / km sau pe ora de functionare. ________________________ (Contabilitatea Financiara Romaneasca-J.P.Pantea,pag 56)

Utilizarea regimurilor de amortizare se aproba de catre Consiliul de Administratie al entitatii economice.Pentru fiecare imobilizare corporala intrata in patrimoniu, entitatile economice vor intocmi un plan de amortizare, in care se vor determina cu anticipatie amortizarea anuala si valoarea contabila neta sau ramasa la sfarsitul fiecarui an de functionare, luandu-se in calcul valoarea contabila,durata de utilizare si regimul de amortizare ales.

Analiza cheltuielilor cu amortizarea

Filozofic amortizarea reprezinta esalonarea unei sarcini in timp, pana la disparitia ei.Scopul amortizarii este acela de a atenua o sarcina create la un moment dat,prin fractionarea acestei in sarcini succesive (egale sau inegale) si in general calculate pe perioade date. Amortizarea reprezinta recuperarea treptata pe seama cheltuielilor a valorii de intrare a imobilizarilor necorporale si corporale. Acesta este reglementata prin Legea nr. 15/1994, completata de H.G. nr. 909/1997 si H.G. nr 964/1998. Potrivit reglementarilor de mai sus, sistemul de amortizare poate fi linear (proportional), care consta in repartizarea uniforma a valorii de intrare a imobilizarilor pe durata de viata utila stabilita a acestora. accelerat care presupune calcularea unei amortizari mai mari in primul an, pana la o anumita limita prevazuta de lege.In exercitiile urmatoare, amortizarea se stabileste dupa system linear. degresiv, care presupune multiplicarea cotelor de amortizare Suma anuala a amortizarii (A) se determina pe baza relatiei: A=V/T unde: V= valoarea contabila a imobilizarii; T= durata de functionare exprimata in ani;
1000

Indicatorul cheltuieli cu amortizarea la 1000 lei cifra de afaceri (Ca calculeaza astfel:

) se

1000

Ca =A / CA x 100;
Cheltuielile cu amortizarea la 1000 lei cifra de afaceri pot fi calculate dupa urmatorul model economic:
1000

Ca unde:

= Vma X cma / CA X 1000 =(Vi + Vmi Vme)X cma / CA X 1000;

Vma = valoarea medie anuala a imobilizarilor; cma = cota medie de amortizare; Vi = valoarea de intrare; Vmi = valoarea medie a intrarilor ; Vme = valoarea medie a iesirilor; 1000 Modificarea cheltuielilor cu amortizarea la 1000 lei cifra de afaceri( Ca ) se explica prin influenta urmatorilor factori cu actiune directa:
a)

influenta modificarii volumului efectiv al cifrei de afaceri: Ao / CA1 X 1000 Ao / CAo X 1000;

b) influenta modificarii sumei anuale a amortizarii: A1 / C1 X 1000 Ao / CA1 X 1000; din care datorita: b1) influentei modificarii valorii medii anuale a imobilizarilor: Vma1 X cmao / CA1 X 1000 Vmao X cmao / CA1 X 1000;

din care datorita: b11) influentei modificarii valorii de intrare a imobilizarilor: ( Vi1 + Vmio Vmeo) X cmao / CA1 X 1000 ( Vio + Vmio Vmeo) / CA1 X 1000 b12) influentei modificarii valorii medii a intrarilor : (Vi1 +Vmi1 Vmeo)X cmao /CA1 X 1000 (Vi1 +Vmio Vmeo)X cmao / CA1 X 1000; b13) influentei modificarii valorii medii de iesire: (Vi1 + Vmi1 Vme1) X cmao /CA1 X 1000 (Vi1 + Vmi1 Vmeo) X cmao /CA1 X 1000; b2) influentei modificarii cotei medii de amortizare: Vma1 X cma1 / CA1 X 1000 Vma1 X cmao /CA1 X 1000

________________________
Analiza economico- financiara,Nicolae Baltes,pag. 25

Contabilitatea amortizarii si fiscalitatea

Conceptia si calculul amortizarii reprezinta o problema cu implicatii fiscale.Termenii in care este rezolvata isi gasesc expresie in duratele normale de utilizare, in regimurile de amortizare opozabile agentilor economici, implicit in gradul de deductibilitate al amortizarii la determinarea profitului impozabil si valoarea luata in calculul amortizarii. Duratele normale de utilizare pot fi stabilite in mod descentralizat si centralizat.Desigur, fiecare optiune are motivatia sa.Astfel, stabilirea descentralizate porneste de la realitatea,ca mijloacele fixe identice au diferite de deteriorare fizica, programe diferite de reparatii si mediu diferit de exploatare.La acestea se adauga opiniile diferite despre desuetitudinea mijloacelor fixe si conceptia potrivit careia amortizarea este o problema de alocare si in consecinta durata normala de utilizare trebuie sa fie egala cu durata economica de utilizare. Din punct de vedere fiscal, descentralizarea in stabilirea duratelor de utilizare impune un control abilitate care sa tempereze politica intreprinderilor pentru stabilirea unor durate reduse de utilizare, implicit de amortizare a imobilizarilor.De aceea, duratele apreciate de intreprinderi trebuie sa fie aprobate din punct de vedere fiscal.Pentru a deconecta aceasta problema, duratele de amortizare aprobate de organele fiscale sunt in cele mai multe cazuri durate fiscale, care difera de duratele contabile.

Potrivit experientei din tara noastre, incadrarea mijloacelor fixe in una dintre conditiile speciale prezentate se face de catre comisiile tehnice de s;pecialitate si se aproba de consiliul de administratie al agentilor economici. Stabilirea centralizata a duratelor normale de utilizare circunscrie controlul _______________________________
Modified Accelerated Cost Recoverty System,implementat prin Tax Reform Act(1986)prin care se modifica si completeaza Economic Recoverty Tax Act(1981)

fiscal numai la simpla constatare a respectarii acestor durate de amortizare implicit in determinarea amortizarii contabile fiscale.

Activele patrimoniale imobilizate sunt achiziionate de ctre o unitate patrimonial cu scopul de a le utiliza pe parcursul unei perioade ndelungate de timp (mai mare dect un exerciiu financiar) pe toat durata (normat sau normal) de utilizare a acestora. Corelnd acest context cu principiul independenei exerciiilor financiare, este normal ca fiecare exerciiu financiar s suporte, s includ n rezultatele sale, o cheltuial echivalent cu avantajele obinute ca urmare a utilizrii activelor sale imobilizate. Aceasta este interpretarea, respectiv concepia economic a amortizrii activelor patrimoniale imobilizate, potrivit creia este vorba de a include n cheltuielile fiecrui exerciiu suma total a deprecierilor suferite de imobilizri29, astfel nct pe durata normal sau normat de utilizare a acestora, valoarea lor brut contabil s se recupereze integral. Activele patrimoniale imobilizate sunt achiziionate de ctre o unitate patrimonial cu scopul de a le utiliza pe parcursul unei perioade ndelungate de timp (mai mare dect un exerciiu financiar) pe toat durata (normat sau normal) de utilizare a acestora. Corelnd acest context cu principiul
29

Niculae Feleag,Ion Ionacu Contabilitate financiar Vol. II, Editura Economic, Bucureti 1993, pag.166

independenei exerciiilor financiare, este normal ca fiecare exerciiu financiar s suporte, s includ n rezultatele sale, o cheltuial echivalent cu avantajele obinute ca urmare a utilizrii activelor sale imobilizate. Aceasta este interpretarea, respectiv concepia economic a amortizrii activelor patrimoniale imobilizate, potrivit creia este vorba de a include n cheltuielile fiecrui exerciiu suma total a deprecierilor suferite de imobilizri29, astfel nct pe durata normal sau normat de utilizare a acestora, valoarea lor brut contabil s se recupereze integral. Aceast concepie economic despre amortizare este indisolubil legat (teoretic i practic) de interpretarea financiar despre amortizare potrivit creia amortizarea este o metod de rennoire a capitalului investit, n acest caz, ea este o prelevare asupra beneficiilor i, ca atare, constituie o resurs la dispoziia ntreprinderii. Acumularea anuitilor privind amortizrile ar trebui s permit nlocuirea investiiei care nu mai poate sau nu mai trebuie (din motive de randament) s fie utilizat. Amortizarea devine, astfel, un element al autofinanrii. Amortizarea este echivalentul valoric al deprecierii ireversibile a unei imobilizri, ca urmare a utilizrii, a aciunii factorilor naturali, a progresului tehnic sau a altor cauze 30. Amortismentelor li se atribuie un triplu rol : n plan juridic-contabil, n plan economic i n plan financiar. Din punct de vedere contabil, cu ajutorul amortismentelor se constat deprecierea datorat uzurii, timpului i schimbrilor tehnice pe care le sufer cea mai mare parte a imobilizrilor31.Planul contabil francez definete amortizarea pentru depreciere ca o constatare contabil a micorrii valorii unui element de activ, ce rezult din utilizare, din trecerea timpului, din schimbarea de tehnic sau din orice alt cauz . Din punct de vedere economic , amortizarea reprezint o cheltuial a exerciiului economico-financiar, ce corespunde consumaiei unei pri din
29 30

Niculae Feleag,Ion Ionacu Contabilitate financiar Vol. II, Editura Economic, Bucureti 1993, pag.166 Niculae Feleag, Ion Ionacu Tratat de contabilitate financiar ,Vol. II, Editura Economic, Bucureti 1998 , pag.236 -237 31 Mihai Ristea Contabilitatea societilor comerciale Vol II , Ed. CECAR, Bucureti 1996, pag.108

valoarea imobilizrilor. Amortizarea este considerat ca fiind procesul de transfer sau de repartizare a imobilizrilor asupra cheltuielilor exerciiului pe perioada economic de utilizare a activelor amortizabile. Amortizarea permite integrarea n costurile de producie ale ntreprinderii a cheltuielilor care reprezint investiiile necesare. Sub aspect financiar amortizarea este considerat n anumite condiii existena unui rezultat financiar pozitiv ca o component a capacitii de autofinanare ce permite finanarea rennoirii imobilizrilor. Acumularea anuitilor privind amortizrile ar trebui s permit nlocuirea investiiei care nu mai poate sau nu mai trebuie (din motive de randament) s fie utilizat.Aceast abordare se gsete la baza politicii de ntreprindere conform creia se investete pentru a se amortiza i reinvesti. O alt problem legat de amortizare este cea referitoare la bunurile amortizabile. Ele sunt elemente ale activului imobilizat care se depreciaz de manier ireversibil i care dup o perioad nu vor mai ndeplini funciile lor. Sunt excluse din cmpul amortizrii bunurile a cror utilizare este nelimitat n timp, precum terenurile sau investiiile financiare ; eventuala depreciere a acestora este constatat prin intermediul provizioanelor. Specialitii consider c amortizarea poate fi tipizat astfel 32 : amortizarea tehnic (industrial) ; amortizarea contabil ; amortizarea fiscal.

32

Petru Paniru Curs de economie (microeconomie), Editura Fundaiei Dunrea de Jos, Galai 2002, pag. 363

CAP. III PREZENTAREA AMORTIZARII IMOBILIZARILOR CORPORALE LA FIRMA HELP S.A

In acest capitol voi prezenta situatia la inceputul lunii Ianuarie la firma S.C Help S.A . Firma a fost infiintata in anul 1999 . Are un capital social de 100.000.000 lei divizat in 20 actiuni , valoarea nominala 5.000.000 lei pe actiune . Aceasta are doi asociati si 16 angajati domeniul de activitate este fabricarea si comercializarea medicamentelor realizate pe baza de extract de plante . Denumirea firmei , sediul social , nivelul capitalului social , numarul de actiuni , valoarea nominala , numarul actionarilor , forma de organizare si toate celelalte elemente sunt prezentate in Statutul societatii conform anexei 1 . La inceputul anului 2001 unitatea prezinta urmatoarea situatie patrimoniala conform anexei 2 si situatia amortizarilor conform anexei 3 . Metoda amortizarii folosita de firma este metoda liniara . Unitatea detine doua instalatii de tratare a plantelor medicinale P.U 60.000.000 lei amortizate fiecare in proportie de 40% conform graficului de amortizare anexa 4 . Amortizarea este de tip liniar pe o durata de 5 ani . Unitatea mai poseda o instalatie de dozare , incarcare si sigilare a flacoanelor de medicamente in valoare de 80.000.000 lei amortizabila in 8 ani . Ea este amortizata 12,5 % conform anexei 5 .S-a elaborat graficul de esalonare anuala pentru usurinta .Rata lunara aferenta perioadei de amortizare este: 12.000.000 :12 = 1.000.000 OPERATII I. Unitatea achizitioneaza pe credit comercial o centrifuga in valoare de 40.000.000 lei TVA exclus , in data de 05/01/2001 conform facturii fiscale nr 12/05.01.2001 anexa 6 emisa de firma S.C ELECTRIC S.A . a) achizitia 404 P + C 47.600.000 % = 404 47.600.000 4426 A + D = 40.000.000 2121 2121 A + D 7.600.000 4426 a,Operatia consta in achizitia pe credit commercial o centrifuga b,In bilantul contabil se produce o modificare de volum in sensul cresterii,de forma A + x =P + x,respectiv se majoreaza activul patrimonial cu valoarea constructiei, concomitant si cu aceeasi suma cu majorarea patrimonial, concretizata in cresterea firmei catre furnizor; c,Conturile de corespondente sunt: -2121 Echipament tehnologice, masini, utilaje si instalatii de lucru,cont de active,se majoreaza, in consecinta se debiteaza;

-4426 TVA deductibila, cont de active care in urma majorarii se debitaza; -404 Furnizori de imobilizari, cont de pasiv, se majoreaza, deci se va credita; d,Formula contabila este: II .Se vinde una din instalatiile de tratare a plantelor medicinale la pretul de 40.000.000 lei , T.VA. exclus cu incasarea prin CCB la 15 zile lucratoare , comision bancar 0,1 % conform facturii fiscale 23/07.01.2001 anexa 7. a,Operatia consta in vanzarea unui instalatii de lucru; b,In bilantul contabil se produce o modificare de volum in sensul cresterii,de forma A + x =P + x,respective se majoreaza activul patrimonial cu valoarea a) livrarea 461 A + D 772 P + C 4427 P + C 47.600.000 461 = % 47.600.000 772 40.000.000 4427 7.600.000 60.000.000 % = 2122 60.000.000 24.000.000 2812 36.000.000 6721

b) scoaterea din patrimoniu 2122 A - C 2812 P - D = 6721 A - C

III. Se primeste in data de 10.01.2001 o donatie de la firma SC MINERVA SA. constand intr-un utilaj tehnologic la pretul pietei 20.000.000 lei conform procesului varbal de donatie . El se amortizeaza liniar in 2 ani . a,Operatia consta in primirea unei donatie b,In bilantul contabil se produce o modificare de volum in sensul cresterii,de forma A + x =P + x, respective se majoreaza ,pe de o parte a) 2121 A + D 131 P + C 20.000.000 2121 = 131 20.000.000 IV .Se doneaza in data de 12.01.2001 un motostivuitor de 10.000.000 lei firmei SCNUBIRA SRL ,amortizat integral conform procesului verbal de donatie si notei contabile nr. 01.01.2001 anexa 8. a) scoaterea din gestiune

2812 2122

P - D A - C 10.000.000 2812 = 2122 10.00.000

b) inregistrare TVA colectata 635 A + D 4427 P + C 1.900.000. 635 = 4427 1.900.000. IV.Se primeste un credit comercial pe termen scurt in valoare de 23.800.000 cu care se achizitioneaza o instalatie de masurare a concentratiei , achizitionata conform facturii fiscale 412 /14.01.2001 de la firma SC.BIOTERA SA anexa 9. a)achizitia cu plata furnizorului prin credit pe termen scurt 5191 P + C 23.800.000 % = 5191 23.800.000 2123 A + D = 20.000.000 212 4426 A + D 3.800.000 4426 VI. In urma unui incendiu din data de 16.01.2001 se distruge un calculator in valoare de 40.000.000 lei , amortizat 50% . El se scoate din patrimoniu conform procesului verbal de constatare si notei contabile nr. 02/16.01.2001 anexa 10. a) scoaterea din evidenta 2126 A - C 40.000.000 % = 2126 40.000.000 2816 P - D = 20.000.000 2816 6871 A + D 20.000.000 6871 VII. In urma unei inventarieri din data de 18.01.2001 pentru schimbarea gestionarului se constata un minus de o imprimanta in valoare de 6.500.000 lei amortizata 75%. Vinovat este gasit gestionarul Popa Ion pentru care pretul de imputare conform procesului verbal de imputatie este 3.000.000 lei . Suma se va achita la caserie in 8 zile . a)imputarea 4282 P - D 3.570.000 4282 = % 3.570.000 758 P + C = 758 3.000.000 4427 P + C 4427 570.000 b)scoaterea din patrimoniu 2126 A - C 2816 P - D = 6.500.000 % = 2126 6.500.000 4.875.000 2816

6721

A + D

1.625.000 6721

VIII. Incasarea conform ordinului de plata nr. 18/22.01.2001 anexa 11. de la firma SCHERBALSA a)incasarea 5121 A + D 47.600.000 % = 461 47.600.000 461 A - C = 47.552.400 5121 627 A + D 47.600 627 IX. In data de 25.01.2001se inregistreaza rata de amortizare aferenta instalatiei de tratare conform notei contabile nr. 45/25.01.2001 anexa 12. a)amortizarea aferenta instalatiei de tratare 666 A + D 2813 P + C 1.000.000. 666 = 2831 1.000.000. X. In data de 26.01.2001 se incaseaza imputatia de la Popa Ion prin caserie conform Registrului de casa nr. 21/26.01.2001 anexa 13. a) incasarea 4282 A - C 5311 A + D 3.570.000 5311 = 4282 3.570.000 XI. In data de 26.01.2001 se inregistreaza rata de amortizare aferenta instalatiei de dozare , incarcare si sigilare conform notei contabile nr.47/26.01.2001 anexa 14. a) amortizarea aferenta instalatiei de dozare , incarcare si sigilare 666 A + D 2813 P + C 833.330 666 = 2813 833.330 XII .In urma reevaluaridin data de 27.01.2001a unui mijloc de transport inregistrat la valoarea de intrare 40.000.000.lei amortizat 30%. El este reevaluat cu 50% conform notei contabile nr. 49/27.01.2001 anexa 15. Valuarea amortizata 40.000.000 x 30% = 12.000.000 Valuarea neamortizata 40.000.000 12.000.000 = 28.000.000. Reevaluarea 28.000.000 x 50% = 14.000.000. Valuarea totala actuala neamortizata 28.000.000. + 14.000.000 = 42.000.000. Valuarea totala a mijlocului de transport 40.000.000 + 14.000.000 = 54.000.000.

a)inregistrarea diferentei din reevaluare 2124 A + D 105 P + C 14.000.000 2124 = 105 14.000.000 XIII. Se inregistreaza in data de 30.01.2001 conform notelor contabile nr. 50/30.01.2001 anexa 16, si nr. 51/30.01.2001 anexa 17, o amortizare de 2.000.000.aferenta unei cladiri anexe realizata prin donatie de o firma specializata . a)inregistrare amortizare 6811 A + D 2811 P + C 2.000.000 6811 = 2811 2.000.000 b) trecerea pe venituri a cotei partii din subventii 131 P - D 772 P + C 2.000.000. 131 = 772 2.000.000. XIV. In data de 31.01.2001se inregistreaza inchiderea conturilor de cheltuieli conform notei contabile nr. 52./31.01.2001.anexa 18. 121 B/P - D 63.405.930 121 = % 63.405.930 627 A - C 6721 37.625.000 635 A - C 627 47.600 6871 A - C = 635 1.900.000. 6721 A - C 6871 20.000.000 666 A - C 666 1.833.330 6811 A - C 6811 2.000.000 XV. In data de 31.01.2001 se inregistreaza inchiderea conturilor de venituri conform notei contabile nr. 53/31.01.2000. anexa 19. 121 B/P + C 45.000.000 % = 121 772 P - D = 42.000.000 772 758 P - D 3.000.000 758 XIV. In data de 31.01.2001 se inregistreaza inchiderea conturilor de TVA.conform notei contabile nr. 54/31.01.2001.anexa 20. 4427= 7.600.000+1.900.000.+5.700.000=10.070.000 4426=7.600.000+3.800.000=11.400.000 4427 P - D 11.400.000 %= 4426 11.400.000 4426 A - C 10.070.000 4427

4424

P - D

1.330.000 4424

Durata de amortizare a imobilizrilor corporale i necorporale Durata de via util reprezint: (c) perioada pe parcursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul supus amortizrii; sau (d) numrul unitilor produse sau a unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute de ntreprindere prin folosirea activului respectiv. (e) ntr-adevr, amortizarea nu are la baz, n mod obligatoriu, anii de utilizare.Ea poate s fie bazat, de asemenea, pe date fizice (numrul de piese produse;numrul de kilometri de parcurs etc.).Aceast posibilitate este recomandat n special activelor care se depreciaz mai mult prin utilizarea lor dect prin nvechirea lor sau pentru care ritmul de utilizare este neregulat.

Durata de via util a unui activ poate fi mai scurt dect viaa sa economic.Estimarea duratei de utilitate a unei imobilizri corporale sau necorporale este o problem de judecat profesional, bazat pe experiena ntreprinderii. Potrivit IAS 38,pentru determinarea duratei de utilitate a unei imobilizari necorporale,trebuie sa se ia in considerare o serie de factori precum; - utilizarea asteptate a activului; - posibilitatea ca echipa de conducere sa gestioneze sau nu eficient acest activ; - ciclul de viata al activului si informatii despre active similare; - modificarile cererii pentru produsele sau serviciile obtinute cu ajutorul activului necorporal; - perioada de control asupra activului si limitele legale de utilizare; - dependenta de alte active ale intreprinderii (de exemplu, un sistem informatic de operare a unei linii tehnologice de fabricatie este dependent si de evolutia utilizarii respective linii)etc Ca urmare a progresului tehnologic, informatic etc., durata de viata utila a imobilizarilor necorporale este, in general,scurta. Ca regula generala, cu cat durata de utilitate a unei imobilizari necorporale este mai mare, cu atat estimarea acesteia este considerata mai putin fiabila. Duratele normale de utilizare Duratele normale de utilizare corespund in principiu, cu duratele economice de utilizare, in cadrul carora veniturile obtinute din utilizare imobilizarilor corporale sunt mai mari decat cheltuielile necesare pentru functionare,intretinere si reparare.De aceea, durata normala de utilizare este mai reduse decat durata de viata fizica a activului respective.Durata normala de utilizare depinde si de mediul in care imobilizarile corporale sunt exploatate si care poate fi normal, usor coroziv, puternic coroziv. In Romania duratele normale de utilizare ale imobilizarilor corporale sunt stabilite centralizat prin Hotarare de Guvern si sunt revizuite la interval de maximum 5 ani. Duratele normale de utilizare se afla in Catalogul privind duratele normale de functionare si clasificarea mijloacelor fixe.Imobilizarile corporale cuprinse in Catalog sunt clasificate in grupe,

subgrupe,clase,subclase si familii.Catalogul cuprinde urmatoarele date necesare identificarii si stabilirii duratelor de utilizare a imobilizarilor corporale(mijloacelor fixe): Codul de clasificare; Denumirea grupei, subgrupei, clasei, subclasei si familiei imobilizarilor corporale; Limita minima si maxima a duratei normale de functionare(de utilizare), in ani. In cazul mijloaceslor fixe achizitionate, cu durata normala de functionare expirata sau pentru care nu cunosc datele de identificare, durata normala de functionare se stabileste de catre o comisie tecnica sau un expert ethnic dependent. Pentru perioada in care mijloacele fixe nu sunt utilizate, recuperarea amortizarii aferente acesteia se face prin recalcularea cotei de amortizare pe durata normala de utilizare ramasa, incepand cu luna urmatoare repunerii in functiune a acestora sau se diminueaza capitalurile proprii la scoaterii din functiune.

Valoarea amortizabil a imobilizrilor corporale i necorporale Valoarea amortizabil este costul activului dac ntreprinderea are intenia s foloseasc bunul pn la terminarea duratei sale economice de via.Dac ntreprinderea are intenia s nlocuiasc activul mai devreme de sfritul duratei economice de via atunci valoarea amortizabil se determin prin deducerea valorii reziduale din costul de intrare al acestuia. Valoarea rezidual este suma net pe care ntreprinderea se ateapt s o obine prin vnzarea unui activ, la sfritul duratei sale de utilitate, dup deducerea cheltuielilor estimate cu operaia de cesiune. Valoarea rezidual a unei imobilizri corporale sau necorporale trebuie s fie considerat nul, cu excepia situaiilor n care: (i)un ter s-a angajat s rscumpere activul,la sfritul duratei sale de utilitate: (ii)exist o pia activ pentru aceast imobilizare,i

valoarea rezidual poate s fie determinat prin referire la aceast pia; - dac este probabil ca o astfel de pia s existe la sfritul duratei de utilitate a activului.
-

De regul, valoarea rezidual este estimat cu ajutorul preului care prevaleaz la data achiziiei activului pentru un activ similar, care a ajuns la sfritul duratei de utilitate estimat i care a fost exploatat n condiii similare n care va utilizat activul. n practic, valoarea rezidual a unei imobilizri corporale sau necorporale este adesea mai puin important i ca atare nesemnificativ n calculul valorii amortizabile. Existena celor dou practici att de diferite poate conduce la diferene subsaniale atunci cnd valoarea rezidual difer mult de valoarea net contabil a activului cesiunii acestuia.

Studiu de caz
Exemplul 1.Presupunem ca firma a efectuat cheltuieli ocazionate de constituirea sa, reprezentate:taxa de nmatriculare la Oficiul registrului comerului de 57.60 lei achitat n numerar;cheltuieli cu publicitata prin

pres, referitoare la activitatea iniial de 30.00lei achitate prin virament bancar. a)Operaia patrimonial const n efectuarea de cheltuieli ocazionate de constituirea unitii n sum total de 87.60 lei. b)n activul bilanului contabil se produce o modificare de structur de forma A + x x =P,respective are loc majorarea cheltuielilor de constituire cu 87.00 lei, concomitant cu diminuarea cu aceeeai sum a diponibilitilor bneti aflate n cas i n contul de la banc. c)Conturile care intr n coresponden sunt: -201 Cheltuieli de constituire, cont de active, care conform regulilor de funcionare a conturilor se va debita cu suma de 87.60 lei; -5311Casa n lei, cont de active,care n urma operaiei prezentate se va credita cu suma de 57.60 lei; -5121 Conturi la bmci n lei, cont bifuncional (care n situaia de fa funcioneaz ca un cont de activ), deci se va credita cu suma de 30.00 lei. d)Constatm c avem de-a face cu o formul contabil complex, care conine un cont ce se debiteaz i dou conturi care se crediteaz astfel:
201Cheltuieli de constiture = % 5311Casa n lei 5121Conturi la bnci n lei 87.60 57.60 30.00

Exemplul 2.Adunarea general a acionarilor a hotrt ca valoarea de nregistrare a cheltuielilor de constituire a unitii n sum de 87.00lei, s fie amortizat ntr-o perioad de doi ani (24 luni ).n aceast situaie, amortizarea lunar inclus pe cheltuielile unitii va fi de 36.50 lei )(87.60 : 24 luni =36.50 lei). a)Operaia const n includerea pe cheltuieli a amortizrii lunare; b)n bilanul contabil se produce o modificare de volum n sensul creterii, de forma A+ x = P+ x, respective se majoreaz, pe de o parte, cheltuiala cu amortizarea iar pe de alt parte are loc majorarea amortizrii imobilizrilor corporale; c)Conturile ce intr n coresponden sunt: -6811Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor, cont de activ, care prin majorare se va debita; -2801Amortizri privind imobilizrilor necorporale,cont de pasiv, care n urma majorrii se va credita. d)Formula contabil este:

6811Cheltuieli de exploatare = 2801Amortizarea cheltuielilor Privind amortizarea imobilizrilor de constituire

36.50

Not:nragistrarea amortizrii cheltuielilor de constituire se va repeat lun de lun, pn atunci cnd n creditul contului 2801Amortizarea cheltuielilor de constituireva fi evideniat o sum egal cu valoarea de nregistrare a cheltuielilor de constituire, reflectat n debitul contului 201Cheltuieli de constituire. n momentul n care se ajunge la amortizarea complet a cheltuielilor de constituire se procedeaz la scderea din eviden a acestora. Exemplul 3.Firma procedeaz la scderea din eviden a cheltuielilor de constituire n sum de 87.60 lei, complet amortizate. a)Operaia const n scoaterea din eviden a cheltuielilor de constituire integral amortizate; b)Modificarea produs n bilanul contabil este de volum n sensul micorrii, de forma:A- x =P- x, respective postul de active Cheltuieli de constituire se diminueaz cu suma de 87.60 lei, concomitent i cu aceeai sum, cu diminuarea valorii amortizrii imobilizrilor necorporale,reflectat n pasivul bilanier; c)Conturile corespondente ce intervin n aceast operaiune economic sunt: -201Cheltuieli de constituire,cont de active,care n urma diminurii se va credita; -2801Amortizarea cheltuielilor, cont de pasiv, care n urma scderii din eviden a cheltuielilor de constituire, se va debita; d)Formula contabil este: 2801Amortizarea cheltuielilor de constituire = 201Cheltuieli de constituire 87.60

Exemplul 1.O scocietate comercial achiziioneaz de la furnizor, pe credit comercial(cu plata ulterioar), un utilaj cu valoare de intrare (cost de achiziie) de 2550,00 lei, TVA deductibil 19%. a)Operaia const n achiziia pe credit comercial,de la un furnizor a unui utilaj; b)n bilanul contabil se produce o modificare de volum n sensul

creterii,de forma A + x =P +x , respective se majoreaz activul patrimonial cu valoarea utilajului,concomitent i cu aceeai sum cu majorarea pasivului patrimonial,concretizat n creterea datoriei firmei ctre furnizor; c)Conturile corespondente sunt: -2131 Echipamente tehnologice,maini,utilaje i instalaii de lucru, cont de active, se majoreaz, n consecin se debiteaz; -4426TVA deductibil, cont de active care n urma majorrii se debiteaz; -404Furnizori de imobilizri, cont de pasiv (capitaluri atrase), se majoreaz, deci se va credita; d)Formula contabil este:
% 2131Echipamente tehnologice,maini, utilaje i instalaii de lucru 4426TVA deductibil = 404 Furnizori de imobilizri 2934,50 2550,00 484,50

O societate comercial achiziioneaz de la un furnizor, pe credit comercial (cu plata ulterioar),un utilaj cu o valoare de intrare (cost de achiziie) de 2550 lei. a)Operaia const n achiziia pe credit comercial,de la un furnizir a unui utilaj. b)n bilanul contabil se produce o modificare de la volum n swnsul creterii,forma A+x=P+x, respective se majoreaz activele ntreprinderii cu valoarea utilajului, concomitent i cu aceeai sum cu majorarea pasivului,concretizat n creterea datoriei firmei ctre furnizor. c)Conturile de corespondente sunt: 2131Echipamente tehnologice,cont de active,se majoreaz,i n consecin se va debita. 404Furnizori imobilizri,cont de pasiv (capitaluri atrase ),se majoreaz,deci se va credita. d)Formula contabil este: 2131Echipamente tehnologice = 404Furnizori imobilizri 2550

2.La scadena convenit prin contractul ncheiat, firma achit furnizorului,prin virament bancar contravaloarea utilajului. a)Operaia const n achitarea datoriei ctre furnizor; b)Modificarea produs de o astfel de operaiune n bilanul contabil este una de volum n sensul scderii de forma A-x=P-x,respectiv de o parte,n activ se reduc disponibilitile bneti ale firmei din contul de la banc iar pe de alt parte,n pasiv se va diminua datoria firmei ctre furnizori; c)Conturile care intervin n aceast operaiune sunt: 5121Conturi la bnci n lei, cont de active, care n urma diminurii disponibilitilor bneti, se va credita; 404Furnizori de imobilizri, cont de pasiv, care n urma stingerii datoriei firmei,se va debita. d)Formula contabil este urmtoarea: 404Furnizori de =5121Conturi la bnci n lei 2550 imobilizri 3.Se calculeaz i se nregistreaz pe cheltuieli amortizarea lunar a utilajului,durata normal de funcionare a sa fiind de 10 ani (120 luni).Amortizarea lunar ce trebuie inclus pe cheltuielile de exploatare este de 21,50lei ( 2550 : 120 luni =21,50). a)Operaia const n nregistrares n contabilitate a amortizrii lunare a utilajului; b)n bilan, operaia produce o modificare de volum n sensul creterii,de forma A+x=P+x, respective pe de o parte are loc majorarea cheltuielilor firmei iar pe de alt parte se majoreaz valoarea amortizrii imobilizrilor corporale; c)

Societatea de leasing (locator) achizitioneaza de la furnizor intern un mijloc de transport, la un cost de achizitie de 400.000 lei, TVA 19%.

Intre societatea de lesing si alta societate comerciala se incheie un contract de leasing operational pe termen de 3 ani valoare totala (inclusive TVA) de 826.000 lei, cuprinzand: - costul de achizitie 400.000 lei + TVA 19%, total 476.000 lei; - marja de profit de 25% pe an: 400.000 x 25% =100.000 lei/an; (100.000 x 3 ani = 300.000 lei) - valoarea reziduala:50.000 lei. Rata anuala de leasing ( cota de amortizare + marja de profit) este de 180.000 lei, TVA 19% iar prin contract s-a stabilit ca rata de lesing sa se achite annual.In contractul de leasing exista prevazuta optiunea de cumparare a mijlocului de transport de catre locatar (utilizator). Cele doua societati sunt luate in evidenta ca platitoare de tax ape valoare adaugata. Inregistrarile contabile legate de aceasta operatiune sunt:

Amortizarea n functie de durata normala de utilizare Duratele normale de functionare a mijloacelor fixe sunt stabilite n mod centralizat prin Hotarre de Guvern, fiind revizuite periodic, dar nu mai trziu de cinci ani. Ele coincid cu duratele de amortizare n ani aferente regimului de amortizare liniar, fiind estimate n functie de experienta furnizata de practica privind categoriile de imobilizari comparabile Datorita utilizarii lor pe parcursul mai multor cicluri de productie, imobilizarile corporale se depreciaza ireversibil, ca urmare a uzurii fizice si

morale.Aceasta depreciere presupune recuperarea treptata a valorii de intrare a acestora prin amortizare. Pe durata normala a utilizarii lor, imobilizarile corporale isi transmit treptat valoarea asupra noului produs, lucrare sau serviciu pe seama amortizarii.Amortizarea se stabileste prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a imobilizarilor corporale si se include in mod esalonat pe cheltuielile de exploatare. Pentru investitiile efectuate la imobilizarile corporale concesionate, inchiriate sau luate in locatie de gestiune, amortizarea se recupereaza de la agentul economic care a efectuat investitia pe perioada contractului.

7.6. Contabilitatea amortiz\rii imobiliz\rilor necorporale Amortizarea activelor necorporale se calculeaz\ pe durata normat\ de func]ionare utiliznd metoda amortiz\rii liniare. Astfel, cheltuielile de constituire [i cheltuielile de cercetare - dezvoltare se amortizeaz\ ntr-o perioad\ de cel mult cinci ani. Brevetele, licen]ele, Know-how-ul, m\rcile de fabric\, comer] [i servicii [i alte drepturi de proprietate industrial\ [i comercial\ similare subscrise sau achizi]ionate pe alte c\i, deci nu din produc]ie proprie, se amortizeaz\ pe durata prev\zut\ pentru utilizarea lor de c\tre societatea comercial\ care le de]ine. Programele informatice create de societatea comercial\ sau achizi]ionate de la ter]i se amortizeaz\ n func]ie de durata probabil\ de utilizare, care nu poate dep\[i o perioad\ de 5 ani. Pentru activele necorporale, amortizarea calculat\ prin metoda liniar\ se include n cheltuielile de exploatare, fiind deductibil\ numai dac\ este o cheltuial\ aferent\ realiz\rii profitului

Imobilizrile necorporale, denumite i imobilizri nemateriale sau active intangibile, cuprind toate acele valori economice de investiie care nu mbrac fizic forma de bunuri materiale concrete. Ele sunt reprezentate de: Cheltuielile de constituire sau stabiliment, denumite i de fondare, cuprind cheltuielile cu nfiinarea, dezvoltarea i fuzionarea societilor comerciale, cum sunt cele privind taxele i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuielile privind emiterea i vnzarea de aciuni, cheltuieli de prospectare a pieei i de publicitate. Toate aceste cheltuieli sunt supuse amortizrii pe cel mult cinci ani. Cheltuielile de dezvoltare includ resursele economice alocate pentru tehnologiile noi, produse noi i investiii utile i eficiente n raport cu activitatea viitoare a societii comerciale. Aceste cheltuieli se amortizeaz, n general, n maximum cinci ani. Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile de fabric i alte drepturi similare cuprind toate cheltuielile efectuate pentru achiziionarea drepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau serviciu, n cazul concesiunilor, a unui brevet, a unei licene, a unei mrci de fabric i alte drepturi similare de proprietate industrial i intelectual. Toate aceste cheltuieli sunt amortizate pe toat durata ct ntreprinderea a achiziionat dreptul de exploatare sau de utilizare a unor astfel de imobilizri. Fondul comercial reprezint cheltuieli efectuate pentru meninerea sau dezvoltarea potenialului de activitate al ntreprinderii. Exemplu: clientela, vadul comercial, firma, segmente de pia etc. De asemenea, cuprinde i sumele pltite n cazul prelurii unei ntreprinderi reprezentnd vadul comercial, anumite legturi comerciale etc. De regul, fondul comercial nu se amortizeaz. Dac se constat o depreciere ireversibil, acesta poate fi amortizat. Potrivit prevederilor Legii amortizrii nr.15/1994 n sfera imobilizrilor necorporale figureaz ca poziie distinct cheltuielile cu descoperirea rezervelor de substane minerale utile, neconcretizate n mijloace fixe, la

zcmintele puse n exploatare. De asemenea, spre deosebire de PCG nu fac parte din cheltuielile de constituire, cele privind emisiunea i vnzarea de obligaiuni. Imobilizrile corporale, denumite i imobilizri materiale sau active fixe tangibile reprezint bunurile materiale de folosin ndelungat n activitatea unei ntreprinderi. Ele se gsesc sub form de terenuri i mijloace fixe. (cldiri i construcii, maini de for i utilaje energetice, maini, utilaje i instalaii de lucru, aparate i instalaii de msurare, control i reglare, mijloace de transport, animale de munc, plantaii, unelte, accesorii de producie i inventar gospodresc). n cazul cnd bunurile materiale procurate sau create de ntreprindere nu sunt terminate, ele sunt incluse n categoria imobilizrilor n curs sau investiiilor n curs. Activele imobilizate corporale, cu excepia terenurilor, i pierd, n timp, din valoarea lor ca urmare a uzurii determinat de utilizarea lor, de aciunea agenilor naturii i progresului tehnic. Constatarea contabil a pierderii de valoare suferit de activele fixe materiale i includerea sa n cheltuielile exerciiului poart numele de amortizare orice regim de amortizare adoptat reprezint tiparul economic de estimare a deprecierii, fr a constitui un criteriu pentru distincia ntre amortizarea contabil i amortizarea fiscal. n aceste condiii criteriul adoptat pentru difereniere este cel al gradului de utilizare a imobilizrilor. Astfel, potrivit Legii amortizrii gradul de deducere a amortizrii la impozitarea profitului, indiferent de regimul de amortizare, este n funcie de gradul de utilizare a mijloacelor fixe de baz. Aa cum reiese din Legea amortizrii i Normele metodologice de aplicare a legii Introducerea amortizrii anuale n cheltuielile de exploatare se face n funcie de gradul de utilizare a mijloacelor fixe de baz. Diferenele de amortizare rezultate ca urmare a aplicrii gradului de utilizare se evideniaz n cheltuielile

Dou metode s-au conturat n acest sens, metoda amortizrii derogatorii i metoda de subactivitate. Metoda amortizrii derogatorii consider c diferena dintre amortizarea degresiv (fiscal) i amortizarea liniar (contabil), considerat economic, reprezint o amortizare derogatorie intrat sub incidena diferenelor temporare ntre rezultatul contabil i rezultatul fiscal. n mod corespunztor, n contabilitate, pentru a rspunde la aceast problem se opereaz cu structura de provizioane reglementate. Pe aceast cale folosind impozitul amnat se conciliaz raportul cu fiscalitatea, implicit deductibilitatea complementului de amortizare derogatorie. Metoda amortizrii de subactivitate. Pornete de la premisa potrivit creia ntreprinderea consider c excepionale ale societilor comerciale fr a fi luate n calcul la determinarea profitului impozabil anual.

Remarca n Romnia, pentru mijloacele fixe aflate n gestiunea ntreprinderii pna la 31.XII.1994 pentru calcularea duratei de amortizare se are n vedere durata de utilizare normata ramasa. Ea se determin\ pe baza rela]iei: DU DS DSC DUR = 1 - n care: DUR - reprezint\ durata normal\ de utilizare r\mas\, n ani; DSC -durata se serviciu consumat\ de la data punerii n func]iune a mijlocului fix

[i pn\ la 31.XII.1994, n ani; DS -durata de serviciu normat\ a mijlocului fix conform Legii nr. 62/1968, modificat\ prin Decretul nr.393/1976, n ani; DU -durata normal\ de utilizare (durata de amortizare) a mijlocului fix conform Catalogului privind duratele normale de func]ionare [i clasificarea mijloacelor fixe n ani. O asemenea prevedere se modific\ ulterior prin Normele nr.180200/24.01.1995 emise de Ministerul Finan]elor potrivit c\rora ncepnd cu 01.01.1994, durata normal\ de utilizare r\mas\ = durata normal\ de utilizare r\mas\ la 01.01.1994 determinat\ potrivit rela]iei de mai sus minus 12 luni aferente anului 1994 plus 60 luni n conformitate cu prevederile art.17 alin.2 din Legea nr.15/1994. Pentru mijloacele fixe intrate dup\ 31.XII.1994, duratele normale de utilizare sunt cele stabilite n catalogul mai sus men]ionat. ntreprinderile sunt obligate s\ amortizeze imobliiz\rile corporale [i necorporale potrivit Legii privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale [i necorporale, utiliznd unul din regimurile: amortizarea liniar\, amortizarea degresiv\ [i amortizarea accelerat\. Competen]ele de aprobare a regimului de amortizare liniar\ sau degresiv\ revin adun\rii generale a ac]ionarilor. Utilizarea regimului de amortizare accelerat\ se aprob\ de c\tre Ministerul Finan]elor, la propunerea adun\rii generale a ac]ionarilor. Amortizarea liniar\ const\ din calcularea [i alocarea uniform\ a valorii contabile de intrare a activelor amortizabile pe toat\ durata normal\ de func]ionare exprimat\ n ani. Rela]iile de calcul a amortiz\rii proprii acestei metode sunt: (Cota medie anuala de amortizare) de intrare Rata anuala a amortizarii (anuitatea amortizarii) Valoarea contabila Amortizarea anuala = Durata normala de utilizare 100 Rata anuala a amortizarii =

O problem\ a calculului amortiz\rii este aceea n care, n cursul anului se produc intr\ri [i ie[iri de active imobilizate. Deci, rata anual\ a amortiz\rii trebuie recalculat\ n func]ie de durata efectiv\ de folosire care este mai mic\ de 12 luni sau 360 de zile. Este problema denumit\ n literatura de specialitate PRORATA TEMPORIS A AMORTIZ|RII. Prorata se poate calcula n func]ie de zile, luni [i semestru folosire. Exemplu. Dac\ un mijloc fix n valoare de 900.000 lei a intrat pe data de 15 martie, durata de folosin]\ 5 ani, 360 zile folosire anuala 285 zile folosire 5 100 Prorata temporis = 360 285 5 100 Anuitatea amortizarii = 900 000 Dac\ se ia n considereare luna, la intrare se ia n calcul ntreaga lun\ dac\ opera]ia se produce pn\ n ziua de 15 [i se exclude n situa]ia n care opera]ia se produce dup\ 15 ale lunii. Similar se procedeaz\ la ie[ire. Nu este exclus\ nici varianta n care se ia n calcul luna urm\toare celei de intrare, indiferent de ziua cnd se produce opera]ia [i se exclude luna urm\toare celei de ie[ire. Dac\ intr\ n rol semestrul, pentru intr\ri se ia n calcul 1/2 din anuitatea amortiz\rii anului de intrare, iar n cazul ie[irilor se exclude 1/2 din anuitatea amortiz\rii anului de ie[ire privind mijloacele fixe n cauz\. Pentru modelul contabil romnesc, prorata amortiz\rii se calculeaz\ `n raport cu luna urm\toare celei `n care s-a produs intrarea sau ie[irea. Data punerii `n func]iune `n vederea calcul\rii amortiz\rii, a[a cum se desprinde din textele legale [i reglementate din ]ara noastr\, este cea consemnat\ `n documentele

de recep]ie (procesul verbal de recep]ie, procesul verbal de punere `n func]iune, procesul verbal final de constatare) [i se identific\, dup\ caz, cu data achizi]ion\rii, data termin\rii montajului sau termin\rii construc]iei, datatermin\rii probelor tehnologice sau darea `n produc]ie (sondele folosite la extrac]ia ]i]eiului [i gazelor, sondele de injec]ie [i sondele provenite din lucr\rile geologice care au dat rezultate). Amortizarea degresiv\ - const\ n multiplicarea ratei anuale liniare cu unul din coeficien]ii: 1,5 dac\ durata normal\ de utilizare este ntre 2 - 5 ani; 2,0 dac\ durata normal\ de utilizare este ntre 5 -10 ani [i 2,5 dac\ durata normal\ de utilizare este mai mare de 10 ani. Rata multiplicat\ se aplic\ la valoarea r\mas\ de amortizat. Aplicarea se face pn\ n anul de func]ionare n care amortizarea anual\ rezultat\ este egal\ sau mai mic\ cu/dect amortizarea anual\ determinat\ prin raportul ntre valoarea r\mas\ de recuperat [i num\rul de ani de func]ionare r\ma[i. {i pentru acesat\ metod\ de amortizare este opozabil\ prorata calculat\ n func]ie de num\rul de luni folosire - nefolosire. Regimul de amortizare degresiv se aplic\ n dou\ variante: f\r\ influen]a uzurii morale (AD1) pentru mijloacele fixe intrate n func]iune nainte de 31.XII.1993 [i cu influen]a uzurii morale (AD2) pentru mijloacele fixe intrate n func]iune dup\ 31.XII.1993. pentru mijloacele fixe care au o durat\ normal\ de func]ionare de pn\ la cinci ani, inclusiv, se aplic\ varianta AD1. n continuare se prezint\ cteva exemple privind regimul de amortizare degresiv\. Exemplul1 AD1. Un utilaj cump\rat la 1 ianuarie 2002, a c\rui valoare contabil\ de intrare este 300.000 lei, amortizabil pe durata de 5 ani, rata anual\ de amortizare 100 : 5 = 20 %, coeficient de multiplicare 1,5, rata degresiv\, 20 1,5 = 30 % Tabloul de amortizare se prezint\ astfel: Exerci]iul Valoarea de intrare Amortizarea

liniar\ Valoarea r\mas\ Amortizarea degresiv\ [i liniar\ 01234 1 300 000 60 000 300 000 90 000 2 300 000 60 000 210 000 63 000 3 300 000 60 000 147 000 49 000 4 300 000 60 000 98 000 49 000 5 300 000 60 000 49 000 49 000 TOTAL x 300 000 0 300 000 TEST 147.000 30 % 147.000 : 3 ; prin rezolvare: 44.100 lei < 49.000, rezult\ c\ se amortizeaz\ 49.000 lei. Dup\ p\rerea noastr\, momentul pentru trecerea de la amortizarea degresiv\ la amortizarea liniar\ (tk) este dezv\luit pe baza formulei: () Ra 100 tk = Dn + 1 unde: Dn durata normal\ de folosire Ra rata amortiz\rii degresive Pentru cazul concret de mai sus: nul 3 30 100 630 100 tk = ( 5 +1 ) - = = a Exemplul2 AD2. Un mijloc fix cu o valoare de intrare la 01.01.2002 de 6.000.000 lei [i durata normal\ de utilizare de 10 ani: a) durata normal\ de utilizare (DUN) 10 ani; b) durata de utilizare aferent\ regimului liniar recalculat\ (DUR) n func]ie de rata medie anual\

de amortizare degresiv\: Ra = Ra k k reprezint\ coeficientul de multiplicare a ratei anuale liniare Ra rata anual\ liniar\ de amortizare Ra rata anual\ de amortizare degresiv\: 2 20 % 10 ani 100 Ra = = 5 ani 20 100 Ra 100 DUR = = = c) durata de utilizare n cadrul c\reia se realizeaz\ amortizarea integral\ (DUI): DUI = DUN DUR = 10 5 = 5 ani d) durata de utilizare n regim de amortizare degresiv\ (DUD): DUD = DUI DUR = 5 5 = 0 ani e) durata de utilizare pentru amortizare n regim liniar (DUL): DUL = DUI DUD = 5 0 = 5 ani Durata de utilizare n regim de amortizare degresiv\ fiind egal\ cu zero ani, amortizarea anual\ se va calcula numai n regim liniar pe o durat\ de 5 ani, astfel: Ani Amortizare Valoare r\mas\ 1 1 200 000 4 800 000 2 1 200 000 3 600 000 3 1 200 000 2 400 000 4 1 200 000 1 200 000 5 1 200 000 0 6 7 8 9 10

Exemplul 3 AD3. Un mijloc fix cu o valoare contabil\ de intrare 1.000.000 lei cu o durat\ normal\ de utilizare 15 ani: a) durata normal\ de utilizare (DUN) 15 ani; b) durata de utilizare aferent\ regimului liniar, recalculat\ n func]ie de cota medie anual\ de amortizare degresiv\ (DUR): Ra = 2,5 16,7 15 100 = 6 16,7 100 DUR = = c) durata de utilizare n cadrul c\reia se realizeaz\ amortizarea integral\ (DUI): DUI = 16 6 = 9 ani d) durata de utilizare n regim de amortizare degresiv\ (DUD): DUD = 9 6 = 3 ani e) durata de amortizare n regim de amortizare liniar\ (DUL): DUL = 9 3 = 6 ani Tabelul de calcul a amortiz\rii se prezint\ astfel: Ani Amortizare Valoare r\mas\ 1 1 000 000 16,7 = 167 000 833 000 2 833 000 16,7 = 139 111 693 889 3 693 889 16,7 = 115 879 578 010 4 578 101 16,7 = 96 335 481 675 5 481 675 : 5 = 96 335 385 340 6 385 340 : 4 = 96 335 289 005 7 289 005 : 3 = 96 335 192 670 8 192 670 : 2 = 96 335 96 335 9 96 375 = 96 335 0 10 15 Amortizarea accelerat\ const\ n calcularea [i includerea n primul an de func]ionare n

cheltuielile de exploatare a unei amortiz\ri anuale de pn\ la 50 % din valoarea contabil\ de intrare a mijlocului fix. Amortizarea pentru exerci]iile financiare urm\toare este calculat\ la valoarea r\mas\ de amortizat, dup\ metoda liniar\ prin raportare la num\rul de ani utilizare r\mas\. Exemplu. Valoarea mijlocului fix intrat pe 15 februarie, exerci]iul N, este de 600.000 lei, durata normal\ de folosire 5 ani. Tabloul de calcul a amortiz\rii, n condi]iile n care prorata este calculat\ n func]ie de num\rul luni folosire, se prezint\ astfel: Exerci]iul Amortizare calculat\ N 600 000 50 % 10/12 = 250 000 lei N+1 600 000 50 % 2/12 = 50 000 lei 300 000 25 % 10/12 = 62 500 lei TOTAL 112 500 lei N+2 300 000 25 % = 75 000 lei N+3 300 000 25 % = 75 000 lei N+4 300 000 25 % = 75 000 lei N+5 300 000 25 % 2/12 = 12 500 lei Pentru echipamentele tehnologice, respectiv ma[ini, utilaje [i instala]ii de lucru, computere [i echipamente periferice ale acestora, puse `n func]iune dup\ data intr\rii `n vigoare a Legii nr. 25/2005, privind impozitul pe profit, se poate utiliza regimul de amortizare accelerat\ f\r\ aprobarea organului fiscal teritorial. Remarc\. Din prezentarea metodelor de amortizare se constat\ c\ din rela]iile de calcul lipse[te valoarea rezidual\. Este o reglementare `n spiritul IAS 16 Imobiliz\ri corporale care prevede c\ valoarea rezidual\ este adeseori nesemnificativ\ [i poate fi neglijat\ `n calculul valorii amortizabile. Dac\ valoarea rezidual\ este semnificativ\, estimarea acesteia se efectueaz\ fie la data intr\rii imobiliz\rii, fie la data unei eventuale evalu\ri ulterioare a imobiliz\rii. Ultima precizare se reg\se[te, par]ial [i `ntr-o form\ discutabil\, `n regimul de amortizare din

Romnia, `n sensul c\ valoarea brut\ rezidual\ recuperat\ la ie[iri este utilizat\ pentru compensarea cheltuielilor ocazionate de scoaterea din func]iune, precum [i a valorii r\mase de amortizat. Exemplul1. Fie un activ imobilizat achizi]ionat la 31.12.N-1 pentru pre]ul de 50.000 000 lei, amortizat liniar `n 5 ani; la sfr[itul duratei de via]\ utile, valoarea rezidual\ estimat\ este de 10.000.000 lei. Cost de achizi]ie 50.000.000 lei - Valoarea rezidual\ 10.000.000 lei = Valoarea amortizabil\ 40.000.000 lei Anuitatea amortiz\rii = 8 000 000 lei 5 ani 40 000 000 lei = Exemplul 2. Un activ imobilizat este achizi]ionat pentru pre]ul de 70.000.000 lei [i este amortizat liniar `n 12 ani; la sfr[itul duratei de via]\ utile, valoarea rezidual\ estimat\ este 10.000.000 lei. La `nceputul anului 4 se estimeaz\ c\, datorit\ schimb\rii condi]iilor de utilizare durata de via]\ util\ estimat\ devine 7 ani, iar valoarea rezidual\ 5.000.000 lei. Cost de achizi]ie 70.000.000 lei - Valoarea rezidual\ 10.000.000 lei = Valoarea amortizabil\ 60.000.000 lei Amortizarea anual\ (60.000.000 lei / 12 ani) 5.000.000 lei Amortizarea cumulat\ pe 3 ani 15.000.000 lei Valoarea r\mas\ (70.000.000 lei 15.000.000 lei) 55.000.000 lei - Valoarea rezidual\ 5.000.000 lei = Valoarea amortizabil\ 50.000.000 lei Durata r\mas\ (7 ani 3 ani) 4 ani Amortizarea anual\ (50.000.000 lei / 4 ani) 12.500.000 lei 7.3. Amortizarea n func]ie de unit\]ile produse Se utilizeaz\ n cazul cl\dirilor [i construc]iilor speciale ale minelor, salinelor cu extrac]ie n solu]ie prin sonde, carierelor exploat\rilor la zi - pentru substan]e minerale solide, a c\ror durat\ de

folosire este limitat\ de durata rezervelor [i care nu pot primi alte utiliz\ri dect epuizarea rezervelor, precum [i a investi]iilor pentru decopertare. Calculul amortiz\rii se face pe unitate de produs n func]ie de rezerva exploatabil\ de substan]\ mineral\ util\. Formulele de calcul folosite sunt: si A Az C R Az = Vr = n care: Az - reprezint\ amortizarea, n lei, pe 1000 tone de rezerv\ exploatabil\; Vr-valoarea contabil\ de intrare a mijloacelor fixe intrate dup\ 1.IV.1992 [i valoarea r\mas\ reevaluat\ a mijloacelor fixe aflate n func]iune la 1.IV.1992; R- rezerva exploatabil\ de substan]\ mineral\ util\, n mii tone, existent\ la nceputul fiec\rui exerci]iu financiar; A-amortizarea anual\; C- extrac]ia anual\ de substan]\ mineral\ util\, n mii tone. Exemplu. Valoarea unui mijloc fix este de 5.000.000 lei, rezerva exploatabil\ 10.000 mii tone, extrac]ia anual\ 500 mii tone: 1 000 500 lei/1 000 tone 10 000 mii tone 5 000 000 Az = = A = (500 500 mii tone) : 1 000 = 250 000 lei n situa]ia cl\dirilor [i construc]iilor speciale ale unei incinte miniere care deservesc mai multe mine, precum [i pentru cl\dirile [i construc]iile speciale ale institu]iilor de preparare cu exploatare independent\ de exploat\rile miniere pe care le deservesc, amortizarea anual\ se calculeaz\ pe baza rela]iilor, R1 R2 ... Rn Vr Az ++ = A = Az C1R1 + C2R2 + . CnRn

n care, R1, R2Rn reprezint\ rezerva exploatabil\ a fiec\rei mine deservit\ de incinta central\ respectiv\ iar C1R1, C2R2 CnRn extrac]Ia anual\ de substan]\ mineral\ util\ pe fiecare min\. A[a cum se arat\ n Legea privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale [i necorporale, amortizarea pe unitatea de produs se recalculeaz\: din 5 n 5 ani la minele de c\rbuni [i cariere, precum [i la cheltuielile de investi]ii pentru decopert\; din 10 n 10 ani la saline. Recalcularea se face anual n cazul cnd intervin schimb\ri importante (de minimum 10 %) din volumul rezervelor exploatabile. 7.4.Alte metode de amortizare Lectur\ cu titlu de informare Metoda degresiv\ se poate aplica [i n alte variante dect cele dou\ adoptate n Romnia. Una din variante este metoda dublului declin, potrivit c\reia se dubleaz\ rata anual\ liniar\ care se aplic\ la valoarea r\mas\ de amortizat cu respectarea condi]iei ca valoarea r\mas\ s\ nu fie redus\ sub valoarea rezidual\ estimat\. Exemplu. Valoarea de amortizat 600.000 lei, durata normal\ de utilizare 5 ani, valoarea rezidual\ 80.000 lei. Rata amortiz\rii dup\ media dublului declin 100 / 5 2 = 40 %%. Tabloul de amortizare se prezint\ astfel: Anul Amortizarea anual\ Amortizarea cumulat\ Valoarea r\mas\ de amortizat 0123 1 240 000 240 000 360 000 2 144 000 384 000 216 000 3 86 400 470 400 129 600 4 51 840 522 240 77 760 5 77 760 600 000 0 O alt\ variant\ este cea Softy, adic\ a sumei sau a ansamblului cifrelor anilor de folosin]\

denumit\ [i metoda bazei de calcul constante [i a ratelor de amortizare variabile. Aplicarea acestei variante implic\ urm\toarele rela]ii de calcul: a) determinarea sumei ansamblului de ani utilizare a mijlocului fix, Exemplu. Dac\ activul fix se folose[te 5 ani, suma ansamblului este,1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15. b) determinarea anuit\]ii amortiz\rii: Anul 1 600 000 15 5 ; 2 600 000 15 4 ; 5 600 000 15 1 . Dac\ se schimb\ ordinea de luare n calcul a ratelor de amortizare se ajunge la metoda amortiz\rii progresive. Exemplu, n primul an de utilizare a mijlocului fix, anuitatea amortiz\rii este egal\ cu 1/15 600.000 lei = 400.000 lei O rela]ie de calcul a anuit\]ii amortiz\rii (Aa) progresive este [i cea de forma: VCI 2T X (T X) Aa 2 + = unde: x- reprezint\ anul de folosire; T-durata normal\ de utilizare a mijlocului fix; VCI- valoarea contabil\ de intrare. Relund exemplul de mai sus, n primul an de folosire situa]ia se prezint\ astfel:

600 000 72 000 lei 25 1 (5 1) Aa 2 = + = De[i este prezentat\ mai mult cu scop teoretic, metoda progresiv\ se recomand\ pentru amortizarea cl\dirilor, fiind foarte apropiat\ de uzura fizic\ real\ a acestei structuri de mijloace fixe. O metod\ de amortizare poate fi considerat\ [i cea a inventarului, recomandabil\ pentru articole mai pu]in scumpe [i cu via]\ scurt\. Rela]ia de calcul a amortiz\rii n acest caz este de forma: final cursul perioadei - Soldul initial Intrarile in totala Soldul Deprecierea = + 7.5. Contabilitatea amortiz\rii Amortizarea imobiliz\rilor necorporale [i corporale se nregistreaz\ pe baza planului de amortizare, reg\sit n practic\ prin fi[a mijlocului fix pe seama cheltuielilor: 681 = 28 Cheltuieli de exploatare privind amortiz\rile [i provizioanele Amortiz\ri privind imobiliz\rile A[a cum s-a ar\tat mai `nainte, pentru repartizarea costului imobiliz\rilor corporale pe mai multe exerci]ii prin intermediul amortiz\rii se utilizeaz\ mai multe metode. Fiecare dintre ele este adecvat\ n anumite condi]ii. Cele mai frecvent utilizate metode sunt: metoda liniar\, metoda produc]iei [i cele dou\ metode de amortizare regresiv\, cunoscute sub denumirea de metoda cotelor constante [i metoda cotelor descresc\toare. Metoda liniar\. Atunci cnd se utilizeaz\ metoda liniar\ de amortizare, valoarea amortizabil\ a

activului (costul) este repartizat\ uniform pe durata estimat\ de func]ionare a activului. Metoda liniar\ se bazeaz\ pe ipoteza c\ amortizarea depinde numai de trecerea timpului. Cheltuielile privind amortizarea corespunz\toare fiec\rui exerci]iu se calculeaz\ prin mp\r]irea valorii amortizabile a activului (costul activului amortizat minus valoarea sa rezidual\ estimat\) la num\rul de exerci]ii contabile din durata estimat\ de func]ionare a activului. Cota de amortizare este aceea[i n fiecare an. Metoda produc]iei. folosit\ pentru amortizare se bazeaz\ pe ipoteza c\ amortizarea este numai rezultatul exploat\rii, iar trecerea timpului nu are nici o importan]\ n procesul de amortizare. Amortizarea anual\ se calculeaz\ pe baza formulei: Cost valoare rezidual\ Unit\]i de output (produs) sau de utilizare Prin metoda produc]iei, unitatea de m\sur\ a output-ului sau utiliz\rii pe baza c\reia se estimeaz\ durata de func]ionare a fiec\rui activ trebuie s\ fie adecvat\ pentru activul respectiv. De exemplu, num\rul de articole produse poate fi o unitate de m\sur\ adecvat\ pentru un anumit tip de uti1aj, n timp ce pentru alt tip aceasta poate fi num\rul de ore de func]ionare. Metoda produc]iei se aplic\ atunci cnd output-ul unui activ pe parcursul duratei sale de func]ionare poate fi estimat exact. Metodele regresive de amortizare au drept rezultat valori relativ mari ale amortiz\rii n anii ini]iali [i valori mai mici n anii urm\tori. Aceste metode, care se bazeaz\ pe trecerea timpului, pornesc de la ipoteza c\ majoritatea mijloacelor fixe sunt mai eficiente atunci cnd sunt noi, deci ofer\ servicii mai multe [i mai calitative n primii ani ai duratei lor de func]ionare. Repartizarea unei amortiz\ri mai mari n primii ani dect n ultimii ani, atunci cnd beneficiile sau serviciile aduse de activ sunt mai mari la nceput, este n conformitate cu principiul coresponden]ei. De asemenea, metodele regresive (accelerate) ]in cont [i de faptul c\ schimbarea continu\ a

tehnologiilor determin\ o pierdere rapid\ a valorii de uti1izare a anumitor echipamente (prin prisma serviciilor oferite). Prin urmare, este mai realist\ repartizarea unei amortiz\ri mai mari n primii ani de exploatare a activului dect n ultimii ani. Noile inven]ii [i produse au drept rezultat uzura moral\ a echipamentelor achizi]ionate n trecut, impunnd nlocuirea acestora ntr-un ritm mai rapid dect n cazul n care tehnologia ar fi evoluat mai lent. Un alt argument n favoarea metodelor regresive se refer\ la faptul c\, n timp, cheltuielile privind repara]iile cresc, fiind mai mari n ultimii ani. Astfel, cheltuielile privind amortizarea [i repara]iile (nsumate) r\mn relativ constante n timp. Rezult\ n mod normal c\ serviciile (beneficiile) oferite de activ sunt aproximativ egale de la un an la altul. Metoda cotelor descresc\toare este o metod\ regresiv\ de amortizare, n care pentru calculul cotei de amortizare sunt nsuma]i anii din durata de func]ionare a activului. Suma lor devine numitorul unei serii de frac]ii care se nmul]esc cu valoarea amortizabil\ a activului pentru a se determina valoarea amortiz\rii anuale de repartizat asupra duratei estimate de func]ionare. La num\r\torul frac]iilor se situeaz\ cifrele fiec\rui an al duratei estimate de func]ionare, dar n ordine invers\. Metoda cotelor constante. este o metod\ regresiv\ de amortizare, prin care amortizarea anual\ este calculat\ prin aplicarea unei cote fixe (unice, constante) asupra valorii r\mase de amortizat (descresc\toare) a unui activ imobilizat. Aceast\ metod\ se bazeaz\ pe aceea[i ipotez\ ca [i metoda cotelor descresc\toare. Ambele au drept rezultat cheltuieli mai mari privind amortizarea n primii ani ai duratei de func]ionare a activului. De[i poate fi aplicat\ orice cot\ constant\, procentul cel mai frecvent utilizat este egal cu cota de amortizare anual\, nmul]it\ cu doi (n acest caz, metoda se mai nume[te metoda cotelor constante duble).

O comparare vizual\ ar putea oferi o n]elegere mai bun\ a celor patru metode de amortizare prezentate anterior. Metoda liniar\ Metoda produc]iei Metoda cotelor descresc\toare Metoda cotelor constante Amortizarea anual\ este egal\ n fiecare an Amortiz\rii anuale [i unit\]ile de output (produs) sau de uti1izare se afl\ ntr-o rela]ie direct\ Amortizarea are valoarea cea mai mare n primul an de func]ionare [i apoi descre[te n fiecare an Amortizarea este cea mai mare n primul an [i apoi descre[te n fiecare an Amortizarea cumulat\ cre[te uniform Amortizarea cumulat\ cre[te n fiecare an n aceea[i propor]ie cu unit\]ile de output sau de uti1izare Amortizarea cumulat\ cre[te n fiecare an cu o sum\ mai mic\ Valoarea r\mas\ de amortizat descre[te uniform pn\ ajunge la valoarea rezidual\ estimat\ Valoarea r\mas\ de amortizat se diminueaz\ n fiecare an

direct propor]ional cu num\rul unit\]ilor de output sau de utilizare, pn\ ajunge la valoarea rezidual\ estimat\. Valoarea r\mas\ de amortizat se diminueaz\ n fiecare an cu suma amortiz\rii anuale, pn\ egaleaz\ valoarea rezidual\. Amortizarea din ultimul an se limiteaz\ la suma necesar\ pentru a egala valoarea r\mas\ de amortizat cu valoarea rezidual\ estimat\. De asemenea, toate metodele au acela[i punct ini]ial (costul ) [i acela[i punct final (valoarea rezidual\ ). Difer\ numai modelele de evolu]ie pe parcursul duratei de func]ionare pentru fiecare metod\. 7.6. Contabilitatea amortiz\rii imobiliz\rilor necorporale Amortizarea activelor necorporale se calculeaz\ pe durata normat\ de func]ionare utiliznd metoda amortiz\rii liniare. Astfel, cheltuielile de constituire [i cheltuielile de cercetare - dezvoltare se amortizeaz\ ntr-o perioad\ de cel mult cinci ani. Brevetele, licen]ele, Knowhow-ul, m\rcile de fabric\, comer] [i servicii [i alte drepturi de proprietate industrial\ [i comercial\ similare subscrise sau achizi]ionate pe alte c\i, deci nu din produc]ie proprie, se amortizeaz\ pe durata prev\zut\ pentru utilizarea lor de c\tre societatea comercial\ care le de]ine. Programele informatice create de societatea comercial\ sau achizi]ionate de la ter]i se amortizeaz\ n func]ie de durata probabil\ de utilizare, care nu poate dep\[i o perioad\ de 5 ani. Pentru activele necorporale, amortizarea calculat\ prin metoda liniar\ se include n cheltuielile

de exploatare, fiind deductibil\ numai dac\ este o cheltuial\ aferent\ realiz\rii profitului. 7.7. Contabilitatea amortiz\rii [i fiscalitatea Lectur\ cu titlu de informare Concep]ia [i calculul amortiz\rii reprezint\ o problem\ cu implica]ii fiscale. Termenii n care este rezolvat\ [i g\sesc expresie n duratele normale de utilizare, n regimurile de amortizare opozabile agen]ilor economici, implicit n gradul de deductibilitate al amortiz\rii la determinarea profitului impozabil [i valoarea luat\ n calculul amortiz\rii. n principiu, duratele normale de utilizare care corespund cu duratele de amortizare sunt estimate, nu m\surate, n func]ie de experien]a furnizat\ de practica privind categoriile de imobiliz\ri amortizabile. Tradus\ n termeni economici o asemenea durat\ exprim\ perioada de timp n care activele amortizabile aduc servicii unei ntreprinderii. Ea este diferit\ de durata de via]\ fizic\ a activelor. Factorii care determin\ durata normal\ de utilizare sunt: deteriorarea fizic\ care stabile[te limita maxim\ pentru durata de serviciu; uzura moral\ sau desuetitudinea activelor imobilizate datorit\ noilor tehnologii care scurteaz\ durata de utilizare a acestor active nainte de epuizarea vie]ii fizice [i neadecvarea unor active n raport cu modific\rile intervenite n profilul [i cre[terea capacit\]ii ntreprinderii. Duratele normale de utilizare pot fi stabilite n mod descentralizat [i centralizat. Desigur, fiecare op]iune are motiva]ia sa . Astfel, stabilirea descentralizat\ porne[te de la realitatea c\ mijloacele fixe identice au diferite durate de serviciu n func]ie de condi]iile utilizate n ntreprinderi, concretizate n gradele diferite de deteriorare fizic\, programe diferite de repara]ii [i mediu diferit de exploatare. La acestea se adaug\ opiniile diferite despre desuetitudinea mijloacelor fixe [i concep]ia potrivit c\reia amortizarea este o problem\ de alocare [i n consecin]\ durata normal\ de utilizare trebuie s\ fie egal\ cu durata economic\ de utilizare.

Din punct de vedere fiscal, descentralizarea n stabilirea duratelor de utilizare impune un control abilitat care s\ tempereze politica ntreprinderilor pentru stabilirea unor durate reduse de utilizare, implicit de amortizare a imobiliz\rilor. De aceea, duratele apreciate de ntreprinderi trebuie s\ fie aprobate din punct de vedere fiscal. Pentru a deconecta aceast\ problem\, duratele de amortizare aprobate de organele fiscale sunt n cele mai multe cazuri durate fiscale, care difer\ de duratele contabile. Exemplu, n SUA sistemul actual de amortizare fiscal\ se distinge de amortizarea contabil\ n ceea ce prive[te lungimea duratelor de serviciu (mai scurte). Forma centralizat\ este o rezolvare prin hot\rre de guvern la nivel macroeconomic a problemei duratelor normale de utilizare. Aceste durate sunt estimate n func]ie de mediul normal, mediul agresiv, mediul neutru, mediul u[or corosiv [i mediul puternic corosiv. Potrivit experien]ei din ]ara noastr\, ncadrarea mijloacelor fixe n una dintre condi]iile speciale prezentate mai sus se face de c\tre comisiile tehnice de specialitate [i se aprob\ de consiliul de administra]ie al agen]ilor economici. Componen]a comisiilor tehnice de specialitate este stabilit\ de consiliul de administar]ie al agen]ilor economici. Stabilirea centralizat\ a duratelor normale de utilizare circumscrie controlul fiscal numai la simpla constatare a respect\rii acestor durate ca durate de amortizare implicit n determinarea amortiz\rii contabile [i fiscale. n ]ara noastr\, a[a cum s-a anticipat, duratele normale de utilizare a mijloacelor fixe sunt stabilite n mod centralizat prin hot\rre de Guvern, fiind revizuite periodic, dar nu mai trziu de cinci ani. Ele coincid cu duratele de amortizare n ani, aferente regimului de amortizare liniar. n ceea ce prive[te regimul de amortizare este cunoscut faptul c\ se pot folosi metoda amortiz\rii liniare, metoda amortiz\rii degresive [i metoda amortiz\rii accelerate. Dintre aceste metode se

apreciaz\ c\ metoda amortiz\rii liniare asigur\ calculul unei m\rimi ra]ionale [i economice a amortiz\rii alocate nscris\ n principiile [i regulile imaginii fidele. n consecin]\, orice sum\ supra sau sub amortizarea liniar\ reprezint\ o structur\ de amortizare derogatorie intrat\ sub inciden]a diferen]elor dintre rezultatul contabil [i rezultatul fiscal, deci este de ordin fiscal, problema fiind rezolvat\ n moduri diferite. Cel de al treilea termen, valoarea luat\ n calculul amortiz\rii, este de regul\ valoarea contabil\ de intrare bazat\ pe costul istoric sau o alt\ sum\ care a substituit costul istoric n situa]iile financiare ale ntreprinderii, mai pu]in valoarea rezidual\. [i totu[i, ntruc\t valoarea rezidual\ a unei imobiliz\ri este adeseori nesemnificativ\ ea poate fi neglijat\ n calculul valorii amortizabile. Cei trei termeni ai raportului amortizare - fiscalitate, respectiv durata de utilizare, regimul de amortizare [i valoarea amortizabil\ au rezolv\ri n chipuri diferite n ]\rile care pot constitui sistem de referin]\. Astfel, n SUA, sistemul actual de amortizare fiscal\ MACRS9 difer\ de amortizarea contabil\ n ceea ce prive[te lungimea duratelor de serviciu (mai scurte), utilizarea metodelor degresive [i omiterea valorii reziduale la calculul amortiz\rii anuale. Activele fixe corporale sunt mp\r]ite n categorii distincte n func]ie de durata fiscal\ de serviciu: 3, 5, 7, 10, 15, 20, 271/2 [i 311/2 ani (ultimele dou\ grupe pentru cl\diri reziden]iale [i nereziden]iale). Metodele de amortizare permise pentru scopuri fiscale sunt: metoda degresiv\ cu coeficient fiscal 2 (metoda dublului declin) pentru activele fixe ce se ncadreaz\ n grupele 3, 5, 7, 10 ani; metoda degresiv\ cu coeficient fiscal 1,5 pentru activele fixe ce se ncadreaz\ n grupele 15 [i 20 ani; metoda liniar\ pentru activele din ultimele dou\ grupe 271/2 [i 311/2 ani. n plus, amortizarea fiscal\ se calculeaz\ pentru o jum\tate de an n primul an, indiferent de data achizi]iei [i deci intervalele de timp de mai sus se m\resc cu un an.

n Marea Britanie amortizarea fiscal\ permis\ de Inland Revenue se bazeaz\ pe metoda degresiv\, cu aplicarea unei rate de 25 % din valoarea imobiliz\rilor. Mai mult, n perioadele de hiperinfla]ie, amortizarea fiscal\ pentru utilaje [i instala]ii poate ajunge pn\ la 100 %, din costul de achizi]ie din anul n care a avut loc intrarea . Cele dou\ exemple prezentate mai sus ilustreaz\ faptul c\ amortizarea contabil\ nu este influen]at\ de existen]a amortiz\rii fiscale. n schimb, n ]\rile din Europa continental\, amortizarea fiscal\ este o condi]ie [i o form\ a deductibilit\]ii fiscale a amortiz\rii. n 1981, n SUA, Congresul a introdus modific\ri semnificative n regulile de amortizare n scopuri fiscale, nlocuind metodele de amortizare asem\n\toare cu cele utilizate n scopul raport\rii financiare cu o nou\ metod\, numit\ Sistem de Recuperare Accelerat\ a Costurllor (ACRS Accelerated Cost Recovery System). ACRS era un sistem de recuperare a costurilor total nou [i obligatoriu, care, n scopuri fiscale, renun]\ la conceptele de durat\ estimat\ de func]ionare [i valoare rezidual\, nlocuindu-le cu calculul unui provizion (rezerv\) pentru recuperarea costurilor (1) pe baza costului neajustat al activului care se recupereaz\ [i (2) pentru o perioad\ fixat\ prin lege pentru toate tipurile de active. Provizioanele pentru recuperare puteau fi calculate fie prin metoda liniar\, fie pe baza cotelor prestabilite (care reprezentau aproximativ 150% din cotele calculate prin metoda regresiv\ a cotelor constante, cu conven]ia jum\t\]ii de an). Metoda ACRS se aplic\ n cazul imobiliz\rilor corporale supuse amortiz\rii [i date n exploatare ncepnd cu data de 31 decembrie 1980 [i pn\ la data de 1 ianuarie 1987. Activele achizi]ionate nainte de 1 ianuarie 1981 se amortizeaz\ prin metodele prezentate 9 Modified Accelerated Cost Recoverty System", implementat prin "Tax Reform Act "(1986) prin care se modific\ [i completeaz\ "Economic Recoverty Tax Act" (1981). anterior .

n 1986, Congresul a votat Legea reformei fiscale, indiscutabil cea mai ampl\ revizuire a legisla]iei fiscale federale de la reglementarea ini]ial\ prin Codul Fiscal din 1913. Noul Sistem Modificat de Recuperare Accelerat\ a Costurllor (MACRS Modified Accelerated Cost Recovery System) re]ine conceptele din ACRS referitoare la duratele de recuperare stabilite pe diferite clase de active, la calcularea provizioanelor de recuperare pe baza costului neajustat al activului [i la utilizarea op]ional\ a metodei liniare sau a unei metode regresive de recuperare a costurilor. Metoda regresiv\ stabilit\ prin sistemul MARCS pentru majoritatea activelor, cu excep]ia propriet\]ilor imobiliare, const\ n aplicarea unei cote de 200% fa]\ de cea stabilit\ prin metoda regresiv\ a cotelor constante, cu respectarea conven]iei jum\t\]ii de an (n anul achizi]iei, se trece pe cheltuieli amortizarea corespunz\toare numai unei jum\t\]i de an). n plus, durata de recuperare a costului a fost majorat\. Recuperarea costului activelor date n exploatare dup\ 31 decembrie 1986 este calculat\ conform regulilor stabilite prin noua lege. Scopul urm\rit de Congres, att prin sistemul ACRS, ct [i prin sistemul MARCS, a fost de a stimula ntreprinderile s\ investeasc\ n imobiliz\ri corporale noi, permi]ndu-le s\ recupereze mai rapid costul acestor active. Ambele sisteme accelereaz\ amortizarea acestor investi]ii pe dou\ c\i. n primul rnd, perioadele de amortizare stabilite prin lege erau de cele mai multe ori mai scurte dect duratele estimate de via]\ utilizate pentru calculul amortiz\rii n rapoartele financiare. n al doilea rnd, metodele regresive autorizate prin ACRS au permis recuperarea celei mai mari p\r]i a costurilor n primii ani ai perioadei de recuperare (amortizare). n general, recuperarea a fost mai rapid\ prin sistemul MACRS dect prin ACRS, deoarece a autorizat metode regresive mai intense (cu cote mai mari). Dou\ metode s-au conturat n acest sens, metoda amortiz\rii derogatorii [i metoda de

subactivitate. Metoda amortiz\rii derogatorii consider\ c\ diferen]a dintre amortizarea degresiv\ (fiscal\) [i amortizarea liniar\ (contabil\), considerat\ economic\, reprezint\ o amortizare derogatorie intrat\ sub inciden]a diferen]elor temporare ntre rezultatul contabil [i rezultatul fiscal. n mod corespunz\tor, n contabilitate, pentru a r\spunde la aceast\ problem\ se opereaz\ cu structura de provizioane reglementate. Pe aceast\ cale folosind impozitul amnat se conciliaz\ raportul cu fiscalitatea, implicit deductibilitatea complementului de amortizare derogatorie. Metoda amortiz\rii de subactivitate. Porne[te de la premisa potrivit c\reia ntreprinderea consider\ c\ orice regim de amortizare adoptat reprezint\ tiparul economic de estimare a deprecierii, f\r\ a constitui un criteriu pentru distinc]ia ntre amortizarea contabil\ [i amortizarea fiscal\. n aceste condi]ii criteriul adoptat pentru diferen]iere este cel al gradului de utilizare a imobiliz\rilor. Astfel, potrivit Legii amortiz\rii gradul de deducere a amortiz\rii la impozitarea profitului, indiferent de regimul de amortizare, este n func]ie de gradul de utilizare a mijloacelor fixe de baz\. A[a cum reiese din Legea amortiz\rii [i Normele metodologice de aplicare a legii Introducerea amortiz\rii anuale n cheltuielile de exploatare se face n func]ie de gradul de utilizare a mijloacelor fixe de baz\. Diferen]ele de amortizare rezultate ca urmare a aplic\rii gradului de utilizare se eviden]iaz\ n cheltuielile excep]ionale ale societ\]ilor comerciale f\r\ a fi luate n calcul la determinarea profitului impozabil anual. 8. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR PRIVIND IMOBILIZ|RILE Provizioanele pentru deprecieri privind imobiliz\rile intervin de regul\ n cazul structurilor neamortizabile. Ele se delimiteaz\ ca echivalent al deprecierii valorii activelor imobilizate neamortizabile. M\rimea lor se determin\ n principiu, pe baza rela]iei: cu ocazia inventarierii de intrare - Valoarea de inventar estimata

inventar exercitiul " N" Valoarea contabila Deprecierea constatata la = n cazul n care deprecierea constatat\ la inventar este mai mare dect soldul creditor al conturilor din grupa 29 Provizioane pentru deprecierea imobiliz\rilor nainte de inventariere se face nregistrarea, 68 = 29 Cheltuieli cu amortiz\rile, provizioanele [i ajustarea la infla]ie Provizioane pentru deprecierea imobiliz\rilor Dac\ deprecierea constatat\ la inventar este mai mic\ dect soldul creditor, se face nregistrarea, 29 = 78 Provizioane pentru deprecierea imobiliz\rilor Venituri din provizioane [i ajustarea la infla]ie Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea imobiliz\rilor se nuan]eaz\ n cazul activelor amortizabile. n principiu, pentru aceast\ structur\ bilan]ier\ nu opereaz\ provizioanele pentru deprecieri. Amortizarea este o consecin]\ a deprecierii ireversibile, iar provizioanele sunt un efect al deprecierii reversibile. Totu[i a[a cum se arat\ n IAS 16 Imobiliz\ri corporale Dac\ utilitatea unui bun sau a unui grup de bunuri este definitiv modificat\ ca urmare a unei deterior\ri sau a uzurii morale, valoarea sa actual\ poate deveni inferioar\ valorii sale nete contabile. n aceste cazuri, valoarea net\ contabil\ este adus\ la valoarea actual\, diferen]a fiind nregistrat\ imediat n rezultate. O interpretare mai nuan]at\ se poate afla din consultarea modelului contabil francez. n acest sens se prevede c\: a) dac\ deprecierea este ireversibil\ sau judecat\ definitiv, se procedeaz\ la modificarea planului de amortizare, nregistrndu-se un supliment de amortizare la cheltuielile excep]ionale;

b) dac\ deprecierea este reversibil\ sau nu este judecat\ ca definitiv\ se constituie un provizion pentru depreciere. n sensul acestei prevederi o rezolvare concret\ este instrumentat\ prin Normele privind organizarea [i efectuarea inventarierii patrimoniului aplicat\ n contabilitatea din Romnia. A[a cum se arat\ n norme, evaluarea imobiliz\rilor la inventar se efectueaz\ la valoarea r\mas\ neamortizat\, cu excep]ia celor constatate ca fiind depreciate, care se evalueaz\ la valoarea actual\ (n func]ie de pre]ul pie]ei, starea lor fizic\, precum [i de utilitatea lor n cadrul unit\]ii). n cazul mijloacelor fixe corectarea valorii contabile se face fie prin nregistrarea unei amortiz\ri execp]ionale - n cazul n care se constat\ o depreciere ireversibil\ (definitiv\, caz tipic pentru mijloacele fixe propuse pentru casare), fie prin constituirea unor provizioane pentru deprecierea mijloacelor fixe - n cazul n care se constat\ o depreciere relativ\ (reversibil\) ca urmare unor cauze cum sunt: apari]ia unei uzuri morale de care nu s-a ]inut seama cu ocazia amortiz\rii; supraevaluarea mijloacelor fixe prin folosirea unor coeficien]i neadecva]i cu ocazia reevalu\rii lor; lipsa de utilitate a acestora pentru ntreprindere n momentul inventarierii (aflate n conservare, neutilizabile pentru activitatea desf\[urat\ n momentul inventarierii etc); alte cauze care determin\ o evaluare actual\ mai sc\zut\ a mijloacelor fixe dect valoarea cu care acestea figureaz\ n contabilitate. Conform IAS 36 Deprecierea activelor , o ntreprindere trebuie s\ stabileasc\ la data fiec\rui bilan] contabil dac\ exist\ vreun indiciu potrivit c\ruia un activ poate fi depreciat. Dac\ exist\ un astfel de indiciu ntreprinderea trebuie s\ estimeze valoarea recuperabil\ a activului. Pentru stabilirea prezen]ei indiciului potrivit c\ruia un activ poate fi depreciat o ntreprindere ia

n considerare urm\toarele surse de informa]ii: (a)surse externe: evolu]ia pre]ului pie]ei; schimb\rile n mediul economic, social, tehnologic, juridic care influen]eaz\ sau vor influen]a negativ activitatea ntreprinderii; evolu]ia ratelor dobnzilor [i (b) surse interne: uzura moral\ sau fizic\; sc\derea real\ a performan]elor activului comparativ cu cea estimat\; existen]a unor planuri de restructurare, ntrerupere sau vnzarea anticipat\. Valoarea recuperabil\ este maximul dintre pre]ul net de vnzare al unui activ [i valoarea de utilizare. Dac\ pre]ul net de vnzare al unui activ sau valoarea lui de utilizare dep\[e[te valoarea contabil\ a activului, activul nu este depreciat [i nu este necesar\ estimarea celeilalte valori. Dac\ nu este posibil\ determinarea pre]ul net de vnzare valoarea recuperabil\ a activului poate fi considerat\ ca fiind valoarea lui de utilizare. Dac\ nu exist\ nici un motiv pentru a crede c\ valoarea de utilizare a unui activ dep\[e[te n mod semnificativ pre]ul lui net de vnzare, valoarea recuperabil\ a activului poate fi considerata egal\ cu pre]ul s\u net de vnzare. A. Prima m\rime - pre]ul net de vnzare. Cel mai bun exemplu pentru pre]ul net de vnzare al unei activ este pre]ul dintr-un contract de vnzare n cadrul unei tranzac]ii cu pre] determinat obiectiv, pre] ce este ajustat n func]ie de costurile suplimentare care ar fi direct atribuibile ie[irii activului. Dac\ nu exist\ nici un contract de vnzare, dar un activ este tranzac]ionat pe o pia]\ activ\, pre]ul net de vnzare este pre]ul de pia]\ al activului, mai pu]in costurile aferente ie[irii activului. Dac\ nu exist\ nici un contract de vnzare sau o pia]\ activ\ pentru un activ, pre]ul net de vnzare se bazeaz\ pe cele mai bune informa]ii disponibile pentru a reflecta suma pe care o ntreprindere ar putea s\ o ob]in\, la data bilan]ului, pentru vnzarea activului de bun\voie, ntre p\r]i aflate n

cuno[tin]\ de cauz\, n cadrul unei tranzac]ii n care pre]ul este determinat obiectiv, dup\ deducerea costurilor aferente ie[irilor. Pentru determinarea acestei valori, o ntreprindere ia n considerare rezultatul tranzac]iilor recente cu active similare ce apar]in aceleia[i ramuri economice. Costurile aferente ie[irii, altele dect cele ce au fost deja recunoscute ca datorii, sunt deduse pentru a determina pre]ul net de vnzare. B. A doua m\rime: valoarea de utilizare. Estimarea valorii de utilizare a unui activ implic\ urm\torii pa[i: (I) estimarea viitoarelor intr\ri [i ie[iri de numerar ce deriv\ din folosirea continu\ a activului [i din ultima lui ie[ire; [i (II) aplicarea ratei de actualizare adecvat\ pentru aceste fluxuri viitoare de numerar. I. Baza pentru estim\rile fluxurilor de numerar viitoare. Pentru determinarea valorii de utilizare: (a) proiec]iile fluxului de numerar trebuie bazate pe ipoteze rezonabile [i admisibile ce reprezint\ cea mai bun\ estimare a conducerii.; (b) proiec]iile pentru fluxul de numerar trebuie bazale pe cele mai recente previziuni [i prognoze financiare ce au fost aprobate de conducere. Aceste proiec]ii s\ acopere o perioad\ de maximum cinci ani, n afara cazului n care poate fi justificat\ o perioad\ mal lung\; [i (c) proiec]iile pentru fluxul de numerar, n afara perioadei acoperit\ de cele mai recente previziuni [i prognoze, trebuie estimat\ prin extrapolarea proiec]iilor bazate pe previziuni [i prognoze ce folosesc o cre[tere constant\ sau descresc\toare pentru anii ulteriori, n afara cazului n care o rat\ cresc\toare poate fi justificat\. Structura estim\rilor fluxurilor viitoare de numerar. Aceste estim\ri trebuie s\ includ\: (a) proiec]ii ale intr\rilor de numerar din folosirea continu\ a activului; (b) proiec]ii ale ie[irilor de numerar care genereaz\ n mod necesar intr\ri de numerar din utilizarea continu\ a activului [i care pot fi direct atribuite activului [i (c) fluxuri nete de numerar dac\ vreunul este primit pentru vnzarea activului la

sfr[itul vie]ii lui utile. Aceste estim\ri nu trebuie s\ includ\: (a) intr\rile sau ie[irile de numerar din activit\]ile financiare [i (b) ncas\ri sau pl\]i aferente impozitului pe venit. II. Rata de actualizare. Rata sau ratele de actualizare trebuie s\ fie rata sau ratele unei taxe anticipate ce reflect\ impunerile curente pe pia]\ ale valorii n timp a banilor [i riscurile specifice activului. Ca punct de plecare ntreprinderea poate ]ine cont de urm\toarele rate: (a) media ponderat\ a costului de capital pentru ntreprindere; (b) rata de mprumut suplimentar\ a activului; (c ) alte rate de mprumut, care vor fi ajustate. O pierdere din depreciere trebuie recunoscut\ imediat ca [i cheltuial\ n contul de profit [i pierdere, n afara cazului n care activul este nregistrat la valoarea reevaluat\. Cnd valoarea estimat\ a unei pierderi din depreciere este mai mare dect valoarea contabil\ a activului la care se refer\, o ntreprindere trebuie s\ recunoasc\ o datorie, dac\, [i numai dac\, acest lucru este cerut de un alt Standard Interna]ional de Contabilitate. Dup\ recunoa[terea unei pierderi din depreciere, deprecierea (amortizarea) activului trebuie ajustat\ n perioade viitoare pentru a aloca valoarea contabil\ revizuit\ a activului, mal pu]in valoarea lui rezidual\ (dac\ exist\ vreuna), pe o baz\ sistematic\ n timpul vie]ii lui utile ramase. Exemplu. O societate de]ine o cl\dire achizi]ionat\ la 31.12.1997 la valoarea contabil\ de intrare de 150.000.000 lei, amortizat\ liniar n 15 ani. La sfr[itul anului 2000 valoarea recuperabil\ este de 100.000.000 lei. La sfr[itul anului 2002 valoarea recuperabil\ este de 90.000.000 lei. Durata de via]\ r\mas\ este estimat\ la 5 ani. n anul 2000: Amortizarea anual\ 10 000 000 lei (150 000 000 lei/15 ani) Amortizarea cumulat\ pe 3 ani 30 000 000 lei Valoarea net\ contabil\ 120 000 000 lei (150 000 000 lei 30 000 000 lei)

Valoarea recuperabil\ 100 000 000 lei Valoarea recuperabil\ fiind mai mic\ dect valoarea net\ contabil\, ntreprinderea recunoa[te imediat o pierdere din depreciere pe baza formulei: 20 000 000 lei 6813 = 212 20 000 000 lei Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea imobiliz\rilor Construc]ii Anul 2002: ETAPA 1. CALCULUL VALORII NETE CONTABILE DAC| MAI ~NAINTE DEPRECIEREA NU AR FI AVUT LOC. Valoarea contabil\ 120 000 000 lei Amortizarea anual\ 24 000 000 lei (120 000 000 lei/ 5 ani) Amortizarea cumulat\ pe 2 ani 48 000 000 lei Valoarea net\ contabil\ 72 000 000 lei (120 000 000 lei 48 000 000 lei) ETAPA 2. CALCULUL VALORII NETE CONTABILE N CONDI}IILE N CARE A AVUT LOC DEPRECIEREA. Valoare recuperabil\ 100 000 000 lei Amortizarea anual\ 20 000 000 lei (100 000 000 lei / 5 ani) Amortizarea cumulat\ pe 2 ani 40 000 000 lei Valoarea net\ contabil\ 60 000 000 lei (100 000 000 lei 40 000 000 lei) n acest caz cre[terea de valoare nu poate dep\[i valoarea net\ contabil\ calculat\ pe baza costului istoric dac\ deprecierea nu ar fi avut loc. Prin urmare la venituri se va relua: 72 000 000 lei 60 000 000 lei= 12 000 000 lei. 12 000 000 lei 212 = 7813 12 000 000 lei Construc]ii Venituri din provizioane pentru deprecierea imobiliz\rilor Revenind la IAS 36 Deprecierea activelor prezint\ interes deprecierea unit\]ilor generatoare de numerar. O unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care genereaz\

intr\ri de numerar din utilizarea continu\, intr\ri care sunt n mare m\sur\ independente de intr\rile de numerar generate de alte active sau grupe de active. (a) Identificarea unit\]ii generatoare de numerar c\reia i apar]ine un activ. Dac\ exist\ un indiciu c\ un activ poate fi depreciat, valoarea recuperabil\ trebuie estimat\ pentru activul individual. Dac\ nu este posibil s\ fie estimat\ valoarea recuperabil\ a activului individual, o ntreprindere trebuie s\ determine valoarea recuperabil\ a unit\]ii generatoare de numerar, c\reia i apar]ine activul (unitatea generatoare de numerar a activului). (a1) Valoarea recuperabil\ a unei unit\]i generatoare de numerar este maximul dintre pre]ul net de vnzare al unit\]ii generatoare de numerar [i valoarea de utilizare. (a2) Valoarea contabil\ a unei unit\]i generatoare de numerar ar trebui determinat\ `n mod consecvent cu modul n care este determinat\ valoarea recuperabil\ a unit\]ii generatoare de numerar. Aceasta include valoarea contabil\ doar a acelor active care pot fi atribuite n mod direct sau alocate pe o baz\ rezonabil\ [i logica unit\]ii generatoare de numerar, active care vor genera viitoarele intr\ri de numerar estimate pentru determinarea val

Aspecte generale

-Cheltuieli cu amortizarea 56 250 000 lei -Cheltuieli cu publicitatea 45 000 000 lei Profit brut total nregistrat n 4 ani 123 750 000 lei Profit brut total nregistrat n 4 ani 135 000 000 lei E) E1)Scoaterea din eviden a programului informatic scos din uz: 12 000 000 lei 2808 = 208 25 000 000 lei Amortizarea altor imobilizri necorporale Alte imobilizri necorporale 3 000 000 lei 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital E2)nregistrarea cheltuielilor ocazionate de scoaterea din uz: 6 000 000 lei 6588 = 302 1 000 000 lei Alte cheltuieli de exploatare Materiale consumabile 421 5 000 000 lei Personal salarii datorate E3)nregistrarea componentelor rezultate 8 000 000 lei 302 = 7588 8 000 000 lei Materiale consumabile Alte venituri din exploatare F) Valoarea total estimat 30 000 000 lei - Amortizarea cumulat

(30 000 000 lei/5ani 3) 18 000 000 lei = Valoarea net contabil 12 000 000 lei nregistrarea anulrii capitalizrii cheltuielilor de cercetare: 18 000 000 lei 2805 = 203 30 000 000 lei Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i alte drepturi i valori similare Cheltuieli de dezvoltare 12 000 000 lei 614 Cheltuieli cu studiile i cercetrile 7. CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND AMORTIZRILE 7.1. Delimitri Amortizarea reprezint alocarea (repartiia) valorii amortizabile a unei imobilizri pe durata sa de utilizare previzionat. Fa de aceast interpretare general, exist numeroase concepii privind amortizarea. Pentru contabilitate prezint interes urmtoarele trei: a)amortizarea ca proces de corecie a valorii imobilizrilor. Amortizarea este constatarea contabil a pierderii de valoare suferit de ctre activele imobilizate ca urmare a deprecierii n timp (uzurii fizice i morale). Pornind de la aceast interpretare se procedeaz la corecia valorii activelor imobilizate pentru a le readuce la o valoare apropiat de realitate; b) amortizarea ca proces de transfer sau de repartizare a costurilor imobilizrilor asupra cheltuielilor exerciiului. Transferul se face pe perioada economic de utilizare a activului amortizabil; c) amortizarea ca surs de finanare a rennoirii imobilizrilor. Ea are ca scop de a conserva n ntreprindere resursele generate de activitatea acesteia necesare reconstituirii imobilizrilor. Cteva elemente privind analiza amortizrii prin prisma normelor contabile europene i internaionale, sunt semnificative : a) amortizarea este repartiia valorii amortizabile a unei imobilizri pe durata sa de utilizare previzionat.

Prelevarea amortismentelor exerciiului este dedus din rezultat, fie direct fie indirect; b) durata de utilizare este fie perioada n care ntreprinderea estimeaz s utilizeze o imobilizare amortizabil, fie numrul de uniti de producie estimat a se obine prin funcionarea imoblilzrii supuse amortizrii; c) aprecierea duratei de utilizare a unei imobilizri amortizabile sau grup de imobilizri similare se bazeaz, n general, pe experiena furnizat de practica privind categorii de imobilizri comparabile; d) limita de amortizare a unei imobilizri amortizabile este costul istoric al acesteia sau o alt sum care a substituit costul istoric n situaiile financiare ale unitii, mai puin valoarea rezidual; e) valoarea rezidual a unei imobilizri este adeseori nesemnificativ i poate fi neglijat n calculul valorii amortizabile. Fr a exista un consens n definirea acestei valori, aceasta reprezint echivalentul valorii imobilizrilor corporale trecut n cheltuieli la scoaterea lor din funciune. n mod practic, valoarea rezidual este egal cu valoarea neamortizat corectat cu valorile rezultate din lichidare, diminuat cu cheltuielile de scoatere din funciune aferente; f) sumele aferente amortizrii imobilizrilor se repartizeaz asupra fiecrui exerciiu financiar pe perioada de utilizare a imobilizrii, dup metode diferite. Indiferent de metoda de amortizare adoptat, este necesar ca aceasta s fie utilizat cu consecven indiferent de nivelul rentabilitii ntreprinderii sau de consideraiile fiscale, astfel nct s se asigure comparabilitatea rezultatelor ntreprinderii de la un exerciiu la altul. g) dac utilitatea imobilizrii amortizabile este definitiv modificat ca urmare a unei deteriorri sau a uzurii morale, valoarea sa actual poate deveni valoare net contabil, diferena fiind nregistrat imediat n rezultate; h) ctigurile sau pierderile provenind din scoaterea din funciune sau din cesiunea unei imobilizri trebuie s figureze la contul de rezultate; i) amortizarea alocat ealonat asupra rezultatului exerciiului trebuie s reprezinte o mrime raional

nscris n principiile i regulile imaginii fidele. Determinativul raional vizeaz raportul dintre fraciunea transferat din valoarea contabil a activului amortizabil i rezultatul ce se va obine din utilizarea activului; j) adoptarea unei formule de calcul n msur s se erijeze drept criteriu pentru dimensionarea raportului de raional privind amortizarea. Pentru fundamentarea acestei formule se pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata normal de utilizare, n cazul imobilizrilor corporale, durata limitativ stabilit prin lege, n cazul imobilizrilor necorporale, volumul activitii obinute i rata dobnzii ; regimurile de amortizare (liniar, degresiv i accelerat); gradul de deductibilitate fiscal. Potrivit surselor de drept contabil din Romnia constituie obiect al amortizrii toate imobilizrile corporale i necorporale, cu excepiile: lacurile, blile, iazurile care nu sunt rezultatul unor investiii, precum i terenurile inclusiv cele mpdurite, cu excepia terenurilor cu destinaie economic obinute prin acte de vnzare cumprare, inclusiv prin despgubiri n cazul exproprierilor. Plantaiile tinere i plantaiile de protecie sunt scutite de calculul amortizrii pn la trecerea pe rod a plantaiilor tinere i cinci ani a plantaiilor de protecie. De asemenea, fondul comercial, de regul, nu este supus amortizrii, cu excepia prevzut n Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii: Dac se constat o depreciere ireversibil acesta se poate amortiza. Pentru evaluarea amortizrii se pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata normal de funcionare (utilizare) n cazul mijloacelor fixe; durata de amortizare limitativ, stabilit prin lege, n cazul imobilizrilor necorporale (exemplu, cheltuielile de cercetare - dezvoltare se amortizeaz ntr-o perioad de cel mult 5 ani); n funcie de volumul activitii obinute i n funcie de rata dobnzii. 7.2. Amortizarea n funcie de durata normal de utilizare Duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe sunt stabilite n mod centralizat prin Hotrre de Guvern, fiind revizuite periodic, dar nu mai trziu de cinci ani. Ele coincid cu duratele de amortizare n ani aferente

regimului de amortizare liniar, fiind estimate n funcie de experiena furnizat de practic privind categoriile de imobilizri comparabile. Remarc. n Romnia, pentru mijloacele fixe aflate n gestiunea ntreprinderii pn la 31.XII.1994 pentru calcularea duratei de amortizare se are n vedere durata de utilizare normat rmas. Ea se determin pe baza relaiei: DU DS DSC DUR = 1 - n care: DUR - reprezint durata normal de utilizare rmas, n ani; DSC -durata se serviciu consumat de la data punerii n funciune a mijlocului fix i pn la 31.XII.1994, n ani; DS -durata de serviciu normat a mijlocului fix conform Legii nr. 62/1968, modificat prin Decretul nr.393/1976, n ani; DU -durata normal de utilizare (durata de amortizare) a mijlocului fix conform Catalogului privind duratele normale de funcionare i clasificarea mijloacelor fixe n ani. O asemenea prevedere se modific ulterior prin Normele nr.180200/24.01.1995 emise de Ministerul Finanelor potrivit crora ncepnd cu 01.01.1994, durata normal de utilizare rmas = durata normal de utilizare rmas la 01.01.1994 determinat potrivit relaiei de mai sus minus 12 luni aferente anului 1994 plus 60 luni n conformitate cu prevederile art.17 alin.2 din Legea nr.15/1994. Pentru mijloacele fixe intrate dup 31.XII.1994, duratele normale de utilizare sunt cele stabilite n catalogul mai sus menionat. ntreprinderile sunt obligate s amortizeze imobliizrile corporale i necorporale potrivit Legii privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, utiliznd unul din regimurile: amortizarea liniar, amortizarea degresiv i amortizarea accelerat. Competenele de aprobare a regimului de amortizare liniar sau degresiv revin adunrii generale a

acionarilor. Utilizarea regimului de amortizare accelerat se aprob de ctre Ministerul Finanelor, la propunerea adunrii generale a acionarilor. Amortizarea liniar const din calcularea i alocarea uniform a valorii contabile de intrare a activelor amortizabile pe toat durata normal de funcionare exprimat n ani. Relaiile de calcul a amortizrii proprii acestei metode sunt: (Cota medie anuala de amortizare) de intrare Rata anuala a amortizarii (anuitatea amortizarii) Valoarea contabila Amortizarea anuala = Durata normala de utilizare 100 Rata anuala a amortizarii = O problem a calculului amortizrii este aceea n care, n cursul anului se produc intrri i ieiri de active imobilizate. Deci, rata anual a amortizrii trebuie recalculat n funcie de durata efectiv de folosire care este mai mic de 12 luni sau 360 de zile. Este problema denumit n literatura de specialitate PRORATA TEMPORIS A AMORTIZRII. Prorata se poate calcula n funcie de zile, luni i semestru folosire. Exemplu. Dac un mijloc fix n valoare de 900.000 lei a intrat pe data de 15 martie, durata de folosin 5 ani, 360 zile folosire anuala 285 zile folosire 5 100 Prorata temporis = 360 285 5 100 Anuitatea amortizarii = 900 000 Dac se ia n considereare luna, la intrare se ia n calcul ntreaga lun dac operaia se produce pn n ziua de 15 i se exclude n situaia n care operaia se produce dup 15 ale lunii. Similar se procedeaz la ieire. Nu este

exclus nici varianta n care se ia n calcul luna urmtoare celei de intrare, indiferent de ziua cnd se produce operaia i se exclude luna urmtoare celei de ieire. Dac intr n rol semestrul, pentru intrri se ia n calcul 1/2 din anuitatea amortizrii anului de intrare, iar n cazul ieirilor se exclude 1/2 din anuitatea amortizrii anului de ieire privind mijloacele fixe n cauz. Pentru modelul contabil romnesc, prorata amortizrii se calculeaz n raport cu luna urmtoare celei n care s-a produs intrarea sau ieirea. Data punerii n funciune n vederea calculrii amortizrii, aa cum se desprinde din textele legale i reglementate din ara noastr, este cea consemnat n documentele de recepie (procesul verbal de recepie, procesul verbal de punere n funciune, procesul verbal final de constatare) i se identific, dup caz, cu data achiziionrii, data terminrii montajului sau terminrii construciei, dataterminrii probelor tehnologice sau darea n producie (sondele folosite la extracia ieiului i gazelor, sondele de injecie i sondele provenite din lucrrile geologice care au dat rezultate). Amortizarea degresiv - const n multiplicarea ratei anuale liniare cu unul din coeficienii: 1,5 dac durata normal de utilizare este ntre 2 - 5 ani; 2,0 dac durata normal de utilizare este ntre 5 -10 ani i 2,5 dac durata normal de utilizare este mai mare de 10 ani. Rata multiplicat se aplic la valoarea rmas de amortizat. Aplicarea se face pn n anul de funcionare n care amortizarea anual rezultat este egal sau mai mic cu/dect amortizarea anual determinat prin raportul ntre valoarea rmas de recuperat i numrul de ani de funcionare rmai. i pentru acesat metod de amortizare este opozabil prorata calculat n funcie de numrul de luni folosire - nefolosire. Regimul de amortizare degresiv se aplic n dou variante: fr influena uzurii morale (AD1) pentru mijloacele fixe intrate n funciune nainte de 31.XII.1993 i cu influena uzurii morale (AD2) pentru mijloacele fixe intrate n funciune dup 31.XII.1993. pentru mijloacele fixe care au o durat normal de funcionare de pn la cinci

ani, inclusiv, se aplic varianta AD1. n continuare se prezint cteva exemple privind regimul de amortizare degresiv. Exemplul1 AD1. Un utilaj cumprat la 1 ianuarie 2002, a crui valoare contabil de intrare este 300.000 lei, amortizabil pe durata de 5 ani, rata anual de amortizare 100 : 5 = 20 %, coeficient de multiplicare 1,5, rata degresiv, 20 1,5 = 30 % Tabloul de amortizare se prezint astfel: Exerciiul Valoarea de intrare Amortizarea liniar Valoarea rmas Amortizarea degresiv i liniar 01234 1 300 000 60 000 300 000 90 000 2 300 000 60 000 210 000 63 000 3 300 000 60 000 147 000 49 000 4 300 000 60 000 98 000 49 000 5 300 000 60 000 49 000 49 000 TOTAL x 300 000 0 300 000 TEST 147.000 30 % 147.000 : 3 ; prin rezolvare: 44.100 lei < 49.000, rezult c se amortizeaz 49.000 lei. Dup prerea noastr, momentul pentru trecerea de la amortizarea degresiv la amortizarea liniar (tk) este dezvluit pe baza formulei: () Ra 100 tk = Dn + 1 unde: Dn durata normal de folosire Ra rata amortizrii degresive Pentru cazul concret de mai sus: nul 3 30

100 630 100 tk = ( 5 +1 ) - = = a Exemplul2 AD2. Un mijloc fix cu o valoare de intrare la 01.01.2002 de 6.000.000 lei i durata normal de utilizare de 10 ani: a) durata normal de utilizare (DUN) 10 ani; b) durata de utilizare aferent regimului liniar recalculat (DUR) n funcie de rata medie anual de amortizare degresiv: Ra = Ra k k reprezint coeficientul de multiplicare a ratei anuale liniare Ra rata anual liniar de amortizare Ra rata anual de amortizare degresiv: 2 20 % 10 ani 100 Ra = = 5 ani 20 100 Ra 100 DUR = = = c) durata de utilizare n cadrul creia se realizeaz amortizarea integral (DUI): DUI = DUN DUR = 10 5 = 5 ani d) durata de utilizare n regim de amortizare degresiv (DUD): DUD = DUI DUR = 5 5 = 0 ani e) durata de utilizare pentru amortizare n regim liniar (DUL): DUL = DUI DUD = 5 0 = 5 ani Durata de utilizare n regim de amortizare degresiv fiind egal cu zero ani, amortizarea anual se va calcula numai n regim liniar pe o durat de 5 ani, astfel: Ani Amortizare Valoare rmas

1 1 200 000 4 800 000 2 1 200 000 3 600 000 3 1 200 000 2 400 000 4 1 200 000 1 200 000 5 1 200 000 0 6 7 8 9 10 Exemplul 3 AD3. Un mijloc fix cu o valoare contabil de intrare 1.000.000 lei cu o durat normal de utilizare 15 ani: a) durata normal de utilizare (DUN) 15 ani; b) durata de utilizare aferent regimului liniar, recalculat n funcie de cota medie anual de amortizare degresiv (DUR): Ra = 2,5 16,7 15 100 = 6 16,7 100 DUR = = c) durata de utilizare n cadrul creia se realizeaz amortizarea integral (DUI): DUI = 16 6 = 9 ani d) durata de utilizare n regim de amortizare degresiv (DUD): DUD = 9 6 = 3 ani e) durata de amortizare n regim de amortizare liniar (DUL): DUL = 9 3 = 6 ani Tabelul de calcul a amortizrii se prezint astfel: Ani Amortizare Valoare rmas 1 1 000 000 16,7 = 167 000 833 000 2 833 000 16,7 = 139 111 693 889 3 693 889 16,7 = 115 879 578 010 4 578 101 16,7 = 96 335 481 675 5 481 675 : 5 = 96 335 385 340 6 385 340 : 4 = 96 335 289 005

7 289 005 : 3 = 96 335 192 670 8 192 670 : 2 = 96 335 96 335 9 96 375 = 96 335 0 10 15 Amortizarea accelerat const n calcularea i includerea n primul an de funcionare n cheltuielile de exploatare a unei amortizri anuale de pn la 50 % din valoarea contabil de intrare a mijlocului fix. Amortizarea pentru exerciiile financiare urmtoare este calculat la valoarea rmas de amortizat, dup metoda liniar prin raportare la numrul de ani utilizare rmas. Exemplu. Valoarea mijlocului fix intrat pe 15 februarie, exerciiul N, este de 600.000 lei, durata normal de folosire 5 ani. Tabloul de calcul a amortizrii, n condiiile n care prorata este calculat n funcie de numrul luni folosire, se prezint astfel: Exerciiul Amortizare calculat N 600 000 50 % 10/12 = 250 000 lei N+1 600 000 50 % 2/12 = 50 000 lei 300 000 25 % 10/12 = 62 500 lei TOTAL 112 500 lei N+2 300 000 25 % = 75 000 lei N+3 300 000 25 % = 75 000 lei N+4 300 000 25 % = 75 000 lei N+5 300 000 25 % 2/12 = 12 500 lei Pentru echipamentele tehnologice, respectiv maini, utilaje i instalaii de lucru, computere i echipamente periferice ale acestora, puse n funciune dup data intrrii n vigoare a Legii nr. 25/2005, privind impozitul pe profit, se poate utiliza regimul de amortizare accelerat fr aprobarea organului fiscal teritorial. Remarc. Din prezentarea metodelor de amortizare se constat c din relaiile de calcul lipsete valoarea rezidual. Este o reglementare n spiritul IAS 16 Imobilizri corporale care prevede c valoarea rezidual este

adeseori nesemnificativ i poate fi neglijat n calculul valorii amortizabile. Dac valoarea rezidual este semnificativ, estimarea acesteia se efectueaz fie la data intrrii imobilizrii, fie la data unei eventuale evaluri ulterioare a imobilizrii. Ultima precizare se regsete, parial i ntr-o form discutabil, n regimul de amortizare din Romnia, n sensul c valoarea brut rezidual recuperat la ieiri este utilizat pentru compensarea cheltuielilor ocazionate de scoaterea din funciune, precum i a valorii rmase de amortizat. Exemplul1. Fie un activ imobilizat achiziionat la 31.12.N-1 pentru preul de 50.000 000 lei, amortizat liniar n 5 ani; la sfritul duratei de via utile, valoarea rezidual estimat este de 10.000.000 lei. Cost de achiziie 50.000.000 lei - Valoarea rezidual 10.000.000 lei = Valoarea amortizabil 40.000.000 lei Anuitatea amortizrii = 8 000 000 lei 5 ani 40 000 000 lei = Exemplul 2. Un activ imobilizat este achiziionat pentru preul de 70.000.000 lei i este amortizat liniar n 12 ani; la sfritul duratei de via utile, valoarea rezidual estimat este 10.000.000 lei. La nceputul anului 4 se estimeaz c, datorit schimbrii condiiilor de utilizare durata de via util estimat devine 7 ani, iar valoarea rezidual 5.000.000 lei. Cost de achiziie 70.000.000 lei - Valoarea rezidual 10.000.000 lei = Valoarea amortizabil 60.000.000 lei Amortizarea anual (60.000.000 lei / 12 ani) 5.000.000 lei Amortizarea cumulat pe 3 ani 15.000.000 lei Valoarea rmas (70.000.000 lei 15.000.000 lei) 55.000.000 lei - Valoarea rezidual 5.000.000 lei = Valoarea amortizabil 50.000.000 lei Durata rmas (7 ani 3 ani) 4 ani Amortizarea anual (50.000.000 lei / 4 ani) 12.500.000 lei

7.3. Amortizarea n funcie de unitile produse Se utilizeaz n cazul cldirilor i construciilor speciale ale minelor, salinelor cu extracie n soluie prin sonde, carierelor exploatrilor la zi - pentru substane minerale solide, a cror durat de folosire este limitat de durata rezervelor i care nu pot primi alte utilizri dect epuizarea rezervelor, precum i a investiiilor pentru decopertare. Calculul amortizrii se face pe unitate de produs n funcie de rezerva exploatabil de substan mineral util. Formulele de calcul folosite sunt: si A Az C R Az = Vr = n care: Az - reprezint amortizarea, n lei, pe 1000 tone de rezerv exploatabil; Vr-valoarea contabil de intrare a mijloacelor fixe intrate dup 1.IV.1992 i valoarea rmas reevaluat a mijloacelor fixe aflate n funciune la 1.IV.1992; R- rezerva exploatabil de substan mineral util, n mii tone, existent la nceputul fiecrui exerciiu financiar; A-amortizarea anual; C- extracia anual de substan mineral util, n mii tone. Exemplu. Valoarea unui mijloc fix este de 5.000.000 lei, rezerva exploatabil 10.000 mii tone, extracia anual 500 mii tone: 1 000 500 lei/1 000 tone 10 000 mii tone 5 000 000 Az = = A = (500 500 mii tone) : 1 000 = 250 000 lei n situaia cldirilor i construciilor speciale ale unei incinte miniere care deservesc mai multe mine, precum i pentru cldirile i construciile speciale ale instituiilor de preparare cu exploatare independent de exploatrile miniere pe care le deservesc, amortizarea anual se calculeaz pe baza relaiilor, R1 R2 ... Rn Vr Az

++ = A = Az C1R1 + C2R2 + . CnRn n care, R1, R2Rn reprezint rezerva exploatabil a fiecrei mine deservit de incinta central respectiv iar C1R1, C2R2 CnRn extracIa anual de substan mineral util pe fiecare min. Aa cum se arat n Legea privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, amortizarea pe unitatea de produs se recalculeaz: din 5 n 5 ani la minele de crbuni i cariere, precum i la cheltuielile de investiii pentru decopert; din 10 n 10 ani la saline. Recalcularea se face anual n cazul cnd intervin schimbri importante (de minimum 10 %) din volumul rezervelor exploatabile. 7.4.Alte metode de amortizare Lectur cu titlu de informare Metoda degresiv se poate aplica i n alte variante dect cele dou adoptate n Romnia. Una din variante este metoda dublului declin, potrivit creia se dubleaz rata anual liniar care se aplic la valoarea rmas de amortizat cu respectarea condiiei ca valoarea rmas s nu fie redus sub valoarea rezidual estimat. Exemplu. Valoarea de amortizat 600.000 lei, durata normal de utilizare 5 ani, valoarea rezidual 80.000 lei. Rata amortizrii dup media dublului declin 100 / 5 2 = 40 %%. Tabloul de amortizare se prezint astfel: Anul Amortizarea anual Amortizarea cumulat Valoarea rmas de amortizat 0123 1 240 000 240 000 360 000 2 144 000 384 000 216 000 3 86 400 470 400 129 600 4 51 840 522 240 77 760 5 77 760 600 000 0 O alt variant este cea Softy, adic a sumei sau a ansamblului cifrelor anilor de folosin denumit i metoda bazei de calcul constante i a ratelor de amortizare variabile.

Aplicarea acestei variante implic urmtoarele relaii de calcul: a) determinarea sumei ansamblului de ani utilizare a mijlocului fix, Exemplu. Dac activul fix se folosete 5 ani, suma ansamblului este,1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15. b) determinarea anuitii amortizrii: Anul 1 600 000 15 5 ; 2 600 000 15 4 ; 5 600 000 15 1 . Dac se schimb ordinea de luare n calcul a ratelor de amortizare se ajunge la metoda amortizrii progresive. Exemplu, n primul an de utilizare a mijlocului fix, anuitatea amortizrii este egal cu 1/15 600.000 lei = 400.000 lei O relaie de calcul a anuitii amortizrii (Aa) progresive este i cea de forma: VCI 2T X (T X) Aa 2 + = unde: x- reprezint anul de folosire; T-durata normal de utilizare a mijlocului fix; VCI- valoarea contabil de intrare. Relund exemplul de mai sus, n primul an de folosire situaia se prezint astfel: 600 000 72 000 lei

25 1 (5 1) Aa 2 = + = Dei este prezentat mai mult cu scop teoretic, metoda progresiv se recomand pentru amortizarea cldirilor, fiind foarte apropiat de uzura fizic real a acestei structuri de mijloace fixe. O metod de amortizare poate fi considerat i cea a inventarului, recomandabil pentru articole mai puin scumpe i cu via scurt. Relaia de calcul a amortizrii n acest caz este de forma: final cursul perioadei Soldul initial Intrarile in totala Soldul Deprecierea = + 7.5. 7.6. Contabilitatea amortizrii imobilizrilor necorporale Amortizarea activelor necorporale se calculeaz pe durata normat de funcionare utiliznd metoda amortizrii liniare. Astfel, cheltuielile de constituire i cheltuielile de cercetare - dezvoltare se amortizeaz ntr-o perioad de cel mult cinci ani. Brevetele, licenele, Know-how-ul, mrcile de fabric, comer i servicii i alte drepturi de proprietate industrial i comercial similare subscrise sau achiziionate pe alte ci, deci nu din producie proprie, se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre societatea comercial care le deine. Programele informatice create de societatea comercial sau achiziionate de la teri se amortizeaz n funcie de durata probabil de utilizare, care nu poate depi o perioad de 5 ani. Pentru activele necorporale, amortizarea calculat prin metoda liniar se include n cheltuielile de exploatare, fiind deductibil numai dac este o cheltuial aferent realizrii profitului. 7.7. Contabilitatea amortizrii i fiscalitatea Lectur cu titlu de informare Concepia i calculul amortizrii reprezint o problem cu implicaii fiscale. Termenii n care este rezolvat i gsesc expresie n duratele normale de utilizare, n regimurile de amortizare opozabile agenilor economici,

implicit n gradul de deductibilitate al amortizrii la determinarea profitului impozabil i valoarea luat n calculul amortizrii. n principiu, duratele normale de utilizare care corespund cu duratele de amortizare sunt estimate, nu msurate, n funcie de experiena furnizat de practica privind categoriile de imobilizri amortizabile. Tradus n termeni economici o asemenea durat exprim perioada de timp n care activele amortizabile aduc servicii unei ntreprinderii. Ea este diferit de durata de via fizic a activelor. Factorii care determin durata normal de utilizare sunt: deteriorarea fizic care stabilete limita maxim pentru durata de serviciu; uzura moral sau desuetitudinea activelor imobilizate datorit noilor tehnologii care scurteaz durata de utilizare a acestor active nainte de epuizarea vieii fizice i neadecvarea unor active n raport cu modificrile intervenite n profilul i creterea capacitii ntreprinderii. Duratele normale de utilizare pot fi stabilite n mod descentralizat i centralizat. Desigur, fiecare opiune are motivaia sa . Astfel, stabilirea descentralizat pornete de la realitatea c mijloacele fixe identice au diferite durate de serviciu n funcie de condiiile utilizate n ntreprinderi, concretizate n gradele diferite de deteriorare fizic, programe diferite de reparaii i mediu diferit de exploatare. La acestea se adaug opiniile diferite despre desuetitudinea mijloacelor fixe i concepia potrivit creia amortizarea este o problem de alocare i n consecin durata normal de utilizare trebuie s fie egal cu durata economic de utilizare. Din punct de vedere fiscal, descentralizarea n stabilirea duratelor de utilizare impune un control abilitat care s tempereze politica ntreprinderilor pentru stabilirea unor durate reduse de utilizare, implicit de amortizare a imobilizrilor. De aceea, duratele apreciate de ntreprinderi trebuie s fie aprobate din punct de vedere fiscal. Pentru a deconecta aceast problem, duratele de amortizare aprobate de organele fiscale sunt n cele mai multe cazuri durate fiscale, care difer de duratele contabile. Exemplu, n SUA sistemul actual de amortizare fiscal se distinge de

amortizarea contabil n ceea ce privete lungimea duratelor de serviciu (mai scurte). Forma centralizat este o rezolvare prin hotrre de guvern la nivel macroeconomic a problemei duratelor normale de utilizare. Aceste durate sunt estimate n funcie de mediul normal, mediul agresiv, mediul neutru, mediul uor corosiv i mediul puternic corosiv. Potrivit experienei din ara noastr, ncadrarea mijloacelor fixe n una dintre condiiile speciale prezentate mai sus se face de ctre comisiile tehnice de specialitate i se aprob de consiliul de administraie al agenilor economici. Componena comisiilor tehnice de specialitate este stabilit de consiliul de administarie al agenilor economici. Stabilirea centralizat a duratelor normale de utilizare circumscrie controlul fiscal numai la simpla constatare a respectrii acestor durate ca durate de amortizare implicit n determinarea amortizrii contabile i fiscale. n ara noastr, aa cum s-a anticipat, duratele normale de utilizare a mijloacelor fixe sunt stabilite n mod centralizat prin hotrre de Guvern, fiind revizuite periodic, dar nu mai trziu de cinci ani. Ele coincid cu duratele de amortizare n ani, aferente regimului de amortizare liniar. n ceea ce privete regimul de amortizare este cunoscut faptul c se pot folosi metoda amortizrii liniare, metoda amortizrii degresive i metoda amortizrii accelerate. Dintre aceste metode se apreciaz c metoda amortizrii liniare asigur calculul unei mrimi raionale i economice a amortizrii alocate nscris n principiile i regulile imaginii fidele. n consecin, orice sum supra sau sub amortizarea liniar reprezint o structur de amortizare derogatorie intrat sub incidena diferenelor dintre rezultatul contabil i rezultatul fiscal, deci este de ordin fiscal, problema fiind rezolvat n moduri diferite. Cel de al treilea termen, valoarea luat n calculul amortizrii, este de regul valoarea contabil de intrare bazat pe costul istoric sau o alt sum care a substituit costul istoric n situaiile financiare ale ntreprinderii, mai puin valoarea rezidual. i totui, ntruct valoarea rezidual a unei imobilizri este adeseori nesemnificativ ea poate

fi neglijat n calculul valorii amortizabile. Cei trei termeni ai raportului amortizare - fiscalitate, respectiv durata de utilizare, regimul de amortizare i valoarea amortizabil au rezolvri n chipuri diferite n rile care pot constitui sistem de referin. Astfel, n SUA, sistemul actual de amortizare fiscal MACRS9 difer de amortizarea contabil n ceea ce privete lungimea duratelor de serviciu (mai scurte), utilizarea metodelor degresive i omiterea valorii reziduale la calculul amortizrii anuale. Activele fixe corporale sunt mprite n categorii distincte n funcie de durata fiscal de serviciu: 3, 5, 7, 10, 15, 20, 271/2 i 311/2 ani (ultimele dou grupe pentru cldiri rezideniale i nerezideniale). Metodele de amortizare permise pentru scopuri fiscale sunt: metoda degresiv cu coeficient fiscal 2 (metoda dublului declin) pentru activele fixe ce se ncadreaz n grupele 3, 5, 7, 10 ani; metoda degresiv cu coeficient fiscal 1,5 pentru activele fixe ce se ncadreaz n grupele 15 i 20 ani; metoda liniar pentru activele din ultimele dou grupe 271/2 i 311/2 ani. n plus, amortizarea fiscal se calculeaz pentru o jumtate de an n primul an, indiferent de data achiziiei i deci intervalele de timp de mai sus se mresc cu un an. n Marea Britanie amortizarea fiscal permis de Inland Revenue se bazeaz pe metoda degresiv, cu aplicarea unei rate de 25 % din valoarea imobilizrilor. Mai mult, n perioadele de hiperinflaie, amortizarea fiscal pentru utilaje i instalaii poate ajunge pn la 100 %, din costul de achiziie din anul n care a avut loc intrarea . 9 Modified Accelerated Cost Recoverty System", implementat prin "Tax Reform Act "(1986) prin care se modific\ [i completeaz\ "Economic Recoverty Tax Act" (1981). Cele dou exemple prezentate mai sus ilustreaz faptul c amortizarea contabil nu este influenat de existena amortizrii fiscale. n schimb, n rile din Europa continental, amortizarea fiscal este o condiie i o form a deductibilitii fiscale a amortizrii. n 1981, n SUA, Congresul a introdus modificri semnificative n regulile de amortizare n scopuri fiscale,

nlocuind metodele de amortizare asemntoare cu cele utilizate n scopul raportrii financiare cu o nou metod, numit Sistem de Recuperare Accelerat a Costurllor (ACRS Accelerated Cost Recovery System). ACRS era un sistem de recuperare a costurilor total nou i obligatoriu, care, n scopuri fiscale, renun la conceptele de durat estimat de funcionare i valoare rezidual, nlocuindu-le cu calculul unui provizion (rezerv) pentru recuperarea costurilor (1) pe baza costului neajustat al activului care se recupereaz i (2) pentru o perioad fixat prin lege pentru toate tipurile de active. Provizioanele pentru recuperare puteau fi calculate fie prin metoda liniar, fie pe baza cotelor prestabilite (care reprezentau aproximativ 150% din cotele calculate prin metoda regresiv a cotelor constante, cu convenia jumtii de an). Metoda ACRS se aplic n cazul imobilizrilor corporale supuse amortizrii i date n exploatare ncepnd cu data de 31 decembrie 1980 i pn la data de 1 ianuarie 1987. Activele achiziionate nainte de 1 ianuarie 1981 se amortizeaz prin metodele prezentate anterior . n 1986, Congresul a votat Legea reformei fiscale, indiscutabil cea mai ampl revizuire a legislaiei fiscale federale de la reglementarea iniial prin Codul Fiscal din 1913. Noul Sistem Modificat de Recuperare Accelerat a Costurllor (MACRS Modified Accelerated Cost Recovery System) reine conceptele din ACRS referitoare la duratele de recuperare stabilite pe diferite clase de active, la calcularea provizioanelor de recuperare pe baza costului neajustat al activului i la utilizarea opional a metodei liniare sau a unei metode regresive de recuperare a costurilor. Metoda regresiv stabilit prin sistemul MARCS pentru majoritatea activelor, cu excepia proprietilor imobiliare, const n aplicarea unei cote de 200% fa de cea stabilit prin metoda regresiv a cotelor constante, cu respectarea conveniei jumtii de an (n anul achiziiei, se trece pe cheltuieli amortizarea corespunztoare numai unei jumti de an). n plus, durata de recuperare a costului a fost majorat. Recuperarea costului activelor date n exploatare dup 31 decembrie 1986 este calculat conform regulilor stabilite prin noua lege. Scopul urmrit de Congres, att prin sistemul ACRS, ct i prin sistemul MARCS, a fost de a stimula

ntreprinderile s investeasc n imobilizri corporale noi, permindu-le s recupereze mai rapid costul acestor active. Ambele sisteme accelereaz amortizarea acestor investiii pe dou ci. n primul rnd, perioadele de amortizare stabilite prin lege erau de cele mai multe ori mai scurte dect duratele estimate de via utilizate pentru calculul amortizrii n rapoartele financiare. n al doilea rnd, metodele regresive autorizate prin ACRS au permis recuperarea celei mai mari pri a costurilor n primii ani ai perioadei de recuperare (amortizare). n general, recuperarea a fost mai rapid prin sistemul MACRS dect prin ACRS, deoarece a autorizat metode regresive mai intense (cu cote mai mari). Dou metode s-au conturat n acest sens, metoda amortizrii derogatorii i metoda de subactivitate. Metoda amortizrii derogatorii consider c diferena dintre amortizarea degresiv (fiscal) i amortizarea liniar (contabil), considerat economic, reprezint o amortizare derogatorie intrat sub incidena diferenelor temporare ntre rezultatul contabil i rezultatul fiscal. n mod corespunztor, n contabilitate, pentru a rspunde la aceast problem se opereaz cu structura de provizioane reglementate. Pe aceast cale folosind impozitul amnat se conciliaz raportul cu fiscalitatea, implicit deductibilitatea complementului de amortizare derogatorie. Metoda amortizrii de subactivitate. Pornete de la premisa potrivit creia ntreprinderea consider c orice regim de amortizare adoptat reprezint tiparul economic de estimare a deprecierii, fr a constitui un criteriu pentru distincia ntre amortizarea contabil i amortizarea fiscal. n aceste condiii criteriul adoptat pentru difereniere este cel al gradului de utilizare a imobilizrilor. Astfel, potrivit Legii amortizrii gradul de deducere a amortizrii la impozitarea profitului, indiferent de regimul de amortizare, este n funcie de gradul de utilizare a mijloacelor fixe de baz. Aa cum reiese din Legea amortizrii i Normele metodologice de aplicare a legii Introducerea

amortizrii anuale n cheltuielile de exploatare se face n funcie de gradul de utilizare a mijloacelor fixe de baz. Diferenele de amortizare rezultate ca urmare a aplicrii gradului de utilizare se evideniaz n cheltuielile excepionale ale societilor comerciale fr a fi luate n calcul la determinarea profitului impozabil anual. 8. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR PRIVIND IMOBILIZRILE Provizioanele pentru deprecieri privind imobilizrile intervin de regul n cazul structurilor neamortizabile. Ele se delimiteaz ca echivalent al deprecierii valorii activelor imobilizate neamortizabile. Mrimea lor se determin n principiu, pe baza relaiei: cu ocazia inventarierii de intrare - Valoarea de inventar estimata inventar exercitiul " N" Valoarea contabila Deprecierea constatata la= n cazul n care deprecierea constatat la inventar este mai mare dect soldul creditor al conturilor din grupa 29 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor nainte de inventariere se face nregistrarea, 68 = 29 Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i ajustarea la inflaie Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor Dac deprecierea constatat la inventar este mai mic dect soldul creditor, se face nregistrarea, 29 = 78 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor Venituri din provizioane i ajustarea la inflaie Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor se nuaneaz n cazul activelor amortizabile. n principiu, pentru aceast structur bilanier nu opereaz provizioanele pentru deprecieri. Amortizarea este o consecin a deprecierii ireversibile, iar provizioanele sunt un efect al deprecierii reversibile. Totui aa cum se arat n IAS 16 Imobilizri corporale Dac utilitatea unui bun sau a unui grup de

bunuri este definitiv modificat ca urmare a unei deteriorri sau a uzurii morale, valoarea sa actual poate deveni inferioar valorii sale nete contabile. n aceste cazuri, valoarea net contabil este adus la valoarea actual, diferena fiind nregistrat imediat n rezultate. O interpretare mai nuanat se poate afla din consultarea modelului contabil francez. n acest sens se prevede c: a) dac deprecierea este ireversibil sau judecat definitiv, se procedeaz la modificarea planului de amortizare, nregistrndu-se un supliment de amortizare la cheltuielile excepionale; b) dac deprecierea este reversibil sau nu este judecat ca definitiv se constituie un provizion pentru depreciere. n sensul acestei prevederi o rezolvare concret este instrumentat prin Normele privind organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului aplicat n contabilitatea din Romnia. Aa cum se arat n norme, evaluarea imobilizrilor la inventar se efectueaz la valoarea rmas neamortizat, cu excepia celor constatate ca fiind depreciate, care se evalueaz la valoarea actual (n funcie de preul pieei, starea lor fizic, precum i de utilitatea lor n cadrul unitii). n cazul mijloacelor fixe corectarea valorii contabile se face fie prin nregistrarea unei amortizri execpionale - n cazul n care se constat o depreciere ireversibil (definitiv, caz tipic pentru mijloacele fixe propuse pentru casare), fie prin constituirea unor provizioane pentru deprecierea mijloacelor fixe - n cazul n care se constat o depreciere relativ (reversibil) ca urmare unor cauze cum sunt: apariia unei uzuri morale de care nu s-a inut seama cu ocazia amortizrii; supraevaluarea mijloacelor fixe prin folosirea unor coeficieni neadecvai cu ocazia reevalurii lor; lipsa de utilitate a acestora pentru ntreprindere n momentul inventarierii (aflate n conservare, neutilizabile pentru activitatea desfurat n momentul inventarierii etc); alte cauze care determin o evaluare actual mai sczut a mijloacelor fixe dect valoarea cu care acestea figureaz n contabilitate.

Conform IAS 36 Deprecierea activelor , o ntreprindere trebuie s stabileasc la data fiecrui bilan contabil dac exist vreun indiciu potrivit cruia un activ poate fi depreciat. Dac exist un astfel de indiciu ntreprinderea trebuie s estimeze valoarea recuperabil a activului. Pentru stabilirea prezenei indiciului potrivit cruia un activ poate fi depreciat o ntreprindere ia n considerare urmtoarele surse de informaii: (a)surse externe: evoluia preului pieei; schimbrile n mediul economic, social, tehnologic, juridic care influeneaz sau vor influena negativ activitatea ntreprinderii; evoluia ratelor dobnzilor i (b) surse interne: uzura moral sau fizic; scderea real a performanelor activului comparativ cu cea estimat; existena unor planuri de restructurare, ntrerupere sau vnzarea anticipat. Valoarea recuperabil este maximul dintre preul net de vnzare al unui activ i valoarea de utilizare. Dac preul net de vnzare al unui activ sau valoarea lui de utilizare depete valoarea contabil a activului, activul nu este depreciat i nu este necesar estimarea celeilalte valori. Dac nu este posibil determinarea preul net de vnzare valoarea recuperabil a activului poate fi considerat ca fiind valoarea lui de utilizare. Dac nu exist nici un motiv pentru a crede c valoarea de utilizare a unui activ depete n mod semnificativ preul lui net de vnzare, valoarea recuperabil a activului poate fi considerata egal cu preul su net de vnzare. A. Prima mrime - preul net de vnzare. Cel mai bun exemplu pentru preul net de vnzare al unei activ este preul dintr-un contract de vnzare n cadrul unei tranzacii cu pre determinat obiectiv, pre ce este ajustat n funcie de costurile suplimentare care ar fi direct atribuibile ieirii activului. Dac nu exist nici un contract de vnzare, dar un activ este tranzacionat pe o pia activ, preul net de vnzare este preul de pia al activului, mai puin costurile aferente ieirii activului. Dac nu exist nici un contract de vnzare sau o pia activ pentru un activ, preul net de vnzare se

bazeaz pe cele mai bune informaii disponibile pentru a reflecta suma pe care o ntreprindere ar putea s o obin, la data bilanului, pentru vnzarea activului de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv, dup deducerea costurilor aferente ieirilor. Pentru determinarea acestei valori, o ntreprindere ia n considerare rezultatul tranzaciilor recente cu active similare ce aparin aceleiai ramuri economice. Costurile aferente ieirii, altele dect cele ce au fost deja recunoscute ca datorii, sunt deduse pentru a determina preul net de vnzare. B. A doua mrime: valoarea de utilizare. Estimarea valorii de utilizare a unui activ implic urmtorii pai: (I) estimarea viitoarelor intrri i ieiri de numerar ce deriv din folosirea continu a activului i din ultima lui ieire; i (II) aplicarea ratei de actualizare adecvat pentru aceste fluxuri viitoare de numerar. I. Baza pentru estimrile fluxurilor de numerar viitoare. Pentru determinarea valorii de utilizare: (a) proieciile fluxului de numerar trebuie bazate pe ipoteze rezonabile i admisibile ce reprezint cea mai bun estimare a conducerii.; (b) proieciile pentru fluxul de numerar trebuie bazale pe cele mai recente previziuni i prognoze financiare ce au fost aprobate de conducere. Aceste proiecii s acopere o perioad de maximum cinci ani, n afara cazului n care poate fi justificat o perioad mal lung; i (c) proieciile pentru fluxul de numerar, n afara perioadei acoperit de cele mai recente previziuni i prognoze, trebuie estimat prin extrapolarea proieciilor bazate pe previziuni i prognoze ce folosesc o cretere constant sau descresctoare pentru anii ulteriori, n afara cazului n care o rat cresctoare poate fi justificat. Structura estimrilor fluxurilor viitoare de numerar. Aceste estimri trebuie s includ: (a) proiecii ale intrrilor de numerar din folosirea continu a activului; (b) proiecii ale ieirilor de numerar care genereaz n mod necesar intrri de numerar din utilizarea continu a activului i care pot fi direct atribuite activului i (c) fluxuri nete

de numerar dac vreunul este primit pentru vnzarea activului la sfritul vieii lui utile. Aceste estimri nu trebuie s includ: (a) intrrile sau ieirile de numerar din activitile financiare i (b) ncasri sau pli aferente impozitului pe venit. II. Rata de actualizare. Rata sau ratele de actualizare trebuie s fie rata sau ratele unei taxe anticipate ce reflect impunerile curente pe pia ale valorii n timp a banilor i riscurile specifice activului. Ca punct de plecare ntreprinderea poate ine cont de urmtoarele rate: (a) media ponderat a costului de capital pentru ntreprindere; (b) rata de mprumut suplimentar a activului; (c ) alte rate de mprumut, care vor fi ajustate. O pierdere din depreciere trebuie recunoscut imediat ca i cheltuial n contul de profit i pierdere, n afara cazului n care activul este nregistrat la valoarea reevaluat. Cnd valoarea estimat a unei pierderi din depreciere este mai mare dect valoarea contabil a activului la care se refer, o ntreprindere trebuie s recunoasc o datorie, dac, i numai dac, acest lucru este cerut de un alt Standard Internaional de Contabilitate. Dup recunoaterea unei pierderi din depreciere, deprecierea (amortizarea) activului trebuie ajustat n perioade viitoare pentru a aloca valoarea contabil revizuit a activului, mal puin valoarea lui rezidual (dac exist vreuna), pe o baz sistematic n timpul vieii lui utile ramase. Exemplu. O societate deine o cldire achiziionat la 31.12.1997 la valoarea contabil de intrare de 150.000.000 lei, amortizat liniar n 15 ani. La sfritul anului 2000 valoarea recuperabil este de 100.000.000 lei. La sfritul anului 2002 valoarea recuperabil este de 90.000.000 lei. Durata de via rmas este estimat la 5 ani. n anul 2000: Amortizarea anual 10 000 000 lei (150 000 000 lei/15 ani) Amortizarea cumulat pe 3 ani 30 000 000 lei Valoarea net contabil 120 000 000 lei (150 000 000 lei 30 000 000 lei) Valoarea recuperabil 100 000 000 lei Valoarea recuperabil fiind mai mic dect valoarea net contabil, ntreprinderea recunoate imediat o

pierdere din depreciere pe baza formulei: 20 000 000 lei 6813 = 212 20 000 000 lei Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor Construcii Anul 2002: ETAPA 1. CALCULUL VALORII NETE CONTABILE DAC MAI NAINTE DEPRECIEREA NU AR FI AVUT LOC. Valoarea contabil 120 000 000 lei Amortizarea anual 24 000 000 lei (120 000 000 lei/ 5 ani) Amortizarea cumulat pe 2 ani 48 000 000 lei Valoarea net contabil 72 000 000 lei (120 000 000 lei 48 000 000 lei) ETAPA 2. CALCULUL VALORII NETE CONTABILE N CONDIIILE N CARE A AVUT LOC DEPRECIEREA. Valoare recuperabil 100 000 000 lei Amortizarea anual 20 000 000 lei (100 000 000 lei / 5 ani) Amortizarea cumulat pe 2 ani 40 000 000 lei Valoarea net contabil 60 000 000 lei (100 000 000 lei 40 000 000 lei) n acest caz creterea de valoare nu poate depi valoarea net contabil calculat pe baza costului istoric dac deprecierea nu ar fi avut loc. Prin urmare la venituri se va relua: 72 000 000 lei 60 000 000 lei= 12 000 000 lei. 12 000 000 lei 212 = 7813 12 000 000 lei Construcii Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizrilor Revenind la IAS 36 Deprecierea activelor prezint interes deprecierea unitilor generatoare de numerar. O unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care genereaz intrri de numerar din utilizarea continu, intrri care sunt n mare msur independente de intrrile de numerar generate de alte active sau grupe de active. (a) Identificarea unitii generatoare de numerar creia i aparine un activ. Dac exist un indiciu c

un activ poate fi depreciat, valoarea recuperabil trebuie estimat pentru activul individual. Dac nu este posibil s fie estimat valoarea recuperabil a activului individual, o ntreprindere trebuie s determine valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar, creia i aparine activul (unitatea generatoare de numerar a activului). (a1) Valoarea recuperabil a unei uniti generatoare de numerar este maximul dintre preul net de vnzare al unitii generatoare de numerar i valoarea de utilizare. (a2) Valoarea contabil a unei uniti generatoare de numerar ar trebui determinat n mod consecvent cu modul n care este determinat valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar. Aceasta include valoarea contabil doar a acelor active care pot fi atribuite n mod direct sau alocate pe o baz rezonabil i logica unitii generatoare de numerar, active care vor genera viitoarele intrri de numerar estimate pentru determinarea valorii de utilizare a unitii generatoare de numerar; i nu include valoarea contabil a oricrei datorii recunoscute, cu excepia cazului n care valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar nu poate fi determinat fr a lua n considerare aceast datorie.