Sunteți pe pagina 1din 177

CAPITOLUL I

CONTABILITATEA N GESTIUNEA NTREPRINDERII

Demers specializat n cunoaterea universului micrilor de valori cuantificabile monetar, contabilitatea s-a dezvoltat pe msur ce comanda social a fost lansat. O discriminare n cadrul informaiei contabile n raport cu confidenialitatea sau nonconfidenialitatea acesteia a generat, n zilele noastre distincia ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune.

1.1. Evoluia conceptului de contabilitate a ntreprinderii


Conceptul de contabilitate a ntreprinderii a acoperit, de-a lungul timpului coninuturi diferite. Eugen Schmalenbach n cunoscutul su plan de conturi a subliniat existena n ntreprindere a dou categorii de probleme care ulterior l vor conduce la a stabili o distincie ntre contabilitatea financiar i contabilitatea ntreprinderii1 atribuind primei, ntre altele, fenomenele inerente pe care le incumb finanarea ntreprinderii i exigenele dreptului comercial, fiscal, etc. i celei de a doua, fenomenologia legat de condiiile interne de exploatare2. Pe de alt parte, Erich Schneider3 folosind un criteriu similar cu Schmalenbach, separ micarea bunurilor ntreprinderii n dou cicluri: administrativ sau comercial i tehnic ori industrial a cror tratament contabil considera c aparin contabilitilor externe i interne, atribuind primei dintre acestea, ca i coninut, problematica finanrii cumprrilor i vnzrilor, iar secundei costurile i producia.
E. Schmalenbach, Grundlagen der Selbstkosten - rechnung und Preispolitik, Leipzig, G. A. Gloeckner, 1928 2 E. Schmalenbach, Kostenrechnung und Preispolitik, op. cit., p. 30 3 E. Schneider, Einfhrung in die Grundfragen des Industriellen Rechnungswesen Coepenhague, Ed. Gad. 1939
1

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

n termeni asemntori s-a pronunat, de asemenea, i Richard Mattessich1, care dei nu cu aceleai justificri ca i cei anteriori recunoate existena contabilitii financiare i pe aceea a costurilor. Contabilitatea ntreprinderii se refer att la contabilitatea financiar ct i la contabilitatea de gestiune. Mattessich2 opereaz o disjuncie ntre contabilitatea monetar i contabilitatea nemonetar n funcie de folosirea sau nefolosirea monedei ca mijloc omogenizator al mrimilor reflectate n contabilitate. n continuare, autorul structureaz contabilitatea monetar n dou ramuri, Microcontabilitatea i Macrocontabilitatea. n cadrul microcontabilitii clasificarea se continu n funcie de subiectele din patrimoniu: subiecte private sau subiecte publice ajungnd a distinge existena contabilitii unitilor familiale, contabilitatea guvernamental (public) i contabilitatea ntreprinderii. Ajunge astfel la urmtorul tablou* al clasificrii contabilitii:
Contabilitatea Nemonetar Contabilitatea venitului naional Contabilitatea input output Principii de baz generale * Macrocontabilitate Contabilitatea circulaiei monetare Contabilitatea balanei de pli Contabilitatea unitilor familiale Contabilitatea guvernamental Contabilitatea ntreprinderii Financiar Conducere i costuri Planificare i bugete periodice

Contabilitatea monetar

Microcontabilitate

Fig. nr. 1 Tabloul clasificrii ramurilor contabilitii

*Preluat dup Enrique Lpez Gonzlez, si. a., Contabilidad financiera

Madrid, McGraw - 4111, 1994, p. 22.

Contabilitatea ntreprinderii este, aadar, o ramur a contabilitii care se refer la contabilitatea aplicat la nivel micro, care se ocup, n general, de

R. Mattessich, Accounting and Analytical Methods, Homewood, Ilinois, R. D. Irwin, 1964 p. 16 si p. 139 2 R. Mattessich, Towards a General and Axiomatic Foundation of Accountancy with and Introduction to the Matrix Formulation of Accounting Systems. Accounting Resarch, vol. III, nr. 4 octobre (1957), p. 139

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

unitile economice de producie. La acelai nivel cu ceea ce numim contabilitatea ntreprinderii fiineaz contabilitatea public. n opinia profesorilor Oprea Clin i Mihai Ristea contabilitatea organizat i condus la nivelul ntreprinderilor este denumit contabilitatea ntreprinderii1. Autorii spanioli, Enrique Lpez Gonzlez, Alicia Rodriques Perez i Cristina Mendana Curvo, consider c, n funcie de tipul de utilizatori crora le este destinat informaia produs n cadrul contabilitii, se poate vorbi de: contabilitate financiar i contabilitate de gestiune. Contabilitatea financiar este adresat n mod fundamental ctre beneficiarii cu putere de decizie mediat sau fr putere de decizie actual fiind numai potenial. n schimb contabilitatea de gestiune servete beneficiarilor cu putere de decizie imediat sau direct2.

1.2. Dualismul contabil i palierele contabilitii


Nevoile informaionale ale diferiilor utilizatori de informaie contabil, a determinat construirea a dou reprezentri ale aceleai realiti, o reprezentare intern i o alta extern3. n plan formal, separarea celor dou categorii de informaii contabile genereaz dualismul n contabilitate. Potrivit acestei abordri, sistemul de contabilitate este organizat pe dou paliere sau circuite: - contabilitatea financiar sau general; - contabilitatea de gestiune, managerial sau intern. Organizarea distinct a celor dou circuite nu trebuie perceput ca o fragmentare arbitrar a contabilitii, deoarece componentele menionate sunt intercorelate. n contabilitatea de gestiune sunt reflectate dintr-un punct de vedere propriu elementele patrimoniale i operaiuni economice care sunt evideniate i n contabilitatea financiar. Baza documentar utilizat n cele dou circuite este unic. Relaia de interdependen dintre cele dou subsisteme se manifest n cadrul sistemului dualist de contabilitate, prin faptul c ele se completeaz reciproc sub aspect informaional, ca instrumente ale procesului decizional4 (vezi fig. nr. 2).

O. Clin, M. Ristea, Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2003, p. 19 2 H. Bouquin, Contabilitatea de gestiune, Editura TipoMoldova, Iai, 2004, traducere de N. Tabr, p.143 .u. 3 N. Feleag, I. Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Editura Economic, Bucureti, 1998, p.35 4 E. Horomnea, Bazele contabilitii, Editura Sedcom Libris, Iai, 2004, p. 40

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

Fig. nr. 2 Dualismul contabil i procesul decizional Sursa: E. Horomnea, Bazele contabilitii. Concepte i aplicaii, Ediia a II-a, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2004

Trecerea la economia de pia a impus o abordare difereniat a informaiei produse de ctre contabilitate. Aceast delimitare s-a concretizat n a distinge existena unei informaii care se dorete sau exist obligaia legal de a fi fcut public i o alt informaie care este destinat strict managerilor societii i pentru care nu exist obligaia de a fi fcut public. Pentru primul tip de informaii avem contabilitatea financiar, iar pentru cel de-al doilea contabilitatea de gestiune. Contabilitatea financiar este standardizat cuprinznd reguli de terminologie, de evaluare i prezentare, gndit de normalizatorii romni la nivelul anului 1994 pentru a obine o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor1. Evoluia ulterioar a condus la situaia n care astzi de la contabilitatea financiar s se atepte mult mai mult. Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a
M. Ristea, M. Dima, Contabilitatea societilor comerciale, Editura Universitar, Bucureti, 2003, p.9
1

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

Comunitilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul nr. 1752/2005, lanseaz contabilitii financiare o nou comand social. n cadrul ei trebuie s se realizeze situaii financiare anuale care s ofere utilizatorilor o imagine fidel a activelor, datoriilor, a poziiei financiare i profitului sau pierderii entitii. Dac prin Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii se considera c pentru a da o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute trebuie respectate cu bun credin regulile privind evaluarea patrimoniului i celelalte norme i principii contabile1, Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, considerau c situaiile financiare trebuie s respecte prevederile respectivelor reglementri, Legii contabilitii nr. 82/1991 republicat, Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare i Standardelor Internaionale de Contabilitate iar atunci cnd acestea nu sunt suficiente i politicile contabile elaborate de administratorii ntreprinderii n acord cu Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare. n acest context ncepnd cu anul 2001 Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, a fost aplicat mpreun cu Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate cu, Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, elaborat de Comitetul Internaional pentru Standarde Internaionale, cu Standardele Internaionale de Contabilitate i cu ghidurile profesionale de contabilitate. In prezent, situaiile financiare anuale se ntocmesc n concordan cu Reglementrile contabile conforme cu directivele europene aprobate prin O.M.F.P. nr. 1752/2005, modificat i complectat prin O.M.F.P. nr.2374/2007. Dac aplicarea prevederilor acestor reglementri nu sunt suficiente pentru a oferi o imagine fidel a activelor, datoriilor, poziiei financiare, profitului sau pierderii entitii, atunci se impune prezentarea unor informaii suplimentare. Dac n cazuri excepionale ce privesc o ntreprindere, respectarea uneia dintre prevederile cuprinse n reglementrile contabile conforme cu directivele europene nu rspunde cerinei de a prezenta o imagine fidel, administratorii ntreprinderii se pot abate de la cerinele acestora att ct este necesar pentru a prezenta o imagine fidel. Orice astfel de abatere trebuie prezentat n notele explicative, mpreun cu o explicaie a motivelor acesteia i o situaie privind efectele abaterii asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii. Prin politica contabil elaborat se va asigura c situaiile financiare furnizeaz informaii care s fie relevante pentru nevoile utilizatorilor de luare a deciziilor i credibile n sensul c:
1

Ministerul Finanelor, Sistemul Contabil al agenilor economici. Editura Economic, 1994, Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii, art. 23, p. 22

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

- reprezint fidel activele, datoriile, poziia financiar i profitul sau pirderea ntreprinderii; - sunt neutre, adic neprtinitoare; - sunt prudente; - sunt complete sub toate aspectele semnificative; n acest caz ntreprinderea trebuie s prezinte n notele explicative informaii despre reglementrile contabile care au stat la baza intocmirii situaiilor financiare anuale i despre politicile contabile folosite. Deasemenea se vor oferi informaii suplimentare care nu sunt prezentate n bilan, contul de profit i pierdere i dup caz, n situaia modificrilor capitalurilor proprii i/ sau situaia fluxurilor de trezorerie, dar sunt relevante pentru nelegerea oricrora dintre acestea. Pentru fiecare element semnificativ din din situaiile financiare anuale trebuie s existe informaii corespunztoare n notele explicative. Acestea trebuie s cuprind deasemenea informaii privind metodele de evaluare aplicate diferitelor elemente din situaiile financiare anuale i metodele utilizate pentru calcularea ajustrilor de valoare. Pentru elementele incluse n situaiile financiare care sunt sau au fost iniial exprimate n moned strin, trebuie prezentate bazele de conversie utilizate pentru a le exprima n moned naional, respectiv cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil la data bilanului. Contabilitatea de gestiune este mai puin standardizat, astfel nct, fiecare ntreprindere s-si poat elabora propriile evidente i instrumente de gestiune adaptate nevoilor i specificului acestora. Organizarea i funcionarea acesteia se bazeaz pe concepte i principii pur interne ale cror coninut este liber de standardizare fiind definit n funcie de propriile convenii ale fiecrei ntreprinderi (de exemplu formula costului produselor vndute) i care se gsesc deci n afara oricrei standardizri1. Principalele obiective ale contabilitii de gestiune sunt: - cunoaterea costurilor diferitelor funcii ale ntreprinderii, cum ar fi: funcia de producie, funcia comercial, funcia administrativ, de cercetare dezvoltare; - asigurarea bazei de evaluare a bunurilor obinute din producia proprie, nregistrate n contabilitatea financiar la cost de producie; - explicarea rezultatelor obinute, calculnd costurile produselor, lucrrilor i serviciilor pentru a le compara cu preul de livrare aferent acestora; - stabilirea previziunilor privind cheltuielile i veniturile (costuri prestabilite, bugete etc.); - obinerea indicatorilor de gestiune ce permit s se constate i s se explice eventualele abateri fa de previziuni.

M. Ristea, M. Dima, Contabilitatea societilor comerciale, Ediia revizuit i mbuntit, Editura Universitar, Bucureti, 2003, p.10

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

Contabilitatea de gestiune are aadar, drept obiect, furnizarea tuturor informaiilor n msur s permit luarea deciziilor de ctre manageri. Dei obligatorie, organizarea contabilitii de gestiune beneficiaz de liberti sporite n ceea ce privete posibilitatea de adaptare de ctre fiecare agent economic n funcie de nevoile de informare n vederea actului decizional. Adresndu-se celor care administreaz i gestioneaz, contabilitatea de gestiune vine s completeze prin dimensiunea economicomanagerial, ce se dorete a fi adoptat la nivelul ei, dimensiunea juridico-contabil a contabilitii financiare1. Potrivit Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, pentru evaluarea elementelor patrimoniale sunt stabilite reguli precise, funcie de momentul i scopul acesteia: intrarea n patrimoniu; evaluarea cu ocazia inventarierii; evaluarea la nchiderea exerciiului i evaluarea la data ieirii din patrimoniu sau la darea n consum. Aceste metode de evaluare, odat adoptate de unitatea patrimonial, trebuie s fie aceleai n tot cursul exerciiului precum i de la un exerciiu la altul. Schimbri n metodele de evaluare pot s aib loc doar n cazuri justificate i atunci cnd n urma schimbrii ntreprinse are de ctigat imaginea fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute. Schimbrile n metode trebuiesc menionate n anexa la bilan cu prezentarea influenelor asupra situaiei patrimoniale, financiare i a rezultatului exerciiului. Normalizatorii romni au reinut ntr-o prim etap, prin Regulamentul privind aplicarea Legii contabilitii aprobat prin HGR 704/93, n mod explicit, un numr de ase principii i convenii contabile, i anume: principiul prudenei, principiul permanenei metodelor, principiul continuitii activitii, principiul independenei exerciiului, principiul intangibilitii bilanului de deschidere a unui exerciiu i principiul necompensrii. Reglementrile care stabilesc principiile i regulile contabile de baz, forma i coninutul situaiilor financiare anuale, avnd ca scop general conformitatea cu prevederile Directivei a IV-a a Comunitilor Economice Europene2,aprobate prin O.M.F.P. nr. 1752/ 2005, fixeaz nou principii i reguli contabile de baz. n rndul acestora se regsesc cele ase principii reinute prin Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii nr. 82/91 la care se adaug principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv, principiul prevalenei economicului asupra juridicului i principiul pragului de semnificaie.

M. Epuran i alii, Contabilitate i control de gestiune, Bucureti, Editura Economic, 1999, p.17 HGR 704/93 a fost abrogat de HGR nr. 22 din 16 ianuarie 2003, publicat n Monitorul Oficial din 27 ianuarie 2003 2 Ministerul Finanelor Publice, Reglementri contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul nr. 1752/2005, pct.42-50.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

1.3. Structura contabilitii financiare i structura contabilitii de gestiune


Contabilitatea financiar produce informaiile sintetizate n situaiile financiare anuale. Potrivit reglementrilor coninute n Cadrul general al I.A.S.C., majoritatea utilizatorilor au nevoie de aceste informaii n procesul decizional, pentru: a hotr cnd s cumpere, s pstreze sau s vnd o investiie de capital; a evalua rspunderea sau gestionarea managerial; a evalua capacitatea ntreprinderii de a plti i de a oferi alte beneficii angajailor si; a evalua garaniile pentru creditele acordate ntreprinderilor; a determina politicile de impozitare; a determina profitul i dividendele ce se pot distribui; a elabora i utiliza date statistice despre venitul naional; a reglementa activitatea ntreprinderilor. Aadar, produsul cel mai important a contabilitii financiare l reprezint situaiile financiare. n rndul utilizatorilor de situaii financiare pot fi inclui: investitorii, angajaii, creditorii financiari, furnizorii i ali creditori comerciali, clienii, guvernul i instituiile sale, publicul. De aceea n structura situaiilor financiare sunt cuprinse: - bilanul; - contul de profit i pierdere; - situaia modificrilor capitalului propriu; - situaia fluxurilor de trezorerie; - politici contabile i note explicative. Contabilitatea de gestiune reprezentnd un mod de prelucrare a informaiilor contabile care s furnizeze suportul pentru luarea deciziilor de ctre manageri, a evoluat i ea de-a lungul timpului. La nceput, sfera ei aproape c se suprapunea calculaiei costurilor, att de necesar contabilitii financiare interesat de determinarea rezultatului i pentru determinarea nivelului stocului. Aa se face c atunci cnd vorbim de contabilitatea costurilor, expresia se refer n principal la activitatea efectuat pentru satisfacerea necesitilor contabilitii financiare, adic pentru elaborarea conturilor anuale. Expresia contabilitate de gestiune are o sfer mult mai ampl n care contabilitatea costurilor apare doar ca o parte, la ea adugndu-se analiza costurilor i controlul bugetar aa cum rezult i din fig. nr. 3.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

Contabilitatea de gestiune
Contabilitatea costurilor Analiza costurilor Controlul bugetelor

Colectare Msurare

Raionalizare Analiza

Control Planificare

Fig. nr. 3: Sfera contabilitii de gestiune Sursa: Vicente M. Ripall Feli i Tomas J. Balada Ortega, Contabilidad de gestion: Investigation y practica empresarial, Revista Espanola de Financion y Contabilidad, vol. XXIII Num. 81, p. 914.

Aa cum precizeaz Michel Capron n Contabilitatea n perspectiv: obiectivele contabilitii analitice sunt diverse i numrul lor a crescut n ultimul timp. Contabilitatea de gestiune urmrete s determine costurile diferitelor funcii asumate de ntreprindere. Ea furnizeaz baza de evaluare a principalelor elemente ale bilanului i permite explicarea anumitor rezultate prin compararea costurilor cu preurile de vnzare ale produselor. Contabilitatea de gestiune servete drept baz contabilitii bugetare. Ea stabilete previziunile de cheltuieli i de venituri ce vor fi comparate cu rezultatele. Analiza abaterilor stabilite constituie metoda de baz a controlului de gestiune ce permite, pornind de la aceste observaii, s fie stabilite msurile corective. Datele furnizate de contabilitatea de gestiune i-au extins cmpul de aciune, ajutnd cercetarea operaional. Astfel, calculul rentabilitii unei investiii presupune stabilirea costurilor previzionale i a rezultatelor. Pe lng calculul costurilor de producie, contabilitatea analitic se mai folosete i pentru a cunoate costul unei greve, al absenteismului, al accidentelor de munc, al pensionrii anticipate, al recurgerii la executarea unor lucrri. Astfel c de informaiile contabilitii de gestiune, nu s-ar putea lipsi, astzi, nici o ntreprindere mai important concluzioneaz Michel Capron n lucrarea amintit. n mod concret contabilitatea de gestiune se organizeaz de ctre fiecare unitate patrimonial, n funcie de specificul activitii i necesitile proprii, avnd ca obiective principale urmtoarele: calcularea costurilor, stabilirea rezultatelor i a rentabilitii produselor, lucrrilor i serviciilor executate; ntocmirea bugetelor de venituri i cheltuieli pe feluri de activiti, urmrirea i

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

10

controlul executrii acestora n scopul cunoaterii rezultatelor i furnizrii datelor necesare fundamentrii deciziilor privind gestiunea unitii patrimoniale i altele. Ca atare din sfera contabilitii de gestiune fac parte: - contabilitatea analitic a stocurilor; - calculaia costurilor; - calculaia analitic a rezultatelor; - ntocmirea bugetelor de venituri i cheltuieli; - obinerea indicatorilor de gestiune i analiza acestora, inclusiv analiza costurilor. n prezent sub aspect normativ, contabilitatea de gestiune nu este standardizat, reglementrile contabile romneti1 preciznd c agenii economici au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea de gestiune adaptat la specificul activitii. Contabilitatea de gestiune poate fi organizat fie prin utilizarea unui sistem de conturi specifice, fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiar sau, pur i simplu, cu ajutorul evidenei tehnico operative2.

Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat n temeiul art. II din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 102/2007; publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 689 din 10 oct. 2007, aprobat cu modificri prin Legea 86/2008 publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 292 din 15 aprilie 2008: 2 Ministerul Finanelor Publice Precizri privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, aprobate prin Ordinul 1826-22 decembrie 2003, publicat prin Ministerul Oficial nr. 23 din 12 ianuarie 2004

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

11

CAPITOLUL II CONCEPTE DE BAZ N CONTABLITATEA CHELTUIELILOR


Desfurarea activitii de ctre orice unitate lucrativ presupune folosirea productiv a factorilor fundamentali ai produciei, i anume: natura, capitalul i munca. Participarea acestor trei factori n procesul de producie are loc n mod diferit, iar ca efect al consumrii lor productive, iau natere cheltuielile de producie. Astfel, natura, reprezentat prin pmntul ca suport material al oricrei activiti1, particip n mod evident i semnificativ la desfurarea activitii productive, dar consumul su este greu, sau chiar imposibil, uneori, de determinat din punct de vedere fizic, motiv pentru care se urmrete valoric prin cheltuielile privind dobndirea sa, precum i valoarea la cost de producie a amenajrilor realizate pe cont propriu sau pe calea investiiilor executate de teri. Cel de-al doilea factor de producie capitalul particip n mod diferit la procesul de producie, astfel: - capitalul fix component a capitalului tehnic, particip la mai multe procese de producie, ceea ce face s-i pstreze forma iniial, s se consume n mod treptat n cadrul acestora i s dea natere la acea cheltuial numit amortizare; - capitalul circulant - se consum n cadrul fiecrui ciclu de producie, regsindu-se total, parial sau deloc n noile produse i d natere la cheltuielile cu materii prime, materiale i alte obiecte ale muncii. n sens contabil, capitalul semnific ansamblul surselor de finanare stabile, utilizate de ntreprindere n scopul desfurrii activitii sale. ntr-un sens mai larg, capitalul exprim modul de acoperire financiar a bunurilor i creanelor din activul societii. Remanena acestei resurse la dispoziia unitii patrimoniale, pe o perioad mai mare de un an, caracterul ei durabil, imprim conceptului de capital trstura definitorie2. Munca, n calitatea sa de factor primar de producie are rolul de a combina i utiliza eficient ceilali doi factori de producie pentru a crea noi valori de ntrebuinare i astfel d natere la cheltuieli cu salariile. Folosirea productiv a celor trei factori de producie: natura, capitalul i munca, determin ntr-un anumit mod consumarea (cheltuirea) lor, iar expresia valoric a acestor consumuri reprezint baza cheltuielilor de producie. Totalitatea cheltuielilor de producie efectuate de o ntreprindere pentru

N. Dobrot, Economie politic, Editura Economic, Bucureti 1997, p. 106 E. Horomnea, Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, standarde, vol. I, Editura Sedcom Libris, Iai, 2001, p.338
2

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

12

producerea i desfacerea produciei ntr-o anumit perioad de timp, reprezint costul produciei 1. Cheltuielile de producie, fiind ocazionate de exploatarea (consumarea) factorilor de producie, mai poart denumirea i de cheltuieli de exploatare 2. Pe lng cheltuielile de exploatare, ntreprinderile mai efectueaz pentru desfurarea activitii i alte categorii de cheltuieli, care privite din punct de vedere al naturii lor sunt grupate sub denumirea de: cheltuieli financiare (pierderi din creane legate de participaii, cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate, cheltuieli din diferene de curs valutar, cheltuieli privind dobnzile, cheltuielile privind sconturile acordate, etc.) i cheltuieli extraordinare (cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare). n accepiunea normelor contabile internaionale cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari3. Aceleai norme separ cheltuielile, funcie de natura activitii n cheltuieli ce sunt aferente rezultatului curent i cheltuieli extraordinare care se regsesc n contul n contul de rezultate, distinct de cheltuielile curente. n separarea cheltuielilor n curente i extraordinare trebuie avut n vedere natura i specificul activitii ntreprinderii ntruct aceeai cheltuial poate reprezenta pentru anumite ntreprinderi rezultat al activitii curente n timp ce pentru altele poate aparine activitii extraordinare. O problem cu implicaii semnificative asupra mrimii rezultatului o constituie gradul n care cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere. Astfel potrivit Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare (paragraf 94) cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare, aferente diminurii unui activ sau creterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat credibil. Aceasta nseamn c recunoaterea cheltuielilor se efectueaz n acelai timp cu recunoaterea creterii unor datorii sau a reducerii activelor, cum ar fi cazul obligaiilor salariale sau amortizarea imobilizrilor corporale. Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere pe seama unei asocieri directe ntre costurile efectuate i obinerea de venituri corespondente. Acest proces, numit n mod obinuit conectarea costurilor la veniturile din activitatea curent, implic recunoaterea, simultan sau combinat, de venituri i de cheltuieli.
1

E. Horomnea, Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, standarde. Aplicaii, vol. II, Editura Sedcom Libris, Iai, 2003, p.36 2 O. Clin, M. Ristea, Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2003, p.295 3 Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare n Standardele Internaionale de Contabilitate 2002, Editura Economic, Bucureti, 2002, paragraful 70

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

13

Atunci cnd unele avantaje economice sunt ateptate i se refer la mai multe perioade contabile i cnd asocierea cu veniturile nu poate fi determinat dect vag i n mod indirect, cheltuielile sunt nscrise n contul de profit i pierdere pe baza unor proceduri sistematice i raionale de alocare. n astfel de cazuri, cheltuiala este numit amortizare. Aceste proceduri de alocare au ca scop recunoaterea cheltuielilor n perioadele contabile n care avantajele economice asociate acestor elemente sunt consumate sau dispar. Un exemplu relevant privind aceast modalitate de alocare o reprezint recunoaterea cheltuielilor asociate cu utilizarea unor active (terenuri, mijloace fixe, fond comercial, etc). O cheltuial este recunoscut imediat n contul de profit i pierderi, atunci cnd plata nu produce nici un avantaj economic viitor sau atunci cnd i n msura n care avantajele economice viitoare nu dau dreptul sau nceteaz s dea dreptul la recunoaterea unui activ n bilan. De asemenea, o cheltuial este recunoscut n contul de profit i pierdere n cazurile n care o datorie este generat fr s se constate un activ, este cazul datoriilor care apar pe seama unor garanii acordate pentru produsele vndute1. Problematica definirii cheltuielilor, a clasificrii acestora, a stabilirii sferei de includere i stabilirea costului produciei este vast i complex ceea ce ne determin s considerm ca potrivit aforismul filozofului Blaise Pascal, care spune Cine vrea s gndeasc bine trebuie s aib n mod constant i latent, alturi de noiunea pe care o ntrebuineaz i definiia ei, iar cel care manifest dorina s devin maestru ntr-o art, trebuie s-i studieze mai nti istoria. Fr fundament istoric cunotinele noastre sunt precare, iar judecarea fenomenelor din prezent este incomplet i lipsit de maturitate2.

2.1. Conceptele de cost i cheltuial. Clasificri 2.1.1. Conceptele de cost i cheltuial


Domeniul costurilor de producie a constituit tema de baz a multor lucrri de specialitate din ar i din strintate. Cunoaterea costurilor de producie n ntreaga sa complexitate teoretic i practic, aa cum rezult din cercetarea literaturii de specialitate, reprezint un instrument de baz la ndemna managementului, folosit n scopul creterii eficientei firmei. Necunoaterea nivelului costului de producie poate atrage dup sine luarea de
1

E. Dumitrean, C. Toma, Gh. Scorescu, I. Berheci, D. Mardiros, Contabilitate financiar, Editura Sedcom Libris, Iai, 2002, p.59-60 2 Vezi E. Horomnea, Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, Standarde. Aplicaii, vol. al II-lea, Editura Sedcom Libris, Iai, 2003, p.178, dup B. Pendorf, Die Geschichte der Buchhaltung in Deutschland, Leipzig, 19313 i D. Rusu, Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

14

decizii eronate n procesul de producie. Managementul performant presupune necesitatea adoptrii unui sistem adecvat de calcul, prognozare, urmrire i control al costurilor. Toate acestea se pot realiza numai prin intermediul studiului costurilor. Sub dublul efect al creterii presiunii concurenei i al sporirii numrului de produse i procese de producie, ntreprinderile au simit nevoia s-i cunoasc mai bine costurile pentru a determina preurile de vnzare i rezultatele aferente fiecrui produs. De altfel, n literatura contabil, problematicii costurilor, i s-a dat o mai mare importan de abia din a doua jumtate a secolului al XIX-lea. Cu ct a devenit mai dur concurenta subliniaz Robert N. Roy cu att a sporit i interesul cadrelor de conducere pentru analiza cheltuielilor i costurilor. Sunt tot mai ample eforturile de a gsi ci de identificare rapid a risipei i produselor nerentabile, a mijloacelor pentru sporirea productivitii etc. Acesta este domeniul contabilitii costurilor, domeniu n care n prezent se pune un accent tot mai mare pe perfecionarea clasificrii cheltuielilor i repartizrii lor pe unitate de produs, atenia fiind concentrat asupra unei ct mai concrete corespondene ntre unitile aductoare de venit i unitile de cheltuieli pentru a realiza acel venit1. Importana cunoaterii costurilor, ca element determinant al performanei economice, a polarizat atenia a numeroi specialiti, att din domeniul teoriei i practicii economice ct i din domeniul tehnicii i tehnologiei de fabricaie, devenind, n ultimul timp, obiectul unui vast cmp de cercetri. Interesul pentru cercetarea acestui indicator sintetic al activitii economice este cu att mai mare, cu ct nici erudiii n acest domeniu n-au ajuns la un punct de vedere comun. Diversitatea de opinii se refer la fundamentarea costului complet ncepnd cu terminologia folosit, coninutul diferitelor noiuni, metodologia calculului i ncheind cu gradul de exactitate i de utilitate a informaiilor oferite managementului, de la diferite niveluri ierarhice, n vederea adaptrii deciziilor optime. Semnificativ, n acest sens, este observaia lui Robert Mazars care analiznd costul complet, arta c .. este o noiune simpl, pe care toat lumea o cunoate sau crede c o cunoate; calculul lui ridic, n acelai timp, probleme de un mare grad de dificultate, dac nu chiar imposibil de rezolvat2. Referitor la terminologia folosit, se remarc faptul c ea nu este unitar. Astfel, Pierre Lassque arata: .. n materie de costuri, vocabularul economitilor nu este acelai cu cel al contabililor. Amndou sunt complexe i este necesar s precizm sensul unor cuvinte i s le distingem cu grija: consumuri, costuri, cheltuieli, speze3. De asemenea, noiunile ntrebuinate nu sunt suficient de clarificate, ceea ce face ca unii termeni s fie folosii fr a li se da nelesul lor corect.
N. Roy Robert, Concepia de management, Editura Tehnic, Bucureti, 1983, p.163 R. Mazars, Calcul et contrle des prix de revient, J. Delams, Paris, 1967, p. A 3 P. Lassque, Gestion de L`entreprise et comptabilit, Dallz, Paris, 1967, p. 433
2 1

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

15

Lmurirea noiunii i coninutului economic al acestui indicator, necesit o abordare ampl, care trebuie s aib ca punct de plecare circuitul economic al ntreprinderii care presupune nlnuirea urmtorilor factori: aprovizionarea, producia, desfacerea. Aceste trei funcii nu se pot nfptui la ntmplare, ci sub coordonarea i controlul factorilor de decizie, crendu-se astfel n mod obiectiv cea de-a patra funcie a ntreprinderii: conducerea sau managementul. n cadrul circuitului economic resursele ntreprinderii parcurg succesiv urmtoarele faze: B Mp P M` - B` B reprezint resursele bneti alocate la nceputul activitii (capitalul bnesc); Mp factorii de producie procurai; P activitatea de producie propriu-zis; M` valoarea produciei obinute (M` > Mp); B` transformarea produciei n bani, n sfera circulaiei (B` >B); Parcurgerea fazelor circuitului economic presupune cheltuirea resurselor alocate dar i obinerea de venituri, ca rezultat al factorilor de producie sacrificai, n urma obinerii i vnzrii produciei. Astfel c, achiziionarea factorilor de producie, presupune n prima faz a circuitului economic, efectuarea unor cheltuieli. Aceste pli nu n toate cazurile reprezint cheltuieli de producie. Marea majoritate rmn asupra stocurilor achiziionate pn la darea lor n consum. n stadiul urmtor al circuitului economic producia are loc consumul productiv al factorilor de producie achiziionai i transformarea lor n bunuri destinate vnzrii sau pentru necesitile ntreprinderii. n aceast faz, cheltuielile reprezentnd consumurile de valori (factori de producie) devin cheltuieli de producie i respectiv costuri. Aici apare deosebirea dintre cheltuielile ntreprinderii reflectate n totalitate de contabilitatea financiar i cheltuielile de producie preluate de contabilitatea de gestiune n vederea stabilirii costurilor de producie1. Aceast deosebire este sesizat corect de I. Mrculescu i V. Puchita care arta c primele exprim transformarea banilor n materiale, care nu devin cheltuieli de producie, dect dup darea lor n consum2. n legtur cu acest aspect i E. Schmalenbach, arta c n producie .. este greit a identifica debursrile de bani cu consumurile i a califica toate consumurile drept cheltuieli de producie3. Practica economic ofer ns situaii complexe, cnd diverse cheltuieli de producie nu reprezint consumaiuni de valori dup cum unele consumaiuni de valori nu sunt tratate ca cheltuieli de producie. n acest context trebuie lmurit
1 2

D. Budugan, Contabilitatea de gestiune, Editura Pro Juventute, Focani, 1998, p.89-90 I. Mrculescu i V. Puchita, Evidena contabil n ntreprinderile industriale, Editura tiinific, Bucureti, 1965, p.183 3 E. Schmalenbach, Le Bilan dynamique, Dunod, Paris, 1961, p. 48;

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

16

legtura dintre conceptul de consumaiuni de valori i noiunea de cheltuieli de producie. n literatura de specialitate autohton reglementrile contabile europene i romneti, ct i practica contabil n cvasitotalitatea ei utilizeaz noiunea de cheltuial i nu pe cea de consumaiuni de valori1. Conceptul de consumaiune de valori2 este desemnat s defineasc totalitatea valorilor aparinnd unei uniti patrimoniale, care se consum sub durata unei uniti de timp. n funcie de obiectul ce determin consumaiunea3, se pot distinge: consumaiunile de valori productive, reprezentnd acele consumuri de valori care au drept rezultat fabricarea de noi produse, executarea de noi lucrri sau efectuarea de noi prestaii. Numai aceste consumuri reprezint interes pentru determinarea costurilor de producie ntruct ele sunt aferente desfurrii n condiii normale a procesului de producie. consumaiunile neutre, se refer la acele consumuri de valori care nu apar n procesul desfurrii normale a procesului de producie i desfacere, ci numai atunci cnd intervin defeciuni n organizarea i conducerea acestor procese, motiv pentru care ele se mai pot numi i consumuri ineficiente. Se pot include aici, de exemplu: pierderile din ntreruperi, pierderile din rebuturi, depirea standardelor de consum la materiale i manopera, etc. consumaiunile de valori accidentale, desemneaz valorile de ntrebuinare distruse sau disprute din patrimoniul ntreprinderii ca urmare a unor fapte sau evenimente independente de voina managementului firmei (calamiti, comenzi anulate, creane prescrise, debitori insolvabili, etc.). consumaiunile cu caracter special, reprezint acele valori materiale consumate care rmn n afara cheltuielilor de producie fie ca urmare a faptului c sunt suportate din fonduri speciale, fie c sunt suportate direct din rezultatele activitii. ntre cheltuielile de producie i consumurile de valori, de obicei, nu exist congruen. Aa cum artam, n practica unitilor economice, n structura costului de producie apar i unele cheltuieli ce nu reprezint consumuri de valori, cum ar fi cheltuielile cu asigurrile i protecia social, plti la dobnzi bancare, prime de asigurare, impozite pe cldiri i terenuri, etc. Cnd cheltuielile de producie vizeaz o anumit categorie de bunuri, produse, lucrri executate sau servicii prestate se poate vorbi de costul

E. Horomnea, Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, standarde. Aplicaii, vol. II, Editura Sedcom Libris, Iai, 2003, p.36 2 D. Rusu, Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980, p.151-154 3 Ibidem, p.153

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

17

produciei obinute. Aadar costul reflect consumul factorilor de producie exprimat n bani, n vederea obinerii i realizrii unui produs sau serviciu1. Dac analizm raportul cantitativ, cheltuieli de producie costuri, putem concluziona c nici aceste dou mrimi economice nu se suprapun. n cazul ntreprinderilor care lucreaz cu producia neterminat cheltuielile de producie sunt superioare costului de producie, datorit faptului c, cheltuielile de producie sunt generate de consumarea factorilor de producie n timp ce costurile apar odat cu produsele obinute, aa cum bine precizeaz D. Voina Costurile sunt deci consumaiunile de valori, afectate dobndirii unui produs ... costul fiind o noiune caracteristic sectorului pentru calculul costurilor2. Dup prerea altor autori, noiunea de cost poate s aib o sfer de cuprindere mai larg dect cheltuielile, prin faptul c n cost trebuiesc cuprinse toate consumurile, adic i cele pentru care nu s-au efectuat pli (cheltuieli) i anume costurile nu sunt numai ceea ce ne-a costat pe noi ceva. De asemenea donaiile, motenirile respectiv obiectele care nu ne-au costat - trebuie s fie adugate la cost, dac ele posed o valoare. De aici rezult c un obiect trebuie s fie considerat cost numai atunci cnd este consumat. Hotrtor este consumul i nu cheltuiala, adic plata n bani3. Tot n acest context, n care sfera de cuprindere a costului este mai cuprinztoare dect cea a cheltuielilor, se ncadreaz i includerea n costuri a cheltuielilor supletive care permit contabilitii de gestiune determinarea unor costuri comparabile ntre ntreprinderi concurente, de forma juridic i mod de finanare diferite4.

2.1.2. Clasificarea cheltuielilor de producie


Pentru a putea urmri modul cum s-au consumat factorii productivi de ctre ntreprindere i pentru calcularea corect a costului produciei i, implicit, a rezultatelor financiare, contabilitatea trebuie s nregistreze, la timp i n totalitatea lor, cheltuielile de exploatare (producie). nregistrarea corespunztoare a cheltuielilor de exploatare i calcularea costului de producie, trebuie s aib n vedere, pe lng identificarea locurilor de producie care au ocazionat cheltuielile n cauz, i diferitele feluri sau categorii de cheltuieli, mpreun cu particularitile pe care le prezint acestea.

D. Rusu i colab., Analiza activitii economice a ntreprinderilor, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1979, p.171 2 D. Voina, Contabilitatea general, Editura Academiei, 1947, p. 359 3 E. Scmalenbach, Selbstkostenrechnung und Preispalilik, Ed. a V a Leipzing, 1934, p.112 4 M. Epuran, Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999, p.27

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

18

Respectarea principiului calculaiei nu este posibil fr o clasificare riguroas a cheltuielilor de producie, demers care poate fi realizat dup urmtoarele criterii1: Dup natura sau coninutul economic, cheltuielile de producie se mpart n cheltuieli materiale de producie sau de munc materializat i cheltuieli salariale sau de munc vie. Cheltuielile materiale de producie sunt reprezentate prin consumurile de mijloace de munc i de obiecte ale muncii (amortizarea imobilizrilor, consumul de materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb, etc.). Cheltuielile salariale sunt reprezentate prin consumul de for de munc i mbrac forma de cheltuieli cu plata salariilor cuvenite personalului, cu plata contribuiei unitii la asigurrile sociale, cu plata contribuiei unitii la fondul de omaj, etc. Dup componena (structura) sau omogeneitatea coninutului lor, cheltuielile de producie se mpart n cheltuieli simple i cheltuieli complexe. Cheltuielile simple sunt acelea care au un coninut omogen, fiind formate dintr-un singur element de cheltuial, care nu se mai poate descompune n alte elemente constitutive, motiv pentru care se mai numesc i cheltuieli monoelementare. n aceast categorie sunt cuprinse: cheltuielile cu plata salariilor, cu consumul de materii prime, de materiale auxiliare, cu amortizarea imobilizrilor, etc. Cheltuielile complexe sunt acelea care au un coninut eterogen, fiind formate din mai multe elemente de cheltuieli simple, motiv pentru care se mai numesc i cheltuieli polielementare. n aceast categorie sunt cuprinse: cheltuielile de administraie i de conducere ale unitii, cheltuielile generale ale fiecrei secii, care mpreun formeaz cheltuieli indirecte de producie, etc. Din punctul de vedere al importanei pe care o au n procesul de producie i al legturii lor cu procesul tehnologic, cheltuielile de producie se mpart n cheltuieli de baz i cheltuieli de regie sau de deservire. Cheltuielile de baz sunt acelea ocazionate n mod nemijlocit de desfurarea procesului tehnologic al produciei. ntruct fr astfel de cheltuieli procesul tehnologic nu poate avea loc, ele se mai numesc i cheltuieli tehnologice. n aceast categorie sunt cuprinse: consumurile de materii prime, salariile de baz ale muncitorilor direct productivi, cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor din seciile principale de producie, etc. Cheltuielile de regie nu au legtur direct cu desfurarea procesului de producie, dar privesc asigurarea condiiilor normale de derulare a acestuia, sub aspectul organizrii, administrrii i conducerii ntreprinderii. Se includ aici cheltuielile privind remuneraiile personalului tehnic, de conducere,
1

E. Horomnea, Bazele contabilitii. Concepte i Aplicaii, Editura Sedcom Libris, Iai, 2004, p.292

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

19

administrativ i de deservire, cheltuieli cu iluminatul, nclzitul, ntreinerea i repararea cldirilor, cheltuielile de birou, etc. Dup posibilitatea de afectare sau localizare pe obiectul de calculaie (produs, lucrare, serviciu, comand, faze, activiti, funcii, etc.) deosebim cheltuieli directe i cheltuieli indirecte. Cheltuielile directe sunt acelea care se identific pe un anumit obiect de calculaie (produs, serviciu, lucrare, comand, faz, activitate, etc.) nc din momentul efecturii lor i ca atare se includ direct n costul acestora. n aceast categorie se ncadreaz cheltuielile cu consumul de materii prime, de energie i combustibil n scopuri tehnologice, salariile de baz ale muncitorilor direct productivi calculate pentru munca prestat n producie, etc. Cheltuielile indirecte sunt acelea care privesc fabricarea mai multor produse, executarea mai multor lucrri, servicii sau comenzi, respectiv faze sau activiti, ca obiecte de calculaie n cadrul unui atelier sau secie, fie chiar ntreprinderea n ansamblul ei1. Astfel de cheltuieli nu pot fi identificate sau localizate direct pe obiectul de calculaie n momentul efecturii lor. n consecin, ele vor ajunge la obiectul de calculaie n mor indirect, prin intermediul unei repartizri ulterioare, dup ce au fost mai nti colectate pe locurile (centrele) care le-au ocazionat. Fac parte din aceast structur cheltuielile de regie ale firmei. Dup evoluia cheltuielilor fa de variaia volumului fizic al produciei acestea se mpart n cheltuieli variabile i cheltuieli fixe. Cheltuielile variabile se modific n aceeai msur i n acelai sens cu variaia volumului fizic al produciei care le-a ocazionat (cheltuieli privind consumul de materii prime, combustibil tehnologic, salariile de baz ale personalului direct productiv, etc.). pe unitatea de produs, ele rmn relativ constante. Cheltuielile fixe sau convenional constante se menin, de regul, la acelai nivel, indiferent de modificarea volumului fizic al produciei. Pe unitatea de produs, ele evolueaz invers proporional cu modificarea volumului total al produciei. Se includ n aceast structur, n special, cheltuielile de regie (remuneraiile personalului tehnic, de conducere i administrativ, cheltuieli cu iluminatul i nclzitul, cheltuieli de birou, etc.) Din punct de vedere al modului cum particip la crearea de noi valori, cheltuielile de producie se mpart n cheltuieli productive sau eficiente, cheltuieli neproductive sau ineficiente, cheltuieli accidentale i cheltuieli cu caracter special. Cheltuielile productive sunt cele care au ca efect crearea de noi valori sau majorarea unei valori iniiale. Fac parte din aceast categorie cheltuielile privind consumurile normale de materii prime, salarii, etc.
1

O. Clin, M. Ristea, Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2003, p. 298

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

20

Cheltuieli neproductive sau neutrale, sunt cele care nu au drept efect crearea de noi valori. Apariia lor exprim adeseori lacune n conducerea i organizarea procesului de producie, lips de operativitate sau de performan managerial. Menionm n aceast categorie pierderile din ntreruperi, din rebuturi, neutilizarea integral a capacitilor de producie, depirea nejustificat a consumurilor standard de materiale i manoper, etc. Cheltuielile accidentale exprim valorile distruse, disprute sau consumate, ca urmare a unor cauze independente de voina ntreprinderii: calamiti naturale, comenzi anulate, debitori insolvabili i disprui, etc. Cheltuielile cu caracter special exprim valorile consumate n vederea realizrii unor obiective sau aciuni sociale, pentru care s-a dispus folosirea unei pri din rezultatul financiar favorabil. Din punct de vedere al scopului urmrit, cheltuielile se pot clasifica dup natura lor i dup destinaie.1 Dup natura lor, cheltuielile se grupeaz n cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare i cheltuieli extraordinare. n categoria cheltuielilor de exploatare se cuprind: - consumuri de materii prime, materiale auxiliare, combustibili i piese de schimb; - cheltuieli privind energia i apa; - cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar; - cheltuieli cu serviciile i lucrrile executate de teri; - cheltuieli cu impozite, taxe i vrsminte suportate de unitatea patrimonial; - cheltuieli cu personalul privind salariile, asigurrile i protecia social. Toate cheltuielile menionate privesc activitatea normal sau curent de exploatare. Cheltuielile financiare exprim efortul generat de desfurarea activitilor financiare, inclusiv, riscurile acestuia, fiind concretizate n: - pierderi din creane legate de participaii; - pierderi din vnzarea titlurilor de plasament; - diferene nefavorabile de curs valutar aferente operaiilor curente i disponibilitilor n devize; - dobnzi aferente mprumuturilor primite; - sconturi sau reduceri de datorii acordate clienilor2 etc. n ceea ce privete cheltuielile extraordinare, acestea nu sunt legate de activitatea normal, curent a unitii patrimoniale i ele cuprind cheltuielile privind calamitile i alte evenimente extraordinare.
O. Clin, M. Ristea, Bazele Contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, p.299 .u. 2 E. Horomnea, Bazele contabilitii. Concepte i aplicaii, Editura Sedcom Libris, Iai, 2004, p.294
1

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

21

Aceast clasificare este unic pe ntreaga economie, folosindu-se n cadrul unitii patrimoniale la organizarea contabilitii generale (financiare), care se ine pe feluri de cheltuieli dup natura lor, adic pe elemente primare i servete la stabilirea rezultatului exerciiului n mod global pe ntreaga unitate patrimonial, rezultat care poate mbrca forma de profit sau pierdere. De asemenea, clasificarea cheltuielilor dup natura lor are la baz coninutul economic al felurilor respective de cheltuieli i folosete la elaborarea bugetului de venituri i cheltuieli al unitii patrimoniale, precum i la ntocmirea contului de rezultate, stnd n acelai timp la baza analizei economico-financiare a rezultatelor globale ale ntreprinderii. n raport de destinaie, cheltuielile nregistrate n contabilitatea general, dup natura lor, se grupeaz astfel: a) Cheltuieli indirecte care cuprind materii prime i materiale directe, salarii directe, contribuia privind asigurrile i protecia social aferente salariilor directe i alte cheltuieli directe; b) Cheltuieli indirecte de producie, cunoscute sub denumirea de cheltuieli comune ale seciei, care cuprind cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i cheltuielilor generale ale seciei; c) Cheltuieli de desfacere, care sunt ocazionate de vnzarea produselor fabricate; d) Cheltuieli generale de administraie, care sunt determinate de administrarea i conducerea unitii patrimoniale n ansamblul ei. Aceast clasificare are la baz mbinarea dintre natura economic a cheltuielilor i modul de repartizare i includere a lor n costul produciei fabricate n funcie de destinaie. Din punt de vedere al coninutului poziiilor respective de cheltuieli, ea se difereniaz pe ramuri industriale n raport de o serie de factori ce genereaz cheltuielile de producie i n special n funcie de particularitile tehnologiei i organizrii produciei din ramura respectiv. Clasificarea cheltuielilor dup destinaie se folosete n cadrul unitii patrimoniale pentru organizarea contabilitii de gestiune i calculul costului unitar al produselor, lucrrilor i serviciilor. Astfel, cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de producie repartizate raional asupra produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, formeaz costul produciei acestora. Prin adugarea la costul de producie a cheltuielilor generale de administraie i a cheltuielilor de desfacere, se obin costul complet al produciei. De menionat c cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere n general nu se includ n costul de producie, excepie fcnd cazurile n care condiiile specifice de exploatare justific luarea lor n considerare. Din opiniile prezentate asupra coninutului i definirii noiunilor de cheltuieli ale ntreprinderii, consumaiuni de valori, cheltuieli de producie i

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

22

cost putem prezenta ca un corolar, c n legtura cu gradul de cuprindere n costuri, se pot distinge urmtoarele categorii de cheltuieli1: A. Cheltuieli incorporabile: reprezint cheltuielile nregistrate n clasa a 6-a din contabilitatea financiar i care se includ integral n costurile produciei fabricate ca cheltuieli directe i cheltuieli indirecte de producie repartizate raional ca fiind legate n mod normal de fabricaia produselor. Acestea se numesc cheltuieli integral incorporabile. n cadrul cheltuielilor incorporabile dup unii autori2 mai intr i o alt categorie de cheltuieli, numit cheltuieli calculate care se includ n costuri pentru un total diferit de cel care figureaz n contabilitatea financiar. Se consider cheltuieli calculate: a).cheltuielile de folosin care reprezint diferena dintre amortizarea reflectat n contabilitatea financiar, pe baza costului istoric i a duratei de amortizare stabilit conform reglementrilor fiscale i amortizarea determinat pe baza costului de nlocuire i a duratei probabile de utilizare a activului; b).cheltuielile preliminate acestea reprezint contravaloarea provizioanelor nregistrate n contabilitatea financiar pentru reparaii capitale i alte cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii. Contabilitatea de gestiune preia din contabilitatea financiar pentru includerea pe costuri numai cheltuielile de natura acestor provizioane, n limita cotelor ce privesc perioada respectiv de gestiune; c).cheltuielile anticipate care sunt nregistrate n contabilitatea financiar n momentul efecturii lor, devenite cheltuieli n sens financiar (pli) i care sunt nregistrate ca cheltuieli constatate n avans. Includerea lor n costuri se efectueaz ealonat n toate perioadele la care acestea se refer. B. Cheltuielile nencorporabile sunt acelea care n mod normal nu trebuie s se includ n costul produciei fabricate i anume: cheltuielile generale de administrare, cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare (excepie dobnzile la credite bancare contractate pentru producia cu ciclu lung de fabricaie) i cheltuielile extraordinare. De asemenea, nu se includ n costul produciei cheltuielile aferente gradului de neutilizare a capacitilor de producie3. Cheltuielile nencorporabile se reflect direct n rezultatul exerciiului. C. Cheltuielile supletive, reprezint cheltuielile ncorporate n costuri dei ele nu figureaz n contabilitatea financiar din raiuni juridice i fiscale4. Acestea corespund consumurilor de resurse pentru care contabilitatea financiar nu le recunoate statutul de cheltuieli i care totui reprezint remunerarea
O. Clin, Contabilitatea de gestiune, Tribuna Economic, Bucureti, 2000, p.23 M. Epuran, op. citat p.25-27 3 Ministerul Finanelor Publice, Precizri privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, aprobate prin Ordinul nr. 1826/22 dec. 2003, publicat n Monitorul Oficial nr. 23 din 12 ianuarie 2004. 4 D. Budugan, op. cit., p.218
2 1

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

23

factorilor ce concur la buna funcionare a ntreprinderii, cum ar fi: remuneraia convenional a capitalurilor proprii, remunerarea ntreprinztorului individual. Prin includerea n costuri a cheltuielilor supletive, se asigur comparabilitatea unor ntreprinderi ce difer prin nivelul lor de ndatorare sau prin structura acionarial i forma juridic diferit. Prezentarea retratrilor efectuate asupra cheltuielilor din contabilitatea financiar pentru a obine nivelul cheltuielilor recunoscute de contabilitatea de gestiune, n vederea stabilirii costurilor, impune ntr-o abordare proprie, urmtorul model (vezi fig. nr. 4):
Cheltuielile contabilitii financiare Cheltuielile contabilitii de gestiune

Cheltuieli extraordinare Parial Cheltuieli financiare


Parial

Cheltuieli nencorporabile

Cheltuieli de exploatare

Cheltuieli incorporabile integral incorporabile calculate: - de folosin - preliminate anticipate Cheltuieli supletive

Cheltuielile contabilitii de gestiune preluate n COSTURI

Fig. nr. 4. Schema retratrii cheltuielilor din contabilitatea financiar.

2.1.3. Mrimea i tipologia costurilor


n contextul contemporan al micrilor de idei, cunotinele privind costul de producie se mbogesc continuu. S-au nregistrat importante deplasri n structura problematicii costului, nregistrndu-se o tendin de individualizare a mai multor feluri de cost, ca pri componente ale cheltuielilor de producie. Astfel tot mai frecvent se folosesc i se calculeaz alte categorii de cost, dect cel de producie, ca de exemplu: costul administraiei (publice), costul educaiei, costul de oportunitate, costul sntii, costurile vieii, costurile sociale i nu n cele din urm costul reformei, etc.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

24

n perimetrul circuitului economic unde factorii de producie sunt consumai n scopuri productive, interes prezint tipurile de cost ce caracterizeaz activitatea economic i care se regsesc, n componena cheltuielilor de producie. Costurile au la origine activitatea productiv, adic obinerea unui produs, executarea unei lucrri sau prestarea de servicii, care implic sacrificii ale factorilor de producie. Pentru determinarea mrimii costului sunt necesare dou operaiuni distincte una de natur tehnic, privitoare la msurarea n uniti fizice a consumului efectuat i alta cu caracter economic, privind evaluarea acestui consum, n scopul determinrii costului. Operaiunea de stabilire a consumurilor fizice nu prezint dificulti, pe cnd aspectul evalurii factorilor de producie consumai d natere unor complicaii care nu pot fi depite dect acionnd cu criterii aproximative. Ne gndim aici la criteriile privind calculul amortizrii, metodele diferite de evaluare a stocurilor la darea lor n consum, la repartizarea raional a cheltuielilor indirecte, la stabilirea cheltuielilor aferente neutilizrii integrale a capacitilor de producie1, etc. Toate acestea ne fac s apreciem c nivelul costului nu poate fi determinat cu exactitate i n mod univoc. Mrimea costului depinde de condiiile specifice, particulare ale fiecrei ntreprinderi, de structura i modul de calcul precum i de scopul urmrit de beneficiarul informaiei furnizate de acesta. Aspectul tehnic i economic al determinrii costului d natere la o prima sciziune n cadrul noiunii de cost, respectiv: definirea costului monetar ca expresie bneasc a consumurilor i a costului real, ca expresie a sacrificiului fizic al factorilor de producie. Oricum, pentru a reflecta ct mai exact existentul i micarea valorilor patrimoniale n toate fazele circuitului economic, precum i rezultatele finale ale activitii, este necesar s se determine prin calculaie valoarea acestora2. n teoria economic a costurilor, noiunea de sacrificiu nu corespunde numai consumaiunilor de valori n vederea obinerii unei producii, dup unii autori de teorii n domeniul costurilor, ea poate reprezenta i valoarea ansei sacrificate. n acest context este definit costul de oportunitate, de ctre coala neoclasic, care msoar costul prin pierderea celei mai bune dintre variantele sacrificate, astfel Costul real al oricrei aciuni este valoarea ansei alternative care trebuie sacrificate n scopul ntreprinderii aciunii respective3.

H. Bouquin, Contabilitate de gestiune, Editura Tipo Moldova, Iai, 2004, traducere N. Tabr, p.82 2 M. Ristea, Contabilitatea i fiscalitatea ntreprinderii, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1995 3 P. Heyne, Modul economic de gndire (Mersul economiei de pia liber), Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1991, p.425-426

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

25

ntre costul contabil i costul economic exist de asemenea diferen n ceea ce privete sfera de cuprindere. Costul contabil reprezint cheltuiala msurabil n bani, efectiv suportat de ntreprindere i care se regsete n contabilitatea financiar, pe cnd costul economic este un concept mai larg, care cuprinde pe lng costul contabil i acele cheltuieli care nu se materializeaz n plti ctre teri, cum sunt spre exemplu valoarea consumului de munc al proprietarului firmei, dobnzile cuvenite capitalului propriu, chiriile pentru folosirea cldirilor proprii, etc. Deci costul economic include att costurile explicite ct i costurile implicite. Din punct de vedere al stabilirii rezultatului distingem costul produciei i costul perioadei. Costul produciei face obiectul calculaiei i nlesnete determinarea rezultatului activitii de exploatare, coninnd consumurile directe de materii prime, materiale, consumabile, celelalte cheltuieli directe de producie precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocate n mod raional ca fiind legate de fabricaia acestuia1. De regul costul produciei cuprinde toate cheltuielile asociate i decontate unui obiect de calculaie. Costul perioadei reprezint cheltuielile recunoscute direct n contul de rezultate, fr a tranzita clasa stocurilor. Recentele precizri ale Ministerului Finanelor Publice2 definete cheltuielile perioadei ca fiind acele cheltuieli reprezentate de consumurile de bunuri i servicii aferente perioadei curente care nu se pot identifica pe obiecte de calculaie stabilite, deoarece nu particip efectiv la obinerea stocurilor, fiind necesare la realizarea activitii n ansamblul ei. Astfel de cheltuieli care nu trebuie incluse n costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor, ci recunoscute drept cheltuieli ale perioadei, sunt: a) pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normale admise; b) regiile generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i n locul n care se gsesc n prezent; c) cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o noua faz de fabricaie; d) costurile de desfacere; e) regia fix nealocat costului; Considerm ca fiind costuri ale perioadei i cheltuielile financiare i cele extraordinare, care nu tranziteaz costul stocurilor fiind recunoscute direct de contul de rezultat.
Ministerul Finanelor Publice, Reglementri contabile conforme cu directivele europene , Seciunea 7, paragraf 7.1.1, aprobate prin Ordinul nr.1752/2005, Monitorul Oficial nr 1080 bis/ 30.11.2005: 2 Ministerul Finanelor Publice, Precizri privind unele msuri privitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, aprobate prin Ordinul 1826/22 decembrie 2003, publicat n Monitorul Oficial 23 din 12 ianuarie 2004
1

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

26

Odat fcute aceste precizri asupra diferitelor concepte de cost, n continuare vom prezenta succint tipurile de cost, n funcie de cele trei dimensiuni caracteristice ale acestora: cmpul de aplicare, momentul de calcul i coninut. Menionm c n subcapitolul anterior (2.1.2) o asemenea abordare a fost deja realizat. Apreciem c opiniile autorului francez H. Bouquin merit a fi inserate n lucrarea noastr. a). Pentru a fixa cmpul de aplicare, trebuie s se rspund la ntrebarea: Cui se calculeaz costul?. Astfel, se poate calcula costul: unei funciuni economice a ntreprinderii (aprovizionare, producie, distribuie, administraie, etc.); unui mijloc de exploatare (utilaj, main, loc de munc, canal de distribuie, etc.); unei activiti sau zone de activitate; unui produs, grupe de produse, etc.; unui centru de responsabilitate; b). Corespunztor momentului de calcul, n urma rspunsului la ntrebarea: Cnd se calculeaz costul?, se pot diferenia dou categorii de costuri: costuri constatate, adic acele costuri care sunt determinate posterior faptelor care le-a angajat. Acestea mai pot fi denumite i costuri istorice, costuri reale sau costuri efective. costuri prestabilite, calculate anterior realizrii proceselor, faptelor sau activitilor care reclam estimarea consumurilor de resurse. Acestea se mai numesc i costuri previzionale. c). Coninutul costurilor cea de-a treia dimensiune n funcie de care se rspunde la ntrebarea: Ce cost se calculeaz?, d posibilitatea gruprii costurilor dup urmtoarele criterii1: c1) dependenta fata de variaia nivelului de activitate permite determinarea costurilor totale care corespund unui anumit nivel de activitate. Funcie de acest criteriu distingem: costurile variabile totale care sunt nule pentru un volum al produciei egal cu zero i cresc apoi mai puin sau mai mult proporional cu creterea volumului produciei. Funcie de proporia modificrii costurilor variabile fat de modificarea volumului fizic al produciei se disting urmtoarele categorii de costuri variabile costuri proporionale, costuri progresive, costuri degresive i costuri flexibile. costurile fixe totale sunt acele costuri care sunt constante sau relativ constante pentru orice volum al produciei, fiind cunoscute astfel costurile fixe propriu-zise i costurile relativ constante.

H. Bouquin, op. cit., p. 78-80

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

27

c2 ) dup modul de identificare a consumului de resurse pe obiecte de calculaie, se disting dou tipuri de costuri1: costuri directe reprezint acele cheltuieli care se identific pe un anumit obiect de calculaie (produs, serviciu, lucrare, comand, faz, activitate, funcie, centru de responsabilitate, etc.) nc din momentul efecturii lor i ca atare se include direct n costul obiectelor respective; costuri indirecte reprezint acele costuri care nu se pot identifica i localiza nemijlocit pe fiecare obiect de calculaie. Ele se cumuleaz la nivelul centrului de costuri care se situeaz, n piramida ierarhic a acestora, la acel nivel care este cel mai direct legat de produsele sau serviciile pentru care au fost efectuate. Acestea privesc ntreaga producie a unei secii sau a ntreprinderii n ansamblul ei. Cheltuielile indirecte cuprind: - regia fix de producie, format din cheltuielile indirecte de producie ce rmn relativ constante indiferent de volumul produciei, cum ar fi: amortizarea utilajelor i echipamentelor, ntreinerea seciilor i utilajelor, precum i cheltuielile cu conducerea i administrarea seciilor; - regia variabil de producie, care const n cheltuielile indirecte de producie care variaz n raport cu volumul produciei, cum ar fi: cheltuielile indirecte cu consumul de materiale i fora de munc. n teoria economic se mai ntlnesc i alte categorii de costuri2 cum ar fi: costul mediu (unitar) care reprezint costul pe unitatea de produs; costul marginal care reprezint sporul de cost pentru obinerea unei uniti de produs suplimentare; costul diferenial ce reprezint raportul ntre creterea costului total i creterea oarecare a volumului de producie; costuri necesare sau eficiente i costuri necesare sau ineficiente. O alt categorie de costuri ntlnit n practica i teoria economic o reprezint costurile pariale3. Aceasta categorie ia n considerare numai cheltuielile pertinente n raport cu problemele urmrite. Se distinge n acest context costul variabil i costul direct care cuprinde alturi de costurile variabile i costurile fixe care pot fi repartizate fr ambiguitate asupra unui produs. Clasificarea costurilor prezentat, nu este exhuastiv, necesitile practice i cutrile specialitilor n domeniu au stabilit i alte criterii de clasificare a costurilor, astfel n funcie de gradul de control al factorilor decizionali asupra acestora, se disting urmtoarele categorii4: costuri reversibile i costuri ireversibile;
E. Horomnea, Bazele contabilitii. Concepte, aplicaii, lexicon. Editura Sedcom Libris, Iai, 2003, p.257 2 O. Clin, Gh. Crstea, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Genicod Ltd, 2002, p.58 3 N. Feleag, L. Malciu, t. Bunea, Bazele contabilitii: o abordare european i internaional, Bucureti, Editura Economic, 2002, p.130 4 M. Epurean i colab., Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, 1999, p.63
1

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

28

costuri controlabile i administrate; costuri determinate i costuri discreionare; costuri vizibile i costuri ascunse; costuri interne i costuri externe. Clasificarea adecvat i cunoaterea costurilor ofer posibilitatea factorilor decizionali, de a fundamenta cele mai pertinente msuri de minimizare a consumurilor i maximizare a rezultatelor, n vederea asigurrii competitivitii i continuitii activitii desfurate.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

29

2.2. Funciile costului n economia ntreprinderii moderne

Costul de producie, reprezint un indicator de baz ce caracterizeaz ntreaga activitate economic a ntreprinderii, constituie factorul determinant al eficienei economice la nivel microeconomic, iar studiul i cunoaterea acestuia prezint o importan deosebit. n condiiile n care, orice activitate are drept scop final obinerea unei performane economice ct mai ridicate, trebuie cunoscui factorii de influen ai acesteia, strategia ntreprinderii trebuie orientat spre eficientizarea activitii i luarea acelor msuri care conduc la obinerea unor venituri maxime cu sacrificii minime de resurse. Orice factor cu putere de decizie, indiferent de treapta organizatoric la care se afl este necesar s cunoasc costurile activitii coordonate pentru a putea aciona corespunztor. Necunoaterea nivelului costurilor poate atrage luarea unor decizii eronate n procesul de producie. n acest context Bertrand Thopson economist american, afirm c nceputul tiinei unui director este cunoaterea exact a costului de producie1. Indicator sintetic al calitii activitii economice, costul de producie ndeplinete o serie de funcii importante n cadrul ntreprinderii, avnd un rol determinant n optimizarea deciziilor ntreprinderii2. O prim funcie a costului, este cea de msurare n expresie valoric a resurselor economice consumate n procesul de producie precum i de stabilirea a corelaiilor ce apar ntre eforturi costuri i efecte bunuri produse. Astfel, economistul Rayburn afirma n 1986 c termenul de cost este folosit pentru msurarea eforturilor necesare realizrii unui produs sau serviciu3. n acest context, n conformitate cu Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene, costul constituie instrumentul de evaluare n contabilitate a bunurilor produse de ntreprindere4.

C. Olariu, Conducerea ntreprinderii prin costuri, Editura Facla, 1975, p.99 M. Deju, D. Solomon, Cu privire la funciile costului n economia ntreprinderii moderne, n Studii i cercetri economice, Seria tiine economice, nr. 8/2003 3 L.G. Rayburn, Principles of Cost Acconting Managerial Applications, Third Edition Irwin, 1986, p.45 4 Reglementri contabile conforme cu directivele europene aprobate prin O.M.F.P. nr. 1752//2005, paragraf 7.1.1.
2

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

30

Costurile activitii de producie reprezint pentru management una dintre cele mai importante surse de informaii permind urmrirea tuturor fazelor procesului de exploatare, ncepnd cu asigurarea documentaiei tehnice de execuie i pn la recepia produselor i lucrrilor executate. De fapt, n accepiunea modern, calculul i analiza costului nsoete produsul pe toat durata ciclului de via1. n economia ntreprinderii, costul mai ndeplinete i o important funcie de informare, constituind un veritabil barometru ce d informaii privind condiiile n care se desfoar o anumit activitate de producie, ceea ce permite conducerii urmrirea, analiza i direcionarea proceselor spre o mai raional folosire a mijloacelor i resurselor economice alocate, precum i informaii necesare planificrii i elaborrii bugetelor. Aceast funcie confer costului nsuirile unui instrument de gestiune cu care se narmeaz conducerea unei ntreprinderi pentru a-i satisface nevoile de informare i pentru a-i orienta deciziile2. Costul de producie, odat stabilit i adus la cunotina factorilor decizionali creeaz condiiile necesare interveniei acestora pentru realizarea obiectivelor stabilite n materie de performan economic, realizndu-se astfel cea de-a treia funcie a costului respectiv funcia de control de gestiune. Prin intermediul costului managementul firmei urmrete respectarea normelor de consum, folosirea complet a timpului de lucru i a capacitilor de producie, identific i mobilizeaz rezervele interne de care dispune unitatea economic. Aceast funcie a costului permite factorilor decizionali confruntarea realizrilor efective cu indicatorii bugetari ai costurilor. n corelaie cu funcia de control, costul ndeplinete i o important funcie de reglare, acestea fiind abordate n teoria economic uneori ca o singur funcie, de control i reglare. Odat identificat evoluia costurilor (reducere sau cretere) de ctre cei abilitai cu gestionarea acestuia, se vor lua msurile necesare stimulrii factorilor de influen ce au condus la reducerea costurilor i eliminarea cauzelor care au generat depiri ale unor elemente de cost. Cum este binecunoscut, asupra costurilor acioneaz dou categorii de factori: interni i externi. Factorii interni sunt determinai de consumurile de materii prime, materiale, consumul de munc, in genere, de consumurile interne ale factorilor de producie, necesari obinerii produciei, exprimate n uniti fizice sub forma costului real (kg, metri ptrai sau cubi, ore funcionare, KW, sau ore de munc, aferente unei uniti de produs) pe cnd factorii externi ntreprinderii, sunt reprezentai de preurile de achiziie a factorilor de producie (capital fix, circulant material i bnesc, fora de munc, etc.). Dac asupra
1 2

H. Bouquin, op. cit., p.214 M. Capron, Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas, Bucureti, 1994, p.57

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

31

factorilor interni agentul economic poate aciona direct, reglnd astfel nivelul costului de producie, asupra factorilor externi nu se poate aciona direct, fiind necesar cunoaterea altor aspecte care s conduc la evitarea lurii unor decizii eronate. Cunoaterea elementelor componente ale costului i minimizarea lor au un rol determinat asupra maximizrii profitului. Importana minimizrii costului de producie n vederea sporirii eficienei economice, crete i mai mult dac inem seama de faptul c, n economia de pia, productorii (cu excepia monopolurilor) nu au posibilitatea s acioneze dup dorina lor nici asupra preurilor factorilor de producie pe care-i cumpr i nici asupra preurilor la care i vnd propriile mrfuri. De aceea, n condiiile concurenei, productorii au la ndemn intervenia asupra factorilor interni de influen privind reducerea costurilor. Practic, n condiiile economiei concureniale profitul este prins n foarfeca costului i a preurilor. Pe de o parte, costurile dac nu sunt controlate tind s creasc (sub presiunea sindicatelor care impun creterea salariilor, reducerea productivitii muncii, desincronizri n procesul de producie i chiar tendina de cretere a preurilor importurilor etc.), iar, pe de alt parte, preurile de vnzare, ca efect al concurenei, tind s scad. Sub influena conjugat a celor doi factori, profitul se va diminua pn la anulare, nregistrndu-se chiar depirea de ctre costuri a preului de vnzare. Efectul creterii costurilor i a influenei reducerii preurilor competitive, asupra mrimii profitului, se prezint n opinia noastr, astfel (vezi fig. nr. 5): a) Factori externi b) c)

Cost (factori interni)

Cost = Pre de vnzare

Pre

de vnzare

Figura nr. 5 Influena foarfecii" cost-pre asupra profitului

Legenda:

- costul produsului - pre de vnzare al produsului - profit - pierdere

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

32

a).costul de producie este mai mic dect preul de vnzare, rezultnd un profit din exploatare cu tendin descresctoare ca urmare a presiunii factorilor interni i externi; b).costul necontrolat a devenit egal cu preul de vnzare, iar profitul a devenit egal cu zero; c).costul necontrolat a depit mrimea preului de vnzare genernd astfel pierderile de exploatare. Cnd condiiile concrete, specifice anumitor ntreprinderi, fac imposibil, n urma interveniei factorilor decizionali, reducerea costurilor sub nivelul preturilor competitive de vnzare, singura alternativ a acestora este s renune la fabricarea acelor bunuri orientndu-se spre altele, reducnd astfel oferta de bunuri pe pia cu efect asupra reglrii preului, n sensul creterii acestuia i asigurrii eficienei economice pentru productorii rmai n competiie. Din acest mod de comportare a productorilor fa de evoluia profitului, impus de presiunea costurilor, se nate o nou funcie a costului cu aciune att la nivel microeconomic ct i la nivel macroeconomic respectiv funcia de reglare a ofertei de bunuri. Importana minimizrii costului are efect i asupra relaiilor economice externe, ntruct dac, costurile naionale sunt peste nivelul celor internaionale, atunci ele se rsfrng asupra competitivitii preurilor de vnzare. De aceea reducerea costurilor n interiorul fiecrei ri, reprezint calea de asigurare a competitivitii produselor i de realizare a unor schimburi economice eficiente pe piaa internaionala.

2.3. Costuri totale, costuri fixe i costuri variabile


Activitatea de producere i distribuie a bunurilor materiale, executarea de lucrri sau prestarea de servicii pentru teri, implic participarea factorilor de producie (natura, capitalul, munca). Cunoaterea i cuantificarea gradului n care factorii de producie s-au implicat n crearea noului produs, materializat n stabilirea n expresie valoric a consumului de munc vie i materializat aferent produciei fizice realizate, dau coninut noiunii de costuri totale. Dac analizm factorii de producie consumai, ce constituie costul total, funcie de dependena acestora fa de variaia volumului de produse obinut1,
1

H. Bouquin, Contabilitate de gestiune, Editura Tipo Moldova, Iai, 2004, traducere N. Tabr, p.78-79

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

33

vom distinge costurile variabile i costurile fixe, astfel c ecuaia costurilor totale devine: C = cv X + Cf unde: C = costurile totale; cv = costul variabil unitar; X = volumul produciei; Cf = costurile fixe totale. Plecnd de la ecuaia general a costurilor totale, ecuaia costului unitar este urmtoarea: c = cv + Cf / X unde: c = costul unitar total; cv = costul variabil unitar; Cf /X = costul fix pe unitatea de produs. Costurile variabile i fixe se prezint grafic n fig. nr. 6: C CV

CF o x
Fig. nr. 6 Relaia costuri variabile costuri fixe

n prezentarea de mai sus se scoate n relief constana costurilor fixe totale pentru orice volum de producie, inclusiv pentru un volum zero al acesteia. Dimpotriv, costurile variabile totale sunt inexistente pentru un volum zero al produciei i cresc apoi ntr-un mod mai mult sau mai puin proporional cu volumul produciei. Modificarea costurilor totale este determinat, de fapt, numai de modificrile costurilor variabile aa cum rezult n fig. nr. 7.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

34

CT C

CF

Fig. nr. 7 Relaia costuri totale costuri variabile

Curba CT din figura 7 reprezint suma costurilor fixe i variabile, reprezentate n mod independent n fig. 6. Pentru caracterizarea comportamentului costurilor n funcie de volumul fizic al produciei (activitii) se poate utiliza un indicator numit indicele de variabilitate sau gradul de reacie (gr)1. Gradul de reacie exprim rspunsul comportamentului costurilor totale la o variaie a volumului fizic al produciei i se determin astfel: c gr = C : X x

unde: c / C = nivelul variaiei costurilor totale; x/ X = nivelul variaiei volumului fizic al produciei. Costurile variabile sunt costurile constituite din cheltuielile pentru care volumul valoric de resurse consumate se modific ntr-o anumit proporie i n acelai sens cu modificarea volumului fizic al produciei. Aceste cheltuieli sunt legate de activitatea de exploatare i evoluia lor depinde de gradul de utilizare, intensitatea i randamentul n utilizarea mijloacelor disponibile numindu-se i cheltuieli operaionale2. Pornind de la expresia funciei de producie y = ax, ecuaia liniar ce exprim matematic costurile variabile are forma:

C. Olariu, Costul i calculaia Costurilor, Bucureti, 1977, p.59 dup K.Mellerovicz, Kosten und Kostenrechung, Berlin, 1963 2 O. Clin, M. Ristea, Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2003, p.299

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

35

C v = cv x
unde:Cv = costuri variabile totale; cv = costul variabil unitar; x = volumul fizic al produciei. Astfel, orice modificare a volumului fizic de producie x, determin o modificare direct asupra costurilor variabile totale, n condiiile meninerii constante a nivelului costului variabil unitar (cv). n funcie de proporia modificrii nivelului costurilor variabile fa de proporia modificrii volumului fizic al produciei se disting urmtoarele categorii de costuri variabile: a) costuri proporionale; b) costuri progresive; c) costuri degresive; i d) costuri flexibile1, dup cum raportul dintre ritmul de cretere al cheltuielilor de producie i volumul produciei este constant (1), supraunitar, subunitar sau oscilant (fig. nr. 8). C
CV

CV

x
a) costuri variabile proporionale b) costuri variabile progresive

CV

CV

x
c) costuri variabile degresive d) costuri variabile flexibile

Fig. nr. 8 Comportamentul costurilor variabile

M. Epuran, V. Bbi, C. Grosu, Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, 1999, p.41

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

36

a) Costurile variabile proporionale sunt acele costuri care n totalitatea lor i modific nivelul n acelai sens i n aceeai proporie cu modificarea volumului produciei, iar pe unitate de produs rmn constante. Proporionalitatea acestor costuri se menine numai n condiiile n care nu apar factori perturbatori asupra condiiilor iniiale de desfurare a activitii. Funcie de influena anumitor factori modificatori ai condiiilor iniiale, costurile proporionale pot evolua n salturi ascendente sau descendente (este cazul influenei creterii sau descreterii preurilor la materiile prime achiziionate, modificri ale normelor de consum, creterea sau reducerea tarifelor de remunerare, etc). b) Costurile variabile progresive reprezint acele cheltuieli a cror ritm de cretere este superior ritmului de cretere al volumului fizic al produciei, au gradul de reacie supraunitar, iar efectul este negativ asupra rezultatului financiar. Cnd volumul produciei scade, nivelul costurilor progresive se reduce ntr-o proporie mai mare, costul unitar se diminueaz, nregistrndu-se astfel efecte pozitive asupra rezultatelor. c) Costurile variabile degresive, sunt acele costuri, care n totalitatea lor, cresc ntr-o proporie mai mic dect creterea volumului fizic al produciei, au gradul de reacie subunitar, cu efecte pozitive asupra rezultatelor. n cazul descreterii volumului fizic, acestea se reduc n proporie mai mic, iar pe unitate de produs cresc, avnd astfel efect negativ asupra rezultatelor. d) Costurile variabile flexibile, au o evoluie neregulat n raport cu modificarea volumului fizic al produciei, n funcie de influena diferiilor factori de natur tehnic sau financiar. Costurile fixe sunt costurile constituite din cheltuielile a cror nivel rmne relativ constant, nu se modific la variaia volumului fizic al produciei. Costurile fixe sunt legate de existena ntreprinderii i corespund, pentru fiecare perioad, unei capaciti de producie determinat, nefiind legate direct de volumul fizic al produciei, ci de asigurarea i meninerea capacitii ntreprinderii de a produce i vinde. Din aceast cauz se mai numesc i cheltuieli de capacitate sau ale perioadei1. Costurile fixe sunt costuri ale perioadei. Ele se caracterizeaz prin faptul c nu cresc sau descresc funcie de creterea sau descreterea unitilor produse sau al timpului folosit in producie. De regul ele sunt generate de capacitatea de producie a ntreprinderii. Amortismentele mijloacelor fixe, abonamentele pentru centrale i posturi telefonice, abonamentele pentru radio, televiziune, radioficare, faxuri, telexuri, serviciile pltite unitilor de depanare i ntreinere a echipamentelor de calcul n baza contractelor ncheiate, primele de asigurare,
1

O. Clin, M. Ristea, op. cit., p. 299

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

37

taxele de verificare i marcare a aparatelor de msurat i cntrit, chiriile, taxele de asigurare i impozitele pe cldiri, taxele pentru mijloacele de transport, taxa fix de abonat, etc. sunt costuri fixe al cror indice de variabilitate ntr-o anumit perioad de timp este nul chiar atunci cnd producia ar fi oprit temporar. Ele sunt costuri fixe propriu-zise. Alte categorii de cheltuieli cum sunt salariile personalului de conducere, administrativ i funcionresc angajat pe perioad nedeterminat, contribuia unitii privind asigurrile sociale calculat n raport cu aceste salarii, contribuia unitii la constituirea fondului pentru ajutor de omaj calculat n raport de salariile de mai sus, cheltuielile cu protecia muncii, furniturile de birou - rmn constante doar atunci cnd producia variaz ntre anumite limite. Dac aceste limite se depesc ntr-un sens sau altul, volumul lor poate s creasc sau s se reduc dup caz. Acestea sunt costurile relativ constante. Nivelul costurilor fixe rmne constant sau relativ constant n raport cu volumul produciei, iar costul unitar evolueaz invers proporional cu creterea sau diminuarea volumului fizic al produciei (a se vedea figura nr. 9): C c

Costuri constante

x Costuri constante totale

x Costuri constante unitare

Figura nr. 9 Comportamentul costurilor fixe

Neutilizarea integral a capacitilor de producie determin apariia costurilor fixe neproductive sau costuri vide1 similare costurilor subactivitii. Costurile vide sau neproductive au nivelul maxim cnd volumul fizic al produciei este zero, deci gradul de utilizare a capacitilor de producie este nul i ncepe s scad pe msura creterii gradului de utilizare a acestora i devin nule cnd gradul de utilizare al capacitilor de producie este de 100%, nivel la care toate costurile fixe sunt considerate productive (utile). Separarea costurilor totale de producie in costuri variabile i costuri fixe este necesara ntruct permite stabilirea volumului critic al produciei sub limita cruia ntreprinderea lucreaz cu pierderi i peste care realizeaz profituri, astfel:
1

M. Epuran i colaboratorii n Contabilitate i Control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999, p.39, dup B.H. Abtey, Compatibilit analitique de gestion, Ed. Banque, 1978, p. 246

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

38

dac: - q = cantitatea de bunuri produse; - Chf = cheltuieli fixe totale; - chv = cheltuieli variabile unitare; - p = pre unitar vnzare (livrare); atunci: - q x p = Chf + q x chv - q(p chv) = Chf Chf -q= p chv Dac considerm c Chf = 900.000 um, chv = 50 um, iar p=500 um, atunci volumul fizic al produciei ce reprezint punctul critic este : 900.000 q= 500 50 Cunoaterea caracterului costurilor i al evoluiei lor pe total i pe unitate de produs este deosebit de important pentru un management performant, conferind costului un rol prioritar n reglarea activitii ntreprinderii. = 2000 buc.

2.4. Costuri necesare i costuri neproductive; costurile activitii i costurile subactivitii


Determinarea rezultatului ntreprinderii i stabilirea factorilor care l-au influenat presupune cunoaterea i calcularea costurilor de producie, de o astfel de manier, care s permit identificarea i controlul decizional asupra elementelor de cheltuieli ce compun costul de producie. Apare astfel necesitatea de a face distincie ntre costurile necesare i costurile neproductive, ntre costurile activitii i costurile subactivitii. Conceptul de costuri necesare desemneaz acele costuri ce exprim consumuri de munc vie sau materializat, care dac ar lipsi nu s-ar putea finaliza obinerea produsului, lucrrii sau serviciului, deci nu s-ar realiza bunul ce constituie obiect al calculaiei costului. Aceste costuri mai sunt numite i costuri eficiente sau productive1. Costurile neproductive pot fi definite drept acele costuri care ar trebui s fi dat valoare unui activ (produs finit, imobilizare, etc.), dar care s-au dovedit a fi pierdere, fie ca urmare a unor eecuri tehnice (rebuturi), fie din cauza constatrii unor disproporii ntre consumurile efective i valoarea bunului
1

M. Ristea, L. Olimid, A. Stoian, I. Niulescu, V. Rileanu, Contabilitatea societilor comerciale, vol. II, aprut sub Redacia C.E.C.C.A.R., Bucureti, 1996, p.393

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

39

obinut. Pentru aceast categorie de cheltuieli, n literatura de specialitate este utilizat uneori expresia de costuri nenecesare. Din punct de vedere lingvistic, apreciem c aceast formulare este neinspirat. Mai adecvat, ar fi, dup prerea noastr, expresia de costuri neproductive sau neeficiente, utilizat frecvent de autori recunoscui1. Astfel de costuri neeficiente sunt i cele determinate de utilizarea unor capaciti de producie neadecvate volumului de producie i care genereaz costuri de subutilizare sau subactivitate. Profesorul Schneider consider costul prin exces de capacitate ca fiind un cost nenecesar i care nu trebuie imputat produciei obinute n acea perioad. El influeneaz rezultatul total al ntreprinderii dar nu trebuie s intre n rezultatul intern de exploatare2. Tratamentul dihotomic costuri necesare costuri productive nu exclude separarea intre costuri fixe i costuri variabile aa cum rezult din clasificarea de mai jos (fig. nr. 10):
Costuri totale

Costuri fixe

Costuri variabile

Costuri de structur (de ateptare)

Costuri de punere n funciune

Costuri Costuri Costuri progresive propor- degresive ionale

Costuri flexibile

Fig. nr. 10 Costuri fixe Costuri variabile

Costurile de structur sunt acelea pe care ntreprinderea trebuie s le suporte chiar i n caz de inactivitate total. Ele sunt cunoscute i sub denumirea de costuri de ateptare. Costurile punerii n funciune se nasc ca o consecin a aducerii ntreprinderii n stare de funcionare chiar i n cazul n care se fabric o singur unitate de produs. Ele sunt cunoscute i sub numele de costuri de pregtire a produciei. n timp ce costurile de structur rmn fixe cnd se reduce producia pn la zero, cele de pregtire a produciei sunt variabile n intervalul 0 1. Cunoaterea mrimii costurilor nenecesare generate de subactivitate, reprezint un stimul continuu pentru managementul firmei n a o face s acioneze n vederea adaptrii dimensiunilor capacitilor de producie la volumul produciei propuse a se obine.
1

O. Clin, M. Ristea, Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2004, p. 297 .u. 2 E. Schneider, Contabilidad industrial, Madrid, Aquilar, 1957, p.145

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

40

De asemenea, identificarea costurilor subactivitii permite managerilor ntreprinderii s analizeze n mod corespunztor rentabilitatea produselor. Cnd o ntreprindere n care exist un grad semnificativ de subactivitate calculeaz costuri incluznd valorile privind toi factorii existeni, chiar dac ei au fost sau nu utilizai n procesul productiv, nseamn c ea a supraevaluat costurile produselor. n acest caz, produsele vor suporta mpreun cu costurile necesare pentru producerea lor i costurile factorilor neproductivi. Tratamentul neadecvat al subactivitii cu consecine asupra evalurii costurilor i diminurii rentabilitii pe produs poate s-i determine pe manageri la a propune creterea preurilor fapt ce va determina reducerea vnzrilor i implicit reducerea produciei acestor bunuri. La rndul ei, aceasta reducere a nivelului produciei va duce la creterea subactivitii i se va ajunge la un cerc vicios cu consecine catastrofale pentru ntreprindere. Subactivitatea a fost depistat ca o problem important n cadrul studiului costului de destul de mult timp. Acesta este i cazul lui E. Schneider care nc din 1957 face distincie ntre costurile necesare i costurile nenecesare propunnd neincluderea costurilor subactivitii n costul produsului, numindule costuri vide sau neproductive. Cu att mai mult acum, la nceputul acestui secol, cnd schimbrile i mediul economic fac lupta de concuren mai acerb, oblig la reflexii asupra gravelor consecine pe care le-ar avea un tratament neadecvat al problemei costului subactivitii. De altfel, normalizatorii romni au considerat c este necesar s se asigure determinarea costurilor subactivitii, care de regul, nu se includ n costul produsului ci se reflect direct n rezultatul exerciiului1. Pentru determinarea expres a costului subactivitii, acetia au propus ntr-o prim etap2, urmtoarea formul:
nivelul real al activitii Costul subactivitii = cheltuieli fixe x 1 - --------------------------------nivelul normal al activitii

Pentru stabilirea nivelului de activitate pot fi luate n calcul: volumul produciei, orele de funcionare a utilajelor, gradul de utilizare a capacitilor de producie sau ali factori.

Ministerul Finanelor, Sistemul contabil al agenilor economici, Editura Economic, Bucureti, 1993, p. 44 2 Ministerul Finanelor, op. cit., p. 44

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

41

Reglementrile actuale1 fac urmtoarele precizri n legtur cu cheltuielile aferente gradului de neutilizare a capacitilor de producie: Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacitii normale de producie. Regia fix de producie este definit ca reprezentnd acele cheltuieli indirecte de producie care rmn relativ constante indiferent de volumul produciei, cum ar fi: amortizarea utilajelor i echipamentelor, ntreinerea seciilor i utilajelor, precum i cheltuielile cu conducerea i administrarea seciilor. Aceste cheltuieli indirecte ce nu trebuie imputate costului de producie se determin dup relaia:
Qr

Rfn = Rf x 1

Qn

unde: - Rfn = cheltuielile cu regia fix nealocat costului de producie; - Rf = cheltuielile cu regia fix totale; - Qr = nivelul real al activitii reprezentat de producia obinut; - Qn = nivelul normal al activitii reprezentat de producia aferent capacitii normale de producie. Regia nealocat este recunoscut ca o cheltuial a perioadei preluat direct n contul de rezultate n perioada n care a aprut. Procesul de analiz n vederea determinrii factorilor care se au n vedere n calcularea subactivitii se poate prezenta ca n fig. nr. 11. Analiza pertinent a subactivitii impune stabilirea gradului de participare a fiecrui factor la obinerea bunurilor ntr-o anumit perioad de timp. Apare, deci, necesitatea de a lega determinarea subactivitii de conceptul de capacitate care, nsumeaz toi factorii. Pentru o ntreprindere care produce un singur produs (de exemplu cherestea) este posibil s se stabileasc cifra maxim de producie n uniti (m3 cherestea) ntr-un an. ns frecvent ne ntlnim cu ntreprinderi care fac mai multe produse cu multiple posibiliti de combinare a cifrelor de producie ntre diferite produse inclusiv nlocuirea unor produse vechi cu altele noi avnd caracteristici care in seama de modificarea gusturilor consumatorilor. Se pune deci problema necesitii de a msura capacitatea de producie a unei ntreprinderi urmrind cu atenie unitile de msur caracteristice pentru estimarea activitii fiecrui factor de producie.
Ministerul Finanelor Publice, Precizri privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, aprobate prin Ordinul nr. 1826 / 22 decembrie 2003, publicat n Monitorul Oficial nr. 23 din 12 ianuarie 2004.
1

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

42

Este capacitatea practic a ntreprinderii mai mult dect capacitatea real ateptat? DA Factori productivi neajustabili Este capacitatea practic a factorului mai mare ca i capacitatea real ateptat? DA

NU

Nu se cere studiul subactivitatii

Factori productivi ajustabili

NU

Nu genereaz subactivitate
Nu exist subactivitate atribuit factorilor

Procentajul de subactivitate n costul factorilor Sunt costuri nenecesare i nu trebuie s fie imputate produselor

Procentajul de activitate din costul factorilor

Este activitatea real diferit de activitatea prevzut ? DA

NU

A fi imputate produselor

Ia natere abatere de subutilizare sau suprautilizare a capacitii prevzute

Figura nr.11 Analiza factorilor subactivitii

n continuare vom prezenta categoriile de factori, unitile de msur a activitii, caracteristica costului i rspunsul la ntrebarea dac factorul respectiv poate sau nu genera subactivitate1 (Tabel nr. 1).

Prelucrat dup H. S. Salvador, Costes de Subactividad, Tehnica Contabilidad, Madrid, 1996

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

43

Tabel nr. 1 Modelarea costurilor subactivitii Nr. crt. 1. Categoria de factori Utilajul industrial cu perioad predefinit de utilizare (X ani) Utilajul industrial cu unele servicii predefinite (x ore main) Unitatea de msur a activitii Ore main din fiecare din perioadele de via utile prevzute Caracteristica costului Cota de amortizare fix (independent de producie). Subactivitate Da

2.

Ore main n fiecare perioad n care se presteaz servicii, oricare ar fi acestea Unitate de capacitate sau suprafa (m3 sau m2) care exprim capacitatea de depozitare sau suprafaa industrial sau de administrare Unitate de ncrctur (greutate sau volum) transportate n fiecare din perioadele predefinite

Cota de amortizare variabil (depinde de producie)

Nu

Edificii

Cota de amortizare fix (independent de producie) Da

3.

4.

Elemente de transport cu o perioad predefinit de utilizare (ex. z deplasri pe an timp de N ani) Munca, contractat nedefinit sau n mod temporar o remuneraie fix pe perioad (luna)

Cota de amortizare fix (independent Unitate de timp trecut care de producie) poate fi exprimat ca timp de prezen a funcionarilor

Da

5.

Munca, contractata pentru realizarea unui serviciu sau activiti determinate

Uniti de activitate pentru care a fost contractat aceast for de munc

Costul de personal cu caracter fix (independent de producie)

Da

Costul de personal cu caracter variabil (dependent de producie)

6. Nu

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

44

2.5. Costurile ciclului de via al produsului


Abordarea costurilor prin prisma ciclului de via al produsului nu este o concepie de dat recent, dar semnificativ este rspndirea acestuia n ultima perioad. Costul ciclului de via al produsului ca sum a costurilor ce privesc activitile ce intervin pe ntregul ciclu de via al unui produs, de la conceperea sa i pn la abandonarea lui de ctre productor i consumator1 este un concept, la care se face trimitere tot mai des, ndeosebi, n cadrul contabilitii de gestiune, ca o consecin a rolului pe care l are aceasta n activitatea de cunoatere a costurilor n perspectiva lurii deciziilor strategice de ctre managementul firmei. Aceast concepie asupra costurilor s-a nscut pe fondul existenei unor segmente investiionale asupra crora factorul decizional deinea controlul ntregului ciclu de via al produsului, din faza de proiectare i lansare pn la scoaterea din uz, fiind vorba de activitatea ntreprinderilor ce lucrau pe baz de proiecte bazate n principal pe comenzi de tehnic militar al crui beneficiar era Ministerul Aprrii SUA. Acest lucru s-a petrecut n anii 1960 1980, dat dup care tot mai mult industriaii din sectoarele de vrf au nceput s se intereseze de costurile ciclului de via2. Acest concept nou, privind costul ciclului de via al produsului, implic extinderea procesului de cunoatere i cuantificare a costurilor att n amonte, ct i dup terminarea fazei de producere a bunului. n aceste condiii costurile angajate de ntreprindere apriori i posteriori fazei de producie ncep s atrag atenia factorilor decizionali tot mai mult. Costurile declanate de activitile de proiectare i realizarea prototipului produsului precum i de activitatea de programare i proiectare a produciei n ansamblu sunt tratate n general de contabilitatea financiar drept costuri ale perioadei, contabilitii de gestiune rmnndu-i rolul de a cuantifica costurile aferente etapelor de producie. Pentru cunoaterea i msurarea costurilor ciclului de via al produsului, trebuie delimitate perioadele de via ale acestuia, care de regul sunt identificate n urmtoarele etape: lansare; cretere dezvoltare; maturitate; declin.
1

H. Bouquin, Contabilitate de gestiune, Editura Tipo Moldova, Iai, 2004, Traducere N. Tabr, p.214 2 E. Hlaciuc, Metode moderne de calculaie a costurilor, Editura Polirom, Iai, 1999, p.36

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

45

Chiar dac noiunea de ciclu de via a produsului este n mod plenar acceptat, este imposibil s se prezic cu caracter general durata fiecrei etape, aa dup cum tipurile de produse ce trec dintr-o faz n alta o fac ntr-o form realmente imperceptibil n multe cazuri. n contextul economic actual n care opereaz ntreprinderile i ca o consecin a spectaculoaselor progrese tehnologice s-a redus sensibil ciclul de viata al produselor, n structura cruia etapa de lansare-proiectare deine o pondere substanial (aprox. 65%). n tabelul urmtor, vom prezenta modul cum evolueaz o serie de indicatori pe parcursul celor patru etape ale ciclului de via al produsului.

Tabel nr.2 Evoluia principalilor indicatori economico-financiari pe parcursul ciclului de via al produsului

Indicatori Caracteristici ale produsului Capacitate de producie Gama produselor

Lansare nc nedefinitivate perfecionri tehnologice Redus n momentul lansrii Restrns

Cretere Mai multe caracteristici Apariia modelelor n cretere

Maturitate Produse similare Schimbri legate numai de diferenieri Economii Progresiv Standardizat

Declin Produs vechi Simplificarea gamei Exces de capacitate Se reduce lansnd loc celor mai rentabile Au tendin de cretere

Se amplific ncet, ncet se diminueaz ca efect al economiilor n scar Moderate pentru crearea preferinelor pentru marf Cutarea punctului de echilibru ntre pre i cerere crescnd

Costurile produciei

Ridicate

Staionare

Costurile de vnzare i promoionale

nalte, consecina mpririi mostrelor i aezrii produselor n noi ci i puncte de vnzare Negativ, volumul de producie nalt i cheltuieli ridicate de marketing

nalte, se dezvolt tehnici de promovare

Costuri minime

Profitul

Concuren puternic

Cretere n vnzri i creterea costurilor

Din analiza informaiilor tabelului de mai sus se pot desprinde urmtoarele concluzii privitoare la fiecare etap:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

46

Etapa lansrii. Durata sa este n mod normal influenat att de condiionarea produsului ct i de noutatea produsului, de gradul de adaptare la exigenele consumatorului, de existena prealabil pe pia a unor produse similare. Problema fundamental a acestei prime etape este ce va face dup prima prob consumatorul (cumprtorul) potenial. Cheltuielile de promovare vor reprezenta o proporie ridicat n cifra de afaceri. Costurile de producie vor fi deasemeni ridicate, datorit faptului c randamentele sunt sczute aprnd nc probleme n legtura cu producia. Etapa de cretere. Din moment ce consumatorul cumprtor a ncercat produsul, trebuie s se fi definit n mod perfect strategia i metodele de comercializare, adic produsul s ajung la cumprtor n timpul, cantitatea i locul adecvat. Aceasta este o etapa fundamental deoarece ea va condiiona prezena viitoare i permanentizarea produsului pe pia. Este de subliniat faptul c are loc o cretere progresiv a volumului produciei la un nivel care permite acoperirea eventualelor capaciti excedentare. Etapa de maturitate se caracterizeaz printr-o saturaie succesiv a pieei aprnd ca o for puternic n pre i n stadiul ridicat din punct de vedere tehnic al produsului ceea ce permite o anumit standardizare i apariia unei mari cantiti de produse similare pe pia cu o mulime de sortimente i o mare cantitate de nivele de calitate. Relaia calitate pre este un aspect fundamental n strategia produsului. Procesul de producie se menine stabil ceea ce nu ocazioneaz variaii deosebite n costul produsului. Etapa de declin. Din structura costurilor capt o semnificaie special cele care privesc comercializarea (vnzarea, transporturile i distribuia), ca o consecin a inteniei pentru a menine un volum determinant al facturrilor n diverse puncte de vnzare care negreit va avea tendina s coboare. Se va ajunge la o diminuare a volumului vnzrilor, diminund, de asemeni, volumul produciei, ceea ce va genera apariia costului subactivitii. Modelul de gestiune al costului ciclului de via al produselor se prezint ca o strategie organizaional pe produs, ceea ce concentreaz atenia asupra resurselor ce trebuiesc destinate pentru a obine un succes pe termen lung n competiia pe pia i care presupune produse de nalt calitate, care cer perioade foarte scurte de timp pentru obinerea i expedierea lor la clieni. Acest model de gestiune a costurilor cere coordonarea unui mare grup de specialiti provenind din diferite arii de funcionare a ntreprinderii, cum ar fi: sectorul de proiectare, sectorul tehnologic de fabricaie, contabilitate, sectorul aprovizionrii i sectorul marketing. Nu este lipsit de interes nici cunoaterea costurilor ocazionate de exploatarea bunului de ctre consumator, care de fapt se adaug la preul pltit productorului vnztor. Aceste costuri, de regul, influeneaz decizia consumatorului privind achiziia sau nu a unui anumit produs ce se afl n competiie cu alte produse cu caracteristici i utiliti similare.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

47

Cunoaterea acestor costuri, generate de utilizarea produsului i care nu se regsesc n contabilitatea productorului, reprezint un obiectiv pe care productorii nu-l pot neglija n condiiile unei piee concureniale, i care trebuie incluse n costul total al ciclului de via al produsului. n acest context, contabilitatea ciclului de via poate fi definit ca un sistem de acumulare a costurilor activitilor ce privesc ntreg ciclu de via al produsului de la concepere i pn la suprimarea sa. Sistemele contabile tradiionale trateaz costul ca fiind derivat din producie, iar contabilitatea de gestiune monitorizeaz profiturile obinute din fabricarea i vnzarea fiecrui produs doar periodic, n timp ce abordarea conceptului de cost al ciclului de via presupune monitorizarea i alocarea veniturilor i costurilor, timp de mai multe perioade de gestiune, de-a lungul ntregului ciclu de via al produsului, n paralel cu analizele periodice. Contabilitatea financiar tradiional colecteaz i nregistreaz costurile aferente activitii de cercetare dezvoltare ca cheltuieli ale perioadei, care nu afecteaz costul produciei. ntr-o manier similar sunt tratate i costurile ce privesc asistena i deservirea clienilor (costuri ce se nasc dup etapa de producie), fapt ce mpiedic cunoaterea costului real al produsului. Calculul costurilor ciclului de via impune alocarea tuturor costurilor ce vizeaz ciclul de via a produsului de la lansare i pn la abandonarea lui de ctre consumator, ceea ce permite cunoaterea de ctre factorii de decizie a rentabilitii reale a liniei de produse. Cunoaterea costurilor totale ale ciclului de via al produsului sau liniei de produse, pot permite luarea deciziilor operative privind posibile suprimri de fabricaie, eventuale modificri ale unor caracteristici, nlocuirea unor componente, schimbarea surselor de aprovizionare, mbuntirea fiabilitii produsului, etc., toate n scopul reducerii costului ciclului de via i creterea performanei financiare a produselor fabricate. Cunoaterea costului ciclului de via al produselor constituie un imperativ al managementului modern care permite o mai bun perspectiv asupra rentabilitii produsului pe termen lung, cu implicaii strategice asupra volumului i structurii produciei.

2.6. Conceptul de metode de calculaie a costurilor i clasificarea acestora


Urmare a utilitii practice i problematicii teoretice pe care o etaleaz, contabilitatea i calculaia costurilor s-au constituit n ultimul secol ntr-o adevrat disciplin tiinific. Teoria calculaiei costurilor este chemat s defineasc coninutul i dimensiunile modelului general de calculare a costului i posibilitile de adaptare a acestuia la particularitile procesului tehnologic i a organizrii produciei dintr-o ntreprindere.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

48

Definirea obiectului, coninutului i dimensiunilor modelelor de calculare a costului a aprut prima oar afirm prof. univ. Cornel V. Olariu n urma conturrii i clarificrii noiunilor de feluri de cost, locuri de cost i purttori de costuri care au ridicat necesitatea comensurrii i msurrii lor cu ajutorul unor calcule fundamentate tiinific.1 Complexitatea modului de organizare al produciei, specificul tehnologic, varietatea produselor fabricate, gradul de mecanizare i automatizare a lucrrilor de contabilitate, etc, care difer de la o ntreprindere la alta, impune necesitatea organizrii evidenei cheltuielilor i calculaiei costurilor dup metode diferite. Fiecare metod de calculaie se individualizeaz prin particularitile sale, dar toate au ca scop final calcularea costului de producie. Putem aprecia c metoda de calculaie a costurilor reprezint ansamblul operaiunilor de consemnare i calcul privind identificarea i alocarea cheltuielilor pe purttorul de cost sau pe obiectul de calculaie2. Aproximativ n aceleai limite este definit metoda de calculaie a costurilor i de ctre profesorii Oprea Calin i Gh. Crstea. Privit n principiu afirm aceiai autori o metod de calculaie a costurilor cuprinde totalitatea proceselor utilizate pentru cuantificarea numeric a corelaiei dintre cheltuielile de producie i de desfacere a ntreprinderii i producia care le-a ocazionat n calitatea lor de mrimi economice determinabile prin msurare i calcul3. Metoda de calculaie a costurilor nu se poate reduce doar la calcule matematice, ci ea trebuie s fie un mijloc eficient n controlul operativ al tuturor consumurilor, determinate de obinerea i desfacerea produselor, un instrument real al gestiunii. Studierea sistematic i nelegerea esenei diferitelor metode de calculaie a costurilor, ca i utilizarea lor n mod tiinific, impune o clasificare a acestora dup cteva criterii eseniale, cum ar fi: dup entitile n raport cu care se calculeaz costuri; sfera de cuprindere a cheltuielilor in costul unitar; obiectivele urmrite; dup modul de integrare a calculaiei n sistemul de programare i urmrire valoric a activitii ntreprinderii; periodicitatea efecturii calculaiei sau intervalul de timp la care se ntocmesc; i modul de caracterizare a costurilor. a. Dac avem n vedere legtura metodelor cu obiectul calculaiei sau dup entitile n raport cu care se calculeaz costuri, putem distinge: metode de calculaie pe purttori (un produs material concret, o comand, o lucrare, un serviciu, o activitate concret, etc.) Fac parte din aceast
1 2

C.V. Olariu, Costul i calculaia costurilor, Editura Tehnic, Bucureti, 1977, p. 148 E. Horomnea, Bazele contabilitii, Editura Sedcom Libris, Iai, 2004, p. 296 3 O. Clin i Gh. Crstea, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Bucureti, Editura Genicod Ltd., 2002, p.89

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

49

categorie: metoda de calculaie pe produs; metoda pe grupe de produse; metoda pe comenzi; metode standard cost; metoda tarif or maina (T.H.M.); metoda Georges Perrin (G.P.); metoda PERT cost, etc. Unele dintre aceste metode folosesc un singur purttor de costuri, aa cum sunt metodele de calculaie pe produs, metoda pe grupe de produse, metoda pe comenzi, etc. Altele folosesc doi purttori de costuri, unul cu caracter intermediar i celalalt cu caracter final. Cel intermediar este specific metodei respective i se alege fie din rndul unitilor de timp (metoda T.H.M.), fie al activitilor desfurate (metoda PERT cost) sau poate fi o creaie convenional (metoda G.P.). Purttorul de costuri final este similar cu cel ntlnit n cadrul metodelor de calculaie cu un singur purttor de costuri i care corespunde formei naturale sub care se prezint producia, tipul produciei, tehnologia de fabricaie, etc. metode de calculaie pe sectoare de cheltuieli sau centre de responsabilitate. Se folosesc n ntreprinderile care nu-i propun s gestioneze costurile pe purttori, fiind suficient cunoaterea acestora pe sectoare sau locuri de cheltuieli1 special constituite prin reunirea locurilor de munc din ntreprindere dup anumite criterii (depozite, gestiuni, uniti de alimentaie public, compartimente funcionale, ateliere de ntreinere i reparaii, etc.). Atunci cnd sectoarelor sau zonelor de cheltuieli li s-au stabilit prin bugete responsabiliti privind nivelul cheltuielilor ce trebuie realizat la nivelul fiecrui sector de activitate, metoda de calculaie utilizat poate fi denumit i metoda de calculaie pe centre de responsabilitate. Aplicarea acestei metode presupune, pe de o parte, programarea cheltuielilor de exploatare pe locuri de cheltuieli i pe articole de calculaie i, pe de alt parte, organizarea contabilitii cheltuielilor efective (postcalculaie) pe aceleai structuri pe care au fost bugetate. n aceste condiii se asigur posibilitatea controlului operativ i periodic al cheltuielilor efective, comparativ cu cele bugetate (antecalculate). metoda de calculaie cu caracter mixt. Acesta se caracterizeaz printrun obiect de calculaie care ntrunete att trsturile de purttor ct i trsturile de sector de cheltuieli. Fazele folosite n calculaia costurilor, de exemplu, au un caracter de sector de cheltuieli, iar produsul lor material sub forma semifabricatelor i, respectiv, a produselor finite, constituie purttori de costuri. b. Dac avem n vedere partea din sfera cheltuielilor de producie absorbit n determinarea costului de producie1, distingem dou mari grupe de metode: metode de calculaie absorbante, totale sau integrale (full costing); metode de calculaie a costurilor pariale (limitative).

1 1

O. Clin i Gh. Crstea, op. cit., p. 90 K. Mellerowicz, Kosten und Kostenrechnung, vol. III, partea a doua, Berlin, 1968

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

50

n prima grup sunt cuprinse: metodele de baz sau fundamentale (metoda global sau a calculaiei simple, metoda pe comenzi, metoda pe faze), metode derivate evoluate (metoda T.H.M., metoda G.P., metoda PERT cost), metode de evidenta complexa i control operativ (metoda standard cost i metoda normativa). Aceste metode iau n considerare pentru calculul costului unitar toate cheltuielile ocazionate de procesul de producie i desfacere a produselor. Prin utilizarea unor anumite procedee specifice de grupare, de calcul, colectare i repartizare, ordoneaz cheltuielile ocazionate de obinerea produciei fie dup o anumit structur reglementat, fie potrivit unei doctrine sau practici tradiionale. n cea de a doua grup se includ: metoda direct costing i metoda costurilor directe. Aceste dou metode au specific faptul c iau n considerare pentru determinarea costului unitar numai anumite cheltuieli ocazionate de procesul de producie i de desfacere a produselor. Utilizarea numai anumitor elemente de cheltuieli n determinarea costului (numai cheltuieli directe sau numai cheltuieli variabile) are ca efect obinerea unui cost cu o abatere substanial de le ceea ce reprezint noiunea de cost din punct de vedere valoric. c. n funcie de obiectivele urmrite metodele pot fi grupate n dou categorii: metode de calculaie care au ca unic obiectiv stabilirea costurilor produselor, lucrrilor i serviciilor: metoda global, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda G.P., etc.; Aceste metode, avnd n vedere c au ca unic obiectiv determinarea costului unitar, sunt mai puin laborioase furniznd factorilor de decizie mai puine informaii de natur s determine msuri de intervenie operativ n vederea respectrii nivelului costurilor antecalculate. metode de calculaie care urmresc i alte obiective necesare conducerii tiinifice a laturii valorice privind activitatea productiv cum sunt: metoda standard cost, metoda costurilor normate, metoda T.H.M., metoda PERT cost, metoda direct costing, etc. Prin indicatorii specifici urmrii suplimentar, aceste metode creeaz premisele respectrii nivelului prestabilit privind costurile de producie, fapt ce face ca acestea s fie mult mai analitice i mai laborioase. d. Dup modul de integrare a calculaiei n sistemul de programare i urmrire valoric a activitii ntreprinderii, putem distinge: metode de calculaie cu caracter previzional i de urmrire operativ a cheltuielilor de producie; metode cu caracter postfaptic. Metode de calculaie cu caracter previzional, numite i antecalculaii, se elaboreaz naintea desfurrii proceselor productive, crend astfel posibilitatea organizrii urmririi i controlului costurilor, concomitent cu desfurarea

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

51

procesului de producie care le ocazioneaz. Din aceast categorie fac parte: metoda standard cost, metoda normativ, metodele de tip plan efectiv, metoda THM, metoda PERT cost, etc. Majoritatea metodelor de calculaie cu caracter previzional au la baz dou rnduri de calculaii (antecalculaii i postcalculaii), precum i un sistem nchegat de stabilire, urmrire i raportare a abaterilor de la situaia predeterminat. Metode de calculaie cu caracter post faptic, numite i metode de calculaie istorice, sunt cele care au un singur obiectiv, respectiv determinarea costului efectiv al produciei, bazndu-se exclusiv pe postcalculaie. e. Din punct de vedere al periodicitii efecturii calculaiei, metodele de calculaie pot fi mprite n dou categorii: calculaii periodice; calculaii neperiodice. Calculaiile periodice sunt calculaii care se ntocmesc, de regul, la intervale de timp egale, cum ar fi calculaiile de buget, postcalculaiile lunare, etc. n aceast categorie enumerm: calculaia costurilor normate, calculaia costurilor pe faze, standard cost, T.H.M., PERT cost, G.P. Calculaiile neperiodice sunt acele calculaii care privesc determinarea costurilor unui anumit produs sau anumite comenzi i care nu se ncheie la sfritul lunii. Intr aici antecalculaiile pentru fundamentarea costurilor proiectelor, calculaiile pentru fundamentarea costurilor comenzilor, etc. f. Dac avem n vedere modul de caracterizare a costurilor, adic de caracterizare a sacrificiului factorilor, putem vorbi de: metode de calculaie pe elemente primare; metode de calculaie pe articole de calculaie. Prima are drept scop determinarea cheltuielilor ocazionate de activitatea productiv a ntreprinderii sau de anumite zone sau sectoare de cheltuieli. Cel de-al doilea tip de metode de calculaie are drept scop determinarea costului pe produs.

* * *

Tratarea metodelor de calculaie dup asemenea criterii, creeaz aparent o discontinuitate ntre ele, dar, d posibilitatea stabilirii raporturilor de interdependen n care acestea se gsesc. ntre metodele de calculaie prezentate exist att asemnri, ct i deosebiri.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

52

Se poate aprecia c toate metodele de calculaie a costurilor, au drept caracteristici comune: calcularea costului plecnd de la modelul general de calculaie (totalul cheltuielilor ncorporabile de producie i distribuie n expresie valoric raportat la producia care le-a ocazionat, ntr-o perioad de gestiune); parcurgerea, pentru calculul costurilor, unor etape succesive, ordonate n mod logic; utilizarea n cadrul fiecrei etape de calcul a unor procedee concrete de lucru; i scopul final al fiecrei metode l constituie calcularea costului de producie. Elementele care particularizeaz metodele de calculaie sunt generate de entitile n raport cu care se calculeaz costurile, sfera de cuprindere a cheltuielilor n costul unitar, scopul urmrit prin calculaie i ali factori care influeneaz calculaia costurilor.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

53

CAPITOLUL III
COSTURILE I RENTABILITATEA N NTREPRINDERILE DE COMERCIALIZARE CU RIDICATA A MRFURILOR
n general, costul reprezint un parametru esenial pentru comportamentul oricrei uniti economice, indiferent de mrime sau profilul de activitate al acesteia. Costul este o component a preului de vnzare, respectiv acea parte care exprim att recompensrile factorilor consumai ct i ansele sacrificate de ctre o unitate economic. Majoritatea economitilor au acordat o atenie deosebit costului, fiind preocupai cu precdere de elucidarea coninutului economic al acestuia. n prezent se pare c dintre multiplele puncte de vedere formulate n diferitele perioade istorice, de cea mai larg audien se bucur conceptul potrivit cruia: costul de producie const n totalitatea cheltuielilor efectuate i/sau care urmeaz s fie fcute, toate n expresie bneasc, de ctre o ntreprindere pentru producerea i desfacerea de bunuri corporale i incorporale1. Din aceast definiie a costului putem desprinde mai multe aspecte ce caracterizeaz costul de producie: - costul reflect pe deoparte factorii de producie sacrificai i pe de alt parte expresia bneasc a acestora. Fr o evaluare a factorilor consumai nu poate fi vorba de cost; - el este indicatorul care face ca bunurile produse, serviciile prestate i lucrrile executate s devin msurabile i comparabile; - costul cuprinde totalitatea cheltuielilor efectuate (de producie i de desfacere). Aa cum se observ din interpretarea definirii costului, rezult dou modaliti de abordare a acestuia, respectiv costul real i costul monetar. Costul conceput n termeni reali reprezint consumul fizic al factorilor de producie i care de regul rmne constant, n condiii similare de producie, pe cnd costul monetar ca expresie valoric a factorilor sacrificai este variabil, att funcie de mrimea cantitilor fizice consumate, ct i ca urmare a modificrii preurilor de evaluare a factorilor consumai. De altfel, n literatura contabil strin, costul este considerat drept expresia monetar a consumului de bunuri i servicii necesare realizrii obiectului de activitate al ntreprinderii2.

1 2

N. Dobrot, Economie politic, 1997, Editura Economic pag.128 I. Alvarez Lopez, Contabilidad general, 14a Edicion, Ed. Donostiara, San Sebastian, 1994

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

54

Pentru determinarea i cuantificarea mrimii factorilor de producie consumai de ntreprindere pentru fabricarea i valorificarea produciei, n vederea cunoaterii costului produciei i implicit a rezultatelor financiare, contabilitatea trebuie s nregistreze la timp i n totalitate cheltuielile de producie. Cunoaterea i determinarea costurilor de ctre contabilitate are un caracter istoric, care a aprut i s-a perfecionat de-a lungul timpului. Sistemul de contabilitate a evoluat concomitent cu dezvoltarea produciei de mrfuri i a economiei concureniale. n perioada anterioar revoluiei industriale, sistemul contabil fusese conceput s rspund cerinelor specifice comerului, respectiv cunoaterii patrimoniului i rezultatelor globale. Cu timpul, prin diversificarea condiiilor tehnologice de desfurare a produciei, de cretere al rolului actului de conducere n cadrul funciilor ntreprinderii i ca urmare a intensificrii concurenei, are loc diversificarea obiectivelor contabilitii. Acestea rein tot mai mult atenia managerilor i constituie domeniul contabilitii costurilor, unde, n prezent, capt un accent tot mai mare perfecionarea criteriilor de clasificare a cheltuielilor i repartizarea lor pe uniti de produs. Este important de asemenea structura costurilor, respectiv previziunea i controlul operativ al acestora. Aa se explic dezvoltarea pe care o nregistreaz n prezent contabilitatea costurilor de care, afirm Michel Capron nu s-ar putea lipsi astzi nici o ntreprindere mai important1. nregistrarea corespunztoare a cheltuielilor n vederea cunoaterii i determinrii costurilor produciei, impune clasificarea cheltuielilor din diverse puncte de vedere, funcie de scopul urmrit. Unul dintre criteriile de baz ale clasificrii cheltuielilor l constituie modul de includere i decontare al acestora n costul produciei. Funcie de acest criteriu se contureaz dou concepte conceptul de cost al produciei i cost al perioadei pe care le vom aborda n continuare.

M. Capron, Contabilitate n perspectiv, Editura Humanitas, Bucureti, 1994, pag. 46

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

55

3.1 Conceptul de Cost de producie i Cost al perioadei Particulariti n ntreprinderile de comercializare cu ridicata a mrfurilor
Cunoaterea i nregistrarea cheltuielilor n contabilitate n scopul determinrii costului de producie face necesar clasificarea acestora n: cheltuieli care se includ n costul produciei i n cheltuieli neincorporabile n costul produciei1. Aceast delimitare a cheltuielilor pleac de la faptul c nu toate cheltuielile nregistrate de contabilitatea general (financiar) reprezint costuri de producie. Noiunea de cost se fundamenteaz tiinific pe coninutul acestuia, legat nemijlocit de un sacrificiu (consum) al factorilor de producie ocazionat de obinerea unui bun. Consumurile aferente factorilor de producie, necesare obinerii unei anumite producii, poart denumirea de consumaiuni de valori. Cnd consumaiunile de valori afecteaz direct un anumit produs, comand, lot sau serie de produse (obiect de calculaie), ele se definesc ca cheltuieli de producie sau costuri2. Din punct de vedere al contabilitii, se includ n costurile de producie numai cheltuielile socialmente necesare, adic acele consumuri care au ca rezultat crearea de noi valori n condiii de desfurare normal a activitii de producie. Nu se includ n costul produciei cheltuielile care nu sunt socialmente necesare, respectiv acele cheltuieli determinate de apariia unor disfuncionaliti n desfurarea normal a produciei. Aceste cheltuieli mai sunt numite i cheltuieli ineficiente sau neproductive. Se cuprind n aceast categorie pierderile din ntreruperi, pierderi din rebuturi, depirea standardelor de consum la materiale i manoper etc. Cheltuielile care nu privesc desfurarea n condiii normale a produciei, se mai numesc i cheltuieli neutre sau accidentale3. De asemenea, nu sunt incluse n costul produciei cheltuielile reprezentnd pierderi ca urmare a neutilizrii integrale a capacitilor de producie. Ele sunt reflectate direct n rezultatul financiar al exerciiului.
1

E. Horomnea, Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, Standarde. Aplicaii, vol. al II-lea, Editura Sedcom Libris, Iai, 2003, p.45 2 D. Rusu, Bazele contabiltii, Editura Didactic i Pedagogic, 1977, Bucureti, pag.145 3 D. Rusu, op. cit., pag 146

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

56

n literatura de specialitate1 expresia consacrat pentru delimitarea i evaluarea cheltuielilor generate de neutilizarea integral a capacitilor de producie este Costul subactivitii. El reprezint echivalentul costurilor fixe aferente gradului de neutilizare a capacitii de producie. Mai recent, organismul naional de reglementare n domeniul contabilitii numete aceste cheltuieli, Regia fix nealocat sau Regia fix care se recunoate ca o cheltuial a perioadei2. n principiu n costul produciei, se cuprind acele cheltuieli grupate n contabilitatea financiar dup natura lor ca cheltuieli de exploatare care pot fi individualizate direct pe un anumit obiect de calculaie (produs, serviciu, lucrare, comand, faz, activitate, funcie, etc.), care le-au ocazionat precum i cheltuielile indirecte de producie raional repartizate asupra produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate. Costul produciei se regsete n valoarea stocurilor reflectate de clasa a treia de conturi (cls.3 stocuri). Costul perioadei cuprinde toate cheltuielile recunoscute de rezultatul exerciiului n care au fost angajate, fr a se cuta vreo legtur cu producia obinut si vndut. Se includ n costul perioadei : - cheltuielile generale de administraie; - cheltuielile de desfacere; - costul subactivitii sau regia fix nealocat costului; - cheltuielile neproductive sau ineficiente (pierderi de materiale i manoper peste limitele admise); - cheltuielile de cercetare-dezvoltare care nu ndeplinesc condiiile includerii n categoria imobilizrilor necorporale; - alte cheltuieli de exploatare, care nu au legtur cu producia obinut*; - cheltuielile financiare; - cheltuielile extraordinare. n funcie de modalitatea de calcul i coninutul acestuia, costul cunoate mai multe variante : - costul de producie, denumit i cost financiar sau fiscal; - costul complet comercial; - costul variabil; - costul direct evoluat, etc.
1

H. Bouquin, op.cit.,p.82;C. Iacob i colaboratorii, Costurile, Calculaie, Contabilizare, Previziune, Editura Fundaiei Romnia de mine, Bucureti, 2002, p.27 2 Ministerul Finanelor Publice Precizri privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, aprobat de Ordinul 1826/ 22 decembrie 2003, publicat n Monitorul Oficial nr. 23 din 12 ianuarie 2004 * Includem aici cheltuielile care nu au legtur cu desfurarea normal a procesului de producie, tratate ca cheltuieli excepionale n contabilitatea francez, i care se regsesc, potrivit reglementrilor contabile aprobate prin Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 1752/2005, la grupa 65 Alte cheltuieli de exploatare

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

57

Costul de producie, denumit i cost financiar sau fiscal este definit la nivelul contabilitii financiare i este utilizat la evaluarea i decontarea imobilizrilor i stocurilor intrate din producia proprie. O formul simpl, articulat la normele contabile europene i internaionale, se prezint astfel1 : Cheltuieli directe de producie angajate (constatate); (+) Cheltuieli indirecte de producie repartizate raional ca fiind legate de fabricarea produsului; (+) Cheltuieli de mprumut privind finanarea produciei de imobilizri corporale i de stocuri care cer o lung perioad de fabricaie; (+) Diferenele de curs valutar nefavorabil aferent datoriilor n devize la sfritul anului, n cazul unei devalorizri semnificative sau al unei deprecieri semnificative a monedei naionale; (+) Alte cheltuieli specifice care privesc direct elementele n cauz. TOTAL COST DE PRODUCIE n cazul unitilor specializate n comercializarea en-gros a mrfurilor considerm c noiunii de cost de producie i se poate substitui conceptul de costul produsului activitate comercial sau costul activitii comerciale. Specific structurii costului activitii comerciale este faptul c o pondere de peste 80% n totalul acestuia o dein cheltuielile privind mrfurile vndute, fapt ce face ca n activitatea de analiz i control a costurilor celelalte categorii de cheltuieli s fie luate n calcul, grupate sub denumirea de cheltuieli de circulaie. Structura cheltuielilor activitii comerciale ntr-o asemenea unitate se prezint astfel: Costul de achiziie al mrfurilor + Cheltuieli directe cheltuieli + Cheltuieli indirecte raional repartizate de asupra centrelor de responsabilitate circulaie + Cheltuieli privind dobnzile bancare TOTAL COSTUL ACTIVITII COMERCIALE
M. Ristea, Coordonator Contabilitatea societilor comerciale, Vol II, Bucureti, 1996, pag.347
1

n opinia noastr, n cadrul costului activitii comerciale, trebuie incluse i o parte a cheltuielilor financiare, i anume, cheltuielile cu dobnzile aferente creditelor bancare, ca urmare a faptului c aceste cheltuieli privesc n mod direct realizarea obiectivelor activitii de baz. De altfel, acest lucru este reinut de Oprea Clin i Gh. Cristea n ,,Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Genicod, 2002, p.22. Cele mai autorizate condeie n materie de costuri, ntre care profesorul german Heinrich Niecklisch, profesorul Ion N. Evian, s.a. au susinut punctul de vedere potrivit cruia dobnda pltit la un capital pe care ntreprinderea l ia cu mprumut pentru a-i proteja puterea ei de producie este o jertf n legtur direct cu producia i ca atare sunt elemente de cost.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

58

Avnd n vedere specificul acestei activiti care impune un volum mare al stocurilor preluate de la productori, apare necesar finanarea acestora din resurse mprumutate, respectiv creditele bancare. Capitalul mprumutat mrete puterea productiv a ntreprinderii aducnd beneficii economice suplimentare i de aceea dobnda aferent lui trebuie socotit, dup prerea noastr, ca fiind o cheltuial, care trebuie inclus n costul de producie. Includerea n costuri a dobnzii aferente capitalurilor mprumutate, permite totodat, comparabilitatea costurilor la ntreprinderile cu grad diferit de ndatorare. Aceast abordare a cheltuielilor financiare se regsete i n opinia altor specialiti1: Cheltuielile financiare generate de capitalurile financiare mprumutate pentru finanarea produciei, pot fi incluse n costul de producie, cu condiia ca ele s vizeze perioada de fabricaie. Costul complet sau comercial, cuprinde totalitatea cheltuielilor angajate direct sau indirect precum i cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere (distribuie)2 repartizate raional3. Modelul pe care-l propunem costului complet specific unitilor de comercializare a mrfurilor se prezint astfel (fig. nr. 12):
Costul Ch. Ch. Mrfurilor directe indirecte Vndute Cheltuieli de circulaie Ch. privind Ch. generale de Ch.de dobnzile administraie desfacere bancare COSTUL ACTIVITII COMERCIALE COSTUL COMPLET SAU COMERCIAL
Fig. nr. 12 Modelul costului complet n comerul cu ridicata

Un alt mod de abordare al costului de producie este costul variabil, care const n delimitarea la nivelul fiecrui obiect de calculaie (produs, activitate, etc.) numai a cheltuielilor variabile ocazionate de fabricarea produsului sau de activitatea respectiv, acestea fiind considerate costuri de producie. Costurile fixe sunt considerate costuri ale perioadei fiind decontate n ntregime asupra rezultatului exerciiului. O problem deosebit o ridic, n cadrul unitilor cu profil privind comercializarea mrfurilor, gruparea cheltuielilor de circulaie n cheltuieli variabile i cheltuieli fixe. Considerm c n activitatea de comer, alturi de cheltuielile privind costul mrfurilor, mai pot fi considerate ca variabile i
N. Feleag, Ion Ionacu, Contabilitatea financiar, vol. I, Editura Economic, Bucureti, 1993, pag. 34 M. Ristea, Contabilitatea rezultatului ntreprinderii, Editor Tribuna Economic, 1997, p.47 2 O. Clin i Gh. Crstea, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Denicod Ltd., Bucureti, 2002, p.31 H. Bouquin, op. cit., p.74 3 Ministerul Finanelor Publice, op. cit., pct. 2.2
1

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

59

cheltuielile cu remuneraiile, asigurrile sociale i protecia social, dac se utilizeaz forma de salarizare n acord direct cu volumul desfacerii, cheltuielile cu transportul mrfurilor, etc. Majoritatea cheltuielilor de circulaie pot fi considerate cheltuieli fixe. Ele sunt generate, de regul, de capacitatea de producie a ntreprinderii: amortismentele mijloacelor fixe, abonamentele pentru centralele i posturile telefonice, abonamentele radio, televiziunea, radioficare, faxuri, telexuri, reclam, publicitate, serviciile pltite pentru ntreinerea i exploatarea echipamentelor electronice de calcul, primele de asigurare, taxele de verificare i marcare a aparatelor de msurat i cntrit supuse regimului metrologic, taxele de asigurare, impozitele aferente cldirilor i terenurilor, taxele pentru mijloacele de transport, etc. sunt costuri fixe.

3.2 Conceptul de rentabilitate Particulariti privind cuantificarea rentabilitii n ntreprinderile de comercializarea cu ridicata a mrfurilor
n condiiile economiei concureniale, profitul constituie condiia fundamental a meninerii n competiie i totodat raiunea de a exista a oricrei ntreprinderi. Profitul se dimensioneaz ntre jocul preurilor ca urmare a raportului cerere ofert i al costurilor, care reflect modul de gestionare a resurselor. Rentabilitatea presupune obinerea unor venituri mai mari dect cheltuielile n urma vnzrii i ncasrii produciei. Rentabilitatea devine astfel un factor hotrtor n mecanismul economiei de pia, n orientarea produciei n raport cu cererea solvabil a consumatorilor. Ea reflect capacitatea firmei de a produce profit, oglindind intr-o form sintetic eficiena ntregii activiti economice a ntreprinderii. Desfurarea eficient a oricrei activiti economice rezid din necesitatea relurii procesului productiv (nlocuirea factorilor de producie consumai) i dezvoltarea acestuia, ct i urmare a remunerrii capitalurilor investite. Prin rentabilitate se apreciaz performana ntreprinderii, informaie deosebit de important att pentru utilizatorii interni (manageri, acionari, sindicate etc.) ct i pentru utilizatorii publici (statul, bncile, partenerii comerciali etc.). Fiecare protagonist al vieii economice abordeaz n mod diferit rentabilitatea. Statul este interesat n primul rnd de crearea valorilor de ntrebuinare, a bogiei economice, de ctre ntreprinderi. Aceast bogie este msurat prin valoarea adugat, a crei nsumare la nivelul economiei naionale constituie produsul intern brut.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

60

Managerii ntreprinderii abordeaz rentabilitatea prin prisma excedentului brut al exploatrii, deoarece acesta msoar performana ntreprinderii indiferent de modalitile de finanare. Excedentul brut al exploatrii este un indicator semnificativ al activitii ntreprinderii, al adaptrii acesteia n condiiile concureniale de pia. Investitorii msoar rentabilitatea prin prisma rezultatului net al exerciiului care asigur remunerarea capitalului investit. Personalul angajat i grupurile lor reprezentative (sindicatele, etc) vd n rentabilitatea firmei, stabilitatea locurilor de munc i posibilitatea solicitrii unor remuneraii corespunztoare aportului de munc adus n firm. Clienii recunosc n rentabilitatea furnizorilor lor, continuitatea i stabilitatea surselor de aprovizionare. Putem concluziona c rentabilitatea este definit ca un raport ntre rezultatul obinut i resursele consumate (efortul depus). n mod fundamental, rentabilitatea reprezint un surplus monetar, soldul dintre ncasrile totale i cheltuielile totale. Aceast noiune de rentabilitate este bazat exclusiv pe fluxurile financiare, baza calculului economic1. Referitor la rentabilitate, privit n corelaie cu eficiena economic, sunt necesare mai multe precizri. Eficiena reprezint o categorie economic mult mai cuprinztoare. Sensul general al conceptului de eficien, care se poate referi la o activitate, persoan sau obiect, este acela de a avea calitatea de a produce efectul util scontat. Ar trebui ns adugat c raionalitatea oricrei aciuni umane presupune ca efectul s devanseze efortul (consumul de resurse)2. Eficiena se poate prezenta sub aspect tehnic, economic, social, sanitar, cultural, administrativ, etc. Elementul distinctiv al economicului fa de celelalte domenii ale activitilor social umane l reprezint utilizarea etalonului valoric att pentru msurarea eforturilor ct i a efectelor. Rentabilitatea constituie o form de exprimare a eficienei economice, cu ajutorul categoriilor valorice. Pentru exprimarea rentabilitii se utilizeaz doi indicatori: - profitul i rata rentabilitii. Mrimea absolut a rentabilitii este exprimat de profit, iar gradul n care capitalul sau folosirea resurselor ntreprinderii aduc profit este reflectat prin rata rentabilitii (indicator al mrimii relative a rentabilitii)3. Rentabilitatea poate fi apreciat n trei moduri diferite : - rentabilitate tehnic;
1

W. Pvloaia i colaboratorii, Analiza financiar i modele de politic economic n societile comerciale, Editura NEURON, Focani, 1994, p.101 2 D. Mrgulescu, M. Niculescu, V. Robu, Diagnostic economico-financiar, Editura Romcart, Bucureti 1994, p.23 3 S. Petrescu, De la clasic la modern n analiza economic, n vol. File din cronica permanenelor nvmntului i culturii economice la Iai, Editura Policromia, Piatra Neam, 1995, p.279

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

61

- rentabilitate economic; - rentabilitate financiar. Sub aspect tehnic, rentabilitatea reprezint un indicator al performanei funciei de producie a ntreprinderii ce reflect eficiena utilizrii capitalului productiv. Rentabilitatea tehnic se msoar ca raport ntre valoarea adugat i totalul imobilizrilor din exploatare. Va Rt = ----------- x 100 Ie Rt = rentabilitatea tehnic Va = valoarea adugat Ie = imobilizrile din exploatare.

unde:

n activitatea comercial, rentabilitatea tehnic este influenat n mare msur de mrimea adaosului comercial practicat i de dimensionarea optim a dotrilor tehnice (cldiri, depozite, utilaje de transport, ncrcare, descrcare, etc.). Rentabilitatea economic reprezint eficiena utilizrii activului total sau a unei pri a acestuia, exprimat prin rata rentabilitii economice, care trebuie s fie superioar ratei de inflaie pentru ca ntreprinderea s-i poat menine substana sa economic. Ori, cum corespondentul contabil al activului total l constituie capitalurile angajate ale ntreprinderii, respectiv att capitalurile proprii, ct i cele mprumutate, rentabilitatea economic comensureaz eficiena utilizrii acestora, determinndu-se dup urmtoarele relaii1: PE Ren = -----------------------Capitaluri investite unde: Ren = rata rentabilitii economice nete; PE = profitul din exploatare; Reb = rata rentabilitii economice brute; EBE = excedentul brut din exploatare. Concluzii pertinente din analiza acestor indicatori se pot trage numai dac se procedeaz la studierea evoluiei n timp a acestora, precum i a componentelor lor (rezultate, capitaluri) referitoare la aceeai ntreprindere. Pentru ca ntreprinderea s-i poat menine substana economic, rata rentabilitii economice trebuie s fie superioar ratei de inflaie. EBE i Reb = -----------------------Capitaluri investite

I. Stancu, Gestiunea financiar, Editura Economic, 1994, p.93

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

62

Rentabilitatea economic mai poate fi determinat i ca raport ntre rezultatele obinute (totale sau din exploatare) i totalul activului (active imobilizate plus active circulante). Opiunea pentru o asemenea abordare a rentabilitii economice este dat de faptul c ntregul capital folosit de o ntreprindere, este investit n elemente de activ, care, ntr-o form sau alta, direct sau indirect, contribuie la obinerea profitului1. Acest indicator poate fi comparat att n spaiu, n raport cu rezultatele concurenei, ct i cu diferite mrimi specifice domeniului de activitate al ntreprinderii. Modelul de calcul este:

P Re = ----- x 100 A

sau

Re =

V P ----- x ----A V

x 100

unde: P = profitul naintea impozitrii (brut); A = totalul activului (active imobilizate i active circulante); V = veniturile totale aferente perioadei; V/A = viteza de rotaie a activului; P/V = rata rentabilitii veniturilor. n termeni reali, rata rentabilitii economice trebuie s remunereze capitalurile investite la nivelul ratei minime de randament din economie (rata medie a dobnzii) i a riscului economic i financiar pe care l-au asumat furnizorii de capitaluri (acionarii i creditorii ntreprinderii). n condiii de inflaie apar noi concepte de rentabilitate, respectiv rata real i rata nominal2. Astfel rata real a rentabilitii economice cnd inflaia nu depete 10 procente, se determin dup relaia: Rr = Rn Ri Rr rata real a rentabilitii economice Rn rata nominal a rentabilitii economice Ri rata inflaiei

A. tefnescu, C. Stnescu i A. Bicui, Analiza economico financiar, Ediia a II-a, Editura Economic, Bucureti, 1999. p. 215 2 I. Stancu, Gestiunea financiar, Editura Economic, 1994, p.93

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

63

Dac rata inflaiei nregistreaz valori semnificative (cu 2 sau 3 cifre) aa cum s-a ntmplat n ara noastr n perioada de dup 1990, atunci rata real se va determina dup relaia: Rn Ri Rr = ------------1 + Ri Rentabilitatea financiar se apreciaz prin intermediul ratei rentabilitii financiare a capitalului permanent i ratei rentabilitii financiare a capitalului propriu, indicatori semnificativi n aprecierea performanelor economico-financiare ale ntreprinderii, att n cadrul diagnosticului intern, ct i n analizele efectuate de diferii parteneri. Aceti indicatori se determin ca raport ntre rezultatul net sau brut al exerciiului i capitalul permanent sau capitalul propriu1. Un nivel ridicat al ratei rentabilitii capitalului propriu face ntreprinderea atractiv pentru investitori i permite gsirea cu uurin a unor capitaluri noi pe piaa financiar necesar finanrii dezvoltrii sale. Este de dorit ca rata rentabilitii financiare s fie mai mare dect rata medie a dobnzii de pia, pentru a face atractive aciunile ntreprinderii i a crete cursul lor bursier2. Un indicator important utilizat n stabilirea programului de activitate n unitile comerciale, la un nivel care s asigure realizarea unei eficiene economice l constituie pragul de rentabilitate, respectiv nivelul de la care activitatea specific devine rentabil (permite obinerea de profit). La stabilirea pragului de rentabilitate trebuie s se aib n vedere ca unitatea respectiv s-i asigure utilitatea i atractivitatea pentru consumatorii reali i poteniali din zona geografic de deservire. Pentru stabilirea limitelor activitii unui agent de vnzare n sistem engros, n raport cu care aceasta poate fi rentabil, trebuie s se ia n considerare volumul desfacerilor care se estimeaz a se realiza ntr-o perioad de gestiune i cheltuielile de circulaie ca indicator sintetic care cumuleaz efortul total necesitat de desfurarea activitii specifice. Pragul de rentabilitate, n unitile cu profil de comercializare a mrfurilor, reprezint acel volum al desfacerilor, care permite acoperirea integral a cheltuielilor de circulaie din veniturile realizate sub forma adaosului comercial ncasat. Peste acest nivel al volumului de desfacere numit i punct critic se vor obine profituri, iar sub nivelul punctului critic se vor nregistra pierderi. Determinarea pragului de rentabilitate se poate face n uniti fizice sau valorice, pentru un singur produs sau pentru ntreaga activitate a ntreprinderii.
1 2

H. Bouquin, op. cit., p.89 I. Stancu, Gestiunea Financiar, Editura Economic 1994, p.95

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

64

Etapa premergtoare calculrii pragului de rentabilitate const n gruparea costurilor n fixe i variabile. Volumul fizic al produciei pentru care rezultatul exploatrii este nul (profitul este zero) se calculeaz dup relaia: Chf q = producia aferent q = ---------Chf = cheltuieli fixe totale pv p = preul de vnzare unitar v = costul unitar variabil Pentru determinarea pragului de rentabilitate n uniti valorice, aferent ntregii activiti, pentru unitile de comercializare a mrfurilor n sistem engros, se consider cifra de afaceri (CA) aferent pragului de rentabilitate (Venituri = Cheltuieli) compus din cheltuielile fixe (Chf) i cheltuielile variabile (Chv). CA = Chv + Chf CA = CA x Nv + Chf CA(1 Nv) = Chf Nv = reprezint nivelul cheltuielilor variabile Chf CA = ----------1 Nv Specific unitilor de comercializare a mrfurilor n sistem en-gros este i faptul c acestea practic un adaos comercial acceptat n general de beneficiari, care devine constant. n aceste condiii, cheltuielile de circulaie i volumul desfacerii sunt elementele determinante ale pragului de rentabilitate. Cheltuielile de circulaie, n ntregul lor, se comport ca i cheltuieli fixe. Volumul desfacerii care asigur pragul de rentabilitate se poate stabili dup relaia: D x Cad = P + Chc P + Chc D = ------------Cad unde: D = volumul desfacerii Cad = cota de adaos comercial P = profitul programat, care pentru determinarea pragului de rentabilitate se consider egal cu zero Chc = cheltuieli de circulaie bugetate.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

65

Literatura de specialitate1 menioneaz c n funcie de poziia cifrei de afaceri fa de pragul de rentabilitate, ntreprinderile se pot afla n una din urmtoarele situaii: -instabil, cnd cifra de afaceri se situeaz cu pn 10% peste pragul de rentabilitate; -relativ stabil, cnd cifra de afaceri este cu pn la 20% mai mare dect cea corespunztoare pragului de rentabilitate; -confortabil, cnd cifra de afaceri depete pragul de rentabilitate cu peste 20%. Consider necesar c n perioada de inflaie, pragul de rentabilitate s fie corectat n funcie de rata de inflaie.

P. Vernimmen, Finance dentreprise, analyse de gestion, Dallz, Paris,1988, p.212

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

66

CAPITOLUL IV
CONTABILITATEA DE GESTIUNE N NTREPRINDERILE DE COMERCIALIZARE CU RIDICATA A MRFURILOR 4.1. Particulariti ale organizrii contabilitii de gestiune n ntreprinderile de comercializare cu ridicata a mrfurilor
Particularitile pe care le prezint organizarea contabilitii de gestiune n ntreprinderile avnd ca specific al activitii, comercializarea en gros a mrfurilor, sunt fundamentate pe caracterul nenormat al acesteia, fapt ce d posibilitatea ntreprinderilor s-i stabileasc un sistem al conturilor de gestiune de sine stttor, potrivit specificului i nevoilor proprii de informare. De altfel, n abordarea aspectelor specifice fiecrei ntreprinderi, trebuie plecat de la faptul c informaia contabilitii de gestiune reprezint o component a sistemului informaional al ntreprinderii, prin care se realizeaz autonom contabilitatea analitic a exploatrii, respectiv a cheltuielilor i a rezultatelor prin prisma purttorilor de valoare i a subdiviziunilor organizatorice - centre de responsabilitate precum i controlul bugetar intern, n scopul furnizrii informaiilor confideniale necesare fundamentrii deciziilor privind gestionarea unitii patrimoniale1. Avnd n vedere cele artate, putem concluziona c organizarea contabilitii de gestiune este condiionat de: - specificul activitii de aprovizionare i desfacere a mrfurilor; - structura organizatoric a ntreprinderilor de comer cu ridicata; - conceptul de cost utilizat n stabilirea rezultatelor i performanelor centrelor de responsabilitate; - sistemul de indicatori economici i financiari de analiz i control ai rentabilitii. a). Specificul activitii de aprovizionare i desfacere a mrfurilor Potrivit nomenclatorului activitilor economice, utilizat n rile Uniunii Europene (NACE) ntreprinderile cu activitate de comercializare a mrfurilor n regim en gros, sunt considerate: uniti angajate n exclusivitate sau n principal n revnzarea mrfurilor n nume propriu, detailitilor sau altor
V. Ptru, Tentativa de delimitare conceptual a contabilitii de gestiune n revista Finane, Credit, Contabilitate nr.11,12/1999
1

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

67

grositi, productorilor i altor utilizatori, n vederea unor prelucrri ulterioare, condiionrii, ambalrii, dezasamblrii. n general, rolul grosistului implic, pe de o parte depozitarea mrfurilor i pe de alt parte, titlul de proprietate sau dreptul de a dispune de mrfurile respective1. Aceast definiie acoper n general, rolul tradiional al comerului en gros, de aprovizionare, depozitare i desfacere a mrfurilor ctre diverii beneficiari (nu consumatori). n practic ns, existena grositilor se justific prin serviciile pe care acetia le fac pentru clientela lor i riscurile asumate: - achiziionarea fizic a mrfurilor n scopul stocrii cu anticipaie, pentru satisfacerea nevoilor operative ale clienilor, ceea ce face ca grositii s fie preferai productorilor (prin apropierea de beneficiari, sortimentaie diversificat i operativitate); - n scopul acoperirii costurilor de aprovizionare i stocare, grositii percep la livrare o cot de adaos rezonabil, inferioar cheltuielilor pe care le-ar face beneficiarii dac s-ar aproviziona direct de la productori; - finanarea stocurilor achiziionate n care sens, grositii investesc fondurile proprii precum i un volum substanial de fonduri mprumutate (credite bancare); - creditarea de cele mai multe ori a clientelei, prin vnzarea pe credit comercial; - risc asumat din momentul aprovizionrii i stocrii mrfurilor de a rmne cu un anumit fond de marf nevndut (nregistrarea unor deteriorri, degradri din diverse motive neimputabile personalului, schimbarea structurii sortimentale solicitate de pia, etc.). Din cele enunate, se poate observa complexitatea activitii desfurate de aceste ntreprinderi i totodat putem constata c aceste uniti nu au activiti de producie care s necesite colectarea i repartizarea cheltuielilor n scopul determinrii costului pe produs, ceea ce face ca obiectul contabilitii de gestiune s fie centrat pe determinarea costului activitii comerciale pe centre de responsabilitate, potrivit nevoilor de informare a factorilor decizionali privind rezultatele obinute i determinarea factorilor de influen. Principalele categorii de cheltuieli ce privesc activitatea de comer se refer n principal la: - cheltuieli de depozitare i pstrare; - cheltuieli salariale; - cheltuieli de desfacere a mrfurilor (ambalare, sortare, lotizare, debitare, ncrcare etc.). - cheltuieli privind activitile auxiliare (activitatea proprie de transport, ateliere de ntreinere i reparaie a mijloacelor de transport, inclusiv a utilajelor de ridicare i transport intern, atelier de ntreinere i reparaii generale);
1

NACE Nomenclatorul de Activiti Economice din Comunitetea European, aprobat prin Regulamentul Consiliului CEE nr. 3037/9 octombrie 1990.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

68

- cheltuieli generale de administraie (activitatea managerial, activitatea financiar-contabil, prelucrare a informaiilor, paz, pompieri, etc.). b). Structura organizatoric a ntreprinderilor comerciale cu ridicata Structura organizatoric a unei ntreprinderi de comer cu ridicata cuprinde, la fel ca la orice alt unitate patrimonial cu activitate lucrativ generatoare de profit, o structur de exploatare (de producie sau operaional) i o structur managerial (funcional). Structura de exploatare n cazul ntreprinderilor comerciale cu ridicata privete activitile desfurate n subdiviziunile operaionale, organizate ca gestiuni, specializate n aprovizionarea i desfacerea anumitor grupe de produse. Gestiunile la rndul lor, sunt grupate n funcie de anumite criterii tehnicoeconomice, n structuri organizatorice numite depozite. Tot n cadrul structurii de exploatare, mai pot fi incluse i activitile auxiliare, al cror obiect de activitate const n executarea de lucrri sau prestri de servicii n vederea desfurrii normale a activitilor principale de exploatare (aprovizionarea i desfacerea mrfurilor) i activitilor generale de administraie, cum ar fi: - activitatea de transport auto cu mijloacele proprii; - activitatea de transport pe CF (calea ferat) uzinal; - activitatea de mecanizare a lucrrilor de ncrcare-descrcare, stivuire etc, (macarale, motostivuitoare, poduri rulante, bascule, etc.); - atelier mecanic de ntreinere i reparaii auto i utilaje; - activitatea de ntreinere i reparaie a utilajelor supuse regimului de verificare metrologic (cntare, bascule, poduri rulante); - atelier de ntreinere i reparaii generale; - centrala termic i electric, dac este cazul. Structura funcional se refer la acele compartimente de activitate n care se realizeaz funciile generale ale unei ntreprinderi lucrative, respectiv: funcia de conducere, comercial, financiar-contabil, de finanare, marketing, administrativ, etc. Att activitile ce se desfoar n cadrul structurilor operaionale (exploatare), cat i n cele funcionale, sunt generatoare de cheltuieli, care toate la un loc alctuiesc costul complet al activitii comerciale. n vederea localizrii i urmririi reducerii cheltuielilor ocazionate de verigile operaional-funcionale, propunem organizarea acestora n centre de responsabilitate (de analiz) care, funcie de contribuia direct la obinerea cifrei de afaceri i a profitului se pot diviza n centre de profit n care se realizeaz cifre de afaceri i rezultate financiare, i centre de costuri, atunci cnd cheltuielilor ocazionate de aceste structuri nu li se pot asocia venituri. * * *

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

69

Gruparea activitilor pe centre de responsabilitate, divizate n centre de profit i centre de costuri, la nivelul unei ntreprinderi avnd ca obiect de activitate comercializarea cu ridicata a mrfurilor se prezint astfel: - centre de profit, care la rndul lor includ: gestiuni specializate n comercializarea unor grupe de mrfuri cu caracteristici sau destinaie de consum identic, grupate n structuri organizatorice la nivel de depozit; activitatea de transport care efectueaz att transporturi pentru activitatea principal (aprovizionare de mrfuri) precum i transporturi tarifabile ctre teri. - centre de costuri: pe structura activitilor auxiliare: - atelier de ntreinere i reparaie a mijloacelor de transport auto i utilaje de mecanizare a lucrrilor; - atelier de ntreinere i reparaii generale; - atelier de mecanizare a lucrrilor de manipulare a mrfurilor (ncrcare, descrcare, stivuire, etc.); - centrala termic. pe structura activitilor generale de administraiei: - activitatea de conducere (comercial, financiar-contabil); - activitatea de prelucrare a informaiilor n cadrul oficiului de calcul; - activitatea administrativ (curenie, paz, pompieri, centrala telefonic).

Structura tehnico-funcional a unei ntreprinderi comerciale cu ridicata se prezint ca n fig. nr. 13.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

70

c). Conceptul de cost utilizat n stabilirea rezultatelor. Contabilitatea de gestiune colecteaz cheltuielile din contabilitatea financiar astfel nct s fie posibil determinarea att a costului activitii

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

71

comerciale ct i a costului complet comercial pe centre de profit, n urmtoarea structur:

- costul de achiziie al mrfurilor; cheltuieli - cheltuieli directe; de - cheltuieli indirecte; circulaie - cheltuieli privind dobnzile bancarex -------------------------------------------------------------TOTAL COSTUL ACTIVITII COMERCIALE - cheltuieli generale de administraiexx - cheltuieli de desfacerexx -------------------------------------------------------------COST COMPLET SAU COMERCIAL

Prezentarea n paralel a rezultatului, calculat n funcie de costul activitii comerciale i costul complet sau comercial, n condiiile unui pre de vnzare determinat, arat astfel:
900 270* Costul activitii Profit* comerciale 600 100 200 150 50 70 Chelt. Costul Profit Chelt. Chelt. Chelt. de generale de desf. directe Ind. achiziie de al adminismrfii traie COST COMPLET SAU COMERCIAL PROFIT** 1100 70** 1170 Pre livrare 1170 Pre de vnzare

PRET LIVRARE 1170

Not: * Profitul este determinat funcie de venitul realizat exprimat n preuri de livrare, iar cheltuielile au fost colectate la nivel de cost al activitii comerciale. Cheltuielile generale de administraie i de desfacere sunt considerate costuri ale perioadei i influeneaz rezultatul pe total activitate de exploatare i nu pe centre de profit. ** n varianta a doua, profitul este determinat funcie de costul complet sau comercial (care include i cota de cheltuieli generale de administraie i
Ca o trstur specific comerului, considerm relevant includerea cheltuielilor cu dobnzile aferente creditrii activelor circulante (stocurilor) n cadrul costului activitii. xx n condiiile n care determinarea rezultatelor pe centre de profit se face n funcie de costul activitii comerciale, cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere sunt considerate cheltuieli ale perioadei.
x

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

72

desfacere repartizat fiecrui centru de profit) i venitul exprimat n preuri de livrare.

d). Sistemul de indicatori ai analizei rentabilitii ntre indicatorii utilizai pentru determinarea i analiza rentabilitii n comerul cu ridicata putem enumera: - marja brut (adaosul comercial); - costul activitii comerciale pe centre de profit; - costul activitii comerciale pe centre de costuri; - costul complet comercial pe centre de profit; - rezultatul pe centre de profit; - ratele rentabilitii aferente resurselor consumate. n procesul de colectare i repartizare a cheltuielilor pe centre de profit, aa cum au fost propuse n lucrarea noastr, trebuie s se aib n vedere obinerea acestor indicatori necesari pentru stabilirea i controlul rentabilitii centrelor respective de profit.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

73

4.2. Retratarea cheltuielilor i veniturilor din activitatea de exploatare n contabilitatea de gestiune a ntreprinderilor de comercializare cu ridicata a mrfurilor

n teoria i practica modern se contureaz diverse concepii privind organizarea i conducerea contabilitii de gestiune la nivel de unitate patrimonial. n legtur cu existena celor dou fluxuri de informaii contabile, respectiv informaiile publice care sunt produsul contabilitii financiare i informaiile confideniale, care sunt emanaia contabilitii de gestiune, n practica contabil, s-au conturat dou concepii1 de organizare a contabilitii. Un prim model l reprezint contabilitatea de tip monist sau integrat, cu un singur circuit de informaii, n cadrul creia informaiile interne, de detaliu, care privesc circuitul intern al valorilor patrimoniale (informaiile confideniale) sunt organic legate de informaiile cu caracter interpatrimonial (publice). Practic, contabilitatea financiar nglobeaz contabilitatea de gestiune, ale crei funcii pot fi realizate, ntr-o prim variant, integral n cadrul contabilitii financiare, ca nucleu al acesteia, sau ca o prelungire a contabilitii generale, ntr-o a doua variant. Organizarea contabilitii de gestiune, ca nucleu al contabilitii financiare se caracterizeaz prin absena clasei conturilor de gestiune (clasa 9) i deschiderea n cadrul conturilor de venituri i cheltuieli de exploatare, a unor conturi analitice pe locuri de cheltuieli (centre de analiz), realizndu-se contabilitatea cu un singur circuit de informaii2. Organizarea contabilitii de gestiune, n cea de-a doua variant, ca o prelungire a contabilitii generale, presupune combinarea sistemului conturilor de gestiune, prin realizarea de corespondene directe ntre acestea i conturile de venituri i cheltuieli din contabilitatea financiar, dup urmtoarele reguli: - nregistrrile n conturile de gestiune succed celor din contabilitatea general i se supun acelorai procedee de tratare;

D. Budugan, Contabilitate i control de gestiune, Ediia a II-a, Editura Sedcom Libris, Iai, 2002, p.19 2 M. Negriiu, Contabilitatea financiar i de gestiune intern a cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor n comer-turism, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1997, p.100

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

74

- conturile de venituri i cheltuieli de exploatare din contabilitatea general, se nchid practic, prin intermediul conturilor de rezultate sau de regrupare a cheltuielilor pe centre de analiz, din clasa conturilor de gestiune; - nu se mai folosesc conturile din grupa 90 Decontri interne, cu funciuni de reflectare, respectiv de preluare a veniturilor i cheltuielilor din contabilitatea financiar. Funcie de structura i numrul conturilor de gestiune, precum i a modului de detaliere a elementelor costurilor n contextul prezentrii contabilitii de gestiune ca o prelungire a contabilitii financiare, aceasta se poate prezenta la rndul ei n mai multe variante1, care se rezum, n principal, la: - nregistrarea n contabilitate a cheltuielilor de exploatare, financiare i extraordinare, att pe elemente primare, dup natura lor economic, ct i pe articole de calculaie; separarea veniturilor de exploatare de restul veniturilor i stabilirea profitului din exploatare distinct de profitul din alte activiti; - nregistrarea n contabilitate a costului pe elemente primare, grupate n costuri materiale i costuri salariale; - nregistrarea i calcularea costurilor numai pe articole de calculaie. Metoda organizrii contabilitii de gestiune, ntr-un singur circuit de informaii, prin combinarea conturilor de gestiune n cadrul contabilitii financiare, prezint dezavantajul soldrii conturilor de venituri i cheltuieli de exploatare din contabilitatea general prin intermediul conturilor de gestiune, ceea ce face dificil ntocmirea contului de profit i pierdere n contabilitatea financiar. Organizarea contabilitii, n concepia separrii informaiei confideniale de informaia public, a generat dualismul n contabilitate2, concept ce se bazeaz pe organizarea contabilitii pe dou paliere intercorelate: contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune. Acest concept presupune prelucrarea distinct a cheltuielilor i veniturilor de ctre cele dou contabiliti prin fluxuri (circuite) de informaii separate, fiecare dintre ele urmrind realizarea obiectivelor sale specifice, respectiv ntocmirea situaiilor financiare la finele perioadei contabile, de ctre contabilitatea financiar si, calcularea costurilor de producie, stabilirea rezultatelor i a rentabilitii activitilor derulate, urmrirea i controlul rezultatelor, de ctre contabilitatea de gestiune.
M. Epuran i colab., Contabilitate si control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999, p.112 2 N. Feleag, I. Ionacu, Contabilitatea financiar, vol. I, Editura Economic, Bucureti, 1993, p.13 n accepiunea Reglementrilor contaile conforme cu directivele europene, aprobate prin OMFP nr.1752/2005, componentele situaiilor financiare sunt: bilanul, contul de profit i pierdere, situaiile fluxurilor de trezorerie, situaia modificrilor capitalului propriu i notele explicative.
1

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

75

Conturile utilizate de contabilitatea de gestiune sunt complet separate de cele ale contabilitii financiare. n contabilitatea financiar cheltuielile i veniturile se nregistreaz n conturile din clasele 6 i 7, grupate pe feluri de cheltuieli i venituri dup natura lor economic, pe cele trei paliere: exploatare, financiare i extraordinare, care se nchid prin contul 121 Profit i pierdere. Structurile de venituri i cheltuieli specifice activitii de exploatare, cu prezentarea unor particulariti aferente ramurii de comer i modul de sistematizare i sintez a acestora n contabilitatea financiar a fost detaliat prezentat n capitolul al II-lea al prezentei lucrri. Contabilitatea de gestiune organizat n circuit distinct, utilizeaz conturi specifice, grupate separat de sistemul conturilor contabilitii financiare, n clasa 9 Conturi de gestiune, prin intermediul crora se realizeaz urmtoarele obiective: - preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiar n vederea colectrii i repartizrii acestora pe destinaii; - calculul costurilor n funcie de particularitile tehnico-productive ale activitii desfurate i nevoile de informare ale factorilor decizionali; - preluarea din contabilitatea financiar a veniturilor n vederea decontrii costurilor aferente i stabilirii rezultatelor analitice; - realizarea controlului de gestiune pe baza abaterilor de la costurile prestabilite (n cazul utilizrii costurilor standard); - controlul bugetar intern asupra cheltuielilor i veniturilor bugetare. Schema retratrii cheltuielilor i veniturilor de exploatare n cadrul contabilitii de gestiune se prezint ca n fig. nr. 14.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

76

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

77

Contabilitatea de gestiune folosete, printre altele, la stabilirea tendinelor unitare a fenomenelor i proceselor economice, la fundamentarea programelor i elaborarea previziunilor privind cheltuielile i veniturile ce se vor realiza1. De altfel, aa cum conchide Michel Capron, contabilitatea de gestiune este un instrument cu care se narmeaz conducerea ntreprinderii pentru a-i satisface nevoile de informare i pentru a-i orienta deciziile i care, spre deosebire de contabilitatea financiar, nu este supus unor convenii comune tuturor ntreprinderilor, iar informaiile furnizate de acesta nu au menirea de a fi publice. Potrivit normelor contabile romneti2, contabilitatea de gestiune se organizeaz la nivelul fiecrei uniti patrimoniale n funcie de specificul i nevoile proprii de informare, acestea avnd posibilitatea utilizrii fie a unui sistem de conturi specifice, fie a dezvoltrii conturilor din contabilitatea financiar sau organizarea calculaiei costurilor cu ajutorul evidenei tehnicoperative. Folosirea conturilor, precum i simbolizarea acestora se efectueaz astfel nct sistemul de stocare i de accesare a informaiilor obinute s fie flexibil i s permit o gam larg de opiuni. Lista conturilor de gestiune poate fi adaptat n funcie de scopurile urmrite, respectiv: evidenierea fluxului costurilor, determinarea costurilor aferente stocurilor, determinarea veniturilor i a rezultatelor n funcie de activitatea care le genereaz, efectuarea de previziuni, etc. Deoarece n cadrul contabilitii de gestiune se urmrete doar determinarea prin conturi a costurilor produciei, cheltuielile care sunt preluate spre retratare din contabilitatea financiar se refer numai la cheltuielile de exploatare i la o parte din cheltuielile financiare i cu amortizrile i provizioanele1. Procedeele i tehnicile utilizate n contabilitatea de gestiune se stabilesc n funcie de caracteristicile calitative ale informaiilor cerute de utilizatori, precum i de particularitile activitii desfurate2. n cele ce urmeaz vom prezenta o serie de aspecte specifice implementrii contabilitii de gestiune n ntreprinderi din ramura comerului cu ridicata.

1 2

M. Capron, Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas, Bucureti 1994, p.57 Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat n temeiul art. II din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 102/2007; publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 689 din 10 oct. 2007, aprobat cu modificri prin Legea 86/2008 publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 292 din 15 aprilie 2008 1 D. Budugan, op. cit., p.222 2 Ministerul Finanelor Publice Precizri privind unele msuri de organizare i conducere a contabilitii de gestiune, aprobate prin Ordinul 1826/ 22 decembrie 2003, publicat n Monitorul Oficial nr. 23 din 12 ianuarie 2004.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

78

4.3. Organizarea contabilitii de gestiune pe centre de responsabilitate n ntreprinderile de comercializare cu ridicata a mrfurilor
Avnd n vedere particularitile activitii ntreprinderilor de comer cu ridicata, cheltuielile i veniturile de exploatare nregistrate n contabilitatea financiar pe feluri dup natura lor economic, sunt preluate n contabilitatea de gestiune pe locuri de cheltuieli sau centre de responsabilitate, aa cum le-am definit, divizate n centre de profit i centre de costuri utiliznd conturile din clasa 9 cu urmtoarele adaptri1: grupa 90 - Conturi de decontri interne 901 Decontri interne privind cheltuielile activitii comerciale; 902 Decontri interne privind veniturile activitii comerciale; 903 Decontri interne privind rezultatele. grupa 92 Conturi de calculaie 921 Cheltuielile activitilor principale; 922 Cheltuielile activitilor auxiliare; 923 Cheltuielile indirecte; 924 Cheltuielile generale de administraie; 925 Cheltuieli de desfacere grupa 94 Venituri din exploatare 941 Veniturile activitii comerciale. La sistemul de conturi de gestiune, propus pentru o ntreprindere comercial cu ridicata trebuie s facem urmtoarele observaii: - n cadrul grupei 90 Conturi de decontare interne, contul 903 Decontri interne privind rezultatele capt un alt coninut economic dect cel reglementat de normele contabile. Acest cont ajut la nregistrarea rezultatelor pe centre de profit, precum i la preluarea cheltuielilor aferente perioadei (cheltuieli generale de administraie, costul subactivitii, cheltuieli de desfacere) funcie de cum rezultatul este stabilit pe baza costului activitii comerciale sau a costului complet comercial. Avnd n vedere lipsa produciei fabricate, n activitatea de comer cu ridicata, acest cont i pierde semnificaia de reflectare a diferenelor ntre costul prestabilit i costul efectiv al produciei, aa cum funcioneaz el n alte sectoare de activitate. - grupa 93 Costul produciei nu va mai fi utilizat, avnd n vedere lipsa produciei fabricate i a produciei n curs, astfel ca cele dou conturi 931
1

M. Deju, Contabilitatea i performana financiar n ntreprinderile de comer cu ridicata, Editura Junimea, Iai, 2004, p. 230 i urmtoarele.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

79

Costul produciei obinute i contul 933 Costul produciei n curs de execuie rmn fr obiect; - din raiuni de reflectare a rezultatului aferent centrelor de profit, obinut din procesul de vnzare, se va introduce grupa 94 Venituri din exploatare care, prin contul 941 Veniturile activitii comerciale va prelua din contabilitatea financiar veniturile aferente centrelor de profit, dnd astfel posibilitatea determinrii rezultatelor aferente acestora. Trebuie s artm aici, c de fapt, sistemul de conturi de gestiune reglementat de normele contabile romneti nu permite dect calcularea costurilor efective pe purttori de costuri i nregistrarea diferenelor fa de costul prestabilit, lsnd nesoluionat problema reflectrii rezultatelor obinute din vnzarea produselor. Pentru organizarea calculaiei pe centre de responsabilitate, cu utilizarea sistemului de conturi propus, este necesar ca cheltuielile din contabilitatea financiar s fie preluate n contabilitatea de gestiune, pe locuri de cheltuieli i articole de calculaie, astfel: - cheltuielile directe ce se pot imputa direct centrului de responsabilitate, se vor prelua n debitul contului 921 Cheltuielile activitilor principale pe centre de profit si pe articole de calculaie; - cheltuielile aferente activitilor auxiliare se vor prelua prin debitul contului 922 Cheltuielile aferente activitilor auxiliare, cu desfurare n analitic pe locuri de ocazionare (activiti auxiliare) i pe elemente de cheltuieli; - cheltuielile indirecte, adic acele cheltuieli ce nu pot fi imputate direct centrului de profit, vor fi preluate din contabilitatea financiar prin debitul contului 923 Cheltuieli indirecte cu defalcare pe analitic pe locuri de ocazionare (structuri operaionale sau funcionale depozite sau secii auxiliare) i elemente de cheltuieli; - cheltuielile generale de administraie se vor prelua prin debitul contului 924 Cheltuieli generale de administraie pe locuri de ocazionare i pe feluri de cheltuieli; - cheltuielile de desfacere vor fi preluate prin contul 925 Cheltuieli de desfacere pe feluri de cheltuieli i locuri de ocazionare; - veniturile din vnzarea mrfurilor vor fi preluate prin creditul contului 902 Decontri interne privind veniturile activitilor comerciale, analitic pe centre de profit, n coresponden cu contul 941 Veniturile activitii comerciale. Determinarea rezultatelor pe centre de profit necesit colectarea veniturilor i cheltuielilor pe locuri de ocazionare, calcularea i decontarea costurilor activitilor auxiliare, repartizarea cheltuielilor indirecte si calculul costului activitilor principale. Etapele necesare i nregistrrile contabile aferente sunt urmtoarele:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

80

1) Colectarea i nregistrarea cheltuielilor directe aferente centrelor de responsabilitate (activiti principale i activiti auxiliare).

------------------------------------------------------------------------------10.000.000 901 Decontri interne privind % = 8.000.000 cheltuielile 921 Cheltuielile activitii principale analitic xx.xx.xx 2.000.000 922 Cheltuielile activitilor auxiliare analitic xx.xx* ------------------------------------------------------------------------------------------

2) Colectarea cheltuielilor indirecte pe centre de responsabilitate (activiti principale, activiti auxiliare i activiti generale).

--------------------------------------------------------------------------% = 901 Decontri interne privind 2.000.000 1.500.000 923 Cheltuieli indirecte cheltuielile * analitic xx.xx 500.000 924 Cheltuieli generale de administratie analitic xx.xx* ----------------------------------------------------------------------------------------------

3) Decontarea prestaiilor reciproce ntre seciile auxiliare, precum i ctre celelalte activiti ale ntreprinderii.

-----------------------------------% 922 Cheltuielile activitilor auxiliare analitic xx.xx* 923Cheltuielile indirecte analitic xx.xx* 924Cheltuieli generale de administraie analitic xx.xx* 925Cheltuieli de desfacere analytic xx.xx*

----------------------------------------------2.000.000 922 Cheltuielile activitilor 500.000 auxiliare * analitic xx.xx 700.000 500.000

300.000

Explicitarea analiticelor este prezentat la sfritul acestui paragraf.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii ------------------------------------------------------------------------------------------

81

4) Repartizarea costurilor indirecte asupra centrelor de profit i stabilirea costului efectiv pe fiecare centru de profit.
--------------------------------------------------------------------------921Cheltuielile activitilor principale = 923 Cheltuieli indirecte 2.200.000 analytic xx.xx.xx* analitic xx.xx*
------------------------------------------------------------------------------------------------------------

5) Preluarea veniturilor din contabilitatea financiar, analitic pe fiecare centru de profit.


----------------------------941Veniturile activitii comerciale -----------------------------------------------= 902 Decontri interne privind veniturile 15.000.000 activitii comerciale analitic xx.xx*

------------------------------------------------------------------------------------------

6) Decontarea costurilor efective ale centrelor de profit (inclusiv activitilor auxiliare) asupra veniturilor i stabilirea rezultatului brut, aferent fiecrui centru de profit, funcie de costul activitii comerciale, iar costurile perioadei (cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere, costul subactivitii) vor fi imputate direct contului de rezultate. Varianta A
-------------------------------902Decontri interne privind veniturile activitii comerciale analitice xx.xx* -------------------------------902Decontri interne privind veniturile activitii comerciale analitice xx.xx* -------------------------------902Decontri interne privind veniturile activitii comerciale analitice xx.xx* --------------------------------------------------------------------------------10.200.000 = 921Cheltuielile activitilor principale analitice xx.xx * -------------------------------------------------500.000 = 922 Cheltuielile activitilor auxiliare analitic xx.xx* -------------------------------------------------4.300.000 = 903 Decontri interne privind rezultatele activitii comerciale analitice xx.xx* --------------------------------------------------

Explicarea analiticelor este prezentat la sfritul acestui paragraf.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata 1.300.000 % 1.000.000 924Cheltuielile generale de administraie analitice xx.xx* 925Cheltuieli de 300.000 desfacere * analitice xx.xx -----------------------------------------------------------------------------------------903Decontri interne privind rezultatele activitii comerciale analitice xx.xx* =

82

7) Decontarea cheltuielilor generale de administraie i cheltuielilor de desfacere asupra costului centrelor de responsabilitate, cu determinarea rezultatelor pe centre de profit funcie de costul complet comercial:

Varianta B

-------------------------------921Cheltuielile activitilor principale analitice xx.xx *

-------------------------------902Decontri interne privind veniturile activitii comerciale analitice xx.xx* -------------------------------------------------------------------------------500.000 902Decontri interne = 922 Cheltuielile privind veniturile activitilor auxiliare analitic xx.xx* activitii comerciale * analitice xx.xx -------------------------------------------------------------------------------3.000.000 902Decontri interne = 903Decontri interne privind veniturile privind rezultatele activitii comerciale activitii comerciale * analitice xx.xx analitice xx.xx* -----------------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------------------1.300.000 % 1.000.000 924Cheltuielile generale de administraie analitice xx.xx* 300.000 925Cheltuieli de desfacere analitice xx.xx* ------------------------------------------------11.500.000 = 921Cheltuielile activitilor principale analitice xx.xx * =

8) Decontarea cheltuielilor totale asupra veniturilor n vederea nchiderii contului de decontri interne privind cheltuielile.

Explicarea analiticelor este prezentat la sfritul acestui paragraf.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

83

------------------------------------------------------------------------12.000.000 901Decontri interne privind cheltuielile = 941 Veniturile activitii activitii comerciale comerciale ------------------------------------------------------------------------------------------

9) nchiderea contului de rezultate i venituri ale activitii comerciale.


--------------------------------------------------------------------------------3.000.000 903Decontri interne privind veniturile = 941 Veniturile activitii activitii financiare financiare ------------------------------------------------------------------------------------------

Utilizarea celor dou variante mai necesit urmtoarele clarificri: - n cazul variantei A : - rezultatele obinute de fiecare centru de profit sunt furnizate de evidena analitic a contului 903 Rezultatele activitii comerciale i sunt stabilite funcie de veniturile rezultate din vnzarea mrfurilor i costul activitii comerciale; - costul administraiei i distribuiei afecteaz rezultatul ntregii activiti i este furnizat de cele dou conturi: 924 Cheltuieli generale de administraie i contul 925 Cheltuieli de desfacere. - n cazul variantei B : - rezultatul obinut pe fiecare centru de profit este calculat n funcie de costul complet comercial stabilit pe fiecare centru de profit prin intermediul contului 921 Cheltuielile activitilor principale i se regsete n rulajele creditoare ale analiticelor contului 903 Veniturile activitii comerciale, nainte de nchidere, ca diferen ntre veniturile obinute din vnzarea mrfurilor i costul complet al acestora. Dup aceste dou nregistrri, toate conturile sunt soldate. Pentru a da posibilitatea colectrii cheltuielilor i veniturilor pe centre de responsabilitate n vederea determinrii costului activitii comerciale, precum i a rezultatelor aferente fiecrui centru de profit, conturile sintetice de gestiune vor fi dezvoltate pe analitice astfel: 921 - este defalcat pe trei categorii de analitice, astfel: 921.xx. - analitice de gradul I, corespunztoare centrelor de profit de nivel I (depozite); 921.xx.xx - analitice de gradul II, corespunztoare centrelor de profit de nivel II (gestiuni); 921.xx.xx.xx analitice de grad III, corespunztoare articole de calculaie (01 Costul de achiziie al mrfurilor; 02 Cheltuieli salariale; 03 Contribuie asigurri sociale pensie suplimentar; 04 Cheltuieli indirecte; 05 Dobnzi bancare; 07 Cheltuieli generale de administraie).

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

84

922, 923 - cu dezvoltare pe dou categorii de analitice dup 924, 925 cum urmeaz: 922.xx - analitice de grad I - aferente centrelor de 923.xx responsabilitate (centre de profit 924.xx i centre de costuri) 925.xx 922.xx.xx - analitice de grad II, pe feluri de cheltuieli 923.xx.xx simbolizate cu dou cifre care reprezint terminaia 924.xx.xx conturilor de cheltuieli din clasa a 6-a din 925.xx.xx contabilitatea financiar, respectiv 600, 601, 602, , 681. 902, 903 - sunt defalcate pe doua categorii de analitice: 902.xx - analitice de grad I reprezentnd centrele de profit 903.xx de nivel I (depozite, activiti auxiliare) 902.xx.xx -analitice de grad II reprezentnd centrele de profit 903.xx.xx de nivel II (gestiuni i activiti auxiliare).

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

85

4.4. Model de organizare a contabilitii de gestiune pe centre de responsabilitate ntr-o ntreprindere de comercializare cu ridicata a mrfurilor
Contabilitatea de gestiune, ofer acele informaii care privesc gestiunea intern a ntreprinderii, informaii necesare administrrii proceselor de transformare a resurselor n rezultate. Avnd ca finalitate furnizarea informaiilor de natur s faciliteze luarea deciziilor, contabilitatea de gestiune reprezint un instrument esenial n managementul ntreprinderii, urmrind dou scopuri principale: cunoaterea costurilor, pe de o parte, i sensibilizarea celor care pot interveni asupra lor, pe de alt parte, avnd n vedere c aceti factori sunt determinani n ceea ce privete mrimea rezultatului obinut. Pentru ca procesele de alocare i transformare a resurselor s fie bine administrate, activitatea ntreprinderii va fi structurat pe centre de responsabilitate, care au rolul de a furniza produse, efectua lucrri sau de a pune la dispoziie servicii unor beneficiari (clieni) din afara unitii sau din interiorul acesteia. Centrele de responsabilitate reprezint zone de cheltuieli care intr n obiectivul contabilitii de gestiune, n vederea cunoaterii i determinrii costurilor, explicrii rezultatelor obinute prin compararea costurilor cu preurile de vnzare a bunurilor, stabilirii previziunilor de cheltuieli i venituri, constatrii i explicrii abaterilor costurilor reale fa de nivelurile prestabilite. La nivelul unei ntreprinderi de comer cu ridicata organizarea contabilitii cheltuielilor i veniturilor pe centre de responsabilitate, este puternic influenat de specificul obiectului activitii, respectiv aprovizionare desfacere de mrfuri, care impune ca activitatea principal s fie reprezentat de structurile de administrare a fondului de marf, respectiv depozitele, iar n cadrul acestora gestiunile de mrfuri. n cadrul acestor verigi organizatorice se desfoar procesul de aprovizionare, depozitare i desfacere (vnzare) a mrfurilor. Gestiunile de mrfuri constituie centre de profit ntruct cheltuielilor ocazionate n cadrul acestora le sunt asociate veniturile obinute din procesul vnzrii mrfurilor, astfel c pe fiecare centru se poate ntocmi un cont de rezultate. Centrele de profit, respectiv gestiunile de mrfuri constituie astfel obiectul calculaiei costului specific activitii comerciale i stabilirii rezultatelor aferente. In contabilitatea de gestiune colectarea cheltuielilor i calcularea costului se efectueaz cu ajutorul contului 921 Cheltuielile activitii principale.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

86

Pentru asigurarea condiiilor corespunztoare ndeplinirii funciilor de aprovizionare-desfacere de ctre structurile operaionale de profil (gestiunile de mrfuri), n cadrul ntreprinderii sunt organizate o serie de activiti auxiliare care execut lucrri sau presteaz servicii pentru acestea, dar uneori i pentru teri. Este vorba de sectorul de transport care efectueaz, att prestaii ctre activitatea principal, ct i transporturi n interesul clienilor, precum i activitatea de mecanizare a lucrrilor de aprovizionare i desfacere (AMLAD) care, deasemenea efectueaz sporadic diverse prestaii ctre teri. Avnd n vedere caracterul accidental i nesemnificativ al prestaiilor efectuate n cadrul activitilor auxiliare ctre teri, considerm c nu se impune organizarea unei calculaii privind determinarea costurilor efective a acestor prestaii. Pentru a evita repartizarea costului aferent prestaiilor furnizate terilor asupra activitii principale, vom proceda la separarea acestora printr-o metod de estimare indirect, funcie de marja de rentabilitate planificat ce intr n componena tarifelor practicate. Astfel determinate, costurile prestaiilor tarifate de ctre activitile auxiliare diferiilor teri, vor fi imputate veniturilor colectate pe activitile respective. Avnd n vedere c veniturile obinute de sectoarele auxiliare sunt nesemnificative, aceste zone de cheltuieli, apar ca centre de costuri. Rolul contabilitii de gestiune, n ce privete aceste structuri, este de a stabili abaterile costurilor reale fa de costurile bugetate. Costurile activitilor auxiliare, colectate cu ajutorul contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare se deconteaz asupra centrelor de profit prin intermediul contului 923 Cheltuieli indirecte i asupra centrelor funcionale, prin intermediul contului 924 Cheltuieli generale de administraie. Pentru colectarea cheltuielilor indirecte, care se vor regsi n costurile centrelor de profit numai dup efectuarea anumitor calcule de repartizare i imputare (cum ar fi cheltuielile efectuate la nivel de depozit), se utilizeaz contul 923 Cheltuieli indirecte, dezvoltat analitic pe centre de responsabilitate de nivelul I i pe elemente de cheltuieli. La nivelul structurii funcionale a ntreprinderii, n contabilitatea de gestiune sunt constituite zone de cheltuieli distincte, care se comport de asemenea ca centre de costuri, grupate pe compartimentele ce ndeplinesc funciile generale ale ntreprinderii (de conducere, financiar, de administraie, etc.)1. Din punct de vedere contabil, cheltuielile generate de aceste structuri funcionale sunt colectate prin intermediul contului 924 Cheltuieli generale de administraie, defalcat analitic pe centre de cost i elemente de cheltuieli. Funcie de varianta abordat n determinarea rezultatelor pe centre de profit (pe baza costului activitii comerciale sau a costului complet comercial), cheltuielile generale de administraie vor fi imputate prin repartizare pe centre de
1

M. Epuran, Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti 1999, p.121

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

87

profit sau vor reprezenta cheltuieli ale perioadei, ce vor afecta direct rezultatele financiare. Efectuarea calculaiei pe zone de cheltuieli sau locuri de costuri, impune instituirea centrelor de responsabilitate care, n cazul ntreprinderii de comer cu ridicata luat n studiu (S.C. Comat Bacu S.A.) se prezint ca n fig. nr. 15.
STRUCTURA ORGANIZATORIC STRUCTURA OPERAIONAL STRUCTURA FUNCIONAL

CENTRE DE RESPONSABILITATE (DE ANALIZ) CENTRE DE PROFIT CENTRE DE COSTURI

ACTIVITI PRINCIPALE*

ACTIVITI AUXILIARE

ACTIVIT. GEN. DE ADMINISTRAIE

DEPOZIT G14 G16

DEPOZIT G32 G33 G34 G35 G37 G38 AIRG CENTRALA TERMIC AMLAD ACTIV. DE TRANSP.

CONDUCERE MARKETING FINANCIAR CONTABILITATE OFICIUL DE CALCUL RESURSE UMANE JURIDIC ADMINISTRATIV

G1
G18 G19

Fig. nr. 15 Model de structurare pe centre de responsabilitate a activitilor unei ntreprinderi de comer cu ridicata

n continuare vom prezenta un model de organizare a contabilitii de gestiune pe structura centrelor de responsabilitate ale societii luat n studiu. nregistrrile contabile ce se efectueaz in contabilitatea de gestiune si care succed celor din gestiunea financiar sunt: 1). Colectarea cheltuielilor directe pe centre de responsabilitate Se nregistreaz preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor ce se pot identifica direct pe zone de cheltuieli (centre de responsabilitate) pe nivele de organizare, respectiv nivelul I - depozite, nivelul II - gestiuni, dup cum urmeaz:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

88

a). se nregistreaz preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor privind costul de achiziie al mrfurilor din contul 607 Cheltuieli privind mrfurile, conform tabelului nr.3:
921* Cheltuielile activitilor principale analitic: 921.01-14.01 921.01-16.01 921.01-17.01 921.01-18.01 921.01-19.01 921.02-32.01 921.02-33.01 921.02-34.01 921.02-35.01 921.02-37.01 921.02-38.01 921.03-01.01 = 901 Decontri interne privind cheltuielile activitii comerciale 66.966.112.000

3.654.454.000 9.760.792.000 14.534.792.000 1.668.343.000 4.452.136.000 4.265.147.000 4.214.031.000 4.097.575.000 7.184.524.000 8.197.718.000 4.791.652.000 144.948.000

SITUAIE privind mrfurile vndute


Tabel nr. 3
Centru de Analiz 1. Depozit 1 G -14 G -16 G -17 G -18 G -19 2. Depozit 2 G -32 G -33 G -34 G -35 G -37 G -38 3. Bufet incint TOTAL Cont de gestiune 921 921.01.00.01 921.01.14.01 921.01.16.01 921.01.17.01 921.01.18.01 921.01.19.01 921.02.00.01 921.02.32.01 921.02.33.01 921.02.34.01 921.02.35.01 921.02.37.01 921.02.38.01 921.03.01

mii lei
Valoare marf n cost de achiziie n pre de vnzare (ct.607) (ct.707) 34.070.517 40.065.446 3.654.454 4.261.884 9.760.792 11.465.495 17.059.006 14.534.792 1.668.343 1.988.166 4.452.136 5.290.895 32.750.647 38.602.919 4.265.147 5.023.337 4.214.031 4.809.591 4.097.575 4.980.196 7.184.524 8.446.436 8.197.718 9.675.737 4.791.652 5.667.622 144.948 161.441 66.966.112 78.829.806 Marja brut 5.994.929 607.430 1.704.703 2.524.214 319.823 838.759 5.852.272 758.180 595.560 882.621 1.261.912 1.478.019 875.970 16.493 11.863.694

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

89

b).colectarea cheltuielilor privind plata drepturilor salariale, conform centralizatorului de repartizare pe zone de cheltuieli (tabel nr. 4):

= 901

Decontri interne privind cheltuielile activitii comerciale

3.551.561.000

921

Cheltuielile activitilor principale analitic :


921.01.14.02 - 28.068.000 lei 921.01.16.02 - 59.619.000 lei 921.01.17.02 - 52.689.000 lei 921.01.18.02 - 52.246.000 lei 921.01.19.02 - 52.812.000 lei

-----------------------------921.02.32.02 - 25.245.000 lei 921.02.33.02 - 25.482.000 lei 921.02.34.02 - 53.494.000 lei 921.02.35.02 - 53.292.000 lei 921.02.37.02 - 53.593.000 lei 921.02.38.02 - 53.654.000 lei 921.03.01.01 - 24.107.000 lei TOTAL -534.301.000lei

534.301.000

922

Cheltuielile activitilor auxiliare analitic:


922.01.41 - 384.880.000 lei 922.02.41 - 339.339.000lei 922.03.41 - 297.616.000 lei TOTAL -1.021.835.000lei

1.021.835.000

923

Cheltuielile indirecte analitic:


923.01.41 - 270.961.000 lei 923.02.41 - 367.679.000 lei TOTAL - 638.640.000 lei

638.640.000

924

Cheltuieli generale de administraie 924.xx.xx

1.356.785.000

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

90

c). preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor privind asigurrile i protecia social cu defalcare n analitic, identic contului 641 (tabel nr. 4).
%

= 901

921 Cheltuielile activitilor principale analitic :


921.01.14.03 - 16.168.000 lei 921.01.16.03 - 34.343.000 lei 921.01.17.03 - 30.351.000 lei 921.01.18.03 - 30.096.000 lei 921.01.19.03 - 30.422.000 lei 921.02.32.03 - 14.542.000 lei 921.02.33.03 - 14.679.000 lei 921.02.34.03 - 30.815.000 lei 921.02.35.03 - 30.698.000 lei 921.02.37.03 - 30.872.000 lei 921.02.38.03 - 30.906.000 lei 921.03.01.03 - 13.887.000 lei TOTAL - 307.779.000 lei

Decontri 2.045.838.000 interne privind cheltuielile activitii comerciale

307.779.000

922 Cheltuielile activitilor auxiliare analitic:


922.01.45 - 221.745.000 lei 922.02.45 - 191.153.000 lei 922.03.45 - 176.262.000 lei TOTAL - 589.160.000 lei

589.160.000

923 Cheltuieli indirecte analitic:


923.01.45 - 156.149.000 lei 923.02.45 - 211.191.000 lei TOTAL - 367.340.000 lei

367.340.000

924 Cheltuieli generale de administraie analitic: 924.xx.xx

781.559.000

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

91

SITUAIE CENTRALIZATOARE de colectare i repartizare a cheltuielilor cu salariile, asigurrile i protecia social


Centru de responsabilitate ptr. chelt. directe Tabel nr.4 Cont. de Gestiune. 921 921.01 14 16 17 18 19 921.02 32 33 34 35 37 38 921.03 922.01 922.02 922.03 923.01 923.02 924 mii lei Cheltuieli Salariale Ct. 641 245.434 28.068 59.619 52.689 52246 52.812 264.760 25.245 25.482 53.494 53.292 53.593 53.654 24.107 384.880 339.339 297.616 270.961 367.679 1.356.785 3.551.561 CAS i ADAPS Ct. 645 141.380 16168 34.343 30.351 30.096 30.422 152.512 14.542 14.679 30.815 30.698 30.872 30.906 13.887 221.745 191.153 176.262 156.149 211.191 781.559 2.045.838 TOTAL 386.814 44.236 93962 83.040 82.342 83.234 417.272 39.787 40161 84309 83.990 84.465 84.560 37.994 606.625 530.492 473.878 427.110 578.870 2.138.344 5.597.399

1. Depozit 1 G -14 G -16 G -17 G -18 G -19 2. Depozit 2 G -32 G -33 G -34 G -35 G -37 G -38 3. Bufet incint 4.Activ.transport At. Mecanic 5. A.M.L.A.D. 6. A.T.R.G. ptr.ch.indirecte 1. Depozit nr.1 2. Depozit nr.2 3.Activ. gen. de administraie TOTAL

2). Se nregistreaz preluarea din conturile de cheltuieli din clasa 6, a cheltuielilor indirecte pe centre de responsabilitate i elemente de cheltuieli (conform tabel nr. 5).

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

92

= 901

3.338.869.000 Decontri interne privind cheltuielile activitii comerciale

923 Cheltuieli indirecte ale activitii comerciale analitic: 923.01.xx*


923.01.01 - 7.131.000 lei 923.01.02 - 15.000.000 lei 923.01.11 - 3.300.000 lei 923.01.25 - 10.000.000 lei 923.01.81 - 18.000.000 lei TOTAL - 53.431.000 lei

53.431.000

923.02.xx*
923.02.01 - 9.184.000 lei 923.02.02 - 13.000.000 lei 923.92.05 - 3.800.000 lei 923.02.25 - 12.000.000 lei 923.02.81 - 19.000.000 lei TOTAL - 56.984.000 lei

56.984.000

923.03.xx*
923.03.01 - 550.000 lei 923.03.02 - 1.250.000 lei 923.03.05 - 4.000.000 lei 923.03.28 - 3.000.000 lei 923.03.81 - 3.000.000 lei TOTAL -10.800.000 lei

10.800.000

922 Cheltuielile activitilor auxiliare analitic:


922.01.xx* 922.01.01 - 520.156.000 lei 922.01.02 - 12.574.000 lei 922.01.05 - 20.000.000 lei 922.01.11 - 2.700.000 lei 922.01.13 - 22.450.000 lei 922.01.25 - 38.000.000 lei 922.01.28 - 12.000.000 lei 922.01.81 - 15.000.000 lei TOTAL - 642.880.000 lei 922.02.xx* 922.02.01 - 432.389.000 lei 922.02.02 - 9.750.000 lei 922.02.05 - 17.000.000 lei 922.02.21 - 46.286.000 lei 922.02.28 - 32.000.000 lei 922.02.81 - 22.000.000 lei TOTAL - 559.425.000 lei

642.880.000

559.425.000

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii


922.03.xx* 922.03.01 922.03.02 922.03.05 922.03.11 922.03.28 922.03.81 TOTAL 48.800.000 lei 13.000.000 lei 17.000.000 lei 74.339.000 lei 30.000.000 lei 28.000.000 lei 211.139.000 lei

93

211.139.000

922.04.xx* 922.04.01 - 188.800.000 lei 922.04.04 - 192.384.000 lei 922.04.05 673.000 lei 922.04.81 - 3.000.000 lei TOTAL - 384.857.00 lei

384.857.000

924

Cheltuieli generale de administraie analitic:


924.xx* 924xx01 - 225.263.000 lei 924xx02 - 33.000.000 lei 924xx05 - 14.000.000 lei 924xx11 - 168.925.000 lei 924xx21 - 35.000.000 lei 924xx23 - 87.680.000 lei 924xx25 - 34.980.000 lei 924xx26 - 250.697.000 lei 924xx27 - 151.677.000 lei 924xx28 - 64.063.000 lei 924xx35 - 341.930.000 lei 924xx81 - 12.138.000 lei TOTAL - 1.419.353.000 lei

1.419.353.000

* Analiticele de gradul II ale conturilor 922, 923 i 924 corespund terminaiei conturilor sintetice de cheltuieli din contabilitatea financiar respectiv: 601, 602, 603, , 681.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

94

* Ct. clasa 6 = Rulaj Creditor ct.901 * Rulajele celor 4 conturi se adauga numai pentru verificarea corelatiei dintre contabilitatea financiara si rulajul creditor al contului 901.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

95

3). Se nregistreaz decontarea prestaiilor reciproce ntre seciile auxiliare precum i asupra celorlalte activiti. - n cadrul acestei etape va trebui s determinm costul activitilor prestate ctre teri, dup cum urmeaz:

a).pentru activitatea de transport: -valoare prestaii tarifate (704.01) - 293.370.000 lei -costul prestaiilor tarifate ctre teri n condiiile unui profit planificat n tarifele practicate de 10% - 266.700.000 lei Costul prestaiilor tarifate n suma de 266.700.000 lei va rmne n soldul contului 922.01 Cheltuielile activitilor auxiliare analitic ATAM nefcnd obiectul decontrii aspra costurilor celorlalte centre de responsabilitate.

b).activitatea mecanizarea lucrrilor de aprovizionare-desfacere (AMLAD): - valoare prestaii ctre teri (704.02) - 91.299.000 lei - costul prestaiilor tarifate n condiiile unui profit planificat de 10% - 82.999.000 lei. Costul aferent prestaiilor tarifate n suma de 82.999.000 lei nu va face obiectul decontrii asupra costurilor celorlalte centre de responsabilitate. Costurile prestaiilor de transport i ale atelierului AMLAD tarifate ctre teri sau determinat pe baza unei rentabiliti planificate de 10%, ntruct nu se justific o calculaie efectiv, avnd n vedere volumul nensemnat al acestora. Soldurile celor dou conturi 922.01 - ATAM si 922.02 - AMLAD se vor deconta asupra veniturilor realizate de cele dou activiti auxiliare prin debitul contului 902 Decontri interne privind veniturile activitii comerciale. Situaia conturilor privind cheltuielile activitilor auxiliare naintea decontrilor reciproce se prezint astfel:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata 922.01 Cheltuielile activitilor auxiliare ATAM D


(1b) 384.880.000 (1c) 221.745.000 (2) 642.880.000 RD 1.249.505.000

96

922.02 Cheltuielile activitilor auxiliare AMLAD C D


(1b) 339.339.000 (1c) 191.153.000 (2) 559.425.000 RD 1.089.917.000

922.03 Cheltuielile activitilor auxiliare AIRG D


(1b) (1c) (2) RD 297.616.000 176.262.000 211.139.000 685.017.000

922.04 Cheltuielile activitilor auxiliare CT C D


(2) 384.857.000

RD

384.857.000

Sumele ce se vor deconta asupra activitilor principale 923.01(depozit 1) 923.02 (depozit 2) si 923.03 (bufet incint) sunt: - pentru 922.01 1.249.505.000 - 266.700.000 = 982.805.000 lei 922.02 1.089.917.000 - 82.999.000 = 1.006.918.000 lei 922.03 = 685.017.000 lei 922.04 = 384.857.000 lei Repartizarea costurilor activitilor auxiliare asupra costului activitilor principale se va efectua prin intermediul contului 923 Cheltuieli indirecte lund ca baza de repartizare costul de achiziie al mrfurilor vndute, aferent activitilor principale, astfel (tabelul nr. 6): Repartizare cheltuieli activiti auxiliare pe zone de cheltuieli (nivel I)
Tabel nr.6
Zone de cheltuieli

-mii lei-

Cheltuieli auxiliare de repartizat Baze de % Repartizare 922.01 922.02 922.03 922.04 34.070.517 50,87 499.954 512.220 348.469 195.776 Depozit 1 923.01 32.750.648 48,92 480.788 492.584 335.110 188.273 Depozit 2 923.02 144.948 0,21 2.063 2.114 1.438 808 Bufet incint 923.03 66.966.113 100,00 982.805 1.006.918 685.017 384.857 TOTAL

Zone de cheltuieli

-de nivel I - depozit 1, depozit 2, bufet incint; -de nivel II - gestiuni pe care le vom numi i centre de profit

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

97

n conturile de gestiune, operaiunile artate, se reflect astfel:


923.01 Cheltuieli indirecte: - depozit 1 = 922 922.01 922.02 922.03 922.04 923.02 Cheltuieli indirecte - depozit 2 = 922 922.01 922.02 922.03 922.04 923.03 Cheltuieli indirecte = - bufet incint % Cheltuieli activiti auxiliare ATAM AMLAD AIRG CT % Cheltuieli activiti auxiliare ATAM AMLAD AIRG CT % Cheltuieli activiti auxiliare ATAM AMLAD AIRG CT 1.556.419.000

499.954.000 512.220.000 348.469.000 195.776.000 1.496.755.000

480.788.000 492.584.000 335.110.000 188.273.000 6.423.000

922 922.01 922.02 922.03 922.04

2.063.000 2.114.000 1.438.000 808.000

4. Se nregistreaz repartizarea cheltuielilor indirecte pe zone de cheltuieli de gradul II (centre de profit) folosind ca baz de repartizare costul de achiziie al mrfurilor vndute. Situaia conturilor de cheltuieli indirecte nainte de repartizare se prezint astfel:
D 923.01 C D 923.02 C
(1b) 270.961.000 (1c) 156.149.000 (2) 53.431.000 (3) 1.556.419.000 RD 2.036.960.000 (1b) 367.679.000 (1c) 211.191.000 (2) 56.984.000 (3) 1.496.755.000 RD 2.132.609.000

D 923.03 (2) 10.800.000 (3) 6.423.000

RD 17.223.000

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

98

a) repartizarea cheltuielilor indirecte pe centrele de profit aferente depozitului 1 (tabel nr. 7):

Tabel nr. 7 Centre de repartizare 921.01.14.04 921.01.16.04 921.01.17.04 921.01.18.04 921.01.19.04 TOTAL 921.01 Baza de Repartizare 3.654.454.000 9.760.792.000 14.534.792.000 1.668.343.000 4.452.136.000 34.070.517.000 % 10,72 28,64 42,65 4,89 13,10 100 Suma de repartizat RD 923.01 218.364.000 583.385.000 868.763.000 99.607.000 266.841.000 2.036.960.000

b) repartizarea cheltuielilor indirecte pe centrele de profit aferente depozitului 2 (tabel nr. 8):
Tabel nr. 8 Centre de repartizare 921.02.32.04 921.02.33.04 921.02.34.04 921.02.35.04 921.02.37.04 921.02.38.04 TOTAL 921.02 Baza de Repartizare 4.265.147.000 4.214.031.000 4.097.575.000 7.184.524.000 8.197.718.000 4.791.652.000 32.750.647.000 % 13,02 12,86 12,50 21,93 25,02 14,67 100 Suma de repartizat RD 923.01 277.668.000 274.253.000 266.576.000 467.681.000 533.578.000 312.853.000 2.132.609.000

nregistrrile contabile privind repartizarea cheltuielilor indirecte: a) pentru centrele de profit din zona de cheltuieli 1 (depozit 1):
921.01 Cheltuielile activitilor principale
921.01.14.04 - 218.364.000 lei 921.01.16.04 - 583.385.000 lei 921.01.17.04 - 868.763.000 lei 921.01.18.04 - 99.607.000 lei 921.01.19.04 - 266.841.000 lei =

923.01

Cheltuieli indirecte

2.036.960.000

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

99

b) pentru centrele de profit din zona de cheltuieli 2 (depozit 2):


921.02 Cheltuielile activitilor principale
921.02.32.04 - 277.668.000 lei 921.02.33.04 - 274.253.000 lei 921.02.34.04 - 266.576.000 lei 921.02.35.04 - 467.681.000 lei 921.02.37.04 - 533.578.000 lei 921.02.38.04 - 312.853.000 lei =

923.02

Cheltuieli indirecte

2.132.609.000

c) pentru bufetul de incint:


921.03 Cheltuielile activitilor principale
921.03.01.04 - 17.223.000 lei =

923.03

Cheltuieli indirecte

17.223.000

5. Se nregistreaz preluarea din contabilitatea financiar a veniturilor pe centre de profit (conform tabelului nr.10 rulaj cont 707).
941 Veniturile activitii comerciale = 902.01 902.01.14 902.01.16 902.01.17 902.01.18 902.01.19 902.02 902.02.32 902.02.33 902.02.34 902.02.35 902.02.37 902.02.38 902.03 % Decontri interne privind veniturile activitilor comerciale 4.261.884.000 lei 11.465.495.000 lei 17.059.006.000 lei 1.988.166.000 lei 5.290.895.000 lei Decontri interne privind veniturile activitii comerciale 5.023.337.000 lei 4.809.591.000 lei 4.980.196.000 lei 8.446.436.000 lei 9.675.737.000 lei 5.667.622.000 lei Decontri interne privind veniturile activitii comerciale - bufet incint 78.829.806.000 40.065.446.000

38.602.919.000

161.441.000

Se nregistreaz veniturile activitilor auxiliare: (rulaj cont 704.01 704.02)


941 Veniturile activitii auxiliare = % 902.04 Decontri interne privind veniturile activitilor comerciale ATAM 902.05 Decontri interne privind veniturile activitii comerciale AMLAD 384.669.000 293.370.000

91.293.000

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

100

6). Determinarea costului activitii comerciale aferent veniturilor nregistrate. Aa cum am mai artat pe parcursul lucrrii, avnd n vedere specificul activitii de comer, care necesit resurse financiare nsemnate pentru finanarea stocului de marf, n afara fondurilor proprii, societile comerciale mai utilizeaz, pentru finanarea stocurilor i un volum nsemnat de credite bancare, purttoare de dobnzi. Considerm c dobnzile bancare trebuie s influeneze direct rezultatul fiecrui centru de profit, pentru a stimula responsabilitatea la nivelul acestor structuri n vederea utilizrii cu eficien maxim a creditelor (investirea lor n fond de marf cu vitez de rotaie crescut fa de viteza medie pe unitate, cu efecte imediate n reducerea volumului creditelor i a dobnzilor aferente). Dobnzile pentru creditele bancare de finanare a fondului de marf pot fi imputate fiecrui centru de analiz n mod direct atunci cnd utilizarea acestora este identificat pe centrele respective sau utiliznd o baz de repartizare fundamentat corespunztor (funcie de: costul mrfurilor aprovizionate din credite, viteza de rotaie, stocul de marf, volumul desfacerilor, etc.). n tabelul nr. 9 am repartizat pe centre de profit cheltuielile cu dobnzile aferente creditelor pentru finanarea stocurilor de mrfuri. n exemplul luat, vom considera drept baz de repartizare costul mrfurilor aprovizionate avnd n vedere c acestea au n componena lor i stocurile nevndute, care sunt n parte finanate din credite bancare. Valoarea mrfurilor aprovizionate va fi egal cu valoarea vnzrilor influenat de variaia stocurilor: [I = E + (Sf - Si)]. Repartizarea cheltuielilor cu dobnzile pe centre de profit
Tabel nr. 9 Centru de analiz Depozit 1 G - 14 G - 16 G - 17 G - 18 G - 19 Depozit 2 G - 32 G - 33 G - 34 G - 35 G - 37 G - 38 TOTAL Baza de repartizare 34.430.000.000 4.141.000.000 9.891.000.000 14.568.000.000 1.678.000.000 4.152.000.000 35.001.000.000 3.188.000.000 4.210.600.000 4.197.000.000 8.894.000.000 9.321.000.000 5.191.000.000 69.431.000.000 % Suma de repartizat (ct. 666) 373.036.000 44.820.000 115.437.000 149.767.000 18.123.000 44.894.000 379.358.000 34.516.000 4.557.000 45.420.000 96.256.000 142.435.000 56.174.000 752.394.000 Articol de calculaie 921.01.00.05 921.01.14.05 921.01.16.05 921.01.17.05 921.01.18.05 921.01.19.05 921.02.00.05 921.02.32.05 921.02.33.05 921.02.34.05 921.02.35.05 921.02.37.05 921.02.38.05 -

49,58 5,96 15,35 19,96 2,41 5,97 50,42 4,59 6,06 6,04 12,80 13,38 7,47 100

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

101

nregistrarea n contabilitatea de gestiune direct pe costurile centrelor de profit a cheltuielilor cu dobnzile bancare se prezint astfel:

921 Cheltuielile activitilor principale

= 901 Decontri interne privind cheltuielile activitii comerciale

752.394.000

921.01.00.05 921.01.14.05 921.01.16.05 921.01.17.05 921.01.18.05 921.01.19.05 921.02.00.05 921.02.32.05 921.02.33.05 921.02.34.05 921.02.35.05 921.02.37.05 921.02.38.05 -

373.036.000 lei 44.820.000 lei 115.432.000 lei 149.767.000 lei 18.123.000 lei 44.894.000 lei 379.358.000 lei 34.516.000 lei 4.557.000 lei 45.420.000 lei 96.256.000 lei 142.435.000 lei 142.435.000 lei

Dup setul de nregistrri efectuate, n contul de calculaie 921 Cheltuielile activitilor principale, vom regsi valoarea vnzrilor exprimate n cost al activitii comerciale, analitic pe centre de responsabilitate ceea ce permite stabilirea rezultatului brut astfel (tabel nr. 10, 11, 12):

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

102

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

103

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

104

c). pe centru de profit n cadrul bufetului din incint:

Tabel nr. 12 Nr. Rnd 01. 02. 03. 04. 05. 06. 07. 08. Articole de calculaie 921.03.xx Cost de achiziie al mrfurilor Cheltuieli salariale CAS PS Cheltuieli indirecte Dobnzi bancare TOTAL COST AC Venituri realizate Rezultatul brut Sume 144.948.000 24.107.000 13.887.000 17.223.000 200.165.000 161.441.000 38.724.000

7).Decontarea costurilor generale de administraie, funcie de varianta abordat n determinarea rezultatelor pe centre de profit. Am prezentat pe parcursul lucrrii c rezultatul pe centre de profit poate fi stabilit n funcie de costul activitii comerciale (rd. 08 din tabelele 10, 11 i 12) sau n funcie de costul complet comercial al activitii comerciale. n continuare vom prezenta metodologia privind decontarea celtuielilor generale de administraie n funcie de stabilirea rezultatului pe baza costului activitii comerciale (A) sau pe baza costului complet comercial (B).

A. n varianta rezultatului stabilit n funcie de costul activitii comerciale, cheltuielile generale de administraie sunt considerate cheltuieli ale perioadei i ca atare vor influena rezultatul final, la nivel de unitate, fr a se mai repartiza pe centre de profit.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

105

Contul 924 Cheltuieli generale de administraie are colectat n rulajul debitor urmtoarele elemente de cheltuieli (tabel nr. 13):
Tabel nr. 13 Rulaj debitor cont 924 Cheltuieli generale de administraie Suma Analitic xx.xx : 1.356.785.000 xx. 41 - cheltuieli salariale - CAS PS 781.559.000 xx. 45 225.263.000 xx. 01 - materiale consumabile 33.000.000 xx. 02 - uzura obiectelor de inventar 14.000.000 xx. 05 - energie i ap 168.925.000 xx. 11 - cheltuieli ntreinere i reparaii efectuate de teri 35.000.000 xx. 21 - cheltuieli cu colaboratorii 87.680.000 xx. 23 - cheltuieli de protocol i reclam - cheltuieli cu deplasri, detari, etc 34.980.000 xx. 25 250.697.000 xx. 26 - cheltuieli postale, telecomunicaii 151.677.000 xx. 27 - cheltuieli cu servicii bancare 64.063.000 xx. 28 - alte cheltuieli facturate de teri 341.930.000 xx. 35 - cheltuieli cu impozitele, taxele, etc. 12.138.000 xx. 81 - cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor TOTAL 3.557.697.000

nregistrarea contabil privind decontarea cheltuielilor generale de administraie asupra rezultatului este urmtoarea:
903 Rezultatele activitii comerciale = 924 Cheltuieli generale de administraie analitic xx.xx 3.557.697.000

B. n varianta stabilirii rezultatelor pe centre de profit n funcie de costul complet comercial, cheltuielile generale de administraie se vor repartiza pe centre de profit, lund ca baz de repartizare costul de achiziie al mrfurilor identic cu repartizarea dobnzilor efectuat n tabelul nr. 9.

Cont 924 este defalcat n analitic pe compartimente funcionale (centre de cost) i elemente de cheltuieli. Elementele de cheltuieli sunt simbolizate cu ultimele dou cifre ale conturilor din clasa a 6-a.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

106

Repartizarea cheltuielilor generale de administraie asupra costului centrelor de profit (tabel nr. 14):
Tabel nr.14 Centru de analiz (profit) Depozit 1 G 14 G 14 G 14 G 14 G - 14 Depozit 2 G - 32 G - 32 G - 32 G - 32 G - 32 G - 32 Bufet incint TOTAL -mii leiSuma de repartizat RD ct. 924 1.760.705 212.038 542.904 707.629 85.740 212.394 1.789.877 163.298 215.596 214.884 456.808 473.532 265.759 7.115 3.557.697

Baza de repartizare 34.430.000 4.141.000 9.891.000 14.568.000 1.678.000 4.152.000 35.001.000 3.188.000 4.210.000 4.197.000 8.894.000 9.321.000 5.191.000 138.948 69.569.948

% 49,49 5,96 15,26 19,91 2,41 5,97 50,31 4,59 6,06 6,04 12,84 13,31 7,47 0,20 100

Cont de calculaie 921.01.xx.06 921.01.14.06 921.01.16.06 921.01.17.06 921.01.18.06 921.01.19.06 921.02.xx.06 921.02.32.06 921.02.33.06 921.02.34.06 921.02.35.06 921.02.37.06 921.02.38.06 921.03.00.06 -

Articolul contabil care reflect decontarea cheltuielilor generale de administraie asupra costurilor activitii comerciale, pe centre de profit este:

921

Cheltuielile activitilor principale

924 Cheltuieli generale de administraie analitic xx.0181

3.557.697

921.01.xx.06 - 1.760.705 lei 14.06 - 212.038 lei 16.06 - 542.904 lei 17.06 - 707.629 lei 18.06 85.740 lei 19.06 - 212.394 lei 921.02.xx.06 - 1.789.877 lei 32.06 - 163.298 lei 33.06 - 215.596 lei 34.06 - 214.884 lei 35.06 - 456.808 lei 37.06 - 466.417 lei 38.06 - 265.759 lei 921.03.00.06 7.155 lei

1.760.705

1.789.877

7.115

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

107

n urma acestui articol contabil contul de calculaie 921 Cheltuielile activitilor principale reflect analitic pe centre de responsabilitate (nivel 1 depozite) i pe centre de profit (gestiuni) costul complet comercial pe articole de calculaie. Tabelele 10, 11 i 12 prezint situaia contului de calculaie 921 Cheltuielile activitilor principale desfurat analitic pe centre de profit i articole de calculaie specifice costului activitii comerciale. Plecnd de la structura costului activitii comerciale, pe centre de profit, ca n tabelele menionate, vom continua calculele necesare determinrii rezultatelor finale pe baza costului complet comercial pe centre de profit, ca n tabelele 15, 16 i 17.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

108

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

109

c) centru de profit - bufet incint:


Tabel nr. 17 Nr. rnd 06 07 08 09 10 Articol de Calculaie Total CAC CGA Cost complet comercial Veniturile realizate Rezultatul net Suma 200.165.000 7.115.000 207.280.000 161.441.000 -45.839.000

Decontarea costului complet comercial, determinat ca n tabelele 15, 16 i 17, asupra veniturilor obinute din vnzarea mrfurilor se nregistreaz prin urmtorul articol contabil:
902 Decontri interne privind veniturile activitii comerciale 902.01.xx. 901.01.14 901.01.16 901.01.17 901.01.18 901.01.19 902.02.xx. 901.02.32 901.02.33 901.02.34 901.02.35 901.02.37 901.02.38 902.03.00 = 921 Cheltuielile activitilor comerciale 921.01.xx. 921.01.14.xx. 921.01.16.xx. 921.01.17.xx. 921.01.18.xx. 921.01.19.xx. 921.02.xx. 921.02.32.xx. 921.02.33.xx. 921.02.34.xx. 921.02.35.xx. 921.02.37.xx. 921.02.38.xx. 921.03.00.xx. 76.305.075.000

38.628.032.000 4.173.912.000 11.096.475.000 16.343.991.000 1.954.155.000 5.059.499.000 37.469.763.000 4.780.416.000 4.748.598.000 4.708.764.000 8.289.259.000 9.431.728.000 5.510.998.000 207.280.000

n urma acestui articol contul 921 Cheltuielile activitilor principale sa soldat, iar contul 902 Decontri interne privind veniturile activitii comerciale se prezint ca un cont de rezultate, dar cu defalcare analitic pe centre de profit:

Contul 921 - se va credita n structura: 921.xx. - depozit (zone de cheltuieli de nivel I) 921.xx.xx. - centre de profit (gestiuni - zone de nivel II) 921.xx.xx.xx. - articole de calculaie (01 - 06)

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

110

902 Decontri interne privind veniturile activitilor comerciale C Costul complet comercial Veniturile preluate din analitic pe centre de profit contabilitatea financiar analitic - pe centre de profit

nregistrarea n contabilitatea de gestiune a rezultatelor pe centre de profit se face astfel:


902 Decontri interne privind veniturile activitii comerciale analitic: 902.01 902.01.14 902.01.16 902.01.17 902.01.18 902.01.19 902.02 902.02.32 902.02.33 902.02.34 902.02.35 902.02.37 902.02.38 902.03 = 903 Rezultatele activitii comerciale analitic: 903.01 903.01.14. 903.01.16 903.01.17. 903.01.18. 903.01.19. 903.02 903.02.32 903.02.33 903.02.34 903.02.35 903.02.37 903.02.38 903.03 2.524.731.000

1.437.414.000 87.972.000 369.020.000 715.015.000 34.011.000 231.396.000 1.133.156.000 242.921.000 60.993.000 271.432.000 157.177.000 244.009.000 156.624.000 -45.839.000

Dup aceast operaiune contabil, contul 902 Decontri interne privind veniturile activitilor comerciale, defalcat pe analitice de gradul I (01, 02, 03, 04, 05) prezint urmtoarea situaie:

902.01 Decontri interne privind veniturile activitilor comerciale D DEPOZIT 1 (7) -costul complet 38.628.032.000 - venituri comercial pe centre de defalcate pe profit centre de profit (7) -rezultatul la nivel 1.437.4140.000 de depozit i defalcat pe centre de profit RD 40.065.446.000 RC

C 40.065.446.000

40.065.446.000

n contabilitatea de gestiune exist cte o fi de cont similar pentru fiecare centru de profit.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

111

D (7) (7) RD

902.02 Decontri interne privind veniturile activitilor comerciale DEPOZIT 2 37.469.763.000 (5) 1.133.156.000 38.602.919.000 RC

C 38.602.919.000 38.602.919.000

D (7) (7) RD

902.03 Decontri interne privind veniturile activitilor comerciale BUFET INCINTA 207.280.000 (5) -45.839.000 161.441.000 RC

C 161.441.000 161.441.000

D (7) RD

902.04 Decontri interne privind veniturile activitilor comerciale ATAM 1.249.505.000 (5) 1.249.505.000 sold D

C 982.805.000 293.370.000

D (7) RD

902.05 Decontri interne privind veniturile activitilor comerciale AMLAD 1.089.917.000 (5) 1.089.917.000 sold D

C 1.006.918.000 91.299.000

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

112

Conturile 902.04 i 902.05 au colectat n credit veniturile reprezentnd prestaii facturate ctre diveri teri asupra crora se vor deconta cheltuielile aferente, rmase n soldul conturilor 922.01 Cheltuielile activitilor auxiliare - ATAM i 922.02 Cheltuielile activitilor comerciale - AMLAD stabilindu-se concomitent i rezultatele acestor activiti, astfel:

902.04 Decontri interne privind veniturile activitii comerciale - ATAM

293.370.000

922.01

903.04

Cheltuielile activitilor auxiliare - ATAM Rezultatele activitii comerciale - ATAM

266.700.000

26.670.000

902.05 Decontri interne privind veniturile activitii comerciale - AMLAD

91.299.000

922.02

903.05

Cheltuielile activitilor auxiliare - AMLAD Rezultatele activitii comerciale - AMLAD

82.999.000

8.300.000

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

113

8). Se nregistreaz nchiderea contului 901 Decontri interne privind cheltuielile i a contului de rezultate 903 Decontri interne privind rezultatele activitii comerciale.

% 901 Decontri interne privind cheltuielile 903 Veniturile activitii comerciale analitic: xx.xx

= 941 Veniturile activitii comerciale

79.214.475.000 76.654.774.000 2.559.701.000

n urma acestor nregistrri toate conturile din contabilitatea de gestiune sunt soldate.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

114

CAPITOLUL V
ANALIZA RENTABILITII I CONTROLUL COSTURILOR N NTREPRINDERILE DE COMERCIALIZARE CU RIDICATA A MRFURILOR

5.1. Particulariti privind determinarea i analiza rentabilitii n ntreprinderile de comercializare cu ridicata a mrfurilor 5.1.1. Analiza rentabilitii determinate pe baza informaiilor contabilitii financiare
Rentabilitatea, ca form sintetic de exprimare a eficienei economice, reprezint capacitatea ntreprinderii de a obine profit, n scopul remunerrii capitalurilor investite, dar i finanrii dezvoltrii activitii. Prin rentabilitate se apreciaz performana ntreprinderii, informaie deosebit de important, att pentru utilizatorii externi ct i pentru utilizatorii interni, fiecare dintre acetia abordnd n mod diferit conceptul de rentabilitate. Statul este interesat n crearea de ctre ntreprinderi a valorilor noi de ntrebuinare, a bogiei economice care, nsumate la nivelul economiei naionale constituie produsul intern brut. La nivel microeconomic, indicatorul ce msoar acest aspect al performanei economice este valoarea adugat. n general, managerii abordeaz rentabilitatea prin prisma excedentului brut al exploatrii. Acest indicator msoar performana activitii de exploatare fcnd abstracie de politica prudenial a acesteia, politica financiar, fiscal i evenimentele cu caracter extraordinar care pot interveni n viaa unei entiti patrimoniale. n sens general, performana exprim raportul existent ntre valoarea cheltuielilor angajate i veniturile ncasate de o ntreprindere, consemnate ca atare n contul de Profit i pierdere1. Din punctul de vedere al acionarilor, performana este concretizat n potenialul ntreprinderii de a dezvolta i remunera capitalul investit2. Indicatorul ce asigur creterea i remunerarea prin dividende a capitalurilor proprii l constituie profitul net, obinut n urma impozitrii. Indicatorii cu ajutorul crora se exprim mrimea rentabilitii sunt: profitul - ca mrime absolut a rentabilitii i rata rentabilitii - ca indicator al mrimii relative a rentabilitii.
1

E. Horomnea, Lexicon contabil financiar, armonizat cu Directivele Europene i Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Sedcom Libris, Iai, 2003,p.215 2 H. Bouquin, Contabilitate de gestiune, Editura Tipo Moldova, Iai, 2004, p.189, traducere de N. Tabr

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

115

Sub aspectul mrimilor patrimoniale a cror performan o msoar, rentabilitatea cunoate trei forme de exprimare: - rentabilitatea tehnic (Rt) - exprim performana funciei de producie a ntreprinderii privit prin prisma eficienei utilizrii capitalului productiv, i se determin ca raport ntre valoarea adugat (Va) i valoarea imobilizrilor din exploatare (Ie): Va Rt = -------------- x 100 Ie - rentabilitatea economic (Re) - indicator ce exprim eficiena utilizrii activului total sau a unei pri a acestuia. Considerm ca important, determinarea ratei de rentabilitate ca expresie a eficienei utilizrii activelor circulante finanate din resurse proprii, respectiv: Pe Pe - profitul activitii de Re = -------------- x 100 unde : exploatare Fr Fr - fondul de rulment - rentabilitatea financiar (Rf) - indicator ce msoar eficiena capitalului propriu sau a capitalurilor permanente. Acest indicator este deosebit de util investitorilor poteniali, dar i acionarilor, care au posibilitatea s aprecieze eficiena capitalului plasat n ntreprinderea respectiv comparativ cu eficiena altor plasamente de capital. Rentabilitatea financiar se calculeaz ca raport ntre rezultatul brut sau net al exerciiului i valoarea capitalului propriu sau permanent dup formula1: Pn Rf rentabilitatea financiar Rf = -------------- x 100 unde : Pn profitul net al exerciiului Cp Cp capital propriu Modelul de analiz al rentabilitii unei ntreprinderi din comerul cu ridicata, are la baz sistemul de indicatori furnizai de Tabloul Soldurilor Intermediare de Gestiune, construit prin agregarea informaiilor furnizate de Contul de profit i pierdere, care reflect modul de formare a principalilor indicatori de rezultate i performane ale firmei, n urmtoarea ordine: a) marja comercial = Venituri din vnzri - Costul mrfurilor vndute b) producia exerciiului = Venituri din vnzarea produciei + Variaia produciei stocate +
M. Petcu, Analiza economic financiar a ntreprinderii, Editura Economic, Bucureti, 2003, p.386
1

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

116

c) valoarea adugat d) excedentul brut de exploatare e) rezultatul exploatrii

f) rezultatul curent (profit sau pierdere) g) rezultatul extraordinar (profit sau pierdere) h) rezultatul exerciiului nainte de impozitare (profit sau pierdere) i) rezultatul exerciiului = Rezultatul nainte de impozitare dup de impozitare Impozitul pe profit (profit sau pierdere) Pe baza soldurilor intermediare de gestiune se pot calcula urmtorii indicatori1 care exprim diferitele aspecte ale rentabilitii firmei: Rata marjei (cota medie de adaos) Marja comercial = ----------------------- x 100 Cifra de afaceri

Producia de imobilizri = Marja comercial + Producia exerciiului Consumurile exerciiului provenind de la teri = Valoarea adugat + Subvenii de exploatare - Impozite, taxe i alte cheltuieli asimilate Cheltuieli cu personalul = Excedentul brut de exploatare + Alte venituri din exploatare - Amortizri i provizioane Alte cheltuieli de exploatare = Rezultatul exploatrii + Venituri financiare - Cheltuieli financiare = Venituri extraordinare Cheltuieli extraordinare = Rezultatul curent al exerciiului + Rezultatul extraordinar

Rata valorii adugate Remunerarea ntreprinderii

Valoarea adugat = ----------------------- x 100 Cifra de afaceri Profit net + Amortizri = ----------------------------- x 100 Valoarea adugat

Excedent brut de exploatare Rata exceden- = ----------------------------------- x 100 tului brut al Cifra de afaceri exploatrii
1

A. Ifnescu, coordonator, Ghid practic de analiz economico-financiar, Tribuna Economic, Bucureti, 1999, p.222

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

117

Rezultatul exploatrii Rata rentabilit- = ----------------------------- x 100 ii activitii de Venituri din exploatare exploatare Rata rentabilitii activitii curente Rata rentabilitii exerciiului Rezultatul curent = ----------------------- x 100 Venituri curente Rezultatul brut = --------------------- x 100 Venituri totale

n continuare vom determina principalii indicatori ai rentabilitii, fundamentai pe informaiile furnizate de bilanurile contabile i Tabloul Soldurilor Intermediare de gestiune ale S.C. Comat Bacu S.A., societate cu activitate specific de comercializare cu ridicata a mrfurilor (vezi tabel 18, 19, 20, 21).

Indicatori ai ratei rentabilitii


Tabel nr. 18 INDICATORI Nr. rd 01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 -mii lei EXERCITIUL FINANCIAR 2005 2006 2007 319.15 311.19 381.63 113.06 38.98 15.51 15.21 37.61 9.69 9.19 8.29 7.92 92.53 27.11 18.27 17.25 27.90 9.84 10.15 7.97 7.21 87.95 43.72 19.76 16.98 41.23 9.56 9.88 9.08 9.00

1. Rata rentabilitii imobilizrilor (Rentabilitatea tehnica) Rata rentabilitii fondului de rulment (Rentabilitatea economic) Rata rentabilitii capitalului propriu (Rentabilitatea financiar) 4. Rata marjei comerciale 5. Rata valorii adugate 6. Rata remunerrii ntreprinderii 7. Rata EBE 8. Rata rentabilitii activitii de Exploatare 9. Rata rentabilitii activitii curente 10. Rata rentabilitii exerciiului

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

118

Contul de profit i pierdere pentru analiz


Tabel nr. 19
Denumirea indicatorului Nr. Rd B 01 02 03 04 B 05 06 07 08 09 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 72.413.223 7.336.963 60.854.017 6.879.445 76.281.263 8.368.001 C D E

-mii leiRealizri n perioada de raportare 2005 2006 D 67.573.419 2.029.199 65.544.220 2007 E 84.593.780 911.276 83.682.504

A 1.Cifra de afaceri net (rd. 02. la 04) Producia vndut (ct.701+702+703+704+ 705+706+708) Venituri din vnzarea mrfurilor (ct. 707) Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete (ct. 7411) A 2.Variaia stocurilor (ct. 711) Sold C Sold D 3.Producia imobilizat (ct. 721 + 722) 4.Alte venituri din exploatare (ct. 7417 + 758) VENITURI DIN EXPLOATARE TOTAL (rd. 01 + 05 06 + 07 + 08) 5.a)Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile (ct. 601 + 602 7412) Alte cheltuieli materiale (ct. 603 + 604 + 606 + 608) b) Alte cheltuieli din afar (cu energia i apa) (ct. 605 7413) c) Cheltuieli privind mrfurile (ct. 607) 6.Cheltuieli cu personalul (rd. 15 + 16) a) Salarii (ct. 621+641 7414) b) Cheltuieli cu asigurrile i protecia social (ct. 645 7415) 7.a)Amortizri i provizioane pentru deprecierea imobilizrilor corporale i necorporale (rd.18 19) a.1) Cheltuieli (ct. 6811 + 6813) a.2) Venituri (ct. 7813) b)Ajustarea valorii activelor circulante (rd. 21 22) b.1)Cheltuieli (ct. 654 + 6814) b.2)Venituri (ct. 754 + 7814) 8.Alte cheltuieli de exploatare (rd. 24 la 26) 8.1Cheltuieli privind prestaiile externe (ct.611+612+613+614+621+622+623+624+625 +626+627+628-7416) 8.2Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate (ct.635) 8.3Cheltuieli cu despgubiri, donaii i activele cedate (ct.658) Ajustri privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli (rd. 28 29) - Cheltuieli (ct. 6812) - Venituri (ct. 7812) CHELTUIELI DE EXPLOATARE TOTAL (rd. 10 la 14 + 17 +20 + 23 + 27) REXULTATUL DIN EXPLOATARE - Profit (rd. 09 30) - Pierdere (rd. 30 09) 9.Venituri din interese de participare (ct. 7613+7614+7615+7616) - din care, n cadrul grupului

C 79.551.693 2.603.666 76.948.027

124.134 74.359 79.750.186 1.649.961 483.933 57.631 64.604.319 4.196.778 2.691.490 1.505.288 544.788 544.788

160.043 67.733.462 1.547.390 472.123 67.184 52.904.583 4.624.360 2.951.805 1.672.555 140.815 140.815

55.484 84.649.264 1.432.273 659.203 76.473 66.966.112 5.597.403 3.551.564 2.045.839 120.139 120.139

875.813 777.161 98.652

1.097.562 902.112 195.450

1.429.660 1.087.730 341.930

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii


10.Venituri din alte investiii financiare i creane care fac parte din activele imobilizate (ct. 7611+7612) - din care, n cadrul grupului A 11.Venituri din dobnzi (ct. 766) - din care, n cadrul grupului Alte venituri financiare (ct.762+763+764+765+ 767+768+7617) VENITURI FINANCIARE TOTAL (rd. 33+35+37+39) 12.Ajustarea valorii imobilizrilor financiare i a investiiilor financiare deinute ca active circulante (rd. 42-43) - Cheltuieli (ct. 686) - Venituri (ct. 786) 13.Cheltuieli privind dobnzile (ct.666-7418) - din care, n cadrul grupului Alte cheltuieli financiare (ct. 663+664+665+667+668) CHELTUIELI FINANCIARE TOTAL (rd. 41+44+46) REZULTATUL FINANCIAR - Profit (rd.40-47) - Pierdere (rd.47-40) 14.REZULTATUL CURENT - Profit (rd. 09+40-30-47) - Pierdere (rd. 30+47-09-40) 15.Venituri extraordinare (ct. 771) 16.Cheltuieli extraordinare (ct. 671) 17.REZULTATUL EXTRAORDINAR - Profit (rd. 52-53) - Pierdere (rd. 53-52) VENITURI TOTALE (rd. 09+40+52) CHELTUIELI TOTALE (rd. 30+47+53) 18.REZULTATUL BRUT - Profit (rd. 56-57) - Pierdere (rd. 57-56) 19.IMPOZIT PE PROFIT (rd. 61+62-63) Cheltuieli cu impozitul pe profit curent (ct. 6911) Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat (ct. 6912) Venituri din impozitul pe profit amnat (ct. 791) 20.Alte cheltuieli cu impozite care nu apar n elementele de mai sus (ct. 698) 21.REZULTATUL NET AL EXERCIIULUI FINANCIAR - Profit (rd. 58-59-60-64) - Pierdere (rd. 59+60+64-58) 35 36 B 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 4.008.338 3.036.164 5.806.414 286.436 79.877.505 73.547.255 6.330.250 2.321.912 2.321.912 517.743 67.829.140 62.936.763 4.892.377 1.856.213 1.856.213 36.890 85.043.041 77.384.627 7.658.414 1.852.000 1.852.000 720.277 6.616.686 90.144 376.580 1.469.325 5.410.120 31.071 548.814 672.697 7.695.304 314.079 350.969 757.452 1.533.932 752.395 37.175 64.607 79.698

119

C 37.175

D 64.607

E 79.698

757.452

1.533.932

752.395

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

120

BILAN pentru analiz


Tabel nr. 20
Denumirea indicatorului Nr. Rd 2005 A A. ACTIVE IMOBILIZATE I. IMOBILIZRI NECORPORALE (ct. 201+203+205+2071+208+233+234-20752801-2803-2805-2807-2808-290-293 II. IMOBILIZRI CORPORALE (ct. 211+212+213+214+231+232-2811-28122813-2814-291-293 III. IMOBILIZRI FINANCIARE (ct. 261+262+263+264+265+267-296) ACTIVE IMOBILIZATE TOTAL (rd. 01 la 03) B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI (ct. 301+302+303+/-308+331+ 332+341+345+346+/-348+351+354+356+357+ 358+361+/-368+371+/-378+ 381+/-388391397-398+4091-4428) II. CREANE (ct.4092+411+413+418+425+4282+431+ 437+4382+441+4424+4428+444447+4482+45 1+452+456+4582+461+473+5187-491-495-496) III.INVESTIII FINANCIARE PE TERMEN SCURT (ct. 501508+5113+5114-591-592-593595-596-598) IV.CASA I CONTURI LA BNCI (ct.5112+5121+5124+5125+531+532+541+542) ACTIVE CIRCULANTE -TOTAL (rd.05 la 08) C. CHELTUIELI N AVANS (ct.471) D. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE PN LA UN AN (ct.161168-169+269+401408+419+421+ 423427+4281+431+437+4381+441+4423+ 4428+444+446+447+4481+451+452+455+ 456+457+4581+462+473+509+5186+519) E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18) F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04+12-17) A G. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD MAI MARE DE UN AN (ct.161168-169+269+401408+419+ 421+423427+4281+431+437+4381+441+ 4423+4428+444+446+447+4481+451+452+ 455+456+457+4581+462+473+509+5186+ 519) H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI (ct. 151) I. VENITURI N AVANS (rd. 17+18), din care: - subvenii pentru investiii (ct. 131) - venituri nregistrate n avans (ct. 472) J. CAPITAL REZERVE I. CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: B C

-mii leiSOLD LA 2006 D 2007 E

01

02 03 04

3.777.316 14.860 3.792.176

3.728.869 24.486 3.753.355

3.740.759 25.109 3.765.868

05

15.971.278

15.072.608

15.594.501

06

3.076.524

6.665.696

6.355.692

07 08 09 10

16.401 19.064.203 6.726

31.632 21.769.936 -

65.674 22.015.867 27.603

11

12.270.571

13.853.646

12.384.966

12 13 B

6.488.962 10.281.138 C

7.443.200 11.196.555 D

9.514.008 13.279.876 E

14

15 16 17 18 19 311.396 311.396 6.584.012 473.090 473.090 7.254.759 144.496 144.496 8.149.161

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii


- capital subscris nevrsat (ct. 1011) - capital subscris vrsat (ct. 1012) - patrimoniul regiei (ct. 1015) II. PRIME DE CAPITAL (ct. 104) III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105) ---------- Sold C ---------- Sold D IV. REZERVE (ct.106) V. REZULTATUL REPORTAT (ct. 117) ---------- Sold C ---------- Sold D VI. REZULTATUL EXERCIIULUI FINANCIAR (ct. 121) ---------- Sold C ---------- Sold D Repartizarea profitului (ct. 129) CAPITALURI PROPRII TOTAL (rd. 19+23+24-25+26+27-28+29-30-31) Patrimoniul public (ct. 1016) CAPITALURI TOTAL (rd. 32+33) 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 10.281.208 10.281.208 11.187.555 11.187.555 13.279.878 13.279.878 6.584.012 7.254.759 8.149.161

121

2.945.435 751.761

2.945.435 996.361

3.501.435 1.629.282

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

122

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

123

n tabelul nr. 21 (T.S.I.G.) au fost determinai principalii indicatori ce caracterizeaz performana economico financiar. O parte dintre acetia exprim eficiena utilizrii resurselor ntreprinderii prin comparaie direct cu rata inflaiei sau rata minim de randament din economie (rata medie a dobnzii). n fig. 15 i 16 am prezentat grafic evoluia Ratei rentabilitii fondului de rulment (rentabilitatea economic) i Ratei rentabilitii capitalului propriu (rentabilitatea financiar), comparativ cu nivelul inflaiei n perioada luat n studiu, respectiv, anii 2005, 2006 i 2007.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

124

113,06 92,53 87,95

30,3

17,8

14,1

2005

2006

2007

Rata inflaiei Rata rentabilitii fondului de rulment

Fig. nr. 15 Rata rentabilitii fondului de rulment realizat de ntreprinderea luat n studiu comparativ cu Rata inflaiei

38,98 30,3 17,8 27,11 14,1

43,73

2005

2006

2007

Rata inflaiei Rata rentabilitii capitalului propriu Fig. nr. 16 Rata rentabilitii capitalului propriu comparativ cu Rata inflaiei

Rata rentabilitii mijloacelor circulante finanate din resurse proprii (fond de rulment), n cazul luat n studiu, exprim o performan financiar pozitiv,

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

125

superioar indicelui de cretere a preurilor bunurilor de consum, iar rata rentabilitii capitalului propriu, respectiv eficiena surselor proprii investite pe ntreg intervalul de timp luat n studiu a nregistrat un trend ascendent. Ali indicatori, pentru a fi utili n formularea concluziilor privind eficiena alocrii resurselor ntreprinderii, trebuie comparai cu aceiai indicatori realizai la nivel de ramur, ntreprinderi similare sau ntreprinderi din alte ramuri de activitate. n acest context, am prezentat grafic nivelul indicatorilor Rata valorii adugate, Rata EBE i Rata marjei, realizai de ntreprinderea luat n studiu, comparativ cu aceiai indicatori realizai la nivel de ramur comer (fig. 17, 18, 19). Concluzionm c performana ntreprinderii msurat prin cei trei indicatori, au un trend ascendent i superior indicatorilor realizai la nivelul ramurii.

15,21 10,95

17,25

16,98

2005

2006

2007

Rata valorii adugate la nivel de ramur comer Rata valorii adugate realizat de ntreprinderea luat n studiu

Fig. nr. 17 Rata valorii adugate realizat de ntreprinderea luat i studiu comparativ cu Rata valorii adugate realizat la nivelul ramurii comer*

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

126

9,69

9,84

9,56

5,22

2005

2006

2007

Rata EBE la nivelul ramurii comer Rata EBE realizat de ntreprinderea luat n studiu Fig. nr. 18 Rata EBE realizat de ntreprinderea luat n studiu comparativ cu Rata EBE realizat la nivelul ramurii comer*

17,76

18,27 15,51

19,76

2005

2006

2007

Rata marjei (cota de adaos comercial) Rata marjei realizat de ntreprinderea luat n studiu Fig.nr.19 Rata marjei realizat de ntreprinderea luat n studiu comparativ cu Rata marjei realizat la nivelul ramurii comer*

Analiznd indicatorii din tabelul nr. 18 se poate observa c, pe ansamblu, ntreprinderea analizat a nregistrat n anii 2005 i 2006 o reducere a rentabilitii totale fa de rentabilitatea exploatrii, ca urmare a influenei negative determinat de cheltuielile financiare i extraordinare, iar n anul 2007 rentabilitatea activitii totale (a exerciiului) este influenat nesemnificativ de

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

127

rezultatele activitii financiare i extraordinare, ca urmare a reducerii volumului creditelor angajate i eliminrii cheltuielilor extraordinare. Avnd n vedere c n perioada de dup 1989, rata inflaiei a cptat valori semnificative cu dou i chiar trei cifre, se impune determinarea ratei reale a rentabilitii, dup formula: Rn Ri unde: Rn = rata rentabilitii Rr = -----------Ri = rata inflaiei 1 + Ri

Aplicnd aceast formul, n tabelul nr. 22, am procedat la determinarea ratei reale a rentabilitii.
Tabel nr. 22

Nr. crt. 01. 02. 03. 04. 05. 06. 07.

Perioada Rata rentabilitii fondului de rulment (rentabilitatea economic) Rata rentabilitii capitalului propriu (rentabilitatea financiar) Rata inflaiei (Rd. 01 03) (Rd. 02 03) Rata rentabilitii reale fondului de rulment Rata rentabilitii reale a capitalului propriu

2005(%) 2006(%) 2007(%) 113,06 38,98 30,30 82,76 8,68 57,35 6,60 92,53 27,11 17,80 74,73 9,31 63,43 7,90 87,95 43,72 14,10 73,85 19,62 64,72 17,19

n fig. 20 i 21 am prezentat grafic indicatorii Rata rentabilitii fondului de rulment, Rata real a rentabilitii fondului de rulment, Rata rentabilitii capitalului propriu i Rata real a rentabilitii capitalului propriu, comparativ cu rata inflaiei.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

128

87,95 92,53 113,0 64,72 6 63,43 57,35 30,30 17,80 14,10

1. 2. 3.

2005

2006

2007

1. 2. 3.

Evoluia Ratei rentabilitii fondului de rulment Evoluia Ratei reale a rentabilitii fondului de rulment Evoluia inflaiei

Fig. nr. 20 Evoluia Ratei rentabilitii fondului de rulment

n perioada 2005-2007 la S.C. Comat Bacu S.A.

43,72 38,98

1. 2.

30,30 27,11 17,80 17,19 14,10 7,9 6,6

3.
2005 2006 2007

1. 2. 3.

Evoluia Ratei rentabilitii capitalului propriu Evoluia inflaiei Evoluia Ratei reale a rentabilitii capitalului propriu

Fig. nr. 21 Evoluia Ratei rentabilitii capitalului propriu n perioada 2005-2007 la S.C. Comat Bacu S.A.

Putem concluziona c, cei doi indicatori ai rentabilitii, prezentai n cele dou moduri, neajustai respectiv ajustai cu nivelul inflaiei, ne ofer o imagine

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

129

clar asupra trendului cresctor i nivelului real al performanei ntreprinderii luate n studiu. Analiza economico-financiar poate scoate n eviden factorii de influen a indicatorilor de eficien, mrimea i sensul modificrilor n cursul unei perioade determinate. Pentru o comparaie real a evoluiei indicatorilor de eficien, se impune ajustarea mrimilor ce intr n calculul acestor indicatori funcie de evoluia inflaiei n perioadele respective, situaie ce va caracteriza evoluia real a activitii economico-financiare a ntreprinderii. Analiza indicatorilor de eficien evideniaz o serie de probleme cu care se confrunt n general ntreprinderile romneti n aceast perioad, cum ar fi, subutilizarea capacitilor de producie, costul ridicat al capitalului mprumutat fa de rentabilitatea exploatrii, lipsa lichiditilor, decapitalizarea ntreprinderilor, etc. Formularea unor concluzii detaliate i pertinente privind factorii de influen, cauzele i msurile ce se impun pentru corectarea evoluiei activitii economico-financiare, reprezint apanajul analizei activitii economice care, aa cum apreciaz unii autori: se efectueaz n scopul cunoaterii situaiei prezente pentru obinerea unor rezultate mai bune n viitor1.

5.1.2. Particulariti privind analiza rentabilitii fundamentate pe datele contabilitii de gestiune


Contabilitatea de gestiune are drept obiectiv prioritar, colectarea cheltuielilor efectuate, n vederea determinrii costului activitii, produselor, lucrrilor executate sau serviciilor prestate, compararea acestora cu preurile de vnzare i stabilirea rezultatelor analitice care compun rezultatul global al ntreprinderii. Contabilitatea de gestiune procedeaz la descompunerea rezultatului global pe centre de responsabilitate sau pe activiti i produse n vederea stabilirii sectoarelor de activitate care funcioneaz de o manier satisfctoare i a celor care sunt responsabile de diminuarea rezultatului (conform Fig. nr. 22).

D. Rusu i colab., Analiza activitii economice a ntreprinderii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1979, p.26

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

130

CONTABILITATEA Cheltuieli dup natura lor economic Cls. 6

FINANCIAR Cls. 7 Venituri dup natura lor economic

Ct. 121 Rezultatul global Ct. 902 903 Rezultate analitice pe centre de responsabilitate Rezultate previzionale (bugetate)

Abateri

CONTABILITATEA DE GESTIUNE Fig. nr. 22 Schema descompunerii rezultatului global n contabilitatea de gestiune

O latur important a obiectului contabilitii de gestiune o constituie i compararea periodic a costurilor reale (efective) cu cele previzionate, n vederea determinrii abaterilor i lurii deciziilor corective, fcnd astfel din aceasta un instrument al controlului de gestiune. n capitolul 4 la paragraful 4.4. Model de organizare a contabilitii de gestiune pe centre de responsabilitate ntr-o ntrprindere de comercializare cu ridicata a mrfurilor", am procedat la determinarea rezultatului pe centre de profit prin intermediul a dou variante i anume: - n prima variant, s-a procedat la stabilirea rezultatului ca diferena ntre valoarea veniturilor obinute din vnzarea mrfurilor i costul activitii comerciale, neinfluenat de costul inactivitii i cheltuielile generale de administraie care s-au considerat c sunt cheltuieli ale perioadei; - a doua variant, n care rezultatul a fost stabilit prin compararea veniturilor exprimate n preuri de vnzare, cu valoarea vnzrilor exprimate n cost complet comercial. Rezultatul obinut n aceast variant coincide cu rezultatul exploatrii furnizat de contabilitatea financiar. n tabelul nr. 23 vom relua o parte dintre indicatorii furnizai de contabilitatea de gestiune care conduc la stabilirea rezultatelor pe centre de profit, aa cum sunt ele reflectate de contul 903 Rezultatele activitii comerciale.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

131

Indicatori de calcul ai rentabilitii pe centre de profit

n tabelul anterior se poate observa c profitul global n sum de 7.341.445 lei a fost generat de cele trei centre de responsabilitate de nivel I (depozit 1, depozit 2 i bufet incinta) localizat pe centre de responsabilitate de nivel II (gestiuni). Grafic, ponderea rezultatelor analitice pe centre de responsabilitate n rezultatul global, se prezint ca n fig. nr. 23.

7% 12%

1% 2.65%

G38 G37

G14 G16

13.35%

6%

G35 G34 G33 G32 G19 G18


26% 16% 2% 5% 6% 3%

G17

Fig. nr. 23 Ponderea Rezultatelor analitice pe centre de responsabilitate n Rezultatul global

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

132

Au mai fost determinai de asemenea i ali indicatori necesari analizei rentabilitii centrelor de responsabilitate, respectiv: - marja comercial (cota de adaos comercial) n sum absolut, ca diferena ntre veniturile obinute din vnzarea mrfurilor de ctre fiecare centru de profit i costul de achiziie al acestora i marja comercial n mrime relativ (adaosul comercial procentual), ca pondere a marjei absolute n costul de achiziie al mrfurilor vndute, care grafic se prezint ca n fig. nr. 24;

43.69 29.6 23.6 21.35 15.78 19.41

24.9 19.55

23.7 26.00

26.24 25.0

G14 G16 G17 G18 G19 G32 G33 G34 G35 G37 Cota de adaos aferent centrelor de profit Cota de adaos medie pe ntreprindere

Fig. nr. 24 Cota de adaos comercial realizat la nivelulcentrelor de profit comparativ cu nivelul cotei medii de adaos comercial pe ntreprindere

- cheltuielile de circulaie - indicator ce se determin prin deducerea din costul complet comercial a costului de achiziie al mrfurilor vndute, sau prin deducerea profitului din marja brut. Prin ponderea volumului cheltuielilor de circulaie la costul de achiziie al mrfurilor se obine nivelul relativ al cheltuielilor de circulaie pe total ntreprindere i pe fiecare gestiune. n fig. nr. 25 am prezentat Nivelul relativ al cheltuielilor de circulaie pe centre de profit comparativ cu Nivelul relativ al cheltuielilor de circulaie pe total ntreprindere.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

133

17.1 17.5 13,9 14.2 13.6 12.4 4 14.9 15.3 15.0 15.0 12.0 12.6

G14 G16 G17 G18 G19 G32 G33 G34 G35 G37 G38

Nivelul relativ al cheltuielilor de circulaie pe centre de profit Nivelul relativ al cheltuielilor de circulaie pe total ntreprindere Fig. nr. 25 Nivelul relativ al cheltuielilor de circulaie pe centre de profit comparativ cu Nivelul relativ al cheltuielilor de circulaie pe ntreprindere

Trebuie s menionm c acest din urma indicator, care regrupeaz toate cheltuielile specifice activitii de comercializare a mrfurilor (exclusiv costul de achiziie al mrfurilor) este frecvent utilizat n analiza rezultatelor obinute, constituind unul dintre elementele de influen a mrimii profitului, alturi de marja comercial i volumul desfacerilor. Remarcm faptul c determinarea cheltuielilor de circulaie pe uniti operaionale de comer (gestiuni, depozite, magazine, etc.) se poate efectua cu exactitate numai n condiiile organizrii contabilitii de gestiune a cheltuielilor i veniturilor pe centre de responsabilitate. Determinarea pe baze contabile a cheltuielilor de circulaie efective d posibilitatea estimrii acestora i pentru perioadele viitoare, innd cont i de rezultatele bugetrii costurilor activitilor auxiliare i activitii generale de administraie. Pentru analiza modului n care unitile operaionale (depozite, magazine, gestiuni, etc.) au contribuit n mod pozitiv la obinerea rezultatului, sau au influenat negativ mrimea acestuia, vom determina rata rentabilitii pe centre de profit, pe baza creia se va efectua analiza factorilor care au influenat sensul i mrimea acesteia (tabel nr. 24), iar n fig. nr. 26 am prezentat grafic Rentabilitatea realizat de centrele de profit, comparativ cu Rentabilitatea

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

134

realizat la nivel de ntreprindere i contribuia acestora la realizarea venitului global (vezi fig. nr. 27).

28.78

13.56 12.45 10,96 5.34 10.02 6.01 3.1


G14 G16 G17 G18 G19 G32 G33 G34

9.27 4.04

11.19

10

G35 G37 G38

Rentabilitatea activitii de exploatare Rentabilitatea centrelor de profit Fig.nr.26 Rentabilitatea centrelor de profit comparativ cu Rentabilitatea activitii de exploatare a ntreprinderii

7.17 12.37

0.19 5.22

G3 G3 G3
10.47 7.04 5.83 6.19

G3

G1

14.44

G1 G1

G3

G3

G1

G1
21.91

6.58

2.59

Fig. nr. 27 Contribuia centrelor de profit la realizarea venitului global din vnzarea mrfurilor

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

135

Indicatorii de analiz ai rentabilitii pe centre de profit

* Indicatorii de analiz ai rentabilitii sunt prezentai att n mrime absolut ct i n mrimi relative ca rat calculat n funcie de costul de achiziie al mrfurilor vndute.

Analiza rentabilitii centrelor de profit se poate efectua prin msurarea abaterilor rentabilitilor individuale (pe centre) fa de rentabilitatea medie, realizat la nivel de ntreprindere, sau fa de indicatorii din bugetul de venituri i cheltuieli ai firmei. n cazul de fa, ntreprinderea luat n studiu a avut de realizat un program de desfacere n sum de 70.700.000 lei, n condiiile unei rentabiliti de 10%, un adaos comercial de 20% i cheltuieli de circulaie de 10%. Defalcarea programului pe uniti operaionale se prezint n tabelul nr. 25.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

136

Indicatorii din bugetul activitii comerciale Tabel nr.25 Desfacere n cost de achiziie 35.000.000 3.535.000 9.898.000 13.790.000 3.535.000 4.242.000 35.000.000 4.242.000 3.535.000 3.535.000 4.949.000 8.484.000 10.255.000 700.000 70.700.000 mii lei Profit

Centru de profit Depozit 1 G 14 G 16 G 17 G 18 G 19 Depozit 2 G 32 G 33 G 34 G - 35 G - 37 G - 38 Bufet TOTAL

% 50,00 5,00 14,00 19,50 5,00 6,00 49,00 6,00 5,00 5,00 7,00 12,00 14,50 1,10

Adaos comercial 7.000.000 707.000 1.978.000 2.759.000 707.000 849.000 7.000.000 848.000 707.000 707.000 990.000 1.697.000 2.051.000 140.000 14.140.000

Cheltuieli de circulaie 3.500.000 353.500 989.800 1.379.000 353.500 424.200 3.500.000 424.200 353.500 353.500 494.490 484.400 1.025.500 70.000 7.070.000

3.500.000 353.500 988.200 1.080.000 353.500 424.800 3.500.000 423.800 353.500 353.500 495.100 848.600 1.025.500 70.000 7.070.000

Din compararea datelor de buget cu cele realizate, rezult c profitul a nregistrat o cretere n sum absolut de 271.445 lei, n condiiile n care volumul vnzrilor de mrfuri a fost realizat n proporie de 94,71%, iar adaosul comercial a cunoscut o cretere de 4,9%. P = P1 - P0 = 7.341.445 lei - 7.070.000 lei = 271.445 unde: P = variaia profitului (cretere sau descretere); P1 = profitul realizat; P0 = profitul bugetat. Creterea profitului (P) a fost influenat de urmtorii factori: PD - modificarea volumului de desfacere; PAd - modificarea mrimii adaosului comercial; PCh.c - modificarea cotei cheltuielilor de circulaie.
PD = D1 (Ad0 - Ch0) - D0 (Ad0 - Ch0) = 66.966.112(20%-10%) - 70.700.000(20% - 10%) P P
Ad

= - 373.388 = + 3.281.339

= D1 (Ad1 - Ch1) - D1 (Ad1 - Ch1) = 66.966.112(24.9%-10%) - 66.966.112(20% - 10%)

PCh.c = D1 (Ad1 - Ch1) - D1 (Ad1 - Ch0) = 66.966.112(24.9%-13,94%)-66.966.112(24,9%-10%) = - 2.636.506 P P = PD + PAd + PCh.c = - 373.388 + 3.281.339 2.636.506

271.445

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

137

Din analiza factorilor de influen ai rentabilitii a rezultat c nerealizarea volumului de desfacere programat a condus la diminuarea profitului cu 373.388 lei. Creterea adaosului comercial de la 20% la 24,90% a influenat creterea profitului cu +3.281.339 lei, iar depirea cotei de cheltuieli de circulaie, care a fost de 13,94% fa de 10% ct a fost planificat, a avut ca efect reducerea profitului cu suma de 2.636.506 lei. n continuare, acelai mod de analiz va fi efectuat la nivelul fiecrui centru de profit, stabilind detaliat contribuia fiecruia la realizarea profitului total al ntreprinderii precum i factorii de influen i mrimea influenelor asupra rezultatului fiecrui centru de profit (tabel nr. 26).

Contribuia centrelor de profit la obinerea rezultatului


Centre de profit Contribuia centrului de profit Pi + 310.159 - 158.298 - 7.685 + 601.132 - 145.367 + 20377 + 77.125 - 28.035 - 222.288 + 829.429 - 24.828 + 68.513 - 541.666 - 115.839 + 271.445 Tabel nr. 26 Influena produs de urmtorii factori: Volumul Adaosul Cheltuieli de desfacerii comercial circulaie PDi PAdi PCh.ci - 92.948 + 1.553.616 - 1.150.509 + 11.945 - 13.720 + 74.479 - 186.665 + 21.013 - 224.935 + 2.314 + 67.903 + 56.257 + 223.552 - 28.628 - 546.333 - 55.505 - 373.388 - 16.445 + 361.149 + 872.087 + 160.161 + 176.664 + 1.744.057 + 57.980 - 177.832 + 970.716 - 42.388 + 511.538 + 424.043 - 16.334 + 3.281.339 - 153.798 - 355.114 - 345.434 - 118.863 - 117.300 - 1.441.997 - 88.329 - 112.359 - 201.544 - 205.992 - 414.397 - 419.376 - 44.000 - 2.636.506

Depozit 1 G - 14 G - 16 G - 17 G - 18 G - 19 Depozit 2 G - 32 G - 33 G - 34 G - 35 G - 37 G - 38 Bufet TOTAL

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

138

n tabelul anterior, indicatorii calculai sunt: Pi Pdi PAdi PCh.ci = contribuia adus de centrul de profit - i - la creterea / diminuarea profitului pe total ntreprindere (P); = influena modificrii volumului de desfacere (di) asupra creterii/descreterii rezultatului (Pi) a centrului de profit - i - ; = influena modificrii cotei de adaos comercial (Adi) asupra rezultatului (Pi) a centrului de profit - i - ; = influena modificrii cotei de cheltuieli de circulaie (Ch.ci) asupra rezultatului (Pi) a centrului de profit - i - ;

De exemplu: P14 = P1(14) - P0(14) = 195.202 - 353.500 = - 158.298 lei d P 14 = d1 (Ad0 - Ch0) - d0 (Ad0 - Ch0) = + 11.945 lei Ad P 14 = d1 (Ad1 - Ch0) - d1 (Ad0 - Ch0) = - 16.445 lei Ch.c = - 153.798 lei P 14 = d1 (Ad1 - Chc1) - d1 (Ad1 - Ch0) n afara unitilor operaionale n care se realizeaz procesul de aprovizionare-desfacere a mrfurilor (centre de profit), asupra crora s-a efectuat analiza rentabilitii n tabelele 1-4, se poate continua cu analiza eficienei fiecrui centru de cost, respectiv: - a activitilor auxiliare (ATAM, AMLAD, AIRG, i CT); i - activitatea general de administraie, cu defalcare pe compartimente funcionale. n analiza financiar a performanelor centrelor de cost se va urmri ncadrarea n bugetele de cheltuieli, pe total centru i pe fiecare element de cheltuiala, identificndu-se depirile de buget i cauzele care au condus la aceste depiri. Odat determinate costurile efective pe centre de responsabilitate i, de la caz la caz - n analitic, pe zone de cheltuieli subordonate centrului, analizate critic, devine posibil previziunea costurilor perioadelor viitoare. Contabilitatea de gestiune capt astfel calitatea de instrument de previziune care furnizeaz managementului informaiile necesare fundamentrii deciziilor.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

139

5.2. Analiza i controlul costurilor n ntreprinderile de comercializare cu ridicata a mrfurilor

Msurarea performanelor, exclusiv dup criterii care au n vedere rentabilitatea, profitul, capacitatea de autofinanare etc., pe baza datelor furnizate de contabilitatea financiar nu mai corespunde necesitii de informare a managementului modern. A devenit necesar cunoaterea i stpnirea factorilor de influen a mrimii i structurii rezultatelor analitice ale fiecrei trepte organizatorice. n aceste condiii se impune dezvoltarea controlului i analizelor, mai ales n domeniul costurilor, la nivelul centrelor de responsabilitate, constituie un obiectiv prioritar al contabilitii de gestiune1. Principal instrument al controlului de gestiune, contabilitatea analitic este conceput pentru a pune n eviden costurile angajate de ntreprindere n vederea realizrii veniturilor rezultate din vnzarea produselor proprii sau din comercializarea mrfurilor, executarea i prestarea de lucrri i servicii etc., calculnd funcie de metoda utilizat costuri complete sau pariale pe obiect de calculaie, ceea ce permite cu prisosin realizarea analizei i controlului costurilor la fiecare loc consumator de resurse. n continuare vom prezenta detaliat sistemul de informaii i sursele acestuia pentru analiza i controlul costurilor, propunnd, totodat, un model de analiz i control al costurilor la nivel de ntreprindere precum i la nivel de centre de responsabilitate.

5.2.1. Analiza i controlul cheltuielilor pe baza informaiilor furnizate de contabilitate


Informaiile de baz necesare analizei i controlului cheltuielilor sunt furnizate att de contabilitatea financiar prin situaiile financiare ntocmite de ntreprindere, ct i de contabilitatea de gestiune. Fiind normat, contabilitatea financiar asigur o informare periodic asupra fluxurilor economice i financiare dintre ntreprindere i mediul extern. Ea permite totodat, evidena la nivel de ntreprindere a cheltuielilor, dup natura lor, ceea ce d posibilitatea unei analize globale a nivelului acestora pe naturi de activiti (exploatare, financiar, extraordinar) i pe feluri de cheltuieli. n cazul ntreprinderilor de comercializare a mrfurilor, situaiile financiare furnizeaz informaii necesare stabilirii costurilor aferente cifrei de afaceri realizate din vnzarea mrfurilor,
1

I. Ionacu, A.T.Filip, S. Mihai, Control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2003, p. 37

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

140

dnd astfel posibilitatea controlului ndeplinirii nivelului programat al cheltuielilor, marjei brute i a rezultatului din exploatare. Diversificarea i creterea volumului informaiilor care privesc procesele interne, de transformare a resurselor n rezultate, n condiiile complexe ale economiei concureniale, ale complexitii i diversitii activitilor desfurate, fac tot mai necesar, utilizarea informaiilor contabilitii de gestiune. Aceasta presupune construirea i utilizarea unui sistem propriu de cunoatere a costurilor activitilor desfurate, care s permit stabilirea preurilor de vnzare n concordan cu cerinele pieei i cu realizarea unor marje previzionate. Contabilitatea de gestiune furnizeaz informaii privitoare la utilizarea resurselor de ctre toate treptele structurii organizatorice. Se constituie astfel premisele fundamentrii procesului decizional, indiferent de gradul delegrii responsabilitii, n activitatea de planificare, orientarea strategic, selectarea i alegerea soluiilor optime. Organizarea activitii ntreprinderilor pe principiul decentralizrii autoritii, respectiv al delegrii acesteia, conductorilor treptelor ierarhice inferioare, constituie un important motiv pentru organizarea contabilitii de gestiune ca instrument de identificare i corecie a neajunsurilor, pentru proiectarea i construirea unui sistem de urmrire i control al costurilor fiecrei trepte organizatorice investit cu responsabiliti de gestionare a resurselor1. Toate aceste considerente fac din informaiile contabilitii de gestiune, o component privilegiat a sistemului informaional al ntreprinderii, n procesul de culegere, prelucrare i transmitere a datelor necesare lurii deciziilor, mpreun cu contabilitatea general. Contabilitatea constituie mijlocul de legtur ntre celelalte componente informaionale ale ntreprinderii, reprezentnd o surs principal de informare, indiferent de beneficiarii informaiei. Prin contabilitatea de gestiune, managementul firmei poate obine informaii care s asigure o gestionare eficient a patrimoniului2, ceea ce face ca obiectivele de baz ale contabilitii de gestiune s fie n principal: - cunoaterea costului potrivit specificului activitii ntreprinderii; - stabilirea previziunilor de venituri i cheltuieli; - furnizarea informaiilor necesare realizrii controlului de gestiune; - oferirea de informaii necesare analizelor financiare n vederea fundamentrii deciziilor manageriale privind conducerea activitii interne; - alte informaii impuse de realizarea unui management modern.

T. Aslu, Controlul de gestiune dincolo de aparene, Editura economic, Bucureti, 2001, p.115 2 Ministerul Finanelor Publice, Precizri privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, aprobate prin Ordinul nr. 1826/2003 publicat n Monitorul Oficial nr. 23 / 12 ianuarie 2004

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

141

Cu privire la cunoaterea costului activitii specifice fiecrei ntreprinderi, contabilitatea de gestiune prin tehnicile i modalitile proprii de lucru colecteaz din contabilitatea financiar informaiile necesare calculrii costului bunurilor, lucrrilor, serviciilor, la ntreprinderile care desfoar activiti de producie i prestri de servicii sau costul bunurilor vndute pentru ntreprinderile care desfoar activitate de comer. Informaiile furnizate de contabilitatea de gestiune sunt indispensabile activitii previzionale a ntreprinderii. Aceasta presupune c la baza fundamentrii costurilor viitoare stau informaiile furnizate de costurile trecute, sub aspectul nivelului i structurii, cu luarea n considerare a factorilor de influen n dinamica previzibil a evoluiei lor. Administrarea eficient a ntreprinderii, presupune utilizarea ct mai bun a resurselor disponibile pentru atingerea obiectivelor prognozate. n acest sens, managementul are ca preocupri permanente, pe lng controlul operativ, compararea periodic a costurilor realizate cu cele previzionate n vederea stabilirii abaterilor, identificrii factorilor perturbatori i stabilirii msurilor corective. Acest mecanism de reglare permanent a proceselor consumatoare de resurse, presupune efectuarea unui control de gestiune, cu parcurgerea urmtoarelor proceduri: - stabilirea previziunilor bugetare; - calculul periodic al costurilor i stabilirea rezultatelor; - calculul i analiza abaterilor ntre previziuni i realizri. Un rol important i chiar prioritar1 l are contabilitatea de gestiune n analiza formrii rezultatului global prin cuantificarea contribuiei diferitelor activiti sau produse la obinerea acestui rezultat. Prin descompunerea rezultatului global pe activiti sau produse, se pot efectua analize privind eficiena consumrii resurselor de ctre respectivele sectoare de activitate, procednd totodat la identificarea celor care funcioneaz corespunztor, precum i a celor care sunt responsabile pentru diminuarea rezultatului global. Contabilitatea de gestiune este conceput ca prin metodele i tehnici de lucru specifice s furnizeze ntregul volum de informaii necesare analizei i controlului costurilor. Organizarea contabilitii de gestiune pe centre de responsabilitate, prin sistemul de conturi propus i prezentat n subcapitolul 3.1.3, asigur culegerea informaiilor privind cheltuielile i veniturile din contabilitatea financiar, le sistematizeaz i prelucreaz dup reguli i tehnici proprii n vederea calculrii costului potrivit specificului activitii i obiectului de calculaie, pe care l compar cu veniturile aferente n scopul stabilirii performanelor la nivelul cel mai analitic dorit. Totodat contabilitatea de gestiune permite compararea costurilor realizate cu cele previzionate prin
1

M. Epuran, V. Bbi, C. Grosu, Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999, p. 18

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

142

bugetele de cheltuieli1, permite ca n urma comparrii preului de revenire (costul complet al mrfurilor vndute) cu veniturile realizate s se stabileasc marja aferent fiecrui sector de activitate. Sintetic, fluxul de informaii ce stau la baza calculelor previzionale privind bugetele de venituri i cheltuieli, calculaia costurilor efective, analiza i controlul de gestiune a costurilor este prezentat n opinia noastr, n fig. nr. 28.
CONTABILITATEA GENERAL

Sistemul informaional al ntreprinderii

Retratarea veniturilor i cheltuielilor de exploatare

CONTABILITATEA DE GESTIUNE

Venituri bugetate

Venituri realizate

Calculaia costurilor

Costuri bugetate

Analiza economicofinanciar ABATERI FACTORI

Rezultate analitice

Analiz i control de gestiune ABATERI FACTORI

DECIZII

Fig. nr. 28 Fluxul de informaii privind analiza i controlul costurilor

Contabilitatea de gestiune constituie o surs informaional de baz pentru managementul firmei deoarece2: - costurile apar peste tot n cadrul ntreprinderii;

D. Budugan, Contabilitate i control de gestiune, Ediia a II-a, Editura Sedcom Libris, Iai, 2002, p.80-81 2 C. Olariu, Costul i calculaia costurilor, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1977, p.317

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

143

- calculaia costurilor este n msur s explice eficiena activitii economice i s stabileasc abaterile de la scopul propus; - informaiile furnizate de calculaia costurilor sunt informaii de conducere pentru toate locurile generatoare de costuri; - rspunderea pentru nivelul costurilor atrage toate treptele ierarhice de conducere; - fiecare conductor este rspunztor, la nivelul su, pentru costurile din compartimentul pe care-l conduce.

5.2.2. Sursele informaionale utilizate pentru analiza i controlul costurilor


Situaiile financiare, respectiv contul de profit i pierderi, tabloul soldurilor intermediare de gestiune i conturile de cheltuieli constituie principale surse de informaii ale contabilitii generale. Aceste surse de informaii au fost prezentate analitic pe parcursul lucrrii (paragraf 2.3 Sinteze contabile privind cheltuielile i veniturile din exploatare). Contabilitatea de gestiune adaptat ntreprinderilor de comer cu ridicata, dup modelul expus n paragrafele anterioare, prin sistemul propriu de conturi, furnizeaz integral necesarul de informaii pentru calcularea costului activitii comerciale potrivit metodei de calculaie utilizate de ntreprindere. n modelul de contabilitate de gestiune propus pentru ntreprinderile de comer cu ridicata am optat pentru evidena, urmrirea i calcularea costului pe centre de responsabilitate, dat fiind specificul organizatoric al activitii acestora, iar tipul de cost calculat este costul de producie numit de noi costul activitii comerciale, structurat pe articole de calculaie, n cazul costului aferent centrelor de profit de nivel II (gestiuni de mrfuri) sau pe elemente de cheltuieli, n cazul centrelor de costuri (activiti auxiliare i compartimente funcionale ale ntreprinderii). Sursa informaiilor privind costurile aferente activitii comerciale o constituie sistemul conturilor de calculaie i rezultate, propus de noi n cadrul contabilitii de gestiune, specific activitii privind comercializarea cu ridicata a mrfurilor. Conturile de calculaie din grupa 92 asigur preluarea i colectarea cheltuielilor din contabilitatea financiar n vederea calculrii costului i msurrii performanei financiare a fiecrui centru de responsabilitate. Contul 921 Cheltuielile activitilor principale permite colectarea i prelucrarea informaiilor n vederea determinrii costului aferent zonelor de responsabilitate, organizate ca centre de profit, respectiv gestiuni n cazul ntreprinderilor de comer cu ridicata. Acest cont este structurat pe trei paliere analitice:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

144

- primul palier permite colectarea cheltuielilor pe centre de profit de nivel I, respectiv depozite, care regrupeaz mai multe gestiuni cu profil de mrfuri asemntoare; - al doilea palier permite colectarea cheltuielilor directe i preluarea celor indirecte n urma calculelor de repartizare, la nivel de centru de profit de nivelul II (gestiuni); - al treilea palier permite colectarea cheltuielilor pe articole de calculaie specifice costului calculat. Pentru exemplificare prezentm, n tabelul nr. 27, un model privind coninutul de informaii furnizat de contul 921 Cheltuielile activitilor principale aferent unui centru de profit, aa cum arat acesta, la finele lunii, dup ncheierea procesului de colectare a cheltuielilor directe i repartizare a cheltuielilor indirecte:

FIA DE CONT ANALITIC 921.01.16 pe luna decembrie, 2007 Centru de profit de nivel I - Depozit 01 Centru de profit de nivel II Gestiunea 16 Electrice
Tabel nr. 27 Nr. Articole de calculaie crt 1. Costul mrfurilor 2. Salarii directe 3. CAS-PS 4. TOTAL CH. DIRECTE 5. Cheltuieli indirecte 6. Dobnzi bancare 7. COSTUL ACTIVIT. COMERCIALE 8. Cheltuieli generale de adm. 9. COST COMPLET 10. Valoarea mrfurilor vndute 11. Rezultat financiar Simbol cont analitic
921.01.16.01 921.01.16.02 921.01.16.03 921.01.16.04 921.01.16.05

Sume
Precedente Curente Cumulate

9.760.792 59.619 34.343 583.385 115.432 10.553.571 542.904 11.096.475 11.465.495 369.020

921.01.16.06

Aa cum se poate constata, contul de calculaie aferent centrului de profit urmrit conine toate informaiile necesare efecturii analizei i controlului costurilor aferente, precum i rezultatul financiar stabilit ca diferena ntre suma veniturilor realizate din vnzarea mrfurilor la pre de vnzare (preul pieei) i preul de revenire al mrfurilor (costul complet). Contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare furnizeaz informaiile necesare determinrii costului activitilor auxiliare, organizate n cadrul ntreprinderilor de comer cu ridicata, sub forma centrelor de costuri. Avem n vedere faptul c ele au drept obiectiv furnizarea unor prestaii celorlalte centre

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

145

de activitate la preuri de cesiune intern, bazate pe costurile complete ale centrului respectiv. n aceste condiii, fia contului furnizeaz informaiile privind componena costului pe elemente de cheltuieli, preluate din contabilitatea financiar sau prin calcule de repartizare i decontare reciproc ntre activitile auxiliare. n tabelul nr. 28 prezentm modelul i coninutul fiei de cont aferent unui centru de costuri. FIA DE CONT ANALITIC 922.01 pe luna decembrie, 2007 Centrul de cost: Transport mrfuri
Tabel nr. 28 Nr. Elemente de cheltuieli Simbol cont Sume crt Precedente curente Cumulate 1. Materiale consumabile 922.01.01 520.156 2. Obiecte de inventar 922.01.02 12.574 3. Energie i ap 922.01.05 20.000 4. Ch. de ntreinere i reparaii 922.01.11 2.700 5. Ch. cu primele de asigurare 922.01.13 22.450 6. Ch. deplasri 922.01.25 38.000 7. Alte ch. cu serviciile teri 922.01.28 12.000 8. Ch. cu salariile 922.01.41 384.880 9. CAS-PS 922.01.45 221.745 10. Amortizarea 922.01.81 15.000 TOTAL 1.249.505

Contul 924 Cheltuieli generale de administraie furnizeaz informaiile privind costul ocazionat de structura funcional (administraie, departament marketing, comercial, contabilitate, oficiul de calcul, control gestionar, asigurarea calitii, etc.), informaii ce permit controlul ncadrrii n nivelul costurilor bugetate, stabilirea abaterilor i luarea msurilor corective ce se impun. Modelul i coninutul informaional al fiei de cont pentru activitile generale de administraie este asemntor cu cel al contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare. Contul 924 Cheltuielile generale de administraie se defalc analitic pe centre de costuri (locuri de cheltuieli supuse analizei departamente funcionale) i pe elemente de cheltuieli, ca n tabelul nr 29.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

146

FIA DE CONT ANALITIC Cont 924.xx (pe luna decembrie) anul 2007 Centru de cost: Administraie general
Tabel nr. 29 Nr. crt 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. Elemente de cheltuieli Materiale consumabile Obiecte de inventar Energie i ap ntreinere i reparaii Colaboratori Protocol, reclam, publicitate Deplasri, detari, transferuri Ch. potale i taxe telecomunicaii Servicii bancare i Alte ch. cu serviciile exec. de teri Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate Remuneraii personal Asigurri sociale i protecie social Amortizri TOTAL COST ADMINISTRAIE Simbol cont 924.xx.01 924.xx.02 924.xx.05 924.xx.11 924.xx.21 924.xx.23 924.xx.25 924.xx.26 924.xx.27 924.xx.28 924.xx.35 924.xx.41 924.xx.45 924.xx.81 924.xx Sume precedente curente Cumulate 225.263 33.000 14.000 168.925 35.000 87.680 34.980 250.697 151.677 64.063 341.930 1.356.785 781.559 12.138 3.557.697

Contul 902 Decontri interne privind veniturile activitii comerciale, are drept scop colectarea din contabilitatea financiar a veniturilor realizate din vnzarea mrfurilor de ctre fiecare centru de profit i punerea n practic a principiului conectrii cheltuielilor la venituri prin operaiunea de decontare a costurilor aferente veniturilor realizate de centrele de profit respective. Sintetic, fia contului 902 Decontri interne privind veniturile activitii comerciale prezint fa n fa, n credit veniturile exprimate n preuri de livrare i n debit costurile aferente, ceea ce permite stabilirea rezultatelor financiare pe fiecare centru de profit, ct i pe total unitate. n modelul pe care l propunem, fia acestui cont furnizeaz informaiile curente, precum i cumulat de la nceputul anului. Dac la modelul prezentat se adaug coloane cu indicatorii de cheltuieli i venituri planificate, documentul astfel conceput va permite, n plus, stabilirea abaterilor fa de indicatorii programai. n acest mod este posibil realizarea controlului de gestiune i exercitarea managementului prin costuri, ceea ce reprezint un veritabil tablou de bord pentru conducerea ntreprinderii (tabel nr. 30).

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

147

5.2.3. Model de analiz i control al costurilor n ntreprinderile de comercializare cu ridicata a mrfurilor


Expresie a consumului de resurse aferente desfurrii unei anumite activiti, costurile joac un rol important n aprecierea performanelor ntreprinderii, evideniind efortul managerilor n minimizarea consumurilor i creterea competitivitii pe pia. n condiiile economiei de pia, preurile se stabilesc innd seama de cererea solvabil de bunuri i de concurena existent. Asupra preului, practic,

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

148

acioneaz dou categorii de constrngeri, pe de o parte furnizorii exercit presiuni privind meninerea preurilor lor la un nivel ridicat, cu consecine asupra costurilor de achiziie, iar pe de alt parte concurena i consumatorii acioneaz ntr-o manier prohibitiv asupra creterii preurilor practicate de ntreprindere. Meninerea i consolidarea pe pia, practicarea unor preuri competitive descurajante pentru concuren, condiionat de realizarea unor anumite rate ale rentabilitii, presupune reducerea costurilor, cu meninerea ns a calitii produselor sau serviciilor i prestaiilor efectuate de ntreprindere. Reducerea costurilor se poate realiza n principiu numai acolo unde exist rezerve, iar acestea, teoretic, exist n orice ntreprindere, determinate de progresul continuu al factorilor de producie i punerii n practic a rezultatelor cercetrilor tiinifice. Evidenierea i utilizarea rezervelor este condiionat de cunoaterea existenei lor, a mrimii lor i de punerea n practic a msurilor stabilite de factorii decizionali. Conducerea prin costuri impune stabilirea unor costuri considerate normale1, care constituie criteriu de referin al comportamentului diferitelor categorii de costuri. Aceasta nseamn c n orice ntreprindere trebuie s existe un program care s fie n permanent adaptabilitate la condiiile concrete ale desfurrii activitilor din ntreprindere i care s constituie termenii de comparaie pentru nivelul costurilor realizate. n acest context, se explic importana informaiilor privind cunoaterea i controlul costurilor, ca o component prioritar a deciziei manageriale n pilotarea ntreprinderii spre obinerea rezultatelor previzionate. Alturi de informaiile furnizate de contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune, analiza i controlul costurilor completeaz i dezvolt evantaiul de informaii asupra costurilor, permind: - cuantificarea volumului, structurii i dinamicii diferitelor categorii de costuri, identificarea neajunsurilor i luarea de msuri corective punctuale n vederea creterii eficienei; - fundamentarea deciziilor manageriale de ordin tehnic, economic, financiar i social, n vederea ncadrrii n nivelurile de cost programate; - stabilirea preurilor utilizate la vnzarea mrfurilor (ieiri) funcie de rata de rentabilitate previzionat; - aprecierea eficienei structurii organizaionale n procesul cunoaterii i controlului costurilor; - evaluarea gradului de utilizare a dotrilor existente i fundamentarea eficienei investiiilor viitoare. Pentru analiza i controlul costurilor sunt utilizate metode adecvate dup cum acestea vizeaz gestiunea operaional sau managementul strategic al firmei. Astfel, pentru analiza operaional sunt utilizate metodele clasice precum analiza structural, analiza factorial sau analiza costurilor pariale, n timp ce
1

D. Budugan, op. cit., p.81

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

149

pentru managementul strategic sunt metode specifice precum analiza pe activiti, analiza valorii, analiza costului int, analiza costului ciclului de via al produsului, etc.

5.2.3.1. Analiza i controlul costurilor pe baza informaiilor contabilitii financiare


Contabilitatea financiar furnizeaz informaiile necesare cunoaterii cheltuielilor dup natura i coninutul lor, grupate n: - cheltuieli de exploatare; - cheltuieli financiare; - cheltuieli extraordinare. Contul de profit i pierdere ntocmit potrivit Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE i Standardele Internaionale de Contabilitate permite determinarea unor indicatori specifici analizei cheltuielilor la nivel de ntreprindere cum ar fi: a) - Cheltuieli totale la 1000 lei venituri; b) - Cheltuieli de exploatare la 1000 lei venituri din exploatare; c) - Cheltuieli de circulaie totale i Nivelul relativ al cheltuielilor de circulaie. a) - Cheltuieli totale la 1000 lei venituri, se determin ca raport ntre cheltuielile i veniturile totale:
C=

Ch
i =1 n

V
i =1

x1000
i

sau

C=

g c
100

i i

n care: - C

= Cheltuieli totale la 1000 lei venituri; n - Chi = cheltuieli totale (exploatare, financiare, extraordinare detaliate pe grupe i feluri de cheltuieli) i =1
Vi
i =1 n

- gi - ci

= venituri totale (exploatare, financiare i extraordinare), pe naturi de activiti = structura veniturilor pe naturi de activiti = Cheltuieli la 1000 lei venituri pe naturi de activiti

Pentru exemplificare vom utiliza datele extrase din contul de profit i pierdere a societii Comat Bacu S.A. (vezi tabel 19) sintetizate n tabel nr. 31:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

150

Tabel nr. 31
Nr crt Natura activitii Venituri (mii lei) P0 P1 1 67.733 65 31 67.829 2 84.649 80 314 85.043 Structur venituri % P0 3 99,85 0,10 0,05 100 P1 4 99,53 0,09 0,38 100 Cheltuieli (mii lei) P0 P1 5 60.854 1534 548 62.936 6 76.281 752 351 77.384 Cheltuieli la 1000 lei venituri (lei) P0 7 898,43 23.600 17.677 927,86 P1 8 901,14 9.400 1.117 909,93

1 2 3 4

0 Exploatare Financiar Extraordinare TOTAL

- P0 = perioada de referin (perioada precedent sau cifre de plan) - P1 = perioada de comparaie (curent)

Aa cum rezult din tabelul prezentat, indicatorul Cheltuieli totale la 1000 lei venituri totale a nregistrat o diminuare fa de perioada de referin, cu 17,93 lei:
C = C1000 - C1000 = 909,93 lei 927,86 lei = - 17,93 lei 1 0

Factorii de influen ai modificrii cheltuielilor totale la 1000 lei venituri, sunt: C gi modificarea structurii veniturilor n perioada analizat

C i 1000 modificarea nivelului cheltuielilor la 1000 lei venituri pe naturi de activiti Prin analiza factorial vom determina sensul i mrimea influenei fiecrui factor, asupra modificrii indicatorului Cheltuieli totale la 1000 lei venituri: 1) influena modificrii structurii veniturilor (gi) asupra modificrii Cheltuielilor totale la 1000 lei venituri(C):

100 100 99,53x898,43 + 0,09 x 23600 + 0,38 x17677 = 927,86 = 100 = 982,62 927,86 = +54,76

C ( g i )

g =

i1

C i1000 0

i0

C i1000 0

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

151

2) influena modificrii cheltuielilor la 1000 lei venituri pe naturi de activiti (Ci) asupra modificrii Cheltuielilor totale la 1000 lei venituri (C):

C ( C 1000 ) =
i

i1

C i1000 1

100

i1

C i1000 0

100

= 909,93 982,62 = 72,69lei

C = - 17,93 lei

C(gi)

= + 54,76 lei

C(c i 1000 ) = - 72,69 lei


- 17,93 lei

Se poate aprecia c reducerea Cheltuielilor totale la 1000 lei venituri (C) se datoreaz integral influenei produse de modificarea Cheltuielilor la 1000 lei venituri pe naturi de activiti (CI), care a produs o reducere de 72,69 lei , un aport substanial revenind reducerii cheltuielilor financiare i extraordinare. Modificarea structurii veniturilor, n sensul creterii ponderii veniturilor din exploatare, care au un nivel ridicat de cheltuieli aferente, a avut o influen negativ asupra indicatorului Cheltuieli totale la 1000 lei venituri, respectiv creterea acestora cu + 54,76 lei . Analiza Cheltuielilor de exploatare la 1000 lei venituri: Avnd n vedere ponderea mare a activitii de exploatare n total activitate, se impune o analiz mai detaliat a evoluiei cheltuielilor din exploatare pe baza informaiilor furnizate de contul de profit i pierdere (tabel nr. 32):
Cheltuieli de exploatare (pentru analiz) Tabel nr. 32
Specificaie Chelt. la 1000 lei venituri din exploatare per. prev- realipreced zut zat 2 3 4 22,84 15,00 16,92 Abateri Col 42 5 -5,91 Col 43 6 +1,91

b) -

0 5. a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile (ct. 601+602-741.2) Alte chelt. Materiale (ct. 603+604, 606+608) b) Alte chelt. din afar (cu energie + ap) (ct. 605-7413) Chelt. privind mrfurile (ct. 607) 6. Chelt. cu personalul (rd. 15+16)

1 10

11 12 13 14

6,97 0,99 781,10 68,27

7,00 1,00 780,00 65,00

7,78 0,90 791,14 66,12

+0,81 -0,09 +10,04 -2,15

+0,78 -0,10 +11,14 +1,12

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata


a) Salarii (ct. 641-7414) b) Cheltuieli cu asigurrile sociale i protecia social (ct. 645-7415) 7. a) Ajustarea valorii imobilizrilor corporale i necorporale (rd. 09+10) A1. Cheltuieli (ct. 6711+6813) A2. Venituri (ct. 7813+7815) 7. b) Ajustarea valorii activelor circulante (rd. 21-22) b1. Cheltuieli (ct. 654+6814) b2. Venituri (ct. 754+7814) 8. Alte chelt. de exploatare 81. Chelt. privind prestaiile externe (611+612+613+614+621+622+62 3+ 624+625+626+627+628-7416) 82. Chelt. cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate (ct. 658) 83. Chelt. cu despgubiri, donaii i activele cedate (ct. 658) Ajustri privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli (rd. 28-29) Cheltuieli (ct. 6812) Venituri (ct. 7812) CHELTUIELI DE EXPLOATARE TOTAL 15 16 17 43,57 24,80 41,00 24,00 41,95 24,17 -1,62 -0,63 +0,95 +0,17

152

18 19 20 21 22 23 24

2,07 13,31

1,50 14,00

1,42 12,84

-0,65 -0,47

-0,08 -1,16

25 26 27

2,88 -

4,00 -

4,03 -

+1,15 -

+0,03 -

28 29 30

898,43

887,50

901,14

+2,71

+13,64

Analiza Cheltuielilor de exploatare la 1000 lei venituri evideniaz faptul c acestea au nregistrat o uoar cretere att fa de perioada precedent, ct i fa de nivelul planificat. Depiri mai nsemnate s-au nregistrat la cheltuieli privind mrfurile, fapt care nu poate fi caracterizat ca necorespunztor pn nu se clarific dac este o consecin a creterii costurilor de achiziie sau a reducerii marjei comerciale. Analiza evoluiei Cheltuielilor de exploatare la 1000 lei venituri informeaz asupra reducerii sau creterii cheltuielilor de exploatare pe total ntreprindere, i pe feluri de cheltuieli, dar nu poate furniza nici un fel de informaii privind contribuia fiecrui centru de responsabilitate la reducerea costurilor i obinerea rezultatului final. Analiza Cheltuielilor de circulaie: Specific ntreprinderilor cu activitate de comer este gruparea cheltuielilor, n vederea analizei economice, n cheltuieli privind costul mrfurilor vndute i cheltuieli de circulaie, reprezentnd celelalte categorii de cheltuieli de exploatare, dup modelul: CT = Cmf + Chc n care: CT = cheltuieli totale; c) -

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

153

Cmf = costul mrfurilor; Chc = cheltuieli de circulaie.

Pentru analiza i controlul cheltuielilor, n exemplul luat de noi, cheltuielile de exploatare din contul de profit i pierdere au fost regrupate astfel (tabel nr. 33 ):

Cheltuielile de exploatare regrupate pentru analiz


Tabel nr. 33
Nr. crt 0 1 2 Indicatori Per. Prevzut Realizat Preced (mii lei) (mii lei) (mii lei) 2 3 4 60.854.017 75.437.500 76.281.263 Nivel chelt. % P R 5 6 -

3 4 5

1 Total chelt. de exploatare Costul 52.904.583 66.300.000 66.966.112 mrfurilor (ct.607) Chelt. de 7.949.434 9.137.500 9.315.151 15,02 13,91 circulaie din care: Materii prime 1.547.390 1.275.000 1.432.273 2,92 2,14 i materiale consumabile (ct.600+601) 472.123 Alte chelt. 595.000 659.203 0,89 0,98 Materiale (ct. 602+603+604, 606,608) 1 Chelt. cu energia i apa (ct. 605) Total chelt. materiale Chelt. cu lucrrile i serviciile executate de teri (ct. 611 la 614 + ct. 621 la 628) Impozite, taxe i vrsminte 2 67.184 3 85.000 4 76.473 5 0,13 6 0,11

0 7

8 9

2.086.697 902.112

1.955.000 1.190.000

2.167.949 1.087.730

3,94 1,71

3,23 1,63

10

195.450

340.000

341.930

0,37

0,51

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata


asimilate (ct 635) Chelt. cu personalul (ct 641-645) din care: - chelt. cu salariile (ct. 641) - chelt. cu asigurrile sociale i protecia social (ct 645) Alte chelt. de exploatare (654-658) Chelt. cu amortizrile i provizioanele

154

11

4.624.360

5.525.000

5.597.403

8,74

8,36

12

2.951.805

3.485.000

3.551.564

5,57

5,30

13

1.672.555

2.040.000

2.045.839

3,17

3,06

14

15

140.815

127.500

120.139

0,26

0,18

Aceast grupare a cheltuielilor de exploatare, permite determinarea unor indicatori specifici activitilor de aprovizionare i desfacere de bunuri, respectiv Cheltuielile de circulaie n form absolut, ct i Nivelul relativ al cheltuielilor de circulaie pe total, ct i pe grupe de cheltuieli (vezi tabel nr. 34). Determinarea cheltuielilor de circulaie
Per precedent (mii lei) Venituri din desfacerea mrfurilor (ct. 707) 67.733.462 Cheltuieli totale de exploatare 60.854.017 Costul mrfurilor 52.904.583 Cheltuieli de circulaie 7.949.434 Nivelul relativ al chelt. de circulaie % 15,02 Marja brut absolut 14.828.879 Marja relativ % 28,02 Indicatori Programat (mii lei) 85.000.000 75.437.500 66.300.000 9.137.500 13,78 18.700.000 28,20 Tabel nr. 34 Realizat (mii lei) 84.694.284 76.281.263 66.966.112 9.315.151 13,91 17.726.152 26,47

Dac analizm modificarea cheltuielilor de circulaie totale din perioada curent fa de perioada precedent constatm c acestea au crescut cu 1.365.434 mii lei, modificare ce se datoreaz pe de o parte creterii volumului de desfacere, ct i modificrii nivelului relativ al cheltuielilor de circulaie. Dac notm cu: Chc = modificarea cheltuielilor de circulaie (n sum absolut); D = volumul desfacerilor (n cost de achiziie);

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

155

NChc100= nivelul cheltuielilor de circulaie atunci: Chc = D1NChc1100 D0NChc0100 Chc = 9.315.151-7.949.434=+1.365.717 mii lei Modificarea total a cheltuielilor de circulaie este determinat de doi factori: - modificarea volumului de desfacere (D); - modificarea factorului calitativ Nivelul relativ al cheltuielilor de circulaie(NChc100). Cuantificarea influenei celor doi factori asupra modificrii totale, se prezint astfel:
Chc(D) Chc(D) = D1NCh0100 D0Nc0100 = ( D1 D0)NCh0 (66.966.112 52.904.583) x 15,02 Chc(D) = 100

= +2.108.876 mii lei

Chc(NChc100)

Chc(Nc) = D1NCh1100 D1NCh0100 = D1(NCh1100 NCh0100) 66.966.112 x (13,91 15,02) Chc(Nc) = 100 mii lei

= -743.159

n consecin, deducem c:
D Chc = +1.365.717 mii lei NCh100 = - 743.159 mii lei +1.365.717 mii lei =+2.108.876 mii lei

n continuare, analiza poate continua cu determinarea contribuiei fiecrei grupe de cheltuieli la economia de costuri produs de modificarea nivelului relativ al cheltuielilor de circulaie, pe principiul c modificarea total reprezint suma modificrilor individuale a elementelor ce compun cheltuielile de circulaie, astfel: (NChc100) = D1 x ( NChci1100 NChci0100) unde: NChci100 = nivelul relativ al fiecrei grupe de cheltuieli din structura cheltuielilor de circulaie. Aplicnd acest algoritm n tabelul urmtor (tabelul nr. 35), vom determina contribuia fiecrei grupe de cheltuieli n influena total produs de modificarea nivelului relativ al cheltuielilor de circulaie:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata Tabel nr. 35 Abateri Lei* % col. 32 4 5 -0,71 -75.459 -0,08 +0,14 -0,38 -0,08 -1,11 -53.572 +93.751 -254.471 -53.572 -743.323

156

Indicatori 1 1.Cheltuieli materiale totale 2.Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri 3.Cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate 4.Cheltuieli cu personalul 5.Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele TOTAL:

Nivel relativ Per. Per. Precedent Curent % % 2 3 3,94 3,23 1,71 0,37 8,74 0,26 15,02 1,63 0,51 8,36 0,18 13,91

Controlul nivelului relativ al cheltuielilor de circulaie se impune pentru fundamentarea costurilor perioadelor viitoare, ct i pentru urmrirea realizrii nivelului acestora. Obiectivul stabilit, respectiv nivelul limit sau maxim al cheltuielilor de circulaie, pe care ntreprinderea nu trebuie s-l depeasc, trebuie s fie fundamentat tiinific i s aib un caracter mobilizator. Controlul efectiv al realizrii reducerii cheltuielilor de circulaie pe seama ncadrrii n nivelul relativ planificat sau reducerea acestuia fa de perioadele precedente are la baz modelul:
100 100 100 Ch c N Ch c = D 1 N Ch c1 N Ch c 0

unde:
100 Ch c N Ch c

= modificarea (reducerea sau creterea) cheltuielilor de circulaie, determinat de modificarea relativ a cheltuielilor de circulaie

Acest model de analiz i control al cheltuielilor de circulaie este relativ, ntruct ascunde lipsa de efort din partea factorilor implicai, n sensul c o bun parte din reducerea nivelului relativ al cheltuielilor de circulaie* se obine ca urmare a caracterului variabil al cheltuielilor constante (fixe), care scad ca nivel
*

Abaterea n cifre absolute s-a determinat prin nmulirea desfacerii realizate cu abaterea dintre nivelul relativ al cheltuielilor de circulaie din perioada curent i perioada precedent (program).
*

n activitatea de comer nivelului relativ al cheltuielilor de circulaie i se mai spune i cota de cheltuieli de circulaie, ntruct aceasta se exprim procentual.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

157

relativ (pe unitate de mrfuri vndute) pe msur ce volumul desfacerii crete. Este cazul cheltuielilor de reclam, publicitate, cheltuielilor de ntreinere i reparaii a depozitelor, amortizarea capacitilor de producie, etc. Pentru ca managementul firmei s poat aprecia efortul responsabililor de activiti privind reducerea cheltuielilor de circulaie, se impune realizarea controlului indicatorilor de plan i efectivi sau analiza n dinamic a reducerii nivelului relativ al cheltuielilor de circulaie cu ajutorul indicilor, care s reflecte reducerea nivelului cheltuielilor de la o perioad la alta sau fa de nivelul planificat. Avnd n vedere c majoritatea cheltuielilor de circulaie au un caracter relativ constant se impune realizarea comparaiei ntre indicele de cretere al desfacerii i indicele de reducere a cheltuielilor relativ constante. Practic, reducerea nivelului relativ al cheltuielilor de circulaie este impus de reducerea nivelului cheltuielilor constante, ceea ce impune ca IF (indicele cheltuielilor fixe) s fie mai mic dect ID (indicele creterii volumului desfacerilor). Analiza global a cheltuielilor la nivel de ntreprindere se poate extinde prin gruparea cheltuielilor n fixe i variabile. Cum n ntreprinderile de comer cu ridicata, numai costul mrfurilor reprezint cheltuieli ce se comport n totalitate ca cheltuieli variabile (acestea conin nglobate i cheltuielile accesorii cu aprovizionarea mrfurilor), iar celelalte cheltuieli ce privesc depozitarea, pstrarea, cheltuielile generale de funcionare i administrare a firmei, au un caracter mai mult sau mai puin constant, se poate realiza cu uurin o estimare a cheltuielilor variabile i a celor fixe. Aceast grupare extracontabil a costurilor permite analiza riscului activitii de exploatare.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

158

5.2.3.2. Analiza riscului activitii economice sau operaionale n comerul cu ridicata


Riscul activitii operaionale const n imposibilitatea ntreprinderii de ai recupera cheltuielile efectuate. Cum n activitatea de comer, cheltuielile efectuate sunt reprezentate de costul mrfurilor vndute i cheltuielile de circulaie, care n marea lor majoritate se comport ca cheltuieli relativ constante (fixe) este posibil o grupare a acestora n cheltuieli variabile i cheltuieli fixe. Aceasta reprezint baza analizei riscului de exploatare, concretizat practic n stabilirea pragului de rentabilitate, respectiv a volumului cifrei de afaceri (volumul desfacerilor), care s permit acoperirea cheltuielilor de exploatare. Pentru materializarea stabilirii pragului de rentabilitate, trebuiesc cunoscui urmtorii indicatori1: nivelul relativ al costurilor variabile aferent desfacerii; marja comercial propus a se realiza; volumul cheltuielilor fixe, care asigur funcionarea n condiii normale a ntreprinderii. n cadrul cheltuielilor variabile, care se pot stabili pe unitate sau n cot procentual fa de volumul desfacerilor, se pot include o serie de cheltuieli cum ar fi: - salariile directe i contribuiile la asigurrile i protecia social, cheltuieli cu transportul, aprovizionarea i pstrarea mrfurilor, cheltuielile cu reclama, etc. Cheltuielile administrativ-gospodreti, cheltuielile cu amortizarea capacitilor de producie, cheltuielile generale i de administraie, cheltuieli cu iluminatul, paz i securitate contra sustragerilor, activitatea de prevenire i stingere a incendiilor, impozite i taxele pe capacitile de producie (terenuri, cldiri, mijloace de transport), asigurrile de bunuri i persoane, etc., sunt cheltuieli relativ constante. Relaia matematic, ce permite stabilirea volumului de desfacere pentru care marja comercial permite acoperirea cheltuielilor de circulaie (variabile i fixe) este urmtoarea: Ca D = cv D + Cf + P n care: Ca= cota de adaos comercial (marja comercial) propus a se practica n procesul de comercializare a mrfurilor; cv= nivelul relativ al cheltuielilor variabile;
Gh. Banu, M. Pricop, Managementul aprovizionrii i desfacerii, Ediia a II-a revizuit, Editura Economic, Bucureti, 2001, p. 69
1

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

159

Cf= cheltuielile fixe bugetate, necesare a se realiza pentru meninerea n stare normal de funcionare a ntreprinderii; P= profitul dorit a se realiza, care n condiiile stabilirii pragului de rentabilitate se consider zero; D= volumul de desfacere, care trebuie determinat funcie de variabilele stabilite( cota de adaos comercial, nivelul relativ al costurilor variabile i plafon de profit). Prin prelucrarea matematic a relaiei prezentate mai nainte, se va stabili volumul de desfacere care s asigure acoperirea cheltuielilor de circulaie avansate, deci marja comercial realizat:
Cf + P

D=
Ca cv

Pentru determinarea pragului de rentabilitate P=0, iar relaia devine:


Cf

D=
Ca cv n condiiile n care marja comercial specificat este de 20 %, nivelul relativ al cheltuielilor variabile este de 3 %, iar cheltuielile fixe lunare reprezint 500.000 mii lei, volumul de desfacere lunar necesar pentru supravieuirea ntreprinderii (atingerea pragului de rentabilitate), va fi: 500.000 D= 0,20 0,03 = 2.941.176 mii lei

Stabilirea pragului de rentabilitate reprezint baza concret pentru dimensionarea activitii funcie de nivelul obligatoriu impus de necesitatea acoperirii cheltuielilor de funcionare a ntreprinderii, stabilirea programului de reducere a cheltuielilor fixe care s asigure creterea rentabilitii prognozate, meninerea intereselor proprii n negocierea preurilor de achiziie cu furnizorii de mrfuri, care s asigure ncadrarea n marja propus n condiiile meninerii competitive a preurilor de vnzare.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

160

5.2.3.3. Analiza i controlul costurilor pe centre de responsabilitate


Descentralizarea i delegarea autoritii presupune gestionarea optim a resurselor, fapt ce impune efectuarea analizei la nivelul zonelor unde are loc utilizarea acestora. Este vorba de structurile operaional-funcionale ale ntreprinderii, numite centre de responsabilitate, care n modelul nostru constituie obiectul determinrii performanelor. La nivelul centrelor de responsabilitate au loc alocri de resurse n schimbul realizrii unor obiective care constau n obinerea de produse, lucrri sau servicii ce au ca destinaie valorificarea ctre teri sau satisfacerea unor necesiti ale celorlalte verigi organizatorice din ntreprindere. Activitatea ntreprinderilor de comercializare cu ridicata a mrfurilor poate fi organizat pe centre de profit, respectiv verigi operaionale n msur s hotrasc asupra costurilor i a cifrei de afaceri n scopul realizrii performanelor stabilite. La nivelul centrelor de profit se realizeaz venituri crora le sunt alocate( conectate) costurile aferente. Astfel de verigi operaionale la nivelul ntreprinderilor de comer cu ridicata sunt depozitele de mrfuri care reunesc gestiuni cu profil de mrfuri asemntoare. Centrele de cost organizate la nivelul ntreprinderilor de comer cu ridicata au ca scop principal de a furniza prestaii ctre celelalte verigi operaionale i funcionale, la un cost ct mai mic i la un nivel calitativ corespunztor ateptrilor acestora. Contabilitatea de gestiune furnizeaz informaiile necesare determinrii performanelor centrelor de profit, analiza comparativ a veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor precum i controlul respectrii nivelurilor de costuri prestabilite. a) Analiza i controlul costurilor realizate pe centre de profit: Centrele de profit, respectiv gestiunile de mrfuri din ntreprinderile de comer cu ridicata, au ca obiect de activitate aprovizionarea cu mrfuri, n vederea comercializrii acestora i obinerea unei anumite rentabiliti. Costul determinat la nivel de gestiune este un cost complet al activitii comerciale, calculat prin colectarea cheltuielilor directe i alocarea ulterioar a cheltuielilor indirecte, dobnzilor bancare i cheltuielilor generale de administraie. Acest cost corespunde unui volum de mrfuri vndute, care reprezint cifra de afaceri aferent acestei structuri organizatorice.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

161

Organizarea calculaiei costului dup acest model permite analiza factorial a Cheltuielilor la 1000 lei desfacere la nivelul gestiunilor organizate ca centre de profit, conform relaiei:

ch1000 =

ch ch1 1000 0 1000 d1 d0

unde: ch = cheltuieli totale (costul complet al activitii comerciale) d = volumul desfacerilor pe centre de profit
d = ch1000 ch = ch ch1 1000 0 1000 d1 d1 ch0 ch 1000 0 1000 d1 d0

Pentru analiz, ne vom folosi de datele contabilitii de gestiune, respectiv contul 902 Decontri interne privind veniturile activitii comerciale, care ne furnizeaz costurile complete i veniturile aferente, analitic pe centre de profit de nivel II gestiuni i centre de nivel I depozite (tabel nr. 36).
Tabel nr. 36
Abateri Abateri D. Cost complet Venituri C1-C0 D1-D0 C0 C1 D0 D1 G 14 3.900.000 4.173.912 +273.912 4.050.000 4.261.884 +211.884 G 16 10.500.000 11.096.475 +596.475 10.900.000 11.465.495 +565.495 G 17 15.000.000 16.343.991 +1.343.991 15.600.000 17.059.006 +1.459.006 G 18 2.200.000 1.954.155 -245.845 2.250.000 1.988.166 -261.834 G 19 5.000.000 5.059.499 +59.499 5.250.000 5.290.895 +40.895 TOTAL Depozit 01 36.600.000 38.628.032 +2.028.032 38.050.000 40.065.446 +2.015.446 Centre de profit

Pe total centru de profit de nivel I respectiv Depozit 01, costul complet al activitii comerciale a nregistrat o cretere n sum absolut de 2.028.032 lei, localizat pe centre de profit de nivel II ca n tabelul de mai sus.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

162

Indicatorul Cheltuieli la 1000 lei desfacere (Ch1000) pe total depozit 01, a nregistrat urmtoarele niveluri:

Venituri Cheltuieli la 1000 lei venituri Termeni de analiz Cost complet efectiv 38.628.032 40.065.446 964,12 Programat 36.600.000 38.050.000 961,89

Indicatorul Cheltuieli la 1000 lei desfacere a nregistrat o cretere fa de nivelul planificat de 2,23 lei aa cum rezult din relaia urmtoare:

ch1000 =

ch ch1 1000 0 1000 = 964,12 - 961,89 = + 2,23 lei d1 d0

Factorii care au condus la depirea nivelului Cheltuielilor la 1000 lei venituri, sunt: - creterea volumului desfacerilor:
ch(d ) = ch = ch0 ch 1000 0 1000 d1 d0

36.600.000 1000 961,89 = 913,52 961,89 = 48,37lei 40.065.446

- modificarea costului complet al activitii comerciale:


ch(C ) = ch ch1 1000 0 1000 = 964,12 913,52 = +50,60lei d1 d1

Rezult c Cheltuielile la 1000 lei desfacere au fost influenate pozitiv de creterea volumului desfacerilor i n mod negativ de costul activitii comerciale, n cifre absolute, a crescut cu 2.028.032 lei fa de volumul planificat. Pentru stabilirea cauzelor care au condus la creterea cheltuielilor, analiza trebuie s coboare la nivel de centru de profit de nivel II, respectiv gestiuni, pentru a se determina contribuia fiecruia la creterea sau descreterea nivelului cheltuielilor. Datele din tabelul nr. 36 permit determinarea acestui indicator la nivelul fiecrei gestiuni, iar acolo unde abaterile sunt semnificative se poate proceda la analiza elementelor ce compun costul complet al activitii comerciale a respectivului centru de profit.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

163

Prin compararea nivelului Cheltuieli la 1000 lei desfacere cu perioadele precedente (n dinamic), se stabilete care este trendul evoluiei acestui indicator, iar prin compararea lui ntre gestiuni (centre de profit), se poate stabili care este contribuia fiecrei verigi la efortul general de cretere a rentabilitii. Structura costului pe articole de calculaie nu nltur posibilitatea calculrii celorlali indicatori specifici ntreprinderilor de comer, respectiv: nivelul relativ al cheltuielilor de circulaie, marja brut i rentabilitatea fiecrui centru de profit. Dac din costul complet al activitii comerciale se deduc costurile privind mrfurile, diferena reprezint cheltuielile de circulaie. Nivelul relativ al acestora pe centre de profit nu se difereniaz mult fa de nivelul mediu, ntruct majoritatea cheltuielilor sunt alocate prin repartizare dup aceeai baz, respectiv costul mrfurilor. Rentabilitatea ntreprinderii comerciale este n mod hotrtor influenat de nivelul adaosului comercial, care este diferit de la o gestiune la alta.

b)

Analiza activitii pe centre de costuri

Un rol important n controlul gestiunii l are analiza activitii centrelor de costuri. Avnd n vedere c acestea furnizeaz servicii celorlalte centre de responsabilitate din ntreprindere, la preuri de cesiune intern, care sunt formate din costurile complete determinate la nivelul activitilor respective, managementul firmei trebuie s exercite un control exigent asupra respectrii costurilor bugetate. Responsabilii centrelor respective vor urmri ncadrarea n nivelurile de costuri bugetate pe elemente de cheltuieli, n vederea furnizrii serviciilor ctre celelalte verigi operaionale i funcionale la costuri ct mai mici, competitive fa de teri i la un nivel calitativ corespunztor. Prin sistemul de colectare, calculaie i decontare a costurilor pe centre de responsabilitate, contabilitatea de gestiune pune la dispoziia factorilor decizionali de la nivelul centrelor de responsabilitate, precum i managementului departamental i general, informaiile necesare realizrii analizei i controlului costurilor.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

164

BIBLIOGRAFIE
1. Aslu T., Controilul de gestiune dincolo de aparene, Editura Economic, Bucureti, 2001; 2. Banu Gh., Pricop M., Managementul aprovizionrii i desfacerii, Ediia a II-a revizuit, Editura Economic, Bucureti, 2001; 3. Barland A., Simon C., Comptabilit de gestion, Paris, 1993; 4. Berheci I., Perfecionarea sistemului informaional al costurilor de producie, Rezumatul tezei de doctorat, Iai, 1999; 5. Berheci I., Budugan D., Contabilitatea i exigenele managementului n contextul economiei de pia, n Buletinul tiinific al Universitii G. Bacovia din Bacu, Anul I, Nr. 1/1998; 6. Bistriceanu D. Gh., Lexicon de finane, bnci, asigurri, Editura Economic, Bucureti, 2001; 7. Bojian O., Contabilitate general, Bazele contabilitii, Contabilitatea financiar, Editura Eficient, Bucureti, 2000; 8. Bojian O., Contabilitatea ntreprinderilor, Editura Economic, Bucureti, 1999; 9. Bouquin, H., Contabilitate de gestiune, Editura Tipo Moldova, Iai, 2004, traducere de N. Tabr; 10. Bouquin H., Le contrle de gestion, Paris, 1991; 11. Budugan D., Contabilitate i control de gestiune, Ediia a II-a, Editura Sedcom Libris, Iai, 2002; 12. Budugan D., Contabilitate de gestiune, Editura Pro Juventute, Focani, 1998; 13. Budugan D., Berheci I., Modele de gestiune intern a stocurilor i calculaia costurilor, Editura Cantes, Iai, 1998; 14. Capron M., Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas, Bucureti 1994; 15. Crstea Gh., Clin O., Calculaia costurilor, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980; 16. Clin O., Ristea M. i alii, Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, 2003; 17. Clin O., Crstea Gh., Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Genicod Ltd., Bucureti, 2002; 18. Clin O., Manolescu M., Tudorache S., .a., Contabilitatea de gestiune, Editor Tribuna Economic, Bucureti, 2000; 19. Clin O., Contabilitatea de gestiune, Tribuna Economic, Bucureti, 2000;

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

165

20. Clin O., Caraiani C., Elemente de contabilitate de gestiune i calculaia costurilor, Braov, 1999; 21. Cocri V., Economia Afacerilor, Editura Ankarom, Iai, 1997; 22. Colasse B., Comptabilit gnrale (PCG 1999 et IAS) 7e dition, Economica, Paris, 2001; 23. Colasse B., Sous la direction dEnciclopedic de Contabilit, Contrle de Gestion et Audit, Editura Economic, Paris, 2000; 24. Colasse B., Contabilitatea general, Editura Moldova, Ediia a IV-a, traducere de N. Tabr, 1995; 25. Darie V., Drehu E.,Gorbnescu C., Ptru V., Rotil A., Manualul expertului contabil i al contabilului autorizat, ediia a V-a actualizat, Editura AGORA, Bacu, 2000; 26. Delesalle E., 100 Dificultes Contables, Fiscale et Juridique; 27. Deju M., Contabilitatea i performana financiar n comerul cu ridicata, Editura Junimea, Iai, 2004; 28. Deju M., Solomon D., Cu privire la funciile costului n economia ntreprinderii moderne, n Studii i cercetri economice, Seria tiine economice, nr. 8/2003; 29. Deju M. i Ttaru S., Veniturile i recunoaterea lor din perspectiva Standardelor Internaionale de Contabilitate, n Studii i cercetri economice, Seria tiine economice, nr. 8/2003; 30. Deju Mihai, Utilizarea metodelor de reflectare contabil a operaiilor de fuziune n contextul evalurii elementelor bilaniere, n Revista Calitate-acces la success, 2008; 31. Deju Mihai Particulariti ale organizrii contabilitii de gestiune n societile de comercializare cu ridicata a mrfurilor, n volumul II , editura Universitii Suceava, 2005; 32. Deju Mihai Model de organizare a contabilitii de gestiune pe centre de responsabilitate ntr-o societate de comercializare cu ridicata a mrfurilor, n volumul II , editura Universitii Suceava, 2005; 33. Deju Mihai Retratarea cheltuielilor i veniturilor din activitatea de exploatare n contabilitatea de gestiune a societilor de comercializare cu ridicata a mrfurilor, n Buletinul tiinific al Universitii George Bacovia, nr.1,2006; 34. Deju Mihai,Ptru Vasile, Analiza i controlul cheltuielilor pe baza informaiilor furnizate de contabilitate, Tribuna economic nr.26, 2006; 35. Deju Mihai, Analiza riscului activitii economice sau operaionale n comerul cu ridicata, Tribuna economic nr. 25 p. 46, 2006; 36. Deju Mihai, , Analiza i controlul costurilor pe centre de responsabilitate n ntreprinderile de comer cu ridicata, Tribuna economic nr. 25 p.2006;

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

166

37. Deju Mihai, Evaluarea stocurilor de mrfuri, sub impactul diferitelor metode la intrarea i ieirea din gestiune, Revista de Finane, Credit, Contabilitate nr. 1 partea I-a, 2001; 38. Deju Mihai, Contabilitatea cheltuielilor privind mrfurile sub impactul diferitelor metode de evaluare a intrrilor i ieirilor din gestiunein Studii i cercetri tiinifice, seria tiine economice nr.4/2000, Universitatea Bacu. 39. Demetrescu C.G., Posseler L, Puchita V., Voica V., Contabilitatea tiin fundamental i aplicativ, Editura Scrisul Romnesc, Craiova 1979; 40. Demetrescu C.G., Istoria contabilitii, Editura tiinific, Bucureti 1972; 41. Dobrot N. coordonator, Dicionar de Economie, Editura Economic, Bucureti,1999; 42. Dobrot N., Economie politic, Editura Economic, Bucureti 1997; 43. Dumitrana M., Negruiu M., Brsan L. Contabilitatea n comer i turism, Editura Maxim, Bucureti, 1998; 44. Dumbrav P., Contabilitatea de gestiune n construcii, Editura Intelcredo, Deva, 2000; 45. Dumbrav P., Pop A., Contabilitatea de gestiune n industrie, Editura Intelcredo, Deva, 1997; 46. Dumbrav P., Pop A., Contabilitatea de gestiune n comer i turism, Editura Intelcredo, Deva 1995; 47. Dumitrean E., Scorescu Gh., Toma C., Berheci I., Mardiros D.N., Contabilitatea financiar I, vol I., Editura Sedcom Libris, Iai, 2002; 48. Dumitrean E, Contabilitatea gestiunii patrimoniului, Editura Ghe. Asachi, Iai, 1994; 49. Dumitrescu D., Dragot V., Ciobanu A., Evaluarea ntreprinderilor, Editura Economic,Bucureti,2002; 50. Epuran M., Bbi V., Grosu C., Contabilitate i control de gestiune, Bucureti, Editura Economic, 1999; 51. Epuran M., Bbi V., Grosu C., Contabilitate financiar n noul sistem contabil, vol. I i II, Editura de Vest, Timioara, 1994, 1995; 52. Feleag N., Dima M., Contabilitatea societilor comerciale, Editura Universitar, Bucureti, 2003; 53. Feleag N., Malciu L., Bunea ., - Bazele contabilitii, o abordare european i internaional, Editura Economic, Bucureti,2002; 54. Feleag N., Sisteme contabile comparate, vol.I-III, Editura Economic, Bucureti 1999-2000; 55. Feleag N., Ionacu I., Tratat de contabilitate financiar, vol. I i vol.II Editura Economic, Bucureti 1998; 56. Feleag N., Dincolo de frontierele vagabondajului contabil, Editura Economic, Bucureti, 1997;

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

167

57. Feleag N., mblnzirea junglei contabilitii, Editura Economic, 1996; 58. Feleag N., Controverse contabile, Editura economic, Bucureti 1996; 59. Feleag N., Ionacu I., Contabilitatea financiar, vol.1-4, Editura Economic, Bucureti 1993-1994; 60. Fernandez F.A., La contabilidad de gestion en el contexto de la Excelencia Empresarial, Catedratico de Economia Financiera y Contabilidad Universidad de la Extremadura; 61. Georgescu N., Analiza bilanului contabil, Editura Economic, Bucureti,1999; 62. Heyne P., Modul economic de gndire, mersul economiei de pia, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti 1991; 63. Hicks J.R., Value and capital, Oxford University Press, 1946; 64. Hlaciuc E., Metode moderne de calculaie a costurilor, Editura Polirom, Iai, 1999; 65. Horomnea E., Bazele contabilitii. Concepte, Aplicaii, Editura Sedcom Libris, Iai, 2004; 66. Horomnea E., Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, Standarde. Aplicaii, vol. II, Editura Sedcom Libris, Iai, 2003; 67. Horomnea E., Lexicon contabil financiar, armonizat cu Directivele Europene i Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Sedcom Libris, Iai, 2003; 68. Horomnea E., Bazele contabilitii. Concepte, Aplicaii, Lexicon, Editura Sedcom Libris, Iai, 2003; 69. Horomnea E., Tabr N., Consideraii asupra obiectului contabilitii, n Revista de Finane Publice i Contabilitate nr. 7-8, 2003; 70. Horomnea E., Tabr N., Consideraii asupra statutului contabilitii n procesul general al cunoaterii, n Revista de Finane Publice i Contabilitate nr. 6, 2003; 71. Horomnea E., Utilizatorii informaiei contabile i procesul decizional, Revista de Finane Publice i Contabilitate nr. 4, 2002; 72. Horomnea E., Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, Standarde. Aplicaii, vol. I, Editura Sedcom Libris, Iai, 2001; 73. Horomnea E., Conducerea prin contabilitate n condiiile tranziiei spre economia de pia, n File din cronica permanenei culturii economice la Iai, Editura Policromia, Piatra Neam, 1995; 74. Iacob C., i colaboratorii, Costurile, Calculaie, Contabilizare, Previziune, Editura Fundaiei Romnia de Mine, 2002; 75. Iacob C. i colectiv, Contabilitatea de gestiune, Tipografia Universitii din Craiova, 1998; 76. Iacob C., Drcea R.M., Contabilitatea analitic i de gestiune, Tribuna Economic, 1998;

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

168

77. Iacob C., Ionescu I., Contabilitatea de gestiune, Editura Aius, Craiova, 1996; 78. Iacobescu Sp., Sorescu Al., Curs de Contabilitate Comercial General, Bucureti, 1923; 79. Ionacu I, Filip A.T., Mihai S., Control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2003; 80. Ionacu I., Epistemologia contabilitii, Editura Economic, Bucureti 1997; 81. Istrate C., Introducere n contabilitate, Editura Polirom, Iai, 2001; 82. Istrate C., Fiscalitate i contabilitate n cadrul firmei, Editura Polirom, Iai, 1999; 83. Ifnescu A. coordonator, Ghid practic de analiz economico financiar, Tribuna Economic, Bucureti, 1999; 84. Kaplan R, Cost System Design, Management Accounting, Febrero 1990; 85. Lasseque P., Gestion de L'etreprise et compatibile, Dallez, Paris 1978; 86. Lauzel P., Contrle de gestion et budgets, 7e Edicion, Paris, 1994; 87. Lopez J.A., Contabilidad general, 14a Edicion, Editura Donostiarra, San Sebastian, 1994; 88. Lopez J.A., Lopez Cao D.M., Introducion a la contabilidad, Ediia a-VIII-a San Sebastian, Editorial Donostiarra, S.A. 1991; 89. Malciu L., Contabilitate aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 2000; 90. Mallo C, i colaboratorii, Contabilidad de gestion, vol.I i II, Ariel economia, Barcelona 1994; 91. Mrculescu I., Puchita V., Evidena contabil n ntreprinderile industriale, Editura tiinific, Bucureti 1965; 92. Mrgulescu D. i colaboratorii, Analiza economic financiar a ntreprinderii, Supliment la revista Tribuna Economic 1994; 93. Mrgulescu I., Niculescu M., Robu V., Diagnostic economicofinanciar, Editura Romcart, Bucureti, 1994; 94. Maynard B.H., Conducerea activitii economice (traducere n limba romn), Bucureti, 1967; 95. Mattessich R., Accounting and Analytical Methods, Homewood, Ilinois, R.D. Irwin 1964; 96. Mattessich R., Towards a General and Axiomatic Foundation of Accountancy with and Introduction to the Matrix Formulation of Accounting System. Accounting Resarch, vol III, 1957 97. Mazars R., Calcul et controle des prix de revient, J. Delams Paris 1967; 98. Mellerowicz Konrad, Kosten und Kostenrechnung, Berlin, 1968;

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

169

99. Mikol A., de Guardia Jean Charles, Stolowy Herv, Comptabilit analitique et controle de gestion, DUNOD, Paris 1993; 100. Minu M., Contabilitatea ca instrument de putere, Editura Economic, Bucureti, 2002; 101. Neag R., Reforma contabilitii romneti, ntre modelele franceze i anglo saxone, Editura Economic, Bucureti, 2000; 102. Negruiu M., Contabilitatea financiar i de gestiune intern a cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor n comer, turism, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1997; 103. Olariu C., Studiul costurilor, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti 1977; 104. Olariu C., Costul i calculaia costurilor, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti 1977; 105. Olariu C., Conducerea ntreprinderii prin costuri, Editura Facla, 1975; 106. Olariu C., Studiul costurilor, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1971; 107. Oger B., La gestion par I analyse des cauts, Presses Universitaries de France 1994; 108. Oprean I., ntocmirea i auditarea bilanului contabil, Editura Intercredo, Deva, 1997; 109. Panu C., tiina conturilor sau contabilitatea n partid dubl, Braov, 1907; 110. Ptru V., Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Alma Mater, Bacu, 2003; 111. Ptru V. i colaboratorii, Manualul expertului contabil i al contabilului autorizat, Ediia a VI-a actualizat, Editura Agora, Bucureti, 2002; 112. Ptru V., Contribuii la teoria i practica contabil, Editura Deteptarea 2000; 113. Ptru V. i Deju M., Contabilitatea cheltuielilor privind mrfurile sub impactul diferitelor metode de evaluare a intrrilor i ieirilor, n Studii i cercetri economice, Seria tiine economice, nr. 4/2000; 114. Ptru V., Tentativ de delimitare conceptual a contabilitii de gestiune , n revista Finane, Credit, Contabilitate nr. 11-12/1999; 115. Ptru V., Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Fundaiei Chemarea, Iai, 1994; 116. Pvloaia W. i colaboratorii, Analiza finan-ciar i modele de politic economic n societile comerciale, Editura Neuron, Focani 1994; 117. Pntea I. P., Bodea Gh., Contabilitatea financiar, Sinteze i aplicaii practice, Editura Intelcredo, 2001; 118. Pntea I. P., Managementul contabilitii romneti. Contabilitatea practic de la A la Z, Ediia a II-a, Editura Intelcredo, Deva, 1999;

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

170

119. Pntea I. P., Managementul contabilitii romneti, Vol. I, Editura Intelcredo S.A., Deva, 1998; 120. Pntea I.P. i colaboratorii, Contabilitatea financiar a agenilor economici din Romnia, Editura Intelcredo, Deva 1995; 121. Pntea P. i colaboratorii, Contabilitate de gestiune, Editura Intelcredo, Deva, 1994; 122. Paciolo L., Tratat de contabilitate n partid dubl, versiune romneasc de prof. univ. dr. docent D. Rusu i prof. dr. St. Cuciureanu, Editura Junimea, Iai 1981; 123. Paraschivescu M.D., Scorescu Gh., Dumitran E., Budugan D., Tabr N., Toma C., Contabilitate n Contabilitate i sisteme informaionale, Editura Sedcom Libris, Iai, 1999; 124. Paraschivescu M. D., Pvloaia W., Toma C., Contabilitate i modele de analiz economic, Editura Ghe. Zane, Iai, 1993; 125. Patriche D. i colab., Economia Comerului, Editura Uranus, Bucureti, 2002; 126. Petcu M., Analiza economico-financiar a ntreprinderii, Editura Economic, Bucureti, 2003; 127. Petri R., Bazele contabilitii, breviar ediia a 3-a, Editura Gorun, Iai 2000; 128. Petri R., Contabilitate general, vol.I-II, Iai 1988; 129. Petrescu S., De la clasic la modern n analiza economic, n volumul File din cronica permanenelor nvmntului i culturii economice la, Iai, Editura Policromia, Piatra Neam 1995; 130. Prochon C., Presentation de plan comptable francois PLG 1982, Foucher, Paris 1983; 131. Pop A., Contabilitate financiar rimneasc armonizat cu Directivele Contabile Europene i cu Standardele Contabile internaionale, Editura Intelcredo, Deva, 2002; 132. Pop A. i colaboratorii, Contabilitatea de gestiune aplicat n comer, Editura Intelcredo, Deva 1999; 133. Pop A. coordonator, Contabilitate de gestiune aplicat n comer, Editura Intelcredo, Deva, 1999; 134. Pop A., Dumbrav P, Ftceanu Gh., Contabilitatea de gestiune n comer, Editura Intelcredo, Deva, 1997; 135. Rileanu V., Informaie, analiz i decizie n contabilitate, Editura Medicarom, C.F. 94, Bucureti, 1998; 136. Rayburn L. G., Principales of Cost Accounting Managerial Applications, Third Edition Irwin, 1986; 137. Ripoll F., V.M. Balaga,Ortega T.J., Revista Espanola de Financiaciony Contabilidad, vol XXIII Octobre-Decembre 1994; 138. Ristea M., Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2003

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

171

139. Ristea M., Dima M., Contabilitatea societilor comerciale, Ediie revizuit i mbuntit, Editura universitar, Bucureti, 2003; 140. Ristea M., Dumitru C., Contabilitatea Financiar, Editura Mrgritar, Bucureti, 2002. 141. Ristea M., Normalizarea contabilitii baz i alternativ, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2002 142. Ristea M., Dumitru C., Contabilitate aprofundat, Editura Lucman, Bucureti, 2002; 143. Ristea M., Metode i politici contabile a ntreprinderii, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2000 144. Ristea M., Contabilitatea societilor comerciale, vol.I, Editat de C.E.C.C.A.R., Bucureti 1999; 145. Ristea M. i colaboratorii, Contabilitatea ntreprinderii, Vol. I, Editura Mrgritar, Bucureti 1997; 146. Ristea M., Contabilitatea rezultatului ntreprinderii, Editura Tribuna Economic, Bucureti 1997; 147. Ristea M., Olimid L., Stoian A., Niulescu I., Rileanu V., Contabilitatea societilor comerciale, vol.II, C.E.C.C.A.R., Bucureti 1996; 148. Ristea M., Noul sistem contabil al agenilor economici din Romnia, Editura C.E.C.C.A.R, Bucureti 1993; 149. Ristea M., Zara S., Bugetul n conducerea ntreprinderilor, Bucureti, 1984; 150. Ristea A. L., Purcarea Th., Tudose C., Distribuia mrfurilor, Editura Didactic i Pedagogic RA, Bucureti, 1996; 151. Roy Robert H., Concepii n management, Editura tehnic, Bucureti 1983; 152. Robu M. D., Control de gestiune pe baz de bilan, Editura Moldova, Iai, 1998; 153. Rusu D., Petri R., Horomnea E., Fra Luca di Borgo i Doctrinele contabilitii n cultura economic, Editura Junimea, Iai, 1991; 154. Rusu D., Bazele Contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti 1980; 155. Rusu D. i colaboratorii, Analiza activitii economice a ntreprinderilor, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti 1979; 156. Salvador H. Serro, Costes de Subactividad, Tehnica Contabilidad, Febrero 1996; 157. Schmalembach E., Le bilan dynamique, Dunand, Paris, 1961; 158. Schmalembach E.,Grundlagen der Selbstkostenberechnung und Preistpolitik, Leipzig, 1930; 159. Schneider E., Contabilidad industrial, Madrid, Aquilar, 1957 160. Schneider E., Einfuhrung in die Grundfragen des Industriellen Rechnungswesen Coepenhague, Editura Gad 1939;

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

172

161. Scorescu Gh., Contabilitatea cheltuielilor agenilor economici, Editura Dosoftei, Iai, 1996; 162. Stancu I., Gestiunea financiar, Editura Economic 1994; 163. Stnescu C., Ifnescu A., Bicui A., Analiz economicofinanciar, Editura Economic, Bucureti,1996; 164. tefnescu A., Stnescu C., Bicui A., Analiza economicofinanciar, Ediia a II-a, Editura Economic, Bucureti, 1999; 165. Tabr N., Contabilitate naional, Ediia a IV-a, Editura Tipo Moldova, Iai, 2003; 166. Tabr N., Horomnea E., Aspecte privind implementarea Standardelor Internaionale de Contabilitate n Europa, n vol. al III-lea al Conferinei Internaionale Globalizarea n educaia economico-universitar, Iai, 2002; 167. Tabr N., Horomnea E., Toma C., Conturile anuale n procesul decizional, Editura TipoMoldova, Iai, 2001; 168. Tabr N., Horomnea E, Toma C., Analiza contabil financiar, Editura Tipomoldova, Iai, 2001; 169. Tabr N., Horomnea E., Toma C., Conturile anuale n procesul decizional, Editura Tipo Moldova, Iai, 2001; 170. Tabr N., Contabilitatea naional, Ediia a III-a, Editura Tipo Moldova, Iai, 2001; 171. Tabr N., Horomnea E., Principiul prudenei i aplicarea lui n contabilitate, Revista Finane, Credit, Contabilitate, nr.11-12/96; 172. Tabr N., Planul contabil general i soldurile intermediare de gestiune, n revista Expertiza Contabil, nr.1/1994; 173. Toma M., Alexandru F., Finane i gestiune financiar de ntreprindere, Editura Economic, Bucureti, 1998; 174. Toma M., Finane i gestiune financiar, Editura Didactic i Pedagogic Bucureti 1994; 175. ugui A., Contabilitatea inflaiei, Editura Economic, Bucureti, 2000; 176. Vera Rios S., Analisio y calculo del coste de los centros de actividad, Departamento de Economia Financiera y Contabilidad, Universidad de Granada 1996; 177. Vernimmen P., Finace d entreprise analyse de gestion, Dallaz, Paris 1988; 178. Vintil G., Gestiunea financiar a ntreprinderii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1999; 179. Vian D., Contabilitatea societilor n participaie, Editura Economic,1996; 180. Vlaemminch, Histoire et doctrines de la comptabilit, Bruxelles, 1956 181. Voina D., Contabilitatea general, Editura Academiei 1947;

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

173

182. * * * -Asociacion Espanola de Contabilidad y Administracion de Empresas- Principios Contables; Documentas 3,4,5,12,15,16; 183. * * * -Asociacion Espanola de Contabilidad y Administration de Empresas Principios de Contabilidad de gestion, marzo abril 1991; 184. * * * -Catalogul formularelor cu regim special privind activitatea financiar i contabil modele i normede ntocmire i utilizare, Editura Economic, Bucureti, 2001. 185. * * * -Codul Civil, Editura All, Bucureti, 1994 186. * * * -Contabilidad de Costes (material didactico ejercicios), Cursa 1995/1996, Faculdad de Ciencias Economias y EMPRESARIALES, Granada; 187. * * * -Contribuii la metodologia de prognoz a costurilor de producie, Editura Academiei, Bucureti 1976; 188. * * * -Dicionarul explicativ al limbii romne, Editura Academiei, Bucureti, 1999; 189. * * * -Norme metodologice pentru ntocmirea i utilizarea formularelor comune privind activitatea financiar i contabil i modelele acestora, Editura Economic, 1998. 190. * * * -Sistemul contabil al agenilor economici, Editura Economic 1994; 191. * * * -Standardele Internaionale de Contabilitate 2002, Editura Economic, Bucureti, 2002; 192. * * * -Standardele Internaionale de Contabilitate 2001, Editura Economic, Bucureti, 2001 193. * * * -Standardele Internaionale de Contabilitate 2000, Editura Economic, Bucureti, 2000; 194. * * * -Directiva IV-a Consiliului Comunitii Europene; 195. * * * - -Hotrrea Guvernului Romniei nr.656/1997 privind aprobarea Clasificrii activitilor din economia naional CAEN; 196. * * * -Hotrrea Guvernului Romniei nr.53/1999 privind aprobarea Clasificrii produselor i serviciilor asociate activitilor CPSA; 197. * * * -Revista Tribuna Economic, 1996 2008 198. * * * -Ministerul Finanelor Publice, Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editura Economic, Bucureti, 2001; 199. * * * -Ministerul Finanelor Publice, Precizri privind unele msuri de organizare i conducere a contabilitii de gestiune, aprobate prin Ordinul 1826/22 decembrie 2003, publicat n Monitorul Oficial nr.23/ 12.01.2004 200. * * * -Ministerul Finanelor Publice, Reglementri contabile pentru ageni economici, Editura Economic, Bucureti, 2002;

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

174

201. * * * -Legea nr.15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, republicat n Monitorul Oficial nr.242/31 mai 1999 202. * * * -Legea privind Codul fiscal nr.571/2003 prezentat n Monitorul Oficial nr.927/23.12.2003 cu modificrile i complectrile ulterioare; 203. * * * -Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n temeiul art. II din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 102/2007 , publicat n Monitorul Oficial al Romniei, partea I, nr. 689 din 10 octombrie 2007, aprobat cu modificri prin Legea 86/2008 publicat n Monitorul Oficial al Romniei Partea I, nr.292din 15 aprilie 2008; 204. * * * -Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr.1752/2005, modificat i complectat prin OMFP nr.2374/2007 publicat n MO nr.25/2008;

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

175

CUPRINS
Capitolul I CONTABILITATEA IN GESTIUNEA NTREPRINDERII 1.1. Evoluia conceptului de contabilitate a ntreprinderii 1.2. Dualismul contabil i palierele contabilitii .... 1.3. Structura contabilitii financiare i structura contabilitii de gestiune Capitolul II CONCEPTE DE BAZ N CONTABILITATEA CHELTUIELILOR 2.1. Conceptele de cost i cheltuial.Clasificri ...... 2.1.1. Conceptele de cost i cheltuial ................. 2.1.2. Clasificarea cheltuielilor de producie ........ 2.1.3. Mrimea i tipologia costurilor .............. 2.2. Funciile costului n economia ntreprinderii moderne 2.3. Costuri totale, costuri fixe i costuri variabile ...... 2.4. Costuri necesare i costuri neproductive Costurile activitii i costurile subactivitii ... 2.5. Costurile ciclului de via al produsului ............... 2.6. Conceptul de metode de calculaie a costurilor i clasificarea acestora Capitolul III COSTURILE I RENTABILITATEA IN NTREPRINDERI DE COMERCIALIZARE CU RIDICATA A MRFURILOR 3.1. Conceptul de Cost al produciei i Cost al perioadei Particulariti n ntreprinderile de comercializare cu ridicata a mrfurilor 3.2. Conceptul de rentabilitate Particulariti privind cuantificarea rentabilitii n ntreprinderile de comercializare cu ridicata a mrfurilor

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata

176

Capitolul IV CONTABILITATEA DE GESTIUNE N NTREPRINDERILE DE COMERCIALIZARE CU RIDICATA A MRFURILOR 4.1. Particulariti ale organizrii contabilitii de gestiune n ntreprinderile de comercializare cu ridicata a mrfurilor 4.2. Retratarea cheltuielilor i veniturilor din activitatea de exploatare n contabilitatea de gestiune a ntreprinderilor de comercializare cu ridicata a mrfurilor ......................... 4.3. Organizarea contabilitii de gestiune pe centre de responsabilitate n ntreprinderile de comercializare cu ridicata a mrfurilor ................ 4.4. Model de organizare a contabilitii de gestiune pe centre de responsabilitate ntr-o ntreprindere de comercializare cu ridicata a mrfurilor ...........

Capitolul V PARTICULARITATI ALE ANALIZEI RENTABILITII IN INTREPRINDERILE DE COMERT CU RIDICATA 5.1. Particulariti privind determinarea i analiza rentabilitii n ntreprinderile de comercializare cu ridicata a mrfurilor ............... 5.1.1. Analiza rentabilitii determinate pe baza informaiilor contabilitii financiare ......... 5.1.2. Particulariti privind analiza rentabilitii fundamentate pe datele contabilitii de gestiune 5.2. Analiza i controlul costurilor n ntreprinderile de comercializare cu ridicata a mrfurilor ............ 5.2.1. Analiza i controlul cheltuielilor pe baza informaiilor furnizate de contabilitate ...... 5.2.2. Sursele informaionale utilizate pentru analiza i controlul costurilor ..................... 5.2.3. Model de analiz i control al costurilor n ntreprinderile de comercializare a mrfurilor cu ridicata .................................. 5.2.3.1.Analiza i controlul costurilor pe baza informaiilor contabilitii financiare ....................... 5.2.3.2.Analiza riscului activitii economice sau operaionale

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Cap. I - Contabilitatea n gestiunea ntreprinderii

177

n comerul cu ridicata . 5.2.3.3.Analiza i controlul costurilor pe centre de responsabilitate ...............

Bibliografie .

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com