CONTROL FINANCIAR

CUPRINS

CAPITOLUL I
CONTROL FINANCIAR..........................................................................................................................................................2 CAPITOLUL I............................................................................................................................................................................4 CONCEPTUL DE CONTROL FINANCIAR.........................................................................................................................4 1.1CONTEXTUL GENERAL AL CONTROLULUI FINANCIAR................................................................................5 N ECONOMIA DE PIA.............................................................................................................................................5 1.2CONTROLUL FUNCIE A MANAGEMENTULUI I GESTIUNII FINANCIARE...........................................6 1.3OBIECTUL, ROLUL, I FUNCIILE CONTROLULUI FINANCIAR....................................................................8 1.4FORMELE CONTROLULUI FINANCIAR...............................................................................................................9 1.5SISTEMUL DE DOCUMENTE PRIMARE I EVIDEN TEHNICO OPERATIV I CONTABIL, SURS I OBIECT DE INFORMARE..........................................................................................................................10 PENTRU CONTROL......................................................................................................................................................10 CAPITOLUL II.........................................................................................................................................................................14 METODOLOGIA DE EXERCITARE A CONTROLULUI FINANCIAR......................................................................14 2.1 SISTEMUL METODOLOGIC DE CONTROL FINANCIAR................................................................................14 2.2 PROCEDEE DE CONTROL FINANCIAR..............................................................................................................15 2.2.1. STUDIUL GENERAL PREALABIL....................................................................................................................16 2.2.2 CONTROLUL DOCUMENTAR CONTABIL.......................................................................................................16 2.2.3 CONTROLUL FAPTIC.......................................................................................................................................19 2.2.4 ANALIZA ECONOMICO FIANANCIAR.......................................................................................................20 2.2.5 CONTROLUL TOTAL I PRIN SONDAJ..........................................................................................................21 CAPITOLUL III.......................................................................................................................................................................22 FINALIZAREA ACIUNILOR DE CONTROL FINANCIAR........................................................................................22 3.1 MSURI DE VALORIFICARE A CONSTATRILOR CONTROLULUI FINANCIAR.....................................22 3.2 RSPUNDEREA DISCIPLINAR.........................................................................................................................23 3.3 RSPUNDEREA CONTRAVENIONAL...........................................................................................................24 3.4 RSPUNDEREA PATRIMONIAL.......................................................................................................................27 3.5 RSPUNDEREA PENAL.....................................................................................................................................29 CAPITOLUL IV.......................................................................................................................................................................32 CONTROLUL FINANCIAR PROPRIU ..............................................................................................................................32 4.1 CONTROLUL FINANCIAR PREVENTIV.............................................................................................................32 4.1.1 OBIECTIVELE CONTROLULUI FINANCIAR PREVENTIV.............................................................................32 4.1.2 ORGANIZAREA I EXERCITAREA CONTROLULUI FINANCIAR PREVENTIV............................................33 4.2 CONTROLUL FINANCIAR DE GESTIUNE.........................................................................................................35 4.3 ORGANIZAREA I EFECTUAREA INVENTARIERII PATRIMONIALE.........................................................37 CAPITOLUL V.........................................................................................................................................................................43 CONTROLUL FINANCIAR EXERCITAT DE .................................................................................................................43 ORGANELE DIN SUBORDINEA GUVERNULUI............................................................................................................43 5.1. EXERCITAREA CONTROLULUI FISCAL.................................................................................................................................43 5.1.1. Consideraii generale.........................................................................................................................................43 3

5.1.2.Reglementarea controlului fiscal........................................................................................................................45 5.2 OBIECTIVELE I ORGANIZAREA CONTROLULUI FINANCIAR EXERCITAT DE ORGANELE MINISTERULUI FINANELOR PUBLICE.................................................................................................................47 5.3 AGENIA NAIONAL DE ADMINISTRARE FISCAL..................................................................................48 5.4. EVAZIUNEA FISCAL..........................................................................................................................................52 5.4.1 CONCEPTUL DE EVAZIUNE FISCAL...........................................................................................................52 5.4.2 ASPECTE SPECIFICE DE EVAZIUNE PE CATEGORII DE OBLIGAII FISCALE........................................54 5.4.3 FAPTELE DE EVAZIUNE FISCAL CARE CONSTITUIE CONTRAVENII SAU INFRACIUNI..................56 5.5. CONTROLUL FINANCIAR EXERCITAT DE GARDA FINANCIAR.............................................................57 CAPITOLUL VI.......................................................................................................................................................................60 CURTEA DE CONTURI.........................................................................................................................................................60 6.1 ORGANIZAREA, PERSONALUL I CONDUCEREA CURII DE CONTURI..................................................60 6.2 ATRIBUIILE DE CONTROL ALE CURII DE CONTURI................................................................................62 6.2.1 CONTROLUL CONTURILOR ANUALE DE EXECUIE I DESCRCAREA DE GESTIUNE.........................63 6.2.2 CONTROLUL EFECTUAT PE PARCURSUL EXECUIEI BUGETARE...........................................................66 CAPITOLUL VII......................................................................................................................................................................67 AUDITUL FINANCIAR CONTABIL ...............................................................................................................................67 7.1 CONCEPTUL DE AUDIT FINANCIAR CONTABIL.........................................................................................67 7.2 RAPORTUL DINTRE CONTROLUL INTERN (PROPRIU) I AUDITUL FINANCIAR-CONTABIL.............68 7.3 AUDITUL INTERN..................................................................................................................................................69 7.4 AUDITUL EXTERN.................................................................................................................................................70 7.5 NORMELE DE REFERIN ALE AUDITORULUI FINANCIAR-CONTABIL.................................................70 BIBLIOGRAFIE.......................................................................................................................................................................73 10.ORDONANTA GUVERNULUI NR.86/2003 PRIVIND REGLEMENTAREA UNOR MASURI IN MATERIE FINANCIAR-FISCALA, APROBATA SI MODIFICATA PRIN LEGEA NR.609/2003...............................................73

CAPITOLUL I CONCEPTUL DE CONTROL FINANCIAR

4

1.1 CONTEXTUL GENERAL AL CONTROLULUI FINANCIAR N ECONOMIA DE PIA

Trecerea Romniei la economia de pia al crui fundament l constituie proprietatea privat i ale crei mecanisme presupun coroborarea i mbinarea organic a legilor pieei cu aciunea statului, se dovedete a fi un proces complex i de durat . Aceast economie, nu e lipsit de inechiti i abuzuri dar, n acelai timp, e clar faptul c agentul economic privat ofer cea mai bun perspectiv de pstrare a libertii, precum i cele mai accesibile ci de dezvoltare economic. n societatea contemporan, economia de pia, ca form de organizare a vieii economice, n care raportul dintre cerere i ofert determin principiile de prioritate n organizarea produciei i realizarea bunurilor, are la baz agentul economic. Economia de pia este o economie guvernat de legi specifice ntre care cele ale pieei sunt determinante cum ar fi :jocul preurilor, profitul, presiunea concurenei, incertitudinii i riscului. ntr-o economie de pia responsabilitatea social a firmei este de a-i folosi resursele i de a se lansa n activiti menite s-i sporeasc profitul, funcionnd atta timp ct respect regulile presupunnd o competiie deschis, dur dar liber i corect. n economia de pia oricare agent economic dorete s realizeze profit, iar desfurarea rentabil a activitii e asigurat de cunoaterea condiiilor economice i financiare n raport cu cerinele i legitile pieei. Cunoaterea este necesar n primul rnd conducerii agenilor economici i personalului acestora i n al doilea rnd pentru ceilali ageni economici, parteneri de afaceri, etc. Aceast cunoatere a sistemului patrimonial i financiar al agenilor economici se realizeaz cu ajutorul documentelor primare i al evidenei tehnico operative i contabile. Asigurarea corectitudinii, exactitii i realitii acestor informaii constituie o problem de mare rspundere i se realizeaz cu ajutorul controlului. Prin control conducerea i asigur informarea real, dinamic i preventiv care ridic valoarea concluziilor i calitatea deciziilor. El nu se rezum s constate manifestarea neajunsurilor, nu e numai concomitent i ulterior ci n primul rnd e bazat pe previziunea desfurrii activitii, a posibilitilor apariiei deficienelor i anomaliilor. Statul trebuie s intervin ori de cte ori e necesar prin instrumentele sale juridice i financiare, atunci cnd situaia o impune n vederea respectrii legislaiei i a altor norme specifice. Pe lng
5

egalitatea ntre agenii economici, independena i libera iniiativ, o alt caracteristic esenial a economiei de pia este concurena care reprezint o manifestare a liberei iniiative, un mod de comportament economic ce are la baz rivalitatea pe pia. Concurena este o lupt ntre productori pentru condiii mai avantajoase n producerea i desfacerea bunurilor precum i sporirea profitului. Cunoaterea condiiilor economice i financiare n raport cu cerinele i legitile pieei n care se deruleaz activitile agenilor economici, previne situaiile de ncetare a plilor i de faliment, asigurnd obinerea profitului. Cunoaterea situaiei patrimoniului, a capacitii lui de a genera profit este asigurat cu ajutorul: contabilitii ct i a controlului financiar. n acest context controlul la nivel micro i macroeconomic reprezint o funcie eficient i necesar a conducerii care asigur cunoaterea i perfectionarea modului de gestionare a patrimoniului i de orientare, organizare i desfurare a activitii de producie i desfacere. n condiiile economice de pia, controlul ca form de cunoatere are n vedere trei poziii de interese economico-financiare dup cum urmeaz: - interesele agenilor economici bazate pe profit (sistemul contabil i controlul dependent de conducerea agenilor economici); - interesele terilor agentilor economici (control de certificare a situaiei patrimonial-financiare a agentului economic); - interesele statului (control independent). Controlul este deci o necesitate obiectiv i subiectiv, dar nu este un scop n sine ci un mijloc de perfecionare a activitii executive, inclusiv a procesului de conducere a acesteia. Controlul are ca direcii eseniale: orientarea mai bun a muncii, ntrirea ordinii i disciplinei n organizarea i desfurarea activitii economice, gospodrirea mai bun a mijloacelor materiale i financiare. Astfel controlul este un factor care contribuie la meninerea activitii n situaia normal la soluionarea cu competen a problemelor privind dezvoltarea i modernizarea economic n condiii de eficien real. 1.2 CONTROLUL FUNCIE A MANAGEMENTULUI I GESTIUNII FINANCIARE

Controlul n accepiunea sa semantic e o analiz permanent sau periodic a unui activ, a unei situaii pentru a urmri mersul i pentru a lua msuri de mbuntire. Controlul poate fi definit ca o
6

verificare, o inspecie atent a corectitudinii unui act, o actiune de supraveghere, o examinare minuioas sau puterea de a conduce ca un instrument de reglementare a unui proces. Privit din punct de vedere al misiunii sale, controlul este component intrinsec a managementului, iar din punct de vedere al exercitrii sale este o activitate uman, autonom i specific care servete att conducerii firmei, societilor i partenerilor ei ct i autoritilor publice sau chiar populaiei. Datorit importanei sale sistemul de control financiar poate fi considerat ca un instrument indispensabil managementului pentru supravegherea regulat a activittii firmei cu scopul de a lua la timp deciziile ce se impun. Managementul reprezint efortul de a organiza activitatea de conducere n raport cu legitile pieei n vederea cunoaterii i perfecionrii modului de gestionare a potenialului agenilor economici i de a preveni apariia riscurilor deficienelor i lipsurilor n activitatea acestora. n literatura de specialitate conducerea ntreprinderii este definit de cinci funcii principale, respectiv: prevederea, organizare, comand coordonarea i controlul. Toi autorii ce s-au ocupat de teoria managementului au atribuit controlului o importan deosebit n cadrul functiilor acestuia. Astfel controlul este la nivel micro i macroeconomic o funcie eficient i necesar managementului, armoniznd interesele individuale cu cele ale colectivitii i ale societii ntr-un tot unitar. Controlul financiar, parte integrant a managementului i gestiuniii financiare constituie expresia unei necesiti obiective ca form de cunoatere, avnd o tripl semnificaie: - controlul pentru sine ; - controlul pentru alii ; - controlul pentru stat . Indiferent pentru cine i pentru ce scop s-ar efectua controlul, el este n acelai timp un proces de cunoatere a trecutului, de apreciere a prezentului i de descifrare a viitorului n legtur cu activitatea firmei i cu performanele sale economico-financiare. De asemenea, acesta asigur protecia intereselor ce graviteaz n jurul firmei, asigurnd o viziune global asupra ei i constituind n acelai timp un factor de securitatepentru societate. Astfel, controlul este un instrument de reglementare a activittii agentilor economici, precum i un ghid pentru cei ce iau hotrri la orice nivel. n concluzie controlul contribuie la integrarea firmei n mecanismele economiei de pia printro activitate managerial complex i continu. Managementul ntreprinderii include n mod necesar

gestiunea resurselor ntreprinderii, gestiunea economic i n special gestiunea fiananciar precum i deciziile cu privire la procurarea i repartizarea resurselor. Gestiunea fianciar ca latur esenial a gestiunii economice const n totalitatea relaiilor financiare pe care agentul economic le are n legtur cu formarea, dezvoltarea, repartizarea i utilizarea fondurilor disponibile cu maximum de eficien n vederea obinerii i utilizrii rationale a resurselor financiare. n acest context controlul devine nu numai un atribut al conducerii ci nsi conducere datorit faptului c urmrete i verific modul de gestionare a tuturor resurselor firmei.

1.3 OBIECTUL, ROLUL, I FUNCIILE CONTROLULUI FINANCIAR

Controlul financiar este o activitate de interes social deosebit de util i necesar n acelai timp pentru practica economic i social care presupune o multitudine de probleme teoretice, organizatorice i metodologice. n acest context, obiectul controlului financiar const n examinarea modului n care se realizeaz programul i a modului de respectare a principiilor stabilite cu scopul de a releva erorile, deficienele pentru a le remedia i evita n viitor. n cadrul economiei de pia controlul are o sfer de aciune aproape nelimitat cuprinznd toate activitile economico-sociale. Rolul controlului financiar iese n eviden n toate fazele proceselor de producie, ncepnd de la activitile de proiectare, contractare i pn la finalizarea lor i nregistrarea rezultatelor obinute. Acest rol a crescut i a cptat noi valene prin reconsiderarea obiectului su de activitate i a rspunderilor ce-i revin. Funciile specifice controlului financiar sunt: - funcia de prevenire i perfecionare care se materializeaz n prentmpinarea producerii unor deficiene/pagube ; - functia de constatare a situaiei i funcia de corectare n cazul n care apar dereglri acestea presupunnd c prin control se urmrete modul n care se ndeplinesc deciziile conducerii referitoare la funcionarea firmei, rspectiv se verific i se asigur rspectarea i aprarea intereselor acesteia ; - funcia de cunoatere i de evaluare a situaie existente la un moment dat, a rezultatelor obinute la sfritul unei perioade de gestiune i care presupune o analiz riguroas n vederea sesizrii operative a tuturor neregulilor i a eventualelor tendine negative n activitatea agenilor economici ;
8

- funcia de reglare a sistemului, a situaie patrimoniale urmrete eliminarea factorilor ce perturb activitatea, meninerea echilibrului i asigurarea funcionrii firmei la parametrii maximi.

1.4 FORMELE CONTROLULUI FINANCIAR

Pentru realizarea funciei sale de reglare a situaiei patrimoniale a agenilor economici controlul, ca atribut al managementului se desfoar sub diferite forme. Dup criteriul sferei de cuprindere al coninutului sau obiectului controlul poate fi: tehnic, financiar, al calitii produselor, proteciei muncii, proteciei sociale, etc. Aceste forme ale controlului acioneaz convergent, se completeaz reciproc i alctuiesc mpreun sistemul integrat general i cu caracter unitar asupra tuturor domeniilor i sectoarelor de activitate economico social. Controlul financiar asigur buna funcionare a activitii economice i acioneaz sistematic n vederea prevenirii abaterilor i deficienelor, creterii eficienei, aprrii patrimoniului, cunoaterii modului de respectare a legalitii, stabilirea rspunderii pentru nerespectarea disciplinei de gestiune sau a producerii unor pagube. De asemenea controlul financiar contribuie la buna folosire a mijloacelor materiale i financiare, la conducerea ct mai eficient a activitii economico-sociale. Sarcina principal a controlului financiar este de a preveni angajarea de cheltuieli fr justificare economic, de a preveni imobilizarea mijloacelor economice i de a asigura desfurarea activitii pe baze rentabile. Dup timpul n care se exercit, controlul se manifest sub trei forme: - anticipativ sau preventiv ; - concomitent sau operativ curent ; - post operativ sau ulterior . Diferenierea pe forme a controlului n funcie de momentul producerii obiectivelor controlate face posibil prevenirea, constatarea i nlturarea operativ a lipsurilor i abaterilor. Controlul financiar preventiv contribuie la folosirea cu maxim de eficien a mijloacelor materiale i disponibilitilor bneti la ntrirea ordinii i creterii rspunderii n angajarea i efectuarea cheltuielilor la prentmpinarea oricrei forme de risip.

Controlul operativ curent asigur cunoaterea operativ a modului n care se ndeplinesc sarcinile i se gestioneaz patrimoniul. Aceast form de control acioneaz sistematic i permite intervenia prompt pentru desfurarea proceselor economice la parametrii eficieni. Controlul financiar ulterior se exercit dup desfurarea operaiilor cu privire la gestiunea patrimoniului, aplicarea legislaiei cu caracter financiar, analiza situaiei pagubelor, etc. n corelare cu interesele economico-financiare pentru care este organizat i exercitat controlul financiar pot fi: propriu al instituiilor i agenilor economici organizat sub forma controlului financiar preventiv i al controlului financiar de gestiune. al statului, organizat n subordinea Guvernului i exercitat de Ministerul Finanelor, prin Direcia General a controlului financiar de stat i Garda financiar. autonom organizat n subordinea Parlamentului i exercitat de ctre Curtea de Conturi.

1.5 SISTEMUL DE DOCUMENTE PRIMARE I EVIDEN TEHNICO OPERATIV I CONTABIL, SURS I OBIECT DE INFORMARE PENTRU CONTROL

Activitatea de conducere presupune un sistem de comunicaii care s asigure transmiterea clar, precis, complet i rapid a informaiilor, instruciunilor i ordinelor necesare bunului mers al activitii. Sistemul de informare implic controlul fundamentrii i executrii deciziei. Conducerea bazat pe un sistem adecvat de informare crete posibilitile controlului de cunoatere a modului de desfurare a activitii economico-sociale. Controlul ca funcie a conducerii presupune informaii cantitative dar i calitative, precum i observarea concordanei dintre activitile economico-financiare i deciziile de conducere: legi, norme i ordine. De asemenea presupune stabilirea cilor de corectare a organizrii activitii, a deficienelor i dificultilor ce ngreuneaz desfurarea optim a activitii. Evidena este sintetizarea real a activitii economico-social ct i controlul asupra desfurrii activitii i a rezultatelor financiare obinute. Sistemul de eviden reprezint deci sursa esenial de informare pentru controlul financiar.
10

Pentru obinerea unei imagini reale a activitii economico-financiare controlate este necesar ca sursele de informare s fie reale, corecte i legale. De aceea n sfera controlului se cuprind obiective privind ntocmirea documentelor primare cu respectarea condiiilor de form i coninut ct i organizarea i conducerea evidenei tehnico operative contabile cu respectarea normelor metodologice. Documentele primare sau actele justificative ca dovezi scrise ale faptelor economice i financiare se consemneaz la locul i n momentul efcturii lor i servesc pentru informarea operativ conducerii agenilor economici. Pentru contabilitate acestea ndeplinesc funcia de acte justificative. Caracteristica esenial a documentelor const n faptul c reflect situaia patrimonial i angajeaz rspunderea material. De aceea documentele trebuie s ndeplineasc anumite cerine att n ceea ce privete structura ct i circulaia i pstrarea lor. n acest sens este necesar ca fiecare document folosit ca act justificativ s conin anumite elemente obligatorii dup cum urmeaz: -. denumirea documentului ; -. denumirea i sediul unitii ce l ntocmete ; -. numrul i data ntocmirii ; -. prile ce contribuie la realizarea operaiilor ; -. datele cantitative i calitative ale operaiilor efectuate ; -. semnturile persoanelor care rspund de efectuarea operaiei, cele care vizeaz documentele pentru control financiar preventiv sau au dreptul de a aproba efectuarea acestor operaii. Controlul documentelor se face sub aspectul formei i a coninutului Din punct de vedere al formei, controlul documentelor are ca obiective mai importante urmtoarele: a) autenticitatea ; b) exactitatea ntocmirii i valabilitii documentelor ; c) efectuarea corect a calculelor . a) autenticitatea documentelor presupune ntocmirea lor cu respectarea condiiilor legale. Controlul autenticitii documentelor are la rndul su urmtoarele obiective mai importante: modul de folosire a formularelor tipizate; justeea ntocmirii i completarea lor cu toate elementele necesare; constatarea eventualelor falsificri i tersturi; existena semnturilor n drept s dispun, execute i controleze operaiile respective;
11

concordana dintre documente i justificarea anexat.

b) controlul exactitii ntocmirii i valabilitii documentelor se realizeaz n raport de momentul i condiiile producerii operaiilor economice i financiare pe care le consemneaz. c) controlul efecturii corecte a calculelor are n vedere n principal nlturarea erorilor de calcul care pot denatura coninutul operaiilor economico-financiare. Din punct de vedere al coninutului, controlul documentelor are ca obiective: a) legalitatea sau justeea acestora b) realitatea/exactitatea c) eficiena a) legalitatea este principiul conform cruia este necesar s se respecte prevederile tuturor actelor normative. n acest sens coninutul documentelor justificative se confrunt cu prevederile legale n vigoare i stabilirea concordanei dintre ele. b) controlul realitii operaiilor economico-financiare stabilete dac acestea s-au produs n limitele, condiiile i locul indicat n documente. n cazul n care exist incertitudinea asupra realitii operaiilor economice se recurge la controlul faptic solicitndu-se celor care au semnat documentul s confirme realitatea operaiilor i autenticitatea semnturilor de pe documente. c) controlul eficienei, operaiilor economice i financiare are n vedere elemente mai complexe i anume: necesitatea, economicitatea i oportunitatea acestora Controlul necesitii are n vedere gradul de utilitate a operaiilor, consumurilor sau cheltuielilor consemnate n documente astfel nct s se nlture risipa, cheltuieli inutile i neeficiente. Controlul economicitii urmrete dac operaia economic este necesar i prin realizarea acestuia se obine un avantaj economico-financiar. Controlul oportunitii unei operaii are n vedere faptul dac momentul ales i locul stabilitt pentru executarea acestuia sunt cel mai corespondente din punct de vedere economic. O operaie economico financiar poate s fie real i s ndeplineasc condiiile legale dar s nu fie oportun din punct de vedere economic. De aceea n cadrul controlului trebuie s se urmreasc i eficiena economic a operaiilor, rspectiv msura n care acestea s-au efectuat n volumul i la momentul corespunztor, dac aceast operaie era strict necesar pentru buna desfurare a activitii, dac a ocazionat un cost ct mai redus. Un obiectiv esenial al controlului documentelor l constituie gestionarea, folosirea i evidena formularelor cu regim special.

12

Formularele tipizate cu regim special au menirea s evidenieze existena, circulaia i utilizarea valorilor materiale i bneti. Prin folosirea frauduloas, neconform cu actele normative, formularele pot servi la scoaterea din circuitul economic a unor valori materiale, bneti n scopul nsuirii lor n interes personal. Din aceast cauz o serie de formulare sunt supuse unui regim special de gestionare, folosire i eviden, constituind un mijloc important i eficient de prevenire a pgubirii patrimoniului. Dintre formularele cu regim special amintim: cecul pentru numerar, cecul de decontare, factura fiscal, etc. Importana evidenei tehnico-operative i contabile pentru control este foarte mare deoarece este considerat un mijloc de control nentrerupt asupra activitii economico-financiare, o condiie necesar pentru asigurarea integritii patrimoniului i cheltuirii cu eficien a mijloacelor materiale i bneti. nregistrrile contabile, registrele i situaiile contabile, bilanul i anexele sale constituie un element de baz al ordinii i disciplinei financiare pentru c fac posibil cunoaterea i controlul situaiei financiar gestionare a agenilor economici. nregistrrile contabile constituie prin ele nsele un mijloc de control eficient cu condiia s se efectueze imediat ce s-a desfurat operaia respectiv i pentru fiecare faz a acestuia. Contabilitatea n partid dubl constituie de asemenea un mijloc de control al fiecrei operaii ntruct prin modaliti proprii asigur exactitatea nregistrrilor contabile i luarea msurilor immediate pentru ndreptarea erorilor scriptice.

13

CAPITOLUL II METODOLOGIA DE EXERCITARE A CONTROLULUI FINANCIAR

2.1 SISTEMUL METODOLOGIC DE CONTROL FINANCIAR

Prin aciunea de control se stabilete dac activitatea economic i financiar este organizat i se desfoar conform normelor, principiilor sau regulilor stabilite. Momentul esenial al procesului de control n constituie comparaia. Astfel orice operaie sau activitate economico-financiar se cerceteaz nu numai n sine ci i n raport cu un criteriu, cu o baz de comparaie. Comparaia de control comport aspecte specifice n funcie de natura operaiilor i activitilor controlate, de metodologia de calcul i sistemul de eviden. Operaiile sau activitile comparate trebuie s fie omogene, calculate i exprimate dup o metodologie unitar. Metodologic, controlul este un proces de cunoatere i perfecionare cu urmtoarele momente mai importante:
a)

cunoaterea situaiei stabilite (programe, sarcini, norme);

b) cunoaterea situaiei reale; c) determinarea abaterilor prin confruntarea situaiei reale cu cea stabilit; d) concluzii, sugestii, propuneri i msuri. Metodologia de control presupune n interdependen o adevrat filier de cercetare i aciune care n succesiune teoretic se prezint astfel: a) formularea obiectivelor controlului; b) formele de control i organele competente s efectueze controlul asupra obiectivelor stabilite; c) sursele de informare pentru control; d) aplicarea procedeelor, modalitilor i tehnicilor specifice de control; e) constatarea abaterilor i deficienelor; f) actele de control n care se nscriu constatrile; g) modalitile de finalizare a aciunii de control;

14

h) eficiena controlului pe linia prevenirii, constatrii i nlturrii abaterilor precum i perfecionarea activitii controlate. Metodologia de control reprezint intercondiionarea procedeelor, modalitilor, principiilor i mijloacelor care fac posibil desfurarea activitii de control. Componenta principal a metodologiei de control o constituie ansamblul procedeelor de cercetare, cunoatere i perfecionare a activitii economico-financiare. Metodologia de control se utilizeaz selectiv n funcie de natura activitilor sau operaiilor controlate, formele de control financiar, sursei de informare, natura abaterilor. De asemenea, metodologia de control utilizeaz att ci i modaliti proprii de cercetare i aciune, ct i instrumente metodologice ale altor discipline tiinifice cum sunt cele ale analizei economicofinanciare, matematicii, contabilitii, dreptului, marketingului, etc.

2.2 PROCEDEE DE CONTROL FINANCIAR

Orice aciune de control financiar are ca obiect cercetarea unor operaii sau procese n scopul determinrii evoluiei stadiului sau corectitudinii acestora n raport cu programul, obiectivele sau normele legale care la reglementeaz. Pentru a face fa unor asemenea cerine controlul presupune abordarea metodic a realitilor economico-sociale ntr-o manier ct mai raional care s permit cunoaterea deplin i exact a situaiilor existente, a implicaiilor sau consecinelor acestora, a factorilor de influen precum i a direciilor de perfecionare viitoare. Metodele de cercetare a controlului se concretizeaz ntr-un sistem unitar de concepte i judeci de valoare care asigur cunoaterea efectiv a fenomenelor economico-sociale i interpretarea corect a acestora. Metodele controlului financiar exprim ntreaga aciune de cunoatere i presupune utilizarea unor procedee de control specific, care la rndul lor impun folosirea unor tehnici i instrumente de control adecvate. Diversitatea activitilor din economie, interaciunea i condiionarea lor reciproc impun n mod necesar existena mai multor orientri care la rndul lor implic mai multe procedee de exercitarea a controlului.
15

Dintre procedeele de control folosite n practic, cele mai importante sunt: - studiul general prealabil; - controlul documentar contabil; - controlul faptic; - controlul total i prin sondaj; - analiza economico-financiar. 2.2.1. STUDIUL GENERAL PREALABIL Acest studiu face posibil cunoaterea elementelor eseniale i specifice ale activitii ce urmeaz a se controla i pe baza acestora orienteaz aciunea de organizare i exercitare a muncii de control n vederea remedierii deficienelor sau a mobilizrii unor rezerve de perfecionare a activitii economico-financiar. Obiectivele principale ale acestui studiu sunt: 1. sarcinile rezultate din normele n vigoare a cror cunoatere asigur orientarea organelor de control asupra aspectelor ce trebuie avute n vedere n cadrul aciunii ce va fi desfurat ; cunoaterea instruciunilor, competenelor i rspunderilor n structura intern a agentului economic controlat ; 2. modul de organizare a evidenei tehnico-operative i contabile ca surs de informare pentru control ; 3. situaia de fapt existent cu privire la activitatea ce urmeaz a se controla. Studiul general prealabil asupra activitii controlate are ca principale surse de informare : - normele legale privind activitatea n cauz ; - procesele verbale de control anterioare i msurile luate n urma valorificrii acestora; - drile de seam contabile i msurile stabilite pe baza lor; - consultrile cu conducerea compartimentului supus controlului; 2.2.2 CONTROLUL DOCUMENTAR CONTABIL Acest procedeu presupune controlul de stabilire a realitii, legalitii i eficienei operaiilor i activitii economice i financiare prin examinarea documentelor primare i centralizatoare, a nregistrrilor n evidena tehnico-operativ i contabil, a situaiei contabile i a bilanurilor.
16

Controlul documentar contabil poate fi: - preventiv efectuat asupra documentelor de dispoziie; - ulterior efectuat cu ajutorul documentelor de execuie care fac dovada producerii efective a operaiilor economice i financiare. Sarcinile organelor care efectueaz controlul documentar contabil sunt complexe deoarece trebuie s urmreasc concomitent dac documentele justificative respect condiiile de form dar i pe cele de fond. Controlul documentar contabil se exercit printr-o serie de modaliti sau tehnici care se utilizeaz selectiv i combinat. Cele mai importante sunt: - controlul cronologic; - controlul invers cronologic; - controlul sistematic; - controlul reciproc; - controlul incruciat; - investigaia de control; - examenul critic; - analiza contabil; - analiza pe baza balanei de control sintetic i analitic; - tehnica corelaiilor bilaniere. Controlul cronologic se exercit n ordinea ntocmirii, nregistrrii i ndosarierii documentelor. Aceast form de control distribuie atenia organului de control asupra unui volum mare de operaii de diferite feluri, necesit folosirea unui bogat material legislativ nednd posibilitatea urmririi unei anumite probleme de la nceput i pn la sfrit. Controlul invers cronologic se exercit de la sfritul spre nceputul perioadei de control. Se utilizeaz, de regul, atunci cnd la constatarea unei abateri este necesar s se stabileasc momentul cnd aceasta s-a produs sau atunci cnd se constat anumite omisiuni sau erori de nregistrare pentru identificarea crora este necesar cercetarea document cu document. n controlul sistematic sau pe probleme documentele sunt grupate n funcie de o anumit problematic i apoi se verific n ordine cronologic. Controlul pe probleme este o metod mai eficient de examinare a documentelor prin faptul c d posibilitatea s se urmreasc cu mai mult atenie un anumit obiectiv.

17

Controlul reciproc const n confruntarea la aceiai unitate a unor documente sau evidene cu coninut identic ns diferite ca format pentru aceleai operatii sau operaii diferite dar care au o legtur reciproc. Controlul ncruciat const n cercetarea i confruntarea tuturor exemplarelor unui document existent la unitate controlat precum i la acele uniti cu care s-au fcut decontri. Pe lng confruntarea tuturor exemplarelor unui document, controlul ncruciat cuprinde documente sau evidene diferite din a cror confruntare se pot desprinde neconcordane care privesc aceai operaie. Investigaia reprezint modalitatea prin care organul de control obtine informaii din partea personalului a crui activitate se controlaeaz. Aceasta implic studierea unor informaii care nu rezult din documentele puse la dispoziie. n acest context, investigaia nu este o surs demn de ncredere, ns reprezint un supliment de informaie pentru organul de control. Cu ajutorul analizei contabile se determin conturile n care trebuie nregistrat operaia i relatia dintre ele. Elementele patrimoniale de activ i pasiv se reflect n contabilitate cu ajutorul conturilor sintetice i analitice. Conturile sintetice oglindesc elementele de activ i pasiv n expresie bneasc pe grupe sau categorii iar conturile analitice oglindesc pri componente ale acestora n expresie bneasc i cantitativ. ntre conturile sintetice i cele analitice exist o strns legtur iar pentru controlul concordanei dintre datele unui cont sintetic i acelea din conturile sale analitice se utilizeaz balana analitic de control. Contabilitatea dispune de un sistem de control n care reflectarea operatiilor rezultate din micarea i transformarea valorilor materiale i bneti are la baz principiul dublei nregistrri. Acest principiu face posibil cuprinderea cu ajutorul sistemului conturilor a ntregului obiect al contabilitii i meninerea unui echilibru permanent necesar pentru controlul exactitii datelor nregistrate n conturi. Cu ajutorul balanei sintetice de control se semnaleaz nregistrarea greit a unor operaii economice, ca urmare a nerespectrii principiului dublei nregistrri, nsumarea eronat a rulajelor sau stabilirea greit a soldurilor. Erorile de nregistrare se identific prin intermediul egalitilor care trebuie s existe ntre totalurile diferitelor coloane, precum i prin intermediul corelaiilor care sestabilesc cu ajutorul lor.
18

Posibilitile de descoperire a erorilor cu ajutorul balanei sintetice de control contabil prin egalitile dintre coloane sunt limitate numai la acele erori care se bazeaz pe inegaliti, fr a sesiza i erorile care denatureaz sensul nregistrrilor, cum sunt: - omisiunile de nregistrare a operaiilor; - erorilor de compensaie; - erorile de imputaie; - erorile de nregistrare n registrul jurnal. Omisiunile de nregistrare constau n faptul c operaia economic nu este nregistrat nici n debit, nici n credit. Acestea sunt identificate prin punctarea documentelor sau n urma gsirii unor documente ce nu poart pe ele meniunea de nregistrare, precum i ca urmare unor reclamaii sau sesizri. Erorile de compensaie se datoreaz raportrii greite a sumelor din jurnal sau din documentele justificative n Cartea mare, n sensul c s-a trecut o sum n minus egal cu cea trecut n plus n aceai parte a unuia sau mai multor conturi astfel nct pe total cele dou categorii de erori se compenseaz. Conductorul unitii i cel al compartimentului financiar-contabil rspund de realizarea i exactitatea datelor cu privire la modul de realizare a indicatorilor economico-fiananciari raportai prin bilanul conatabil. n vederea depunerii bilanului contabil, conductorul compartimentului financiar-contabil are obligatia s controleze respectarea prevederilor din normele metodologice privind: - ntocmirea, verificarea i centralizarea bilanturilor contabile; - asigurarea corelaiilor dintre indicatorii din formulare; - concordana datelor din anexele de bilan, cu cele din bugetul de venituri i cheltuieli. 2.2.3 CONTROLUL FAPTIC Este procedeul de stabilire real a existenei i micrii mijloacelor materiale i bneti i a desfurrii activitii economice i financiare. Se exercit la locul de existen a mijloacelor materiale i bneti i are ca obiectiv determinarea exact a cantitilor existente, a strii n care se gsesc, a stadiului i modului de prelucrare, a respectrii legalitii n utilizarea lor. Principalele tehnici de control faptic sunt:
19

- inventarierea; - expertiza tehnic; - observarea direct; - inspecia fizic. Inventarierea are ca obiect constatarea la un moment dat a existenei cantitative i calitative a elementelor de activ i de pasiv ale unei uniti gestionare, precum i a executrii corespunztoare a sercinilor de ctre gestionari. Stocurile faptice rezultate n urma inventarierii se compar cu cele scriptice din evidena contabil n vederea stabilirii eventualelor diferene. Inventarierea este o modalitate specific de control n orice unitate, fiind necesar a se efectua periodic operatii de inventariere a bunurilor pentru a se stabili integritatea acestora precum i modul de conservare. Inventarierea ca tehnic a controlului financiar coincide numai parial cu activitatea mult mai larg de inventariere periodic a gestiunilor sau patrimoniului realizndu-se print-o mbinare a elementelor de control faptic cu cele documentare. n funcie de specificul activitii i de natura mijloacelor materiale este indicat declanarea simultan a inventarierii de control la aceleai repere i pe ntreaga unitate. Expertiza tehnic este o modalitate de control faptic care folosete pentru stabilirea valorilor materiale, realitii unei operaii, calitaii unor produse, volumul manoperei i cantitii de materiale necesare pentru executarea lor. Se efectueaz de specialiti n domeniu tehnic la solicitarea organelor de control. Observarea direct este folosit pentru stabilirea unor situaii faptice care nu rezult din documente i desemneaz o practic prin care organul de control se deplaseaz la faa locului pentru a constata modul de realizare a unor operaii, a modului de organizare i desfurare a muncii n diferite compartimente i sectoare. Inspecia fizic const n examinarea activelor i a altor resurse presupunnd constatarea existenei unui anumit post de activ sau a actelor justificative nregistrate n eviden. 2.2.4 ANALIZA ECONOMICO FIANANCIAR Analiza economico financiar este un instrument metodologic, sistematic utilizat de controlul financiar care descompune activitatea controlat pe elemente constitutive i studiaz raporturile existente ntre acestea.
20

Prin analiza economico-financiar se studiaz: - modul de realizare a sarcinilor stabilite; - factorii i influenele acestora asupra activitii economice; - posibilitile de descoperire i mobilizare a rezervelor interne. Tehnica general de analiz economico-financiar pentru un fenomen economic presupune determinarea : - elementelor structurale; - factorilor de influen; - corelaiei dintre factori; ntre controlul documentar contabil i analiza economico-financiar se stabilesc relaii directe i reciproce. Astfel, analiza presupune n mod necesar utilizarea controlului documentar contabil pentru a se asigura c informaiile folosite sunt reale, exacte i legale. Controlul documentar contabil utilizeaz o serie de concluzii ale analizei n scopul obinerii unei orientri generale asupra activitii agenilor economici controlat n vederea concentrrii ateniei pentru a descoperi laturile negative ale acestuia. 2.2.5 CONTROLUL TOTAL I PRIN SONDAJ Controlul total cuprinde toate operaiile din cadrul obiectivelor stabilite pe ntreaga perioad supus controlului. Dei este cel mai cuprinztor i sigur, nu poate fi aplicat ntotdeauna necesitnd un volum mare de munc. Controlul prin sondaj, cerceteaz cele mai reprezentative documente i operaii care permit obinerea unor concluzii cu caracter general asupra obiectivului. Eficiena acestui control depinde de alegerea perioadei, a operaiilor i documentelor ce se controleaz i care dau posibilitatea generalizrii concluziilor i msurilor ce se impun. De asemenea, eficiena controlului prin sondaj depinde n mare msur, avnd n vedere limitele sale, de : modul cum sunt selectate reperele principale i proporia operaiilor n cadrul fiecrui reper.

21

CAPITOLUL III FINALIZAREA ACIUNILOR DE CONTROL FINANCIAR

3.1 MSURI DE VALORIFICARE A CONSTATRILOR CONTROLULUI FINANCIAR

Controlul financiar nu se limiteaz la constatarea lipsurilor, deficienelor i abaterilor ci este urmat de controlul remedierii neajunsurilor i abaterilor constatate. O aciune de control nu este ncheiat pn nu se lichideaz toate deficienele constatate i se stabilesc msuri concrete care conduc la mbuntirea activitii economico-financiare. Controlul presupune soluionarea operativ si concret a problemelor, iar n situaia nclcrii legilor se iau msuri de remediere, inclusiv de sancionare a celor vinovai. Finalizarea aciunilor de control financiar respectiv valorificarea constatrilor fcute depinde de: organul care a exercitat controlul, de conducerea agentului economic i de aplicarea soluiilor corespunztoare. Pentru finalizarea acestor aciuni se propun msuri operative n timpul desfurrii controlului financiar, cum ar fi: - depozitarea i pstrarea bunurilor n condiii corespunztoare; - corectarea erorilor din evidena tehnico operativ i contabil; - nregistrarea plusurilor n gestiune; - recuperarea pagubelor. Pe baza constatrilor i propunerilor organelor de control financiar, conducerea agentului economic verificat i a organului care a dispus controlul stabilete msuri ce se iau n continuare pentru: - nlturarea i prevenirea abaterilor; - aplicarea sanciunilor disciplinare; - stabilirea rspunderii materiale; - naintarea la organele abilitate a actelor ncheiate n cazul constatrii de fapte penale, etc.

22

Pentru stabilirea responsabilitilor ca modalitate de finalizare a controlului financiar avem urmtoarele tipuri de rspundere: disciplinar, contravenional, material sau patrimonial si penal

3.2 RSPUNDEREA DISCIPLINAR

Persoanele ncadrate n munc au datoria de a realiza corespunztor i la timp obligaiile ce le revin la locul de munc. nclcarea cu vinovie de ctre persoana ncadrat n munc a obligaiilor sale constituie abatere disciplinar care atrage la rndul su rspunderea cu caracter disciplinar. Abaterea disciplinara este o fapta in legatura cu munca si care consta intr-o actiune sau inactiune savarsita cu vinovatie de catre salariat, prin care acesta a ancalcat normele legale, regulamentul intern, contractul individual de munca sau contractul colectiv de munca aplicabil, ordinele si dispozitiile legale ale conducatorilor ierarhici. Abaterile disciplinare se sancioneaz dup caz cu:
-

avertisment scris; suspendarea contractului individual de munc pe o perioad de pn la 10 zile lucrtoare; retrogradarea din funcie, cu acordarea salariului corespunzator functiei in care s-a dispus retrogradarea, pentru o durata ce nu poate depasi 60 de zile; reducerea salariului de baz i a indemnizaiei de conducere cu 5 10 % pe o perioad cuprins ntre o lun i trei luni; desfacerea disciplinar a contractului de munca. Exist situaii n care, prin svrirea unei singure fapte ilicite se ncalc mai multe ndatoriri

de serviciu, ceea ce nu atrage ns o pluritate de sanciuni disciplinare ci se aplic o singur sanciune pentru abaterea cea mai grav. Existena rspunderii disciplinare este condiionat de existena contractului de munc ntre persoana juridic i persoana fizic ncadrat. Cei care nu sunt ncadrai nu pot fi sancionai disciplinar. Sanciunea disciplinar se aplic numai dup cercetarea prealabil a faptei, ascultarea persoanei n cauz, ulterior fiind comunicat n scris acesteia. Ea nu poate fi aplicat mai trziu de 6 luni de la data emiterii.

23

Angajatorul stabileste sanctiunea disciplinara aplicabila in raport cu gravitatea abaterii disciplinare savarsite de salariat, avandu-se in vedere urmatoarele: - amprejurarile in care fapta a fost savarsita; - gradul de vinovatie a salariatului; - consecintele abaterii disciplinare; - comportarea generala in serviciu a salariatului; - eventualele sanctiuni disciplinare suferite anterior de catre acesta. mpotriva sanciunii disciplinare persoana sancionat are dreptul s fac contestaie. n cazul constatrii nevinoviei persoana sancionat are dreptul s fie despgubit (de exemplu: cu partea din salariu reinut) n cazul abaterilor consemnate de ctre oragnul de control, acesta se consemneaz n procese verbale, persoanele competente fiind obligate s aplice sanciunea.

3.3 RSPUNDEREA CONTRAVENIONAL

Contravenia este fapta svrit cu vinovie care prezint un pericol social mai redus dect infraciunea, fiind prevzut i sanctionat prin legi, decrete sau alte acte normative. Cotravenia se sancioneaz cu avertisment sau amend i se aplic persoanelor fizice sau juridice . Cele aplicate persoanelor juridice pot fi imputate de acestea persoanelor fizice vinovate. Prin avertisment se atrage atenia contravenientului asupra pericolului faptei svrite i se recomand ca pe viitor s respecte dispoziiile legale. Avertismentul se aplic atunci cnd fapta este de mic importan i poate fi aplicat chiar dac actul normativ nu prevede contravenie. Amenda are caracter administrativ i se face venit la bugetul statului. Dac aceai persoan a svrit mai multe contravenii, sanciunea se aplic pentru fiecare n parte dar ele nu pot depi dublul maximului prevzut prin actul normativ pentru contravenia cea mai grav . Dac la savrirea contraveniei au luat parte mai multe persoane, sanciunea se aplic fiecrui participant separat. Aplicarea contraveniei se prescrie n termen de trei luni de la data svririi faptei, n afar de cele la normele privind impozitele i taxele care se prescriu n termen de un an.

24

Contravenia se constat printr-un proces verbal prin care se aplic amenda i se stabilete, n situaia n care svrirea acesteia a pricinuit o pagub i exist tarif de evaluare. Dac agentul constatator nu este n drept s aplice sanciunea, procesul verbal de constatare i sancionare a contraveniei se trimite organului competent care aplic sanciunea, stabilind i despgubirea dac este cazul. n cazul n care contravenientul achit pe loc jumtate din minimul amenzii prevzute n actul normativ (dac nu este prevzut altfel), procesul verbal nu se mai ncheie. De asemenea, urmrirea n ceea ce privete amenda nceteaz n situaia n care contravenientul achit n maxim 48 de ore de la ncheierea procesului verbal, cuantumul menionat anterior. Plata amenzii se face pe baz de chitan n care se specific contravenia pentru care a fost ncasat. mpotriva procesului verbal de constatare a contraveniei se poate face plngere n cel mult 15 zile de la data comunicrii acesteia, care se depune la organul superior al organului constatator. Dac amenzile nu au fost achitate, se transmit spre urmrire i ncasare la organele financiare din localitate n raza crora domiciliaz sau i are sediul contravenientul. Organele de control pot constata fapte care constituie contravenii la normele legale n domeniul: contabil, financiar, fiscal i n alte domenii. a. Contravenii n legtur cu organizarea i conducerea contabilitii Conform prevederii Legii 82/1991, contraveniile n legtur cu organizarea i conducerea contabilitii sunt: - deinerea de valori materiale i bneti sub orice form i cu orice titlu precum i existena oricror drepturi i obligaii patrimoniale fr a fi nregistrate n contabilitate; - primirea i eliberarea din depozite a bunurilor de orice fel fr documete justificative de intrare i ieire; - nentocmirea balanelor de verificare; - nerespectarea normelor emise de Ministerul Finanelor cu privire la utilizarea i inerea registrelor de contabilitate (Registru jurnal, Registru inventar, Cartea Mare); - nerespectarea normelor legale cu privire la efectuarea inventarierii patrimoniale; - nerespectarea normelor legale referitoare la arhivarea i pstrarea documentelor justificative i a celor contabile. b b. Contravenii n legtur cu depunerea bilanurilor contabile i a altor documente cu caracter financiar-contabil

25

Conform prevederilor legii contabilitii, agentul economic, indiferent de forma de organizare i tipul de proprietate, trebuie s depun bilanurile anuale precum i situaia privind rezultatele financiare i obligaiile fiscale. Acestea se depun la structurile organizatorice teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice pn la data prevzut de actele normative specifice. Prezentarea unor bilanturi contabile sau situaii contabile i fiscale coninnd date eronate sau necorelate, constituie contravenie i se sancioneaz cu amend contravenional. Astfel, agenii economici au obligaia asigurrii ntocmirii corecte a bilanului pe baza balanelor de verificare care trebuie s corespund cu datele din registrele contabile. c. Contravenii la normele legale privind impozitele i taxele cuvenite statului Constituie contravenii la normele legale care reglementeaz impozitele i taxele (altele dect cele prevzute de legile fiscale) urmtoarele fapte, dac au fost svrite n asemenea condiii nct s fie considerate infraciuni conform legii penale: - nedepunerea n termen a declaraiilor de impunere de ctre agenii economici i ali contribuabili la organele fiscale, precum i nedeclararea n vederea impunerii a exercitrii unei activiti productoare de venituri; - nerespectarea obiectului de activitate, a sediului i a condiiilor de desfurare a activitilor menionate n autorizaia de funcionare sau n statutul societii; - refuzul agenilor economici i a persoanelor fizice de a prezenta la cererea organelor fiscale datele cerute cu privire la impozite i taxe; - neinerea de ctre contribuabil a evidenelor referitoare la vnzrile realizate i la impozitele i taxele datorate sau nscrierea n ele de date incomplete sau eronate; - mpiedicarea executrii sau efecturii controlului de ctre organele competente cu privire la aplicarea normelor legale care reglementeaz impozitele i taxele. Contraveniile se constat, i sanciunile se aplic de organele de control financiar i alte persoane mputernicite n acest sens n cadrul Ministerului Finanelor precum i de organele de control financiar de gestiune ale ministerelor, autoritilor administraiei publice centrale i locale. n cazul repetrii unor contravenii se poate lua msura suspendrii activitii pe o perioad de pn la 6 luni. Aceast msur se poate lua n urma repetrii urmtoarelor fapte: - nedepunerea n termen a declaraiilor de impunere; - nerespectarea obiectului de activitate i a altor condiii de desfurarea a activitii; - refuzul agenilor economici de a comunica, la cererea organelor fiscale datele privind impozitele i taxele precum i mpiedicarea efecturii controlului.
26

d. Contravenii la normele legale privind disciplina bugetar, financiar i gestionar Constituie contravenie la normele legale urmtoarele fapte dac acestea au fost comise n condiii care potrivit legii penale nu constituie infraciuni: - nerespectarea prevederilor legale referitoare la utilizarea creditelor bugetare potrivit destinaiei; - aprobarea i efectuarea virrilor de credite bugetare fr respectarea normelor legale; - efectuarea de pli direct din veniturile cuvenite Bugetului Statului cu excepia cazurilor prevzute de lege; - aprobarea operaiilor privind constituirea i utilizarea mijloacelor financiare precum i orice cheltuieli efectuate din sumele alocate prin bugetul statului, bugetele locale sau bugetul asigurrilor sociale, fr documentaie justificativ avizate prealabil i vizate de controlul financiar preventiv; - angajarea, meninerea sau trecerea n funcia de gestionar a unei persoane care nu ndeplinete condiiile prevzute de lege; - neluarea msurilor legale de constituire a garaniilor materiale ale gestionarilor.

3.4 RSPUNDEREA PATRIMONIAL

Salariaii rspund patrimonial n temeiul normelor i principiilor rspunderii civile contractuale, pentru pagubele materiale produse angajatorului, din vina i n legtur cu munca lor. Salariaii nu rspund de pagubele provocate de fora major sau de alte cauze neprevzute i care nu puteau fi nlturate i nici de pagubele care se ncadreaz n riscul normal al serviciului. Trsturile specifice rspunderii materiale (patrimoniale): -

este proprie persoanelor ncadrate n munc; este limitat de regul, la paguba efectiv neincluznd foloasele nerealizate de unitate; se ntemeiaz exclusiv pe culp (vinovie); reparaia are loc prin echivalent bnesc i nu n natur; presupune o procedur special i nu poate funciona n comun cu rspunderea agentului economic. Pentru ca rspunderea material (patrimonial) s aib loc trebuie ndeplinite cumulativ

urmtoarele condiii:

27

a)

ntre autorul pagubei i unitatea pgubit s existe un raport juridic de munc la data svririi faptei; fapta sa aib caracter ilicit, s fie personal i n legtur cu munca. Fapta ilicit poate fi o aciune sau o inaciune productoare de prejudiciu dac constituie o nclcare a normelor generale stabilite de legi i alte acte normative, a normelor speciale care reglementeaz disciplina muncii, a ordinelor i msurilor administrative, a disciplinei financiare, contabile i gestionare;

b)

c)

prin fapta ilicit autorul s fi produs o pagub material. O prim condiie care se cere s fie ndeplinit pentru a ne afla n faa unui act pgubitor este prejudiciul material productor al unui efect patrimonial pgubitor agentului economic. Prejudiciul trebuie s fie real, adic s constituie o pagub efectiv, iar bunul asupra cruia s-a

produs prejudiciul trebie s fie n posesia unitii, indiferent de titlul sub care este detinut. O deosebit importan prezint n practic modul de calcul al prejudiciului care difer de la caz la caz. Regula general este c prejudiciul se calculeaz n raport de valoarea bunului n momentul producerii faptei, iar dac acest moment nu poate fi cunoscut cu exactitate, paguba urmeaz s fie calculat n funcie de data cnd a fost constatat. Pentru ca prejudiciul s fie real, la stabilirea lui trebuie s se in seama i de starea bunului n cauz. Atfel, n cazul unui bun degradat sau deteriorat, paguba va fi egal cu valoarea materialelor i a manoperei necesare repunerii bunului n starea iniial. De asemenea la calcularea valorii pagubelor trebuie s se in sema i de gradul real de uzur al bunului respectiv, iar atunci cnd uzura nu se poate determina, urmeaz s se ia n considerare valoarea sa integral. d) s existe un raport de cauzalitate ntre fapta ilicit i pagub. Astfel, rspunderea material (patrimonial) nu se poate concepe fr aceast relaie de cauzalitate care dobndete valoare juridic cu condiia ca fapta s fi determinat realitatea rezultatului, ori s fi creat cel puin posibilitatea concret ca rezultatul s se produc. e) persoana s fi svrit fapta cu vinovie. Vinovia ca element subiectiv al rspunderii materiale st la baza acesteia. Se consider c exist vinovie n cazul n care: - persoana n cauz prevede consecinele faptei sale i dorete s se produc, sau accept ca ele s se produc (rol direct sau indirect); - persoana prevede consecinele faptei sale, ns sper c le va nltura (uurin); - persoana nu prevede urmrile faptei sale, dei n mod normal trebuia s le prevad (neglijen).
28

Formele rspunderii materiale (patrimoniale) sunt: - rspundere individual; - rspundere comun; - rspundere solidar; - rspundere subsidiar. Rspunderea individual impune persoanei ncadrate obligaia de a repara singur i n ntregime paguba cauzat unitii prin fapta sa personal i din vinovie proprie. Rspunderea comun se stabilete atunci cnd exist o singur pagub i mai muli autori. n aceast situaie paguba se fracioneaz ntre coautori n funcie de contribuia fiecruia la producerea ei. n cazul n care gradul de participare nu poate fi determinat, rspunderea fiecrei persoane se face proporional cu salariul deinut la data constatrii pagubei. Rspunderea solidar const n obligaia mai multor persoane de a executa aceai datorie, fiecare pentru totalitatea datoriei. Aceasta se caracterizeaz prin aceea c fiecare debitor poate fi constrns pentru totalitatea datoriei, plata fcut de unul din debitori anulnd obligaiile celorlali. Rspunderea subsidiar se stabilete atunci cnd paguba este produs de mai multe persoane, dar gradul de participare nu este identic sau similar. Aceast rspundere este acea form a rspunderii n care persoana vinovat a produs paguba n mod indirect, a nlesnit-o prin nerespectarea unor obligaii de serviciu.

3.5 RSPUNDEREA PENAL

Rspunderea penal are ca temei infraciunea, adic fapta care prezint pericol social, svrit cu vinovie i prevzut de legea penal. Infraciunile se pedepsesc cu nchisoare, cu amend sau cu amndou i alturi de ele se mai pot aplica i alte pedepse ca de exemplu confiscarea averii. Rspunderea penal poate fi nlocuit cu o sanciune cu caracter administrativ ce se aplic de instana de judecat (mustrare, mustrare cu avertisment, amend). Rspunderea pentru fapte cu caracter penal (infraciuni) se stabilete de ctre instana judectoreasc n condiiile prevzute de Codul de procedur penal. Comparnd infraciunea cu contravenia rezult c se deosebesc prin urmtoarele elemente:
29

- contravenia prezint un grad de pericol social mai redus; - contravenia poate fi prevzut i prin acte normative emise de organele administraiei de sta, spre deosebire de infraciune care se pedepsete numai prin lege; - stabilirea sanciunii contravenionale se face de organe ale administraiei de stat, iar la infraciune sanciunea se aplic prin hotrre judectoreasc; - contraveniile pot fi svrite i de persoane juridice pe cnd infraciunile numai de persoane fizice. Dac faptele penale (infraciunile) au cauzat pagube materiale instana de judecat stabilete i rspunderea material (patrimonial). Rspunderea penal nu este dect urmarea unei infraciuni care este n mod expres prevzut de lege. n cazul pagubei produse prin fapte penale aprarea patrimoniului se realizeaz prin aciuni civile n procesul penal. Partea responsabil civilmente este persoana fizic sau juridic chemat n procesul penal s rspund, potrivit legii civile, pentru pagubele provocate prin fapta nvinuitului sau inculpatului. Acestea pot fi persoanele care datorit unor aciuni sau omisiuni, svrite cu vinovie, rspund material pentru pagubele produse de gestionari, mpotriva crora s-a pornit proces penal. Introducerea n procesul penal a persoanei responsabile civilmente poate avea loc, la cerere sau din oficiu, fie n cursul urmririi penale, fie n faa instanei de judecat. Cuantumul despgubirilor la care poate fi obligat partea responsabil civilmente este determinat de faptul ilicit svrit i efectul produs de acesta n timp. Pentru determinarea corect a pagubelor n procesele penale este necesar s se in seama de cauzele (faptele ilicite) ce genereaz paguba total cert, care poate fi: delapidarea, neglijena gestionarului sau a conducerii, etc. n cazul proceselor penale, pentru a individualiza contribuia pe care a avut-o fiecare inculpat la producerea n comun a unei pagube, este necesar ca paguba total cert s se defalce pe cauzele care au generat-o i pe componentele sale, respectiv pagub supus rspunderii materiale i pagub supus rspunderii civile. Recuperarea pagubelor cauzate prin fapte penale (infraciuni) se face: - prin restituirea bunului; - prin restabilirea situaiei anterioare savririi infraciunii; - prin plata unei despgubiri bneti; - despgubiri pentru folosul de care a fost lipsit unitatea.

30

Organele de control financiar, ca organe de constatare a infraciunilor, au obligaia s procedeze la luarea de declaraii de la fptuitori i martori, s ntocmeasc procese verbale despre mprejurrile concrete ale svririi infraciunilor, s sesiseze organul de cercetare penal, s ia msuri s nu dispar urmele infraciunii, a corpului delict sau orice prob. Ele pot reine corpurile delicte i trebuie s procedeze la evaluarea pagubelor. Organele de control pot fi atrase n judecat ca pri responsabile civilmente, pentru pagubele produse de gestionari, dac nu au efectuat un control temeinic sau au acoperit unele infraciuni. Procesele verbale ncheiate de organele de control financiar se nainteaz organelor de cercetare penal i consituie mijloc de prob. Persoana trimis n judecat se suspend din funcie, pltindu-i-se ns drepturile salariale cuvenite dac este nevinovat. n legtur cu activitatea de gestiune i de aprare a patrimoniului se pot constata urmtoarele categorii de fapte ce constituie infraciuni i care se sancioneaz penal: a. infraciuni n legtur cu activitatea de gestiune: - crearea de plusuri n gestiune prin mijloace frauduloase; - nedeclararea n scris, n termen legal, a plusurilor din gestiune; - nstrinarea bunurilor mobile constituite garanie; b. infraciuni contra patrimoniului: - nsuirea, folosirea sau traficarea de bani sau bunuri din patrimoniul unitii (delapidare); - abuz de ncredere, gestiune frauduloas, nelciune n dauna patrimoniului; c. infraciuni de serviciu sau n legtur cu serviciul: - nendeplinirea sau ndeplinirea defectuoas a unei ndatoriri de serviciu care cauzeaz o tulburare n bunul mers al serviciului sau o pagub. d. infraciuni de fals: - falsificarea de cecuri sau alte acte pentru efectuarea plilor, timbre, bilete de cltorie.

31

CAPITOLUL IV CONTROLUL FINANCIAR PROPRIU

Controlul financiar propriu se organizeaz sub dou forme: controlul financiar preventiv controlul financiar de gestiune

Necesitatea executrii controlului financiar propriu se datoreaz faptului c prin efectele sale de prevenire i corecie gestionar contribuie n mod decisiv la procesul de conducere prin furnizarea informaiilor necesare fundamentrii i aplicrii sistemului decizional.

4.1 CONTROLUL FINANCIAR PREVENTIV

4.1.1 OBIECTIVELE CONTROLULUI FINANCIAR PREVENTIV Prin exercitarea activitii de control financiar preventiv se contribuie la realizarea programului de management general al agenilor economici prin asigurarea integritii i micrii n limitele legale a mijloacelor materiale i bneti, precum i evaluarea real a rezultatelor financiare ale activitii economice n scopul creteri eficienei acesteia. Realizarea practic a controlului financiar preventiv presupune din partea persoanei nsrcinate cu aceast activitate compararea unor proiecte de operaiuni nscrise n documentele financiarecontabile cu prevederile i normele legale prin care acestea au fost definite. Exercitarea controlului financiar preventiv ca form a controlului financiar propriu se realizeaz prin viz. Controlul financiar preventiv urmrete s prentmpine nclcarea dispoziiilor legale n vigoare i producerea de pagube i se exercit asupra documentelor n care se consemneaz operaiile ce se refer la drepturile patrimoniale ale unitii n faza de angajare i de plat, n raporturile cu alte peroane juridice sau fizice. Categoriile de operaii care sunt supuse controlului financiar preventiv sunt :
32

- ncheierea contractelor cu partenerii interni i externi; - ncasrile i plile n lei i valut de orice natur efectuate n numerar i prin operaiuni bancare; - trecerea pe cheltuieli sau rezultate a unor sume care conduc la diminuarea profitului sau a capitalului social; - gajarea, nchirierea sau concesionarea bunurilor; - deschiderea de credite bugetare precum i repartizarea lor la instituiile din subordine; - modificarea repartizrii pe trimestre a veniturilor i cheltuielilor bugetare ; - virrile de credite n cadrul capitolelor de cheltuieli . n funcie de necesiti, aceste operaii pot fi adaptate i detaliate la specificul fiecrei uniti.Rezult deci c operaiile supuse controlului financiar preventiv se stabilesc de conducerile unitilor n funcie de necesiti i de structura organizatoric a acestora. 4.1.2 ORGANIZAREA I EXERCITAREA CONTROLULUI FINANCIAR PREVENTIV Controlul financiar preventiv se organizeaz de ctre ordonatorii de credite principali, secundari i teriari precum i de conductorii celorlalte uniti economice. De regul, controlul financiar preventiv se exercit de ctre eful compartimentului financiarcontabil. n funcie de volumul operaiilor ce se supun controlului financiar preventiv, conductorul unitii poate mputernici i alte persoane din cadrul compartimentului financiar contabil s exercite acest control. Aceste persoane trebuie ns: s nu participe efectiv la ntocmirea i contabilizarea documentelor controlate; s aib pregtire economic i experien necesar; s nu fie n curs de urmrire penal; s nu fi fost condamnate chiar dac au fost graiate pentru fapte privitoare la abuz n serviciu, fals, uz de fals, dare sau luare de mit, etc. mputernicirea se face pe baz de ordin, decizie sau dispoziie a conductorului unitii. Prin acestea se stabilesc concret operaiile i perioada n care persoanele mputernicite desfoar aceast activitate.

33

Exercitarea controlului financiar preventiv se face pe baz de documente nsoite de acte justificative care trebuie s conin toate elementele economice care s ateste legalitatea, necesitatea oportunitatea i eficiena efecturii operaiilor. n vederea acordrii vizei, personalul cu sarcini de control financiar preventiv analizeaz att actele justificative ct i alte documente i informaii necesare i va consulta la nevoie personalul tehnic care particip la efectuarea operaiilor economice care fac obiectul analizei. Acordarea vizei de control financiar preventiv nu exonereaz de rspundere persoanele care au ntocmit, semnat i aprobat documentele dac ulterior se constat c toate sau numai anumite operaii nscrise n acestea nu sunt legale, necesare, oportune i eficiente. Conductorii compartimentului financiar-contabil i celelalte persoane nsrcinate cu exercitarea controlului financiar preventiv au obligaia legal de a nu viza documentele supuse controlului care conin operaii ce nu ndeplinesc condiiile de necesitate, oportunitate i eficien. Operaiile ce nu au fost vizate nu pot fi efectuate i nici nregistrate n evidenele tehnicooperative financiare sau contabile. Astfel, documentele care conin astfel de operaii se nregistreaz ntr-o eviden separat n care se menioneaz: numrul i data documentului; compartimentul emitent; operaia refuzat; motivul refuzului. Periodic conductorului unitii i este prezentat situaia operaiilor pentru care a fost refuzat viza de control financiar preventiv. n funcie de interesele unitii i de motivele refuzului, conductorul unitii poate dispune n scris, pe propria-i rspundere efectuarea operaiilor pentru care viza de controlului financiar preventiv a fost refuzat. n cazul n care refuzul de viz a fost efectuat de ctre o persoan mputernicit eful compartimentului n care au fost ntocmite documentele poate solicita conductorului compartimentului financiar contabil, reanalizarea documentelor prezentate la viz. Acesta, dup ce controleaz aceste documente poate aproba sau nu efectuarea operaiilor iniial refuzate. n cazul meninerii refuzului, dac se insist pentru efectuarea operaiilor nevizate, conductorul compartimentului n cadrul cruia s-au emis documentele se poate adresa n scris conductorului unitii, prezentnd att motivele refuzului ct i motivaia efecturii operaiunilor.

34

Pe baza acestor documente, conductorul unitii poate dispune n scris efectuarea operaiilor. Conductorul compartimentului financiar-contabil, n calitatea acestuia de mputernicit cu exercitarea controlului financiar preventiv are obligaia de a informa att consiliul de administraie ct i Direcia General a Controlului Financiar de Stat cu privire la toate operaiile refuzate la viz dar efectuate n dispoziia conductorului unitii. Pe linia organizrii i exercitrii controlului financiar preventiv sunt stabilite fapte ce constituie contravenie dintre care amintim: - neemiterea ordinului sau deciziei de organizare a controlului financiar preventiv; - atribuirea exercitrii controlului financiar preventiv unei persoane care nu corespunde condiiilor prevzute de lege - ntocmirea i prezentarea la controlul financiar preventiv a unor documente n care sunt consemnate operaiile nelegale sau date nereale; - vizarea pentru controlul financiar preventiv a documentelor cu operaii prin care se ncarc prevederile legale; - nregistrarea n contabilitatea a documentelor care nu au viza controlului financiar preventiv sau viz compartiment; - nesesizarea organelor competente despre refuzul de viz. Constatarea contraveniilor i aplicarea sanciunilor se poate face de organele de control financiar de stat, organele de control financiar de gestiune i de conductorul compartimentului financiar contabil n cazul prezentrii la viz a unor documente ce conin operaii nereale, nelegale, neoportune i nevizate de compartimentul de specialitate.

4.2 CONTROLUL FINANCIAR DE GESTIUNE

Controlul financiar de gestiune este un control ulterior care urmrete respectarea dispoziiilor legale cu privire la gestionarea si gospodrirea mijloacelor materiale si bneti pe baza documentelor nregistrate n evidena tehnico-operativ i contabil. Controlul financiar de gestiune are ca obiective principale: - respectarea normelor legale cu privire la existena, integritatea, pstrarea i paza bunurilor i valorilor de orice fel si deinute cu orice titlu;
35

- utilizarea valorilor materiale; - efectuarea declansrilor i casrilor de bunuri; - efectuarea prin numerar sau prin virament a ncasrilor i plilor n lei sau n valut; - ntocmirea i circulaia documentelor primare i de evidena contabil. Controlul financiar de gestiune se exercit, de regul, cel puin o dat pe an, iar n gestiunile mici cel puin o dat la doi ani. Acest control se efectueaz n totalitate sau prin sondaj n raport cu volumul, valoare i natura bunurilor, tentaiile i posibilitile de sustragere, condiiile de pstrare i gestionare, frecvena abaterilor constatate anterior. n cadrul controlului prin sondaj, n aceasta aciune sunt cuprinse un numr reprezentativ de repere i documente care s permit tragerea unor concluzii temeinice asupra respectrii actelor normative din domeniul financiar, contabil si gestionar. n cazul constatrii de prejudicii, controlul se extinde asupra ntregii perioade n care, legal, pot fi luate masuri de recuperare i de tragere la rspundere a persoanelor vinovate. Activitile controlului financiar de gestiune se defoar pe baza programului anual de control ntocmit de ctre eful compartimentului i aprobat de consiliul de administraie. n programul de control sunt prevzute pe uniti de timp(luni, trimestru)gestiunile, i n cadrul acestora: - activitile ce urmeaz a se controla : - perioada supus verificrii; - durata controlului ; - organele de control ce urmeaz a efectua verificrile. Pentru fiecare aciune nscris n programul de control, eful compartimentului de control elaboreaz o tematic n care se nscriu: principalele obiective; prevederile legale care reglementeaz activitile ce urmeaz a fi controlate; persoanele desemnate; termenele de finalizare a aciunilor. Separat de aceast activitate, conductorul compartimentului de control financiar n cadrul aciunilor de organizare ntrunete fiecare membru al echipei de control, prezentnd att principalele prevederi legale care reglementeaz activitatea controlat, ct i unele aspecte rezultate in activitatea anterioar de control i modul de verificare a constatrilor rezultate din aceasta. Organele de control financiar de gestiune consemneaz constatrile n acte de control bilaterale( procese verbale sau note de constatare) cu:
36

indicarea prevederilor legale nclcate; stabilirea exact a consecinelor economice, financiare sau patrimoniale; stabilirea persoanelor vinovate, precum i a msurilor luate n timpul controlului i a celor ce vor fi luate n continuare. Pentru abaterile constatate, se solicit note explicative scrise de la persoanele vinovate. n cazul controlului prin inventariere a unei gestiuni, la procesul verbal se anexeaz:

declaraiile gestionarilor, listele de inventariere, situaia plusurilor i minusurilor, explicaiile gestionarilor. Valorificarea constatrilor controlului financiar de gestiune are loc, n general conform urmtoarei proceduri pe baza actelor de control ntocmite, eful compartimentului prezint conducerii unitii concluziile controlului efectuat mpreun cu msurile ce se propun a fi luate n vederea nlturrii abaterilor i tragerii la rspundere a persoanelor vinovate. Conductorul unitii are obligaia s: -

analizeze msurile propuse; dispun sancionarea persoanelor vinovate i recuperarea pagubelor; nainteze actele de control la organele de cercetare penal,.dac este cazul. La solicitarea instanelor de judecat, conductorul unitii are obligaia s dispun msuri de

control la gestiunile cu probleme, necesare pentru stabilirea prejudiciilor produse prin infraciune. Atunci cnd nu se iau msuri, de ctre conductorul unitii, eful compartimentului de control are obligaia s sesizeze n scris Consiliul de Administraie.

4.3 ORGANIZAREA I EFECTUAREA INVENTARIERII PATRIMONIALE

Inventarierea este un ansamblu de operaii prin care se constat existena elementelor de activ i pasiv, cantitativ i valoric sau numai valoric, n patrimoniul unitii la data efecturii. Scopul inventarierii este stabilirea situaiei reale a patrimoniului i se efectueaz n urmtoarele situaii: - la nceputul activitii, avnd drept scop principal stabilirea i evaluarea elementelor patrimoniale ce constituie aport la capitalul social;

37

- cel puin o dat pe an de regul la sfritul anului, cu condiia valorificrii i cuprinderii rezultatelor inventarierii n bilanul contabil al anului respectiv. Se mai efectueaz i n alte situaii dintre care amintim: - n cazul fuzionrii, divizrii sau ncetrii activitii; - la cererea organelor de control sau altor organe prevzute de lege ; - cu ocazia predrii primirii unei gestiuni; - ca urmarea a calamitilor naturale sau a unor cazuri de for major; - ori de cte ori exist indicii c ar fi plusuri sau minusuri n gestiune. Rspunderea pentru gestionarea patrimoniului i deci a organizrii i efecturii inventarierii revine administratorului unitii care are obligaia s emit decizie scris prin care numete comisiile de inventariere, formate din cel puin dou persoane cu pregtire corespunztoare i care trebuie s asigure efectuarea acesteia la termenele stabilite. Din comisie nu poate face parte gestionarul i nici contabilul care ine evidena gestiunii respective. De asemenea, conductorul unitii are obligaia s transmit comisiilor de inventariere instruciuni scrise privind organizarea lucrrilor de inventariere adaptate la specificul unitii. n decizia de numire a comisiilor de inventariere se menioneaz n mod obligatoriu: componena comisiei; responsabilul comisiei; modul de efectuare a inventarierii; gestiunile supuse inventarierii ; data de ncepere i terminare a operaiunilor. Comisiile de inventariere sunt coordonate de o comisie central care are sarcina s organizeze, instruiasc, supravegheze i s controleze modul de efectuare a operaiilor de inventariere. Pentru desfurarea n bune condiii a inventarierii comisia are obligaia s ia urmtoarele msuri organizatorice: - luarea declaraiei scrise de la gestionar; - identificarea tuturor spaiilor de depozitare ale gestiunii respective; - sigilare locurilor ce urmeaz a se inventaria ulterior; - bararea i semnarea de ctre comisie a fielor de magazie; - ntocmirea de ctre gestionar a raportului de gestiune; - verificare strii instrumentelor de msurare i control.
38

n cazul n care gestionarul lipsete din unitate se procedeaz astfel: comisia de inventariere aplic sigiliul i comunic acest fapt conduceri unitii; conducerea ntiineaz n scris pe gestionar i stabilete ziua i ora fixat pentru nceperea lucrrilor; dac gestionarul sau reprezentantul su legal nu se prezint, inventarierea se efectueaz n prezena unei alte persoane desemnate de conducere s-l reprezinte pe gestionar. Este de preferat ca n timpul inventarierii s se sisteze orice primire sau eliberare de bunuri din gestiune. Operaiunea de stabilire a rezultatelor inventarierii presupune efectuarea urmtoarelor aciuni: a) confruntarea faptic scriptic; b) stabilirea lipsurilor imputabile; c) compensarea lipsurilor cu plusurile; d) efectuarea sczmintelor legale; a). Confruntarea faptic scriptic se realizeaz dup efectuarea inventarierii faptice i const n compararea datelor rezultate faptic cu cele din evidena contabil. Pentru stabilirea rezultatelor inventarierii se procedeaz astfel: se realizeaz controlul exactitii stocurilor din fiele de magazie i a soldurilor din contabilitate; de asemenea, are loc o confruntare a cantitilor din liste cu evidena tehnico-operativ pentru fiecare poziie n parte; poziiile cu diferene sunt preluate n lista centralizatoare iar pentru pagubele existente sunt luate explicaii scrise; pe baza acestor explicaii se stabilete caracterul plusurilor i a minusurilor, al pierderilor i deprecierilor; de asemenea, se elaboreaz propuneri privind modul de regularizare a diferenelor, precum i nregistrarea n contabilitate a diferenelor constatate. b). n cazul constatrii unor lipsuri imputabile, administratorii au obligaia s ia msuri pentru imputarea acestora la valoarea de nlocuire, lundu-se n considerare i gradul de uzur dac este cazul. Preul de nlocuire reprezint costul de achiziie al bunului respectiv la data constatrii pagubei. Pentru bunurile care nu mai pot fi cumprate de pe pia, valoarea lor se stabilete de ctre o comisie de specialiti, de regul, lundu-se n considerare valoarea unor bunuri similare. c). n cazul n care lipsurile n gestiune nu sunt considerate infraciuni, se pot face compensri cu plusurile constatate, dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii:
39

existena riscului de confuzie ntre sorturile aceluiai bun n ceea ce privete aspectul exterior; diferene constatate n plus sau n minus s priveasc aceeai perioad de gestiune i aceeai gestiune; lipsurile constatate la inventariere s nu provin din sustragerea sau degradarea bunurilor respective datorit vinoviei gestionarului; d).n cazul compensrii lipsurilor cu plusurile stabilite la inventariere sczmintele legale se

calculeaz numai n situaia n care cantitile lips sunt mai mari cele constatate n plus. Pentru aceasta exist anumite norme de sczminte care nu se aplic anticipat ci numai dup constatarea existenei efective a lipsurilor i numai n limita acestora. Aceste norme sunt considerate limite maxime. Diferena stabilit n minus n urma compensrii i a aplicrii cotelor de sczminte, reprezint prejudiciu i se recupereaz de la persoanele vinovate la valoarea de nlocuire a bunului respectiv. Formularele cele mai importante i obligatorii n acelai timp, privind inventarierea sunt urmtoarele: a) Decizia de inventariere se ntocmete de ctre administrator la solicitarea contabilului ef i se ataeaz la dosarul de control sau de efectuare a inventarierii i se arhiveaz la compartimentul financiar-contabil. b) Declaraia de inventar se ntocmete ntr-un exemplar de ctre un gestionar i trebuie s cuprind urmtoarele elemente: dac gestioneaz valori materiale i n alte locuri de depozitare i are valorile dac are cunotin de existena unor plusuri sau minusuri n gestiune; dac are valorile materiale nerecepionate sau care trebuie expediate i pentru dac au primit sau eliberat valori materiale fr documente legale; dac deine numerar sau alte hrtii de valoare rezultate din vnzarea bunurilor dac exist documente de primire eliberare care nu au fost operate n evidena ultimul document de intrare i ieire a bunurilor. materiale aparinnd terilor;

care s-au ntocmit documente;

gestionate; gestiunii i nu au fost predate la contabilitate; Declaraia de inventariere se semneaz de gestionar i se vizeaz la comisia de inventariere.

40

c) Procesul verbal de sigilare se ntocmete ori de cte ori se ntrerup operaiunile de inventariere i se prsete gestiunea sau cnd valorile supuse inventarierii se afl n mai multe ncperi sau locuri de depozitare. d) Lista de inventariere se ntocmete, de regul ntr-un exemplar la locul de depozitare. Servete ca document pentru stabilirea plusurilor i a lipsurilor de valori materiale, document justificativ de nregistrare a plusurilor i minusurilor n evidena magaziilor i n contabilitate, document pentru ntocmirea Registrului inventar, document centralizator al operaiunilor de inventariere. Listele de inventariere se semneaz de ctre membrii comisiei de inventariere, de gestionar i de contabilitate pentru certificarea soldurilor. e) Registrul inventar este un document contabil obligatoriu n care se nregistreaz toate elementele patrimoniale de activ i pasiv, grupate n funcie de natura lor. Cuprinde urmtoare coloane: recapitulaia elementelor inventariate; valoarea contabil; valoarea de inventar; diferene din evaluare, valoare, cauze. Rezult c Registrul inventar este o sintez a aciunilor de inventariere efectuate n cursul uni exerciiu financiar. Elementele patrimoniale nscrise n acesta au la baz listele de inventariere sau alte documente similare. f) Procesul verbal privind rezultatele inventarierii conine n principal urmtoarele elemente: data ntocmirii; numele i prenumele membrilor comisiei; numrul i data deciziei de numire a comisiei; gestiunea inventariat; data nceperii i terminri operaiunii de inventariere; rezultatele inventarierii; concluziile i propunerile comisiei privind cauzele plusurilor sau minusurilor, persoanele vinovate, propuneri de msuri de luat; volumul stocurilor depreciate, fr micare, cu micare lent i propuneri de msuri privind reintegrarea lor n circuitul economic, propuneri de casare i declasare; constatri privind modul de gestionare, depozitare, conservare.

41

Propunerile cuprinse n procesul verbal al comisiei de inventariere se prezint administratorului unitii care, cu avizul conductorului compartimentului financiar-contabil i al compartimentului juridic, decide asupra soluionrii propunerilor fcute. g) Nota explicativ se solicit de ctre comisiile de inventariere ori de cte ori se constat deficiene sau abateri care atrag msuri de sancionare. Se iau de la persoanele rspunztoare, precum i de la alte persoane care pot aduce clarificri asupra mprejurrilor sau cauzelor care au condus la nerespectarea prevederilor legale.

42

CAPITOLUL V CONTROLUL FINANCIAR EXERCITAT DE ORGANELE DIN SUBORDINEA GUVERNULUI

5.1. EXERCITAREA CONTROLULUI FISCAL

5.1.1. CONSIDERAII GENERALE Coninutul, forme, controlul fiscal cuprinde ansamblul activitilor care au ca scop verificarea calitii, legalitii i sinceritii declaraiilor, precum i verificarea corectitudinii i exactitii ndeplinirii conform legii, a obligaiilor fiscale de ctre contribuabili i activitatea de investigare i constatare a evaziunii fiscale. Procedura de efectuare a controlului fiscal difer de la ar la ar, n funcie de politica economic a fiecreia, dar cu majoritatea acestora s-a instituionalizat ideea ca exercitarea acestuia s se fac n funcie de natura i complexitatea propriului sistem fiscal sub urmtoarele trei forme: formal, documentar i extern. A. Controlul formal se exercit asupra tuturor declaraiilor contribuabililor imediat dup primirea acestora de ctre serviciile nsrcinate cu ncasarea impozitelor i taxelor datorate statului. Controlul formal const n examinarea, din punct de vedere al formei, a tuturor elementelor nscrise n declaraii, pentru a permite n special valorificarea ulterioar a acestor documente. Aceast form a controlului fiscal s exercit sistematic prin compararea datelor generale nscrise n declaraii cu cele nscrise n alte documente, eventual anexate, n scopul remedierii dac aceast operaiune este posibil sau n scopul continurii controlului. B. Controlul documentelor este activitatea care const n examinarea datelor nscrise n declaraiile de impunere, comparativ cu cele din situaia fiscal a contribuabililor. Este o form de control ulterior care se desfoar la locul de depunere al declaraiilor.
43

Sursele de informare ale controlului documentelor sunt formale din datele i informaiile nregistrate att n declaraii i alte documente aflate n dosarul contribuabililor ct i alte documente, solicitate pe msura exercitrii controlului. Principalele obiective ale controlului documentelor sunt: depistarea contribuabililor care nu au depus declaraiile de impunere, a celor ru platnici depistarea declaraiilor eronate sau incomplete; selectarea dosarelor pentru controlul extern. Metodologic, controlul documentelor este un proces format din mai multe faze, dup cum urmeaz: Studierea dosarului care este faza premergtoare celei de control propriu-zis n vederea stabilirii importanei dosarului din punct de vedere al mririi veniturilor declarate, gradului de stabilitate la contribuabililor i exactitii generale a informaiilor. - Controlul exactitii datelor i a informaiilor, n aceast faz analizndu-se legturile dintre informaiile nscrise n declaraii i cele nscrise n alte documente aflate la dosarul contribuabililor n scopul comparrii acestora cu alte date din dosare similare. Concluzii i continuarea controlului documentelor. n cadrul acestei faze n funcie de rezultatele controlului, se pot ntlni urmtoarele situaii: documentele sunt corect ntocmite, dosarul continundu-i cursul normal; constatarea unor erori minore i izolate, situaie n care acestea sunt notificate constatarea unor erori i abateri semnificative de la prevederile legale, n acest caz sau a evazionitilor; -

contribuabililor pentru corectare; solicitndu-se extinderea a controlului la sediul contribuabililor i eventual la terii cu care acesta se afl n relaii economice. C. Controlul extern este activitatea care se desfoar la sediul contribuabililor, ulterior depunerii de ctre acesta a declarrii de impunere, n vederea stabilirii realitii n legtur cu unele abateri rezultate din verificarea preliminar a acesteia a altor documente aflate la dosar. Sursele de informare ale controlului extern sunt formate din ansamblul documentelor contabile ale contribuabililor i dac este cazul i a altor ageni economici parteneri. Principalele obiective ale controlului fiscal extern sunt:
44

termen; -

verificarea contabilitii contribuabilului; confruntarea elementelor nregistrate n contabilitate cu realitile faptice constatate pe stabilirea abaterilor, i n funcie de acestea, a msurilor de intrare n legalitate. Din punct de vedere metodologic, controlul extern, ca form a controlului fiscal, cuprinde

dou etape, fiecare cuprinznd mai multe faze, dup cum urmeaz: Controlul contabilitii contribuabilului. n cadrul acestei etape, ntr-o prim faz se realizeaz la sediul contribuabilului controlat, verificarea modului de nregistrare n contabilitate a ntregii activitii i se stabilesc eventualele abateri precum i msuri de nlturare a lor. ntr-o faz urmtoare realizeaz confruntarea datelor din contabilitate cu date provenite de la alte uniti cu care contribuabilul se afl n realiti economice. Nu ntotdeauna se parcurge i aceast faz i de regul se trece la cea mai important faz a acestei etape prin care se efectueaz controlul sinceritii declaraiilor de impunere pe baza datelor din contabilitate. n cazul n care datele declarate nu corespund realiti, se stabilesc diferenele de impozitat i n funcie de natura abaterilor constatate, rspunderile n sarcina persoanelor vinovate. Verificarea ansamblului situaiei fiscale a contribuabilului se aplic doar anumitor contribuabili despre care exist indicii referitoare la practicarea unor activiti nedeclarate sau din categoria celor interzise de lege. Este o procedur mai dificil i are n vedere, printre altele, verificarea corespondenei, a datelor din declaraii cu situaia patrimonial i de trezorerie, etc. 5.1.2.REGLEMENTAREA CONTROLULUI FISCAL n Romnia sunt supui controlului fiscal contribuabilii, persoane fizice i juridice, precum i asociaii fr personalitate juridice crora le revin obligaii fiscale. Obligaiile fiscale cuprind: obligaia de declarare a bunurilor, a veniturilor impozabile sau dup caz a impozitelor i obligaia de declarare, de investigare n evidenele contabile i de plat la termenele legale

taxelor datorate ; a impozitelor, taxelor i contribuiile la fondurile speciale;

45

obligaia de a calcula, de a reine i de a investiga n evidenele contabile i de plat, la orice alte obligaii care revin contribuabililor, n aplicarea legilor fiscale. n exercitarea atribuiilor ce le revin, organele fiscale au drepturi i obligaii multiple. Dintre drepturile organelor fiscale cele mai importante sunt urmtoarele: s verifice n totalitate sau prin sondaj orice documente, registre sau evidene contabile ale

termenele legale, impozitele realizate prin stopaj la surs; -

contribuabililor care pot fi relevate pentru stabilirea corect a impozitelor datorate i pentru modul de respectare a obligaiilor fiscale de ctre acetia; constatate; s solicite prezena contribuabililor sau a reprezentanilor legali ai acestora, la sediul s fac constatri faptice cu privire la natura activitilor productoare de venituri s stabileasc n sarcina contribuabililor diferene de impozit i taxe i s calculeze s dispun corectarea n contabilitate a eventualelor erori constatate dup depunerea Organele fiscale trebuie s exercite controlul fiscal n aa fel nct s afecteze ct mai puin desfurarea activitilor curente ale contribuabililor, avnd urmtoarele obligaii mai importante: s cunoasc i s aplice corect, cu obiectivitate i profesionalism prevederile legislaiei s ntocmeasc i s depun la sediul unitii de care aparine actele de control privind s utilizeze cu eficien timpul de control, s pstreze i s apare secretul operaiunilor s sesizeze organe de urmrire penal n legtur cu anumite constatri ce ar putea ntruni contabile i fiscale; rezultatele verificrii, potrivit metodologiei de control; contribuabililor verificai; fiscal. elementele constitutive ale unei infraciuni constatate cu ocazia exercitrii atribuiilor de control unitii fiscale; impozabile; majorri i penaliti de ntrziere pentru neplata la termenele legale a impozitelor i taxelor datorate; situaiilor financiare anuale, n anul n care au fost constatate. s solicite contribuabililor controlai toate informaiile i justificrile cu privire la abaterile

46

5.2 OBIECTIVELE I ORGANIZAREA CONTROLULUI FINANCIAR EXERCITAT DE ORGANELE MINISTERULUI FINANELOR PUBLICE

Controlul financiar al statului cuprinde n sfera sa de activitate controlul administrrii i utilizrii mijloacelor financiare ale organelor centrale i locale ale administraiei de stat, precum i ale instituiilor de stat i verific respectarea reglementrilor financiar-contabile n activitatea desfurat de ctre regii autonome, societi comerciale i ali ageni economici n legtur cu ndeplinirea obligaiilor acestora ctre stat. Principalele obiective ale controlului financiar de stat sunt: administrarea i utilizarea fondurilor acordate de la buget pentru cheltuielile de funcionare i ntreinere a organelor centrale i locale ale administraiei de stat; utilizarea fondurilor acordate de stat pentru realizarea de investiii de interes general sau subvenionarea unor activiti; folosirea mijloacelor i fondurilor precum i respectarea reglementrilor financiar-contabile n activitatea agenilor economici cu capital de stat; exactitatea i realitatea nregistrrilor n eviden i actele de constituire a societilor comerciale i a celorlali ageni economici urmrind stabilirea corect i ndeplinirea integral i la termen a tuturor obligaiilor financiare i fiscale fa de stat; prevenirea i combaterea fraudelor i infraciunilor de regimul fiscal, vamal i de preuri. Organul central al puterii executive care aplic strategia i programul Guvernului n domeniul orientrii economice i finanelor publice este Ministerul Finanelor. Acesta exercit administrarea general a finanelor publice i acioneaz pentru stimularea desfurrii activitii economice pe criterii de eficien i echilibru economic. O atribuie principal a Ministerului Finanelor const n aceea c exercit prin intermediul organelor sale controlul i supravegherea financiar a instituiilor publice, precum i a celorlali ageni economici. n ndeplinirea acestei atribuii Ministerul Finanelor are dreptul s emit dispoziii obligatorii pentru luarea msurilor de respectare a legii i s ia msuri de aplicare a sanciunilor legale.
47

Controlul financiar de stat este organizat i funcioneaz n cadrul Ministerului Finanelor prin Agenia Naional de Administrare Fiscal prin: 1. Garda Financiar 2. Directia de Control Financiar 3. Directia Generala de Inspectie Fiscala 4. Direciile generale ale finanelor publice judeene i a Municipiului Bucureti, n subordinea creia funcioneaz administraiile finanelor publice ale sectoarelor municipiului Bucureti; 5. Direcia general de administrare a marilor contribuabili.

5.3 AGENIA NAIONAL DE ADMINISTRARE FISCAL

Incepand cu data de 1 octombrie 2003, a fost infiintata Agentia Nationala de Administrare Fiscala, entitate care inglobeaza toate functiile de administrare fiscala realizate anterior in cadrul departamentului specializat din Ministerul Finantelor Publice, precum si functiile suport care se afla intr-o stransa interdependenta in realizarea obiectivelor agentiei. Acesta Agentie, care a devenit operationala la 1 ianuarie 2004, are in subordine structurile de administrare si colectare a veniturilor la bugetul de stat din cadrul Directiilor finantelor publice judetene si a municipiului Bucuresti si Directiei generale de administrare a marilor contribuabili si isi desfasoara activitatea in domeniul impozitelor, taxelor, contributiilor si al altor venituri bugetare prin intermediul procedurilor de gestiune, colectare, control fiscal, solutionare a contestatiilor si dezvoltarea unor relatii de parteneriat cu contribuabilii, inclusiv prin acordarea de servicii de asistenta. Prin Ordonanta nr.86 din 2003 privind reglementarea unor masuri in materie financiar-fiscala, Guvernul Romaniei a dispus ca Departamentul de Administrare Fiscala sa preia de la 1 octombrie 2003 activitatea de control fiscal si de solutionare a contestatiilor in domeniul veniturilor bugetare reprezentand contributiile sociale. Aceasta masura de unificare a organismelor cu atributii de control fiscal a permis atat eliminarea paralelismelor din activitatea de control, prin constituirea unor echipe apartinand aceleiasi institutii, cat si utilizarea de metodologii unice de control. Incepand cu data de 1 ianuarie 2004, si celelalte activitati legate de colectarea contributiilor sociale, respectiv gestiunea declaratiilor si colectarea veniturilor, calcularea dobanzilor si penalitatilor,
48

instituirea unor masuri de executare silita, constituie atributii ale Agentiei Nationale de Administrare Fiscala. Un asemenea act normativ aduce o serie de avantaje atat bugetului public, cat si contribuabililor, dintre care mentionam: 1. mai buna performanta a colectarii efectuata de catre o autoritate unica, indiferent de destinatia platii (bugetul de stat sau bugetele speciale); 2. cresterea conformarii voluntare printr-o abordare integrata a controlului fiscal privind impozitele si contributiile sociale datorate; 3. scaderea poverii conformarii voluntare pentru contribuabili, ca urmare a reducerii numarului platilor, a declaratiilor si al institutiilor cu care trebuie sa intre in contact. Dintre principalele atribuii amintim: elaboreaz procedee i tehnici de control pe domenii ale activitii de control financiar; acioneaz pentru adaptarea pregtirii profesionale la exigenele economiei de pia, creterea gradului de formare i documentare a aparatului de control; colaboreaz cu departamente i direcii din minister, poliie, procuratur, justiie pe linia elaborrii, aplicrii i executrii reglementrilor pe planurile financiar, fiscale i contabile i a prevenirii i combaterii fenomenelor de evaziune, fraude, infraciuni; ntocmete i prezint spre aprobare conducerii ministerului proiectele de program de activiti ministeriale ale aparatului de control financiar de stat. Salariaii cu sarcini de control rspund disciplinar, contravenional sau penal n situaiile n care nu ndeplinesc sau ndeplinesc defectuos sarcinile care le revin. Organele controlului financiar de stat sunt mputernicite prin lege s constate fapte care constituie contravenie referitoare la obligaiile ce revin conducerilor i salariailor administraiei centrale i locale i a agenilor economici supui controlului. Activitatea aparatului de controlului financiar de stat se desfoar pe baz de programe trimestriale aprobate de conducerea Ministerului Finanelor. Prin aceste programe se urmrete respectarea actelor normative n domeniile financiar-contabil, bugetar i fiscal. Pe baza sarcinilor ce le revin prin programul aprobat, Direciile judeene ntocmesc propriul program de activitate. Nominalizarea agenilor economici la care se efectueaz controlul trebuie s in cont de normele legale care prevd c: ntr-un an calendaristic un agent economic poate face obiectul unui singur control al contabilitii, corectitudinii bilanurilor i determinrii sumelor datorate statului.
49

n funcie de alte aciuni de analiz, sesizri i reclamaii se pot efectua i mai multe controale ntr-un exerciiu financiar sau bugetar. Pentru evitarea controlului repetat fiecare Direcie teritorial are obligaia s in o eviden a aciunilor de control pentru fiecare agent economic. La nceputul fiecrei luni prin programul lunar, la sediul Direciilor de control se desfoar activitatea de informare i documentare a ntregului aparat asupra reglementrilor financiar-contabile i fiscale nou aprute, analiza actelor de control ntocmite n luna precedent i pregtirea aciunilor pentru luna curent prin studierea tematicelor i a actelor normative care reglementeaz problemele ce vor fi verificate. Actele de control financiar n care se consemneaz constatrile rezultate sunt urmtoarele: a) proces verbal de control; b) proces verbal de constatare a contraveniilor; c) not de constatare; d) not unilateral; e) not de prezentare. a). Procesul verbal de control este principalul act ce se ntocmete ntr-o aciune de control i are o parte introductiv n care se menioneaz: - numele i prenumele organului de control; - temeiul legal i delegaia n baza creia se efectueaz controlul; - perioada supus controlului; - tematica; - perioada n care s-a desfurat controlul; - denumirea agentului economic verificat i a altor date de identificare; - persoanele care l reprezint legal. n cuprinsul acestui proces verbal se consemneaz constatrile rezultate n urma efecturii controlului. Pentru fiecare deficien se consemneaz n mod obligatoriu urmtoarele elemente: - coninutul abaterii; - dispoziiile legale nclcate; - consecinele economice, financiare, bugetare, fiscale i evaluarea acestora; - numele i prenumele i funcia persoanelor rspunztoare; - msurile propuse . - msurile operative luate n timpul controlului cu menionarea documentelor pe baz crora sau materializat;
50

La ncheierea procesului verbal se consemneaz faptul c la terminarea controlului au fost restituite toate actele i documentele puse la dispoziia organului de control, precum i numrul de exemplare n care a fost ntocmit procesul verbal. Procesul verbal de control se semneaz de organele de control i conducerea agenilor economici controlai. n cazul n care sunt consemnate fapte ce atrag rspunderea penal procesul verbal se semneaz obligatoriu i de persoanele rspunztoare. Obieciunile agenilor economici asupra constatrilor organelor de control trebuie clarificate nainte de semnarea procesului verbal. n cazul n care acestea se menin, ele se prezint n scris n termen de trei zile de la semnarea procesului verbal. La procesul verbal se anexeaz situaii, tabele, documente i note explicative, necesare susinerii constatrilor. Notele explicative se iau n cazurile n care se constat abateri sau deficiene care atrag msuri de sancionare, imputare sau care ntrunesc elementele unei infraciuni. Aceste note explicative sunt luate de la persoanele fcute rspunztoare pentru abaterile constatate de la alte persoane pentru clarificarea cauzelor i mprejurrilor are au condus la nerespectarea prevederilor legale. Se ntocmesc sub form de rspunsuri la ntrebrile formulate de organele de control. n funcie de rspunsurile date n notele explicative se definitiveaz constatrile controlului. n cazul n care cu ocazia controlului se constat fapte penale se ntocmete proces verbal separat care se semneaz i de persoanele rspunztoare i de eventualii martori n prezena crora s-a fcut constatarea, acest act fiind naintat organelor de urmrire penal. b) Procesul verbal de constatare a contraveniilor cuprinde, n principal urmtoarele: - numele, prenumele i funcia celui care l ncheie; - fapta contravenional constatat i amenda; - persoana rspunztoare; - ocupaia, domiciliul i actul de identitate; - obieciunile formulate i contraveniente; - numele, prenumele i domiciliul martorilor. Procesul verbal se ncheie n trei exemplare: unul pentru contravenient, unul pentru organul care a aplicat amenda i unul pentru secia financiar care execut amenda. c) Nota de constatare se folosete atunci cnd n cursul controlului se fac constatri a cror reconstituire ulterioar nu mai este posibil sau cnd este necesar a se lua msuri urgente pentru nlturarea unor abateri. n nota de constatare se consemneaz situaiile de fapt i msurile luate
51

operativ pentru remedierea deficienelor constate. Se semneaz de ctre organul de control i de ctre eful compartimentului unde s-a constatat abaterea. 4 d) Nota unilateral se ntocmete atunci cnd n urma controlului nu se constat abateri. e) Nota de prezentare reprezint un raport personal al organului de control cu privire la abaterile constatate, concluzii i propuneri formulate. Pentru valorificarea controlului financiar de stat organele specializate din cadrul Direciei de ndrumare i control fiscal au dreptul s dispun urmtoarele: - luarea de msuri n vederea nlturrii i prevenirii neregulilor constatate; - corectarea i completarea bilanurilor contabile i vrsarea la buget a impozitelor datorate; - aplicarea de msuri pentru respectarea prevederilor legale n domeniul preurilor i tarifelor; - suspendarea aplicrii msurilor care contravin reglementrilor financiar-contabile i fiscale; Astfel, n baza actelor de control ncheiate se dispun msuri pe care conducerea unitii verificate este obligat s le duc la ndeplinire n termenele stabilite de organul de control. n acest sens, Ministerul Finanelor prin organele sale specializate, emite Dispoziie de nlturare i prevenire a deficienelor. Acest document cuprinde dispoziiile date unitii controlate i s transmit dup ncheierea actului de control n termen de 30 de zile de la terminarea controlului. Dac n urma aciunii de control au rezultat sume datorate bugetului statului, se ntocmete documentul aviz de urmrire ncasare, care se transmite Direciei de Impozite i Taxe pentru ncasarea sumelor. n acest document se menioneaz impozitele stabilite la control, cele vrsate efectiv i diferena de ncasat pe categorii de impozite i taxe.

5.4. EVAZIUNEA FISCAL

5.4.1 CONCEPTUL DE EVAZIUNE FISCAL Efectul de activiti permanente sau temporare generatoare de venituri impozabile poate avea loc numai n baza unei autorizaii emise de un organ competent sau a unui alt temei legal. Contribuabilii, persoanele fizice sau juridice i care desfoar activitii supuse impozitrii au urmtoarele obligaii legale:

52

- s declare n termen de 5 zile de la nregistrare la organul fiscal din raza sediului datele n legtur cu subunitile, filialele, punctele de lucru i orice alt loc n care i desfoar activitatea; - s declare organului de control bunurile sau valorile impozabile depozitate n alte locuri dect cele menionate la aliniatul precedent; - s evidenieze valorile realizate i cheltuielile efectuate din activitile desfurate prin ntocmirea registrelor i a documentelor legale; - s declare n mod corect valorile realizate, bunurile mobile i imobile aflate n proprietate i alte valori care genereaz titluri de crean fiscal; - s plteasc la termenele scadente sumele datorate statului; - s permit efectuarea controlului i s pun la dispoziia organelor de control toate documentele contabile i alte elemente solicitate de organul de control. Multitudinea obligaiilor pe care legile fiscale le impun contribuabililor au determinat stimularea acestora pentru a inventa diverse procedee de eludare a obligaiilor fiscale. Cu privire la definirea evaziunii fiscale au existat i exist mai multe preri. Astfel evaziunii fiscale i se asociaz trei sensuri i o dubl apreciere n ceea ce privete legalitatea. Primul sens ce i s-a atribuit evaziunii fiscale, mai ales n perioada interbelic, a fost cel n care noiunea de evaziune a fost inclus n cea de fraud. Al doilea sens, i cel mai folosit, prin care e cunoscut evaziunea fiscal este arta de a evita cderea n cmpul de atracie al legii fiscale i potrivit acestei percepii evaziunea fiscal este oarecum asimilat fraudei. Cel de-al treilea sens constituie un termen generic i desemneaz totalitatea manifestrilor de fug din faa impozitelor. Aceasta este o definire n sens larg a evaziunii fiscale care nglobeaz i frauda. Astfel n literatura de specialitate evaziunea fiscal este definit ca sustragerea de la impunere a pltitorului de impozite. n acest cadru se apreciaz c se manifest dou forme de evaziune: - la adpostul legii (legal); - cu nclcarea legii(ilicit sau frauduloas). Evaziunea fiscal legal const n sustragerea practicat ca urmare a interpretrilor legale, materia impozabil fiind redus pe baza diverselor ci permise de lege astfel nct aciunea nu d natere la contravenii sau infraciuni. Evaziunea fiscal frauduloas const n ascunderea obiectului impozabil sau folosirea altor ci de sustragere de la plata impozitului datorat astfel nct contribuabilii ce o svresc se afl sub incidena legii penale sau a sanciunilor contravenionale .n cadrul noii legislaii romneti a fost luat
53

n considerare i acest fenomen avnd n vedere realitatea manifestrilor sale i a tentaiei unor contribuabili de a se sustrage prin mijloace frauduloase de la plata obligaiilor fiscale. Conform legii (legea 87/`96 privind combaterea evaziunii fiscale), evaziunea fiscal se definete ca fiind sustragerea prin orice mijloace n ntregime sau n parte de la plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor speciale extrabugetare de ctre persoane fizice i juridice, romne i strine denumite contribuabili. Aceast definiie a evaziunii fiscale se refer doar la evaziunea frauduloas. Evaziunea fiscal legal poate fi apreciat ca o uzan fa de prevederile legii pentru uurarea sarcinii fiscale suportate de ctre contribuabili. Ansamblul posibilitilor oferite de cadrul legal pentru uurarea sarcinii fiscale mai poate fi denumit i facilitate fiscal potenial, iar diminuarea efectiv a sarcinii fiscale ca urmare a comportamentului adecvat al contribuabililor poate fi numit facilitate fiscal mplinit sau efectiv. Posibilitile legale destinate s uureze sarcina fiscal sunt diverse i difer de la o ar la alta. Astfel, n multe ri se acord reduceri ale impozitului pe venit n favoarea agenilor economici care investesc o parte din profitul realizat n achiziii de maini, utilaje i alt echipament tehnologic, stimulnd astfel acumularea de capital. De asemenea se permite amortizarea accelerat a capitalului fix, avnd drept efect diminuarea venitului impozabil precum i constituirea diverselor rezerve sau provizioane care se scad din veniturile brute obinute astfel nct mrimea materiei impozabile se reduce. Pentru uurarea sarcinii fiscale n cazul companiilor transnaionale se realizeaz nfiinarea unor filiale ale acestora unde fiscalitatea este mai redus, prin intermediul crora se deruleaz cea mai nsemnat parte a operaiunilor economice. De menionat c n multe cazuri aceste operaii sunt fictive, nregistrndu-se doar scriptic. 5.4.2 ASPECTE SPECIFICE DE EVAZIUNE PE CATEGORII DE OBLIGAII FISCALE Practica aciunilor de control pentru identificarea evaziunii fiscale pe categorii de venituri confirm faptul c unitile cu capital majoritar de stat dein o pondere mai mare n totalul sumelor sustrase n raport cu societile cu capital privat.

54

Pe categorii de obligaii fiscale, aciunile de control au scos n eviden anumite deficiene cu un grad mai mare de manifestare. Astfel n ceea ce privete impozitul pe profit, deficienele se refer la: - reducerea bazei de impozitare prin includerea n costuri a unor cheltuieli fr documente justificative sau fr baz legal (amenzi, penaliti, cheltuieli preliminare, etc) ; - nregistrarea unor cheltuieli supradimensionate sau peste limita admis (amortizri, cheltuieli social culturale, cheltuieli de deplasare, de protocol, etc) ; - deducerea unor cheltuieli personale ale asociailor ; - nenregistrarea integral a veniturilor realizate prin nentocmirea documentelor de eviden primar sau nscrierea unor preuri de livrare sub cele practicate efectiv ; - necalcularea de ctre organizaiile non profit a impozitului aferent unor activiti economice; - nenregistrarea n contabilitate a diferenelor stabilite la control. n ceea ce privete taxa pe valoare adugat aciunile de control evideniaz urmtoarele fapte ce constituie evaziune fiscal: - aplicarea eronat a regimului deducerilor ; - necuprinderea unor operaiuni n baza de calcul care intr n sfer TVA; - nenregistrarea ca pltitor de TVA la atingerea plafonului valorilor anuale stabilite prin lege; - sustragerea de la plata TVA aferent importului de bunuri prin prezentarea unor acte de donaie fictive n loc de acte de cumprare; - neutilizarea sau utilizarea defectuoas a formularisticii tipizate. n ceea ce privete impozitul pe salarii, faptele ce conduc la evaziune fiscal se refer la: - neimpozitarea tuturor sumelor pltite salariailor cu titlul de venituri salariale; - aplicarea incorect a tabelelor de impozitare; - nereinerea i nevirarea impozitului pe salariul datorat persoanelor angajate pe baz de convenii civile. Cauzele care genereaz evaziunea fiscal sunt urmtoarele: - comportamentul negativ al contribuabililor; - necunoaterea sau ignorarea legislaiei; - interpretarea i aplicarea eronat a legislaiei; - nerespectarea reglementrilor privind organizarea evidenei patrimoniului, veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor financiare i neconducerea corect a evidenei contabile.

55

5.4.3 FAPTELE DE EVAZIUNE FISCAL CARE CONSTITUIE CONTRAVENII SAU INFRACIUNI Constituie contravenii urmtoarele fapte dac nu sunt svrite n astfel de condiii nct potrivit legii penale s constituie infraciuni (cele mai importante): - nedeclararea la termenele prevzute de lege de ctre contribuabili a veniturilor i bunurilor supuse impozitelor, taxelor i contribuiilor; - nentocmirea la termen i conform prevederilor legale a documentelor primare i contabile privind veniturile realizate; - neducerea la ndeplinire la termen a dispoziiilor date prin actul de control ncheiat de organele financiar-fiscale; - neprezentarea la control a documentelor justificative referitoare la modul n care au fost ndeplinite obligaiile fiscale; - nedeclararea de ctre contribuabili n termen de cinci zile de la nregistrarea la organul fiscal a datelor cerute de lege; - neonorarea de ctre bnci sau instituii financiare la care contribuabilii au conturi a titlurilor de crean fiscal emise n vederea urmririi silite. Pentru aceste fapte se aplic amenzi contravenionale, dar persoana contribuabil contravenient mai suport o sum egal cu diferenele stabilite de ctre organele de control n cazul n care contribuiile datorate statului au fost diminuate prin nclcarea dispoziiilor fiscale. Aceast sum este egal cu dublul diferenelor constatate dac persoana contribuabil a svrit o nou contravenie n termen de un an. Atunci cnd, ca urmare a svririi unei contravenii nu se pot stabili cu exactitate impozitele i taxele datorate, aceste se determin de organul de control prin estimare utiliznd n acest scop documente i informaii referitoare la activitatea desfurat, inclusiv compararea cu activiti i cazuri similare. De asemenea, legea pentru combaterea evaziunii fiscale stabilete o serie de fapte care constituie infraciuni. Cele mai importante sunt urmtoarele: - ntocmirea incomplet sau necorespunztoare a documentelor primare i a evidenei contabile n scopul de a mpiedica controlul i identificarea ca urmare a acestei fapte a cazurilor de evaziune fiscal;
56

- sustragerea de la plata obligaiilor fiscal n ntregime sa n parte prin nedeclararea veniturilor impozabile sau ascunderea sursei impozabile; - neevidenierea prin documente legale a valorilor realizate sau a cheltuielilor efectuate care sau la baz operaii reale dac au avut ca urmare neplata ori diminuarea impozitului; - organizarea sau conducerea de evidene contabile duble n scopul diminurii veniturilor supuse impozitrii; - declararea fictiv cu privire la sediul unei societi comerciale sau la schimbarea acestuia n scopul sustragerii de la controlul fiscal; Aceste fapte care constituie infraciuni sunt sancionate prin lege cu amend penal sau nchisoare i interzicerea unor drepturi.

5.5. CONTROLUL FINANCIAR EXERCITAT DE GARDA FINANCIAR

Garda Financiar este instituie public de control, cu personalitate juridic, care exercit controlul operativ i inopinat privind prevenirea, descoperirea i combaterea oricror acte i fapte din domeniul economic, financiar i vamal, care au ca efect evaziunea i frauda fiscal, organizat ca organ de specialitate al administraiei publice centrale n subordinea Ministerului Finanelor Publice. La solicitarea Grzii Financiare, Ministerul Administraiei i Internelor asigur din cadrul subunitilor specializate de intervenie rapid a poliiei, personalul necesar pentru asigurarea proteciei i siguranei operaiunilor desfaurate de comisarii Grzii Financiare n realizarea actului de control. Garda Financiar este condus de un comisar general. In vederea realizrii atribuiilor sale, pentru combaterea actelor i faptelor de evaziune i fraud fiscal, Garda Financiar efectueaz controlul operativ i inopinat cu privire la: -

respectarea actelor normative n scopul prevenirii, descoperirii si combaterii a oricror acte i fapte interzise de lege; respectarea normelor de comer, urmrirea, prevenirea depistarea i nlaturarea operaiunilor ilicite; modul de producere, depozitare, circulaie si valorificare a bunurilor, n toate spaiile n care se desfaoara activitatea agenilor economici;
57

participarea n colaborare cu organele de specialitate ale altor ministere i instituii specizalizate, la aciuni de depistare i combatere a activitilor ilicite care genereaz fenomene de evaziune i fraud fiscal.

Garda Financiar, n exercitarea atribuiilor proprii, ncheie acte de control operativ i inopinat, constat prin proces verbal contraveniile svrite si aplic amenzile legale. Personalul Grzii Financiare execut : operaiuni de control curent ; operaiuni de control tematic.

Controlul curent se execut operativ i inopinat pe baza legitimaiei de control, a insignei de mputernicire i a ordinului de serviciu. Controlul tematic se execut de ctre comisarii Grzii Financiare pe baza ordinelor date de conducerea Autoritii Naionale de Control sau de comisarul general. Persoana care dispune controlul tematic stabilete obiectivele de verificat, entitile supuse controlului, perioada asupra careia se efectueaz verificarea, precum i durata controlului. La orice aciune de control particip minimum 2 comisari. Personalul Grzii Financiare nu va fi angrenat n aciuni de control fiscal de natura celor privind stabilirea, urmrirea si incasarea veniturilor bugetare. n indeplinirea atributiilor ce le revin, comisarii Garzii Financiare au multiple drepturi si competente dintre care aminintim: s efectueze controale n spaiile n care se produc, se depoziteaz sau se comercializeaz bunuri ori se desfoar activiti ce cad sub incidena actelor normartive n vigoare cu privire la prevenirea, descoperirea si combaterea oricror acte si fapte care sunt interzise de acestea; s verifice respectarea reglementarilor legale privind circulaia mrfurilor pe drumurile publice, n porturi, ci ferate i fluviale, aeroporturi, n vecinatatea punctelor vamale, antrepozite, zone libere, precum i n alte locuri n care se desfasoar o asemenea activitate; s verifice legalitatea activitilor desfurate, existena i autenticitatea dcumentelor justificative n activitile de producie i prestri de servicii ori pe timpul transportului, depozitrii i comercializrii bunurilor i s aplice sigilii pentru asigurarea integritii bunurilor; s dispun masuri cu privire la confiscarea, n condiiile legii, a bunurilor a cror fabricaie, depozitare, transport sau desfacere este ilicit, precum i a veniturilor realizate din activiti

58

comerciale sau prestri de servicii ne legale i s ridice documentele financiar contabile i de alt natur care pot servi la dovedirea contraveniilor sau, dup caz, a infraciunilor; s constate acte sau fapte care au avut ca efect evaziunea i frauda fiscal, s solicite organelor fiscale stabilirea obligaiilor fiscale n ntregime datorate, s cear organelor de executare competente, potrivit Ordonanei Guvernului nr. 61/2002 privind colectarea creanelor bugetare, republicat, cu modificrile ulterioare, luarea msurilor asiguratorii ori de cte ori exist pericolul ca debitorul s se sustrag de la urmarire sau sa-si ascund ori s i risipeasc averea i s sesizeze, dup caz, organele de urmrire penal; s constate contraventiile i s aplice sanciunile corespunztoare, potrivit competenelor prevazute de lege; s intocmeasc acte de control operativ i inopinat privind rezultatele verificrilor, s aplice msurile prevzute de normele legale i s sesizeze organele competente n vederea valorificrii constatrilor; s opreasc mijloacele de transport, n condiiile legii, pentru verificarea documentelor de nsoire a bunurilor i persoanelor transportate; s solicite instituiilor financiar bancare, de asigurri si reasigurri, in condiiile legii date, sau dup caz, documente, n scopul instrumentarii si fundamentrii constatrilor cu privire la svrirea unor fapte ce contravin legislaiei n vigoare. Comisarii Grzii Financiare poart uniform cu nsemne specifice i sunt dotai cu armament. Personalul Grzii Financiare este obligat s respecte legea, s aib o conduit corect, s fie integru i incoruptibil, s acioneze cu hotrre pentru prevenirea i combaterea oricror acte de natura s tirbeasc autoritatea si prestigiul instituiei. Garda Financiar coopereaz cu organele cu atribuii similare din alte state, pe baza tratatelor internaionale la care Romnia este parte sau pe baza de reciprocitate, precum i cu organismele de combatere a fraudei din cadrul Uniunii Europene, n cauzele de interes comun, potrivit protocoalelor ncheiate n acest sens.

59

CAPITOLUL VI CURTEA DE CONTURI

6.1 ORGANIZAREA, PERSONALUL I CONDUCEREA CURII DE CONTURI

Curtea de Conturi este autoritatea administrativ, autonom de control financiar, iar nfiinarea acesteia a fost prevzut de Constituia Romniei din 1991 (renfiinat). Importana i necesitatea Curii de Conturi sunt determinate de faptul c n conformitate cu principiile clasice ale organizrii i funcionrii statului, populaia trebuie s cunoasc din surs independent i competent dac impozitele pltite i averea public sunt administrate conform legii. Curtea de Conturi funcioneaz pe lng Parlamentul Romniei i are atribuia de control asupra modului de formare, administrare i ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public. Pn n anul 2003 cnd au intervenit modificri legislative ( O.G. nr. 117 privind preluarea activitii jurisdicionale i a personalului instanelor Curii de Conturi de ctre instanele judectoreti), Curtea de Conturi avea i atribuii jurisdicionale. Constituia prevede de asemenea dou obligaii principale ce revin Curii de Conturi: - s prezinte anual Parlamentului un raport asupra conturilor de gestiune ale bugetului public naional din exerciiul bugetar expirat; - s controleze la cererea Parlamentului moul de gestionare a resurselor publice i s raporteze despre cele constatate. Curtea de Conturi este organizat i funcioneaz pe baza principiului independenei iar programul su de control este decis n mod autonom. Sunt obligatorii numai hotrrile Camerei Deputailor sau Senatului pri care se poate cere Curii de Conturi s efectueze aciuni de control iar nici o alt autoritate public nu o poate obliga. Structura organizatoric a Curii de Conturi cuprinde: - Secia de control ulterior, format din consilieri de conturi i controluori financiari condus de un preedinte ales din cadrul consilierilor de conturi;
60

- Camerele de conturi judeene care exercit funciile Curtii de Conturi n unitile administrativ teritoriale; - Secretariatul general al Curii de Conturi condus de un secretar general i care are n componen mai multe direcii: economic i administrativ; de informatica; de legislaie, metodologie i documentare, etc. Personalul Curii de Conturi este grupat pe mai multe categorii: a. consilierii de conturi, care prin lege mai sunt denumii i membri ai Curii de Conturi, se numesc de Parlament pentru un mandat de 6 ani i trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: vechime n activitatea economici-financiarsau juridic de minim 15 ani; studii superioare, economice sau juridice. nainte de nceperea mandatului consilierii depun jurmnt, iar ulterior nu pot fi cercetai, reinui, arestai sau trimii n judecat penal dect la cererea Procurorului General al Romniei cu aprobarea biroului permanent al Parlamentului Romniei. Principalele obligaii ale consilierilor de conturi sunt: s pstreze secretul deliberrilor i a votului; s-i exprime votul n adoptarea deciziilor; s comunice n scris preedintelui Curii de Conturi orice situaie de incompatibilitate; s se abin de la orice activitate sau manifestaie contrar independenei i demnitii funciei lor. Revocarea consilierilor se poate face de ctre Parlament Pe timpul desfurrii activitii, consilierii de conturi, au stabilite prin lege anumite interdicii dintre care: s fac parte din partidele politice; s exercite direct sau prin persoane interpuse activitii de comer; s participe la administraia sau conducerea unor activiti comerciale sau civile; s ndeplineasc o alt funcie public sau privat cu excepia activitilor didactice n nvmntul superior. b. controlorii financiari, sunt numii de ctre preedintele Curii de Conturi i sunt supui acelorlai incompatibiliti ca i categoriile de personal menionate anterior. Dac sunt constatate abateri de la ndatoriri le sunt aplicate rspunderi disciplinare ce se stabilesc prin codul etic al profesiei aprobat de plenul Curii de Conturi.

61

Cellalte categorii de personal din componena Curii de Conturi sunt reprezentate de personalul cu funcii de conducere (Director Direcie, ef compartiment) i personalul de specialitate (referent, grefier, administrator, etc) care sunt numii de asemenea de preedintele Curii de Conturi. Conducerea Curii de Conturi se exercit de ctre plen, comitetul de conducere, preedintele i vicepreedini. Plenul Curii de Conturi este compus din membrii acesteia (consilierii de conturi). El i exercit atribuiunile cu cel puin 2/3 din numrul membrilor si, iar hotrrile se adopt de o majoritate de 3/4 din numrul celor prezeni. Plenul are urmtoarele atribuii principale: supune Preedintelui Romniei propuneri de numire i revocarea din funcie a judectorilor i procurorilor financiari i numete preedinii colegiilor jurisdicionale; aprob regulamentul de organizare i funcionare a Curii de Conturi, codul etic al profesiei, statul de funcii i programul de control; alege pe cei cinci consilieri de conturi care sunt mambrii ai comitetului de conducere i 3 consilieri care formeaz comisia de disciplin. Comitetul de conducere se compune din preedinte, vicepreedini i consilieri alei de plen. Principalele lui atribuii sunt: - organizeaz i efectueaz aciuni de control solicitate de parlament; - iniiaz proceduri de cercetare a cazurilor de incapacitate sau incompatibilitate n ndeplinirea funciilor; - numete secretarul general al Curii de Conturi, diectorii i efii compartimentelor de control. Preedintele Curii de Conturi reprezint instituia i asigur legtura cu instituiile i autoritile publice i cu organismele naionale i internaionale de profil, coordoneaz ntreaga activitate, convoac i prezideaz edinele plenului i comitetului de conducere i urmrete transmiterea ctre parlament a rapoartelor.

6.2 ATRIBUIILE DE CONTROL ALE CURII DE CONTURI

62

Curtea de Conturi exercit funciunea de control asupra modului de formare de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public precum i ale unitilor administrativ-teritoriale. Controlul exercitat de Curtea de Conturi are n vedere respectarea legilor i aplicarea principiilor de economicitate, eficacitate i eficien n gestionarea mijloacelor materiale i bneti. Prin legea de organizare i funcionare sunt stabilite urmtoarele obiective de control: - formarea i utilizarea resurselor bugetului de stat, bugetelor asigurrilor sociale i bugetele unitilor administrativ-teritoriale; - constituirea, utilizarea i gestionarea fondurilor speciale, formarea i gestionarea datoriei publice, situaia garaniilor guvernamentale pentru credite; - utilizarea alocaiilor bugetare pentru investiii a subveniilor i transferurilor; - constituirea, administrarea i utilizarea fondurilor de ctre instituiile publice; - situaia, evoluia i administrarea patrimoniului de ctre instituiile publice, regii autonome i societi comerciale. Persoanele juridice care sunt supuse controlului sunt: unitile administrativ teritoriale; BNR; regiile autonome; societile comerciale la care capitalul social majoritar este deinut de stat; alte uniti care beneficiaz de garanii guvernamentale, subvenii sau alte forme de sprijin. Conform legii privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, controlul efectuat de ctre aceast instituie era preventiv i ulterior. Prin modificrile legislative din anul 1999, controlul Curii de Conturi este doar ulterior i privete respectarea dispoziiilor legale privind gestionarea i folosirea fondurilor pulice.

6.2.1 CONTROLUL CONTURILOR ANUALE DE EXECUIE I DESCRCAREA DE GESTIUNE Aceast form de control ulterior exercitat de Curtea de Conturi cuprinde:
63

- contul anual de execuie al bugetului statului; - contul anual de execuie al bugetului asigurrilor sociale de stat; - contul anual de execuie al bugetelor locale; - conturile fondurilor de tezaur; - contul anual al datoriei publice a statului; - situaia garaniilor guvernamentale pentru credite interne i externe primite de persoane juridice. Prin controlul exercitat asupra acestor obiective, Curtea de Conturi va trebui s constate dac: - conturile de execuie supuse controlului sunt exacte i conforme cu realitatea; - inventarierea patrimoniului public i privat al statului este fcut la termen i n condiii legale; - veniturile statului, ale unitilor administrativ-teritoriale i ale instituiilor publice au fost legal constituite i angajate la termen; - cheltuielile au fost angajate, ordonanate i nregistrate legal; - modificrile aduse prevederilor iniiale ale bugetelor sunt autorizate; - subveniile i alocaiile pentru investiii au fost acordate legal; - contractarea mprumuturilor, rambursarea ratelor scadente, plata dobnzilor s-a fcut legal; - creanele i obligaiile statului sunt garantate. Controlorii financiari desemnai s controleze conturile ntocmesc rapoarte n care prezint constatrile i condiiile lor ca urmare a controlului efectuat din care rezult propuneri de msuri care urmeaz a fi luate, dup cum urmeaz: - descrcarea de gestiune n condiiile n care se constat c obiectivele menionate anterior au fost ndeplinite;
-

sesizarea organelor jurisdicionale pentru stabilirea rspunderii juridice n cazul constatrii de fapte prin care au fost cauzate prejudicii sau abateri cu caracter financiar;

- sesizarea organelor de urmrire penal atunci cnd se constat fapte ce constituie infraciuni;
-

solicitarea ncuvinrii organelor jurisdicionale competente pentru luarea msurilor asiguratorii n limita prejudiciului constatat;

- suspendarea aplicrii msurilor care contravin normelor legale din domeniul financiar-contabil i fiscal; - blocarea fondurilor bugetare cnd se constat utilizarea nelegal sau neeficient a acestora; - nlturarea neregulilor constatate, corectarea bilanurilor i a conturilor de execuie; - suspendarea din funcie a persoanelor rspunztoare de svrirea faptelor cauzatoare de pagube.

64

Cu excepia msurii privind descrcarea de gestiune, n cazul celorlalte fapte controlorii financiari ntocmesc rapoarte bilaterale care se anexeaz la raportul de control. Temeinicia i legalitatea msurilor propuse se analizeaz n termen de 5 zile de la nregistrare de ctre efii de serviciu care ntocmesc:
a.

proiectul de ncheiere, prin care se propune fie desrcarea de gestiune, fie sesizarea organelor jurisdicionale n cazul n care s-au constatat prejudicii sau abateri cu caracter financiar;

b. proiectul de ncheiere prin care se propune sesizarea organelor de urmrire penal pentru fapte care constituie infraciuni. Proiectele de ncheiere mpreun cu rapoartele de control i anexele acestora se transmit de ctre directorii Direciilor de control la consilierii de conturi care coordoneaz divizia n cauz cu punctul de vedere asupra msurilor propuse. Acesta la prezint preedintelui mpreun cu eventualele observaii proprii: Dup 2 zile, preedintele seciei de control ulterior numete completul format din 3 consilieri de conturi pentru examinarea rapoartelor de control. La nivelul Camerelor de conturi judeene, analiza legalitii propunerilor fcute de controlorii financiari se face n 5 zile de ctre eful de serviciu. Acesta depune rapoartele efului Compartimentului de control financiar, care n termen de 2 zile numete 2 controlori mpreun cu care formeaz completul de examinare a raportului. Asupra rapoartelor, completele de examinare pronun ncheieri prin care propun dup caz: - descrcarea de gestiune
-

sesizarea organelor jurisdicionale competente pentru stabilirea rspunderii civile;

- restituirea raportului pentru completare sau refacere; - suspendarea examinrii cazului i sesizarea organelor de urmrire penal; - ncuvinarea pentru luarea msurilor organizatorii n limita valorii prejudiciului constatat. Aceste ncheieri se comunic prilor interesate i procurorului financiar n termen de 3 zile. mpotriva ncheierii prin care s-a depus descrcarea de gestiune, poate fi introdus plngere n termen de 30 de zile sau n cazuri bine ntemeiate n termen de 1 an. ncheierile se comunic preedintelui seciei de control ulterior care dup analiz semneaz proiectul de decizie i l transmite persoanelor juridice care trebuie s aduc la ndeplinire msurile dispuse. mpotriva deciziei se poate face ntmpinare n termen de 5 zile de la comunicare. ntmpinarea nu suspend executarea deciziei i se judec de urgen pronunndu-se o hotrre mpotriva creia se poate declara recurs n termen de 5 zile de la comunicare.
65

Hotrrea definitiv se comunic unitii interesate. 6.2.2 CONTROLUL EFECTUAT PE PARCURSUL EXECUIEI BUGETARE n baza programului propriu de control, Curtea de Conturi controleaz pe parcursul exerciiului bugetar i la finele acestuia: conturile gestiunilor publice de bani; conturile execuiei de cas a bugetelor publice; conturile de execuie ale subveniilor i alocaiilor bugetare pentru investiii; bilanurile i conturile de execuie ale ordonatorilor de credite bugetare. n controlul efecuat procedura este diferit n raport cu controlul conturilor anuale de execuie n vederea descrcrii de gestiune. Astfel, dac n urma controlului se constat fapte prin care s-au cauzat prejudicii sau abateri cu caracter financiar se ncheie proces verbal de constatare care cuprinde cazurile de nerespectare a legilor, abaterile de la disciplina financiar i bugetar, deficiene n gospodrirea valorilor materile i bneti, etc. n procesul verbal se nscriu numai constatri proprii bazate pe decumente expuse clar cu precizarea concret a deficienei, actele normative nclcate, determinarea exact a prejudiciului produs, influenele financiare i fiscale, cauzele producerii, persoanele rspunztoare i msurile luate n timpul controlului de ctre unitatea controlat. Procesul verbal se semneaz de ctre controlorii financiari, conducerea persoanei juridice controlate i persoanele rspunztoare pentru prejudiciile produse. Eventualele obieciuni se clarific nainte de semnarea procesului verbal sau, dac se menin n continuare acestea trebuie depuse n termen de 3 zile. Acestea se analizeaz de ctre controlorii financiari care i formuleaz punctul de vedere i care este prezentat efului de compartiment.

66

CAPITOLUL VII AUDITUL FINANCIAR CONTABIL

7.1 CONCEPTUL DE AUDIT FINANCIAR CONTABIL

Prin audit, n general, se nelege examinarea profesional a unei informaii n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente, prin raportarea la un criteriu sau la un standard de calitate. Prin auditul financiar-contabil se nelege examinarea efectuat de un profesionist competent contabil i n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra validitii i corectei aplicri a procedurilor interne stabilite de conducerea intern ct i a imaginii fidele clare i competente a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultateor obinute de agentul economic. Pentru a deine o imagine fidel a patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor obinute este necesar s se respecte regulile privind evaluarea patrimoniului i celelalte norme i principii contabile cum sunt: principiul prudenei, principiul permanenei metodelor, continuitii activitii, independenei exerciiului, intangibilitii bilanului de deschidere a unui exerciiu, necompensrii ntre elementele de pasiv i activ. Pentru a se pronuna cu privire la imaginea fidel, expertul contabil sau cenzorul n calitate de auditor trebuie s se asigure c sunt respectate urmtoarele criterii: - exclusivitatea (integralitatea), respectiv nregistrarea n contabilitate a tuturor operaiunilor care privesc agentul economic; - realitatea, respectiv toate elementele materiale evideniate scriptic corespund cu cele identificate fizic i toate elementele de activ, de pasiv, venituri sau de cheltuieli reflect valori reale i nu fictive sau care nu privesc agentul economic n cauz; - corecta nregistrare n contabilitate i prezentare a operaiilor n conturile anuale presupune c operaiile respective s fie corect evaluate, nregistrate n conturile corespunztoare i corect centralizate.

67

Auditul financiar-contabil necesit o metodologie de control care s asigure o opinie independent astfel nct s apere n mod egal toi utilizatorii informaiei contabile: acionarii, statul, salariaii, bncile, furnizorii, clienii, etc. Auditul financiar-contabil are ca obiectiv asigurarea calitii i coerenei sistemului contabil i este menit s asigure certitudinea reflectrii n bilan i n contul de profit i pierderi n mod corect, sincer i complet a patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor exerciiului.

7.2 RAPORTUL DINTRE CONTROLUL INTERN (PROPRIU) I AUDITUL FINANCIAR-CONTABIL

Controlul intern propriu al agentului economic organizat sub forma controlului financiar preventiv, controlul financiar de gestiune i a controlului ierarhic, este un control dependent de conducerea agentului economic i se eectueaz de personalul acestuia cu atribuii specifice, pe nivele ierarhice prevzute de lege i concretizare prin regulamentul de organizare i funcionare. Elementul fundamental al controlului intern n constituie sistemul contabil, modul n care acesta rspunde mai bine nevoilor conducerii agentului economic. O problem esenial privind orice sistem contabil este de a sti n ce msur acesta corespunde exact nevoilor conducerii, controlul intern constituind un instrument eficient la dispoziia conducerii n acest sens.
Auditul

financiar-contabil este un control de atestare sau certificare a documentelor i

evidenelor, a sistemului contabil. Pentru auditori mbuntirea continu a sistemului de control propriu aduce un ajutor discuiilor lor i permite reducerea lucrrilor de audit ntruct are ca efect creterea calitii documentelor i evidenelor contabile. Din punct de vedere al auditului, sistemul de control propriu reduce lucrrile de rutin, verificrile mecanice asupra exactitii totalizrilor contabile i implic accentuarea examinrii de ansamblu, analiza, evaluarea i sondajul static. n condiiile existenei controlului intern auditul procedeaz la un studiu aprofundat i la o apreciere a acestuia pentru o opinie asupra gradului de incredere pe care poate s l acorde i, n consecin, pentru a determina importana testelor la care se limiteaz procedurile de audit.
68

Metoda cea mai bun pentru a menine i dezvolta calitile sistemului de control propriu const n desemnarea unei persoane avnd pregtirea necesar i care s-i asume responsabilitatea de auditor intern, de atestare i certificare. Lipsurile contului intern propriu i de atestare sunt relevate de auditoriu independent (auditul extern).

7.3 AUDITUL INTERN

Auditul intern este o activitate independent de apreciere, pentru conducerea unui agent economic, prin examinarea operaiilor contabile, financiare i a altor operaii. Auditul intern evalueaz sarcinile, este un control de conformitate a nregistrrilor contabile, rapoartelor, elementelor de activ, capitalurilor i rezultatelor. Controlul de conformitate urmrete respectarea dispoziiilor, este un control asupra lucrrilor terminate pentru a se constata dac acestea au fost corect elaborate. Auditul intern se concentreaz asupra detectrii aspectelor de exploatare sau risip, costuri excesive ce pot fi reduse, de introducere a unor metode noi de control operaional. Locul auditorului intern n organizarea agentului economic este determinat att de autoritate i responsabilitate ct i de independen. Auditul intern nu exercit o autoritate direct asupra altor persoane din structura organizatoric a agentului economic. El controleaz lucrrile, avnd libertatea de a trece n revist i de a aprecia politicile, procedurile i nregistrrile. Independena este esenial pentru eficacitatea auditului intern, fiind determinat de statutul ce i se acord n cadrul agentului economic. Auditul intern este n interiorul unui agent economic, o activitate independent, de apreciere a controlului opeaiunilor, n serviciul managementului. Obiectivul auditului intern este de a asigura membrii consiliului de administrare n exercitarea eficient a responsabilitilor lor n furnizarea analizelor, aprecierilor, recomandrilor privind activitile examinate. Auditorul intern are legtur cu toate fazele de activitate ale agentului economic, de care este interesat conducerea. Aceasta presupune s se porneasc de la aspectele contabile i s se ajunga la o deplin nelegere a operaiunilor examinate.

69

7.4 AUDITUL EXTERN

Expertul contabil (auditorul) care efectueaz controlul n vederea certificrii sinceritii documentelor financiar-contabile ale clientului trebuie s acioneze n perfect independen, el nefiind un funcionar al agentului economic. Sinceritatea informaiilor prezentate n cadrul documentelor financiar-contabile face parte integrant din responsabilitatea agentului economic, iar responsabilitatea auditorului asupra acestor documente pe care le examineaz este limitat la expresia avizului su n privina lor. Expertul contabil, n calitate de auditor, acioneaz independent i n cadrul competenelor sale profesionale pentru a confirma caracterul plauzibil al documentelor n faa terilor care le utilizeaz. Opinia auditorului rezult n urma examinrii documentelor financiar-contabile care se prezint sub forma unui raport care constituie certificatul c documentele sunt corecte. Certificarea este o expresie de opinie dar nu i o garanie absolut, deoarece auditorul exercit un control prin sondaj i n consecin constatrile sale nu reflect o certitudine absolut. Pentru fundamentarea opiniei sale auditorul examineaz documentele financiar-contabile n acord cu standardele general acceptate i include toate procedurile considerate necesare. Astfel, cnd exprim opinia asupra documentelor financiar-contabile, auditorul independent indic dac aceste documente prezint informaii de o manier satisfctoare, n conformitate cu principiile contabile general acceptate.

7.5 NORMELE DE REFERIN ALE AUDITORULUI FINANCIAR-CONTABIL

Normele de referin ale auditorului financiar-contabil se compun din: a. norme contabile emise de o autoritate prevzut de lege (Ministerul Finantelor), comune tuturor celor ce stabilesc, controleaz i utilizeaz conturile. b. Norme de audit financiar reprezentnd un ansamblu de reguli stabilite de autoritatea profesional (Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai), la care se raporteaz auditorul n exercitarea misiunii sale. Aceste norme permit auditorului s defineasc scopurile de atins prin
70

utilizarea unor tehnici de lucru potrivite, iar terilor s fie siguri c opinia auditorului se emite n funcie de criterii de calitate unitare. c. Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai a stabilit urmtoarea structur a normelor profesionale de lucru ce trebuie parcurs de auditor: - importana relativ i riscurile auditului financiar; - orientarea i programarea auditului financiar; - acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit; - aprecierea controlului (auditului intern); - controlul conturilor: tehnica sondajului i a observrii fizice, procedura confirmrii directe, tehnica examinrii conturilor anuale, examinarea bilanului contabil; - documentarea lucrrilor de audit; - controlul de calitate a lucrrilor de audit. Pentru a-i forma opinia cu privire la bilanul contabil, auditorul utilizeaz proceduri care s permit obinerea unui grad rezonabil de certitudine c bilanul agentului economic este corect ntocmit. Practic, exist inevitabil, riscul ca inexactitii chiar semnificative s nu fie descoperite. Atunci cnd exist indicii care permit s se presupun existena unei fraude sau erori care pot duce la inexactiti semnificative, auditorul extinde procedurile de audit n scopul confirmrii sau infirmrii dubiilor sale. Auditorul se poate confrunta, de regul, cu urmtoarele categorii de riscuri: - riscuri generale, specifice agentului economic; - riscuri legate de natura operaiilor tratate de agentul economic; - riscuri legate de concepia i funcionarea sistemelor; - riscul de nedescoperire cu ocazia auditului. Prin prag de semnificaie se nelege nivelul, mrimea unei sume, peste care auditorul consider c o eroare, o inexactitate sau o misiune poate afecta regularitatea i sinceritatea conturilor anuale i imaginea fidel a rezultatului, situaiei financiare i patrimoniul agentului economic. Orientarea misiunii de audit financiar-contabil are ca obiectiv identificarea riscurilor care pot avea o inciden semnificativ asupra conturilor. Execuia misiunii trebuie astfel organizat nct certificarea s se fac raional, eficient i la termenul stabilit. Pentru a accepta mandatul, auditorul ntreprinde o serie de aciuni cu privire la: cunoaterea global a agentului economic; aprecierea cu privire la independen i absena incompatibilitilor,

71

examenul de competen corespunztor specificul agentului economic; contractul cu auditorul precedent; decizia de acceptare a mandatului; respectarea altor obligaii profesionale. Misiunea de audit se concretizeaz ntr-un contract, care cuprinde: normele de lucru; termenele de depunere a rapoartelor; calendarul interveniilor pentru realizarea obiectivelor menionate i normele de lucru; onorariile stabilite n funcie de timpul necesar pentru efectuarea lucrrilor; nivelul de responsabilitate i calificarea profesional a experilor. Dup ncheierea contractului de audit financiar i certificarea bilanului contabil, auditorul extern procedeaz la aprecierea controlului intern al agentului economic precum i a auditului intern. Existena unui sistem de control i audit intern raional concepute i corect aplicate constituie o serioas prezumie asupra fiabilitii conturilor i a concurenei dintre datele contabilitii i realitate. Controlul conturilor are ca obiectiv revizuirea elementelor probante suficiente pentru a putea exprima o opinie motivat asupra conturilor anuale. Examenul conturilor anuale are ca obiectiv verificarea faptului dac: a. bilanul, contul de profit i pierderi i anexele sunt corecte, concord cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile i reglementrilor n vigoare i in cont de evenimentele posterioare perioadei de nchidere. b. Anexele conin toate informaiile de importan semnificativ asupra situaiei patrimoniale, financiare i a rezultatelor obinute. Pentru a opinia c bilanul contabil este ntocmit conform reglementrilor n vigoare, auditorul trebuie s se ncredineze c: - sunt respectate principiile prudenei i continuitii; - a fost aplicat principiul independenei exerciiului respectiv dac cheltuielile i veniturile aferente exerciiului respectiv sunt nregistrate; - bilanul contabil este ntocmit sub form comparativ, metodele de evaluare i prezentare sunt identice ce cele ale anului precedent, modificrile intervenite sunt nscrise i justificate n anexe; - elementele de activ i pasiv sunt evaluate separat, fr s se opereze conpensaii; - bilanul de deschidere corespunde cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent; - este asigurat credibilitatea componentelor i soldurilor fiecrui cont; - exist concordan ntre valorile contabile i cele de inventar pentru structura elementelor de activ i pasiv.

72

BIBLIOGRAFIE

1. 2. 3.

I.Bostan

-Controlul fiscal, Ed. Polirom, Iai, 2003

M. Boulescu -Control financiar, Ed. Eficient, Bucureti, 1997 P. Popeang -Controlul financiar contabil, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1999

4. Hotarre nr. 1538 din 18/12/2003 pentru organizarea si functionarea Garzii Financiare 5. Ordonanta de urgenta nr. 91 din 02/10/2003 privind organizarea Garzii Financiare 6. Legea nr. 132 din 21/04/2004 pentru aprobarea Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 91/2003 privind organizarea Grzii Financiare 7. Ordonanta nr. 8 din 20/01/2005 privind stabilirea unor msuri de preluare a Grzii Financiare si a Autoritatii Nationale a Vamilor n subordinea Ministerului Finanelor Publice, precum i a unor msuri de reorganizare a Ageniei Naionale de Administrare Fiscal 8. Lege nr. 154 din 20/05/2005 pentru aprobarea Ordonantei Guvernului nr. 8/2005 privind stabilirea unor masuri de preluare a Garzii Financiare si a Autoritatii Nationale a Vamilor n subordinea Ministerului Finantelor Publice, precum si a unor masuri de reorganizare a Agentiei Nationale de Administrare Fiscala 9. Lege nr.241 din 15 iulie 2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale Monitorul Oficial nr. 672 din 27 iulie 2005

10. Ordonanta Guvernului nr.86/2003 privind reglementarea unor masuri in materie financiarfiscala, aprobata si modificata prin Legea nr.609/2003

73

74