CONTABILITATEA CHELTUIELILOR I VENITURILOR INSTITUIILOR PUBLICE Organizarea contabilitii de angajamente n instituiile publice determin ca ministerele, celelalte organe de specialitate

ale administraiei publice centrale, alte autoriti publice, instituiile publice autonome i instituiile din subordinea acestora, ai cror conductori au calitatea de ordonatori de credite, precum i unitile administrativ-teritoriale, instituiile i serviciile publice de subordonare local care au personalitate juridic, s organizeze i s conduc contabilitatea drepturilor constatate i a veniturilor ncasate, precum i a angajamentelor i a plilor efectuate, potrivit bugetului aprobat.Aceeai cerin se aplic i instituiilor publice finanate din bugetul asigurrilor sociale de stat, ai cror conductori au calitatea de ordonatori de credit. Punerea n aplicare a principiilor contabilitii de angajamente, precum i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public impune gruparea cheltuielilor i veniturilor n contabilitate dup natura activitii n cheltuieli i venituri ordinare (operaionale) i cheltuieli i venituri extraordinare. Activitile ordinare sunt orice activiti care sunt angajate de o entitate, ca parte a serviciilor sau activitilor sale comerciale. Activitile ordinare includ orice activiti conexe n care entitatea se angajeaz n promovarea incident sau care deriv din aceste activiti. In urma nregistrrii veniturilor i cheltuielilor din activiti ordinare rezult surplusul sau deficitul din activiti ordinare, care reprezint valoarea rezidual ce rmne dup ce cheltuielile ce deriv din activitile ordinare au fost deduse din veniturile ce deriv din activiti ordinare.Activitile ordinare sau activiti de exploatare, n contextul situaiilor financiare, se refer la acele activiti pe care entitatea le desfoar pentru a-i atinge obiectivele fundamentale. De aceea, trebuie fcut distincie ntre veniturile curente, respectiv cheltuielile generate din activitile de exploatare, de cele ce apar din deinerea activelor sau de cele legate de finanarea operaiunilor entitii.Cu toate acestea, cele din urm nu pot fi incluse nici n categoria activitilor extraordinare. Contabilitatea cheltuielilor instituiilor publice IPSAS 1 Prezentarea situaiilor financiare" definete cheltuielile ca fiind descreteri ale beneficiilor economice sau ale potenialului de servicii n timpul perioadei de raportare sub form de ieiri sau de consum de active sau apariii de datorii care au ca rezultat descreteri n activele nete/capitaluri proprii, altele dect cele legate de distribuirile ctre proprietari. n situaiile financiare cheltuielile trebuie prezentate utiliznd una din metodele de mai jos: 1) metoda clasificrii dup natura cheltuielilor; 2) metoda funcional, care clasific cheltuielile dup programul sau scopul pentru care sunt fcute. n situaia n care se alege pentru prezentarea performanei financiare cea de-a doua metod, obligatoriu vor prezenta informaii suplimentare despre natura cheltuielilor, inclusiv cheltuielile cu amortizrile i deprecierile, cu beneficiile angajailor i costurile de finanare.

n cazul contabilitii de angajamente, potrivit principiilor contabile general acceptate prevzute n Sistemul European de Conturi 95, cheltuielile reflect suma bunurilor i serviciilor consumate de ctre instituie n decursul unui exerciiu financiar, chiar dac acestea au fost pltite sau nu in perioada respectiv. Cheltuielile efectuate de instituiile publice mai pot fi numite i cheltuieli bugetare, deoarece efectuarea acestora are la baz un buget ce nu trebuie depit.Cheltuielile bugetare sunt definite ca fiind cheltuieli aprobate i efectuate din bugetul de stat, bugetele locale, bugetele instituiilor publice i a serviciilor publice de interes local i din bugetele activitilor finanate integral din venituri extrabugetare, n limita i cu destinaiile prevzute n bugetele respective. Aceste cheltuieli sunt grupate conform clasificaiei bugetare stabilite prin lege,clasificaie care determin gruparea ntr-o ordine obligatorie i dup criterii unitare,precis determinate,a cheltuielilor cuprinse n bugete. Cheltuielile bugetare au destinaie precis i limitat i sunt determinate de autorizrile coninute n legi specifice i n legile bugetare anuale.Potrivit Cadrului general elaborat de IASC (Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate),contabilitatea de angajamente se refer la modul cum trebuie ntocmite situaiile financiare, pentru ca acestea s-i ndeplineasc obiectivele. Conform acestui concept, efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd evenimentele i tranzaciile se produc (i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit) i sunt nregistrate n evidenele contabile i raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente." Conform contabilitii de angajamente, cheltuielile se vor recunoate n contabilitate astfel: pentru bunurile achiziionate, cheltuielile se vor recunoate n contabilitate n momentul transferului dreptului de proprietate; pentru serviciile primite, cheltuielile se vor recunoate n momentul ncheierii prestaiei; pentru consumul propriu, cheltuiala se recunoate n momentul n care se desfoar efectiv producia; salariile i indemnizaiile brute se recunosc n contabilitate n cursul perioadei pentru care s-a prestat activitatea; primele i alte pli excepionale se recunosc drept cheltuieli n momentul n care trebuie pltite; cotizaiile sociale efective din sarcina angajatorilor sunt recunoscute drept cheltuieli n momentul n care sunt recunoscute i salariile angajailor; consumul propriu se recunoate n contabilitate atunci cnd producia are loc; costurile cu dobnzile se recunosc n perioada n care sunt datorate conform contractului i nu n perioada cnd sunt pltite;

cheltuielile cu transferurile neconsolidabile se recunosc la instituia care transfer fondurile; costurile de capital - amortizrile se recunosc lunar, pe parcursul duratei de via utile a activului fix. Clasificarea cheltuielilor instituiilor publice

A. Din interpretarea Standardelor Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, respectiv IPSAS 1 Prezentarea Situaiilor financiare", IPSAS 9 Venituri", IPSAS 12 Stocuri", reiese faptul c, cheltuielile se mpart n dou categorii, i anume: Cheltuieli (costuri) ale perioadei, sunt cheltuielile care se nregistreaz n contabilitate indiferent dac instituia desfoar o activitate consumatoare de resurse i productoare de rezultate. Aceste cheltuieli sunt recunoscute n contabilitate n momentul n care se efectueaz. Cheltuieli (costuri) de prelucrare, care cuprind cheltuielile directe, precum i cheltuieli de producie indirecte, fixe i variabile, care sunt angajate n transformarea materiei prime n producie finit. Aceste cheltuieli se recunosc n contabilitate n momentul efecturii activitii de producie.

B.n general, cheltuielile pot fi recunoscute n contabilitate n urmtoarele momente: n momentul efecturii tranzaciei legate de achiziia bunurilor, lucrrilor sau serviciilor; n momentul consumului efectiv; n momentul efecturii tranzaciilor legate de vnzarea bunurilor lucrrilor sau serviciilor efectuate n scopul vnzrii; n momentul plii.

Momentul efecturii tranzaciei legate de achiziia bunurilor, lucrrilor sau serviciilor presupune recunoaterea cheltuielilor atunci cnd acestea sunt achiziionate,acest moment,este specific operaiilor legate de achiziia de lucrri i servicii de la teri sau achiziiei de bunuri de natura stocurilor, pentru instituiile care utilizeaz pentru evidenierea stocurilor metoda inventarului intermitent. Momentul consumului efectiv presupune ca n contabilitatea instituiei s se nregistreze cheltuielile atunci cnd acestea se fac efectiv. Acest moment este specific utilizrii n contabilitatea instituiilor publice pentru evidenierea stocurilor a metodei inventarului permanent, care presupune ca n momentul achiziiei s se creeze stocurile de materii prime, materiale consumabile etc. dup caz, iar n momentul n care acestea se consum, s se nregistreze i cheltuiala instituiei legat de consumul de astfel de elemente. Deoarece instituiile publice au rolul de a furniza servicii gratuite pentru colectivitate, servicii ce sunt evaluate la preul factorilor, atunci cheltuielile sale sunt preponderent cheltuieli ale perioadei i

deci, se vor nregistra n contabilitate n primele doua momente, cel de-al treilea moment fiind specific agenilor economici. Momentul plii presupune ca cheltuiala s se nregistreze n contabilitate concomitent cu efectuarea plii. Acest moment este specific contabilitii de cas, nsa uneori se poate utiliza i n contabilitatea de angajamente. Spre exemplu, primele i alte pli excepionale acordate angajailor instituiei se nregistreaz drept cheltuieli n momentul n care se face efectiv plata; de asemenea, cheltuielile cu dobnzile aferente unor credite se nregistreaz n contabilitate n momentul n care acestea apar n extrasul de cont, adic atunci cnd banii sunt retrai efectiv din contul de disponibil al instituiei. . Dup natura activitii i destinaia cheltuielilor, acestea sunt grupate astfel: 1. Cheltuieli operaionale; 2. Cheltuieli financiare; 3. Cheltuieli extraordinare; 4. Alte cheltuieli finanate din buget 1.Cheltuielile operaionale cuprind: cheltuieli privind stocurile; cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri; cheltuieli cu alte lucrri i servicii executate de teri; cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate; cheltuieli cu personalul; alte cheltuieli operaionale;

Cheltuielile privind stocurile se refer la cheltuielile legate de: consumurile de materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, materiale nestocate consumate de instituie n scopul desfurrii normale a activitii proprii, animale i pasri aflate n laboratoarele de cercetare, mrfurile i ambalajele vndute, consumul de muniie i furnituri pentru aprarea naional, ordine public i sigurana naional; consumurile de produse monopol de stat;

Cheltuielile cu lucrrile i serviciile executate de teri se refer Ia lucrrile i serviciile achiziionate de la tere persoane fizice sau juridice n scopul asigurrii condiiilor normale de desfurare a activitii instituiei. Aceste cheltuieli constau n: 4

lucrri de ntreinere i reparaii efectuate de ctre tere persoane Ia activele aflate n folosina instituiei; cheltuielile legate de redevenele, locaiile de gestiune i chiriile pltite altor persoane juridice pentru bunurile date n folosina temporar a instituiei publice; primele de asigurare pltite ntreprinderilor de asigurare;

Cheltuielile cu alte servicii executate de teri se refer la alte servicii executate de teri, cum ar fi: comisioanele i onorariile pltite de instituie altor organizaii; cheltuielile efectuate de instituie cu protocolul, reclama i publicitatea, pentru bunul mers al activitii acesteia; cheltuieli cu transportul bunurilor sau al personalului instituiei; cheltuieli cu serviciile potale i taxele de comunicaii; cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate; alte lucrri i servicii executate de teri; alte cheltuieli autorizate prin dispoziii legale;

Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate se refer la cheltuielile de instituie pentru impozitele, taxele i alte vrsminte datorate bugetului local (mai ales la taxele pentru cldiri, mijloace de transport, terenuri etc). Cheltuielile cu personalul se refer la cheltuielile efectuate de instituia public pentru: a plata salariailor instituiei publice; cheltuielile legate de asigurrile i protecia social a salariailor; cheltuielile cu deplasrile n ar i strintate, detarile i transferrile personalului;

n structura Alte cheltuieli de operaionale" sunt reflectate alte cheltuieli efectuate de instituie care nu se regsesc n structurile de mai sus, precum: pierderi din creane i debitori diveri (n cazul prescrierii unor creane ca urmare a insolvabilitii debitorilor); cheltuielile legate de cedarea sau dezmembrarea activelor fixe amortizabile, precum i alte operaiuni de capital; alte cheltuieli operaionale;

Tot n categoria cheltuielilor operaionale pot fi incluse i cheltuielile de capital. Cheltuielile de capital se refer la cheltuielile instituiei legate de achiziia sau realizarea n regie proprie a 5

activelor fixe corporale i necorporale neamortizabile, dar i la cheltuielile cu amortizarea activelor fixe corporale i necorporale amortizabile, precum i la cele legate de rezerva de stat i de mobilizare. Acestea se regsesc sub forma: cheltuieli cu amortizrile i provizioanele activelor fixe corporale i necorporale; cheltuieli privind activele fixe corporale i necorporale neamortizabile; cheltuielilor privind rezerva de stat i de mobilizare

2.Cheltuielile financiare ale instituiei publice sunt legate de activitatea financiar a acesteia i se refer la; pierderi din creane legate de participaii, determinate de plata garaniilor ctre alte societi - gaze, telefon, energie - i care au devenit nerecuperabile; cheltuieli cu diferenele de curs valutar, determinate de reevaluarea disponibilitilor bneti i a mprumuturilor n valut, operaie efectuat la finele fiecrei luni, precum i n urma ncasrii creanelor i plii datoriilor exprimate n valut; cheltuielile cu dobnzile pltite pentru mprumuturile contractate de instituie; cheltuielile determinate de diferenele din reevaluare i diferenele de curs aferente dobnzilor ncasate (diferene nefavorabile); dobnzi de transferat Comunitii Europene, n cadrul programului SAPARD, precum i sume transferate bugetului de stat reprezentnd ctiguri din schimb valutar n cadrul programului SAPARD i alte pierderi legate de acest program; alte cheltuieli financiare care nu se regsesc n structurile de mai sus; cheltuieli financiare privind amortizrile i provizioanele;

3.Alte cheltuieli finanate de la buget se refer la cheltuielile efectuate din resurse bugetare provenite din subvenii de la buget, transferuri consolidabile transferuri neconsolidabile etc. In aceast categorie de cheltuieli sunt incluse: cheltuielile privind subveniile de Ia buget, care se refer la cheltuielile efectuate din subveniile provenite de la bugetul de stat; cheltuielile privind sumele alocate, care cuprind cheltuielile determinate de sumele alocate de ordonator principal de credite, conform bugetului aprobat; cheltuieli privind transferurile consolidabile, care se refer la cheltuielile legate de sumele alocate de la buget, considerate transferuri consolidabile;

cheltuieli privind transferurile neconsolidabile, care sunt cheltuielile determinate de transferurile neconsolidabile; cheltuielile privind dobnzile i comisioanele aferente datoriei publice externe i interne; cheltuielile privind mprumuturile acordate; cheltuielile privind rambursrile de credite;

4.Cheltuielile extraordinare sunt cheltuieli ce apar n instituie ca urmare a fenomenelor naturale care determin pierderi pe care instituia nu Ie-a prevzut, precum i cheltuieli legate de valoarea neamortizat a activelor fixe scoase din funciune nainte de expirarea duratei normale de utilizare. innd seama de clasificaia economic, cheltuielile bugetare se clasific n: A. Cheltuieli curente B. Cheltuieli de capital C. Operaiuni financiare D. Rezerve, excedent/deficit A. Cheltuielile curente se grupeaz la rndul lor pe titluri, astfel: titlul I - Cheltuieli salariate, care cuprinde cheltuielile cu salariile, defalcate pe salarii n bani i n natur, iar la rndul lor, n salarii de baz, salarii de merit, indemnizaii de conducere, spor de vechime etc, contribuiile aferente salariilor, sume destinate deplasrilor, tichetele de mas; titlul II- Bunuri i servicii, care cuprinde cheltuielile cu rechizitele, cu hrana animalelor i a oamenilor, cu medicamentele, cu furniturile de birou, cu obiectele de inventar, cu lucrrile i serviciile executate de teri; titlul III- Dobnzi, care se refera la dobnzile i comisioanele aferente datoriei publice interne i externe; titlul IV - Subvenii, care cuprinde alocaiile de la buget acordate instituiilor publice, precum i subveniile acordate pentru acoperirea diferenelor de pre i tarif; titlul V - Fonduri de rezerv, care cuprinde fondurile aflate la dispoziia guvernului i a administraiei publice locale n vederea utilizrii lor conform dispoziiilor legale; titlul VI i VII - Transferuri, care cuprinde transferurile dintre diversele bugete i reprezint transferuri consolidabile i transferurile 7

neconsolidabile, care cuprind burse, ajutoare sociale, contribuii i pli la diverse programe etc. i transferurile curente; titlul VIII - Asistena social, care se refer la cheltuieli legate de asigurri i de asisten social;

B.Cheltuieli de capital, n care apar titlurile: titlul IX unde se reflect cheltuielile cu investiiile instituiilor publice, ale regiilor autonome, ale companiilor i societilor cu capital de stat, precum i ale activitilor autofinanate, precum i cheltuielile cu reparaiile capitale aferente activelor fixe corporale i necorporale; pentru efectuarea cheltuielilor de capital, instituiile publice prezint unitilor de trezorerie programul de investiii aprobai. titlul X - Stocuri, care cuprinde fondurile de rezerve de stat i de mobilizare, precum i fondul seminelor de rezerva.

C. Operaiuni financiare, n care apar urmtoarele cheltuieli: titlul XI - mprumuturi acordate, care reflect cheltuielile cu mprumuturile acordate pentru nfiinarea unor instituii sau acordate de diverse agenii guvernamentale prin agenii de credit; titlul XII - Rambursri de credite, pli de dobnzi i comisioane la credite.

D.Rezerve, excedent / deficit. Fazele efecturii cheltuielilor Cheltuielile bugetare, pentru a fi angajate i efectuate, trebuie s fie stipulate ntr-o baz legal.Pentru efectuarea cheltuielilor, instituiile publice prezint unitilor de trezorerie i contabilitate public la care au deschise conturile, bugetul de venituri i cheltuieli aprobat i repartizat pe trimestre. Legile bugetare anuale cuprind creditele bugetare pentru fiecare exerciiu bugetar, precum i structura economic a acestora. Sumele aprobate prin buget la partea de cheltuieli, n cadrul crora se angajeaz, se ordonaneaz i se efectueaz pli, reprezint limite maxime care nu pot fi depite.Pentru efectuarea propriu-zis a cheltuielilor trebuie parcurse mai multe faze, i anume: angajarea, lichidarea, ordonanarea i plata. I. Angajarea este prima faz a execuiei bugetare n care se urmrete ca sumele prevzute n buget pe partea de cheltuieli s nu fie depite. Angajarea cheltuielilor mbrac dou forme, i anume: Angajament bugetar care reprezint actul prin care o autoritate competenta afecteaz fonduri publice unei destinaii, n limita creditelor bugetare aprobate. Tot 8

angajament bugetar este i actul administrativ prin care rezerva creditul bugetar pentru plata unei obligaii ce rezult din execuia ulterioar a angajamentului legal. Angajamentul bugetar precede angajamentului legal. Angajamentul legal este o faz n cadrul execuiei bugetare care se refer la actele juridice din care rezult sau ar putea rezulta o obligaie pe seama fondurilor publice sau actul juridic prin care se creeaz sau se constat obligaii de plat pe seama fondurilor publice. Pentru aciuni ce se desfoar pe mai multe exerciii bugetare, n buget se nscriu separat creditele de angajament i creditele bugetare, iar ordonatorii de credite vor ncheia angajamente legale n limita creditelor de angajament aprobate pentru exerciiul bugetar respectiv. II.Lichidarea cheltuielilor este faza n procesul execuiei bugetare n care se verific existena angajamentelor i realitatea sumei datorate, se verific condiiile de exigibilitate ale angajamentului, pe baza documentelor justificative ce stau la baza operaiei respective.Verificarea existenei obligaiei de plat vizeaz pe de-o parte verificarea documentelor justificative ce au stat la efectuarea operaiei i, pe de alt parte, verificarea realitii operaiei, adic dac bunurile au fost livrate, lucrrile executate i serviciile prestate sau, dup caz, existena unui titlu care s justifice plata III. Ordonanarea cheltuielilor este faza execuiei bugetare prin care se confirm c operaia a avut loc i plata poate fi realizat. Primele trei faze - angajarea, lichidarea, ordonanarea - sunt de competena ordonatorului de credite i se efectueaz pe baza avizelor date de compartimentele de specialitate ale instituiei publice. IV. Plata cheltuielilor este faza n cadrul execuiei bugetare n care instituia public i achit efectiv obligaiile fa de teri Contabilitatea veniturilor i finanrilor Potrivit normelor naionale, veniturile reprezint sume realizate pe parcursul unui exerciiu, chiar dac acestea au fost ncasate sau nu". Ca i cheltuielile, i veniturile sunt evideniate n contabilitate n concordan cu principiul contabilitii de angajamente. Conform contabilitii de angajamente efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc (i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul este ncasat sau pltit) i sunt nregistrate n evidenele contabile i raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente". Acest mod de reflectare a veniturilor n contabilitate permite utilizatorilor de informaii contabile cunoaterea att a veniturilor ce au fost deja ncasate, ct i a creanelor instituiei ce urmeaz a fi ncasate, cu alte cuvinte permite cunoaterea tuturor resurselor de care dispune instituia pe parcursul unui exerciiu financiar.Potrivit contabilitii de angajamente, veniturile se pot recunoate n contabilitate n urmtoarele momente:

-n momentul obinerii activelor; aceste venituri sunt specifice crerii de active fixe corporale i necorporale n regie proprie (721, 722). - n momentul livrrii bunurilor sau serviciilor pe baza documentelor justificative ce atest transferul dreptului de proprietate(707). - n momentul ncasrii, atunci cnd momentul transferului dreptului de proprietate (livrrii) coincide cu momentul ncasrii ( 5311 = 704) Avnd n vedere cerinele IPSAS 1, privind situaia performanei financiare a instituiei, veniturile pot fi grupate astfel: venituri din activitile de exploatare; finanri; venituri financiare.

Toate aceste trei tipuri de venituri reprezint venituri din activitatea ordinar. IPSAS 1 definete veniturile din activiti curente ca fiind intrri brute de beneficii economice i potenial de servicii nregistrate pe parcursul perioadei de raportare atunci cnd aceste intrri se concretizeaz n creteri ale activelor nete/capitalurilor proprii, altele dect cele legate de contribuii ale proprietarilor".Veniturile din activiti curente se evalueaz Ia valoarea just a mijlocului de plat primit sau de primit. Valoarea just este suma la care poate fi tranzacional un activ sau poate fi decontat o datorie, ntre pri interesate aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.Veniturile din activiti curente cuprind doar fluxurile brute de beneficii economice sau potenialul de servicii primite sau de primit de ctre entitate n nume propriu. De aceea, spre exemplu, veniturile ncasate de instituii reprezentnd impozite i taxe cuvenite bugetului nu reprezint venituri din activiti curente, deoarece acestea nu produc beneficii economice sau potenial de servicii i nu au ca rezultat creteri ale activelor sau scderi ale datoriilor. Clasa 7 de conturi cuprinde att veniturile din tranzacii, care fac obiectul IPSAS 9 Venituri din tranzacii de schimb", ct i veniturile provenite din finanri de la bugetele finanatoare, din subvenii i alte tipuri de finanri nerambursabile.Veniturile din tranzacii i evenimente de schimb rezult n urma efecturii unor activiti precum: prestarea serviciilor; vnzarea bunurilor; utilizarea de ctre alii a activelor entitii productoare de dobnzi, redevene i dividende.

n Normele romneti, veniturile sunt inute pe feluri de venituri, dup natura lor i sursa de provenien. Contabilitatea instituiilor publice grupeaz veniturile, dup natura lor, n :

10

venituri operaionale; venituri financiare; venituri extraordinare.

a)Veniturile operaionale reprezint venituri ale instituiilor publice provenite din activitatea operaional i care se refer la: venituri din activiti economice; venituri din alte activiti operaionale; venituri din producia de active fixe; venituri ale bugetelor reprezentate de impozite i taxe, contribuii de asigurri; alte venituri.

b)Veniturile financiare sunt venituri obinute de instituie din activitatea financiar. c)Veniturile extraordinare cuprind veniturile obinute de instituie din activitatea extraordinara. In normele romneti, se consider venituri extraordinare cele referitoare la despgubirile din asigurri, precum i veniturile obinute de instituie ce provin din valorificarea unor bunuri ale statului. Coninutul economic al conturilor de venituri i finanri Conturile de venituri i finanri sunt utilizate de instituiile publice pentru a evidenia sursele ce stau la baza desfurrii activitii lor. Conturile de venituri i finanri reflect veniturile operaionale i financiare obinute de instituie i se regsesc n clasa 7 de conturi Conturi de venituri i finanri" - care se mparte pe urmtoarele grupe de conturi: grupa 70 Venituri din activiti economice'', grupa 71 Venituri din alte activiti operaionale", grupa 72 Venituri din producia de active fixe", grupa 73 Venituri fiscale", grupa 74 Venituri din contribuii de asigurri, grupa 75 Venituri nefiscale", grupa 76 Venituri financiare",

11

grupa 77 Finanri, subvenii, transferuri, alocaii bugetare cu destinaie special, fonduri cu destinaie special", grupa 78 Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere sau pierderile de valoare" grupa 79 Venituri extraordinare".

Conturile de venituri i finanri sunt conturi de pasiv care se crediteaz pe tot parcursul perioadei cu veniturile nregistrate i se debiteaz la finele perioadei ca urmare a repartizrii asupra contului de rezultate patrimonial. Veniturile din activiti economice Veniturile din activiti economice sunt venituri obinute de instituia publica din alte activiti dect activitatea pentru care a fost constituit. Din aceast categorie fac parte urmtoarele tipuri de venituri: venituri din vnzarea produselor finite (contul 701); venituri din vnzarea semifabricatelor (contul 702); venituri din vnzarea produselor reziduale (contul 703); venituri din lucrri executate i servicii prestate (contul 704); venituri din studii i cercetri (contul 705); venituri din chirii (contul 706); venituri din vnzarea mrfurilor (contul 707); venituri din activiti diverse (contul 708); variaia stocurilor (contul 709).

Veniturile din activiti economice se nregistreaz n contabilitatea instituiilor publice n momentul transferului dreptului de proprietate pe baza documentelor justificative (facturi) ntocmite n acest sens. Veniturile proprii ale instituiilor publice pot proveni din: chirii,organizarea de manifestri culturale i sportive, concursuri artistice, publicaii,prestaii editoriale,studii,proiecte,valorificri de produse din activiti proprii sau anexe,prestri de servicii i altele asemenea. Aceste conturi au funcie contabil de pasiv i se crediteaz cu veniturile colectate din activiti economice, pe parcursul perioadei i se debiteaz prin repartizarea acestora asupra contului de rezultate patrimonial.

12

Veniturile din alte activiti operaionale

Pentru desfurarea activitii lor, instituiile publice mai pot folosi i alte surse de finanare, precum venituri din vnzarea activelor fixe, venituri din creane reactivate etc. Aceste venituri se utilizeaz diferit de ctre instituiile publice, n funcie de modul de finanare al acestora, astfel: - In cazul instituiilor publice finanate integral de la buget, aceste venituri se vars la bugetul finanator i cu aceste sume se majoreaz creditele bugetare ale bugetului respectiv, urmnd a se utiliza potrivit legii. - In cazul instituiilor publice finanate din venituri proprii sau din venituri proprii i subvenii de la buget, veniturile din alte activiti operaionale majoreaz bugetele de venituri i cheltuieli ale acestora. Conturile care se folosesc pentru nregistrarea veniturilor din alte activiti operaionale sunt: 714 Venituri din creane reactivate i debitori diveri 719 Alte venituri operaionale Veniturile din producia de active fixe Instituiile publice pot realiza n regie proprie active fixe corporale i necorporale, producia acestora reprezentnd venituri ce se reflect cu ajutorul conturilor 721 Venituri din producia de active fixe necorporale" i 722 Venituri din producia de active fixe corporale". Aceste conturi rspund principiului independenei exerciiului, prin faptul c producia de active fixe are un ciclu mai lung de producie care poate depi un exerciiu financiar, de la momentul nceperii produciei i pn Ia darea n folosin a activului. De aceea, la finele fiecrei perioade se recunosc veniturile din producia de acutive fixe, Ia nivelul cheltuielilor efectuate pentru acestea. Venituri fiscale.Aceast grup este specific contabilitii instituiilor publice, deoarece conine conturi de venituri ale bugetului de stat i ale bugetelor locale. Contabilitatea acestor venituri se ine de ctre instituiile care organizeaz contabilitatea bugetului de stat i a bugetelor locale, respectiv de Direciile finanelor publice ale judeelor i a municipiului Bucureti, precum i de primrii.Aceste venituri sunt recunoscute n contabilitate n momentul constatrii pe baza declaraiilor depuse de contribuabili sau n momentul ncasrii pentru veniturile pentru care nu se depun declaraii. Aceste venituri mai poart numele i de venituri bugetare. Veniturile bugetare sunt resurse ale bugetului de stat sau ale unitilor administrativ - teritoriale, care se constituie pe baza impozitelor i taxelor, i pe baza crora se stabilesc limitele 13

cheltuielilor bugetare.Instituiile publice care ncaseaz venituri pentru bugetul de stat, bugetele locale sau bugetul asigurrilor sociale de stat, sunt obligate s vireze aceste venituri la capitolele i subcapitolele de venituri ale bugetelor crora acestea se cuvin. n situaia n care se fac propuneri de elaborare a unor acte normative a cror aplicare poate duce la micorarea veniturilor sau creterea cheltuielilor aprobate prin buget, iniiatorii au obligaia s prevad i mijloacele necesare acoperirii minusului de venituri i creterea de cheltuieli. In acest sens, iniiatorii trebuie s ntocmeasc fia financiar care nsoete expunerea de motive sau, dup caz, nota de fundamentare, care va fi actualizat cu eventualele modificri intervenite n proiectul de act normativ, n aceast fi se nscriu efectele financiare produse asupra bugetului general consolidat i trebuie s aib n vedere: - schimbrile anticipate n venituri i cheltuieli bugetare pe urmtorii 5 ani; - ealonarea anual a creditelor bugetare, n cazul aciunilor multianuale; - propuneri realiste pentru acoperirea creterilor de cheltuieli, respectiv a micorrilor de venituri; Veniturile i cheltuielile aprobate prin bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele creditelor externe garantate de stat, bugetele fondurilor externe ne rambursabile i bugetele instituiilor publice autonome se repartizeaz pe trimestre, n funcie de termenele legale de ncasare a veniturilor, de termenele i posibilitile de asigurare a surselor de finanare a deficitului bugetar i de perioada n care este necesar efectuarea cheltuielilor. Repartizarea pe trimestre a veniturilor i cheltuielilor se aproba de ctre: - H. M.F.P., pe capitole de cheltuieli i, n cadrul acestora, pe titluri de cheltuieli, pentru bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele fondurilor speciale, la propunerea ordonatorilor principali de credite, iar pentru unele sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat i pentru transferurile din bugetul de stat ctre bugetele locale, la propunerea ordonatorilor principali de credite ai bugetelor locale, transmise de direciile generale ale finanelor publice ale M.F.P.; - Ordonatorii principali de credite, pentru celelalte subdiviziuni ale clasificaiei bugetare, pentru bugetele proprii i pentru bugetele ordonatorilor secundari sau teriari de credite; - Ordonatorii secundari de credite, pentru bugetele proprii i ale ordonatorilor teriari de credite; Din aceast grup fac parte urmtoarele conturi de venituri: 730 Impozit pe venit, profit i ctiguri din capital de la persoane juridice 731 Impozit pe venit, profit i ctiguri din capital de la persoane fizice

14

732 Alte impozite pe venit, profit i ctiguri din capital 733 Impozit pe salarii 734 Impozite i taxe pe proprietate 735 Impozite i taxe pe bunuri i servicii 736 Impozit pe comerul exterior i tranzaciile internaionale 739 Alte impozite i taxe fiscale Veniturile din contribuii de asigurri

Aceste venituri sunt specifice bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetului Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate i bugetului asigurrilor pentru omaj. Veniturile acestor bugete sunt recunoscute n contabilitatea instituiilor publice, care le evideniaz n momentul n care sunt depuse declaraiile de ctre contribuabili, sau n momentul ncasrii, n cazul n care nu exist obligativitatea depunerii declaraiilor. Coninutul acestor conturi este specific coninutului subdiviziunilor clasificaiei bugetare i se dezvolt pe analitice conform structurii acesteia.Conturile specifice acestei grupe sunt: 745 Contribuiile angajatorilor" i 746 Contribuiile asigurailor". Venituri nefiscale Grupa 75 Venituri nefiscale" cuprinde veniturile specifice bugetelor, altele dect cele cuprinse n grupele 73 Venituri fiscale" i 74 Contribuii de asigurri" pe regula, veniturile nefiscale se recunosc n contabilitate n momentul ncasrii, deoarece pentru acestea nu se ntocmesc declaraii care s ateste obligaia fa de stat,n aceast grup se regsesc veniturile bugetelor de stat, ale asigurrilor de stat ale fondului de omaj sau ale asigurrilor sociale de sntate. Contabilitatea acestor venituri este organizat de ctre instituiile care in evidena contabil a cheltuielilor i veniturilor specifice acelor bugete. Veniturile sunt recunoscute n contabilitate n momentul ncasrii lor, iar coninutul acestor conturi este specific coninutului subdiviziunilor clasificaiei bugetare i se dezvolt n analitic pe structura acesteia.Conturile din aceast grup sunt de pasiv i se crediteaz n momentul ncasrii veniturilor, debitndu-se prin repartizarea sumelor ncasate asupra contului de rezultate patrimonial. Din aceast grup de conturi fac parte: 750 Venituri din proprietate 751 Venituri din vnzri de bunuri i servicii

Contul 750 Venituri din proprietate" evideniaz veniturile din proprietate, provenite la bugetul de stat. Veniturile din proprietate pot fi definite ca venituri primite de la proprietarii activelor financiare sau ai activelor tangibile, neproduse de o activitate productiv, de la 15

fondurile de investiii sau de !a alte uniti instituionale ce utilizeaz activele imobilizate n activitatea proprie.Veniturile din proprietate sunt clasificate astfel: - Dobnzi - Venituri distribuite de corporaii - Dividende - Retrageri din venituri de la corporaii - Reivestirea ctigurilor in investiii directe strine - Venituri din proprietate atribuite deintorilor de polie de asigurare - Chirii (venituri din terenuri i alte active nemateriale) Conturile 751 Venituri din vnzri de bunuri i servicii" este utilizat pentru evidenierea veniturilor bugetare provenite din valorificarea bunurilor aflate n proprietatea statului. Veniturile financiare Veniturile financiare sunt venituri ale instituiei publice provenite din activitatea financiar desfurat de aceasta. Din aceast grup fac parte urmtoarele conturi: 763 Venituri din creane imobilizate 764 Venituri din investiii financiare cedate 765 Venituri din diferene de curs valutar 766 Venituri din dobnzi 767 Sume de primit de Ia bugetul de stat pentru acoperirea pierderii din schimb valutar - PHARE, SAPARD, ISPA 768 Alte venituri financiare - PHARE, SAPARD, ISPA 769 Sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea altor pierderi - PHARE, SAPARD, ISPA Finanri, subvenii, transferuri, alocaii bugetare cu destinaie special Instituiile publice, conform Legii finanelor publice nr. 500/2002, pot fi finanate astfel: integral din bugete; din venituri proprii i subvenii acordate de la diversele bugete;

16

integral din venituri proprii; alte surse de finanare, respectiv: fonduri externe nerambursabile, disponibilul trezoreriei sau efectuarea de compensri pe baza unor acte normative speciale.

Finanarea propriu-zis a instituiilor publice din credite bugetare se realizeaz n dou moduri, i anume: pentru pli nete de cas, care cuprind totalitatea operaiilor prin care trezoreriile elibereaz numerar instituiei publice ce au contul deschis la aceasta sau plile prin virament efectuate de trezorerie n numele instituiei ctre teri, operaii efectuate pe baza cecurilor sau a ordinelor de plat primite de trezorerie de la instituia public; pentru evidenierea n contabilitate a finanrilor propriu-zise, pentru plile de cas se utilizeaz contul 770 Finanare de la buget" la ordonatorii principali finanai de la bugetele centrale i locale, conturile de fonduri speciale sau conturile de venituri din fonduri speciale. pentru efectuarea cheltuielilor efective ale instituiei, operaie care se refera Ia acoperirea cheltuielilor instituiilor publice legate de consumurile de materiale, de for de munc, de energic etc; pentru evidenierea n contabilitate a acestor cheltuieli efective se utilizeaz conturile de cheltuieli din clasa 6 a planului de conturi specifice, care colecteaz toate cheltuielile efectuate de instituie n cursul anului, n limita stabilit, pe capitole i subcapitole de cheltuieli pentru care se deschid conturi sintetice de gradul II i conturi analitice, iar la sfritul exerciiului bugetar, aceste cheltuieli se deconteaz direct asupra contului de finanri bugetare. Creditele deschise pe seama ordonatorilor principali de credite, finanai din bugetul de stat i bugetele locale, se evideniaz n conturile din clasa 8, conturi n afara bilanului. Conturile utilizate pentru evideniate finanrilor, subveniilor, transferurilor i alocaiilor bugetare cu destinaie special sunt: 770 Finanarea de la buget 771 Finanarea n baza unor acte normative speciale (compensri) 772 Venituri din subvenii 773 Venituri din alocaii bugetare cu destinaie special 774 Finanarea din fonduri externe ne rambursabile 776 Fonduri cu destinaie special 778 Venituri din cofinanarea de la buget aferent programelor/proiectelor finanate din fonduri externe ne rambursabile 779 Venituri din bunuri primite cu titlu gratuit

17

Contul 770 Finanarea de la buget" este contul cu ajutorul cruia instituiile publice ai cror conductori au calitatea de ordonatori principali finanate din bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale de stat in evidena plilor efectuate din creditele bugetare, deschise pentru realizarea sarcinilor prevzute n buget. Contabilitatea analitic se ine pe articole i aliniate n cadrul fiecrui capitol i subcapitole clasificaiei bugetare. Acest cont are funcia contabil de pasiv, iar dup coninutul economic, este un cont de finanare: - n creditul contului se nregistreaz sumele pltite n cursul anului pentru bunurile, lucrrile i serviciile achiziionate de acestea. - n debitul contului se nregistreaz sumele recuperate din finanarea anului curent, reprezentnd reconstituiri ale creditelor bugetare ( avansuri sau sume neutilizate n totalitate din cele ridicate din cont, reconstituiri de pli eronat executate, sume recuperate din imputaii ce privesc anul bugetar curent). De asemenea la finele anului, contul se debiteaz cu sumele reprezentnd plile efectuate, care se repartizeaz asupra contului de rezultate. Veniturile din provizioane i ajustri pentru depreciere privind activitatea operaional Veniturile din provizioane i ajustri sunt utilizate pentru anularea provizioanelor i ajustrilor constituite n cazul n care acestea nu-i mai justifica meninerea, fie c riscul a avut loc, fie riscul a disprut.Conturile utilizate pentru evidenierea veniturilor din provizioane sunt: - 781 Venituri din provizioane i ajustri privind activitatea operaional - 786 Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare Veniturile extraordinare Veniturile extraordinare sunt veniturile obinute din activitatea extraordinar a instituiei. Normele romneti prevd ca veniturile extraordinare sunt veniturile din despgubiri de asigurri i veniturile din valorificarea unor bunuri ale statului. Contul 790 Venituri din despgubiri din asigurri evideniaz veniturile provenite de la ntreprinderile de asigurare, ca despgubiri pentru asigurri. Contul 791 Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului este utilizat pentru evidenierea veniturilor instituiei provenite din valorificarea unor bunuri deinute de acesta.

18