Sunteți pe pagina 1din 75

Dr.

Ioan Marian Miclu

Controlling
sau

Control de gestiune
(Note de curs)

Satu Mare, 2012

CUPRINS
Introducere...........................................................................................3 Capitolul 1. Controlul de gestiune (controlling) concept, trasaturi, tendinte................................................................................................4 1.1. Conceptul de Control de gestiune sau Controlling............................................4 1.1.1. Notiunea de control al unei organizatii..........................................................4 1.1.2. Definirea Controlului de gestiune sau Controllingului....................................5 1.1.3. Premisele aparitiei si dezvoltarii controlului de gestiune................................6 1.2. Principalele trasaturi ale activitatii controlului de gestiune............................8 1.3. Tendinte evolutive ale controlului de gestiune.................................................9 Capitolul 2. Organizarea contrlului de gestiune (controllingului) ntr-o ntreprindere.......................................................................................11 2. 1. Organizarea Controlului de gestiune (controllingului)....................................11 2.2. Exercitarea controllingului: profilul controllerului............................................13 2.3. Principalele activitati ale departamentului de Control de gestiune (Controlling)15 Capitolul 3. Exercitarea controlului de gestiune pe baza informatiei privind costurile..............................................................................................18 3.1. Definirea costurilor unei intreprinderi.............................................................18 3.2. Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune...........................20 3.3. Perfectionarea metodei costurilor complete: costurile pe activitati.................21 3.3.1. Modelul costurilor complete clasice si efectele de subventionare................21 3.3.2. Modelul costului pe activitati.......................................................................22 3.4. Costurile partiale ca instrumente ale controlului de gestiune.........................25 3.4.1. Metoda direct costing..................................................................................25 3.4.2. Metoda costurile directe..............................................................................28 3.5. Calculul si analiza abaterilor de la costurile standard.....................................29 3.5.1. Metoda standard cost...............................................................................29 3.5.2. Previzionarea si planificarea costurilor........................................................30 3.5.3. Analiza abaterilor........................................................................................31 3.5.3.1. Abaterile de pre......................................................................................34 3.5.3.2. Abateri de eficienta (cantiti utilizate......................................................35 3.5.3.3. Abaterile de manoper direct.................................................................36 3.5.3.4. Abaterile costurilor variabile operationale (de regie)................................38 3.5.4. Avantajele i dezavantajele implementrii standardelor..............................39 3.5.5. Managementul prin excepie.........................................................................4 Capitolul 4. Controlul performantelor intreprinderilor prin sistemul de bugete................................................................................................41 4.1. Ce este bugetul?............................................................................................41 4.2. Conceptul si principiile bugetarii ....................................................................42 4.3. Tipologia bugetelor........................................................................................43 4.4. Etapele si mecanismele demersului bugetar..................................................44 4.5. Bugetul vanzarilor..........................................................................................46 4.6. Bugetul de productie......................................................................................48 Capitolul 5. Controllingul suport de decizie pentru managementul productiei industriale..........................................................................................50 5.1. Finalitatea controllingului..............................................................................50 5.2. Atributele controllingului ca suport de decizie................................................52 5.3. Utilizarea tabloului de bord in controlul de gestiune......................................56 5.3.1. Definirea tabloului de bord..........................................................................56 5.3.2. Principalele caracteristici ale tabloului de bord............................................57 5.3.3. Continutul si intocmirea tabloului de bord...................................................58 5.3.4. Clasificarea informatiilor utilizate in tablourile de bord................................62 5.3.5. Avantajele utilizarii tabloului de bord in managementul intreprinderii.........62 5.4. Scorecardul....................................................................................................63 5.5. Indicatori critici de performanta.....................................................................64

Bibliografie.........................................................................................66

Anexe .. 67

Introducere
Problematica controlului de gestiune este una actual. Controlul a fost si este prezent in toate laturile realitii economico-sociale. Prin control, managerii isi asigur informarea dinamic, real, preventiv, care ridic valoarea concluziilor si calitatea deciziilor. Ca urmare, acesta a devenit un limbaj comun tuturor managerilor, fr el funcionarea optim a intreprinderilor fiind de neconceput. Toate teoriile moderne ale organizrii atest conducerea intr-o manier cvasi automatizat, ceea ce reprezint chiar esena controlului de gestiune. Dar pentru a dobandi o asemenea stpanire trebuie s se acioneze asupra structurilor, sau mai curand s se adapteze controlul de gestiune la diferitele forme posibile de organizare care depind de imprirea puterii si responsabilitilor. Controlul de gestiune se poate exercita la toate nivelurile organizatorice, este prezent peste tot unde se exercit o activitate. Devine un factor esenial al funcionrii si evoluiei intreprinderilor. Asadar controlul de gestiune este pivotul procesului de control organizaional, isi asum rolul de liant, asigurand luarea in considerare a factorilor cheie de succes, strategici ai gestiunii curente si furnizand managerilor mijloacele de adaptare a obiectivelor la realitile si tendinele constante. Pentru realizarea obiectivelor sale, controlul de gestiune foloseste un sistem de planificare pe termen scurt, un sistem informaional si o procedur de msur a performanelor. Privit in aceast perspectiv, controlul de gestiune, ca sistem informaional, influeneaz atat deciziile tactice cat si pe cele strategice ale intreprinderii. Ca parte integrant a sistemului informaional, controlul de gestiune intervine, alturi de alte componente ale sistemului informaional global al intreprinderii, in procesul de luare a deciziilor. In prezent, mediul economic necesit numeroase schimbri in modul de gestionare si structurare a activitii intreprinderilor. Acest lucru se datoreaz faptului c organizaiile acioneaz intr-un mediu instabil, caracterizat prin evoluii in timp si spaiu rapide, numeroase, dispersate, imprevizibile, care fac ca informaia s fie incert. Pentru manageri este o adevrat provocare s identifice din avalansa de indicatori, ce astzi pot fi folosii, pe cei mai importani pentru a rmane pe linia de plutire. In aceste condiii, controlul de gestiune trebuie s intervin pentru a permite desfsurarea activitii si luarea deciziilor astfel incat intreprinderile s-si ating obiectivele. Supunand studiului si analizei tocmai aceste aspecte, considerm c teza de doctorat abordeaz o tem de actualitate pentru arealul romanesc si nu numai. Tema cercetat nu este doar de actualitate, dar si relevant, suscitand un ridicat interes atat din partea teoreticienilor cat si a practicienilor. A conduce bine o firm nseamn a fi stpn pe viitorul ei, iar a fi stpn pe viitor nseamn a sti s lucrezi cu informaia. M. Jr. Harper

CAPITOLUL 1. CONTROLUL DE GESTIUNE (CONTROLLING) CONCEPT, TRASATURI, TENDINTE


Conducerea moderna a oricarei ntreprinderi presupune stabilirea unei strategii care sa permita ntreprinderii sa obtina, pe termen lung, maximizarea avantajelor n urma actiunii ei ntr-un anumit mediu economicosocial. Controlul de gestiune sau Controllingul a fost creat n marile ntreprinderi pentru a verifica daca actiunile ntreprinse pe termen scurt se nscriu n sensul orientarilor strategice. Altfel spus, controllingul este destinat facilitarii pilotajului ntreprinderii de catre manageri n deciziile lor operationale si pe termen scurt, n vederea realizarii obiectivelor strategice ale firmei.

1.1. Conceptul de Control de gestiune sau Controlling


1.1.1. Notiunea de control al unei organizatii
Activitatile economice si sociale trebuie sa fie supuse unei permanente observatii avand drept scop verificarea modului in care traseele urmate corespund intereselor si preocuparilor generale ale societatii. Intr-o acceptiune mai larga, aceasta supraveghere se realizeaza prin mecanisme reunite in cadrul unui dispozitiv cunoscut sub denumirea generica de control. Notiunea de control este utilizata in stiintele organizatiilor inca de la inceputul secolului XX, avand in vedere faptul ca H.Fayol atribuia conducerii intreprinderii, in afara de functiile de prevedere, organizare, comanda si coordonare si pe cea de control. Ulterior, o data cu extinderea standardizarii productiei si muncii, controlul a evoluat in sensul unui control bugetar, trecand de la rolul de a supraveghea productia la acela de instrument al politicii previzionale a intreprinderii. In perioada contemporana, modificarile produse asupra mediului de afaceri (complexitatea sporita a organizatiilor, aparitia de noi forme de concurenta, globalizarea si dereglementarea crescanda a pietelor, schimbarea rapida a tehnologiilor etc.) au condus la redefinirea notiunii de control al organizatiei, in sensul ca acesta reprezinta o actiune prin care se urmareste dominarea sau influentarea unui sistem. Orice organizatie dispune de un ansamblu de dispozitive, care au rolul de a oferi o asigurare a calitatii deciziilor si actiunilor, ansamblu denumit generic control organizational. Controlul este universal la nivelul unei firme deoarece se aplica la toate deciziile si la toate actiunile care se deruleaza, de unde rezulta necesitatea unei structurari a controlului organizational. Dupa campul de actiune al controlului, adica in functie de nivelurile de decizie si de actiune care intervin intr-o intreprindere se pot intalni trei forme de control: Controlul strategic se ocupa de procesele si mijloacele ce permit managerilor sa-si fixeze si ajusteze optiunile strategice. Controlul strategic vizeaza deciziile si actiunile strategice ale managerilor, cu efecte pe termen lung, intre momentul deciziei si aparitia consecintelor ei existand un decalaj de pana la 4-5 ani, fiind un control orientat catre mediul extern al intreprinderii. 5

Controlul de gestiune permite managementului intreprinderii sa se asigure daca deciziile de pilotaj (ale caror consecinte apar la cel mult un an), luate in diferite entitati ale firmei sunt coerente intre ele si ca, pe termen scurt, acestea pot concura la indeplinirea obiectivelor strategice. Astfel, controlul de gestiune se bazeaza pe tehnici de planificare pe termen scurt (anuale), pe un sistem de colectare si prelucrare a informatiilor si pe o procedura de masurare a performantelor. Controlul operational consta in asigurarea faptului ca operatiile elementare se deruleaza conform regulilor prestabilite si vizeaza activitatile de productie, activitatile administrative etc., fiind un control orientat catre interiorul intreprinderii. Controlul operational vizeaza deciziile operationale ale caror consecinte apar la un interval foarte scurt, de 1-6 luni. Pornind de la aceasta clasificare se poate afirma faptul ca controlul de gestiune serveste ca legatura intre controlul strategic si controlul operational, fiind garantul trecerii de la termenul lung la cel scurt si invers. Astfel, controlul unei intreprinderi a evoluat de la o formula control sanctiune, prin controlul costurilor si bugetelor, catre forma actuala de control de gestiune, privit ca un proces prin care managerii ii influenteaza pe alti membri ai organizatiei pentru a realiza strategiile organizatiei. Controlul de gestiune se justifica ca un proces care asigura coerenta intre strategie si gestiunea curenta a unei intreprinderi. La nivelul unei intreprinderi, in afara celor trei forme de control (strategic, de gestiune, operational), pentru care exista planuri pe termen lung, bugete anuale etc., exista si o serie de factori care influenteaza deciziile si actiunile cum sunt educatia, cultura nationala, religia, experienta profesionala, trasaturile de personalitate etc., factori care determina existenta unui control invizibil. Acest tip de control face ca persoanele sa aiba comportamente diferite fata de aceeasi situatie de gestiune, sa accepte sau sa respinga un anumit mod de conducere, sa adere la anumite obiective ale administratiei firmei sau sa le considere inacceptabile.

1.1.2. Definirea Controlului de gestiune sau Controllingului


n literatura de specialitate, controlul de gestiune sau controllingul (controlling, engl.; contrle de gestion, fr.) este definit ca procesul prin care managerii se asigura ca resursele sunt obtinute si utilizate cu eficienta, eficacitate si pertinenta pentru realizarea obiectivelor organizatiei. Din aceasta definitie rezulta ca un sistem de controlling nglobeaza un proces ct si o structura. Procesul consta din ansamblul de actiuni ntreprinse iar structura priveste adaptarile organizationale si constructiile de informare care faciliteaza procesul. Definitia controlului de gesiune presupune explicitarea unor termini care o compun. Obiectivele organizatiei (cum sunt: lansarea unui nou produs, accesul pe o piata noua, achizitia unui concurent, realizarea unei fuziuni etc.), fixate cu ocazia formularii strategiei, constituie elemente date pentru controllingul. Totusi, achizitia de noi experiente ca urmare a actiunilor corective ct si evolutia permanenta a contextului i pot conduce pe manageri la reformularea acestor obiective.

n definirea controllingului, termenul de eficienta este utilizat n sens tehnic si semnifica modul cum sunt utilizate resursele, adica rezultatul obtinut pe unitate de resurse angajate (efect/efort). Astfel, o masina eficienta este cea care produce o cantitate data de utilitati cu un consum minim de resurse sau cea care produce cel mai mare efect posibil cu o cantitate data de resurse. Prin resursele ntreprinderii trebuie sa ntelegem toti factorii antrenati n circuitul economic al ntreprinderii: active fixe, stocuri, resurse financiare, informatii, capitalul ecologic ct si resursele umane. Eficacitatea reprezinta aptitudinea organizatiei de a-si atinge obiectivele fixate. Un centru de responsabilitate este considerat eficient n masura n care si realizeaza obiectivele cu consumul cel mai redus posibil. Corelarea obiectivelor ntreprinderii cu mijloacele ridica problema pertinentei, adica obiectivele (ca volum si calitate) trebuie sa fie fixate n raport cu mijloacele existente sau mobilizabile ntr-un termen scurt. Avnd n vedere aceste explicatii suplimentare, putem concluziona cu urmatoarea definitie: Controllingul cauta sa conceapa si sa elaboreze instrumentele de informare destinate sa permita responsabililor de a actiona, realiznd coerenta economica globala ntre obiective, mijloace si realizari. El trebuie considerat ca un sistem de informare util n pilotajul ntreprinderii, deoarece el controleaza eficienta si eficacitatea actiunilor si mijloacelor pentru atingerea obiectivelor (Grenier, citat de Boisselier,1999).

1.1.3. Premisele aparitiei si dezvoltarii controlului de gestiune


Controlul de gestiune a aparut ca raspuns la nevoile dezvoltarii preocuparilor fata de eficienta economica si asigurarii unei conduceri performante, care a devenit din ce in ce mai complexa in conditiile tendintelor de descentralizare a responsabilitatilor. Contabilitatea generala a fost solicitata sa informeze managerii asupra rentabilitatii fiecarui produs, punandu-se la punct un sistem de indicatori care sa reflecte performanta economica. La sfarsitul anilor 20, la General Motors s-a incercat punerea la punct a primelor mecanisme ale descentralizarii, la nivelul ierarhic cel mai inalt pastrandu-se doar cateva functiuni care priveau trezoreria, finantarile si cercetarea. Prin descentralizarea responsabilitatilor s-a realizat astfel un sistem de evaluare perioadica a performantelor fiecarei structuri referitoare la activele gestionate, stimulandu-se competitia interna intre componentelor organizatorice. Dupa cel de-al doilea razboi mondial a crescut interesul pentru dotarea intreprinderilor private cu strategii, planuri operationale, bugete pe structurile descentralizate, acestea facand parte din metodele si tehnicile de gestiune previzionala. In anii 60 se observa incercarea introducerii pe scara larga a principiilor conducerii prin obiective, negocierea acestora si controlul prin intermediul rezultatelor inregistrate constituind punctele de sprijin cele mai importante ale acestui demers. In perioada crizei economice din 1929-1933 si mai ales dupa aceasta perioada, atat in SUA cat si in Europa, notiunea de control de gestiune a fost 7

cunoscuta sub denumirea de control bugetar. Desi comporatamentul american fata de controlul de gestiune este mai riguris decat cel european, puternica tendinta de aparare impotriva posibilelor lovituri ale pieteii, care incepe sa se manifeste intens in ambele parti, nu stimuleaza in suficienta masura dezvoltarea acestuia. Factorii, care au actionat in perioada postbelica asupra controlului de gestiune si care au creat premisele conceptualizarii si extinderii sale, concomitent cu elaborarea unui necesar de instrumente pentru actiunile aplicative viitoare, sunt: relansarea si cresterea economica care au redat pietei o anumita autoritate prin sporirea exigentelor cererii, in conditiile unei oferte relativ mai ridicata; presiunea concurentiala, care a determinat orientarea eforturilor spre rationalul economic si utilizarea termenilor de minimalizare a costurilor si maximizare a profitului; crearea unui nou cadru al schimbarilor comerciale in partea vest europeana, ca urmare a infiintarii in 1957 a Pietei Comune; dezvoltarea relatiilor economice cu firmele americane a pus marile intreprinderi europene in situatia de a raspunde competitiv la concurenta dura de pe piata. Conducerea moderna a oricarei intreprinderi presupune stabilirea unei strategii care sa permita intreprinderii sa obtina, pe termen lung, maximizarea avantajelor in urma actiunii ei intr-un anumit mediu economico social. Controlul de gestiunea fost creat in marile intreprinderi pentru a verifica daca actiunile realizate pe termen scurt se inscriu in sensul orientarilor strategice. In literatura de specialitate controlul de gestiune este definit ca fiind procesul prin care managerii se asigura ca reursele sunt obtinute si utilizate cu eficienta, eficacitate si pertinenta pentru realizarea obiectivelor organizatiei. Analizand aceasta definitie se poate constata ca un sistem de control de gestiune inglobeaza atat un proces cat si o structura. Procesul se refera la ansamblul de actiuni intreprinse, iar structura priveste adaptarile organizationale si constructiile de informare care faciliteaza procesul. Sfera de aplicabilitate a controlului de gestiune este una vasta, deoarece acesta opereaza la nivelul ansamblului intreprinderii, pe doua axe principale de actiune si de responsabilitate: o axa priveste utilizarea controlului de gestiune de catre managerii operationali, adica acei decidenti care incorporeaza judecatile si actiunile lor in sistemul controlului de gestiune, adopta planuri de actiuni pentru atingerea obiectivelor si isi masoara performantele plecand de la acestea; o axa care se refera la managerii din directia generala a intreprinderii, in special cei grupati in cadrul directiei financiare, responsabila de echilibrele economice si financiare ale firmei. Acesti manageri colecteaza, rezuma si prezinta informatii utile pentru exercitarea controlului de gestiune. Calculele si analizele lor sunt supuse judecatii managerilor operationali. Drept urmare, controlul de gestiune asigura coerenta intre obiectivele strategicee si deciziile operationale. In vederea elaborarii unui sistem de control de gestiune, managerii utilizeaza diferite instrumente de informare, care pot orienta actiunea si luarea deciziilor: informatiile privind planurile pe termen mediu si lung; 8

studii economice punctuale; statistici extracontabile, care privesc de regula operatiile curente; contabilitatea financiara si analizele financiare; contabilitatea de gestiune. Un sistem de control de gestiune pentru a fi eficient si pentru a deveni operational trebuie sa cuprinda in continutul sau o serie de elemente strict necesare, care se refera la: cunoasterea exacta a situatiei intreprinderii in momentul inceperii elaborarii planului de actiune; definirea obiectivelor si programarea amanuntita a indeplinirilor; verificarea permanenta a realizarii prevederilor prin compararea lor cu rezultatele inregistrate; constatarea abateilor si decalajelor dintre evolutia normala a realizarilor si obiectivelor stabilite; cautarea si luarea masurilor necesare de inlaturare a erorilor si corectarea abaterilor. Controlul de gestiune trebuie sa ofere garantia ca resursele sunt bine utilizate si in concordanta cu interesele generale ale organizatiei. Obiectivele pe care controlul de gestiune trebuie sa le indeplineasca se refera la: 1. asigurarea intocmirii unor scenarii compatibile cu constrangerile financiare ale intreprinderii, in asa fel ca suportul financiar sa fie garantul credibilitatii si coerentei proiectelor definite prin strategie. Aceasta inseamna ca intreprinderea isi pastreaza directia in raport cu liniile strategice, facanduse comparatii periodice ciu previziunile de ansamblu, ceea ce antreneaza o corectie a devierilor. 2. urmarirea aplicarii alegerilor strategice nu numai din punct de vedere financiar, ci si pe baza indicatorilor de bord care au o caracteristica tehnica, observand daca inflexiunile strategice functioneaza in ansamblul lor pe baza factorilor cheie de succes. 3. masurarea performantelor prin utilizarea acelor indicatori si criterii care fac posibila o cat mai corecta evaluare a rezultatelor, in conditiile in care inflatia afecteaza rezultatele contabile si interpretarea corecta a cifrelor. 4. impunerea respectarii anumitor reguli si proceduri de buna gestionare a intregului patrimoniu. 5. determinarea in permanenta a luarii masurilor corective prin controlul actelor de pilotaj. 6. evaluarea si informarea asupra riscurilor in functie de care se propun alocarile de resurse, participand activ la gestionarea acestora. 7. stabilirea sistemului de delegare a autoritatii, influentand motivarea factorului uman pentru a obtine rezultatele scontate. Prin intermediul acestor obiective, controlul de gestiune indeplineste o functie de legatura dintre strategie si operatiuni, ceea ce faciliteaza luarea deciziilor.

Principalele gestiune

trasaturi

ale

activitatii

controlului

de

Activitatea de control de gestiune este una complexa, antrenand o permanenta legatura intre managerul aflat in varful ierarhiei si ceilalti membri 9

ai intreprinderii. Prin acest proces managerii influenteaza pe ceilalti membri ai organizatiei pentru a aplica strategiile. Aceste interactiuni reprezinta o latura importanta a controlului de gestiune deoarece, fiind o relatie sociala, implica luarea in considerare a factorilor de comportament. Orice fundamentare a deciziilor numai pe demersuri empirice nu va putea asigura convergenta intre obiectivele intreprinderii si cele individuale. Managerii intreprinderilor nu vor fi influentati doar de intuitie si de dispozitivele externe de reglare a activitatii, ci in mare masura de mediul informal care urmareste procesele interne. Controlul de gestiune impune coordonarea functionarii tuturor subansamblelor intreprinderii tinand seama de circumstantele interne, dar si cele externe entitatii, astfel incat rezultatul sa exprime corectitudinea actiunilor intreprinse pe baza prevederilor initiale, sau a corectiilor acestora,in cazul in care ceea ce s-a stabilit la inceput nu mai este adecvat. Particularitatile activitatii controlului de gestiune deriva din caracteristicile sale, si anume: controlul de gestiune este un proces sistematic si permanent, constand din mai multe secvente ce pot fi descrise separat: elaborarea obiectivelor, realizarea lor si evaluarea; atentia sa este concentrata asupra intregii intreprinderi, prin aceasta asigurandu-se coordonarea si mentinerea echilibrului intre diferitele parti componente ale organizatiei; utilizeaza ca si criterii de apreciere a performantei, eficienta si eficacitatea; desi poate fi considerat un sistem total, controlul de gestiune este constrans de natura si limitele resurselor de care dispune, el trebuind sa fie exercitat in interiorul actiunilor de planificare strategica; orizontul sau priveste anul in curs si cel mult anul urmator; etapa finala a procesului de control de gestiune este stabilirea gradului de indeplinire a obiectivelor, prioritatea sa fiind masurarea performantelor; rapiditatea obtinerii unor informatii poate prevala asupra exactitatii lor; disciplinele pe care se bazeaza sunt cele din categoria stiintelor de gestiune, economice si psihosociologice; este un instrument care ajuta la pilotarea unitatii de gestiune, responsabilitatea asumata referindu-se atat la obiective cat si la rezultatul final; pentru a fi utilizat, controlul de gestiune trebuie adaptat la organizarea si specificul activitatii fiecarei intreprinderi.

1.3. Tendinte evolutive ale controlului de gestiune


Premisele care au condus la aparitia controlului de gestiune au fost determinate in general de evolutia gestiunii intreprinderii. Transformarile sunt legate de interactiunea dintre intreprindere si mediul in care isi desfasoara activitatea, presiunea evenimentelor petrecute in exterior influentand comportamentul operatorului economic. Dezvoltarea controlului de gestiune a avut loc cu precadere in perioade de dificultati si in situatii de urgenta, impuse de schimbarea brusca a strategiilor. Mutatiile economice tehnologice si politice au determinat 10

necesitatea unei adaptari a intreprinderii la mediu extern. Aceasta adaptare inseamna, in fond, un nou mod de abordare conceptuala a conducerii si organizarii interne. Drept urmare, controlul de gestiune, prin natura sa, trebuie sa urmeze schimbarile de conceptie ale intreprinderii si ale mediului acesteia, el avand rolul de a gestiona informatiile care sunt indispensabile procesului de adaptare. Cresterea economica antreneaza la scara mondiala mobilitatea tehnologica si a resurselor umane, tendinta de a domina pietele financiare se preocuparea pentru armonizarea si normalizarea contabilitatii. Acesti factori fac necesara aducerea in discutie a sistemelor de analiza si control al costurilor, bugetarea activitatilor si controlul responsabilitatilor, adica largirea domeniului de analiza si actiune a gestiunii. Directiile evolutive ale controlului de gestiune vizeaza cresterea rolulu acestuia in procesul de conducere al intreprinderii si organizarea functionarii lui, astfel incat sa furnizeze raspunsuri pertinente cu privire la obiectivele strategice si caile de atingere a lor. Din punct de vedere al modului in care trebuie date raspunsurile cu privire la dezvoltarea controlului de gestiune, literatura de specialitate distinge manifestarea a doua tendinte: una care implic un control detaliat si cealalta orientata spre un control pur financiar. Prima tendinta este criticata in literatura de specialitate americana, deoarece se considera ca detaliile inabusa motivatia si creativitatea individuala, delegarile devenind inoperante ca urmare a excesului de justificari care sunt prezentate pentru convingerea conducerii. A doua tendinta are in vedere o constructie a controlului de gestiune in jurul unei dimensiuni financiare, elementul de masura care permite agregarea fiind etalonul monetar. Aceasta orientare tine seama de obiective financiare (rentabilitate, dividende, nevoia de fonduri proprii etc.), fara a lua in seama strategia. Nici una din aceste doua tendinte nu este favorabila unei pozitionari a controlului de gestiune in raport cu strategia. In mod firesc, in functie de rolul controlului de gestiune in elaborarea si punerea in aplicare a componentei strategice, intre cele doua tendinte poate rezulta un sistem mai bine adaptat la factorii care determina evolutiile economice si financiare. Modificarile conditiilor interne si externe ale functionarii intreprinderii au determinat transformarea controlului de gestiune in unul multidimensional, abandonandu-se abordarea traditionala care se caracteriza printr-o orientare excesiva spre interior si o aplicare rationalizata a principiilor de mentinere a starii prezente prin verificarea fiecarui detaliu. Necesitatea modificarii sistemelor traditionale de control de gestiune are in vedere printre altele si costurile ascunse. Acestea se opun costurilor vizibile. Acestea din urma sunt masurate prin modalitati obisnuite de control de gestiune: contabilitate de gestiue, bugete. Costurile ascunse nu apar ca atare in documentele traditionale care furnizeaza date despre costuri. Ele reprezinta costuri de reglare a disfunctionalitatilor intreprinderii. Pentru calculul corect al costurilor ascunse, controlul de gestiune trebuie sa isi dezvolte o serie de mijloace care sa permita identificarea si extragerea lor din costurile vizibile si inventarierea lipsei de castig, rezultata din neefectuarea vanzarilor. In diverse lucrari de specialitate de management se definesc liniile generale recomandate managerilor de intreprinderi. Printre acestea, se inscriu si cele referitoare la tehnicile controlului de gestiune. Stabilirea si punerea in 11

aplicare a unui sistem de gestiune care include si tehnicile controlului de gestiune este strans legata de stilul managerial adoptat. Astfel, pentru a face fata unor complexitati si dificultati crescande ale activitatii intreprinderii, managerul trebuie sa isi adapteze mijloacele in raport cu schimbarile intervenite in mediul economic. Controlul de gestiune este influentat implicit si de schimbarile de atitudine manageriala, evolutia lui tinzand sa inlature dificultatile si sa puna de acord sistemul de informare cu stilul de conducere. Rolul esential al controlului de gestiune este a ajuta conducerea sa-si coordoneze mai bine actiunile. Aceasta presupune ca intre controlul operational si cel strategic sa existe o continuitate de comportamente, care este asigurata de interventia controlului de gestiune. Pe de alta parte, previziunea elaborata in cadrul planificarii strategice nu este suficienta, fiind necesar sa se intervina pe parcurs pentru ca aceasta caracteristica sa isi gaseasca finalitatea. Controlul de gestiune trebuie sa fie instrumentul de atentionare si de coeziune al oricarui tip de conducere, furnizand elementele necesare oricarei luari de decizie. Tehnicile care vor fi puse in functiune de controlul de gestiune trebuie sa aiba in vedere ca managementul defineste prioritatile economice si sociale ale intreprinderii in conditiile impuse de schimbarile de mediu. Modificarea modurilor de management, in sensul abandonarii conceptelor traditionale, are urmatoarele doua consecinte: innoirea obiectivelor si metodelor de conducere; gasirea celor mai corespunzatoare forme de organizare si functionare a structurilor interne pentru a obtine un randament ridicat. Intr-un sistem clasic de conducere, controlul de gestiune se limiteaza la colectarea informatiilor interne, datele care sa permita compararea cu exteriorul fiind putine. Insa informatia externa este ndispensabila pentru sabilirea pozitiei pe piata si fata de concurenta. Sistemele clasice si tehnice ale controlului de gestiune nu favorizeaza schimbul de informatii, fiind ordonate intr-o structura centralizata si, ca urmare, nu pot indeplini pe deplin rolul de consultant al managementului. Aparitia noilor tipuri de management a impus o cercetare mai larga a indicatorilor, obtinandu-se astfel explicatii mai complete asupra cauzelor diferentelor constatate. Preferinta managementului se indreapta spre indicatori sintetici, controlul de gestiune trebuind sa evite datele numeroase si supraabundente. Aceasta cerinta implica din partea controlului de gestiune o schimbare fundamentala, care favorizeaza indicatorii pozitivi, capabile indrume actiunile ce asigura performanta si sa explice complexitatea mediului.

CAPITOLUL II. ORGANIZAREA CONTRLULUI DE GESTIUNE (CONTROLLINGULUI) NTR-O NTREPRINDERE


12

2. 1. Organizarea (controllingului)

Controlului

de

gestiune

Modul de organizare si de realizare a controllingului ntr-o organizatie economica depinde att de marimea firmei si specificul activitatii, de competenta echipei manageriale ct si de cultura de ntreprindere. ntr-o formula ideala, controllingul este articulat de o maniera functionala cu directia generala a firmei. n felul acesta, el si ndeplineste rolul de pregatire a deciziilor la toate nivelurile si de coordonare a actiunilor, fara a fi perceput doar ca un instrument de supraveghere din partea structurii ierarhice. nsa aceasta situatie se transpune n practica n functie de marimea ntreprinderii, dupa cum urmeaza: ntr-un grup international Controllingul este instalat, pentru cea mai mare parte a timpului, la nivelul sediului societatii-mama (holdingului; deci, avem de-a face cu o formula relativ centralizata de controlling. Rolul sau este acela de a primi informatii de la diferite structuri (filiale, sucursale, reprezentante) necesare pentru elaborarea si urmarirea realizarii strategiei grupului. Aceasta situatie nu exclude existenta unui controlling descentralizat la nivelul filialelor, dar care vor avea competente restrnse si vor trebui sa aplice procedurile de controlling stabilite de sediul central, servind ca sistem de furnizare a unor rapoarte regulate, n special privind indicatorii de performanta. Raportul (reporting-ul) este procedeul de retransmitere de informatii catre sediul principal sau serviciul nsarcinat cu centralizarea datelor contabile si financiare ale grupului. El mbraca forma unui raport standard n care sunt retransmise grupului anumite informatii, cum sunt: date privind cifra de afaceri lunara, cheltuieli si venituri specifice, costurile produselor, rate privind performanta economica, comerciala si financiara etc. Continutul reporting-ului variaza n functie de nevoile informationale si de organizarea contabila a grupului. Sub aspect tehnic, organizarea controllingului ntr-un grup international ntmpina anumite dificultati att datorita dispersiei geografice a diferitelor unitati sau filiale ct si varietatii activitatilor desfasurate de acestea, mai ales atunci cnd concentrarea capitalului s-a facut dupa o optica exclusiv financiara, pentru dispersarea riscului, conform principiului nu pune toate ouale ntr-un cos. Astfel, este necesara delegarea unei parti importante a responsabilitatilor catre filiale sau unitati, sediul central conservnd numai controlul angajamentelor. Aceasta presupune ca managerii locali sa aiba autonomia deciziei, exclusiv a deciziilor privind investitiile. De regula, elaborarea bugetelor sub forma unei dezvoltari globale face obiectul unor discutii ntre sediu si filiale. Pe de alta parte, exercitarea unui controlling eficient presupune existenta unui sistem de informare pertinent, la nivelul grupului. n acest scop, sistemele informationale si procedurile de controlling sunt standardizate pentru toate structurile, n vederea realizarii agregarii informatiei la nivelul grupului. Desi normalizarea contabilitatii firmelor la nivel mondial tinde sa devina functionala si sa asigure obtinerea de informatii contabile comparabile dar produse n diferite contexte nationale, subzista nca importante diferentieri datorate particularitatilor juridice si fiscale ale fiecarei tari. De asemenea, pertinenta informatiilor furnizate pentru exercitarea controllingului ntr-un grup international depinde de ratele de schimb valutar si de situatia inflatiei din diferite contexte nationale. De aceea, n practica grupurilor multinationale ntocmirea rapoartelor se face ntr-o moneda stabila 13

si comuna pentru toate entitatile cuprinse n sistemul de reporting. n plus, n organizarea controllingului ntr-un grup multinational trebuie sa se tina seama si de factorii culturali locali, deoarece exercitarea actului de gestiune vehiculeaza si o componenta umana importanta. ntr-o ntreprindere mare Functia de controlling trebuie pozitionata, n principiu, pe lnga directia ntreprinderii. Integrarea controllingului n cadrul unei directii ierarhice nu este totdeauna cea mai buna solutie. Astfel, daca exercitarea controllingului se face dintr-o structura (serviciu sau departament) aflata n subordinea directiei financiare sau contabile, aceasta activitate risca sa se limiteze doar la unele activitati de executie tehnica, cum sunt operatiile de ntocmire a situatiilor financiare, calculul costurilor, elaborarea bugetelor etc., n detrimentul functiilor de asistare si sprijin n luarea deciziilor. n schimb, daca controllingul este integrat de o maniera ierarhica n organigrama firmei, acesta risca sa fie perceput ca o functie ierarhica, situatie care accentueaza perceperea controllingului ca un instrument de supraveghere si sanctiune. De aceea, ntro ntreprindere mare se recomanda organizarea controllingului de o maniera functionala: ntr-o astfel de configuratie, controllingul este subordonat directiei generale a ntreprinderii, cu rolul de asistare a deciziei, dar intervine si ca factor de consiliere a celorlalte functiuni ale ntreprinderii.

Fig. 11.1. Controllingul in organigrama intreprinderii

ntr-o ntreprindere mica sau mijlocie De regula, n ntreprinderile mici si mijlocii (IMM) controllingul este foarte putin formalizat. Cel mai adesea, acesta se organizeaza n cadrul serviciului de contabilitate sau directiei financiare, daca exista. n multe ntreprinderi mici si chiar mijlocii, sistemul informational este putin dezvoltat si nu se organizeaza o veritabila contabilitate de gestiune, functia de gestiune fiind realizata prin adaptarea contabilitatii financiare si la unele nevoi informationale ale managerului. De aceea, n aceste firme controllingul este asigurat de manager (administratorul ntreprinderii) mpreuna cu contabilul firmei. La nivelul firmei se realizeaza si alte forme de control, cum este controlul intern, denumit si audit intern, organizat sub responsabilitatea conducerii ntreprinderii cu scopul de a asigura protejarea patrimoniului si calitatea informatiei; el are un important rol preventiv. Controlul intern urmareste cum sunt aplicate instructiunile conducerii n vederea mbunatatirii 14

performantei firmei si se exercita prin aplicarea de proceduri la nivelul operatiilor, care sa asigure validitatea, nregistrarea si controlul executiei operatiilor. Organizarea controlului intern se face pe baza unor dispozitii generale, care stabilesc separarea atributiilor personalului, conditiile de acces la bunurile si resursele firmei, supervizarea operatiilor. Evaluarea controlului intern este faza esentiala a oricarei misiuni de audit financiar, la finele careia un profesionist, extern ntreprinderii, formuleaza o opinie motivata privind informatiile prezentate n situatiile financiare (bilant, cont de profit si pierdere, tabloul variatiilor capitalurilor proprii, tabloul fluxurilor de trezorerie si anexele). ntre cele doua functiuni, controlul intern si controllingul , exista similitudini si deosebiri. Astfel, ambele au un caracter universal deoarece vizeaza toate activitatile ntreprinderii si functioneaza pe lnga conducerea firmei, fara sa aiba putere decizionala. nsa obiectivele celor doua forme de control sunt diferite: daca controllerul este cel care asigura conceperea sistemului informational al ntreprinderii si se intereseaza n special de rezultatele firmei, reale sau previzionale, auditorul intern vizeaza aplicarea unor proceduri privind protejarea activelor firmei, respectarea dispozitiilor administratiei, asigurarea fidelitatii si exactitatii informatiei contabile ct si respectarea normelor sau procedurilor interne privind calitatea, protectia mediului etc. Auditorul intern si desfasoara misiunile n cursul ntregului an, dupa o periodizare planificata, care tine cont de anumite riscuri, nsa controllerul are o activitate dependenta de rezultatele ntreprinderii si de perioadele de ntocmire a rapoartelor, adesea busculata de prioritatile directiei generale. n activitatea unei ntreprinderi, cele doua functiuni, auditul intern si controllingul, sunt complementare. Astfel, n toate demersurile sale, controlul intern are o contributie la realizarea controllingului, deoarece auditul intern are rolul de a garanta calitatea informatiei utilizata de controllerul. n plus, rapoartele de audit intern furnizeaza controllerului informatii pertinente privind aprecierea functionarii proceselor din ntreprindere n vederea elaborarii proiectiilor sale. La rndul sau, n realizarea misiunilor sale, auditorul intern se poate raporta la informatiile proprii controllingului n vederea stabilirii unor puncte slabe.

2.2. Exercitarea controllingului: profilul controllerului


n ntreprinderile mari, exercitarea controllingului se face de profesionisti ncadrati pe functia de controller . El este responsabil cu conceperea sistemului de informatii care sa serveasca la fundamentarea deciziilor si trebuie sa fie un animator al decidentilor si personalului operational, mai exact sa-i incite pe acestia la obtinerea performantei. n ce priveste conceperea sistemului informational si participarea controllerului la definirea structurii ntreprinderii, acesta are ca atributii definirea sistemului informational n termeni de misiuni, obiective si functiuni. De exemplu, controllerul concepe cadrul procesului bugetar al ntreprinderii prin elaborarea procedurilor, ntocmeste tablourile de bord destinate personalului operational, stabileste normele si asigura revizuirea lor periodica, propune schema de responsabilitati, controleaza modul de executie a bugetelor. De fapt, controllerul este responsabil de buna functionare a sistemului informational care serveste la luarea deciziilor ntr-o 15

ntreprindere. Daca, pentru o anumita parte din timp, controllerul lucreaza singur (n marile ntreprinderi, controllerul poate lucra mpreuna cu colaboratorii din departamentul specializat), totusi el se afla ntr-un contact permanent cu ceilalti membri ai organizatiei: el l frecventeaza de o maniera privilegiata pe superiorul sau ierarhic sau pe directorul general nsa are relatii si cu persoane din afara societatii sau cu responsabilii operationali. Altfel spus, controllerul este un interlocutor privilegiat, ceea ce explica si rolul sau de animator n cadrul ntreprinderii, care vehiculeaza o importanta componenta comportamentala la nivelul indivizilor care formeaza organizatia. Ca animator, controllerul trebuie sa asigure: punerea la dispozitia responsabililor a instrumentelor adecvate gestiunii; formarea, eventuala, a aceastor responsabili; stimularea lor prin autocontrol (ceea ce presupune ca li se ofera si instrumentele pentru a se autocontrola); asistarea n luarea deciziilor. n acest sens, controllerul poate influenta cultura de ntreprindere formata din ansamblul de valori si atitudini specifice personalului unei organizatii, valori care apar si se construiesc progresiv n cadrul colectivitatii, reflectnd experienta grupului. Dar, ntr-o oarecare masura, de asemenea, aceste valori pot fi manipulate adica modelate, realizndu-se astfel un control prin cultura de ntreprindere. De aceea, virtutea esentiala a controllerului de astazi este comunicarea. Administratorii si personalul operational apreciaza, nainte de toate, calitati cum ar fi curiozitatea intelectuala, disponibilitatea, supletea gndirii, capacitatea de a lucra n echipa. Atasat directiei generale sau subordonat directorului financiar (Chief Financial Officer), controllerul (contrleur de gestion, fr., controller, engl.) este persoana capabila sa furnizeze rapid informatii contabile si de controlling fiabile; el coordoneaza un ansamblu semnificativ de servicii functionale (sau activitati, daca ntreprinderea este mica), cum sunt: contabilitate generala, contabilitate analitica, buget si planuri, statistici, control intern, informatica, studii economice. O schita a profilului profesional al controllerului poate fi prezentata astfel: el trebuie sa merite ncredere si sa faca proba rigorii (control intern), sa cumuleze competenta contabila (bugete) si tehnica (informatica), sa aiba cunostinte matematice si economice (statistici, studii,). n exercitarea functiei de informare si de asistare a deciziei de catre manageri, controllerul se poate afla ntr-o situatie critica fata de diferiti responsabili sau poate sa fie ignorat de catre acestia. Pe de alta parte, controlorul trebuie sa adopte o atitudine fata de personalul operational care sa faca din acest personal un veritabil corespondent al sau n ntreprindere, aspect care include att formarea profesionala ct si orientarea comportamentelor. Prin prezenta sa, controllerul trebuie sa-i motiveze pe responsabili si personalul operational n obtinerea performantei, realizndu-si astfel rolul de animator n cadrul unei organizatii economice. Deci, controllerul are o pozitie speciala ntr-o ntreprindere sau dupa o anumita expresie un rol important si dificil (Boisselier, 1999), care i solicita att competenta profesionala ct si anumite calitati umane. nsa exercitiul meseriei de controller creeaza un personaj putin frustrat deoarece controllerul este persoana care furnizeaza elementele deciziei fara a avea calitatea de a decide, situatie care poate conduce la doua impasuri: acela n care controlorul se substituie managerului 16

sau celalalt, cnd responsabilul devine suspicios fata de adjunctul (consilierul) sau. n general, se considera ca o persoana nu face cariera n controlul de gestiune, fiind doar o functie tranzitorie, privita ca o etapa ntre doua promovari succesive; ea alterneaza rolul de decident si de consilier n cursul vietii profesionale a unui cadru administrativ. Astfel, responsabilul unui departament tehnic poate sa devina controllerul al unei divizii, apoi sa primeasca conducerea unei filiale n strainatate. Durata acestui parcurs variaza n functie de politica societatii si de calitatile individului. CONTROLLER

RESPONSABIL COSTURI STANDARD

RESPONSABIL ANALIZA ECONOMICA

RESPONSABIL ANALIZA INVESTITII

RESPONSABIL ANALIZA FACTORILOR DE PRODUCTIIE

Fig. 3. Organizarea departamentului de control de gestiune (controlling)

2.3. Principalele activitati ale departamentului de Control de gestiune (Controlling)


Daca activitatea si responsabilitatea controllerului a fost prezentata in paragraful precedent, acum vom dezvolta principalele activitati ale responsabililor din department. 1. Responsabil costuri standard: a) administrarea costurilor standard: calculatia costurilor standard pe componente si pe produse calculatia costului standard pentru productie si vanzari; administrarea datelor privind costurile standard in sistemele informatice de gestiune a costurilor si preturilor administrarea costurilor standard si a preturilor de transfer pe produse, in cazul transferului acestora intre unitatilor unui grup industrial; b) administrarea preturilor ale materialelor si componentelor cumparate sau oferite spre vanzare: calcularea pretului materialelor directe pe fiecare cod, pe grupe si subgrupe de materiale (metalice, chimice, electrice) sip e furnizori; calculatia preturilor de vanzare pentru materiale si componente; rapoarte aferente administrarii preturilor materialelor; c) analiza datelor sistemului de management ale preturilor: administrarea datelor pentru rapoarte; pregatirea listelor support pentru IT sisem; analiza rapoartelor d) alte activitati: calculul impactului transferului fabricatiei (externalizarii) componentelor in costurile directe; 17

asigurarea suportului pentru gestiunea stocurilor si efectuarii inventarelor Persoana insarcinata cu aceaste activitati are o responsabilitate foarte mare eventualele erori in activitatea sa putand avea efecte fatale pentru fabrica. De asemenea trebuie sa fie o persoana foarte constiincioasa avand o activitate continua si cu conexiuni in toate departamentele intreprinderii. Postul solicita o pregatire economica si chiar tehnica deosebita, temeinice cunostinte IT, calitati de comunicare si informare promta a celor implicati. 2. Responsabil analiza economica: a) elaborarea bugetelor pe centre de cost: definirea si codificarea centrelor de cost; dezvoltarea structuurii costurilor pe centre de cost; calculatia costurilor pe centre de cost; elaborarea bigetului pe centre de cost si administrarea in baza de date; b) elaborarea bugetului fabricii: elaborarea structurii bugetului; definirea indicatorilor de buget; calculul indicatorilor si elaborarea bugetului intocmira formularelor de buget si preliminary (expected-uri); c) urmarirea realizarii costurilor: urmarirea realizarii costurilor pe centre de cost; urmarirea realizarii costurilor pe elemente de cheltuieli analiza devierilor (abaterilor) de la standard si informarea factorilor de decizie d) rapoarte operative (support de decizie): rapoarte le privind compararea costurilor realizate cu costurile standard; perzentarea devierilor pe cause; reconcilierea cu datele contabile; elaborarea Scorecardului sau a tabloului de bord; Informarea factorilor de decizie Persoana insarcinata cu aceaste activitati are o responsabilitate foarte mare eventualele erori in activitatea sa putand duce la decizii incorecte ale conducerii la diverse nivele de organizare. Postul solicita o pregatire economica temeinica, o experienta si cuostinte temeineice de analiza si sinteza, temeinice cunostinte IT, calitati de comunicare si informare promta a conducatorilor. 3. Responsabil analiza investitii: a) elaborarea cererilor de investitii si a circuitului de aprobare a lor: colectarea si verificarea cererilor de investitie de la nivelul diferitelor compartimente; elaborarea formularelor de cereri de investitii; urmarirea circuitului de aprobare si notificarea intiatorilor; b) urmarirea realizarii obiectivelor de investitii pe cereri de investitii: centralizarea si intocmire rapoartelor (formularelor) privind realizarea obiectivelor de investieii comparative cu planul; controlul punerilor in functiune si a inchiderii cererilor de investitii; 18

analiza eficientei investitiilor pe fiecare cerere de investitii (durata de recuperare, RIR, etc) c) elaborarea cererilor de dez-investitii si a circuitului de aprobare a lor: colectarea si verificarea cererilor de dez-investitie de la nivelul diferitelor compartimente; elaborarea formularelor de cereri de dez-investitii si aprobarea lor; urmarirea valorificarii elementelor dezinvestite; d) analiza make or buy (externalizarilor sau integrarii) analiza economica a eficientei externalizarii sau integrarii fabricarii unor componente, din punct de vedeare al necesitatii investitiilor; intocmirea de rapoarte operative Responsabilul cu analiza investitiilor are nevoie de inseminate cuostinte tehnice si economice, inclinatii practice, capacitate de effort pentru controlul realizarii obiectivelor de investitii. Are contacte cu foarte diversi responsabili din toate domeniile de activitate, in special din productie, dezvoltare produse si tehnologii, IT. 4. Responsabil analiza factorilor de productie: a) analiza eficientei fortei de munca (resurselor umane): calculul productiei echivalente si a productivitatii muncii; urmarirea realizarii programului de crestere a productivitatii muncii urmarirea realizarii eficientei directe (indicele de indeplinire a normelor) pe centre de cost si pe fabrica; urmarirea utilizarii timpului de lucru; analiza absenteismului; analiza lucrului peste program si eficienta acestuia. b) analiza eficientei utilizarii materialelor: urmarirea si analiza rebuturilor urmarirea consumului specific de energie si utilitatii; analiza make or buy in consumul de materiale urmarirea stocurilor; c) analiza utilizarii masinilor si instalatiilor; utilizarea capacitatii de productie si evidentierea locurilor inguste si a excedentului de capacitate; urmarirea fondului de timp disponibil pe utilaje analiza intreruperilor in procesul de productie pe cause; d) Rapoarte operative: intocmirea de rapoarte operative pentru compartimentele interesate referitoare la utilizarea factorilor de productie; intocmirea formularelor de raportare aindicatorilor de eficienta a factorilor de productie si prezentarea lor in tabloul de bord. Responsabilul cu analiza utilizarii factorilor de productie are nevoie de inseminate cuostinte tehnice si economice, de analiza si sinteza si de evidentiere a influentei factorilor asupra rezultatelor fabricii. Are contacte cu foarte diversi responsabili din toate domeniile de activitate, in special din productie si tehnic.

19

Pornind de la prezentarea acestor activitatii sistemul de relatii dintre departamnetul de Control de gestiune si celelalte departamente din intreprindere are urmatoarea configuratie:

MPD MANAGEMENT

MANAGER FABRICA

FINANCIAR CONTABILITATE

IT

RESOURSE UMANE

CONTROLLIN G DEPARTMENT

PLANIFICARE VANZARI SI PRODUCTIE LOGISTICA

GESTIUNEA MATERIALELOR

ASIGURAREA CALITATII

INGINERIA PRODUSELOR

PRODUCTIE

INTRETINERE

Fig. 4. Sistemul de relatii al departamentului controlling

20

CAPITOLUL 3. EXERCITAREA CONTROLULUI DE GESTIUNE PE BAZA INFORMATIEI PRIVIND COSTURILE


3.1. Definirea costurilor unei intreprinderi.
Intr-o acceptiune generala, costul reprezinta in expresie valorica efortul facut (resursele consummate) in desfasurarea activitatii intreprinderii. Costul reprezinta o cheltuiala sau o suma de cheltuieli determinate de un loc de activitate, un produs (produs, lucrare sau serviciu) si o perioada de gestiune. Asadar, conform definitiei, putem avea costul unei activitati, care este, de fapt, o arie purtatoare de costuri sau un centru de cost. Putem vorbi de asemenea de costul unui produs care cuprinde toate cheltuielile cu materialele ce le inglobeaza acel produs precum si costul transformarii acestora in produs finit. Putem vorbi totodata de costurile pe anumite perioade cum ar fi costuri lunare sau costuri anuale, reprezentand totalitatea cheltuielilor ocazionate de activitatea unei intreprinderi in perioada respective. Analizate ca variabile dependente de volumul productiei sau de cal al activitatii consumatoare de resurse, costurile se grupeaza in costuri variabile si costuri fixe. a) Costurile variabile sunt dependente de volumul productiei, comportamentul lor fiind liniar in raport cu activitate, respectiv cresc proportional cu cresterea activitatii daca ceilalti factori de influenta a costurilor raman constanti. Reprezentarea grafica a costurilor variabile, bazate pe ecuatia unei drepte y = ax, se prezinta astfel: y Costuri Cv (y = ax)

Volumul de activitate

Costurile variabile de fabricatie cuprind trei elemente principale: 1. Materiale directe sunt costurile cu materii prime, materiale, componente care le regasim incorporate in produse, le putem vedea, le putem atinge. Ele pot fi definite in fisa tehnologica a produsului atat cantitativ cat si calitativ pe fiecare produs, subansamblu sau piesa. Valoarea materialelor directe cuprinde pretul de cumparare, costul transportului precum si eventualele cheltuieli vamale. 2. Salarii directe reprezinta costurile salariale ale muncitorilor direct productivi, acei muncitori care, prin operatiile care le executa, transforma materialele si componentele in produse finite. Costurile salariale se stabilesc pe produs in functie de timpul normat al operatiilor si costul salarial 21

orar care cuprinde toate elementele sistemului salarial inclusive taxele platite (CAS, somaj, sanatate, etc.). 3. Costuri variabile operationale sunt cheltuieli ce nu pot fi normate pe produs dar care cresc relativ proportional cu volumul productiei cum sunt: costrile salariale ale muncitorilor indirect productivi din sectiile de productie; costul materialelor indirecte de productie; energia, gazul, apa; costul reparatiilor SDV-urilor costul rebuturilor. Sarcina principala a intreprinderii este reducere sistematica a costurilor variabile pe produs. b). Costurile fixe prin destinatie sunt sunt costuri de pregatire si mentinere a intreprinderii iar prin comportament sunt independente de gradul de activitate. Asadar, aceste costuri nu pot fi normate pe produs, urmarirea lor fiind facuta pe feluri de cheltuieli la nivelul intreprinderii sau centrului de cost. Costurile fixe reprezinta, de regula, cheltuieli commune si generale de administratie, cum sunt: Cheltuielile salariale cu muncitorii indirect productivi, auxiliari si TESA; Cheltuieli cu materiale indirecte pentru administratie, intretinere si reparatii; Cheltuieli de posta, comunicatie, IT; Cheltuieli de paza si pompieri; Cheltuieli de recruatre, educatie, dispensar; Cehletuieli de curatenie; Asigurari; Amortizare; Etc. Reprezentarea grafica se prezinta sub forma unei paralele la axa Ox Costuri y Cf

Volum de activitate

Costurile totale (Ct) ca suma a celor doua categorii, Costuri variabile (Cv) si Costuri fixe (Cf)va avea o reprezentare grafica in baza functiei liniare de gradul I, y = ax + b, dupa cum urmeaza:

22

Costuri y Ct

Cv

Cf

Volum de activitate

Comportamentul costurilor unitare poate fi reprezentat grafic astfel: y

Costuri unitare totale Costuri variabile unitare Costuri fixe unitare x Deci costurile fixe unitare scad asimtotic catre zero odata cu cresterea volumului activitatii ceea ce face ca si costul total unitar sa inregistreze o scadere.

3.2. Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune


Instrumente clasice ale controlului de gestiune se refera la: costuri, standarde, bugete si rapoarte, preturi de cesiune interna si centre de responsabilitate. O parte din aceste instrumente au o functie informativa (costurile), iar altele indeplinesc o functie de reglare a comportamentelor. Costul, ca instrument al controlului de gestiune, vizeaza informarea factorilor de decizie. Acesta permite managerilor sa-si formeze o opinie de ansamblu asupra intreprinderii si sa gestioneze relatiile cu clientii prin intermediul preturilor. Impreuna cu celelalte instrumente, informatia cost reprezinta un instrument important al controlului de gestiune. Avand un caracter informativ, este necesar ca acest instrument sa fie analizat prin prisma caracteristicilor calitative ale informatiei contabile. Astfel, principalele caracteristici ale informatiei cost sunt: oportunitatea, fiabilitatea si relevanta. Oportunitatea se refera la termenele la care informatia cost trebuie sa ajunga la cunostinta managerului. Astfel, o informatie este oportuna daca ea este disponibila la momentul deciziei. 23

Fiabilitatea o informatie este fiabila atunci cand nu contine erori sau elemente care sa conduca la interpretari eronate, astfel incat utilizatorul poate avea incredere in ea. Relevanta o informatie este relevanta atunci cand influenteaza deciziile utilizatorilor, facilitand evaluarea de catre acestia a evenimentelor trecute, prezente si viitoare si confirmand sau corectand evaluarile trecute. Pentru controlul de gestiune un cost este relevant daca el este aplicabil unei anumite decizii, in sensul ca are legatura cu orice optiune a managerului. In afara caracteristicilor calitative ale informatiei cost si de necesitatea unui echilibru intre ele, trebuie specificat ca utilizarea informatiilor in procesul decizional depinde in mare masura de natura mediului in care evolueaza intreprinderea. Acest mediu este extrem de vast si cuprinde foarte multi factori, dintre care cei mai reprezentativi pot fi considerati urmatorii: volumul productiei; volumul vanzarilor; nivelul tehnologic. In functie de modul in care evolueaza acesti factori, mediul poate fi considerat stabil sau instabil. Caracteristica esentiala a mediului stabil este relativa stabilitate a factorilor enumerati anteriori, in timp ce variabilitatea lor caracterizeaza un mediu instabil. In vederea calcularii costurilor complete se poate folosi metoda centrelor de analiza, metoda care se bazeaza pe separarea costurilor in doua categorii: costuri care pot fi afectate produsului, denumite costuri directe; acestea pot fi atasate produselor prin implementarea unui sistem documentar eficient; costuri care nu pot fi afectate produsului, ele fiind indirecte in raport cu acesta, dar directe in raport cu unele sectoare de activitate, denumite centre de analiza. Aceste costuri, dupa ce au fost colectate la nivelul centrelor de analiza, sunt imputate productiei prin procesul de repartizare. Costurile complete sunt importante pentru abordarea procesului decizional legat de piata, atat in aval cat si in amonte. Totusi costurile complete au si o serie de dezavantaje, cum ar fi: includerea de informatii nerelevante pentru procesul decizional deoarece metodologia costurilor complete vizeaza alocarea intregii mase a costurilor asupra produselor, includerea de elemente nerelevante in informatia cost complet este inevitabila; nevoia de baze de repartizare deoarece nu toate costurile de productie sunt direct atribuibile fiecarui produs, necesitatea atasarii costurilor indirecte la fiecare produs reclama alegerea unor baze de repartizare. Lipsa de obiectivitate a bazelor de repartizare alese conduce la aparitia fenomenului de subventionare a costului, in care costurile aferente unui produs sunt afectate asupra altuia, facandu-l pe acesta din urma mai putin profitabil decat este el in realitate. oportunitatea costul complet este in mod cert o informatie fiabila, dar are de suferit in ceea ce priveste oportunitatea, deoarece ea este obtinuta la finalul procesului de productie nefiind disponibila pentru o decizie luata mai devreme. Totusi costul complet este o informatie oportuna in conditiile unui volum relativ constant al productiei si al vanzarilor, adica intrun mediu stabil.

24

3.3. Perfectionarea metodei costurilor complete: costurile pe activitati


3.3.1. Modelul costurilor complete clasice si efectele de subventionare
Intreprinderea este supusa mai multor mutatii, atat datorita mediului extern (conditiilor de piata) cat si celui intern (conditiile interne de organizare si productie). In contextul economic actual, piata a evoluat, fiind caracterizata printr-o cerere exigenta in materie de calitate si de personalizare a produselor, datorita unei concurente din ce in ce mai intense si unei saturari progresive a nevoilor elementare de consumatie. Competitivitatea apartine intreprinderilor capabile sa intretina o dinamica continua a progresului tehnic si a inovatiilor manageriale deoarece, in afara evolutiei pietei, are loc si o schimbare a conditiilor interne de productie. Cresterea gradului de tehnicitate a productiei conduce la atenuarea diferentei dintre notiunea de manopera directa si cea de manopera indirecta. Cresterea automatizarii productiei si dezvoltarea activitatilor de service conduce la scaderea ponderii cheltuielilor directe si cresterea cheltuielilor indirecte. Astfel, alocarea cheltuielilor indirecte cu ajutorul unei baze de repartizare duce la furnizarea unei informatii privind costul lipsita de relevanta, care nu reflecta realitatea. Modelul clasic de organizare a intreprinderii, caracterizat printr-o structura de tip piramidal si prin separarea functiilor de executie de cele de conducere, a suferit modificari importante deoarece organizatiile au in prezent o retea de structuri descentralizate, cu putine niveluri ierarhice si cu o abordare transfunctionala. In plus, structura intreprinderii se modifica sub presiunea rolului sporit pe care il au activitatile de sustinere, atat in amonte (cercetare dezvoltare, negociere, aprovizionare, conceptia produselor etc.), cat si in aval (logistica, distributie, marketing, servicii post vanzare etc.), in raport cu productia. Chiar si analiza performantelor pe centre de responsabilitate, care corespund adesea cu structurile functionale ale intreprinderii si care dispun de o anumita autonomie in luarea deciziilor, nu poate asigura o reprezentare a costurilor de sustinere (cu activitatea de cercetare dezvoltare, asigurarea calitatii etc.), care sunt in cea mai mare parte costuri indirecte si nu mai pot fi explicate prin volumul costurilor directe, ci prin alte dimensiuni cum ar fi complexitatea, varietatea si flexibilitatea. Pe de alta parte, costul unei activitati de sustinere corespunde cel mai frecvent unui consum de resurse, care se realizeaza in mai multe strcuturi functionale. Acest ansamblu de fenomene, din mediul extern si intern al intreprinderii, are drept consecinta punerea sub semnul intrebarii a instrumentelor calsice oferite de contabilitatea manageriala, cum sunt costurile complete, pentru exercitarea controlului de gestiune. Metoda costului complet, in varianta sa clasica, corespunde unei logici industriale a intreprinderii, fiind centrata pe controlul costurilor directe, care se diminueaza in favorarea costurilor indirecte. Astfel, informatia privind costul complet al unui produs, serviciu sau comanda devine lipsita de relevanta, deoarece orienteaza eforturile de 25

gestiune catre costurile devenite nesemnificative si deci nu este suficient de utila in luarea deciziilor. Practicarea costurilor complete clasice conduce la aparitia unui fenomen de subventionare intre costurile complete aferente diferitelor produse care au o baza de repartizare comuna. Mai precis subventionarea intr costurile complete face ca unele produse sa-si majoreze sau diminueze costurile, in detrimentul sau avantajul altor produse. In teoria de specialitatea au fost identificate urmatoarele tipuri de efecte de subventionare: efecte datorate diversitatii activitatilor si eterogenitatii costurilor; efecte datorate marimii seriei; efecte legate de investitiile pentru cresterea productivitatii.

3.3.2. Modelul costului pe activitati


Cel cruia i este atribuita aceast metoda este profesorul american Robert Kaplan i desigur c apariia acestei abordari noi se datoreaz n primul rnd neajunsurilor cuprinse n metoda tradiionala a absorbiei. Cel mai important neajuns este faptul c, n epoca moderna, repere cum ar fi cantitatea de munc consumata sau timpul de funcionare a utilajelor nu mai sunt potrivite pentru alocarea cheltuielilor generale sau de regie. Logica este urmtoarea: resursele unei companii sunt consumate de anumite activiti iar producia unui anumit produs presupune consumul unui mix din aceste activiti. Se ncearc gruparea activitilor astfel nct pentru operaiile de acelai fel s fie posibila identificarea unei chei de absorbie a costurilor ct mai potrivita. Metoda ABC (Activity Based Costing) a devenit un curent de cercetare pe plan international, fiind considerata de unii specialisti una din cele mai importante inovatii in contabilitatea manageriala de la sfarsitul secolului XX. Modelul costului pe activitati este un sistem de contabilitate analitica, construit in jurul conceptului de activitate, fiind o alta formula de constructie a costului complet. O activitate se defineste ca un ansamblu de operatii elementare, realizate de unul sau mai multi indivizi, care permit furnizarea unor utilitati plecand de la anumite resurse, operatii omogene din punct de vedere al comportantemtului de cost si performanta. La randul lor, activitatile sunt regrupate in procese. Deci, o activitate este compusa din operatii elementare si este inclusa intr-un proces. Un proces se defineste ca un ansamblu de activitati organizate pentru realizarea unui obiectiv comun si are trei caracteristici esentiale; este organizat de o maniera transversala fata de organizarea ierarhica si fata de principalele structuri functionale ale intreprinderii (studii, productie, marketing, vanzari, financiar, planificare etc.); fiecare proces are un output global unic; are un client intern sau extern. La nivelul unei intreprinderi, se pot delimita activitati cum sunt: receptia materiilor prime, reglajul masinilor, intretinerea echipamentelor si cladirilor, controlul calitatii, controlul de gestiune, pregatirea comenzilor, audit intern etc. Aceste activitati pot fi grupate in procese in functie de obiectivul comun. Astfel, procesul de productie va regrupa toate activitatile care concura la 26

realizarea lui, respectiv cumparari de materii prime, pregatirea comenzilor, activitatile de prelucrare, stocajul productiei etc. Un proces este inclus sau se bazeaza pe mai multe functiuni ale intreprinderii. In felul acesta, se trece de la o abordare ierahica si functionala a intreprinderii la una de tip transfunctional, intreprinderea fiind considerata o retea de activitati cu responsabilitati descentralizate. Aceasta metoda nu este un simplu sistem de calculatie a costurilor pe produse, ci poate fi considerata un sistem de consum al resurselor. Aceasta se explica prin faptul ca, prin sistemul costurilor pe activitati, se trece de la logica traditionala in formarea costurilor, conform careia produsele consuma resurse, la un demers mai analitic, in care produsele consuma activitati, care la randul lor consuma resurse. Ulterior, s-a considerat ca, de fapt, clientul este cauza existentei unui obiect cost, adica a unui produs, a unei lucrari sau unui serviciu, reprezentate de un ansamblu de atribute valorificate de client. Atributele unui produs, apreciate de client, se refera la caracteristici cum sunt: calitatea, pretul, termenul de livrare, fiabilitatea etc. Astfel clientul trebuie sa fie punctul de plecare in managementul costurilor. Potrivit metodei ABC, clientii genereaza existenta unor obiecte de calculatie care, la randul lor, creeaza cererea de activitati consumatoare de resurse. Decuparea intreprinderii in activitati si nu in centre de responsabilitati ofera o reprezentare mai pertinenta a proceselor consumatoare de resurse, deoarece metoda ABC se preocupa, in primul rand, de consumul de resurse de catre activitatile care compun intreprinderea. Identificarea activitatilor revine controlului de gestiune, dar aceasta trebuie facuta impreuna cu alti membri ai organizatiei, fiind un proces participativ si iterativ. In prezent, controlul de gestiune a devenit un avantaj sau un handicap concurential decisiv. Cautarea unui model de costuri mai pertinent, care sa reflecte procesul de formare a valorii in cadrul intreprinderii, evidentiaza faptul cacostul nu se controleaza, ci cauzele primare de consumatie a resurselor se preteaza unui control direct. Stabilirea costului pe activitati presupune asocierea fiecarei activitati cu factor explicativ al variatiei costului, numit inductor de cost. Inductorul de cost este o baza de alocare a cheltuielilor indirecte atat asupra activitatilor, cat si asupra obiectivelor de calculatie (produse, lucrari, comenzi etc.). Fiecare inductor de cost trebuie sa exprime o relatie de cauzalitate cu cheltuielile indirecte. Inductorii de cost sunt factorii de cauzalitate care genereaza costuri indirecte. Identificarea inductorilor de cost se realizeaza pe baza unei analize de tip cauze efecte, deoarece un inductor de cost trebuie sa fie cauza unui consum de resurse. Dupa tipul de performanta pe care o influenteaza, inductorul poate fi de cost, de calitate si de termen de executie. Astfel, metoda ABC introduce o gestiune muticriteriala a firmei, bazata pe un sistem de informare privind calitatea si un sistem de informare privind termenul de livrare. Cheltuielile efective si cele bugetate sunt urmarite pe activitati. In literatura de specialitate se pot intalni urmatoarele categorii de inductori de cost: inductori operationali specifici activitatilor operationale, cum sunt aprovizionarea, montajul, distributia etc. inductorii structurali care caracterizeaza activitatile de structura, cum sunt administratia generala, gestiunea trezoreriei etc.

27

Inductorii de cost pot fi bazele de repartizare utilizate pentru repartizarea cheltuielilor indirecte (numarul de ore de manopera directa, ore-masina, cantitatea produsa sau vanduta etc.), dar pot fi introdusi noi inductori de cost, cum sunt: numarul de controale efectuate, numarul de manipulari, numarul de avize de expeditie etc. In cazul metodei ABC, activitatile constituie puncte de acumulare intermediara a costurilor indirecte, deoarece, in final, consumurile de resurse sunt imputate unui obiect de calculatie. Astfel, costul unui obiect de calculatie cuprinde doua componente: cheltuielile directe, care exprima consumatiile directe de materii prime, energie, manopera etc., care nu impun o analiza pe activitati; cheltuielile indirecte masurate prin costul activitatilor consumate. Calculul costului pe activitati presupune parcurgerea urmatoarelor etape: Etapa 1 Cartografierea activitatilor din cadrul intreprinderii Fiecare centru de lucru din intreprindere este asociat unui proces si apoi descompus in activitati elementare. Obiectivul este identificarea activitatilor plecand de la justificarea lor in procesul de creare a valorii in cadrul unei intreprinderi, aceasta etapa fiind o analiza organizationala. Etapa 2 Identificarea factorilor explicativi ai consumatiei de resurse: inductorii de cost Pentru fiecare activitate individualizata se cauta un factor explicativ al consumului de resurse denumit inductor de cost. Din punct de vedere al controlului de gestiune, activitatile retinute au utilitate numai in masura in care, pentru fiecare activitate, se asociaza un inductor de cost, care este cauza acelei activitati. Etapa 3 Regruparea activitatilor in functie de un inductor de cost In aceasta faza, toate activitatile care au acelasi inductor de cost sunt regrupate intr-un centru de regrupare. Tot in aceasta etapa se calculeaza un cost unitar al inductorului, egal cu raportul dintre cheltuielile reunite in centrul de regrupare si volumul total al inductorului de cost. Etapa 4 Calculul costului complet, prin afectarea costurilor activitatilor asupra diverselor obiecte de calculatie a costurilor In aceasta ultima etapa se determina costul obiectului de calculatie prin insumarea cheltuielilor directe si a consumurilor de inductori de costuri provenind din centrele de regrupare, aferente obtinerii utilitatii respective. Elementul specific este reprezentat de modul de repartizare a cheltuielilor indirecte, care contribuie la productia si vanzarea unui anumit produs. Acest mod de formare a costului complet al unui produs permite o analiza mai eficienta siun control mai eficient asupra costurilor indirecte, elemente care tind sa devina semnificative in costul total al produselor. Noutatea introdusa de metoda ABC este aceea ca managerul se preocupa de procesele generatoare de costuri inainte de a se preocupa de atasarea acestor costuri la un obiect de calculatie. Gestiunea pe activitati pune accentul pe cauzele consumatiunilor de resurse, pe cat posibil in chiar momentul consumului, pentru a interveni operativ asupra costurilor activitatilor delimitate in cadrul firmei. Astfel, managerii fac distinctia intre activitatile care creeaza valoare adaugata si cele care nu aduc valoare adaugata intreprinderii. De aceea, informatia privind costul activitatii devine, din punct de vedere decizional, mai importanta decat cea privind costul complet al produsului. 28

In plan teoretic, metoda ABC a reinnoit problematica cercetarii normative in contabilitatea de gestiune deoarece a generat dezbateri conceptuale si metodologice privind clasificarea, identificarea cauzelor, previziunea si gestiunea costurilor indirecte. Dintre factorii care au motivat intreprinderile in aplicarea costurilor pe activitati se pot enumera: necesitatea determinarii unui cost mai real al produselor; nivelul nesatisfacator al sistemului actual de costuri complete in gestiunea firmei; necesitatea identificarii si reducerii costurilor; amelieorarea masurarii randamentelor; ponderea mare a cheltuielilor indirecte de fabricatie in costul complet al produselor. Intre cauzele care au condus la neaplicarea metodei ABC se pot aminti: administratorii intreprinderii nu doresc aplicarea metodei; lipsa datelor necesare; rezistenta la schimbarea sistemului informational privind costurile. Desi metoda ABC realizeaza o analiza mai fina a cheltuielilor indirecte fata de modelul clasic al costului complet, fiind un instrument mai performant al controlului de gestiune, acesta prezinta si anumite limite. Astfel, determinarea volumului diferitilor inductori de cost presupune existenta unor inductori fizici, care de obicei, nu sunt urmariti, de unde nevoia unui sistem de masurare a activitatilor.

ABC - Costul Bazat pe Activiti (Activity Based Costing) Calcularea costului de producie pe baza activitilor necesare produciei. Etapele analizei ABC I. Cuantificarea cheltuielilor indirecte (generale, de regie) n aceeai maniera n care am face acest lucru n mod normal. II. Gruparea costurilor dup activitile care au consumat resursa respectiv i nu dup locaie, departament sau alte repere tradiionale, cum ar fi: Organizarea intern i planificarea: toate acele activiti care presupun alocarea intern a resurselor: calculele necesarului de materie prima, activitile de asigurare a aprovizionrii n timp util cu materia prima, planificarea personalului pe proiecte n cazul unei firme de servicii etc. Activiti logistice: recepia , manipularea, urmrirea materiilor prime i materialelor pe parcursul procesului de producie. Spre deosebire de activitile precedente, de dat aceasta vorbim de gestiunea i micarea fizic a resurselor (in special materiale) n interiorul companiei. Activiti legate de calitate. Activiti legate de relaia cu clientul: ncepnd cu preluarea comenzii, gestionarea modificarilor solicitte de ctre clieni, predarea bunurilor, asistenta post-vnzare etc. III. Alocarea costurilor cu activitile identificate mai sus pe produse pe baza unor chei de alocare ct mai relevante pentru a pune n eviden ct mai bine consumul acestor activiti pe unitatea sau pe lotul de produse.

3.4. Costurile partiale ca instrumente ale controlului de gestiune


Daca metodologia costurilor complete vizeaza alocarea tuturor costurilor de productie asupra produselor, costurile partiale presupun alocarea asupra 29

produselor numai a unei anumite parti din masa costurilor. In literatura de specialitate se utilizeaza termeni diferiti privind metodele de calcul a costurilor partiale, precum direct costing, costurile variabile, costuri directe, costuri marginale.

3.4.1. Metoda direct costing


Metoda de calculatie direct costing se bazeaza pe conceptia potrivit careia determinarea costului productiei are la baza numai cheltuieli variabile. Aceasta metoda urmareste legatura de cauzalitate dintre produse si costuri. Separarea costurilor variabile de cele fixe si calcularea costurilor numai pe baza cheltuielilor de productie variabile se bazeaza pe ideea ca numai costurile variabile depind direct si sunt generate de fabricarea produselor. Costurile de structura sunt considerate cheltuieli ale perioadei, ele urmand sa afecteze rezultatele la sfrasitul perioadei de gestiune. Folosirea notiunii de direct trebuie inteleasa ca particularitate a metodei de a calcula costul produselor, lucrarilor sau prestarilor numai pe baza costurilor a caror marime variaza direct cu volumul productiei, si nu trebuie legata de cheltuielile directe. In conceptia metodei direct costing din categoria costurilor variabile in raport cu volumul fizic al productiei fac parte toate cheltuielile de productie variabile indiferent de modul lor de repartizare pe produse. Avand in vedere ca principala caracteristica a metodei costurilor variabile o constituie usurinta si exactitatea repartizarilor pe purtatori de costuri sau locuri generatoare de costuri, aceasta faciliteaza un control permanent al cheltuielilor de productie si permite calculul unui sistem de indicatori necesari analizelor comparative in timp si spatiu. Acesti indicatori se refera la: contributia de acoperire unitara: c au = p vu cuv contributia de contributie globala: C ag = C At CVt rezultatul exercitiului: R = C ag C F

in care, pvu pretul de vanzare unitar; cuv costul variabil unitar; Cat cifra de afaceri totala; CVt costurile variabile totale; CF costuri fixe totale. In conceptia acestei metode rezultatul exercitiului este considerat ca se obtine din intreaga cifra de afaceri realizata intr-o perioada de timp si nu din fiecare unitate de produs fabricat si vandut la nivelul unitatii patrimoniale. Aceasta deoarece costurile fixe nu pot fi delimitate pe produse, ele privind intreaga activitate. Problema principala care se pune in aplicarea metodei direct costing o constituie separarea corecta a cheltuielilor de productie variabile de cele fixe. In acest sens, contabilitatea de gestiune trebuie sa fie organizata astfel incat toate costurile sa se separe in momentul producerii lor in variabile si fixe. 30

Aplicarea metodei direct costing presupune parcurgerea urmatoarelor etape: 1. separarea costurilor variabile de cele fixe; 2. individualizarea costurilor variabile pe produse; 3. calculul costului variabil unitar; 4. calculul rezultatului pe produs si a rezultatului global la nivelul unitatii patrimoniale. 1.Separarea costurilor variabile de cele fixe trebuie sa se realizeze inca din momentul producerii lor. In categoria costurilor variabile se include atat cele care pot fi identificate pe produs in momentul producerii lor (directe), cat si cele care fac parte din categoria costurilor indirecte care se include in costurile produselor prin repartizare pe baza anumitor chei. Problema colectarii lor pe produse este in sarcina contabilitatii de gestiune care prin mijloace specifice folosind ca principal instrument conturile sintetice si analitice, poate separa costurile variabile directe si indirecte imputabile produselor fabricate. Costurile fixe se efectueaza indiferent de volumul productiei; ele privesc activitatea de ansamblu a unitatii patrimoniale fiind in functie de timp. Acestea se programeaza si se urmaresc global sau in raport cu un numar redus de locuri de cheltuieli sau centre de responsabilitate si nu se include in costul fiecarui produs, ele se deduc direct din rezultatele financiare brute. In aceste conditii nici stocurile de productie neterminata si cele de produse finite din stoc la sfarsitul perioadei nu sunt afectate de costurile fixe. Productia finita in stoc si productia neterminata de la finele perioadei se evalueaza la nivelul costurilor variabile, costurile fixe fiind considerate costuri ale perioadei. 2.Individualizarea costurilor variabile pe produse trebuie sa tina seama de caracterul direct sau indirect al acestora. Costurile variabile directe se pot identifica cu usurinta pe purtatorul de cost in momentul efectuarii lor, in timp ce costurile variabile indirecte se repartizeaza prin diverse procedee. 3.Calculul costului variabil unitar se realizeaza prin procedeul diviziunii simple, pe baza urmatoarei relatii de calcul: C cuv = VT Qf CVT totalul costurilor variabile; Q volumul productiei fabricate. 4.Calculul rezultatului pe produs si a rezultatului global la nivelul unitatii patrimoniale pleaca de la cifra de afaceri realizata in perioada respectiva de timp. Din valoarea cifrei de afaceri se deduce suma costurilor aferente cifrei de afaceri si se obtine contributia de acoperire sau marja bruta, destinata acoperirii cheltuielilor fixe ale perioadei. Daca contributia de acoperire este mai mare decat suma cheltuielilor fixe va rezulta un profit sau in caz invers, o pierdere. Pentru stabilirea profitului se poate folosi urmatorul model de calcul: n P = qvi ( pvi cvi ) CF i =1 in care, P profitul sau pierderea; qv cantitatea vanduta din produsul i; pv pretul de vanzare pentru produsul i; 31

cv costul variabil pentru produsul i; CF costurile fixe totale ale perioadei de gestiune. Metoda direct costing prezinta o serie de avantaje, dintre care cele mai importante pot fi considerate: simplifica calculatia costurilor, ceea ce o face mai operativa in procesul decizional. Deoarece din suma costurilor indirecte numai cele variabile sunt imputate, se elimina unele calcule de repartizare, deci informatia costurilor poate fi obtinuta in timp util; faciliteaza efectuarea controlului intern de gestiune, deoarece calculul costurilor nu mai asteapta o repartizare a costurilor fixe, iar costurile variabile pot fi previzionate cu mai multa usurinta; pentru perioade scurte de analiza a costurilor furnizeaza informatii pertinente si faciliteaza analizele comparative in timp si spatiu; evidentiaza produsele care au o contributie de acoperire unitara mai mare. Metoda are si o serie de dezavantaje dintre care s pot aminti: analiza produselor numai pe seama marjei pe costurile variabile poate duce la concluzii false mai ales pentru unitatile patrimoniale care obtin produse cu niveluri diferite ale costurilor directe; evaluarea stocurilor de produse finite si de productie neterminata numai pe seama costurilor variabile intra in conflict cu reglementarile legale potrivit carora evaluarea stocurilor se realizeaza la cost complet; in unele situatii problema separarii costurilor indirecte in variabile si fixe este mai greu de realizat si poate determina un calcul inexact al indicatorilor de gestiune mai ales in perioadele de investitii, cand vanzarile nu au crescut suficient pentru a prelua costurile de structura suplimentare. In conditiile aplicarii metodei direct costing se mai pot calcula si alti indicatori de caracterizare a gestiunii cum ar fi: punctul critic sau punctul de echilibru; factorul de acoperire; coeficientul de siguranta dinamic; intervalul de siguranta. Punctul critic reprezinta acel volum de activitate pentu care veniturile (cifra de afaceri) sunt egale cu cheltuielile. In acest punct profitul este zero si orice crestere a cifrei de afaceri va determina o crestere a profitului si invers, scaderea cifrei de afaceri sub punctul de echilibru va determina pierderi pentru intreprindere. CA * CF Pr = M / CV q = CF / ( pv cv ) Factorul de acoperire reprezinta procentul din cifra de afaceri necesar pentru acoperirea costurilor si obtinerea unui profit: CF fa = *100 CAechilibru Coeficientul de siguranta dinamic reflecta cu cat poate sa scada procentual cifra de afaceri pentru ca unitatea patrimoniala sa ajunga in punctul de echilibru. Deciziile de reducere a vanzarilor pot fi luate numai in limita coeficientului de siguranta dinamic. 32 sau

CA CAechilibru *100 CA Intervalul de siguranta are aceeasi semnificatie cu coeficientul de siguranta dinamic, cu deosebirea ca informatia este prezentata in marimi absolute si nu relative. Is = CA CAechilibru Ks =

3.4.2. Metoda costurile directe


In functie de modul de identificare a costurilor in momentul afectarii pe purtatori de costuri, acestea se impart in costuri directe si costuri indirecte. Metoda costurilor directe consta in faptul ca in calculul produselor fabricate, lucrarilor executate si serviciilor prestate se cuprind numai costurile directe, urmand ca cheltuielile de productie sa nu se repartizeze, ci sa afecteze rezultatul final. Potrivit acestei metode costurile indirecte, indiferent daca unt fixe sau variabile se suporta sin contributia de acoperire calculata ca diferenta dintre cifra de afaceri si suma cheltuielilor directe. Ca si in cazul metodei direct costing, metoda costurilor directe faciliteaza calculul unei serii de indicatori cum ar fi: contributia de acoperire pe costurile directe: C ACD = CA CTD rezultatul perioadei: R p = C ACD CTind
i =1 n

in care, CACD contributia de acoperire pentru costurile directe; CA cifra de afaceri; CTD cheltuielile directe totale; CTind cheltuieli indirecte totale. Ca in cazul metodei direct costing, metoda costurilor directe nu urmarest in primul rand determinarea costului pe produse, ci calculul si analiza rentabilitatii la nivelul unitatii patrimoniale. Similar metodei direct costing, indicatorii care caractrizeaza gestiunea se refera la: costul unitar, contributia de acoperire unitara sau totala, rezultatul financiar, punctul de echilibru, factorul de acoperire, coeficientul de siguranta dinamic, intervalul de siguranta etc. Stabilirea acestor indicatori se realizeaza la fel ca si in cazul metodei direct costing, insa din punct de vedere al continutului se deosebesc prin aceea ca in calculul lor separarea costurilor se face in costuri directe si indirecte si nu in variabile si fixe. Metoda costurilor directe este mai putin utilizata, deoarece informatiile obtinute in conditiile inversarii piramidei costurilor nu prezinta un plus de interes in previziune, ceea ce determina o eficienta scazuta a controlului intern de gestiune prin determinarea abaterilor. Utilizarea aestei metode se realizeaza cu succes in unitatile patrimoniale la care ponderea costurilor directe este semnificativa in structura costurilor de productie. Metoda costurilor directe prezinta unele avantaje cum ar fi: renunta la lucrarile de repartizare a cheltuielilor de productie indirecte care pot denatura costul complet; 33

costurile totale si unitare pot fi calculate in timp util, deoarece se bazeaza numai pe cheltuielile indirecte, ceea ce confera operativitate deciziilor de gestiune. Dezavantajul metodei consta in necesitatea corectarii nivelului stocurilor de produse finite inregsitrate in contabilitatea financiara deoarece metodele de tip partial subevalueaza stocurile.

3.5. Calculul si analiza abaterilor de la costurile standard 3.5.1. Metoda standard cost
Metoda standard cost, cunoscuta si sub denumirea de metoda costurilor standard a aparut in prima sa forma in anul 1901 in SUA, sub denumirea de sistemul costurilor estimative. In esenta metoda standard cost renunta la ideea calcularii costuli dupa incheierea procesului de fabricatie, promovand ideea calcularii anticipate a costurilor de productie. Costurile calculate cu anticipatie sunt considerate reale, ele avand o determinare rationala in raport cu conditiile concrete ale unitatii patrimoniale considerate normale sub aspect tehnico - organizatoric. Aplicarea metodei standard cost necesita parcurgerea urmatoarelor etape: 1. elaborarea calculatiilor standard pe produse 2. calculul, urmarirea, inregistrarea, analiza si raportarea abaterilor de la costurile standard 3. controlul costurilor prin prisma indicatorilor. 1.Elaborarea calculatiilor standard pe produse. Aceasta operatie se realizeaza inaintea lansarii in fabricatie a produsului. Este o operatiune laborioasa deoarece are in vedere intreaga activitate a unitatii patrimoniale, de la produse pana la cunoasterea functiilor intreprinderii si a structurilor organizatorice in cele mai mic detalii. Standardele reprezinta marimi fizice sau valorice cu caracter etalon, stabilite in mod stiintific pe baza unor metode moderne de inregistrare, urmarire si analiza a comportamentului fenomenelor ce se desfasoara in unitatea patrimoniala. Standardele pot fi grupate dupa mai multe criterii. In functie de forma de exprimare distingem: standarde fizice; standarde valorice. Standardele fizice, naturale sau cantitative sunt cele care se exprima in unitati de masura naturale si se grupeaza la randul lor in: standarde pentru materii prime si materiale. Acestea reprezinta cantitatile, pe feluri de resurse materiale, necesare la fabricarea unui produs sau parte componenta a acestuia in conditiile tehnico organizatorice concrete; standarde de timp care reprezinta timpul necesar pe operatii si pe total, pentru executarea unei piese, unui semifabricat exprimat de regula in om ore sau om zile. Standardele valorice sau financiare sunt marimi etalon exprimabile in unitati monetare. La randul lor se impart in: 34

standarde valorice, ca expresie baneasca a standardelor cantitative; standarde valorice ale diferitelor elemente patrimoniale; standarde valorice care exprima relatiile dintre anumite marimi standardizate. In functie de scopul urmarit distingem: standarde curente standarde de baza Standardele curente sunt determinate in raport cu conditiile concrete ale unitatii patrimoniale pentru perioada la care se refera. Acestea se modifica doar daca elementele luate in calcul la stabilirea lor nu mai sunt de actualitate si influenteaza marimea lor in asa masura incat nu mai sunt etaloane reale de masurare. Modificarea conditiilor pentru care au fost elaborate impune actualizarea lor. Standardele de baza reprezinta etaloane cantitative si valorice spre care se tinde, iar apropierea rezultatelor de marimea lor constituie un aspect favorabil pentru unitatea patrimoniala. Se elaboreaza pe o perioada mai lunga de (5-10 ani) fiind folosite in scopul unor comparatii intre normele efective si cele etalon. In functie de modul de stabilire a standardelor, acestea se impart in: standarde ideale; standarde normale; standarde reale. Standarde ideale sunt cele stabilite in conditii ideale, ele sunt teoretice si au un caracter orientativ. Standardele normale au o fundamentare pe baza conditiilor considerate normale care se repeta pe mai multe perioade. In stabilirea lor se are in vedere modificarile care pot sa apara in perioada pentru care au fost determinate. Standarde reale pentru care marimile etalon sunt inregistrate numai atunci cand sunt indeplinite anumite conditii. La stabilirea lor se au in vedere atat conditiile din perioadele anterioare cat si previziunile elaborate. Costul standard este de fapt o suma a costurilor standard pe articole de calculatie. Metoda utilizeaza drept articole de calculatie urmatoarele: costuri standard cu materii prime si materiale; costuri standard cu manopera; costuri standard cu regia.

3.5.2. Previzionarea si planificarea costurilor.


In dezvoltarea calculatiei costurilor , costurile efective au fost tot mai mult abandonate, fiind inlocuite, in operatiile de translocare prin costuri planificate sau costuri de plan, bazate pe marimi planificate privind consumurile de materiale si de prelucrare precum si preturile de evaluare. Notiunea de costuri de plan a fost substituita prin denumiri cum sunt costuri normate, costuri preliminate, costuri bugetate, dar cel mai adesea, costuri standard. Costurile standard sunt preluate ca denumire din limbajul anglo-american, aceste costuri practicandu-se pentru prima data in SUA. Costurile standard reprezinta costuri planificate (care raman fixe pentru o perioada determinata, de regula un an) pe unitatea de produs. 35

Bugetul unei intreprinderi este elaborat la costuri standard care se stabilesc in baza urmatoarelor premise: 1. Stabilirea volumului standard al activitatii constand in alegerea volumului standard exprimat in unitati cantitative sau valorice (de obicei ore de prelucrare-executie sau salarii) 2. Determinarea pe baza fiselor tehnologice (Bill of material) a costurilor vaiabile standard; 3. Costul standard al materialelor directe cere tine seama de; pretul existent al materialului corectat cu tendinta pana la sfarsitul anului current; tendintele de prt pentru anul de buget comparativ cu anul current programul de transfer, schimbare a furnizorilor; programul de masuri tehnice de reducere a costurilor materiale; programul de transfer a fabricatiei. 4. Costul standard al salariilor directe care tine seama de ; cresterea salariilor previzionata pentru anul de buget; cresterea eficientei directe; programul de crestere a productivitatii muncii; programul de transfer a fabricatiei; 5. Costuri variabile oprationale standard care tin seama de aceleasi premise ca si materialele directe si salariile directe; 6. Costurile fixe standard se definesc pe feluri de cost bine stabilite avand in vedere realizarile anului current dar si dezvoltarea intreprinderii si masurile de reducere a acestor costuri. De asemene se determina amortismentul ca urmare a diferentei de intrari-iesiri mijloace fixe;

3.5.3. Analiza abaterilor


Abaterile reprezinta depasiri sau economiii in raport cu costurile standard. Avand in vedere ca functia principala a costurilor standard este aceea de etalon de masura si comparare a cheltuielilor efective si prin aceasta exercitarea unui control operativ asupra costurilor, metoda impune folosirea unor reguli si norme bine conturate pentru compararea costurilor efective cu cele standard in vedera stabilirii abaterilor si analizei acestora sub aspectul marimii si cauzelor lor pentru fiecare subdiviziune tehnico-productiva, iar in cadrul acestora pe articole de calculatie specifice metodei standard cost. Pentru materii prime si materiale directe abaterile de la costurile standard sunt de doua feluri si anume: abateri de la cantitatea fizica;

Avm = (ce c s ) * Q * Ps

unde: Avm abaterea valoric din consumul de materiale; ce consumul efectiv pe unitate de produs; cs consumul standard pe produs; Q cantitatea de produse fabricat; Ps preul unitar standard al materialului. abateri din diferente de pret sau tarife 36

APm = ( Pe Ps ) * ce * Q
unde: APm abaterea din diferena de pre la materiale; Pe preul efectiv de aprovizionare; Ps preul standard de aprovizionare; ce consumul efectiv pe unitatea de produs; Q volumul produciei fabricate. Abaterile de la costurile standard pentru manopera sunt de asemenea de doua feluri: abateri cantitative (numar de ore)

Aw = (t e t s ) * Q * Tss

unde: Aw abaterea de la eficiena muncii; te timpul de munc efectiv; ts timpul de munc standard; Q cantitatea de produse fabricat; Tss tariful de salarizare standard.

ATs = (Tse Tss ) * Q * te

abateri valorice (variatia tarifului de salarizare)

unde: ATs abateri din variaia tarifului de salarizare; Tse tarif de salarizare efectiv; Tss tarif de salarizare standard; Q cantitatea de produse fabricat; te timpul efectiv. n cazul cheltuielilor de regie se disting urmtoarele feluri de abateri de la standarde: abateri de la bugetul de cheltuieli sau abateri de volum; abateri datorate modificrii gradului de utilizare a capacitii de producie sau abateri de capacitate; abateri de randament. Abaterile de volum se pot calcula n dou variante: ca abateri de la bugetul iniial i ca abateri de la bugetul recalculat. Abaterile de la bugetul iniial se stabilesc pentru fiecare secie avndu-se n vedere structura bugetului de costuri i efectund diferena ntre cheltuielile conform bugetului i cele conform datelor contabilitii. Relaia de calcul pentru aceste abateri este urmtoarea:

Avbi = Che Chs

unde: Avbi abaterea de volum conform bugetului iniial; Che cheltuieli efective; Chs cheltuieli standard sau conform bugetului iniial. Astfel se pot cunoate abaterile favorabile, adic economiile, sau nefavorabile, respectiv depirile, care se interpreteaz n raport cu factorii de 37

influen. Analiza abaterilor la cheltuielile de regie se face pe secii, iar prin centralizare pe total ntreprindere. Abaterile de la bugetul recalculat se determin ca diferen ntre cheltuielile efective i cele conform bugetului recalculat, conform relaiei de calcul:

Avbr = Che Chr

unde: Avbr abaterea de volum conform bugetului recalculat; Che cheltuieli efective; Chr cheltuieli conform bugetului recalculat. Recalcularea cheltuielilor indirecte de producie este determinat de necesitatea corelrii cheltuielilor respective cu volumul efectiv al activitii, cnd acesta se abate de la cel standard. Deoarece numai cheltuielile variabile i cele semivariabile sunt influenate de modificarea volumului activitii, recalcularea bugetului se face numai pentru aceste categorii de cheltuieli. Stabilirea abaterilor de volum constituie numai stadiul de constatare a lor, pe total i pe fiecare poziie n parte. Procednd prin calcule operative la o analiz mai aprofundat, se pot determina i celelalte doua tipuri de abateri cum ar fi: abaterea datorat modificrii gradului de utilizare a capacitii de producie a ntreprinderii i abaterea de randament. Abaterile de capacitate (Ac) reprezint cheltuielile de regie standard corespunztoare orelor cu care programul de activitate a fost depit sau nu a fost ndeplinit. Ea se calculeaz folosind urmtoarea relaie:

Ac = Chs Chs *

Vhe Vhs

unde: Vhe volumul de activitate efectiv exprimat in ore Vhs volumul de activitate standard exprimat in ore Calculul acestor abateri se realizeaz tot pe secii i prin centralizare pe total ntreprindere. Abaterile de randament reprezint a treia categorie de abateri la cheltuielile indirecte de producie. Aceste abateri se calculeaz ca diferen ntre cheltuielile de regie standard aferente orelor efective de activitate productiv i cheltuielile standard pentru orele standard de activitate productiv aferente produciei fabricate efectiv. Relaia de calcul pentru aceste abateri este urmtoarea:

Ar = Chs *

Vhe Qe Chs * Vhs Qs

unde: Ar abaterea de randament; Qe volumul efectiv al produciei; Qs volumul standard al produciei. Calculul i analiza abaterilor de cheltuieli de regie standard creeaz premisele lurii unor msuri care se refer la supravegherea permanent a nivelului cheltuielilor de regie efective, astfel nct acestea s nu depeasc standardul stabilit. 38

De asemenea, prin calculul acestor abateri se realizeaz condiiile pentru creterea gradului de utilizare a capacitii de producie a ntreprinderilor i implicit creterea productivitii muncii la toate nivelurile organizatorice, n special n seciile de producie. Dup calculul abaterilor pe seciile de baz, acestea se centralizeaz pe ntreaga ntreprindere, cu scopul de a se analiza la fiecare nivel de conducere i a se adopta deciziile optime n vederea utilizrii n ntregime a capacitii de producie pentru reducerea cheltuielilor fixe pe unitatea de produs i sporirea productivitii muncii. Pentru adoptarea deciziilor optime, trebuie studiat i analizat activitatea sectoarelor la care s-au produs depirile, trebuie identificate articolele de calculaie respective, precum i stabilirea cauzelor care au condus la depiri. n organizarea evidenei i analizei abaterilor de la costurile standard, se ine seama de principiile urmtoare: principiul urmririi permanente i complete a abaterilor potrivit acestui principiu, att evidena operativ ct i contabilitatea, trebuie astfel organizate nct abaterile s fie reflectate n mod distinct de la identificare i pn la momentul trecerii lor pe seama rezultatelor financiare, relevndu-se valoarea lor pe cauze. principiul informaii prin excepie presupune raportarea ctre organele de conducere numai a acelor costuri care nu se ncadreaz n cele standard, adic asupra excepiilor de la standardele stabilite; trebuie relevate depirile de costuri care afecteaz rezultatele economice i financiare ale ntreprinderii, cu scopul de a elimina cauzele care le-au generat. principiul informrii operative implic transmiterea de informaii privind abaterile ctre factorii de conducere i celelalte organe interesate, zilnic, sau la intervale scurte de timp, spre a fi luate decizii care s duc la eliminarea rapid a cauzelor care determin abateri. Raportarea operativ presupune calculul abaterilor pentru principalele consumuri productive. principiul selectrii i dirijrii raionale a informaiilor potrivit acestui principiu, sistemul de informare bazat pe evidena abaterilor trebuie s selecteze i s dirijeze raional informaiile, n funcie de rspunderea fiecrui compartiment de activitate. 3.Controlul costurilor se realizeaza concomitent cu urmarirea abaterilor si se are in vedere furnizarea informatiilor privind abaterile de la costurile standard pe fiecare articol de calculatie specific metodei in vederea luarii in timp util a deciziilor privind incadrarea in costurile standard. Vom analiza abaterile pentru fiecare categorie de costuri n parte, identificnd abateri de pre i de cantitate. Studiul acestora va permite identificarea cauzelor care le-au generat, plasarea responsabilitilor la nivelul fiecrui centru i luarea de msuri care s corecteze sau s stimuleze (dup cum abaterile sunt favorabile sau nefavorabile) factorii care au generat variaiile. n cazul costurilor de regie, vom proceda la partajarea acestora n fixe i variabile, analizndu-le pe fiecare n parte conform metodologiei pe care o vom prezenta n cele ce urmeaz: abaterile la materiale ps x Qs pe x Qe care se descompun n: - abateri de pre (ps pe) x Qe; - abateri de cantitate (Qs - Qe) x ps; abaterile la manopera direct ss x Ts se x Te care se descompun n: 39

- abateri la salarii tarifare (ss - se) x Te; - abateri la timpul unitar (Ts - Te) x ss. n aceste relaii: ps i Qs = preul unitar standard i cantitatea standard total, qs x q; pe i Qe = preul i cantitatea efectiv; ss i Ts = salariul standard unitar i timpul standard total, ts x q; se i Te = salariul orar efectiv i timpul total efectiv; q = cantitatea de produse obinut. n cazul abaterilor la costurile de regie vom prezenta metodologia de calcul i analiz n cadrul unei aplicaii practice, corespunztor fiecreia din cele dou componente al costului, componenta fix i componenta variabil. Abaterile pot fi sintetizate n urmtoarea figur:

Fig. 11.2. Sinteza abaterilor de la costurile standard 3.5.3.1. Abaterile de pre Preurile de achiziie pot cdea sub influena unor factori precum: mrimea loturilor cumprate, metoda de livrare utilizat, sistemul de reduceri care este acordat de furnizor, calitatea materialelor achiziionate, termenele de livrare, nivelul impozitelor practicat de fiscalitate etc. n msura n care managerul departamentului de aprovizionri poate controla aceti factori, responsabilitile pentru abaterile de pre i revin acestuia. Ar fi incorect s afirmm c abaterile de pre constituie un indicator al eficienei departamentului de aprovizionri. Preurile efective le pot depi pe cele standard, datorit unor modificri n funcionarea pieei care genereaz creterea preurilor. n aceste cazuri, abaterea de pre nu poate fi controlat de managerul aprovizionrilor. Dac nu intervin ns modificri n funcionarea pieei, abaterea nefavorabil reprezint de cele mai multe ori un eec al managerilor n a gsi surse de aprovizionare convenabile. O abatere de pre favorabil ar putea fi rezultatul unor negocieri favorabile cu furnizorii, dar i rezultatul achiziionrii de materiale de caliti inferioare celor necesare procesului de producie, ceea ce ar putea conduce n acest ultim caz la creterea risipei sau scderea calitii produselor finite. De exemplu, abaterea de pre la materialul B este favorabil. Apriori, ea evideniaz o activitate eficient la nivelul aprovizionrilor, ns aceast aseriune trebuie tratat cu scepticism, de vreme ce abaterea de pre trebuie corelat cu abaterea de cantiti utilizate. Este, de asemenea, posibil ca un alt departament s fie obligat s-i asume responsabilitatea pentru o abatere de pre negativ. De exemplu, o penurie de materiale rezultnd dintr-o gestiune defectuoas a stocurilor ar putea genera necesitatea unor achiziii rapide. n 40

astfel de situaii, furnizorul ar putea nregistra cheltuieli mai mari cu manipularea i transportul, facturnd preuri ridicate. De aceea, responsabilitatea este departe de a fi a managerului aprovizionrilor, putnd fi ataabil mai degrab departamentului de depozitare. Trebuie reinut, ns, c nu ntotdeauna abaterile sunt controlabile de ctre ntreprindere. Pe lng modificrile n starea pieei amintite anterior, am putea enuna i modificrile n sistemul taxelor (taxele nedeductibile fiind o component a costului de achiziie). Totui, de multe ori abaterile apar ca urmare a unor ineficiene survenite n angrenajul ntreprinderii. Este de aceea important ca neutralizarea i analiza lor s se realizeze ct mai rapid posibil, pentru a putea permite adoptarea de aciuni corective. n ceea ce privete abaterile de pre, este recomandabil ca acestea s fie calculate la momentul achiziiei, indiferent de momentul la care materialele vor fi consumate. n exemplul nostru, vom considera cantitile achiziionate egale cu cele utilizate, prezentnd n final o problem n care acestea difer. 3.5.3.2. Abateri de eficienta (cantiti utilizate) Abaterile de cantiti utilizate sunt calculate pe seama preurilor standard (ps), ncercndu-se n acest fel izolarea efectului utilizrii materialelor. Luarea n calcul a preului efectiv (pe) ar altera coninutul informaional al acestei abateri cu elemente care se datoreaz departamentului de aprovizionri. Abaterile de cantiti trebuie determinate (izolate) la momentul ieirii (drii n consum) a materialelor. Ele pot fi determinate de factori precum: greeli n procesul de producie, insuficienta calificare a muncitorilor, slaba supraveghere, sustrageri de ctre salariai, calitate sczut a materialelor, modificri n procesul de producie etc. n general, responsabilitatea pentru aceste abateri revine managerului liniei de producie. ns exist i cazuri cnd responsabilitatea pentru aceste abateri revine unei alte persoane. De exemplu, managerului departamentului de aprovizionare, atunci cnd el achiziioneaz materiale de o calitate inferioar, care se dovedesc improprii n procesul de producie. Acesta ar putea fi cazul exemplului nostru, cnd pentru materialul B s-a obinut o abatere favorabil de pre, ea fiind ns compensat i depit de o abatere nefavorabil la cantitile utilizate. n cazul n care utilizarea unor cantiti suplimentare de material B s-a datorat calitii sczute a acestuia, responsabilitatea revine fie departamentului de aprovizionare (pentru achiziia de materiale sub calitatea prevzut), fie celor nsrcinai cu depozitarea, pentru gestionare improprie. Afirmam la nceput c standardele permit att un control al costurilor ct i un control al comportamentelor ntr-o organizaie. Stabilirea standardelor, calculul abaterilor i plasarea responsabilitilor conduce deseori la conflicte n cadrul ntreprinderilor. 3.5.3.3. Abaterile de manoper direct Costul muncii este determinat de preul pltit pentru munca prestat (salariul) i cantitatea de munc prestat (timpul ). n concluzie, calculul unor abateri de pre i de cantitate apare logic i n cazul manoperei directe. Abaterea total de manoper direct ss x Ts se x Te. 41

Abaterea de pre (salariu tarifar) (ss - se) x Te Abaterea de salariu tarifar poate fi rezultatul unor creteri ale salariilor negociate i care nu au fost nc luate n calcul la stabilirea noilor standarde. ntr-o atare situaie, abaterea nu poate fi considerat controlabil, fapt pentru care nu se pot stabili responsabiliti. O parte din (sau ntreaga) abatere nefavorabil (advers) ar putea fi rezultatul unei alocri defectuoase a forei de munc n cadrul unui centru de responsabilitate (fora de munc excesiv calificat trebuie s desfoare activiti ce nu necesit o atare calificare). Ar putea fi cazul exemplului nostru, unde abaterea trebuie considerat ca fiind responsabilitatea managerului de producie, care ar fi trebuit s conecteze gradele de dificultate ale operaiilor desfurate cu gradele de calificare ale salariailor. n situaia invers, o abatere favorabil ar putea fi rezultatul desemnrii unor salariai mai puin calificai s desfoare activiti complexe, ns, ntr-o asemenea situaie, este de ateptat ca abaterea favorabil s fie compensat i chiar depit de abaterile negative de timp. Totui, literatura de specialitate consider c principalul factor care determin abaterile de salariu tarifar sunt rezultatele negocierilor care nu au fost luate n calculul standardelor. Aa cum precizam anterior, astfel de factori sunt necontrolabili. Abaterea de eficienta (cantitate (timp)) (Ts - Te) x ss Eficiena cu care munca este folosit n procesul de producie este n cea mai mare msur atribuibil departamentului de producie i depinde de o serie de factori. De exemplu, utilizarea unor materiale de calitate improprie, diferite grade de calificare ale salariailor, imposibilitatea de a pstra echipamentele n condiii corespunztoare, introducerea unor echipamente sau instrumente noi i modificri n structura procesului de producie, toate acestea pot genera ineficiena utilizrii muncii. ns nu ntotdeauna aceste abateri sunt controlabile de ctre managerul produciei. Ele s-ar putea datora, de exemplu, unei planificri defectuoase a produciei sau unor modificri intervenite n standardele controlului de calitate. O abatere favorabil ar putea aprea inerent procesului de nvare pe care l desfoar indivizii. n timp, ei pot cpta dexteriti n ce privete procesul de munc, devenind astfel capabili s-i ndeplineasc normele ntrun timp redus, genernd astfel abateri favorabile. Un astfel de factor poate fi eliminat prin luarea lui n considerare n procesul de stabilire i revizuire a standardelor. 3.5.3.4. Abaterile costurilor variabile operationale (de regie) Calculul i analiza acestor abateri se realizeaz pe seama urmtoarelor date: CFb = costuri de regie fixe bugetate; CFe = costuri de regie fixe efective; CVb = costuri de regie variabile bugetate; CVe = costuri de regie variabile efective. Abaterea de costuri fixe de regie

42

Efectul alocrii cheltuielilor fixe asupra produciei la o rat standard este acela al tratrii costurilor fixe ca i cum ar fi costuri variabile. Din punct de vedere al calculaiei costurilor complete, soluia nu genereaz dificulti ns, din perspectiva controlului costurilor, ea este cel puin discutabil. Aceast abatere poate fi determinat de una din urmtoarele variabile: costul fix efectiv este diferit de costul fix bugetat; producia efectiv difer de producia bugetat. n funcie de aceste dou variabile vom distinge: abateri datorate modificrii costurilor fixe de regie (a); abateri datorate modificrii volumului produciei fa de buget (abateri de volum) (b). (a) abateri datorate modificrii costurilor fixe de regie: Calculul acestei abateri este nesemnificativ din punct de vedere informaional. Dac avem n vedere caracterul eterogen al costurilor fixe de regie (ele sunt formate din numeroase tipuri de costuri), o analiz pertinent a acestei abateri ar solicita defalcarea acesteia n abaterile aferente fiecrui element n parte. Practic, pot exista o mulime de factori (precum modificri n salariile controlorilor sau angajarea unor controlori noi etc.), care s determine sensul i mrimea abaterii. Numai comparnd elementele la nivel individual i determinnd cauzele variaiei, se poate decide dac aceasta este controlabil sau nu. n general, se consider c aceast abatere este necontrolabil, cu greu putndu-se stabili responsabiliti. (b) abateri de volum: Abaterile de volum reflect faptul c cheltuiala fix de regie nu fluctueaz n funcie de producie, cel puin pe termen scurt. Atta vreme ct producia efectiv este inferioar produciei bugetate, totalul cheltuilelilor fixe alocate produciei va fi inferior celor bugetate, iar abaterea va fi nefavorabil. Schimbrile n volumul produciei fa de valoarea bugetat pot fi generate de multiple cauze precum: modificri n structura cererii, conflicte ntre salariai, penurie la unele materiale, o programare defectuoas a produciei, eficiena muncii, slaba calitate a proiectrii procesului de producie etc. Numai unii dintre aceti factori sunt controlabili de ctre managerul de producie. De asemenea, este posibil ca abaterea de volum s fie analizat prin prisma a dou subabateri: - abateri de randament (b1); - abateri de capacitate (b2). (b1) abateri de randament (eficienta) Ineficiena muncii este unul din motivele pentru care producia efectiv este inferioar produciei bugetate. Coninutul acestei abateri este dependent de eficiena muncii, fapt pentru care factorii enuntai n cazul abaterii de timp la manopera direct sunt identici i n cazul acestei abateri. (b2) abateri de capacitate(volum) Aceast abatere reprezint al doilea motiv pentru care producia efectiv este diferit de producia bugetat. Imposibilitatea de a atinge nivelul bugetat al capacitii se poate datora unor factori multipli precum: penurii la anumite materiale, defeciuni ale echipamentelor, programare defectuoas a produciei, conflicte ntre salariai, scderi n cererea pentru produsele obinute etc. 43

Abateri la costurile (de regie) variabile operationale Aceast abatere poate fi analizat prin prisma a dou subabateri: abateri datorate modificrii nivelului costurilor de regie variabile; abateri de randament (eficienta); Calculat global, aceast abatere este lipsit de relevan n activitatea decizional. Pentru a fi proprie procesului de analiz, aceast abatere trebuie partajat pe fiecare element component n parte. Numai n acest mod se poate stabili caracterul controlabil sau necontrolabil al acestor cheltuieli. Valorile bugetate sunt calculate pe seama preurilor i ratelor de consum ateptate pentru fiecare element de cost variabil. Practic, este posibil orice combinaie ntre modificrile n aceti factori. De exemplu, dac costul materialelor indirecte este mai mare dect costurile bugetate, diferena poate fi determinat de creterea preurilor la materialele indirecte sau de creterea ratelor consumului la materialele respective sau o combinaie a lor. n mod similar, modificri ale cheltuielilor variabile de regie fa de cele bugetate se pot datora variaiilor intervenite n nivelul salariilor tarifare sau al timpului de producie. Aceste abateri de pre i cantitate pot fi, de asemenea, analizate de maniera prezentat anterior. Totodat, costurile cu ntreinerea i reparaiile, cheltuielile cu iluminatul i energia sau alte elemente de cost pot influena nivelul acestei abateri. n consecin, o interpretare relevant nu se poate obine dect prin atomizarea acestei abateri n elementele componente. Abaterea de randament rezult din eficiena muncii, fapt pentru care factorii enunai n cazul abaterii de manoper direct rmn valabili i n acest caz.

3.5.4. Avantajele i dezavantajele implementrii standardelor


Incontestabil, utilizarea standardelor ofer factorului de decizie o serie de avantaje, printre acestea putnd enumera: 1. utilizarea standardelor face posibil implementarea managementului prin excepie; 2. costurile standard faciliteaz planificarea fluxurilor de trezorerie i a stocurilor; 3. atta vreme ct sunt utilizate standarde practice (i nu ideale), acestea promoveaz eficiena i economicitatea, salariaii devenind sensibili la variabile precum timp sau cost. Mai mult, standardele sunt un bun sistem de acordare a stimulentelor materiale; 4. costurile standard se preteaz cel mai bine n cazul ntreprinderilor organizate n centre de responsabilitate (un alt instrument al controllingului); Dei avantajele utilizrii standardelor sunt semnificative, trebuie recunoscut ns inerena unor dificulti care pot fi ntmpinate de ctre manager n utilizarea standardelor. n plus, practicarea inadecvat a costurilor standard i a managementului prin excepie poate conduce la probleme comportamentale adverse ntr-o organizaie. De cele mai multe ori, managerii invoc urmtoarele dificulti n utilizarea standardelor: 1. dificulti n stabilirea variaiilor (abaterilor) care sunt semnificative; 44

2. prin centrarea gestiunii numai asupra variaiilor care depesc un anumit nivel (variaii semnificative), n procesul decizional pot fi omise alte informaii utile precum trendurile; 3. dac remunerarea managerilor este dependent i de sistemul de standarde, unii manageri ar putea avea tendina de a acoperi (sau diminua) excepiile nefavorabile sau de a nu le raporta deloc. Invers, managerii orientai ctre criteriile de eficien i economicitate s-arputea s ia decizii orientate ctre bunul mers al afacerii, dar s nu poat beneficia de rezultatele pozitive. 4. Prin implementarea standardelor i implicit a managementului prin excepie, se realizeaz o mutaie n atribuiile celor care supervizeaz. Astfel, acetia trebuie s-i focalizeze atenia numai asupra abaterilor (semnificative), pierznd ntr-o oarecare msur viziunea ntregului proces. Standardele cultiv o atitudine critic la adresa salariailor prin stabilirea responsabilitilor.

3.5.5. Managementul prin excepie


Principiul general al managementului prin excepie este focalizarea ateniei asupra abaterilor fa de valorile standardelor i fa de valorile bugetate. Aceste abateri sunt denumite excepii. Principala ntrebare care se pune este: Trebuie ca toate abaterile s fie luate n consideraie? Bineneles, rspunsul este nu. Exist o serie de criterii conform crora o excepie poate ajunge sau nu n atenia managerului: pragul de semnificaie (importana relativ) Nu se pot lua n considerare toate abaterile datorit numrului mare de variabile care ar trebui analizate. De obicei, managerul stabilete un prag (de cele mai multe ori, sub form procentual) dincolo de care o abatere devine semnificativ i trebuie s intre n atenia managerului, ca de exemplu o abatere de 5% fa de standard (sau valoarea bugetat). Sunt unele cazuri cnd pragul procentual nu este suficient pentru evidenierea caracterului semnificativ al unei abateri, fapt pentru care este necesar luarea n considerare i a unui prag n valori nominale. De exemplu, o abatere va fi considerat semnificativ atunci cnd depete cu 5% sau cu 100.000 u.m. standardul. n plus, nu trebuie luate n considerare numai acele abateri care depesc n mod nefavorabil standardul sau bugetul ci toate abaterile care prezint diferene (fie pozitive, fie negative). Astfel, faptul c cheltuielile din bugetul de reclam i publicitate sunt sub nivelul standard (ceea ce ar putea nsemna economie de costuri) nu este un element pozitiv, avnd n vedere c aceast situaie ar putea duna grav vnzrilor. frecvena (consecvena) producerii Este posibil ca anumite abateri s fie exact sub nivelul pragurilor de semnificaie stabilite de manager, dar ele s se produc totui n mod frecvent. Astfel de abateri trebuie aduse n atenia managerilor i, deci, trebuie considerate semnificative. posibilitatea de a le controla n mod cert, numai acele abateri care se dovedesc a fi controlabile de persoane din interiorul firmei trebuie considerate excepii. De exemplu, abaterile generate de modificrile n nivelul impozitelor practicate de fisc nu sunt controlabile din interiorul firmei, fapt pentru care abaterile datorate acestor modificri nu vor ajunge totdeauna n atenia managerilor. n 45

categoria abaterilor necontrolabile intr i modificrile n mrimea salariilor care au fost negociate, dar care nu s-au reflectat nc n mrimea standardelor, precum i modificrile de preuri generate de situaia general a pieei; natura elementului Prin natura lor, anumite costuri influeneaz foarte mult profitabilitatea firmei. Astfel de costuri pot fi cele cu publicitatea, cu reparaiile i ntreinerea sau cu cercetarea-dezvoltarea etc. Indiferent dac acestea satisfac sau nu pragurile de semnificaie i indiferent dac abaterile de la costurile bugetate sunt favorabile sau nefavorabile, modificrile n aceste costuri trebuie aduse n atenia managementului. De exemplu, o abatere favorabil la cheltuilelile de ntreinere i reparaii ar putea avea efecte catastrofale asupra procesului de producie, atta vreme ct echipamentele de producie nu au fost corespunztor ntreinute sau reparate. Acelai lucru se poate ntmpla i cu cheltuielile de publicitate, caz n care economiile la aceste cheltuieli, dei se vor evidenia n abateri favorabile, ar putea genera scderi semnificative ale vnzrilor. Aceste tipuri de cheltuieli sunt denumite n literatura de specialitate cheltuieli discreionare, valoarea lor rezultnd dintr-o decizie. Controlul acestora este considerat foarte dificil.

46

CAPITOLUL 4 CONTROLUL PERFORMANTELOR INTREPRINDERILOR PRIN SISTEMUL DE BUGETE 4.1. Ce este bugetul?
Dictionarele de specialitate definesc bugetul ca fiind totalitatea veniturilor si cheltuielilor unei familii, intreprinderi, stat, etc. prevazute pt. o perioada de timp determinata Bugetul se refer n general la o list cu toate veniturile si cheltuielile. Un buget este un plan pe o anumita perioada, care se exprima in unitati si termeni financiari si care prevede astfel cote parti din ansamblul resurselor ce sunt destinate realizarii unui anumit obiectiv, scadent la sfarsitul perioadei si aferent unei anumite responsabilitati din cadrul intreprinderii. Bugetul reprezinta previziunea cifrata a afectarilor de resurse si de responsabilitati pe centre de activitati, in vederea realizarii cat mai eficiente a obiectivelor strategice ale intreprinderii Bugetul reprezinta un plan annual fundamentat in baza unor realizari, estimari, premise si proiectii ale strategiei de dezvoltare, avand ca finalitate situatia contului de profit si pierdere. Ca urmare bugetul vizeaza toate elementle care concura la realizarea de venituri si/sau cheltuieli, intocminduse la nivel de fabrica, in general la nivelul entitatii la care se intocmesc balante contabile. Bugetul guvernamental este o nsumare sau un plan al veniturilor si cheltuielilor planificate de guvern. n tari ca i Statele Unite ale Americii, bugetul este stabilit de puterea legislativ, n alte tri acesta este stabilit de guvern. n Marea Britanie bugetul este stabilit de ctre ministrul de finane, membru al guvernului aflat pe locul doi ca importan, i trebuie s fie votat de parlament. Bugetul unei companii este stabilit anual. Un buget terminat cere, de obicei, un efort considerabil i poate fi vazut ca un plan financiar pentru noul an financiar. n timp ce n mod traditional departamentul de finante stabileste bugetul companiei, softul modern permite sutelor si miilor de oameni din diferite departamente (resurse umane, IT) s contribuie prin veniturile si cheltuielile ateptate, la bugetul final. De obicei o companie va produce dou tipuri de bugete: un buget static si un buget flexibil. Bugetul static este cel proiectat. Bugetul flexibil este un buget special care este folosit pentru a compara ce s-a intamplat de fapt si ceea ce ar fi trebuit s se intample, bazndu-ne pe mrimea vnzrilor. Cu un buget flexibil costurile fixe ar trebui s rmn constante, iar costurile variabile ar trebui s se modifice n funcie de vnzri, dac acestea au fost mai mari sau mai mici dect a fost proiectat. Bugetul flexibil este atunci comparat cu realitatea i diferenele dintre ceea ce a fost planificat i ceea ce s-a ntamplat de fapt sunt calculate i desemnate a fi favorabile sau defavorabile. Cum trebuie sa fie bugetul? Dac cifrele actuale ale anului financiar se dovedesc a fi apropiate de buget, aceasta va demonstra faptul c o companie ntelege cum se fac 47

afacerile si are succes n conducerea acestora n directia pe care i-a planificat-o la inceput. Pe de alt parte, dac cifrele actuale deviaz foarte mult de buget, acestea transmit un semnal al "ieirii de sub control", iar, ca rezultat negativ, preul aciunilor poate avea de suferit. Bugetele sunt vzute tot mai mult a fi de mod veche si sunt nlocuite cu previziuni complementare sau lunare. Previziunile lunare asigur realizarea de planuri financiare mai proaspete si mai recente. Conditii prealabile: Proiectarea structurilor organizatorice; Stabilirea responsabilitatilor, competentelor si relatiilor; Planificarea tuturor activitatilor; Existenta unui sistem de contabilizare adecvat pentru urmarire veniturilor si cheltuielilor pe fiecare centru de responsabilitate. Principii: Participarea larga avand in vedere ca bugetul reflecta planul general de activitate al intreprinderii; Bugetele armonizeaza activitatea tuturor compartimentelor functionale ale intreprinderii, intrucat toate sunt antrenate in realizarea de venituri precum toate comporta cheltuieli, bugetul avand misiunea de sub-optimizare a activitatii compartimentelor pentru a realiza cat mai multe vantaje sistemului intreprindere; Realismul nivelele obiectivelor, a normativelor adoptate sa fie rationale; Flexibilitatea o marja de libertate introdusa in sistem favorizeaza considerabil realizarea si depasirea obiectivelor finale. Cu cat bugetele sunt mai detaliate, cu atat mai real este pericolul ca acestea sa devina o frana ineforturile de adaptare la noile conditii, diminuand flexibilitatea intreprinderii. De aceea bugetele trebuie sa descrie traiectoriile generale ale fluxurilor financiare si sa asigure posibilitatea de a fi revizuite.

4.2. Conceptul si principiile bugetarii


O componenta importanta a controlului de gestiune o constituie bugetarea, deoarece gestiunea previzionala presupune a bugeta principalele domenii de activitate ale intreprinderii si a controla respectarea prevederilor bugetelor. Bugetul este o expresie cantitativa a unui plan de actiuni si un ajutor pentru coordonarea si implementarea obiectivelor previzionale. Inscrierea in bugete a datelor rezultate in urma previziunilor constituie bugetarea. Folosirea bugetelor in gestiunea intreprinderilor prezinta urmatoarele avantaje: impune folosirea planificarii in conducerea afacerilor; reprezinta cadrul pentru judecarea performantelor, deoarece indica parametri pe care firma trebuie sa ii realizeze in timp pentru atingerea obiectivelor stabilite; promoveaza comunicarea si coordonarea in vederea angrenarii si echilibrarii tuturor departamentelor si functiunilor intreprinderii in vederea realizarii obiectivelor preconizate; obliga responsabilii centrelor de responsabilitate de a prevedea consecintele deciziilor luate sau de luat, bugetele constituind un instrument de referinta in luarea deciziilor 48

permite existenta unui sistem contabil eficient; asigura conducerea prin exceptie; asigura participarea la activitatea de planificare atat a conducerii, cat si a executantilor. Controlul bugetar urmareste desfasurarea efectiva a gestiunii in vederea atingerii obiectivelor strategice. El presupune compararea permanenta a rezultatelor reale cu previziunile cuantificate ce figureaza in bugete, in vederea stabilirii abaterilor, informarii conducerii de la diferite niveluri ierarhice, luarii masurilor corective necesare, aprecierii activitatii responsabilului de buget etc. Elaborarea si functionarea eficienta a sistemului bugetar presupune respectarea urmatoarelor principii: principiul totalitatii presupune bugetarea tuturor activitatilor intreprinderii, prin asigurarea echilibrului intre diferitele compartimente functionale si operationale ale intreprinderii; principiul suprapunerii sistemului bugetar pe sistemul de autoritate din intreprindere in vederea asigurarii responsabilitatilor privind realizarea lui (ex. directorul comercial raspunde de bugetul vanzarilor) principiul solidaritatii intre departamente si a implicarii lor pentru realizarea in conditii de eficienta a obiectivelor intreprinderii; principiul adaptabilitatii impune adaptarea sistemului bugetar la modificarile mediului sau previziunilor imperfecte; principiul motivatiei si adeviziunii personalului pentru bugetarea activitatilor, pentru a se asigura realizarea obiectivelor din buget, controlul realizarii lor si responsabilitatea acestora.

4.3. Tipologia bugetelor


Studiul tipologiei bugetelor contine trei criterii de baza, si anume: criteriul temporar criteriul obiectului activitatii bugetate criteriul functional Criteriul temporar tine cont de perioada de timp pentru care sunt proiectate bugete, acestea putand fi: bugetele previzionale prezinta estimarile facute pe o perioada mai mare (5ani) in vederea atingerii obiectivelor strategice; bugetele exercitiului prin care se transpun annual prevederile din bugetele previzionale bugetele operationale defalca pe perioade mici, bugetele exercitiului. Criteriul obiectului activitatii bugetate in functie de care se cunosc urmatoarele tipuri de bugete: bugete comerciale estimeaza prevederile privind vanzarile unei firme si activitatea de aprovizioare ale acesteia; bugete ale activitatii de exploatare proiecteaza annual volumul fizic si valoric al activitatii sectiilor principale de fabricatie si a celor auxiliare; bugete de costuri antecalculeaza costurile directe si indirecte de productie, pe locuri generatoare de costuri si purtatori de costuri 49

bugete ale rezultatelor prin care in baza bugetelor pe activitati si a celor de costuri se estimeaza situatia de ansamblu patrimoniala si monetara, sub forma contului de rezultate si a bilantului previzional si a bugetului de trezorerie. Criteriul functional tine cont de functiile bugetelor, in gestiunea intreprinderii, si acestea pot fi: bugete determinante sunt acelea care au ca obiect activitatile functiunilor de baza ale intreprinderii bugete rezultante au ca obiect estimarea rezultatelor economico financiare degajate de activitatile de baza proiectate prin bugetele determinante.

4.4. Etapele si mecanismele demersului bugetar


Maximizarea eficientei procesului bugetar, adica reducerea cat mai mare a termenului de elaborare a unui buget, este direct proportionala cu calitatea actiunii de bugetare propriu-zisa. Managerii sau cei care sunt insarcinati cu elaborarea bugetelor trebuie sa tina seama de urmatoarele cerinte: sa adopte o viziune practica pe parcursul elaborarii, ceea ce implica evaluarea realista a veniturilor si utilizarii capacitatilor productive, costurilor directe si a celor indirecte, alichiditatilor etc.; sa stabileasca obiective realizabile, deoarece un buget ce prevede indicatori nerealizabili este posibil sa fie respins de catre personalul implicat in realizarea lui; resursele limitate sa fie distribuite in functie de necesitati, productie, investitii, cercetare, marketing etc. sa cunoasca faptul ca intre bugete exista o legatura, ele se conditioneaza reciproc; sa participe la discutie in scopul stabilirii obiectivelor si al formularii strategiei necesare atingerii obiectivelor; sa stabileasca angajatilor responsabilitatile privind executia fiecarui buget, tehnica cunoscuta sub denumirea de control prin responsabilitati; sa urmareasca periodic (lunar) modul de executie a bugetelor. Parcursul demersului bugetar se poate comprima in trei segmente principale: previziune bugetare control Tehnica previziunii si simularii Previziunea porneste de la colectarea informatiilor, fie ele interne sau externe, pe baza carora se realizeaza un program de actiuni si norme de gestiune cu valoare de referinta pentru activitatea economica, pe o anumita perioada de timp. Analiza mediului in care functioneaza intreprinderea constituie un complex de factori care fac din previziunea financiara o actiune ce nu poate anticipa intotdeauna cele mai bune variante in care se desfasoara activitatea. Astfel, imperfectiunea previziunii financiare, si deci a bugetelor ca 50

mijloace de realizare a acesteia, impune elaborarea mai multor scenarii de functionare a intreprinderii in perioada urmatoare. Modalitatea de a intocmi mai multe variante de fundamentare a bugetelor intreprinderii este cunoscuta sub denumirea de simulare. Simularea inseamna a construi mai multe ipoteze de lucru pentru a valida o anumita strategie. Aceasta presupune existenta unei baze sau banci de date permitand elaborarea de scenarii alternative, care sa exprime si sa fie cat mai apropape de situatiile concrete in care se desfasoara activitatea intreprinderii. Bugetarea Intr-o acceptiune generala bugetul este previziunea unui ansamblu de venituri si cheltuieli. Bugetele din cadrul intreprinderilor prezinta numeroase caractere specifice, dar comparabile, ceea ce faciliteaza regruparea lor intr-un buget general. Bugetul poate fi definit prin prisma urmatoarelor coordonate: atribuire de obiective si de mijloace; echilibru macroeconomic; atribuire de responsabilitati; reflectare a evolutiei economice; model economic. Bugetul atribuirea obiectivelor si mijloacelor. O politica, la un nivel oarecare, se defineste prin obiectivele prin obiectivele, scopurile si mijloacele de realizare. Bugetul contine, in cifre, doua elemente: in planul scopurilor si al obiectivelor, se gaseste bugetul vanzarilor, bugetul de productie, bugetul de investitii, care definesc pe termen scurt sau lung, cu instrumente specifice, cum ar fi activitatea intreprinderii; in planul mijloacelor, se gaseste bugetul cheltuielilor de productie sau de distributie, bugetul de aprovizionare, bugetul de trezorerie, bugetul personal etc. Bugetul echilibru macroeconomic. Bugetul reprezinta o proiectare intrun viitor mai apropiat sau mai indepartat a unei serii de incasari, unele normale, precum vanzarile, altele exceptionale: imprumuturi, cresterea de capital etc., si de cheltuieli: unele curente precum taxele, altele exceptionale precum investitiile. Echilibrul global poate fi realizat nu numai strict pe scara anuala. Uneori, echilibru este in functie de dinamismul intreprinderii, de dezvoltarea sa, de reusita actiunilor angajate. Bugetul atribuire de responsabilitati. Orice avansare de cifre si obiective intr-un buget presupune imediat stabilirea unor responsabilitati. Aceasta pentru a atinge obiectivele vizate, fara a utiliza mai multe mijloace decat cele prevazute. Din notiunea de responsabilitate decurge obligatia unei relatii stranse intre buget si organizarea generala a intreprinderii. Aceasta din urma presupune o organigrama si statutul de functiuni, document care enumera ansamblul sarcinilor titularului unei functii. Bugetul refelctare a evolutiei economice. Influenta constanta pe care o exercita evolutia economica de ansamblu asupra activitatii firmei determina o serie de ajustari pe parcursul perioadei. La nivelul intreprinderii, ajustarea se face pe doua cai: bugetul flexibil si revizuirea bugetului. Flexibilitatea bugetului consta in aceea ca orice buget de cheltuieli se defineste in functie de activitatea serviciului in cauza. 51

Cheltuielile intreprinderii (Y) sunt in functie de activitatea desfasurata (x). Relatia generala de legatura poate fi exprimata astfel: Y = f(x) Aceasta relatie simpla arata ca nivelul cheltuielilor prevazute se stabileste plecand de la o activitate pe care o putem prevedea, dar care este cunoscuta cel mai general ulterior. Revizuirea bugetului inseamna ca orice buget poate fi revizuit atunci cand circumstantele exterioare o cer sau cand alte bugete de care depinde sunt ele insele pe cale sa se modifice. Orice intreprindere are un plan de investitii al carui decupaj in transe anuale da seriile bugetelor. Orice incetinire sau accelerare in activitatea intreprinderii va antrena o variatie concomitenta a angajarii transelor bugetare de investitii. Bugetul model economic. Este cunoscut ca prin model se intelege reprezentarea simplificata a functionarii unui ansamblu. La nivel economic, e vorba de un model matematic si contabil adica o reprezentare schematica a unei realitati apreciate din punct de vedere monetar. El se prezinta sub forma unei serii de ecuatii, unele contabile, altele de comportament. Ecuatiile contabile permit legarea unor posturi unele de altele. Ecuatiile de comportament permit legarea functionala a diverselor sectoare ale intreprinderii. Aceste ecuatii, dificile de stabilit, reprezinta in general un compromis intre experienta intreprinderii si politica sa. Controlul In sens matematic sau contabil, termenul de control poate fi definit ca o comparare intre previziuni si realizari. In planul aplicarii, controlul pune un anumit numar de probleme tehnice: stabilirea diferentelor; trierea si comunicarea diferentelor; explicarea diferentelor. Prima faza, stabilirea diferentelor, pune doua probleme: comparabilitatea intre previziuni si realizari; operativitatea cunoasterii. Comparabilitatea intre previziuni si realizari. Pentru a compara, este necesar ca aceste categorii bugetare si contabile sa fie comparabile, structurarea lor contabila sa fie identica cu cea bugetara. Aceasta inseamna ca bugetul trebuie sa se calculeze in functie de organizarea contabila. Implantarea unui sistem bugetar risca sa bulverseze in parte planul contabil utilizat de catre intreprindere, fiecare avand optica sa particulara. Astfel, in ceea ce priveste cheltuielile cu personalul, contabilitatea este interesata din punct de vedere fiscal si social. Controlorul este interesat de probleme de repartizare si de probleme de comportament de cheltuieli. Operativitatea cunoasterii. Diferenta care rezulta poate indica o eroare de gestiune. Pentru ca informatia sa ii fie utila celui interesat ea trebuie obtinuta la timp. Daca previziunile sunt cunoscute dinainte, realizarile pot sa nu se stabileasca decat cu intarziere. A doua faza o constituie explicarea diferentelor. Diferentele constatate nu pot fi analizate de acelasi responsabil. Este necesara trierea acestei mase de informatii pe baza urmatoarelor reguli: a nu se comunica informatia decat celui pe care il priveste; a nu retine decat informatiile necesare.

52

In materie de bugete, exista deja un principiu consacrat: buget pe responsabil, un responsabil pe buget. Informatia trebuie comunicata numai aceluia pe care il priveste direct. Foarte adesea exista atatea diferente cate categorii de cheltuieli sau de produse sunt. Trebuie deci retinute numai diferentele importante, care au o influenta majora asupra fenomenului cercetat. De aici necesitatea calcularii lor si in valoare relativa. Explicarea diferentelor ca ultima faza consta in a le intelege si a lua deciziile in consecinta. Un control poate fi represiv sau incitativ. Daca controlul este represiv, el se materializeaza sub forma unei cereri de explicare de catre responsabil a principalelor diferente. Concret, aceasta inseamna ca documentul trebuie completat de catre responsabil si returnat controlorului intr-un timp prestabilit. In acesta situatie, responsabilul va trebui sa acopere fata de acesta si o va face in diferite feluri: incercand sa arunce asupra unui alt serviciu responsabilitatea pusa in evidenta; incercand sa trucheze pentru a obtine rezultate si diferente concrete; incercand intr-o maniera generala sa explice mai mult decat sa amelioreze. Daca controlul este incitativ, el se materializeaza sub forma aceluiasi document comunicat responsabilului. Explicarea diferentelor nu este ceruta sub forma ierarhica si imediat. Obiectivul este de a conduce responsabilul, printr-o informare rapida, la ameliorarea gestiunii sale. In acest caz, responsabilul pune problema intr-o reuniune bugetara prin analiza concreta a cauzelor reale sau a certitudinii previziunilor la care a participat nu intotdeauna suficient de documentat.

4.5. Bugetul vanzarilor


In economia de piata, cifra de afaceri reprezinta indicatorul dominant al activitatii economice a unei intreprinderi, deoarece in functie de vanzari se regleaza productia, aprovizionarea, numarul si structura personalului si investitiile necesare. Bugetul vanzarilor prezinta cantitativ si valoric vanzarile ce urmeaza a fi realizate pe perioade, produse si destinatii. In elaborarea lui se disting doua etape: 1. previziunea vanzarilor cantitativ si valoric si a cheltuielilor de desfacere; 2. defalcarea prevederilor anuale bugetare, pe trimestre, luni, produse sau grupe de produse, beneficiari Previziunea vanzarilor constituie cea mai importanta etapa, incluzand totalitatea studiilor si evaluarilor pietei potentiale de desfacere si a partii pe care firma intentioneaza sa o mentina si sa o cucereasca. Din acest motiv, la elaborarea unei previziuni a vnzrilor trebuie s se in seama de o serie ntreag de factori, dintre care cei mai importanti ar fi: 1. date despre vnzrile trecute: experiena trecut combinat cu date despre vnzrile de produse, pe regiuni geografice i pe tipuri de clieni, pot ajuta la previziunea vnzrilor viitoare;

53

2. estimri realizate de centrele de vnzri: centrele de vnzri ale unei ntreprinderi sunt adesea cea mai bun surs de informaii despre dorinele i planurile clienilor; 3. condiii economice generale: previziuni ale unor indicatori macroeconomici importani (ca, de exemplu, produsul intern brut, produsul intern brut pe cap de locuitor, salariul mediu etc.) sunt publicate n mod regulat. Ei pot s influeneze evoluia vnzrilor; 4. aciuni ale concurenilor: vnzrile depind i de fora i aciunile concurenilor. Pentru a previziona vnzrile, o ntreprindere trebuie s aib n vedere i strategiile probabile ale competitorilor (cum ar fi, de exemplu: schimbrile de preuri, politicile de calitate i de service ale competitorilor); 5. schimbri n preurile practicate: vnzrile pot s creasc prin scderea preului i invers. O ntreprindere trebuie s aib n vedere efectul schimbrilor de preuri asupra cererii; 6. schimbri n gama de produse: prin modificarea structurii produselor vndute se modific i marja global. Identificarea celor mai profitabile produse i gsirea prghiilor de cretere a vnzrilor acestora este unul din secretele managementului de succes; 7. studii de marketing: anumite ntreprinderi angajeaz experi n marketing pentru a obine informaii cu privire la condiiile existente pe pia i la preferinele clienilor. Aceste informaii sunt apoi utilizate n previziunea vnzrilor. 8. planuri de publicitate i de promovare a vnzrilor: o previziune a vnzrilor trebuie s ia n considerare i efectele anticipate ale activitilor promoionale. Rezultatele previziunii vanzarilor se vor concretiza in estimari privind: 1. volumul fizic al vanzarilor posibile (Qv) care rezulta din relatia: Qv=Si+Qf Sf Qf productia ce urmeaza a fi fabricata Stocul final este influentat de politica de stocaj a intreprinderii, care la randul ei, este in functie de raportul dintre volumul fizic al vanzarilor si gradul de utilizare a capacitatii instalate. 2. valoarea vanzarilor determinata cu ajutorul pretului de vanzare unitar CA = Qv * pv Intre cei doi indicatori exista o stransa corelatie, un volum mare de vanzari face posibila reducerea pretului de vanzare unitar si invers. De aceea, previziunea vanzarilor se face prin simulari succesive intre diferite volume de vanzari si pretul unitar de vanzare. O problema importanta o constituie separarea cheltuielilor de desfacere in: cheltuieli variabile: ambalaje, materiale de ambalat, salariile distribuitorilor, cheltuieli de transport; cheltuieli semivariabile: salariile personalului din compartimentul comercial; cheltuieli fixe: amortizarea, incalzirea si iluminatul depozitelor etc. In ultima etapa a elaborarii bugetului vanzarilor, prevederile privind vanzarile si cheltuielile de desfacere anuale si globale pe intreprinderi se defalca pe produse sau grupe de produse si pe perioade scurte de timp (trimestre, luni)

54

4.6. Bugetul de productie


Gestiunea productiei are ca misiune previziunea, optimizarea si controlul fluxurilor de materii prime, subansamble si piese care traverseaza sistemul de productie pentru a fi transformate in semifabricate si produse finite. Bugetul de productie constituie reprezentarea globala, cifrata, a activitatii de productie anuale, dar acesta nu exprima decat finalitatea procedurii de gestiune a productiei. Astfel, organizarea productiei trebuie controlata si optimizata de o maniera continua si cotidiana cu ajutorul catorva metode si tehnici simple. Gestiunea productiei are ca finalitate are ca finalitate o organizare eficace a procesului productiei de bunuri si servicii. Definirea cererii ce urmeaza sa fie satisfacuta, a gamei de produse, a procedurilor de fabricatie sunt considerate elemente ce nu tin de gestiunea productiei. Planificarea productiei porneste de la confruntarea ansamblului previziunilor de vanzari cu anumite constrnageri interne legate de productie, cum ar fi: capacitatile de productie sunt considerate nemodificabile pe termen scurt; resursele umane disponibile sunt limitate; anumite costuri de productie nu trebuie depasite; trebuie respectate anumite termene. Organizarea traditionala a productiei este legata de previziunile facute asupra cererii finale. Pornind de la aceste previziuni, trebuie facuta o planificare a resurselor umane, a materiilor prime, a gradului de incarcare a capacitatilor de productie. Este vorba despre o optimizare a mijloacelor de productie prin reglarea fluxurilor. In cadrul unei asemenea organizari a productiei, se disting doua tipuri de fluxuri: un flux de informatii; un flux fizic de bunuri. Indiferent de logica dominanta adoptata de intreprindere in politica sa de productie, sistemul de gestiune necesita parcurgerea anumitor etape: elaborarea unui plan director fabricarea sau aprovizionarea cu componente planificarea incarcarii capacitatilor de productie controlul si urmarirea obiectivelor In elaborarea planului director trebuie sa se aiba in vedere orizontul pe termen lung asupra productiei. De aceea, sunt necesare o serie de simulari care vor permite confruntarea ansamblului de previziuni ale vanzarilor cu constrangerile tehnice, economice, comerciale, financiare si umane. Concret, aceste constrangeri se refera la capacitatile productiei, la termenele ce trebuie respectate, la imposibilitatea gasirii unui personal calificat. Aceasta confruntare obliga cadrele de conducere din intreprindere sa faca un effort de coerenta si va conduce la elaborarea unui program de productie, adaptat la posibilitatile intreprinderii la un anumit termen. Astfel, pornind de la programul de vanzari determinat, conducerea intreprinderii va controla folosirea optima a capacitatilor de productie. Odata determinat programul de productie, cu ajutorul nomenclatoarelor si a fiselor de fabricatie se va calcula necesarul pe componente, folosind un sistem de pilotaj in amonte. 55

Fiecare produs se compune din ansamble, subansamble si piese. Acestea constituie componentele de baza, pe care serviciile de productie trebuie sa le fabrice. Programul previzional al vanzarilor, exprimat in numar de produse trebuie sa fie tradus in componentele de baza, astfel incat capacitatile de productie sa poata fi incarcate in mod optim in timp si spatiu. Ansamblul elementelor constitutive ale unui produs, precum si natura si durata fiecarei operatii la care acesta este supus formeaza un nomenclator. Acesta permite definirea unor nevoi dependente si a unor nevoi independente. Nevoile independente se refera la piesele si produsele cumparate din exteriorul intreprinderii. Previziunea consumului unor astfel de nevoi depinde in mod exclusiv de o buna previzionare a vanzarilor. O parte din aceste nevoi depind si de procesul de productie, de modul in care acesta este organizat si de functionalitatea sa. Din ansamblul cheltuielilor de productie o atentie deosebita trebuie acordata cheltuielilor cu personalul. Datorita importantei lor multe intreprinderi elaboreaza un buget special, denumit bugetul resurselor umane, care transpune valoric politica intreprinderii din acest domeniu. Bugetarea cheltuielilor cu personalul ridica probleme complexe legate in special de: mutatiile intervenite in structura personalului; numarul de parametri ce trebuie previzionati (in special cheltuielile sociale legate de salarii) Astfel, bugetarea cheltuielilor cu personalul trebuie sa porneasca de la analiza structurilor existente. Acestea trebuie impartite in direct productive si indirect productive si, in functie de acest criteriu si corelat cu programul de productie, se va determina necesarul pentru anul urmator. In stabilirea numarului si a structurii personalului trebuie sa se aiba in vedere si eventualele mutatii de pot sa intervina din diverse motive: concedii pe termen lung; formare profesionala; promovari, pensionari, decese etc. Chiar daca nu se poate face o previziune exacta acesti factori trebuie luati in considerare prin intermediul analizei statistice a datelor din trecut. Bugetarea cheltuielilor cu personalul este un proces complex si complicat, care presupune parcurgerea urmatoarelor etape: previzionarea cheltuielilor cu personalul; ajustarea cheltuielilor cu eventuale cresteri salariale; ajustarea datelor cu incidenta mutatiilor prevazute; luarea in calcul a cheltuielilor sociale.

56

CAPITOLUL 5 CONTROLLINGUL SUPPORT DE DECIZIE PENTRU MANAGEMENTUL PRODUCTIEI INDUSTRIALE.


Cmpul de actiune al controllingului este vast deoarece el opereaza la nivelul ansamblului ntreprinderii, pe doua axe principale de actiune si de responsabilitate: - o axa priveste utilizarea controllingului de catre managerii operationali, adica acei decidenti care ncorporeaza judecatile si actiunile lor n sistemul controllingului, adopta planuri de actiuni pentru atingerea obiectivelor si si masoara performantele plecnd de la acestea; - la un alt nivel se situeaza managerii din directia generala a ntreprinderii, n special cei grupati n cadrul directiei financiare, responsabila de echilibrele economice si financiare ale firmei. Acesti manageri colecteaza, rezuma si prezinta informatii utile pentru exercitarea controllingului. Calculele si analizele lor sunt supuse judecatii managerilor operationali. Deci, controllingul asigura coerenta ntre obiectivele strategice si deciziile operationale. Pentru elaborarea unui sistem de controlling, managerii utilizeaza diferite instrumente de informare , care pot orienta actiunea si luarea deciziilor: informatiile privind planurile pe termen mediu si lung; studii economice punctuale; statistici extracontabile, care privesc de regula operatiile curente; contabilitatea financiara si analizele financiare; contabilitatea de gestiune; tablouri de bord; sistemul de bugete al ntreprinderii

5.1. Finalitatea controllingului


Finalitatea controllingului este furnizarea de informatii utile pentru deciziile managerilor. De aceea, consideram necesara discutia privind legatura ntre informatie, decizie si controllingul . n general, decizia reprezinta transformarea informatiilor primite de un decident n actiuni, n cadrul unei organizatii sau al unei parti a organizatiei. Teoria neoclasica a firmei defineste ntreprinderea ca unitate de productie, n care sunt utilizati factorii de productie si ca centru de decizie, unde managerul decide numai n functie de un proces de optimizare care vizeaza maximizarea profitului. n felul acesta se ajunge la concluzia ca decizia este luata ntr-un context de rationalitate perfecta, adica managerul ia decizia cea mai buna care i asigura maximizarea utilitatii. nsa, un asemenea model este contestabil deoarece gestionarii constata ca, n realitate, diverse comportamente din cadrul ntreprinderii pot fi destul de incoerente ntre ele. 57

Modelul rationalitatii perfecte a individului si, implicit, a managerului n actul decizional a fost serios pus la ndoiala o data cu lucrarile lui Herbert Simon care introduce notiunea de rationalitate limitata, explicata prin capacitatea cognitiva limitata a indivizilor. Prin capacitate cognitiva se ntelege potentialul pe care l poseda individul pentru a percepe si ntelege informatiile pe care le primeste. ntro prima faza a dezvoltarii teoriei lui H. Simon, s-a considerat ca sistemul de informare este imperfect deoarece nu orice informatie este disponibila, pentru ca o parte este ascunsa (voluntar sau involuntar) sau nu exista. ntr-o asemenea situatie, de informare imperfecta, individul nu cunoaste sau cunoaste de o maniera incompleta att contextul n care el actioneaza ct si consecintele comportamentelor sale. n plus, elemente care tin de valori morale si motivatie cum sunt etica n afaceri, vrsta, educatia, ambitia etc., influenteaza actul decizional, fiind frne sau motoare ntr-o decizie. De aceea, individului i este imposibil sa-si nteleaga perfect situatia sa si sa faca o lista exhaustiva a posibilitatilor pentru a adopta solutia optima, deci managerul nu poate masura cu exactitate consecintele deciziilor sale, n special n ce priveste marimea utilitatii finale obtinute. Mai mult, Simon constata ca rationalitatea individului este, de asemenea, limitata printr-o divergenta ntre viziunea individului (n cazul nostru, managerul firmei) asupra obiectivelor de atins si cea a ansamblului (organizatie sau ntreprindere) n care el actioneaza. Astfel, individul risca sa adopte comportamente inadaptate sau partial inadaptate la contextul n care el actioneaza si comportamente care sunt ineficiente sau partial ineficiente n raport cu obiectivele propuse. n felul acesta se ajunge la redefinirea comportamentului rational, care devine unul limitat, nsa orientat catre un scop si coerent n raport cu comportamentele altor indivizi cu care el interactioneaza ct si n raport cu functionarea si obiectivele ansamblului uman (ntreprindere sau natiune) n care el este realizat. Astfel, se ajunge la redefinirea comportamentului rational care, potrivit lui Simon, este bazat pe o rationalitate limitata dar este orientat catre un scop pe de o parte si, pe de alta parte, este coerent, att n raport cu comportamentele altor indivizi cu care el interactioneaza ct si n raport cu functionarea si obiectivele ansamblului uman (ntreprindere sau natiune) n care el este realizat. n conceptia lui Simon, rationalitatea este una procedurala, prin opozitie la ideea de rationalitate substantiala, ntlnita n acceptiunea clasica. Notiunea de rationalitate procedurala se caracterizeaza prin: modelele de rationalitate procedurala se intereseaza de rationalitatea proceselor de optiune, pe cnd rationalitatea substantiala (clasica) prefera perfectionarea rezultatului optiunii; este considerata ca procedurala metoda care se bazeaza pe aspectul deliberativ al deciziei. Contrar viziunii clasice, n care managerul cu un comportament rational si maximizeaza utilitatea (profitul) prin masurarea si compararea mai multor optiuni date, deci impuse, viziunea rationalitatii procedurale induce o adevarata revolutie conceptuala, deoarece ansamblul de optiuni este construit de actor, n cursul procesului de decizie. n felul acesta decidentul, adica managerul, devine constructor al unui univers de posibilitati (formulate mpreuna cu controllerul) si procesul de alegere (decizie) trece printr-o etapa de percepere cognitiva a contextului decizional, inclusiv a

58

obiectivelor de atins si a conditiilor de care trebuie sa se tina seama pentru a alege o solutie satisfacatoare . H. Simon descompune procesul luarii deciziei n trei etape: identificarea problemei, care corespunde cu explorarea mediului si ntelegerea problemei de catre cei interesati; formularea solutiilor posibile si a actiunilor pe care acestea le presupun, faza ce consta n inventarea, analizarea si dezvoltarea de actiuni posibile; alegerea, adica selectia unei actiuni dintre cele identificate. O decizie cu o solutie satisfacatoare presupune si o informare adecvata. Am vazut ca finalitatea controllingului este furnizarea de informatii managerilor pentru luarea deciziilor privind gestiunea curenta si pe termen lung a ntreprinderii. nsa calitatea deciziei si obtinerea performantei depind si de calitatea informatiei furnizata de controlul de gestiune. De aceea, pentru a fi utila n actul decizional, informatia furnizata de controlling trebuie sa ndeplineasca urmatoarele caracteristici: sa fie fiabila, adica sa dea o reprezentare ct mai buna a realitatii; sa fie actuala, adica furnizata n timp util; sa fie completa, adica sa indice toate elementele care sa permita luarea deciziei; caracteristica de informatie completa vizeaza totusi un proces de triere si ordonare a informatiilor, astfel nct acestea sa fie utile n actul decizional; sa fie pertinenta, adica sa fie adaptata problemei vizate; sa fie accesibila pentru decidenti. Producerea de informatii de catre controllingul destinate deciziilor manageriale trebuie sa fie conditionata de raportul ntre costul informatiei si valoarea acestei informatii pentru gestionari (valoare care trebuie sa fie superioara costului, nsa uneori dificil de masurat). n acest sens, controllingul poate fi privit ca un instrument care permite managerului sa adopte un comportament bazat pe o rationalitate procedurala, adica un instrument care permite gestionarului sa-si construiasca un ansamblu de optiuni si sa aleaga o solutie satisfacatoare, n functie de un anumit context.

5.2. Atributele controllingului ca support de decizie.


O intreprindere este condusa si gestionata pe baza unui buget. Acesta deriva din strategia de dezvoltare a intreprinderii elaborata de conducere. Bugetul, de fapt, reprezinta planul annual al intreprinderii, cuprinzand indicatorii de vanzari, productie, investitii, venituri si cheltuieli. O parte foarte importanta, poate cea mai importanta, a bugetului o reprezinta costurile. Controllingul, ca support de decizie pentru managementul productiei industriale, este gestionarul ciclului decisional: informatie analiza decizie actiune control. Din acest punct de vedere pricipalele attribute ale contrillingului sunt: a previziona, a planifica; a controla, 59

a analiza; a informa. Activitatea de controlling are menirea de a contribui decisive la realizarea sarcinilor unei intreprinderi care sunt urmatoarele: a produce la cele mai mici costuri posibile; a produce la ce mai buna calitate posibila; a produce in conformitate cu comenzile clientilor. Din acest punct de vedere controlling este focalizat pe urmatoarele activitati: Definirea costurilor unei intreprinderi; Previzionarea si planificarea costurilor; Controlul costurilor; Urmarirea realizarii costurilor; Informarea factorilor de decizie; Participarea la luarea deciziilor. Astfel departamentul de Controlling trebuie sa fie support de decizie pentru directorul fabricii, pentru echipa de conducere si consiliul de administratie. Activitatea de controlling ca suport de decizie pentru managementul unei fabrici porneste de la sarcinele acesteia: a) a produce la cel mai mic cost posibil; b) a produce la cea mai buna calitate posibila; c) a prduce atat cat se cere

60

OBIECTIVELE FABRICII

INFORMATII

ANALIZA CONTROLLI G CA SUPORT DE DECIZIE

CONTROL

DECIZIE

ACTIUNE

A PREVEDEA

A PLANIFICA

A CONTROLA

A ANALIZA

A INFORMA

Pornind de la aceste sarcini ale unei fabrici, activitatea de control de gestiune trebue sa fie focalizata pe: definirea costurilor; previzionarea si bugetarea costurilor; controlul costurilor; urmarirea realizarii si utilizarii costurilor; analiza costurilor; informarea factorilor de decizie; luarea celor mai bune decizii Am prezentat in capitolele precedente costurile de fabricatie, previzionarea si bugetarea. Ne vom axa in continuare pe informarea factorilor de decizie in scopul lurii celor mai bune decizii. Urmarirea realizarii acestor indicatori se face pe articole de cost, factorii de influenta sau chiar si pe centre de cost. In acest sens prezentam principalii indicatori fundamentati si urmariti de departamentul controlling sunt: 61

Articole de cost 1. Materiale directe: 2. Salarii directe

Factori Pret Eficienta Pret Eficienta Timpul de lucru

Indicatori Tendinta preturilor pe coduri de materiale Programul tehnic de reducere a consumurilor materiale Impactul tertializarii Indicele salariilor directe Eficienta directa Productivitatea muncii Absenteismul Timpul de lucru peste program Diferente fata de buget Indice fata de buget Diferente fata de buget Indice fata de buget

3. Costuri variabile operationale 4. Costuri fixe

Fiecare articol in comparatie cu bugetul pe articol Fiecare articol in comparatie cu bugetul pe articol

Analiza costurilor de fabricatie, controlul si informarea factorilor de decizie


Departamentul de Controlling trebuie sa elaboreze procedurile de analiza care sa scoata in evidenta impactul principalilor factori de influenta comparatia facandu-se atat fata de nivelurile standard (buget) cat si fata de perioada corespunzatoare a anului precedent. Sinteza acestor indicatori poate fi prezentata ca in tabelele urmatoare:

62

COSTURI VARIABILE DE FABRICATIE: STANDARD SI DEVIERI Lunar mii lei Devieri Standard Real Articole Total Pret Eficienta Alte Materiale directe (MD) Suma 20 -96 24924 -76 25000 % vs MD index Standard -0.39 0.00 -0.30 0.08 100.3 Salarii directe (SD) Suma 10 76 1986 86 1900 % vs SD index Standard 4.33 0.50 3.83 0.00 95.7 (CVO)Chelt variabile Suma operationale 5637 0 5637 % vs CVO index Standard 0.00 0.00 0.00 0.00 100.0 Cheltuieli ` 32547 10 30 -20 0 32537 variabile % vs Std 0.03 0.09 -0.06 0.00 99.97 + inseamna imbunatatire inseamna cresterea costurilor Cumulat Items Materiale directe (MD) MD index Salarii directe (SD) SD index (CVO) Chelt variabile operationale (CVO) index Cheltuieli variabile Standard Suma % vs Standard Suma % vs Standard 93000 Devieri Total 1000 1.08 11000 0 0.00 Pret 500 0.54 -100 0.91 Eficienta -500 -0.54 100 0.91 Alte 1000 1.08 0 0.00 Real 92000 98.92 11000 100.00

Suma % vs Standard Suma % vs St

11000

500 4.55

-100 0.91 300 0.26

600 5.45 200 0.17

0 0.00 1000 0.87

10500 95.45 113500 98.70

115000

1500 1.30

63

E V O L U T IA C O S T U R IL O R V A R IA B IL E D E F A B R IC A T IE C u m u la t A A rtico l UM R ea l 2 0 05 10 0 0 B C D E m ii le i F G H

V o lu m u l p ro d u ctiei U n ita ti K % (B -A )/A M a ter ia le d irecte su m a % (m edie/m edie) % structura S a la rii d irecte su m a % (m edie/m edie) % structura C h e lt. V a ria b ile su m a o p era tio n a le % (m edie/m edie) % structura T ertia liza ri - to ta lA m ount % (m edie/m edie) C o stu ri v a ria b ile d e Sum a fa b rica tie % (B -A )/A % structura In d ex u l % co stu rilo r v a ria bile edie/m edie) (m

A nu l cu rent R ea l in cond In con ditii an cu rent 2005 1100 10 90000 12.5 2.5 11200 12.0 2.0 11000 10.0 0.0 92000

P ret

R ealiz sau B u get vs A n preced ent T ertiaE fic i-enta A lte T otal lizar i

80 0 0 0

-5000 105.6 -900 108.0 -500 104.5

3000 96.7 1000 91.1 750 93.2

1000 98.9 -150 101.3

-1000 101.1 250 97.8 250

-2000 102.2 200 98.2 500 95.5

10 0 0 0

11000

10 0 0 0

10500

100.0

97.7 -500 100.4

10 0000 12200

1 3500 1 2.2 2 .2

11 1300

1 01.2

Departamentul controlling trebuie sa elaboreze proceduri in conformitate cu legile tarii si cu regulile grupului din care face parte. Trebuie, de asemenea sa asigure suportul necesar pentru negocierea si semnarea contractelor cu furnizorii si pentru negocierea si intocmirea contractului colectiv de munca cu salariatii si sindicatul. Pentru informarea factorilor de decizie departamentul controlling elaboreaza Scorecardul sau Tabloul de bord care aeste o sinteza a principalilor indicatori ai fabricii. Acesta trebuie susustinut, insotit de cu situatii specifice de analiza. Lunar echipa manageriala trebuie sa analizeze toti indicatorii tabloului de bord pentru a putea lua cele mai bune decizii.

5.3. Utilizarea tabloului de bord in controlul de gestiune


5.3.1. Definirea tabloului de bord
Tabloul de bord este un instrument menit s sintetizeze informatia necesar conducerii. Cu ajutorul acestuia se realizeaz o permanent si intens informare a decidentilor asupra modului n care evolueaz fenomenele specifice activittilor conduse. Tabloul de bord reprezint un sistem de indicatori, n mrimi absolute si relative, folosit pentru evaluarea, controlul si reglarea operativ a activittii ntreprinderii. El selecteaz, organizeaz, consolideaz i d expresie sinoptic principalelor elemente informationale necesare unui conductor pentru a 64

asigura, n mod operational, dinamica sistemului condus n concordant cu traiectoria trasat prin programul de activitate. Prin intermediul tabloului de bord se stabilesc obiectivele imediate, se urmresc si se valideaz realizrile fat de previziuni. Sunt prezentate, de asemenea, ntr-o form precis si rapid incidentele care pot pune n pericol atingerea obiectivelor propuse. Tabloul de bord constituie un sistem de indicatori care orienteaz atentia responsabililor asupra punctelor cheie de urmrit n vederea ndeplinirii obiectivelor fixate. Tabloul de bord ofer responsabililor decidenti posibilitatea de a comunica cu cei condusi n vederea obtinerii informatiilor cu privire la derularea tuturor activitilor ntreprinderii, de a atrage atentia responsabililor asupra punctelor cheie ale gestiunii n scopul ameliorrii acesteia. Utilizarea tabloului de bord ofer conducerii ntreprinderii posibilitatea de a-si concentra actiunile asupra anumitor domenii de activitate si de a fixa, pentru acestea, obiective ncredintate unor centre de responsabilitate. Pentru fiecare centru, cutarea unor indicatori performanti nu trebuie s conduc la publicarea tardiv a tabloului de bord. Tabloul de bord este menit s pun n evident punctele de alert ale ntreprinderii, sensul evolutiei sale n raport cu obiectivele fixate si, n consecint, s ajute la mbunttirea performantelor acesteia. Tabloul de bord este unul dintre instrumentele de gestiune care raspunde foarte bine fundamentarii si sustinerii deciziilor manageriale cu date complementare celor furnizate de alte mijloace de informare. In vederea urmaririi realizarii obiectivelor la toate nivelele si categoriile de functii, intreprinderea foloseste mai multe sisteme de informare, printre care si tabloul de bord. In acceptiune semantica, tabloul poate fi definit ca fiind un tabel sau un grafic compus dintr-o grupare de termeni, de simboluri, de numere etc., dispuse in siruri si coloane. Tabloul de bord reprezinta tabloul pe care sunt fixate aparate si instrumente necesare controlului si manevrarii unui vehicul. In plan economic, tabloul de bord este un ansamblu de indicatori si informatii esentiale, permitand o vedere de ansamblu, decelarea perturbarilor si luarea deciziilor de orientare a gestiunii pentru atingerea obiectivelor provenite din strategie. Cu alte cuvinte, tabloul de bord reprezinta un sistem de informare care perimite cunoasterea in permanenta si cat mai rapid posibil a datelor indispensabile pentru controlul mersului intreprinderii pe termen scurt si facilitatea exercitarii responsabilitatilor. Volumul si structura informatiilor prezentate diferentiaza tablourile de bord in tablouri restranse, cu un volum relativ mic de informatii zilnice, care implica eforturi reduse pentru culegerea de informatii si transmiterea lor si tablouri de bord complexe, destinate unei informari mai ample, cu referiri la toate aspectele importante implicate de activitatea respectivului de management participativ.

5.3.2. Principalele caracteristici ale tabloului de bord


Specificul tabloului de bord, ca instrument al controlului de gestiune, este dat de deosebirea care exista intre celelalte instrumente utilizate in intreprindere. Aceasta diferenta este evidentiata de caracteristicele pe care le are tabloul de bord: 65

retine relativ putine date, fiind sintetic, cifrele sau schemele neexplicand detaliat abaterile, in scopul accelerarii circuitului informatiei; este un mijloc ce deserveste actiunile manageriale curente, oferind informatia la un interval foarte scurt; prezinta indicatori partiali ai celor mai importante activitati, alesi in primul rand dupa criteriul reprezentativitatii; furnizeaza date si informatii de volum care nu apar in mod necesar, in sintezele produse de celelalte structuri informationale; stabileste prima legatura intre natura datelor oferite si responsabilitati, nebazandu-se pe notiunea de contract asa cum este cazul sistemului bugetar; utilizeaza informatii atat din contabilitate cat si de origine extracontabila, provenind din statistici tinute uneori chiar de catre responsabilii operationali.

5.3.3. Continutul si intocmirea tabloului de bord


Pentru ca tabloul de bord sa fie eficace si sa poata sa-si indeplineasca rolul de instrument specific al controlului de gestiune, trebuie ca acesta sa utilizeze indicatori si date pe care sa le prezinte responsabililor de decizie. In conceperea si punerea in practica a tabloului de bord trebuie respectate o serie de principii, cum ar fi: coerenta cu organigrama; un continut sinoptic si unitar; rapiditate de elaborare si de transmisie. Coerenta cu organigrama unul dintre neajunsurile sistemelor informationale contabile traditionale este nonlocalizarea responsabilitatilor. Decupajul tablourilor de bord trebuie sa respecte decupajul responsabilitatilor si a liniilor ierarhice. Pentru ansamblul intreprinderii, cartografia tabelelor de bord trebuie sa se muleze pe structura de autoritate reprezentata piramidal in care fiecare responsabil apartine de fapt celor doua echipe: primeste o delegare de putere la nivel ierarhic superior si trebuie, periodic, sa dea socoteala; delega la nivel inferior o parte din puterea sa. Aceasta structura obliga fiecare nivel de responsabilitate la trei tipuri de comunicare: comunicare descrescatoare, cand un nivel traseaza o delegare de putere, cu obiectivele negociate,nivelului inferior; comunicare transversala intre responsabilii situati pe acelasi nivel ierarhic; comunicare crescatoare, cand un nivel raspunde de obiectivele primite. Reteaua tabloului de bord are un mecanism cu urmatoarele caracteristici: fiecare responsabil are tabloul sau de bord; fiecare tabloul de bord are o linie totalizatoare a rezultatelor care trebuie sa figureze in tabloul de bord al nivelului ierarhic superior; fiecare tablou de bord de un acelasi nivel ierehic trebuie sa aiba o aceeasi structura pentru a permite admiterea datelor; 66

introducerea datelor in tabloul de bord trebuie sa respecte linia ierahica. Un continut sinoptic si unitar acesta presupune selectionarea dintre toate informatiile posibile a celor care sunt esentiale pentru gestiunea responsabilului avut in vedere. Alegerea consta in a determina indicatorii pertinenti in raport cu campul de actiune si cu natura delegarii destinatarului tabloului de bord. Rapiditatea de elaborare si de transmisie in acest domeniu rapiditatea trebuie sa mearga in paralel cu precizia. Rolul principal al tabloului de bord este sa avertizeze responsabilul asupra gestiunii sale. El trebuie sa aplice actiuni corective rapide si eficace. Precizia rezultatelor este in orice caz obtinuta in raporturile de activitate cu periodicitate lunara ale contabilitatii de gestiune. Intocmirea unui tabloul de bord se refera la cuprinderea in continutul sau a elementelor care il definesc, fiind necesar ca termenii sai de editare sa tina seama si sa primeasca date prin intermediul unei analize pertinente, de la urmatoarele probleme principale: stabilirea punctele cheie de decizie; alegerea indicatorilor caracteristici; modul de prezentare si reguli de utilizare. Continutul unui tablou de bord trebuie sa corespunda necesarului de informatii specifice exercitarii atributiilor de catre manager la nivelul sau din structura organizatorica.

A) Stabilirea punctelor cheie de decizie


Aceasta actiune incepe cu analiza activitatii fiecarui responsabil, a obiectivelor ce i-au fost stabilite si a rezultatelor obtinute pentru a se observa care sunt elementele cele mai importante ce pot influenta performantele si elementele susceptibile sa varieze pe termen scurt. Determinarea punctelor cheie sunt evidentiate cu ocazia stabilirii responsabilitatilor de gestiune, precizate prin organigrama. Astfel, se incearca ca intocmirea tabloului de bord sa se integreze cat mai bine in cadrul general al intreprinderii. Intocmirea unui tablou de bord presupune in afara de stabilirea organigramei de gestiune si determinarea punctelor cheie ca faza distincta in care se evalueaza si se compara masa de informatii disponibile cu cele necesare in functie de tipul tabloului. Identificarea punctelor cheie are drept scop mentinerea atentiei responsabilitatilor asupra esentialului, cu posibilitatea detalierii in caz de nevoie a elementelelor caracteristice informatiei analizate. Punctele cheie constituie baza de referinta pentru aprecierea si luarea deciziilor si, in acelasi timp, repere in functie de care se ordoneaza continutul tabloului de bord. Punctele cheie trebuie cautate intre principalele activitati ale intreprinderii, avand in vedere faptul ca exista obiective principale si secundare. Cele mai importante obiective trebuie transpuse in indicatori,iar eventualele corectii se pot referi la oricare dintre indicatori. Importanta obiectivelor se masoara prin incidenta pe care variatiile lor le au asupra rezultatelor, utilizandu-se pentru aceasta nu numai metodele cantitative de analiza ci si elemente de apreciere retinute si selectionate din experienta unor responsabili.

67

Odata stabilite punctele cheie ale intreprinderii, este nevoie sa se precizeze ca deciziile luate in cadrul planurilor anuale au o periodicitate lunara pentru a fi controlate, de regula trimestrial sau dupa caz, lunar. In privinta deciziilor zilnice se poate crea un sistem de raportare prin tabloul de bord saptamanal. B). Alegerea indicatorilor Tabloul de bord trebuie sa fie un instrument de sinteza eficace, cu ajutorul caruia sa circule doar indicatorii caracteristici. Activitatea de alegere a indicatorilor care dau consistenta continutului tabloului de bord si ii confer acestuia utilitate in calitatea sa de instrument al controlului de gestiune, este una dintre cele mai importante actiuni premergatoare intocmirii lui. Selectia si alegerea indicatorilor este legata in mod direct de precizarea punctelor cheie ale intreprinderii. Actiunea consta in asocierea fiecarui punct unuia sau mai multor indicatori pretabili naturii si limitelor deciziilor ce pot fi luate. Identificarea si analiza punctelor cheie de decizie influenteaza in mod direct alegerea indicatorilor si continutul tabloului de bord. Un indicator poate fi definit ca fiind o informatie, in general cifrata, selectata pentru a informa, la intervale de timp scurte, asupra indeplinirii unei misiuni. Indicatorii pot fi prezentati fie in valori absolute, fie sub forma de procente, in unitati monetare sau in unitati fizice. Daca se au in vedere diferite marimi, indicatorii pot exprima abaterile dintre acestea. In momentul in care se incepe proiectarea unui tablou de bord, se poate constata ca exista un important volum de informatii exprimate cifric, dar cu toate acestea, indicatorii respectivi nu cuprind unele aspecte masurabile. Intro astfel de situatie se impune eliminarea din analiza a unor indicatori si cautarea altora care lipsesc. Intre alegerea indicatorilor si cautarea informatiilor necesare exista o stransa legatura deoarece, daca se va ajunge la concluzia ca nu se poate dispune de o informatie necesara, se va reveni la pachetul care contine indicatorii supusi selectiei. Tabloul de bord constituie o selectie de informatii asupra problemelor actuale, iar absenta unei anumite informatii semnifica, implicit, ca problemele aferente sunt rezolvate sau ca nu s-au dovedit suficient de permanente pentru a trebui sa fie rezolvate printr-un canal avand caracter permanent. Selectarea indicatorilor are in vedere ca acestia sa furnizeze informatii precis definite, in caz contrar alegerea avand un caracter de provizorat. Un indicator, desi este clasificat ca important, nu va fi retinut, daca se constata ca obtinerea sa este tardiva, dificila si implicit costisitoare. In schimb, va fi preferat un indicator obtinut usor si rapid, chiar daca el nu ofera informatii exhaustive. Numarul indicatorilor trebuie sa fie limitat la datele caracteristice ale responsabilitatilor si problemelor esentiale ale nivelului respectiv. Tipologia pe niveluri de gestiune si de semnificatie a indicatorilor ofera un cadru destinat gruparii cifrelor care se preiau in tabloul de bord. In pofida faptului ca activitatea de selectie trebuie asociata unei actiuni de regrupare a mai multor indicatori in perimetrul punctelor cheie de decizie, tabloul de bord nu poate sa raspunda la toate intrebarile care se pot pune pentru fundamentarea deciziei.

68

Pentru adoptarea celor mai potriviti indicatori este necesar ca in actiunea de selectare sa fie antrenati toti responsabilii decizionali si sa se precizeze activitatile care se doresc a fi caracterizate prin tabloul de bord. Inainte de a retine indicatorii alesi, este necesar ca acestia sa fie testati in cadrul experimentelor ce se fac in cazul introducerii unui sistem de control de gestiune, sau pe parcursul procesului daca sistemul functioneaza deja, dar este necesar sa fie imbunatatit. Alegerea indicatorilor trebuie realizata cu concursul celor ale caror performante se masoara, ratiunea de a proceda in acest mod constnad in faptul ca responsabilii sunt primii care verifica indicatorii selectati si totodata sunt primii interesati sa exercite controlul direct a punctelor esentiale cu influenta cea mai semnificativa asupra rezultatelor. n opinia specialistilor, un tablou de bord cuprinde informaii referitoare la rezultatele obinute n domeniul operaional, evideniate cu ajutorul: c) tabelelor de valori, n care sunt inserate nivelul previzionat al obiectivelor, nivelul rezultatelor nregistrate n perioada la care acestea se refer, ecartul (abaterea pozitiv sau negativ determinat ca diferen ntre rezultat si obiectiv), indicele de realizare a obiectivului si cauzele care au generat abateri pozitive sau negative. Cea mai important component a tabelului de valori o constituie indicatorul. Trei aspecte legate de indicatori intervin la conceperea tabloului de bord: ce este indicatorul?, ce indicatori se stabilesc pentru fiecare domeniu supus urmririi si controlului?, care este coninutul economic si managerial al fiecrui indicator?. n primul rnd, indicatorul este o expresie numeric a laturii cantitative a fenomenelor si proceselor economice, la condiii concrete de timp si de loc. Cea de-a doua problem se refer la sistemul de indicatori ce urmeaz a fi ales pentru a defini ct mai corect, ct mai pertinent, obiectivele, rezultatele si acolo unde se impune misiunea firmei sau a componentelor acesteia la nivelul crora se elaboreaz tabloul de bord. Si n acest domeniu exist mai multe variante constructive ale sistemului de indicatori, fr ins a se putea vorbi de o reet valabil pentru orice tip de firm. Desi nu se poate evidenia un sistem nchegat, reprezentativ de indicatori, firmele folosesc mai multe tipuri: 1. Indicatori cantitativi si de volum: de eforturi, de exemplu, costurile de producie, capitalul fix, numrul de personal, salariile, stocurile de active circulante) si de efecte, de exemplu, profitul, cifra de afaceri, producia de marf fabricat, producia fizic, venituri totale, din care: de exploatare, financiare si extraordinare; 2. Indicatori calitativi sau de eficien: productivitatea muncii, salariul mediu, rate de rentabilitate (rata rentabilitii fondurilor consumate, rata rentabilitii activelor, rata rentabilitii comerciale, rata rentabilitii economice, rata rentabilitii financiare), lichiditatea si solvabilitatea, rata trezoreriei, viteza de rotaie a activelor circulante etc.; 3. Comentarii: analize de ecart, rapoarte de aciuni, rezultate asteptate ale aciunilor. b) graficelor, cu ajutorul crora este mai bine ilustrat tendina unor indicatori sau indici ntr-un anumit interval de timp; c) formelor mixte, tabele de valori grafice.

69

C) Prezentarea si utilizarea tablourilor de bord


Un tablou de bord poate fi prezentat intr-o diversitate de moduri. Prin structura sa, tabloul de bord retine mai putine date, este un instrument de prezentare simetrica si contine in general cifre sau grafice fara explicatii amanuntite asupra devierilor. Prezentarea si continutul tabloului de bord trebuie sa asigure consultarea lui de catre destinatar, cu multa usurinta. Formele de prezentare ale tabloului de bord se pot completa reciproc tinand seama de faptul ca el poate cuprinde in afara datelor brute si cifre regrupate reprezentand abateri. Evolutiile, dinamicile sau alte date, reprezentand indicatorii alesi, pot fi exprimate si sub forma de grafice, ceea ce permite o vizualizare rapida asupra schimbarilor de ritm sau de tendinta. Graficele sunt scheme independente reprezentand cifrele exprimate de abateri. Practica graficelor este deosebit de cunoscuta si uzuala. Tipurile de grafice cel mai des utilizate ca tablouri de bord in sistemele controlului de gestiune sunt foarte variate, de la cele mai simple care permit analiza abaterilor, la cele in benzi sau dreptunghiuri, mergand pana la forme circulare sau in spirala. Din multitudinea de grafice care se pot intocmi trebuie sa se retina cele mai reprezentative si esentiale in raport cu indicatorul care se prezinta vizualizarii. Mai pot fi utilizate si tablouri de bord care folosesc praguri limita, care, o data atinse, atrag atentia responsabililor ca este necesar sa intervina pentru efectuarea corectiilor. Acest tip de prezentare este specific sistemului de gestiune prin exceptie. Legat de prezentarea tablourilor de bord, o problema importanta este constituita de perioada de timp. La perioada considerata curenta (zi, saptamana, luna) se poate adauga o coloana de cumul, obtinandu-se scheme care ofera mai multe posibilitati de analiza comparativa in timp. De asemenea, intr-un tablou de bord se pot integra informatii referitoare la previziuni, baza de comparatie constituind-o chiar previziunea. Tabloul de bord poate fi completat si cu alte optiuni, in functie de nevoile managementului intreprinderii. Spre exemplu, un tablou de bord poate prezenta informatii referitoare la aceeasi perioada a anului precedent sau asupra cumulului exercitiului anterior. Realizarile pot fi exprimate in procente din volumul annual prevazut a se obtine ca rezultat, iar abaterile se pot calcula in sume absolute sau procente fata de prevederi. Utilizarea tablourilor de bord se refera la stabilirea si respectarea unei anume periodicitati si proceduri, tinand seama ca ele, fiind concepute ca parte integranta a sistemului informational de gestiune, constituie un mijloc de actiune si dialog intre responsabili, pe baza semnalizarilor facute de indicatori si in functie de care se iau masurile corective. Periodicitatea tabloului de bord este fixata, pe parcursul unui exercitiu, la intervale, de regula, mai mici de un trimestru, diferentiate de comun acord cu destinatarul si managementul intreprinderii, in functie de indicatorii pe care ii contine. Exploatarea tablourilor de bord trebuie sa permita luarea cat mai urgenta a masurilor de inlaturare a cauzelor care generat abaterea. De altfel, acesta este si principalul argument prin care se justifica existenta lor ca instrumente ale controlului de gestiune.

70

5.3.4. Clasificarea informatiilor utilizate in tablourile de bord


Prezentarea si continutul tabloului de bord trebuie sa asigure consultarea lui de catre destinatar cu multa ususrinta. In mod necesar, informatiile cuprinse in tabloul de bord, in numarul limitat stabilit, se vor referi numai la domeniul asupra caruia responsabilul poate actiona si vor fi redate in situatii foarte simple, pentru a putea fi intelese, analizate si utilizate cat mai rapid. Aceste date sunt aduse sistematic la cunostinta destinatarului tabloului de bord si privesc in principal productia in unitati fizice, incasarile si cheltuielile. Pe parcurs, activitatea poate fi influentata de diferite incidente care se produc si este normal ca managerului sa i se ofere date despre originea abaterii, de catre responsabilul sectorului unde s-a semnalat devierea, acesta dispunand de informatii detaliate despre incident. Exista situatii in care anumite derapaje pot sa nu fie semnalate la nivelul conducerii intreprinderii si astfel sunt necesare asa-numite informatii exceptionale. Chiar daca tablourile de bord sunt, de regula, adaptate organigramei intreprinderii si mai ales responsabilitatilor, uneori este util sa fie completate si cu alte date, tocmai pentru ca responsabilul sa isi poata indeplini misiunea. Aceste informatii sunt colaterale sectorului de activitate monitorizat de tabloul de bord respectiv si se refera la date complementare realizarii unor obiective sau la indicatori ce caracterizeaza mediul in care exista intreprinderea. In acest fel, responsabilul cu productia isi va corela mai bine ritmul de fabricatie daca are cunostinte relative despre solicitarile clientilor. In aceeasi masura, directorul comercial se intereseaza de ritmul de fabricatie pentru a aprecia mai bine pana la ce nivel sa accepte comenzile si nu in ultimul rand pentru a-si orienta politica fata de beneficiarii produselor ori serviciilor.

5.3.5. Avantajele utilizarii tabloului de bord in managementul intreprinderii


Tabloul de bord trebuie sa fie o sinteza doar a informatiilor strict necesare luarii rapide a deciziilor pe termen scurt, iar in cazul aprofundarii unor probleme sau a fundamentarii luarii deciziilor cu consecinte pe termen mediu, este necesar sa se apeleze la alte surse de informatii din categoria celor utilizate de controlul de gestiune. Cerintele minime pe care trebuie sa le indeplineasca un tablou de bord constau in: integritate, rigurozitate, agregare, accesibilitate, echilibrare, expresivitate, adaptabilitate si economicitate. Aceste cerinte constituie premise ale indeplinirii de catre tabloul de bord a functiilor sale principale care-i definesc continutul: de avertizare, evaluarediagnosticare, de eliminare a aspectelor negative si de generalizare a elementelor pozitive. Astfel pot fi enumerate o serie de avantaje ale tabloului de bord: amplificarea gradului de fundamentare a deciziilor adoptate prin punerea la dispozitia decidentului a unor informatii operative, relevante vizand principalele aspecte din intreprindere sau din domeniul condus; rationalizarea utilizarii timpului de lucru al managerilor si organismelor participative de management, prin orientarea activitatii spre 71

problemele cheie cu care se confrunta firma asupra tabloului de bord, prin situatiile intocmite; sporirea responsabilitatii managerilor pentru activitatea desfasurata, tabloul de bord oferind acestora, sintetizate, aspectele si domeniile critice asupra carora urmeaza a-si orienta eforturile; abordarea informatiilor referitoare la activitatea de management intr-o viziune sistemica si implicit, crearea de conditii superioare, favorabile, pentru o disfunctionalitate ridicata a ansamblului firmei; asigurarea unei operativitati si calitati ridicate a raportarilor catre diverse organisme cu ajutorul tehnicilor de calcul; folosirea unor criterii adecvate de apreciere a contributiei fiecarei colectiv de salariati la obtinerea rezultatelor economico financiare ale firmei, prin informatiile pe care le furnizeaza tabloul de bord. In afara de avantaje, tabloul de bord prezinta si o serie de dezavantaje generate de: inregistrarea repetata a unor informatii, in situatiile solicitate de tabloul de bord si raportarile curente ale firmei catre diferite organisme din sistemul din care face parte firma; volumul de munca solicitata de completarea situatiilor reclamate de tabloul de bord, mai ales in cazul in care culegerea, inregistrarea, transmiterea si prelucrarea informatiilor se realizeaza manual; costul relativ ridicat al tabloului de bord, daca completarea acestuia este o actiune singulara, iar ansamblul operatiilor de culegere, inregistrare, transmitere si prelucrare a informatiilor se realizeaza cu ajutorul mijloacelor electronice, prin teleprelucrare si teletransmitere.

5.4. Scorecardul
Este un instrument al managementului strategic de performan - un raport structurat susinut prin instrumentele de automatizare care pot fi utilizate de ctre manageri pentru a urmri gradul de realizare a activitilor de ctre personalul de control din cadrul companiilor i s monitorizeze consecinele care decurg din aceste aciuni. Caracteristica de baz a Scorecardului este prezenta unui amestec de date financiare i non-financiare fiecare, comparativ cu valoarea de o "int", ntrun raport concis. Raportul nu este menit s fie un nlocuitor pentru rapoartele financiare tradiionale sau operaional, ci este un rezumat succint, care surprinde cele mai relevante informaii pentru cei care citesc aceasta. Principalele elemente pe care trbuie sa le includa un scorecard sunt: Principalele fapte ale perioadei; Indicatorii macroeconomici; Indicatorii principali ai intreprinderii; Sa asigure comparabilitatea cu aceeasi perioada a anului precedent; Sa asigure istoricul anului curent (luna de luna); Sa arate dinamica, trendul indicatorilor; Sa prezinte ultimul preliminat comparat cu bugetul; Sa fie relevant pentru specificul fabricii; Sa fie simplu si inteligibil; Sa fie flexibil si ameliorabil.

72

5.5. Indicatori cheie de performanta (Key performance indicators - KPIs)


* Indicatorii Cheie de Performanta sunt acei indicatori analitici selectati ca fiind cei mai ilustrativi in privinta monitorizarii unor activitati si procese cheie pentru organizatii, oferind o privire de ansamblu asupra performantei. * Utilizarea de KPIs faciliteaza invatarea la nivel organzational, imbunatatirea operatiunilor cheie, a capabilitatilor si a proceselor, permitand factorilor de decizie sa actioneze in directia obtinerii rezultatelor dorite. * Tabloul de bord si scorecard-ul de performanta sunt doua instrumente cheie care faciliteaza gruparea si monitorizarea de KPIs la nivel strategic, operational si individual. * Majoritatea listelor de indicatori de performanta contin doar numele si definitia acestora, fara a oferi si alte detalii. Selectarea Indicatorilor Cheie de Performanta (KPIs) este precum culesul florilor de pe un camp. Nu le poti culege pe toate. Trebuie sa te decizi asupra unei combinatii potrivite si sa limitezi numarul lor pentru a crea un buchet frumos proportionat... Folosirea tuturor simturilor, in general, ajuta." Indicatorii cheie trebuie astfel alesi incat sa defineasca performanta din principalele functiuni si domenii de activitate al companei. Indicatorii trebuie de asemenea prezentati atata comparativ cu planul sau bugetul cat si in dinamica respectiv comparativ cu perioadele anterioare corespunzatoare. Fara a avea pretentia ca fiind obligatorii sau ca acopera tota baria de activitate, redam mai jos o posibila grupare de indicatori cheie de performanta ai unei companii: A. Indicatori ce exprima volumele: Cifra de afaceri Volumul productiei Volumul vanzarilor Stocul de produse finite Numarul de personal B. Indicatori privind piata de desfacere: Vanzarile pe piata interna Vanzarile la export Vanzarile pe principalele segmente de piata (clienti) Pozitia companiei si a marcii (marcilor) pe piata Indicatori privind utilizarea factorilor de productie: Gradul de utilizare a capacitatii de productie Intreruperi in procesul productie Eficienta utilizarii mijloacelor fixe Indicele de utilizare a timpului disponibil al salariatilor Productivitatea muncii Eficienta directa Indici de realizare a costurilor variabile Indicii de realizare a costurilor cu materialele directe Indicii de realizare a costurilor cu salariile directe Indicii de realizare a costurilor fixe C. Indicatori ai gestiunii resurselor: 1. rate ale rotaiei capitalului; 2. rate ale rotaiei activelor circulante 3. rate ale rotaiei pasivelor pe temen scurt. 73

E. Indicatori ai situatiei financiare: 1.Durata medie a termenelor de incasari (Accounts receivable) 2. Durata medie a termenelor de plati (Acconutn payable) 3. Rata lichiditatii F. Indicatori de rezultate: 1. Venituri 2. Cheltuieli 3. Profit 4. Rata profitbilitatii G. Indicatori ai calitatii 1. Ponderea rebuturilor in cifra de afaceri 2. Rata chemarilor in service H. Indicatori ai innoiri produselor 1. Numarul de produse (PNC) introduce in fabricatie 2. Ponderea produselor noi in totalul productiei I. Investitii 1. Principalele obiective de investitii realizate J. Mediu si securitatea muncii: 1.Ponderea locurilor de munca cu conditii grele sau nocive 2.Numarul accedentelor de munca 3. Imbolnaviri profesionale

74

Bibliografie
BOISSELIER, Patrick BURLAUD, Alain SIMON, Claude J CLIN, Oprea (coordonator) EBBEKEN, Klaus POSSLER, Ladislau RISTEA, Mihai EPURAN, Mihail BBI, Valeria GROSU, Corina GARRISON, Ray H. NOREEN, Eric W. GUINEA, Flavius Contrle de gestion, Edition Vuibert, 1999. Controlul de gestiune, traducere, Editura C. N. I. Coresi, 1999. Contabilitate de gestiune, Editor Tribuna Economic, 2000. Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora, 2000. Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, 1999. Managerial Accounting. Concepts for Planning, Control, Decision Making, Seventh Edition, Irwin, 1994. Evoluii n contabilitatea de gestiune: costurile pe baz de activiti, n Lucrrile simpozionului Evoluie i perspective n domeniul financiarcontabil, Editura ASE, 2001. Informaia contabil i controlul de gestiune, Economistul nr. 285/16 febr. 1999. Contrle de gestion et budgets, 7e dition, Editions Dalloz, 1994. Le tableau de bord: en V.O. ou en version amricaine? Comparaison entre le tableau de bord et le balanced scorecard, n Revue franaise de comptabilit nr. 309/1999 Managementul productiei industriale, Editura CIBERNETICA MC, Bucuresti, 2006 Controllingul suport de decizie pentru un management performant,
Dezvoltarea culturii antrepreno-riale pentru un management performant bazat de investitii si cunoastere Academia Comerciala Satu Mare, Editura Cibernetica MC, Bucuresti, ISBN: (10) 973-969165-X; (13) 978-96916-5-9,

IONACU, Ion LAUZEL, Pierre TELLER, Robert MENDOZA, Carla ZRIHEN, Robert . MICLAUS, Ioan Marian MICLAUS, Ioan Marian

NICULESCU, Maria .

Diagnostic global strategic, Editura Economic, 1997.

75