La sfarsit de exercitiu financiar, fiecare operator economic este obligat sa intocmeasca situatii financiare anuale.

Pentru aceasta se pleaca de la reglementarile contabile aplicabile, care reprezinta de fapt reglementarile aplicabile in cursul exercitiului financiar, dar trebuie respectate, de asemenea, si prevederile specifice domeniului de activitate si/sau cu valabilitate doar in contextul lucrarilor de inchidere. Desi o entitate s-a conformat intocmai, in cursul exercitiului financiar, prevederilor din reglementarile contabile in vigoare, scopul intocmirii situatiilor financiare anualeanumite operatiuni pot fi efectuate ulterior datei bilantului, dar cu refelectare in situatiile financiare ale exercitiului financiar de raportare. Evenimentele ulterioare inchiderii exercitiului financiar sunt tratate din punct de vedere reglementar de catre doua standarde emise de organisme profesionale (IASB/IFAC) in domeniu si anume : IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilantului si ISA 560 Evenimente ulterioare. IAS 10 clasifica astfel de evenimente, in doua categorii: a)evenimente care existau la data inchiderii exercitiului ; b)evenimente care au survenit dupa data inchiderii exercitiului. ISA 560 stabileste etapele pe care le realizeaza auditorul financiar in legatura cu aceste evenimente , ele fiind clasificate in trei categorii: a)evenimente descoperite pana la data raportului ; b)evenimente descoperite dupa data raportului dar inaintea publicarii situatiilor financiare; c)evenimente descoperite dupa publicarea situatiilor financiare;

IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilantului

1)Evenimente care existau la data inchiderii bilantului Evenimentele ulterioare datei bilantului reprezinta acele evenimente favorabile sau nefavorabile care au loc intre data bilantului si data la care situatiile financiare sunt autorizate pentru depunere.Aceasta prima categorie de evenimente definite de IAS 10, sunt cele care necesita ajustarea situatiilor financiare curente. Ele au un caracter diferit, in functie de natura si continutul lor: favorabile care conduc la cresterea rezultatului exercitiului curent sau nefavorabile care conduc la diminuarea rezultatului curent.Ambele situatii conduc la modificarea pozitiei financiare pentru exercitiul financiar. Totodata, este benefic pentru fidelitatea situatiilor financiare, acolo unde este cazul, ca aceste evenimente sa fie analizate si prin prizma IAS 37 Provizioane, datorii si active contingente. Exemplu-eveniment favorabil: La data de 10.02.N+1 intreprinderea descopera cu ocazia confirmarilor directe anuale ale creantelor si datoriilor o factura de venituri privind prestarile de servicii, necontabilizata in valoare de 25000 lei , TVA 24%. Factura a fost emisa in luna septembrie a anului curent. Intreprinderea va trebui sa procedeze la realizarea urmatoarelor operatiuni contabile : a.Contabilizarea facturii in contul lunii decembrie N: 4111 = % 29838.71 Clienti 704 25000 Ven din prestari servicii 4427 4838.71 TVA colectata

b.Recalcularea si inregistrarea impozitului pe profit aferent acestei facturi de venit: 691 = 441 4000 Chelt. cu imp. Impozitul pe profit pe profit c.Calcularea si inregistrarea penalitatilor si dobanzilor penalizatoare aferente diferentei de impozit pe profit neplatita si a TVA aferenta: 6581 = 448 Valoare penalitati si dobanzi penalizatoare Chelt. privind Alte datorii amenzile si fata de bugetul penalitatile de stat d.Inscrierea in decontul de TVA aferent lunii decembrie N a valorii TVA colectata la diviziunea de regularizari. Evenimente nefavorabile. Fluxul informational este in sens invers exemplului anterior, in sensul ca se diminueaza valoarea rezultatului si se regularizeaza indicatorii fiscali in favoarea intreprinderii. Un astfel de exemplu ar putea fi omiterea unei facturi de energie necontabilizata in cursul exercitiului financiar, factura care genera o cheltuiala curenta deductibila din punct de vedere fiscal. Combinarea IAS 10 cu IAS 37 are loc atunci cand astfel de evenimente favorabile sau nefavorabile apar dupa data bilantului, dar inainte de autorizarea de depunere a situatiilor financiare . Ele provin din evenimente care la momentul ocazionarii lor nu au modificat rezultatul si pozitia financiara, dar au influente ulterioare.Acest tip de evenimente creaza active sau datorii contingente. Activele contigente sunt generate de evenimente favorabile si vor fi contabilizate numai in momentul realizarii lor efective, dar pentru informarea utilizatorilor ele vor fi prezentate in notele explicative ale situatiilor financiare. Datoriile contingente provin din evenimente nefavorabile care vor fi contabilizate prin intermediul provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli, dar ele vor fi prezentate si in notele explicative, asemanator activelor contigente Exemplu: In luna decembrie N, intreprinderea decide inchiderea unei sectii de productie, care va obliga la concedierea colectiva a angajatilor acesteia. In luna ianuarie N+1, intreprinderea este actionata in instanta pentru acordarea de despagubiri datorate acestei concedieri, valoarea estimativa fiind de 200 000 lei. Chiar daca acest eveniment este intalnit in luna ianuarie N+1, contabilizarea se realizeaza in contul lunii decembrie N, deoarece faptul generator a fost in aceasta luna.Pentru contabilizarea acestui eveniment se va realiza urmatoarea inregistrare contabila : 6812 = 151 200 000 Chelt cu provizioane pt provioanele riscuri si chelt. Concomitent, acest eveniment va fi mentionat si in notele explicative. Aceste evenimente au influenta atat asupra rezultatului exercitiului curent , cat si asupra pozitiei financiare. Evenimentele favorabile genereaza active contigente si sunt mentionate numai in notele explicative deoarece principiul prudentei interzice contabilizarea castigurilor sau a veniturilor probabile.

In acest sens, intreprinderea se poate confrunta cu o situatie inversa si anume pe pozitie de castig in procesul juridic pe care asteapta sa-l castige si sa obtina anumite sume de bani dintrun conflict cu un partener de afaceri. In aceasta situatie nu se va contabiliza nimic in momentul generarii evenimentului, ci numai se va mentiona aparitia acestuia in notele explicative. 2)Evenimente care au survenit dupa data inchiderii exercitiului Acest tip de evenimente nu conduc la modificarea situatiilor financiare ale exercitiului in care s-au produs deoarece ele au fost descoperite dupa autorizarea pentru depunere a situatiilor financiare. Pentru contabilizarea unor astfel de evenimente se poate opta pentru doua variante conceptuale: -prima varianta, in care aceste evenimente afecteaza cheltuielile si veniturile exercitiului in care au fost descoperite, dar se poate interpreta ca se incalca princiul independentei exercitiilor financiare, din punct de vedere al intocmirii si prezentarii contului de profit si pierdere, in sensul ca acesta trebuie sa contina numai cheltuielile si veniturile exercitiului curent; -a doua varianta, in care cheltuielile si veniturile sunt contabilizate prin intermediul contului 117Rezultat reportat

ISA 560Evenimente ulterioare

1)Evenimente descoperite pana la data raportului In cadrul acestei etape, auditorul trebuie sa determine acele elemente probante care sa demonstreze aceste evenimente si sa stabileasca influenta lor asupra situatiilor financiare, precum si solutiile pentru inregistrarea corecta in contabilitate. Pricipalele tehnici si proceduri utilizate de auditor pentru a determina aceste evenimente si pentru a le trata din punct de vedere contabil sunt: -examinarea facturilor comerciale, clasificate dupa pricipalele operatiuni si activitati desfasurate de catre intreprindere, atat in cursul exercitiului audiat, cat si in cadrul inceputului exercitiului N+1; -examinarea operatiunilor de decontare a acestor facturi atat in cadrul exercitiului audiat, cat si in cadrul inceputului exercitiului N+1; -analizarea procedurilor interne ale intreprinderii din punctul de vedere al circulatiei documentelor in cadrul intreprinderii; -consultarea proceselor verbale de sedinta ale AGA si CA; -cereri suplimentare de informatii daca aceste evenimente au un caracter complex. Procedurile menite s identifice evenimentele care pot face obiectul unei ajustri a situatiilor financiare sau unei informatii n anexe, vor fi puse n lucru la o dat ct mai apropiat de data raportului de audit si vor cuprinde actiunile urmtoare: -examinarea facturilor de cumprri, de vnzri, a avizelor de expeditie sau a notelor de intrare-receptie ale perioadei posterioare nchiderii exercitiului, pentru a verifica dac operatiile respective nu sunt aferente exercitiului nchis (controlul principiului independentei exercitiului); -examinarea ncasrilor posterioare nchiderii pentru a verifica reactivarea creantelor; -cercetarea facturilor de vnzare posterioare ncheierii pentru a se ncredinta c stocurile nu sunt evaluate la o sum superioar valorii lor de realizare sau invers;

-analiza procedurilor stabilite de conducerea ntreprinderii pentru a se asigura c evenimentele posterioare nchiderii au fost bine identificate; -consultarea proceselor verbale ale Adunrii Generale a Actionarilor, ale Consiliului de Administratie, ale comitetului de audit, ale comitetului de directie, care au avut loc dup data nchiderii exercitiului; -analiza altor informatii financiare luate, previziuni de trezorerie si alte rapoarte ale conducerii ntreprinderii; -cereri, sau cereri suplimentare de informatii de la oficiul juridic sau de la avocatii ntreprinderii n legtur cu procesele pe rol; -corespondenta nregistrat la conducerea ntreprinderii n legtur cu subiecte, cum ar fi: . situatia actual a unor elemente contabilizate pe baza unor date preliminare sau neconcludente; noi angajamente, mprumuturi, garantii acordate sau primite; Cnd auditorul a luat cunostint, dup data raportului su dar naintea publicrii situatiilor financiare, de evenimente care risc s aib o incident semnificativ asupra acestora, auditorul trebuie s stabileasc dac trebuie s cear cercetarea situatiilor financiare si s discute aspectele n cauz cu conducerea ntreprinderii pentru a stabili msurile care se impun. Dac conducerea ntreprinderii corecteaz situatiile financiare, auditorul va pune n lucru procedurile necesare si va furniza conducerii ntreprinderii un alt raport de audit, n nici un caz data noului raport nu va putea fi anterioar datei semnrii sau aprobrii situatiilor financiare si, n consecint, procedurile mentionate mai sus se vor prelungi pn la data noului raport de audit. Dac conducerea ntreprinderii refuz s corecteze situatiile financiare iar auditorul consider necesare aceste corecturi, el trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabil; dac raportul de audit apucase s fie depus, auditorul cere conducerii ntreprinderii s nu publice, ctre terti, situatiile financiare si raportul de audit iar, dac aceasta decide totusi publicarea, auditorul va lua msurile adecvate pentru a evita ca tertii s utilizeze raportul su. 2)Evenimente descoperite dupa data raportului, dar inaintea publicarii situatiilor financiare In principiu, auditorul nu este tinut sa aplice procedee si tehnici de audit referitoare la situatiile financiare auditate, dupa data predarii raportului de audit. In aceasta situatie conducerea intreprinderii trebuie sa informeze auditorul in legatura cu evenimentele survenite dupa aceasta data, evenimente care sunt susceptibile sa aiba o influenta semnificativa asupra situatiilor financiare auditate. Dupa informarea auditorului, in legatura cu aceste evenimente, el trebuie sa stabileasca daca va cere studierea situatiilor financiare si sa discute cu managementul intreprinderii despre natura acestor evenimente . Daca managementul intreprinderii modifica situatiile financiare auditate, acesta trebuie sa emita un alt raport de audit, astfel incat sa reflecte si noile evenimente contabilizate ulterior. Auditorul este obligat sa transmita intreprinderii propunerile sale de modificare, astfel incat opinia exprimata sa reflecte noua situatie prezentata in situatiile financiare modificate. Daca managementul intreprinderii nu este de acord cu propunerile de modificare a situatiilor financiare, iar auditorul considera ca acestea trebuie modificate, el va emite o opinie calificata si contrara, in situatia in care raportul nu a fost transmis catre intreprindere. Daca raportul de audit a fost transmis catre intreprindere, auditorul va notifica acele persoane responsabile cu activitatea manageriala a intreprinderii in vederea stoparii emiterii situatiilor financiare si a raportului de

audit catre terte parti. In cazul in care situatiile financiare sunt emise si raportul de audit este in circulatie, auditorul va lua masuri de prevenire a tertelor persoane care intra in posesia acestor documente. Este indicat ca aceste actiuni ale auditorului sa fie completate de o asistenta juridica adecvata pentru a nu da nastere la unele interpretari de defaimare a numelui intreprinderii respective. 3)Evenimente descoperite dupa publicarea situatiilor financiare Dupa predarea raportului de audit, si publicarea situatiilor financiare auditate, auditorul nu este obligat sa mai presteze nici o activitate profesionala pentru intreprindere in legatura cu exercitiul financiar auditat. Daca auditorul a luat cunostiinta de aceste evenimente, el trebuie sa analizeze impactul lor asupra situatiilor financiare, precum si situatia in care el actiona daca le cunostea in data emiterii raportului. In acest sens, el trebuie sa discute cu managementul intreprinderii despre posibilitatea corectarii lor. Daca intreprinderea corecteaza sau nu situatiile financiare auditorul trebuie sa se asigure ca persoanele care utilizeaza raportul sau au luat cunostiinta de aceste evenimente, chiar daca sunt pozitive sau negative pentru utilitatea lor. Auditorul poate intocmi un nou raport de audit. Raportul este prezentat in functie de disponibilitatea managementului de a modifica sau nu situatiile financiare, astfel: -daca intreprinderea doreste sa modifice situatiile financiare, raportul fi si unul fara rezerve, cu mentinerea pentru utilizatori a naturii si valorii evenimentelor respective; -daca intreprinderea nu doreste sa modifice situatiile financiare, atunci raportul poate fi unul cu rezerve sau defavorbil din punct de vedere al opiniei exprimate, in functie de efectul acestor evenimente asupra situatiilor financiare. Atunci cand, dupa emiterea situatiilor financiare, auditorul ia la cunostinta despre un eveniment care a existat la data raportului si daca acesta era cunoscut influenta opinia acestuia, el va hotara daca situatiile financiare trebuie revizuite, va discuta cu managementul intreprinderii si va lua masurile adecvate pentru ca utilizatorii externi sa nu fie privati de informatii care ar putea influenta deciziile luate pe baza lor. Daca se va emite un nou raport de audit, acesta va include un paragraf de evidentiere in care se va face referire la o nota a situatiilor financiare in care se prezinta motivele revizuirii acestor situatii financiare ale raportului de audit emis anterior.

Principiile contabile avute in vedere la inchiderea exercitiului financiar

Plecand de la reglementarile contabile aplicabile operatorilor economici, ne-am propus sa selectam acele principii contabile cu relevanta pentru intocmirea corecta a situatiilor financiare anuale, cu accent pe elementele legate de evenimente ulterioare datei bilantului.

I.Principiul continuitatii activitatii

Trimiterea explicita la elemente ulterioare datei bilantului apare in contextul principiului continuitatii activitatii. Astfel, legat de acest principiu , reglementarile contabile mentionate prevad ca trebuie sa se prezume ca entitatea isi desfasoara activitatea pe baza pricipiului continuitatii activitatii. Invers, o entitate nu va intocmi situatiile financiare anuale pe baza continuitatii daca organele de conducere stabilesc dupa data bilantului fie ca intentioneaza sa lichideze entitatea sau sa inceteze activitatea acesteia, fie ca nu exista nici o alta varianta realista in afara acestora. De asemenea, deteriorarea rezultatelor din exploatare si a pozitiei financiare, ulterior datei bilantului, indica nevoia de a analiza daca presupunerea privind continuitatea activitatii este inca adecvata. Daca administratorii unei entitati au luat la cunostinta de unele elemente de nesiguranta legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-si continua activitatea , aceste elemente trebuie prezentate in notele explicative. In cazul in care situatiile financiare anuale nu sunt intocmite pe baza pricipiului continuitatii, aceasta informatie trebuie prezentata, impreuna cu explicatii privind modul de intocmire a acestora si motivele care au stat la baza deciziei conform careia entitatea nu isi poate continua activitatea. Evenimentele sau conditiile ce necesita prezentari de informatii pot aparea si ulterior datei bilantului. Nu trebuie uitat si faptul ca mentiuni privind desfasurarea activitatii in conditii de continuitate sunt cuprinse si in declaratia scrisa care insoteste situatiile financiare anuale, alaturi de precizarea politicilor contabile utilizate, respectiv faptul ca acestea ofera o imagine fidela a pozitiei financiare, a performantei financiare si a celorlalte informatii referitoare la activitatea desfasurata. In literatura de specialitate, au existat numeroase dezbateri pe tema continuitatii activitatii, concentrate in special asupra rolului auditorului financiar in aceasta problema. Au fost investigate instrumentele pe care le au companiile la dispozitie pentru a evalua in ce masura activitatea intreprinderii poate continua. S-au analizat efectele asupra situatiilor financiare pe care le-ar avea o incalcare a principiului fundamental al continuitatii activitatii. S-a dezbatut daca standardele existente ofera suficiente indicatii pentru auditorul financiar in considerarea aspectelor privind continuitea activitatii. Universitarii precum si practicieni (C.K. Lam, R.E. LaSale, si M. Miller) au pus problema, printre altele, daca in emiterea unui raport de audit care evidentiaza problemele referitoare la continuitatea activitatii ar trebui sa primeze factori financiari, factori nonfinanciari sau o combinatie de astfel de factori. S-a pus in discutie si daca auditorul ar trebui sa aiba un rol activ sau pasiv in testarea principiului continuitatii activitatii ori s-a analizat raspunderea auditorului financiar. Mai mult, procesul de rationament privind cotinuitatea activitatii a fost analizat de diversi autori din mai multe perspective, pentru a identifica factorii-cheie in procesul de decizie a auditorului. Unii

autori, precum V. Arnold si P. Barnes, au pus la indoiala chiar competenta auditorilor financiari de a emite judecati asupra continuitatii activitatii, precum si abilitatea lor de a rezista presiunilor din partea companiei-client si din partea mediului social, politic i economic. Exist de asemenea o serie de studii care analizeaz reacia pieei la rapoartele de audit care dezvluie incertitudini privind continuitatea activitii. In analiza reglementarilor privitoare la principiul activitatii este necesara distinctia intre reglementarile contabile si reglementarile aplicabile auditorilor financiari. Relevanta este si identificarea particularitatilor normative atat la nivel national, cat si la nivel international. Vom lua in considerare doua criterii: pe de o parte , se face distinctia intre reglementarile contabile care trateaza principiul continuitatii activitatii si normele ce reglementeaza statutul si activitatea auditorului financiar; pe de alta parte, in cadrul fiecareia dintre aceste categorii, se identifica reglementarile existente la nivel international,nord-american, european si national. Tabelul 1 rezuma aceasta analiza a cadrului normativ privitor la principiul continuitatii activitatii. Cadrul de reglementare Reglementari in domeniul Reglementari in domeniul raportarii financiare auditului International -Cadrul Conceptual pentru ISA 570 Principiul pregatirea situatiilor financiare continuitatii activitatii (IASB), Paragraful 23 (IAASB) -IAS 1 Prezentarea situatiilor financiare, paragraful 25-26 Nord-American -FASB(Financial Accounting AU Section 341 Standards Board): Consiliul de Consideratiile auditorului Elaborare a Standardelor privind capacitatea unei Contabilitatii Financiare in entitati de a-si continua SUA, organism privat de activitatea reglementare a contabilitatii impreuna cu SEC(Stock Exchange Comission)si AICPA European -Directiva a IV-a a Consiliului -ISA 570 Principiul 78/660/CCE, sectiunea continuitatii activitatii 7Reguli de evaluare, art. 31 -Reglementari/instructiuni emise de corpurile profesionale din Statele Membre National OMFP 3055/2009 pentru -Camera Auditorilor aprobarea reglementarilor Financiari din Romania, contabile conforme cu Normele minimale de audit, directivele europene, sectiuna sectiunea B2 Revizuirea 7Reguli de evaluare, Art. 31 principiului continuitatii activitatii, sectiunea FAbordarea auditului

Reglementarile din domeniul auditului financiar privitoare la pricipiul continuitatii activitatii sunt mult mai ample decat prevederile contabile mentionate si contin detalii privitoare la obiectivele si procedurile auditorului in evaluarea principiului continuitatii activitatii. La nivel international, International Auditing and Assurance Standards Boards (IAASB) a emis Standardul International de Audit ISA 570 Principiul continuitatii activitatii, care dupa o scurta prezentare a acestui principiu, descrie responsabilitatile in testarea lui si stabileste cerinte la adresa auditorului financiar. In mod similar, in spatiul nord american este in vigoare AU Section 341 Consideratiile auditorului privind capacitatea unei entitati de a-si continua activitatea , in care sunt stabilite responsabilitatile auditorului si sunt prezentate procedurile pe care acesta trebuie sa le efectueze si aspectele pe care trebuie sa le ia in considerare in evaluarea principiului continuitatii activitatii. In spatiul european, o parte din Statele Membre au aderat la Standardele Internationale de Audit, astfel ca intre starea principiului continuitatii activitatii de catre auditorul financiar, ISA 570 este standardul aplicabil in prezent. La nivel national, Camera Auditorilor Financiari din Romania stabileste in sectiunea B2 Revizuirea principiului continuitatii activitatii si in sectiunea F-Abordarea auditului a Normelor Minimale de Audit necesitatea ca auditorul sa testeze daca principiul continuitatii este o baza adecvata pentru intocmirea situatiilor financiare ale companiei auditate. Responsabilitatea auditorului financiar In prezent, presiunea exercitata asupra auditorilor este din ce in ce mai mare. Partial, cauza acestei presiuni este asa numita Expectation Gap adica distanta dintre practica profesionala si ceea ce publicul considera ca fiind responsabilitatea auditorului. Potrivit lui Tweedie (citat de Peel), singurul client al auditorului pare a fi publicul, deoarece auditorul trebuie sa puna publicul mai presus de orice preocupare comerciala. Atat in general, cat mai ales in contextul revizuirii principiului continuitatii activitatii, cerintele publicului privind responsabilitatea auditorului sunt ridicate si pot fi descrise astfel: -un auditor reprezinta un sistem de alarma contra celor care incalca legea. Pentru non profesionisti este dificil sa inteleaga cum o companie poate suferii dificultati financiare serioase in urma fraudelor la scurt timp dupa ce a primit o opinie necalificata de la auditorii sai. -auditorul actioneaza ca un radar capabil sa detecteze indicii de insolventa -auditorulu functioneaza ca o retea de siguranta. Non-profesionistii ar avea nevoie de asigurare suplimentara in ceea ce priveste bunastarea companiilor in care investesc -publicul ar dori mai multe masuri de siguranta privind independenta auditorului -publicul, doreste de asemenea, sa inteleaga ceea ce auditorul doreste sa spuna; cu alte cuvinte este necesara o comunicare coerenta si clara din partea auditorului. In privinta pricipiului continuitatii activitatii, ISA 570 stabileste ca responsabilitate a auditorului colectarea de probe adecvate si suficiente cu privirea la adecvarea utilizarii de catre management a principiului continuitatii activitatii in intocmirea si prezentarea situatiilor financiare; in plus, auditorul trebuie sa concluzioneze daca exista o incertitudine semnificativa cu privire la capacitatea entitatii de a isi continua activitatea. Sectiunea 341 Consideratiile auditorului privind capacitatea unei entitati de a isi continua activitatea prevede ca, in acest scop auditorul se va folosi de cunostiintele sale privind situatiile si evenimentele relevante care exista sau au avut loc inainte de data raportului

auditorului. Astfel de informatii vor fi obtinute de auditor prin proceduri de audit planificate si efectuate pentru a atinge obiectivele de audit legate de asertiunile managementului privitoare la situatiile financiare auditate. Cu toate acestea, nu este responsabilitatea auditorului sa emita o concluzie finala asupra continuitatii activitatii. El are doar sarcina, de altfel dificila, de a verifica argumentatia interna a conducerii intreprinderii asupra ipotezei continuitatii activitatii. Insa din perspectiva asteptarilor ridicate ale publicului privind performanta auditorului financiar, auditorul poate esua in doua moduri in evaluarea judecatii managementului asupra continuitatii activitatii. In primul rand, este posibil ca auditorul sa emita o opinie adversa sau sa includa in raportul de audit mentiuni asupra unor probleme legate de continuitatea activitatii , dar compania-client sa nu falimenteze. Responsabilitatea auditorului financiar este cu atat mai semnificativa cu cat cercetarea a demonstrat ca emiterea unui raport de audit care dezvaluie incertitudini legate de continuitatea activitatii poate avea consecinte asupra companiei auditate , datorita asa numitului efect al profetiei care se auto-implineste. Tucker, Matsumura si Subramanyam sugereaza ca un astfel de raport ar putea defapt contribui la prabusirea unui client viabil. In al doilea rand, s-a intamplat ca, in caz de falimente rasunatoare auditorul sa nu emita o opinie contrara sau sa mentioneze in raport elementele de nesiguranta privitoare la continuitatea activitatii. Intr-o astfel de situatie, se poate imputa auditorului ca a fost reticent la a face aceasta mai degraba din ratiuni economice si nu luand in considerare efectele asupra reputatiei. Aceasta imputare poate fi contracarata prin argumentul ca auditorul nu are responsabilitatea de a face previziuni asupra situatiilor si evenimentelor viitoare. Faptul ca este posibil ca o entitate sa isi intrerupa activitatea ulterior emiterii unui raport de la auditor care nu se refera la elementele semnificative de nesiguranta cu privire la principiul continuitatii nu indica, in sine, o indeplinire neadecvata a muncii de audit. Asadar, faptul ca raportul de audit nu face nici o referire la incertitudini privind continuarea activitatii nu poate fi considerata o garantie asupra capacitatii entitatii de a-si desfasura in continuare activitatea. Obiectivele auditului in ceea ce priveste continuarea activitatii, in conformitate cu Ghidul privind auditul calitatii sunt : 1-sa ofere asigurarea ca intocmirea conturilor pe pricipiul continuitatii activitatii este o actiune rezonabila. 2-sa furnizeze intr-un mod corect orice motive de ingrijorare ce reies din conturi cu privire la aplicabilitatea principiului de continuitate a activitatii 3-sa documenteze in mod corect informatiile privind motivul pentru care principiul continuitatii activitatii este considerat a fi adecvat aplicat. Obiective realizate Chestionarul care urmeaza acestui program ar 3 trebui sa fie completat atat in stadiul de planificare, cat si in stadiul de finalizare a auditului. Unde este necesar, faceti note explicative. Daca este posibil, obtineti copii ale 1 previziunilor cu privire la fluxurile de Program Initiale/Data

1.

2.

3.

4.

trezorerie /bugete si luati in consideratie: Aplicabilitatea principiilor de baza si ale ipotezelor utilizate; Daca aceasta furnizeaza probe adecvate cu privire la capacitatea firmei de a-si continua activitatea conform principiului continuitatii activitatii; Daca a fost luata in consideratie o perioada de 12 luni de la data aprobarii situatiilor financiare; si In cazul in care s-a luat in considerare o perioada mai scurta de 12 luni, ar trebui sa se solicite directorilor/conducerii sa prelungeasca aceasta perioada in consecinta. In cazurile in care sunt disponibile fluxurile de 1 trezorerie sau bugetele, descrieti probele disponibile pentru a sustine capacitatea fimei de a-si continua activitatea pe principiul continuitatii activitatii. Pastrati aceste probe. In cazurile in care exista temeri intemeiate cu 1,2 privire la capacitatea firmei de a-si continua activitatea pe principiul continuitatii activitatii, asigurati-va ca sunt prezentate adecvat urmatoarele informatii: O declaratie potrivit careia conturile au fost intocmite aplicand principiul continuitatii activitatii; O declaratie cu privire la cele mai importante evenimente Natura temerilor; Implicatiile pe care le are faptul ca nu s-a aplicat principiul continuitatii activitatii O declaratie a ipotezelor conducerii sau a celor insarcinati cu guvernanta care ar trebui sa fie, in mod clar diferita de evenimentele pertinente; (in cazurile in este adecvat si aplicabil) o declarative din partea conducerii sau a celor insarcinati cu guvernanta cu privire la planurile pe care le au pentru a remedia problemele care au dat nastere acestor temeri; si Detalii cu privire la sanctiunile relevante intreprinse de conducere sau

de cei insarcinati cu guveranta 5. Asigurati-va ca dosarul contine inregistrari adecvate cu privire la aprecierea de catre auditor a evaluarii capacitatii entitatii de a-si continua activitatea pe principiul continuitatii activitatii pentru cel putin o perioada de un an de la data aprobarii situatiilor financiare Luati in considerare o a doua revizuire efectuata de partenerul independent, daca este preconizat un raport de audit non-standard Luati in considerare evaluarea aprecierii conducerii cu privire la continuitatea activitatii in raportul de audit. In mod deosebit luati in considerare daca sunteti sau nu de accord cu aprecierea, sau daca directorii refuza sa intocmeasca sau sa va extinda evaluarea continuitatii activitatii, si asigurati-va ca in raportul de audit este furnizata o opinie adecvata. Asigurati-va ca toate aspectele sunt inregistrate la sectiunea A14/1 La data semnarii raportului de audit: Cunoastem orice alte informatii suplimentare care pun la indoiala validitatea intocmirii situatiilor financiare potrivit principiului continuitatii activitatii? 3

6.

7.

A14/1

8.

1,2,3

II.Principiul prudentei
Un alt principiu cu aplicabilitate, inclusiv dupa data bilantului, este principiul prudentei. In acest sens, reglementarile contabile prevad ca trebuie sa se tina cont de : -toate datoriile aparute in cursul exercitiului financiar curent sau al unui exercitiu precedent, chiar daca acestea devin evidente numai intre data bilantului si data intocmirii acestuia ; -toate datoriile previzibile si pierderile potentiale aparute in cursul exercitiului financiar curent sau ale unui exercitiu financiar precedent, chiar daca acestea devin evidente numai intre data bilantului si data intocmirii acestuia. In acest scop sunt avute in vedere si eventualele provizioane, precum si datorii rezultate din clauze contractuale.

III.Principiul independentei exercitiului

Un alt principiu care impune analiza veniturilor si a cheltuielilor care vor fi cuprinse in situatiile financiare anuale ale exercitiului financiar de raportare este principiul independentei exercitiului. Potrivit reglementarilor contabile, in baza acestui principiu trebuie sa se tina cont de veniturile si cheltuielile aferente exercitiului financiar, indiferent de data incasarii veniturilor sau data platii cheltuielilor. Astfel, se vor evidentia in conturile de venituri si creantele pentru care nu a fost intocmita inca factura (contul 418 Clienti facturi de intocmit), respectiv in conturile de cheltuieli sau bunuri, datoriile pentru care nu s-a primit inca factura(contul 408Furnizori-facturi nesosite). In toate cazurile, inregistrarea in aceste conturi se efectueaza pe baza documentelor care atesta livrarea bunurilor, respectiv prestarea serviciilor (de exemplu: avize de insotire a marfii, situatii de lucrari etc.). Un exemplu de operatiune care acopera inclusiv perioada sfarsitului de exercitiu este prezentat in continuare : Societatea comerciala Audit Total are ca obiect de activitate-prestarea de servicii de audit. In anul 2009, SC Audit Total a incheiat cu societatea X un contract de audit statutar, in vederea auditarii situatiilor financiare anuale ale acestei societati pentru exercitiul financiar al anului 2009. Perioada de derulare a contractului si de exercitare a misiunii de audit este 1 octombrie 2009-15 mai 2010. Valoarea totala a contractului este de 40000 lei exclusiv TVA, platibila lunar , in transe egale, pe toata perioada contractului. Potrivit procedurilor de audit, auditorul propune planul de audit si impreuna cu beneficiarul aproba ca auditul sa se realizeze in perioada 1 octombrie 2009-10 mai 2010. Conform intelegerilor intre parti, auditorul preda raportul de audit beneficiarului la data de 15 mai 2010. Conform contractului incheiat intre prestator ( societatea Audit Total) si beneficiar (societatea X), facturarea pentru fiecare luna in curs, din perioada octombrie 2009-aprilie 2010, se face pana pe data de 5 ale lunii urmatoare, iar pentru serviciile prestate in luna mai 2010 facturarea se face in data de 10 mai 2010 (la finalizarea planului de audit), urmand ca plata aferenta acestei luni sa se realizeze in maxim 5 zile calendaristice de la facturare, fara a se depasii termenul final al contractului. In consecinta, plata lunara efectuata de beneficiar, pe perioada derularii misiunii de audit, reprezentand serviciile prestate de auditorin toata aceasta perioada, este in suma de 5000 lei(40000 lei/8 luni). Avand in vedere ca angajamentul de audit se deruleaza pe o perioada din doua exercitii financiare consecutive, SC Audit Total va reflecta in contabilitate, pe toata perioada planului de audit, veniturile aferente executarii serviciului prestat. Avand in vedere modul de derulare al contractului, in contabilitatea SC Audit Total, prestarea serviciilor de audit se reflecta lunar, astfel : 1. Reflectarea veniturilor lunare obtinute in anul 2009 (perioada 1 octombrie-31 decembrie 2009). La finele fiecarei luni se inregistreaza venituri in suma de 5000 lei, exclusiv TVA, ce urmeaza a fi facturate in urmatoarele 5 zile calendaristice ale lunii urmatoare : 418Clienti-facturi = 704Venituri din 5000 lei de intocmit servicii prestate 2.Reflectarea veniturilor lunare obtinute in anul 2010 : -perioada 1 ianuarie 2010-30 aprilie 2010, in fiecare luna : 418Clienti-facturi = 704Venituri din 5000 lei de intocmit servicii prestate

-venituri facturate in luna mai 2010 4111Clienti = 704Venituri din 5000 lei servicii prestate 3.Lunar, in perioada noiembrie 2009-mai 2010, se inregistreaza factura intocmita pentru serviciile prestate in luna anterioara : 4111Clienti = 418Clienti-facturi 5000 lei de intocmit In cazul in care contractul prevede ca lucrarile de audit vor fi facturate la finalizarea lucrarii(predarea raportului de audit), respectiv luna mai 2010, SC Audit Total procedeaza la inregistrarea cheltuielilor, dupa natura lor (6xx Conturi de cheltuieli= 3xx Conturi de stocuri ; 4xx Conturi de terti) si inregistrarea la sfarsitul fiecarei luni, corespunzator cheltuielilor efectuate, a veniturilor in contul 712 Venituri aferente costurilor serviciilor in curs de executie (332 Servicii in curs de executie= 712 Venituri aferente costurilor serviciilor in curs de executie). Daca in cursul perioadei pe care se deruleaza contractul au loc confirmari scrise privind lucrarile executate, societatea va inregistra veniturile aferente acestui stadiu, fie prin inregistrarea contabila 4111Clienti = 704Venituri din servicii prestate, fie prin 418Clienti-facturi de intocmit = 704 Venituri din servicii prestate , daca factura se intocmeste ulterior.

Concluzie
Evenimentele ulterioare inchiderii exercitiului financiar prezinta o importanta deosebita atat pentru expertul contabil care are atributii de contabilizare, prelucrare a datelor financiar contabile si de intocmire si prezentare a situatiilor financiare cat si pentru auditorul financiar in cadrul unei misiuni de audit pana la emiterea raportului de audit final. In prezentul articol ne-am propus sa evidentiem acele elemente relevante pentru intocmirea unor situatii financiare anuale cu respectarea prevederilor legale. Desi este vorba doar de o parte a elementelor care contribuie la furnizarea unor informatii contabile de calitate, apreciem ca acestea pot fi considerate etape de plecare in derularea cu succes a lucrarilor de inchidere a exercitiului financiar, operatiune in care sunt implicati atat cei care intocmesc situatiile financiare anuale, cat si persoanele care le auditeaza. In ceea ce priveste ipoteza continuitatii aceasta afirma ca o entitate este privita de regula ca reprezentand o continuitate a activitatii sale in viitorul previzibil, neavand nici intentia si nici nevoia de a fi lichidata, de a-si suspenda activitatea sau de a cauta protectie fata de creditori potrivit legislatiei . Prin urmare, cu exceptia situatiei in care presupunerea continuitatii activitatii este neadecvata pentru situatia entitatii, activele si datoriile sunt inregistrate pe baza faptului ca entitatea va putea sa isi realizeze activele si sa isi stinga datoriile si sa obtina refinantare (daca este cazul) in cursul normal al activitatii sale Auditorul financiar are responsabilitatea de a aprecia la fiecare misiune de audit adecvarea utilizariide catre conducere a principiului continuitatii activitatii. Cu toate acestea auditorului nu i pot imputa situatii in care firma auditata falimenteaza, desi a fost emis un raport fara mentiuni suplimentare la adresa principiului continuitatii activitatii. Totusi, responsabilitatea auditorului este cu atat mai semnificativa cu cat o opinie care atrage atentia asupra unor probleme de continuitate a activitatii poate duce la esecul financiar al companiei-client, datorita asa-numitei profetii care se auto-indeplineste . Efectul abaterii de la principiul continuitatii

asupra situatiilor financiare, precum si efectul raportului de audit asupra companiei auditate reprezinta viitoare directii de cercetare.