Sunteți pe pagina 1din 28

Taxa pe valoarea adugat, contabilitate i ficalitate Taxa pe valoarea adugat (prescurtat TVA, VAT n englez) este un impozit indirect

suportat de consumatorul final al bunului/serviciului respectiv. TVA este un impozit ncasat n cascad de fiecare agent economic care particip la ciclul economic al realizrii unui produs sau prestrii unui serviciu care intr n sfera de impozitare. Dup exercitarea dreptului de deducere, agenii economici impozabili care au participat la ciclul economic vireaz soldul TVA la bugetul de stat. n Romnia sunt n vigoare 3 cote de TVA1: cota standard: 24% cote reduse: 9% i 5%. Forme De-a lungul timpului, acest impozit a mbrcat 3 forme: tax cumulat, tax unic, tax unic cu plat fracionat. n Romnia, s-au aplicat: taxa unic nainte de 1989, taxa cumulat n perioada 19891993 (impozit pe circulaia mrfurilor), taxa pe valoarea adugat dup 1993. Rate ale TVA ri din afara UE ar Cot Cot redus 0% 1% 10.5% sau 0% 10.5% sau 0% 0% 0% Numele local al Taxei pe Valoarea Adugat TVSH = Tatimi mbi Vlern e Shtuar IVA = Impost sobre el Valor Afegit DV = lav dyr vergisi IVA = Impuesto al Valor Agregado AAH = Avelacva areki hark = GST = Goods and Services Tax = VAT = Value Added Tax PDV = Porez na dodanu vrijednost *IPI - 12% = Imposto sobre produtos industrializados (Tax asupra produselor industrializate) - Federal Tax ICMS - 25% = Imposto sobre

20% Albania 2 Andorra 4.5% 18% Azerbaidjan Argentina 21% Armenia Australia Belarus 20% 10% 20%

Barbados 17.5% Bosnia i 17% Heregovina

0%

Brazilia

12% + 25% + 0% 5%

Art. 140 din Codul Fiscal. HST este un combinat la nivel federal/provincial TVA-ul este colectat n unele provincii. n restul Canadei, GST-ul este 5% federal TVA-ul i dac exist, o tax Taxa Provincial pe vnzri (PST) este o tax separat. 2 Andorra crea un IVA con un tipo general del 4,5% y uno reducido del 1%. La Vanguardia. 201007-04. Accesat la 2010-10-13. Nu exist o cot redus cu adevrat, dar se ofer avantaje fiscale pentru casele noi care au o cot de 4,5%.

ar

Cot

Cot redus

Numele local al Taxei pe Valoarea Adugat circulao e servios (Tax asupra comerului i serviciilor) - State Tax ISS - 5% = Imposto sobre servio de qualquer natureza (Tax asupra tuturor serviciilor prestate) - taxa n ora *IPI = Imposto sobre produtos industrializados (Tax asupra produselor industrializate) poate ajunge la peste 60% la produsele importate. IVA = Impuesto al Valor Agregado GST = Goods and Services Tax, TPS = Taxe sur les produits et services; HST1 = Harmonized Sales Tax, TVH = Taxe de vente harmonise IVA = Impuesto al Valor Agregado IVA = Impuesto al Valor Agregado

Bolivia Canada

13% 5% GST+0%5%/0%2 10%PST(HST)

19% Chile Columbia 16% China3 Croaia 17% 23%

Republica 16% Dominican Ecuador Egipt El Salvador Etiopia Fiji Georgia 12% 10%

13% 15% 15% 18%

Guatemala 12% Guyana 4 16%

13% pentru alimente i combustibil pentru (pinyin:zng zh shu) case; 6% sau 3% 10% sau 0% PDV = Porez na dodanu vrijednost ITBIS = Impuesto sobre 12% sau 0% Transferencia de Bienes Industrializados y Servicios IVA = Impuesto al Valor Agregado VAT = Value Added Tax ( ( IVA = Impuesto al Valor Agregado o "Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestacin de Servicios" VAT = Value Added Tax 0% VAT = Value Added Tax DGhG = Damatebuli Ghirebulebis gdasakhadi = 0% IVA = Impuesto al Valor Agregado 0% VAT = Value Added Tax

Ram & McRae's Investors Information Package. Aceast tax nu se aplic n Hong Kong i Macau, care sunt independente din punct de vedere financiar ca regiune administrat specials.

ar Iran

Cot 3%

Cot redus

25.5% Islanda 6 13.5% India Indonezia 10%

Israel7

Japonia Coreea de Sud Insula Jersey9 Iordania

7%5 5%, 1%, sau 0% 5% 0% (fructe i zarzavaturi, servicii legate de turism, 16%8(Eilat 0%) Ma'am = diamante, transport aerian i nchirierea apartamentelor) 5% Consumption tax = 10% 5% 16% 0%

Numele local al Taxei pe Valoarea Adugat VAT = Value Added Tax ( ( VSK, VASK = Virisaukaskattur VAT = Valued Added Tax PPN = Pajak Pertambahan Nilai

VAT = (, Bugase) = (, Bugagachise) GST = Goods and Services Tax GST = Goods and Sales Tax C = (Kazakh) = (Russian) VAT = Value Added Tax

Kazahstan 12%

TVSH = Tatimi mbi Vlern e Shtuar Liban 10% Liechtenstein 7.6%


[4]

TVA = Taxe sur la valeur ajoute 3.6% (servicii cazare) sau 2.4% de MWST = Mehrwertsteuer GST = Goods and Sales Tax () TVA = Taxa pe Valoarea Adugat = , DDV = Danok na

Maroc

20% 8%, 5% sau 0% 5%

Moldova 20% Republica 18% Macedonia


4

Ibidem 3. Rata redus a fost de 14% pn la 1 martie 2007, cnd a fost resus cu 7%. Reducerea ratelor se aplic la costurile mari, materia prim, facturilor de restaurante, cazrilor la hotel i n mare parte la mncare. 5 Value added tax. Portal of the Principality of Liechtenstein. Government Spokesperson's Office. Accesat la 2010-10-13. TVA-ul nu este implementant n 2 din cele 28 de state din India. 6 TMF-VAT.com. Excepie Eilat, unde tva-ul nu a fost mrit. 7 VAT in Eilat, ECCB 8 #RVAT BIR 9 Federation of International Trade Associations : Profil de ar

ar

Cot

Cot redus

Malaysia10 10% Mexic 16% 11%, 0%

Numele local al Taxei pe Valoarea Adugat Dodadena Vrednost GST = Goods and Services Tax (Government Tax) IVA = Impuesto al Valor Agregado PDV = Porez na dodatu vrijednost VAT = Value Added Tax

Muntenegru 17% Mauritius 15% Nepal Noua Zeeland Norvegia Palestina Pakistan Panama Paraguay Peru 13% 15% 25% 14.5% 16% 7% 10% 16%+2% 5% 14% sau 8% 0%

VAT = Value Added Taxes GST = Goods and Services Tax MVA = Merverdiavgift (bokml) or meirverdiavgift (nynorsk) (informally moms) VAT = Value Added Tax GST = General Sales Tax ITBMS = Impuesto de Transferencia de Bienes Muebles y Servicios IVA= Impuesto al Valor Agregado IGV - 16% = Impuesto General a la Ventas IPM - 2% Impuesto de Promocion Municipal RVAT = Reformed Value Added Tax, locally known as Karagdagang Buwis / Dungag nga Buhis = , NDS = Nalog na dobavlennuyu stoimost VAT = Value Added Tax

1% or 0%

Filipine

12%10

Rusia

18%

10% sau 0%

Sfntul 17% Kitts i Nevis Serbia 18% 8% sau 0%

Sud

Singapore 7% Africa de 14%

Sri Lanka

12%

Elveia

8%[5]

= , PDV = Porez na dodatu vrednost GST = Goods and Services Tax BTW=Belasting op Toegevoegde 0% Waarde; VAT = Valued Added Tax VAT = Valued Added Tax este n vigoare din 2001 n Sri Lanka. 0% ncepnd cu bugetul din 2001, cotele au fost revizuite la 12% i 0% de la cotele vechi de 20%, 12% i 0% 3.8% (pentru sectorul MWST = Mehrwertsteuer, TVA = hotelier) i 2.5% Taxe sur la valeur ajoute, IVA =

10

Planul B al Guvernului - Cresterea TVA la 24%, 28 Iunie 2010, wall-street.ro, accesat la 24 august 2010

ar

Cot

Numele local al Taxei pe Valoarea Adugat (alimente, cri, ziare, Imposta sul valore aggiunto, TPV = medicamente)11 Taglia sin la Plivalur Cot redus

Republica Chinez Thailanda TrinidadTobago Turcia Ucraina Uruguay Uzbekistan

5% 7% 15% 18% 0% 8% sau 1% KDV = Katma deer vergisi = , PDV = Podatok na dodanu vartist. IVA = Impuesto al Valor Agregado = GTGT = Gi Tr Gia Tng IVA = Impuesto al Valor Agregado VAT = Value Added Tax,

20% (17% din 0% ianuarie 2014) 22% 20 % 5% sau 0% 11% 10%

Vietnam 10% Venezuela 12% ri din UE Valoare ar Standard Austria 20% 21% Belgia Bulgaria 20% Cipru 15% 20% Cehia 25% Danemarca Estonia 20% Finlanda 23% 19.6% Frana Germania 19%

Redus 12% sau 10% 12% sau 6% 7% 12 8% sau 5%13 10%14

9% 13% sau 9% 5.5% sau 2.1% 7% 13% (6.5% pentru hoteluri i farmacii) 8% i 4% pentru insule Egee 18% sau 5%16 13.5% sau 9.0% sau 4.8% sau 0%

Grecia15 23% (16% n insulele Egee) Ungaria 27% Irlanda 21%


11 12

Ibidem 5 Ibidem 8 13 Ibidem 8 14 Ibidem 8 15 Ibidem 8 16 Ibidem 8

21% Italia 17 Letonia 22% Lituania 21% Luxemburg Malta Olanda 15% 18% 19%

10%, 6% sau 4% 12% sau 0% 9% sau 5% 12%, 9%, 6%, sau 3%

5% 6% sau 0% 13% sau 6% (8% sau 4% n Madeira i 23% 15% n Madeira i Azores Azores (Minim 70% din cota Portugalia (Minim 70% din cota continental) continental)) Polonia18 23% 8%, 5% sau 0% Romnia 24% 9% sau 5% 20% Slovacia19 Slovenia 20% Spania20 18%, 5% n Insulele Canare Suedia Regatul Unit 25% 20% 10% sau 6% 8.5% 8% sau 4% sau 2% n Insulele Canare 12% sau 6% 5% sau 0% 4%

Elemente specifice Aceste elemente sunt stipulate n legislaia n vigoare pentru o mai bun nelegere i aplicare. Elementele specifice taxei pe valoarea adugat sunt: a) denumirea impozitului apare ca tax pe valoarea adugat i sugereaz foarte clar i asupra cui se aplic: asupra valorii adugate create de firme. b) persoanele impozabile sunt acele persoane care desfoar, de o manier independet i indiferent de loc, activiti economice oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activiti. Pentru a deveni persoane pltitoare de TVA trebuie ca persoanele impozabile s se nregistreze n scop de TVA la autoritile fiscale n mod obligatoriu sau opional. Persoanele care nu trebuie s se nregistreze n scop de tva sunt microntreprinderile i persoanele neimpozabile. Excepie sunt achiziiile intracomunitare de mijloace de transport noi, pentru care i persoanele neimpozabile trebuie s plteasc tva, fr a avea obigaia s se nregistreze n scop de tva. c) materia impozabil este baza de calcul a taxei pe valoare adugat i o reprezint: - preul de vnzare al bunurilor i tariful serviciilor prestate atunci cnd taxa se stabilete de furnizor; - preul de cumprare al bunurilor atunci cnd se aplic taxarea invers cnd taxa se stabilete de cumprtor; - preul de cumprare al bunurilor sau cheltuielile aferente serviciilor prestate cnd au loc livrri sau prestri ctre sine;

17 18

Ibidem 8 Ibidem 8 19 Ibidem 8 20 Ibidem 8

- valoarea n vam al bunurilor atunci cnd se aplic taxarea invers, potrivit creia taxa este stabilit de organele vamale; - marja profitului adic diferena dintre preul de vnzare al bunurilor i costul de achiziie al acestora atunci cnd se aplic regimul special de calcul al taxei. Baza de calcul nu cuprinde: - rabaturile, remizele, risturnele, sconturile i alte reduceri de pre, acordate de furnizori direct clienilor la data exigibilitii taxei; - sumele reprezentnd daune-interese, penalizrile; - dobnzile, percepute dup data livrrii sau prestrii, pentru pli cu ntrziere; - valoarea ambalajelor care circul ntre furnizori i clieni, prin schimb, fr facturare; - sumele achitate de furnizor sau prestator, n numele i n contul clientului, i care apoi se deconteaz acestuia, precum i sumele ncasate n numele i n contul unei alte persoane. Pentru stabilirea bazei de impozitare se poate utiliza tehnica direct sau cea indirect. d) sfera de cuprindere se refer la operaiunile ce se supunn taxrii adic operaiuni impozabile i se bazeaz pe 5 principii (p.teritorialitii, p.originii produselor, p.destinaiei bunurilor, p.exigibilitii) n funcie de prevederile legilor fiscale privind taxarea, operaiunile sunt: - taxabile se supun taxrii la locul livrrii sau la locul cumprrii bunurilor; - scutite nu se supun taxrii n momentul livrrii sau al cumprrii bunurilor; - nontransferurile operaiuni care din punct de vedere al tva nu reprezint transferuri de bunuri. n funcie de regimul taxrii, operainile sunt: - interne care au loc ntre furnizori i clieni care i desfoar activitatea n aceeai ar, fiind taxate conform normelor interne; - intracomunitare i au loc ntre persoane impozabile ce sunt nregistrate n scop de tva n rile membre diferite ale Uniunii Europene, taxare se face n ara de destinaie a bunurilor; - externe ce mbrac forma exportului (nu se taxeaz) i importului (se taxeaz). Conform legii, operaiunile ce intr n sfera tva sunt: -operaiuni taxabile: acele livrri de bunuri i servicii ce se supun taxrii, -operaiuni scutite cu drept de deducere: acele operaiuni care reprezint exporturi sau livrri intracomunitare de bunuri care nu sunt taxate n Romnia dar pentru care tva este deductibil; -operaiuni scutite fr drept de deducere: acele operaiuni care nu se supun taxrii i pentru care tva nu este deductibil. e) suportatorul impozitului este consumatorul de bunuri i servicii: persoane fizice care sunt consumatori finali, persoanele juridice i persoane fizice autorizate care nu sunt pltitori de tva. Aceste persoane nu au posibilitatea recuperrii sau deducerii acestui impozit. f) sursa impozitului o reprezint contravaloarea tva recuperat n urma vnzrii de bunuri i servicii. La baza stabilirii tva de plat st principiul autocompensrii potrivit cruia pltitorul are dreptul s-i recupereze tva suportat n momentul cumprrii bunurilor i al serviciilor destinate operaiunilor impozabile. Aceasta se acoper din taxa colectat aferent vnzrii bunurilor sau prestrii serviciilor, prin autolichidare deducerea taxei concomitent cu colectarea, atunci cnd se adopt metoda simplificrii; sau prin restituire de la bugetul statului atunci cnd taxa de dedus este mai mare dect taxa de colectat. g) unitatea de impunere o reprezint unitatea de msur pentru exprimarea mrimii operaiunilor impozabile. h) cota de impozit este aferent unei uniti de impunere; n Romnia se aplic mai multe cote, n funcie de operaiunea impozabil. i) calculul const n stabilirea acestei taxe potrivit normelor fiscale; tva se calculeaz: - n momentul livrrii bunurilor i a prestrii serviciilor prestate atunci cnd taxa se stabilete de furnizor;
7

- n momentul achiziiei bunurilor atunci cnd se aplic taxarea invers cnd taxa se stabilete de cumprtor; - n momentul vmuirii bunurilor, iar calculul taxei cade n sarcina organelor vamale; j) pltitorii sunt persoane care livreaz bunuri sau presteaz servicii, aplicndu-se taxarea direct. Totui, n unele situaii obligaia plii cade n sarcina beneficiarului de bunuri i servicii, potrivit taxrii inverse, n operaiuni ca: importurile de bunuri, n cazul rspunderii solitare a cumprtorului sau vnztorului de bunuri cu persoana obligat la plata taxei sau n cazul achiziiilor intracomunitare,unde obligaia tva cade n sarcina persoanei care a furnizat codul valabil n scop de tva. n cazul aplicrii taxrii inverse se aplic procedeul autolichidrii (procedeu prin care pltitorul de tva trebuie concomitent s colecteze taxa pentru o deduce) dac att cumprtorului ct i vnztorului sunt pltitori de tva. Procedeul are drept scop prevenirea fraudelor i evaziunii fiscale i uurarea procedurii de decontare cu bugetul statului. k) termenul de plat se refer la termenul scadent cnd acest impozit trebuie achitat la bugetul statului. Codul Fiscal prevede: pn n 25 ale lunii urmtoare, atunci cnd perioada este lunar i pn n 25 a primei luni a trimestrului urmtor, atunci cnd acest perioad este semestrial; n momentul cnd se genereaz dereptul de import pentru bunurile respective, conform legislaiei vamale. l) sanciuni fiscale se aplic la sustragerea de la declararea i plata acestui impozit, la obinerea de rambursri ilegale; sanctiunile pot fi aplicate de autoritatea fiscal sub form de penaliti, amenzi fiscale n funcie de valoarea i natura prejudiciului, neglijen sau intenie. Sanciunile penale sunt rezolvate de autoritile abilitate de lege. TVA n Romnia De la 1 iulie 2010, TVA-ul a crescut cu 5 puncte procentuale, de la 19% la 24%. Contabilitatea este tiina i arta stpnirii afacerilor, n care scop se ocup cu "msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute din activitatea persoanelor fizice i juridice", n care scop "trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie, att pentru cerinele interne ale acestora, ct i n relaiile cu investitorii prezeni i poteniali, creditorii financiari i comerciali, clienii, instituiile publice i ali utilizatori" (Legea contabilitii nr.82/1991, republicat n iunie 2007, art.2, al (1). Contabilitatea s-a nscut odat cu economia de subsisten a comunei primitive, desenele din peterile rupestre nefiind altceva dect forme incipiente ale socotelilor: cte animale au fost, vnate i mncate, cte piei s-au jupuit i cte haine au rezultat, etc. mpreun cu economia n dezvoltare s-a perfecionat i arta inerii socotelilor, punctul de cotitur reprezentndu-l modelul matematic elaborat de Luca Paciolo di Borgia acum mai bine de 500 de ani, dup care contabilitatea a devenit de nenlocuit, fr alternative, deopotriv o tiin i o art n urmrirea existenei i micrii capitalurilor i utilitilor, al stabilirii rezultatelor activitii i plasrii lor, i totul de maniera ca afacerile s beneficieze permanent de suportul bnesc necesar.21 Contabilitatea nu are hotare. Limitele ei teoretice, tiinifice i practice sunt fr sfrit att n ceea ce privete cuprinderea fenomenelor economice ct i al modului n care ele sunt sistematizate, prelucrate i prezentate, astfel c despre ea niciodat nu poi s pretinzi c tii totul.

21

C. M. DRGAN -"Contabilitatea de gestiune"-Editura Academiei Romne - 1978

Companiile, ntreprinderile, instituiile, societile de orice fel i mrime, persoanele juridice din ntreaga lume ntocmesc conturi i situaii financiare pentru a fi prezentate utilizatorilor de informaii, proprietarilor, controlorilor, administratorilor, organelor fiscale, dup o metodologie unic - iar aceasta este contabilitatea. Din punct de vedere istoric, cteva repere merit a fi reinute. n lucrarea "Contabilitate general" din 1947, ediia a 13-a, autorul, prof. univ. C. G. Demetrescu definete contabilitatea pe trei coordonate: a) obiectul - contabilitatea este o ramur a tiinelor sociale care asigur nregistrarea metodic i ordonat a tuturor operaiilor privind micrile de valori, de drepturi i obligaii, precum i modificrile determinate de rezultatele activitii desfurate; b) scopul - contabilitatea are drept scop stabilirea situaiei economice i juridice a ntreprinderii, exercitarea permanent a unui control; c) mijloacele - contabilitatea se folosete de mijloace proprii: conturi, balane de verificare, jurnale. Conform Legii contabilitii nr. 82/1991, contabilitatea este o activitate specializat n msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute din activitatea presoanelor fizice i juridice [] trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie, att pentru cerinele interne ale acestora, ct i n relaiile cu investitorii prezeni i poteniali, creditorii financiari i comerciali, clienii, instituiile publice i ali utilizatori. Istoric Arta contabilizrii pe principii tiinifice era deja cunoscut n Italia nainte de 1495 cnd Luca Pacioli (1445 - 1517), cunoscut i ca Printele Luca dal Borgo, a publicat la Veneia tratatul su de contabilitate. Prima carte n limba englez a fost publicat la Londra de John Gouge or Gough n 1543: A Profitable Treatyce called the Instrument or Boke to learn to knowe the good order of the kepyng of the famouse reconynge, called in Latin, Dare and Habere, and, in Englyshe, Debitor and Creditor. Obiectul contabilitii Concepia juridic consider c obiectul contabilitii l formeaz patrimoniul unui subiect de drept, privit prin prisma relaiilor juridice, adic drepturi i obligaii pecuniare ale unei persoane fizice sau juridice, n corelaie cu obiectele (bunurile, valorile) corespunztoare. Concepia economic definete ca obiect al contabilitii circuitul capitalului privit sub aspectul destinaiei lui, respectiv capital fix i capital circulant, i sub aspectul modului de dobndire, respectiv capital propriu i capital strin (atras i mprumutat). Conform Legii contabilitii nr. 82/1991, obiectul contabilitii patrimoniului l constituie reflectarea n expresie bneasc a bunurilor mobile i imobile, inclusiv solul, bogiile naturale, zcmintele i alte bunuri cu potenial economic, disponibilitile bneti, titlurile de valoare, drepturile i obligaiile persoanelor fizice sau juridice (subieci de drept), precum i micrile i modificrile intervenite n urma operaiunilor patrimoniale efectuate, cheltuielile, veniturile i rezultatele obinute de acestea. n lucrarea Bazele contabilitii din 1980, profesorul D. Rusu definete obiectul contabilitii ca fiind ansamblul micrilor de valori, exprimabile n bani, dintr-un perimetru de mic sau mare ntindere (regie autonom, societate comercial, instituie public, societate bancar etc.) precum i raporturile economico-juridice n care unitatea patrimonial este parte i care genereaz decontri bneti; calculele contabilitii reflect deodat micarea i

transformarea mijloacelor precum i resursele n ordinea lor de formare i dup destinaia lor n procesul de reproducie. Aceasta este n prezent concepia colii ieene de contabilitate. Funciile contabilitii

Funcia de nregistrare i prelucrare a datelor const n consemnarea, potrivit unor principii i reguli proprii, a proceselor i fenomenelor economice ce apar n cadrul unitilor patrimoniale i se pot exprima valoric. Funcia de informare const n furnizarea de informaii privind structura i dinamica patrimoniului, a situaiei financiare i rezultatelor obinute n scopul fundamentrii deciziilor. Contabilitatea are o funcie de informare intern (pentru conducerea unitii) i o funcie de informare extern (a terilor). Funcia de control gestionar const n verificarea cu ajutorul informaiilor contabile a modului de pstrare i utilizare a valorilor materiale i bneti, de gospodrire a resurselor, controlul respectrii disciplinei financiare etc. Funcia juridic - datele furnizate de contabilitate i documentele de eviden servesc ca mijloc de prob n justiie, pentru a dovedi realitatea unor operaii economice i a stabili rspunderea patrimonial pentru pagubele produse. Funcia previzional - informaiile contabile aferente unei perioade deja ncheiate pot fi folosite pentru determinarea tendinelor de evoluie a fenomenelor i proceselor economice viitoare.

Principalele forme de organizare contabil Pilonul principal pe care se sprijin economia este ntreprinderea, firma, compania, societatea comercial. Contabilitatea ntreprinderii (firmei, companiei) se organizeaz la nivelul ntreprinderilor care produc bunuri, execut lucrri, presteaz servicii, dar i al instituiilor, bncilor, societilor de asigurare i, n general, al oricrei persoane juridice, evident, n forme complexe sau simplificate, n funcie de mrimea i profilul operatorului. n consecin, oicare ar fi acestea, contabilitatea modern este organizat n aa numitul dublu circuit, sau mai exact, pe dou paliere, adic: a) contabilitatea financiar presupune urmrirea, controlul i prezentarea fidel a patrimoniului, n ansamblu i pe structur, a situaiei financiare i rezultatului exerciiului, prin intermediul documentelor de sintez, n scopul furnizrii informaiilor necesare elaborrii deciziilor economice. Are un caracter unitar pentru toi agenii economici, se organizeaz pe baza unor norme elaborate de autoriti. b) contabilitatea intern de gestiune (numit i analitica sau managerial) are ca scop urmrirea in detaliu a gestiunii interne a unitii, calcularea costurilor de producie,de achizitii,de transfer,de vanzare; stabilirea rentabilitii pe produse, lucrri, servicii, ntocmirea bugetelor pe feluri de activiti, furnizarea de informaii necesare n procesul decizional. Sistemul unic de contabilitate, cu ambele sale paliere, prezint particulariti semnificative n funcie de sfera de activitate la care se refer, astfel c trebuie s se mai fac distincie ntre : contabilitatea operatorilor economici, denumit i cadrul contabil general sau pilonul principal aplicabil de societile comerciale de orice fel, mici ntreprinztori, mari companii i oricine desfoar o activitate lucrativ (dar,cu grade difereniate de complexitate i agregare (pentru mari ntreprinderi, pentru ntreprinderi mici i mijlocii, pentru micii ntreprinztori individuali); contabilitatea bancar i a altor instituii financiare;
10

contabilitatea societilor de asigurare i reasigurare; contabilitatea organizaiilor non-profit/non-guvernamentale, inclusiv asociaii i fundaii ; contabilitatea instituiilor publice este organizat la nivelul instituiilor i administraiei publice, unitilor publice autonome persoane juridice din nvmnt, sntate, aprare, cultur i art etc. i urmrete execuia de cas a bugetului statului, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat, gestiunea datoriilor publice i alte operaii financiare specifice sectorului neproductiv. contabilitatea naional este organizat la nivelul economiei naionale i prezint sintetic activitatea economic a unei naiuni urmrind evoluia indicatorilor macroeconomici, modificrile n structura de ramur i teritorial a economiei, mrimea i structura avuiei naionale, relaiile financiare i fluxurile monetare. Contabilitatea naional se obine pe alte ci dect prelucrarea documentelor justificative, apelndu-se la statistic, serii matematice, centralizri i consolidri de situaii financiare ale entitilor juridice i multe alte proceduri, toate ns respectnd regulile contabile.22

Organismele normalizrii contabile Companiile, ntreprinderile, instituiile, societile de orice fel i mrime, persoanele juridice din ntreaga lume ntocmesc conturi i situaii financiare pentru a fi prezentate utilizatorilor de informaii, proprietarilor, controlorilor, administratorilor, organelor fiscale, dup o metodologie unic - iar aceasta este contabilitatea. Importana contabilitii n economia modern este evident. Aa se face c organisme tot mai simandicoase din Uniunea European i de pretutindeni se ocup de organizarea i funcionarea contabilitii ca o component fundamental a afacerilor. Poate c nu este lipsit de importan s amintim cteva din organismele specializate, mai ales c, n continuare, ne vom mai ntlni cu ele: Comitetul pentru Reglementarea Contabilitii (ARC); Federaia Experilor Contabili (FEE); Federaia internaional a Contabililor (IFAC); Grupul Consultativ European pentru Raportare Financiar (EFERAG); Consiliul pentru Raportare Financiar (FRC); Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB); Fundaia Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASCF); Consiliul pentru Interpretarea Standardelor Contabile (SEC). La toate acestea se adaug comisii, consilii, asociaii etc. zonale i internaionale, inclusiv din afara Europei, astfel nct se poate spune c soarta contabilitii se afl n cele mai bune mini (i, evident, mini).Tot aici trebuiesc mentionate si unele organisme roanesti precum Colegiul Consultativ al Contabilitatii,Corpul Expertilor Contabili-(mai nou,fara Contabili Autorizati),Camera Auditorilor Financiari din Romania (C.A.F.R.),ETC. Organizarea contabil i asigurarea ei corespunztor preteniilor europene este totui atributul fiecrei persoane juridice deintoare i administrator de patrimoniu,iniiatoare i decizionar de acte comerciale, economice i bneti pentru c, dup cum spune Legea contabilitii (nr.82/1991, republicat 2007), contabilitatea nu trebuie confundat sau redus la ntocmirea i clasarea de documente sau alte nscrisuri, ci la conducerea financiar a societilor i instituiilor, ntr-o manier care s corespund exigenelor actuale: integrarea
22

DRAGAN, C.M. - ABACO - Contabilitatea pe nelesul tuturor, Editura romano-german Alpha MDN,2009,ISBN 978-973-0-06532-9)

11

european, libera circulaie a bunurilor i a banilor, transparen n utilizarea resurselor i a fondurilor comunitare, ntrirea capacitii de rezilien financiar ntr-o economie concurenial i plin de obstacole. Instrumente de lucru uzuale: I.A.S. Standardele Internaionale de Contabilitate; I.F.R.S. Standardele Internaionale de Raportare financiar; I.P.S.A.S. Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public; I.S.A. Standardele Internaionale de Audit. n afara lor mai sunt nc multe altele, dar ele fac parte din alfabetul contabil, iar n aceast carte nu ne-am propus i alfabetizarea.23 Principii contabile Potrivit prevederilor Regulamentului Financiar al Uniunii Europene nr. 1605/2002 (art.203, 204) contabilitatea oricrei entiti cu personalitate juridic funcioneaz dup anumite principii i reguli (politici) contabile care i au originea n "convenia evalurii", conform creia exprimarea monetar corect este "regula de fier" a contabilitii. Principiile contabile conin un ansamblu de reguli de conduit economic extinznd noiunea de evaluare de la bunuri i relaii financiare la evaluarea potenialului, evaluarea performanelor, evaluarea perspectivelor etc., i numai n aceast accepiune lrgit prevederea din I.A.S. nr. 1 cum c "evaluarea posturilor cuprinse n Situaiile financiare trimestriale i anuale se efectueaz n conformitate cu anumite principii infailibile" d valoare i sens contabilitii ca sistem i model economic de conducere financiar a fiecrei persoane juridice. n consecin, evaluarea posturilor cuprinse n situaiile financiare i care provin din conturile contabile curente, dar i dimensionarea elementelor pe care fiecare dintre acestea le urmresc zi de zi i le sintetizeaz periodic, trebuie s fie efectuate n acord cu principiile statuate ale contabilitii, care sunt de fapt "porunci economice" (probabil de aceea sunt tot 10). 1. Principiul continuitii activitii. Acesta presupune c persoana juridic i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n imposibilitatea continurii activitii sau fr reducerea semnificativ a acesteia. Dac administratorii entitii au luat cunotin de unele elemente de nesiguran legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea instituiei (ntreprinderii) de a-i continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate n notele explicative. n cazul n care situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza principiului continuitii, aceast informaie trebuie prezentat mpreun cu explicaiile privind modul de ntocmire a raportrii financiare respective i motivele ce au stat la baza deciziei conform creia persoana juridic nu i mai poate continua activitatea. Continuitatea sau ncetarea activitii trebuiesc nelese n sens financiar, pentru c orice instituie moart poate fi inut n via prin finanri hemoragice, dar, astzi, nimeni nu-i mai propune aa ceva. 2. Principiul permanenei metodelor, conform cruia este obligatorie continuitatea aplicrii acelorai reguli i norme privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. Modificrile politicii contabile sunt permise doar dac sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile ntreprinderii. Este foarte important menionarea n notele explicative a oricror modificri
23

Prof. univ. dr. doc. C. M. Draganello di Pacioluca: "Revoluia contabilitii-manual pentru coala doctoral"-existent pe imaill-ul S.N.S.P.A, 2007

12

ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii s poat aprecia: dac noua politic contabil a fost aleas n mod adecvat; efectul modificrii asupra rezultatelor raportate ale perioadei i tendina real a rezultatelor societii. 3. Principiul prudenei. Valoarea oricrui element trebuie s fie determinat pe baza principiului prudenei. n mod special aceasta presupune a se avea n vedere urmtoarele aspecte: a) se vor lua n considerare numai profiturile (veniturile,finantarile) recunoscute pn la data ncheierii exerciiului financiar; b) se va ine seama de toate obligaiile previzibile i de pierderile poteniale care au luat natere n cursul exerciiului financiar ncheiat sau pe parcursul unui exerciiu anterior, chiar dac asemenea obligaii sau pierderi apar ntre data ncheierii exerciiului i data ntocmirii bilanului; c) se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor, chiar dac rezultatul exerciiului financiar este profit sau pierdere. Se nelege deci c potrivit acestui principiu nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor, innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior. 4. Principiul independenei exerciiului. Se vor lua n considerare toate veniturile i cheltuielile corespunztoare exerciiului financiar pentru care se face raportarea, fr a se ine seama de data ncasrii sumelor sau a efecturii plilor (contabilitatea de angajament). Independena se asigur prin respectarea tehnicilor delimitrii n timp a evenimentelor, angajamentelor, veniturilor, cheltuielilor, obligaiilor i, implicit, scadenelor. 5. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv. n vederea stabilirii valorii totale corespunztoare unei poziii din bilan se va determina separat valoarea aferent fiecrui element individual de activ sau de pasiv, indiferent de coninutul su economic, de evoluia previzibil a pieei, de consecinele pe care le are aceast evaluare. Odat stabilit corect valoarea, mai departe, prelucrarea i sistematizarea informaiilor o face contabilitatea dup toate regulile sale specifice. 6. Principiul intangibilitii. Bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie s corespund cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent, cu excepia coreciilor impuse de aplicarea l.A.S. 8. Atenie la acest principiu ntruct oamenii cu experien au tendina de a regla sau reporta erorile dintr-un bilan n altul (bilan de nchidere, bilan de deschidere) n loc s respecte procedurile contabile care cer scormonirea erorii pentru a afla i efectele sale colaterale. 7. Principiul necompensrii. Valorile elementelor ce reprezint active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezint pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepia compensrilor ntre active i pasive admise de Standardele Internaionale de Contabilitate (este vorba de aa numitele conturi rectificative, care aduc activele i, respectiv pasivele, la valoarea contabil net). 8. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului. Informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s reflecte realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor, nu numai forma lor juridic. 9. Principiul pragului de semnificaie. Orice element care are o valoare semnificativ trebuie prezentat distinct n cadrul situaiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeai natur sau cu funcii similare trebuie nsumate, nefiind necesar prezentarea lor separat. 10. Principiul contabilitii pe baza "Accrual", conform cruia tranzaciile i evenimentele sunt nregistrate n conturi atunci cnd apar i nu cnd sumele sunt pltite sau ncasate. Ele trebuie nregistrate n anul financiar la care se refer, principiul accrual fiind o extindere a regulii contabilitii de angajament. Aderarea Romniei la Uniunea European necesit adaptarea sistemului finanelor publice la normele europene, obligaie asumat n cadrul Documentului de poziie la capitolul 1113

Uniunea Economic i Monetar. Aceasta presupune raportarea datelor statistice n domeniul finanelor publice cu respectarea Sistemului European de Conturi i a regulamentelor emise n aplicarea acestor norme, ntre care: nregistrarea operaiilor pe baza principiului acrrual, respectiv la momentul crerii, transformrii, dispariiei/anulrii unei valori economice, a unei creane sau a unei obligaii. Sistemul statisticii finanelor publice poate rspunde cerinelor internaionale numai n msura n care i contabilitatea instituiilor publice trece lavsistemul contabilitii de angajament i ofer surse de date suficient de detaliate. Cadrul legal a fost creat prin ordinul ministrului finanelor publice nr.1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea i conducerea contabilitii finanelor publice. Remarc ferm: n rapoartele i Situaiile financiare nu este vorba de niruirea acestor principii, ci de explicitarea modului n care fenomenele i evenimentele economice se ncadreaz vis-a-vis de principiile enunate, care sunt de fapt reguli, chiar constrngeri. Remarca nr. 1: Reguli comune tuturor principiilor contabile. Pentru acele elemente a cror valoare este nesigur, dar care urmeaz a fi incluse n situaiile financiare, n contabilitate trebuie fcute cele mai bune estimri. n acest scop este necesar uneori revizuirea valorii lor pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei de nchidere a exerciiului financiar, schimbrile de circumstane sau dobndirea unor noi informaii, ori de cte ori acele valori sunt semnificative. Efectul unei asemenea modificri trebuie inclus n cadrul aceleiai poziii din bilan, respectiv n contul de profit i pierdere (rezultatul exerciiului), unde a fost reflectat i estimarea contabil iniial. Remarca nr. 2: Abateri de la principiile contabile. Abaterile de la aceste principii generale vor fi permise numai n cazuri excepionale. Asemenea abateri se vor prezenta n notele explicative. De asemenea, se vor prezenta motivele pentru care au avut loc aceste abateri i o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i rezultatelor exerciiului respectivei uniti. Sursa:Ord.M.F.P.nr.1752?2005,M.Of.nr.1080/30 nov.2005; "Reglementaricontabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatii Economice Europene" publicate de Parlamentul Romaniei,ISBN 973-567-513-7 ; C.M.Dragan- Contabilitatea institutiilor publice -2005armonizata cu standardele internationale,Editor A.S.S.C.,Bucuresti 2005, ISBN973-03736-5. Politici contabile Politicile contabile definesc, deci, o concepie contabil pentru fiecare ntreprindere sau instituie public n rezolvarea ansamblului problemelor financiare. Ele ncorporeaz principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile specifice adoptate de o entitate n conducerea curent a activitilor a contabilitii acestora, pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Prin politica contabil trebuie s se clarifice ferm varianta de operare constant pentru fiecare tip de eveniment n parte, pornindu-se de la faptul c I.A.S. i interpretrile Comitetului Permanent pentru Interpretri ofer diverse metode de rezolvare a unei anumite probleme, soluii alternative, calcule opionale etc. Aa constatm c mai apar i alte principii i reguli, cum ar fi: raionamentul profesional", singurul care permite alegerea alternativelor; judecata de valoare" este baza soluiilor contabile; pragul de semnificaie" conform cruia o informaie - este tratat sau nu ca semnificativ n funcie de interesul urmrit (spre exemplu dac ea reprezint sub 5% din portofoliul problemei nu ne intereseaz evident). Politicile contabile ncorporeaz: principiile; metodele i procedurile; bazele de calcul;
14

regulile de evaluare; practicile proprii, specifice fiecrei instituii publice. Conform I.A.S. i Regulamentului Financiar al Uniunii Europene, este necesar elaborarea unui set (manual) de proceduri de ctre conducerea fiecrei persoane juridice pentru toate operaiunile derulate, pornind de la ntocmirea documentelor justificative pn la finalizarea situaiilor financiare trimestriale i anuale. Aceste proceduri trebuie elaborate avnd n vedere specificul activitii, de ctre specialiti n domeniul economic, tehnic i comercial, cunosctori ai activitii desfurate i ai strategiei adoptate de persoana juridic. La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate conceptele de baz ale contabilitii, i ndeosebi: contabilitatea de angajamente, principiul continuitii activitii, dar i celelalte principii, care guverneaz funcionarea contabilitii. Politicile contabile trebuie elaborate astfel nct s se asigure furnizarea, prin situaiile financiare, a unor informaii care s fie: (a) relevante pentru nevoile utilizatorilor n luarea deciziilor i (b) credibile n sensul c: reprezint fidel rezultatele i poziia financiar a persoanei juridice; sunt neutre, adic neprtinitoare; sunt prudente; sunt complete sub toate aspectele semnificative; reflect substana economic a evenimentelor i tranzaciilor i nu doar forma lor juridic. n absena unui I.A.S. specific i a unei interpretri a Comitetului Permanent pentru Interpretri, conducerea trebuie s foloseasc raionamentul profesional - zice art. 22 din I.A.S. nr. 1 - la dezvoltarea unei politici contabile, care s ofere cele mai utile informaii utilizatorilor, finanatorilor, controlorilor i tuturor celor care citesc situaiile financiare. n exercitarea acestui raionament profesional conducerea ia n considerare: a)cerinele i recomandrile din Standardele Internaionale de Contabilitate care se refer la aspecte similare i conexe; b)definiiile, criteriile de recunoatere i evaluare pentru active, obligaii, venituri i cheltuieli prevzute n Cadrul general I.A.S.C.; c)pronunrile altor organisme de stabilire a aplicrii Standardelor i practicile acceptate n sector numai n msura n care acestea sunt consecvente (cu restriciile precedente: a i b). Odat stabilit configuraia politicii contabile, modificarea acesteia este permis doar dac unele din criteriile sale de fundamentare sunt modificate de lege sau au ca rezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile persoanei juridice. Schimbarea politicilor contabile se poate face: Retrospectiv - deci i asupra evenimentelor anterioare, pentru bunurile i evenimentele existente i n derulare; Prospectiv - numai pentru viitor. Tratamentele contabile necesare la modificarea politicilor contabile: Soluia de baz: imputarea efectelor schimbrii asupra capitalurilor (Rezultatului reportat"); Soluia alternativ permis: ajustarea situaiilor economice curente. Este foarte important menionarea n notele explicative a oricror modificri ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii s poat aprecia dac noua politic contabil a fost aleas n mod adecvat, efectul modificrii asupra rezultatelor raportate ale perioadei i tendina real a rezultatelor activitii persoanei juridice. Nu sunt considerate modificri ale politicilor contabile: a) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacii care difer ca fond de evenimentele sau tranzaciile produse anterior; b) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacii ce nu au avut loc anterior sau care au fost nesemnificative. Modificarea politicilor contabile aduce dup sine i actualizarea "manualului
15

de proceduri" care trebuie s conin acea concepie contabil care este n funciune i pe enalul creia se realizeaz contabilitatea curent.24 Standarde contabile International Accounting Standards Funcionarea contabilitii Obiectul contabilitii, aa cum s-a vzut mai nainte, este poate cel mai clar exprimat prin Legea contabilitii nr. 82/1991 (republicat n 2004) care, la art. 2, precizeaz: (1) Contabilitatea, ca activitate specializat n msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute din activitatea persoanelor fizice i juridice trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie, att pentru cerinele interne ale acestora, ct i n relaiile cu investitorii prezeni i poteniali, creditorii financiari i comerciali, clienii, instituiile publice i ali utilizatori. (2) Contabilitatea instituiilor publice asigur informaii ordonatorilor de credite cu privire la execuia bugetelor de venituri i cheltuieli, patrimoniul aflat n administrare, precum i pentru ntocmirea contului general anual de execuie a bugetului de stat, a contului anual de execuie a bugetului de asigurri sociale de stat, a fondurilor speciale, precum i a conturilor anuale de execuie ale bugetelor locale. Organizarea contabil i asigurarea funcionrii ei corespunztor preteniilor europene este totui atributul fiecrei persoane juridice deintoare i administrator de patrimoniu, iniiatoare i decizionar de acte comerciale, economice i bneti pentru c, spune Legea (Legea nr. 82 / 1991, republicat 2004, art. 11) contabilitatea nu trebuie confundat sau redus la ntocmirea i clasarea de documente sau alte nscrisuri, ci conturarea i respectarea unor concepii i politici care s asigure conducerea financiar a ntreprinderilor i instituiilor, ntro manier care s corespund exigenelor actuale: integrarea european, libera circulaie a bunurilor i a banilor, transparen n utilizarea resurselor i a fondurilor comunitare, ntrirea capacitii de rezilien financiar ntr-o economie concurenial i plin de obstacole. Not: Acest capitol l vom trata, n continuare, pe exemplul instituiilor publice, dat fiind c este mai accesibil - dar trebuie avut n vedere c exist standarde, i implicit particulariti, pentru firme-corporaii, pentru bnci, asigurri, instituii financiare. Reguli generale Contabilitatea instituiilor publice asigur informaii ordonatorilor de credite cu privire la execuia bugetelor de venituri i cheltuieli, patrimoniul aflat n administrare, precum i pentru ntocmirea contului general anual de execuie a bugetului de stat, a contului anual de execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat, a fondurilor speciale, precum i a conturilor anuale de execuie a bugetelor locale. n sensul prevederilor Legii finanelor publice nr. 500/2002, instituii publice reprezint denumirea generic ce include Parlamentul, Administraia Prezidenial, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraiei publice, ale autoritii publice, instituiile publice autonome, precum i instituiile din subordine a acestora, indiferent de modul lor de finanare. Potrivit prevederilor art. 2, al. 11 din Legea contabilitii nr. 82/1991, introdus prin O. G. nr. 70/13 august 2004, Contabilitatea public cuprinde: a) contabilitatea veniturilor i cheltuielilor bugetare, care trebuie s reflecte ncasarea veniturilor i plata cheltuielilor aferente exerciiului bugetar; b) contabilitatea trezoreriei statului; c) contabilitatea general bazat pe principiul constatrii drepturilor i obligaiilor, care s reflecte evoluia situaiei financiare i patrimoniale, precum i excedentul sau deficitul patrimonial; d) contabilitatea
24

C. M. Draganello di Pacioluca: BAZELE CONTABILITII INSTITUIILOR PUBLICE - 2008 conforma reglementrilor Uniunii Europene" Editura Universitar, 2007

16

destinat analizrii costului diverselor programe aprobate, ca inte ferme ale ansamblului bugetar naional. Remarc: Aceast ordonan nu modific prevederea art. 74 din Legea Finanelor publice nr. 500/2002, care formuleaz pct. (a), n felul urmtor: a) contabilitatea veniturilor i cheltuielilor bugetare care trebuie s reflecte generarea i ncasarea veniturilor, apariia plata cheltuielilor aferente exerciiului bugetar. Prin aceast schimbare de nuan a O. G. Nr. 70/13.08.2004, contabilitatea de angajament ca principiu fundamental de organizare i de politic contabil se anuleaz, cu tot cortegiul su de consecine, revenind la ceea ce tiu ai notri mai bine: venituri ncasate i cheltuieli pltite. V-ai gndit oare ce ar nsemna dac operatorii economici ar calcula impozitele i taxele n funcie de veniturile ncasate i nu de cele angajate? Not: Pentru clarificare iat ce spune art. 25 26 din IAS 1: ntreprinderile/instituia trebuie s i ntocmeasc situaiile n bazafinanciare folosind contabilitatea de angajament; contabilitii de angajamente, tranzaciile i evenimentele sunt recunoscute atunci cnd apar i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul acestora sunt ncasate sau pltite. Instituiile publice au obligaia s conduc contabilitatea n partid dubl cu ajutorul conturilor prevzute n planul contabil general, aprobat prin ordin al ministrului finanelor publice i care este armonizat cu standardele internaionale de contabilitate, cu sistemul european de conturi i cu Regulamentul financiar aplicabil bugetului general al Comunitii europene. Prin intermediul acestor conturi instituiile publice trebuie sa nregistreze operaiunile economico-financiare n momentul generrii drepturilor de crean sau de obligaii (principiul accrual), n conformitate cu cerinele. Sistemul "accrual" nregistreaz fluxurile pe baza drepturilor constatate, respectiv la momentul crerii, transformrii sau dispariiei/anulrii unei valori economice, a unei creane sau unei obligaii. n felul acesta contabilitatea financiar se conduce dup cerinele comune relaiilor patrimoniale ale oricrei persoane juridice, iar dezvoltare ei se asigur prin contabilitatea intern de gestiune. Acestea sunt regulile, aceasta este ordinea contabil i, chiar dac O. G.nr. 70/14.08.2004 i practica nsi, ncurc deocamdat lucrurile, noi sperm c pn la urm se va intra pe fgaul normal. Argumentul l gsim chiar n Ordonana amintit care, n articolul final, menioneaz c noul art.2 al.1.1. (Contabilitatea public) al Legii nr. 82/1991, punctele c i d (venituri constatate i cheltuieli angajate) vor intra totui n vigoare de la 01.01.2007. S-a tot vorbit de intrarea in Europa n mar, n genunchi, pe burt, dar nu i de cea tr-grbi. Pentru contabilitate se pare c aa stau lucrurile, dar noi sperm i ne ncpnm spre a o nva aa cum este ea cea mai frumoas. Cnd vorbim generic de instituie public n calitatea ei de persoan juridic organizatoare a contabilitii i titular la Finanele publice drept depuntoare de bilan (situaie financiar), trebuie s avem n vedere toate formele lor de manifestare. Aa bunoar trebuie s distingem: (a) autoriti: preedinie, parlament, guvern, ministere; (b) organizaii care presteaz serviciul public, adic serviciul nfptuit de o unitate statal i care, ca form organizatoric, pot fi: regii instituii publice; organe ale administraiei publice; autonome, SNCF, etc. (c) servicii de utilitate public adic organizaii nestatale; La rndul lor, entitile componente ale serviciului public, poart o gam foarte numeroas de denumiri, nct ai impresia c sub secretariate (ex.: pentru culte); aceast cciul intr totul: administraii (ex.: administraie institute; agenii guvernamentale; coli, oficii (de omaj); secie (ex. de poliie); financiar); regii, societi, etc. n subordinea spitale, grdinie, cmine; administraiei publice. n aceast diversitate, unele sunt normale ca mrime, altele mici i chiar unicate, astfel c obiectul contabilitii ntlnete i el cele mai diverse forme de cuprindere i manifestare.

17

Organizarea contabilitii Orice entitate persoan juridic, nu poate funciona dect mpreun cu propria contabilitate, ca o cerin obiectiv a gestiunii financiare, ordinea i disciplina fiind cerine ale legii, dar i ale propriului statut. Cu att mai ferm este constatarea n cazul acelor instituii care gestioneaz banul public, care se leag direct de la bugetul de naional aprobat la rndul lui, de Parlamentul rii. Tocmai de aceea, Legea contabilitii nr. 82/1991 (actualizat prin O. G. Nr. 70/13.08.2004), precizeaz expres nc de la art. 1, al. 2: Instituiile publice, asociaiile i celelalte persoane juridice cu i fr scop patrimonial au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiar i, dup caz, contabilitatea de gestiune (n partid dubl art. 4). Subliniind importana lucrurilor, O. G. Nr. 70/13 august 2004 care modific Legea contabilitii, a simit nevoia s se repete punctual, art. 34, al. (2): Unitilepn cnd toat lumea va nelege: administrativ teritoriale, instituiile i serviciile publice de subordonare local, care au personalitate juridic i ai cror conductori au calitatea de ordonatori de credite, organizeaz i conduc contabilitatea drepturilor constatate i a veniturilor ncasate, precum i a angajamentelor i a plilor efectuate, potrivit bugetului art. 32, al. (2): Instituiile publice cu personalitateaprobat; juridic, finanate din bugetul asigurrilor sociale de stat, ai cror conductori au calitatea de ordonator de credite, organizeaz i conduc contabilitatea drepturilor constatate i a veniturilor ncasate, precum i a angajamentelor i a plilor efectuate, potrivit bugetului aprobat. Remarc: Oare drepturi constatate s nsemneze venituri angajate, iar angajamente s semnificecheltuieli ataate-aa cum sunt ele definite de IAS i Ordinul M. F. P. Nr. 1186/2005 pentru contabilitatea de angajament? n interiorul persoanei juridice, n ansamblul mecanismului su funcional, organizarea i asigurarea funcionrii acitivitii de contabilitate este o chestiune de management, cu multe implicaii, care angajeaz fonduri, oameni, tehnic de calcul i necesit o specializare destul de riguroas. Tocmai de aceea Legea contabilitii nr. 82/1991 (actualizat 2004) prevede la art. 1, al (1) c: rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii unitii respective. Persoanele juridice organizeaz i realizeaz contabilitatea, de regul, n compartimente distincte, conduse de ctre directorul economic (financiar), contabilul ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie. Aceste persoane trebuie s aib studii economice superioare i rspund, mpreun cu personalul din subordine, de organizarea i conducerea contabilitii, n condiiile legii. n sensul prevederilor Legii finanelor publice nr. 500/2002, compartimentul financiarcontabil reprezint o structur organizatoric n cadrul instituiei publice, n care este organizat execuia bugetar (serviciu, birou, compartiment). eful compartimentului financiar-contabil este persoana care ocup funcia de conducere a compartimentului financiar-contabil i care rspunde de activitatea de ncasare a veniturilor i de plat a cheltuielilor sau, dup caz, una dintre persoanele care ndeplinete aceste atribuii n cadrul unei instituii publice care nu are n structura sa un compartiment financiar-contabil sau persoana care ndeplinete aceste atribuii pe baz de contract, n condiiile legii. Numirea directorului economic, a contabilului ef sau a altei persoane mputernicit s ndeplineasc aceast funcie, din cadrul ministerelor, celorlalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale i alte autoriti publice ai cror conductori au calitatea de ordonatori principali de credite, se face cu avizul Ministerului Finanelor Publice. Directorii economici, contabilii efi i alte persoane mputernicite s ndeplineasc aceast funcie din cadrul instituiilor subordonate ministerelor i celorlalte organe de specialitate ale
18

administraiei publice centrale se numesc cu avizul conductorului compartimentului financiar-contabil din cadrul ministerului sau organului central respectiv, pe baza propunerii ordonatorului de credite ale instituiei respective. Conductorii compartimentelor financiarcontabile din cadrul consiliilor locale, municipale, ale sectoarelor municipiului Bucureti, oreneti i comunale, se numesc cu avizul direciilor generale ale finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti. Conductorii compartimentelor financiar-contabile din cadrul instituiilor publice finanate din bugetele consiliilor locale municipale, ale sectoarelor municipiului Bucureti, oreneti i comunale se numesc cu avizul conductorului financiarcontabil al consiliului local respectiv. Contabilitatea poate fi organizat i condus pe baz de contracte de prestri de servicii i de alte persoane juridice autorizate sau de persoane fizice care au calitatea de expert contabil, respectiv contabil autorizat, care rspund potrivit legii. Instituiile publice la care contabilitatea nu este organizat n compartimente distincte sau care nu au personal ncadrat cu contract individual de munc, potrivit legii, pot ncheia contracte de prestri de servicii, pentru conducerea contabilitii i ntocmirea situaiilor financiare trimestriale i anuale, cu societi comerciale de expertiz contabil sau cu persoane fizice autorizate, conform legii. ncheierea contractelor se face cu respectarea reglementrilor privind achiziiile publice de bunuri i servicii. Plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu aceast destinaie. n acest scop, persoanele care rspund de organizarea i conducerea contabilitii trebuie s asigure, potrivit legii, condiiile necesare pentru ntocmirea documentelor justificative privind operaiunile economice, organizarea i conducerea corect i la zi a contabilitii, organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv, precum i valorificarea rezultatelor acesteia, respectarea regulilor de ntocmire a situaiilor financiare, depunerea la termen a acestora la organele n drept, pstrarea documentelor justificative, a registrelor i situaiilor financiare, organizarea contabilitii de gestiune adaptate la specificul persoanei juridice. Moneda i cursul de nregistrare Contabilitatea se ine n limba romn i n moneda naional. Contabilitatea operaiunilor efectuate n valut se ine att n moneda naional, ct i n valut, potrivit reglementrilor elaborate n acest sens. Reflectarea n contabilitatea instituiilor publice a operaiunilor privind primirea i utilizarea contribuiei financiare nerambursabile a Comunitii Europene se face n lei i n EURO. Conversia dintre EURO i moneda naional se efectueaz la cursul de schimb lunar al EURO, calculat pe baza cursului de schimb valabil n penultima zi lucrtoare a lunii precedente lunii pentru care se stabilete cursul valutar. Operaiunile privind ncasrile i plile n valut se nregistreaz n contabilitate la cursul zilei precedente, comunicat de BNR. La data ntocmirii situaiilor financiare, elementele monetare exprimate n valut (disponibiliti i alte elemente asimilate, creane i datorii n valut) se reevalueaz la cursul comunicat de Banca Naional a Romniei valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare. Documente i registre contabile 1. Deinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar i alte drepturi i obligaii, precum i efectuarea de operaiuni economice, fr s fie nregistrate n contabilitate, sunt interzise. Potrivit prevederilor art. 6 alin. (1) din Legea contabilitii nr. 82/1991, reactualizat prin O.G.nr.70 din 13 aug. 2004 precum i a celorlalte prevederi legale privind ntocmirea i utilizarea formularelor comune i a celor cu regim special necesare n activitatea financiar i contabil, orice operaiune economic efectuat se consemneaz ntrun document care st la baza nregistrrilor n contabilitate, devenind astfel document justificativ. Aceste documente, care stau la baza nregistrrilor n contabilitate angajeaz
19

deopotriv rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat i aprobat precum i a celor care le-au nregistrat n contabilitate, dup caz. O experien de-o via a confirmat c singura soluie pentru ca o operaie economico-financiar patrimonial, care apare zi de zi n activitatea economic, s poat fi introdus n procesul de prelucrare contabil, o constituie atestarea sa prealabil pe baza unui document justificativ ntocmit i pus n circulaie dup reguli i "canoane" foarte severe. Atestarea documentar a operaiilor economice este o cerin minim necesar n orice "micare" patrimonial. n ansamblul lui, sistemul documentelor contabile este foarte complex, cu numeroase particulariti de coninut i restricii de completare i circulaie: unele se ntocmesc n unitate, altele vin sau pleac spre exterior, unele nscrisuri au caracter de dispoziie, altele de execuie i justificare etc., n funcie de "tratarea" i complexitatea lor, reinnd totui existena n practica curent a trei mari categorii i anume: a) Documente justificative prin intermediul crora se atest efectuarea ca atare a operaiilor economice i care formeaz de fapt masa covritoare a acestora; b) Documente de eviden i prelucrare contabil; c) Documente de sintez i raportare contabil i financiar-fiscal. La rndul lor documentele justificative pot fi: - documente primare ntocmite la locul i n momentul desfurrii evenimentului patrimonial, pe care l "fotografiaz" pe o machet specific fiecrui gen de operaii; - documentele centralizatoare obinute prin sortarea documentelor primare pe operaii, exprimarea n etalon monetar a mrimii operaiilor economice i financiare, deci prin cumularea i centralizarea datelor consemnate iniial n documentele primare, spre a facilita prelucrarea lor contabil ulterioar. Sintetiznd lucrurile, cteva constatri sunt demne de semnalat n vederea atestrii sistemului documentelor primare: a) Investigarea "codului" pachetului documentelor, ca i "vizualizarea" unora din componentele lui, ne conduce la concluzia c orice document trebuie s conin cel puin urmtoarele elemente: - denumirea documentului (factur, chitan, bon, etc.); - denumirea unitii (gestiunii) care a ntocmit documentul; - numrul de ordine al documentului; - data i locul ntocmirii; - felul operaiei, cu indicarea elementelor cantitative i calitative; - valoarea n moned (scris n cifre i n litere, pentru documentele bancare i de cas); - semntura persoanelor implicate n efectuarea operaiilor, aprobarea i confirmarea datelor nscrise n documente; - semntura de autorizare prin control a legaliti operaiilor prevzute. Anumite documente mai pot cuprinde i alte elemente ce-i mbogesc coninutul sau i uureaz prelucrarea, dar cele mai sus menionate rmn indispensabile. b) Pentru toate categoriile de documente exist obligativitatea pstrrii (arhivrii) acestora, n limita unor termene stabilite prin lege, clasrii i sistematizrii lor de aa manier nct s faciliteze accesul retroactiv i controlul situaiei desfurate, la orice moment dorit. c) Se reine de asemenea obligaia respectrii cu strictee a metodologiei de ntocmire i circulaie a documentelor primare i introducerea lor n procesul de prelucrare contabil dup reguli i folosind procedeele cele mai potrivite specificitii organizatorice i preteniile manageriale ale fiecrui agent economic. 2. Documentele primare se transpun n conturi, pe principiul dublei nregistrri, prin intermediul formulei contabile, respectnd cu strictee procedeele specifice metodei contabilitii iar toate acestea in de alfabetul tiinei care se presupune, apriori, c este cunoscut. Prelucrarea contabil a documentelor se face prin intermediul registrelor i numai n urma acestor operaii ele devin documente justificative. 3. Conform art. 19 i 20 din Legea contabilitii nr.82/1991 (republicat 2004): registrele de contabilitate obligatorii sunt: registrul-jurnal, registrul inventar i registrul cartea mare. Acestea se utilizeaz n strict concordan cu destinaia lor i se prezint n mod

20

ordonat i astfel completate nct s permit, n orice moment, identificarea i controlul operaiunilor contabile efectuate. a) Registrul - jurnal este un document contabil obligatoriu n care se nregistreaz n mod cronologic, operaiunile patrimoniale prin respectarea succesiunii documentelor dup data de ntocmire sau intrare a acestora n unitate. Registrul-jurnal se ntocmete de fiecare instituie i de fiecare subunitate a acesteia, cu contabilitate proprie, zilnic sau lunar, dup caz, prin nregistrarea cronologic, fr tersturi i spaii libere, a documentelor n care se reflect micarea elementelor de activ i de pasiv (i implicit formula contabil de poziionare corespunztoare). Registrul-jurnal poate mbrca forma unui registru-jurnal general i, eventual, a unor registre-jurnal auxiliare. n cazul n care se folosesc jurnale auxiliare, totalul lunar al fiecruia se trece n registrul-jurnal general (care devine un registru centralizator de control). n condiiile conducerii contabilitii cu ajutorul tehnicii de calcul fiecare operaiune se va nregistra n mod cronologic, dup data de ntocmire sau de intrare a documentelor. n aceast situaie registrul-jurnal se editeaz lunar, iar paginile vor fi numerotate pe msura editrii lor. Registrul-jurnal parafat i nregistrat la organul fiscal teritorial se completeaz lunar prin preluarea totalului din registrul-jurnal obinut cu ajutorul tehnicii de calcul. Operaiile de aceeai natur, privind acelai loc de activitate, pot fi recapitulate ntr-un document centralizator, care st la baza nregistrrii n registrul-jurnal. Principalele registre-jurnal auxiliare care pot fi utilizate sunt cele privind aprovizionrile, vnzrile, trezoreria, operaiile diverse, n funcie de necesitile instituiei. Periodic, de regul lunar, totalurile jurnalelor auxiliare se centralizeaz n registrul-jurnal general. Deci, registrul-jurnal nlocuiete foile volante ale "notei contabile", iar totalul registrului-jurnal verific "totalul rulajelor din luna curent a balanei de verificare. b) Registrul - inventar este un document obligatoriu n care se nregistreaz toate elementele patrimoniale de activ i de pasiv, grupate n funcie de natura lor, conform posturilor din bilanul contabil, inventariate potrivit normelor legale. Elementele patrimoniale nscrise n registrul-inventar au la baz listele de inventariere sau alte documente care justific coninutul fiecrui post din bilanul contabil. Registrul - inventar se ntocmete la nfiinarea instituiei, anual la nchiderea exerciiului, cu ocazia ncetrii activitii, fr tersturi i spaii libere, pe baza datelor cuprinse n listele de inventariere i n procesele verbale de inventariere, prin gruparea elementelor de activ i de pasiv. Registrul-inventar se completeaz pe baza inventarierii faptice. Registrul inventar servete ca document contabil obligatoriu de nregistrare a rezultatelor inventarierii i ca prob n diverse litigii. n cazul n care inventarierea are loc pe parcursul anului, n registrul-inventar se nregistreaz soldurile existente la data inventarierii, la care se adaug intrrile i se scad ieirile de la data inventarierii pn la data ncheierii exerciiului). c) Registrul "Cartea mare" este un document contabil obligatoriu n care se nscriu lunar, direct sau prin regrupare pe conturi corespondente, nregistrrile efectuate n registrul-jurnal, stabilindu-se situaia fiecrui cont, respectiv soldul iniial, rulajele debitoare, rulajele creditoare i soldurile finale. Cartea mare st la baza ntocmirii balanei de verificare i se conduce de fiecare instituie, precum i de fiecare subunitate a acesteia, cu contabilitate proprie. Registrele de contabilitate pot fi prezentate sub form de registru sau foi volante i listri informatice legate sub form de registru, dup caz. Registrele de contabilitate prevzute se numeroteaz nainte sau pe msura ntocmirii lor, iar la nchiderea conturilor, acestea se bareaz, nefiind admis nregistrarea unor operaii ulterioare. Registrul-jurnal i registrulinventar se numeroteaz i se nuruiesc nainte de depunere la organele fiscale teritoriale pentru parafare i nregistrare. Registrul-jurnal i registrul-inventar se numeroteaz i se nuruiesc nainte de depunere la organele fiscale teritoriale pentru parafare i nregistrare. Registrul inventar nu ine locul documentelor de inventariere, nu calculeaz plusurile i minusurile, ci compar valorile stocurilor, creanelor, datoriilor, imobilizrilor existente la
21

finele anului valorile contabile cu valorile juste, de pia n scopul redimensionrii provizioanelor (creterii descreterii). 3. Balana de verificare: Pentru verificarea nregistrrii corecte n contabilitate a operaiilor patrimoniale se ntocmete lunar balana de verificare (a conturilor, evident). Balana de verificare cuprinde, pentru toate conturile sintetice, urmtoarele elemente: simbolul i denumirea conturilor (n ordinea din planul de conturi), totalul sumelor debitoare i creditoare ale lunii precedente, rulajele curente debitoare i creditoare ale lunii curente, totalul rulajelor cumulate de la nceputul anului pn la zi, debitoare i creditoare ale lunii curente, soldurile finale debitoare i creditoare (deci balane de verificare cu patru serii de egaliti) Balana de verificare la 1 ianuarie se completeaz cu soldurile finale debitoare i creditoare ale lunii decembrie. Cu ajutorul balanei de verificare se certific corelaiile dintre egalitile generate de dubla nregistrare a operaiilor patrimoniale n contabilitate, respectiv concordana dintre totalul nregistrrilor din registrul-jurnal i totalul rulajelor debitoare i totalul rulajelor creditoare din balan, precum i concordana dintre totalul soldurilor finale debitoare i creditoare din cartea mare i totalul soldurilor finale debitoare i creditoare din balan. Balana de verificare se ntocmete att pentru conturile sintetice ct i pentru cele analitice; pentru conturile analitice se poate ntocmi numai situaia soldurilor (balana soldurilor). Prin intermediul balanei de verificare analitice se verific concordana dintre conturile sintetice i conturile lor analitice. Instituiile publice care utilizeaz sisteme informatice de prelucrare automat a datelor au obligaia s asigure respectarea normelor contabile i controlul datelor nregistrate n contabilitate, precum i pstrarea acestora pe suporturi tehnice. Sistemele de prelucrare automat a datelor trebuie s permit, n orice moment, reconstituirea elementelor i coninutului conturilor, a listelor i informaiilor supuse verificrii, pornind fie de la datele de intrare, fie n ordine invers de la coninutul sintetic al conturilor, listelor sau altor informaii pe baza crora s se poat determina datele de intrare. Organele de control, cu ocazia verificrilor ce le efectueaz la instituiile care prelucreaz n sistem automat datele din contabilitate, au dreptul de acces la documentaia de analiz, programare i de utilizare a tehnicii de calcul, n vederea efecturii corespunztoare a testelor necesare. Exerciiul bugetar ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie, cu excepia primului an de activitate, cnd acesta ncepe la data nfiinrii instituiei publice prin actul normativ de nfiinare. Aceast prevedere i are suporturile sale istorice, tradiionale, legislative i chiar astronomice sau climatice. Anumite instituii precum cele de nvmnt, spre exemplu, au probleme la trecerea din anul colar n anul fiscal, dar contabilitatea ofer toate elementele necesare translaiei i care te duc automat la anul calendaristic drept an gestionar fiscal. Sistemul conturilor Standardele internaionale de contabilitate cerceteaz i argumenteaz tiinific evenimentele i soluiile corespunztoare, evident ntr-un cmp de rezoluii alternative, aa c atunci cnd trecem la utilizarea practic a conturilor trebuie s avem n vedere c orice cont se circumscrie ntr-un anume perimetru, ntr-un "cadru general" denumit i "Plan contabil general", construit i el dup o serie de reguli specifice care in seama de funcionalitatea conturilor, de coninutul lor economic, de acoperirea necesitilor de informare, de calcul i control economic etc. (Atenie, nu uitai s nvai, n prealabil, ce este contul)! n cadrul standardelor de contabilitate, planul contabil general reprezint "platforma" de lansare a ntregului mecanism de reprezentare i calcul al situaiei patrimoniale i al rezultatelor obinute. Fiecare cont dimensionat n cadrul planului se delimiteaz ca o pist pe care alearg datele n vederea constituirii indicatorilor economici i financiari necesari n gestiune i comunicare, n msurarea poziiei financiare i a performanelor. n structura sa cea mai general conturile sunt sistematizate, nainte de toate, pe clase omogene cu o adres
22

clar delimitat. Dac analizm aceast structur aa cum este ea reglementat n ara noastr, n consens cu normele internaionale de contabilitate, constatm urmtorul tablou al conturilor (valabil pentru orice tip de persoan juridic, eventualele pariculariti regsindu-se n interiorul claselor: - clasa 1: Conturi de capitaluri (inclusiv rezultate) - clasa 2: Conturi de active imobilizate - clasa 3: Conturi de stocuri i producie n curs de execuie - clasa 4: Conturi de teri (decontri), - clasa 5: Conturi de trezorerie - clasa 6: Conturi de cheltuieli - clasa 7: Conturi de venituri - clasa 8: Conturi speciale - clasa 9: Conturi interne de gestiune n ansamblul acestei structuri, semnificaia codificrii (simbolizrii) grupelor i a conturilor este i ea evident. Cteva repere sunt interesante de reinut: - terminaiile grupelor de la 0 la 8 permit clasificarea operaiilor conform unor criterii generale: n activul bilanier - n funcie de destinaia sau natura economic a bunurilor; n contul de "profit i pierdere" - n funcie de natura cheltuielilor i a veniturilor pe seama crora se formeaz rezultatul exerciiului; - pentru grupele de conturi afectate activului bilanier terminaiile 9 (inclusiv grupa 28) indic provizioanele pentru deprecierea activelor corespunztoare claselor 2 - 5; - o serie de grupe de conturi sunt perfect simbolizate prin corelaiile absolute dintre ele: gr. 66 - "cheltuieli financiare" i gr. 76 "venituri financiare", sau gr. 67 - "cheltuieli excepionale" i gr. 77 "venituri excepionale" etc.; - n cazul conturilor i subconturilor de bilan sau de cheltuieli i venituri, terminaiile 9 permit s se identifice operaiile de sens contrar celor care n mod normal sunt acoperite prin contul de nivel imediat superior sau prin contul de acelai nivel, cu terminaia de la 0 la 8. Pentru sistematizarea conturilor i ierarhizarea claselor (grupelor s-a folosit "criteriul bilanier" conform cruia conturile sunt clasificate i ordonate n raport de structurile de activ i pasiv, venituri i cheltuieli, delimitate i "aliniate" n bilanul contabil, contul de profit i pierderi, anexele la bilan. Procednd astfel, se realizeaz o legtur direct ntre contabilitatea curent financiar i situaiile de sintez financiar-contabile; ntre sistemul de conturi i bilanul contabil, necesar conducerii operative cnd informaia "cald" se culege din conturi fr a mai atepta sinteza prin bilan. "Tabloul conturilor" este oricum mai complex i mai vechi dect "tabloul elementelor" s zicem. Aa cum n tabloul lui Mendeleev dac ai anumite supoziii gseti locul n care se afl elementul chimic nou descoperit sau prezumat, tot astfel n "tabloul lui Luca Paciolo" gseti contul de care ai nevoie sau, dac economia real o cere, l poi imagina. i poate n acest domeniu cel mai bun exemplu ni-l ofer instituiile publice, unde, nu de puine ori, trebuiesc cutate nite de plantare a unor conturi specifice pentru diverse evenimente temporare precum finanrile comunitare, fondurile cu destinaie special, separarea imobilizrilor supuse amortizrii de cele neamortizabile i nc altele. Contabilitatea i poziia financiar Deciziile economice care sunt luate de utilizatorii situaiilor financiare necesit evaluarea capacitii unei instituii de a genera numerar sau echivalente ale numerarului i a perioadei i siguranei generrii lor. n ultim instan de aceasta depinde, de exemplu, capacitatea ei de a-i plti angajaii i furnizorii, de a plti dobnzi, de a rambursa credite i de a realiza programele administrative. Utilizatorii sunt mai n msur s evalueze aceast capacitate de a genera numerar sau echivalente ale numerarului dac le sunt oferite informaii concentrate asupra poziiei financiare, performanei i modificrilor poziiei financiare a instituiei.
23

Poziia financiar este influenat de resursele economice pe care le controleaz, de structura sa financiar, de lichiditate i solvabilitatea sa, precum i de capacitatea de a se adapta schimbrilor mediului n care i desfoar activitatea. ntr-o accepiune mai simplist poziia financiar definete potenialul economic i financiar al unei anume entiti, nsemnnd patrimoniul propriu, patrimoniul administrat, valoare patrimonial just i capacitatea acestuia de a genera beneficii economice. Informaiile despre resursele economice controlate de instituie sau de care poate dispune aceasta i capacitatea sa din trecut de a modifica aceste resurse sunt utile pentru a anticipa fora instituiei de a genera numerar sau echivalente ale numerarului n viitor. Informaiile despre structura financiar sunt utile pentru anticiparea nevoilor viitoare de creditare i a modului n care profiturile i fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate ntre cei care au un interes fa de administraie; acestea sunt utile i pentru anticiparea anselor entitii de a primi finanare n viitor. Informaiile despre lichiditate i solvabilitate sunt utile pentru a anticipa capacitatea de a ntreprinde aciuni, de ai onora angajamentele financiare scadente. Lichiditate se refer la disponibilitile de numerar n viitorul apropiat, dup luarea n calcul a obligaiilor financiare aferente acestei perioade. Solvabilitatea se refer la disponibilitile de numerar pe o perioad mai mare n care urmeaz s se onoreze angajamentele financiare scadente. Informaiile despre poziia unei instituii, n special despre capacitatea acesteia de a colecta venituri sau a obine finanri, sunt necesare pentru evaluarea modificrilor poteniale ale resurselor economice pe care entitatea le va putea controla n viitor. n acest sens informaiile despre variabilitatea performanelor sunt importante. La toate acestea o prim i important imagine aduce patrimoniul de care poate dispune stabil entitatea i capacitatea de mobilizare a acestuia n scopul realizrii obiectivelor ce constituie menirea ei. Elementele constitutive ale poziiei financiare cuantificate la un moment dat i n micare dup restriciile tratamentelor financiare sunt: activele: un activ reprezint o resurs controlat de unitate ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru aceasta (activele produc, activele se comercializeaz, activele creane se ncaseaz etc.); datoriile: o datorie reprezint o obligaie actual a unitii ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea crora se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice; capitalul/patrimoniul propriu: reprezint interesul rezidual al proprietarilor (stat, domeniul public, domeniul privat, autoriti administrative sau instituionale etc.) n activele unei persoane juridice, dup deducerea tuturor datoriilor sale, dar i ncasarea sau probabilitatea ncasrii creanelor n msura n care acestea sunt certe. Fiecare instituie va utiliza raionamentul profesional pentru a evalua nivelul sub care un element nu trebuie s fie prezentat n bilan, ci trecut n contul de rezultate/profit i pierdere. De asemenea, raionamentul profesional trebuie utilizat i la luarea deciziei referitoare la necesitatea nregistrrii activelor n categorii separate sau ntr-o singur categorie comun. Definiiile activelor i datoriilor identific elementele eseniale ale acestora, dar nu ncearc s specifice criteriile ce trebuie ndeplinite nainte de a fi recunoscute n bilan. Astfel, definiiile includ i elemente ce nu sunt recunoscute ca fiind active sau datorii n bilan, deoarece nu satisfac criteriile de recunoatere minim necesare. Fluxurile de beneficii economice viitoare dinspre sau ctre instituia n cauz trebuie s fie suficient de sigure pentru a ndeplini criteriile de probabilitate prevzute de IAS nainte de a recunoate un activ sau o datorie.

24

Bilanurile elaborate conform Standardelor Internaionale de Contabilitate n vigoare pot inlcude elemente ce nu satisfac definiiile activelor sau ale datoriilor i nici nu sunt prezentate ca parte a capitalurilor proprii, dar ele satisfac o necesitate temporal sau conjunctural a economiei reale, iar prin tratarea lor corect se intr n normalitate.25 Contabilitatea i performana financiar Orict de instituionalizate par diversele verigi ale administraiei publice, deciziile ce asigur realizarea obiectivului lor incorporeaz o anumit ncrctur economic, direct sau colateral, dar indispensabil. Deciziile economice, chiar i cele sociale, necesit deci, ntotdeauna evaluarea capacitii firmelor, companiilor, societilor, fiecrei instituii de a genera numerar (venituri, atrageri de fonduri, finanri, etc.) ori echivalente ale numerarului, inclusiv a perioadei i a siguranei generrii lor. n ultim instan de aceasta depinde, de exemplu, capacitatea acesteia de a angaja lucrri i a plti furnizorii, de a-i plti angajaii, de a rambursa mprumuturi i a plti dobnzile corespunztoare, de a onora diverse alte obligaii. Utilizatorii sunt mai n msur s evalueze aceast capacitate de a genera numerar sau echivalente ale numerarului dac le sunt oferite informaii complete i concentrate asupra performanei i modificrii poziiei financiare pentru fiecare entitate persoan juridic la nivelul creia se administreaz venituri, se angajeaz cheltuieli, se genereaz sau se plnge dup resurse. Lumea crede c aceste afirmaii preluate din cadrul general IAS se refer doar la ntreprinderi, ntruct ele au menirea fundamental de a genera venituri i, de aici, beneficii economice, dar nu e aa. O instituie public este mai interesant i devine mai atractiv dac tie s-i fundamenteze bugetul, s-i argumenteze cererea de fonduri, dac se ncumet s solicite i s obin finanri pe programe, dac d suportul tiinific i legal dimensionrii i colectrii veniturilor proprii din taxe, impozite, activiti conexe, resurse colaterale, apoi, dac tie s-i gestioneze cheltuielile balansnd corect ntre necesiti i resurse iar toate acestea ntr-un context n care s nu fie omise eficiena i perspectiva. Este puin? Nu cred i este bine s nu v amgii, c mai sunt nc multe altele cu care se ocup ferm performana financiar cea mai dinamic seciune a contabilitii. Aa s-a ajuns la concluzia SEC 95 conform creia contabilitatea este i o activitate specializat n msurarea i urmrirea (noi spunem i calcularea) informaiilor cu privire la poziia financiar, i fluxurile de trezorerie iar, n consens, Legea contabilitii nr. 82/1991 modificat 2004 O. G. 70/13.08.2004) are i prevederi exprese pentru instituiile publice (de la preedenia Republicii la preedenia comunei). Informaiile despre performana unei instituii sunt necesare pentru evaluarea modificrilor poteniale ale resurselor economice pe care entitatea le va putea controla n viitor, pentru anticiparea capacitii de a genera fluxuri de trezorerie cu resursele existente, pentru formularea raionamentelor despre eficiena cu care ea, poate angaja i utiliza noi resurse. n practica curent informaiile privind performana financiar sunt oferite n primul rnd de contul de profit i pierdere, respectiv contul de execuie bugetar, dar lucrurile nu sunt chiar att de simple nct s le reducem la datele sintetice dintr-un anume formular de raportare periodic pentru c ar fi pcat s se ignore informaia n timp real pe care o furnizeaz contul contabil. Performana este mai important dect banii. Banii exprim o posesie, performana exprim capacitatea de a valorifica posesia. A-i jucat vreodat ric. Un bnu aruncat n sus i czut pe o anume fa, apoi pe cealalt (avers i vers), oricum produce mai mult dect cel care doarme n pung, chiar dac rmne de vzut n favoarea cui.26
25

C. M. Draganello di Pacioluca: "Revoluia contabilitii", Editura Universitar, 2007


26

C. M. Draganello di Pacioluca: "REVOLUIA CONTABILITII", Editura Universitar, 2oo7

25

Situaiile financiare (cadrul general) Poziia, performana i gestionarea financiar a oricrei instituii publice, economic comerciale, administrative, impun n mod necesar, ca periodic activitatea acestora s fie sintetizat i supus unei analize de fond prin intermediul situaiilor financiare. Aa cum precizeaz art. 10, al. 1 al Legii nr. 82/1991 (republicat 2006) documentele oficiale de prezentare a situaiei economico financiare a persoanelor juridice prevzute la art. 1 (societi comerciale, instituii publice, asociaii i organizaii, etc.) sunt situaiile financiare anuale, stabilite potrivit legii, care trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare, performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat. Situaiile financiare se ntocmesc pornind de la conturile curente, supuse verificrii prin intermediul balanei de verificare, ntocmite cel puin anual, sau la termenele de ntocmire a situaiilor financiare periodice (Legea 82/1991, republicat 2004 OG 70/13 august 2004). Ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale, alte autoriti publice, instituiile publice autonome i unitile administrativ teritoriale, ai cror conductori au calitatea de ordonator principal de credite prevede art. 29, al. 3 din Legea nr. 82/1991 (republicat 2004 O. G. nr. 75/13 august 2004), depun la Ministerul Finanelor Publice un exemplar din situaiile financiare trimestriale i anuale, potrivit normelor i la termenele stabilite de acesta. Dar s nu se ignore c cel mai necrutor utilizator de informaii financiare este cel cu banii: proprietarul, finanatorul, donatorul, ordonatorul de credite, etc. Instituiile publice au obligaia s prezinte la unitile de trezorerie i contabilitate public la care au deschise conturile, bilanul contabil i contul de execuie bugetar pentru obinerea vizei privind exactitatea plilor de cas, a soldurilor conturilor de disponibiliti, dup caz, care trebuie s coincid cu cele din conturile corespunztoare deschise la unitile de trezorerie i contabilitate public (dar extras de cont n-o fi avnd?). Bilanurile contabile care nu corespund cu datele din evidena trezoreriilor statului se vor restitui instituiilor publice respective pentru a introduce corecturile corespunztoare. Este interzis instituiilor publice s centralizeze bilanurile i conturile de execuie ale instituiilor din subordine fr viza trezoreriilor statului. Instituiile publice ntocmesc situaiile financiare potrivit normelor emise de Ministerul Finanelor Publice. Instituiile publice i celelalte persoane juridice ai cror conductori au calitatea de ordonatori de credite depun un exemplar din situaiile financiare la organul ierarhic superior, la termenele stabilite de acestea. Situaiile financiare centralizate privind execuia bugetului de stat ntocmite de ministere, celelalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale, ale autoritii publice i instituiile publice autonome, precum i situaiile financiare privind execuia bugetului local ntocmite de direciile generale ale finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti se depun la Ministerul Finanelor Publice, la termenele stabilite de acesta. Dei nu toate necesitile de informaii ale utilizatorilor pot fi satisfcute de situaiile financiare, exist cerine comune tuturor utilizatorilor. ntruct proprietarii investitori sunt ofertanii de capital de risc ai entitii persoan juridic, furnizarea de situaii financiare satisface necesitile lor i de asemenea va satisface majoritatea necesitilor altor utilizatori. Situaiile financiare sunt un complex de sinteze specific contabile, situaii, anexe, calcule comparative, fiecare cu explicitarea conducerii, discutate i aprobate sub semntura de organele abilitate, supuse auditrii i fcute publice. Aceste formalizri au menirea de a ntri valoarea cognitiv a informaiilor contabile concomitent cu valorificarea lor in procesul decizional i managerial.27
C. M. DRGAN di PACIOLUCA, "BAZELE CONTABILITII INSTITUIILOR PUBLICE2008", Editura Universitar, 2007
27

26

Concluzii Reflectarea fidel a realitii economico-financiare i a consecinelor sale sociale, umane, instituionale sunt atributele definitorii ale contabilitii, pentru perfecionarea creia se bat, se lupt i muncesc astzi cei mai redutabili specialiti n tiina conturilor. Preocupai de standarde, de convergen, de reflectarea contabil a realitii, profesionitii contabili se preocup n fapt de economie, de instituii, de oameni. Este poate, cea mai frumoas parte a profesiei contabile. Este unul din motivele pentru care Uniunea European a luat n considerare oportunitatea recunoaterii profesiei contabile la nivel european. n faa provocrilor europene, contabilitatea romneasc nu putea s rmn pasiv i fr reflexe. Ea s-a adaptat proceselor de normalizare, armonizare i convergen, att prin intermediul unor instituii naionale, ct i prin aciunea organismelor ce reprezint profesia contabil. Procesul de armonizare a contabilitii romneti cu cerinele Standardelor Internaionale de Contabilitate (IAS/IFRS) i cu Directivele contabile europene, care armonizeaz regulile i principiile de referin cu privire la elaborarea situaiilor financiare anuale ale instituiilor publice, reprezint una dintre cele mai curajoase provocri pentru mediul administrativ. Exist o terminologie-cheie care a nvluit lumea european dezvolt i toate marile puteri economice ale lumii, dar pe care noi abia le descifrm, cum ar fi: Principiile Contabile General Acceptate n Statele Unite US GAAP . Standardele Internaionale de Raportare Financiar IFRS. Standarde de Contabilitate pentru Sectorul Public IPSAS. Standardele Internaionale de Contabilitate vin cu un bagaj cultural greu, ele se fundamenteaz pe raionamentul profesional, realizat prin apelul la principii, i care poate conduce la mai multe soluii pentru o anumit problem dat, departe de o rigoare absolut de tipul 1 + 1 = 2! Mecanismele economice romneti prezint din acest punct de vedere o mare rigiditate n implementarea conceptelor i principiilor contabile. Efectele i finalitile cercetrii: Standardele trebuie s conduc la binele public european, cum spun numeroasele organisme de specialitate ale U.E., dar rmne de vzut ci beneficiaz de acest bine. Poate argumentul cel mai convingtor pentru acceptarea armonizrii prin raportare la IAS-uri, cel puin n spaiul european, ar putea fi acela de respingere prin aceast modalitate a unei eventuale dominaii americane. (Eti cam curajoas!) Pentru noi, cea mai acut problem ar fi aplicarea standardelor internaionale i reglementrilor europene aa cum sunt ele, evident ns cu adaptrile minim necesare generate de prevederile i progresele legislative. Aplicaiile concrete din marile firme, ndeosebi bnci i societi de asigurare, i succesele dobndite dovedesc c acest lucru este posibil i benefic. Ar urma apoi aplicaii similare n instituiiile publice unde procesul este anevoios i lent-cel puin cum a fost catalogat de Colegiul consultativ al contabilitii. ntr-o etap urmtoare va trebui s ne elaborm propriile standarde i normative, corerspunztoare nevoilor, dar i specificitii economiei romneti. Elaborarea de standarde naionale pornind de la principiile nscrise n IFRS pare a fi calea cea mai interesant, dar nu este de loc uor. Aplicarea acestei soluii presupune, ns o foarte bun cunoatere a IFRS i o activitate legislativ prealabil de pregtire a cadrului necesar deschiderii cmpului de aplicare i de manifestare nestingherit a acestor principii. Standardele naionale astfel elaborate trebuie s asigure convergena total cu IFRS. Aceast cale de acces la IFRS asigur o mai bun concordan ntre principii i reguli, poate satisface mai bine raporturile care trebuie s existe ntre contabilitate i fiscalitate i poate cuprinde unele reguli referitoare la contabilitatea din timpul exerciiului de raportare financiar.28

"Reguli i politici europene de contabiliate i posibiliatea aplicrii lor n instituiile publice romneti", studiu (aflat n curs de finalizare) de doctoranzii i colaboratorii prof. univ. dr. doc. C. M. Drgan n cadrul "Asociaiei europene de studii-Clubul de la Buzu"), dec. 2007.

28

27

Bibliografie "Drumul spre Europa"- Program de Reform a contabilitii i de ntrire Instituional. Documentar elaborat de Banca Mondial pentru Romnia,2006;inregistrat pe C.D.de Camera Auditorilor Financiari din Romania si trimismembrilor sai ca atasament la revista Auditul financiar" nr.4 /2007 Reglementri contabile conforme cu Directivele a IV-a i a VII-a a Comunitii Economice Europene; publicate n volum de Parlamentul Romniei-Camera deputailor, 2005; I.P.A.S -Standardele de Contabilitate pentru Sectorul Public, 2006 Directiva a Opta a Comunitii Europene privind legislaia societilor comerciale, nr. COM/2004/177, referitoare la auditul statutar al conturilor comunitare (preluat din originalul n limba francez, 2004); Legea contabilitii nr.82/1991 (cu toate modificrile pn n 2007); Ordonana Guvernului nr.70/13 aug. 2004; Ordinul m.f.p. nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, Mon. Of. nr. 1080/2005; Ordinul m.f.p. nr. 1917/2005 pentru aprobarea Normelor de contabilitate public (inclusiv anexele P.11-604), Mon. Of. nr. 1186 bis/2005; Drgan, C. M. - Revoluia contabilitii, Editura Universitar, 2007; Regulamentul Financiar al Uniunii Europene nr. 16005/2002, (publicat n volum, 2002); I.A.S. - International Accounting Standard, publicat n volum, succesiv din 2000 pn n 2007, Editura Economica,cod ISBN nr.973.590.264.8; Drgan C. M. - Contabilitatea de gestiune, Editura Academiei Romne, 1978; I.F.R.S. - Standardele Internaionale de Contabilitate si Raportare Financiar, (comentate de Barry J.Epstein siE.K.Jermakovicz),BMT PUBLISHINGHOUSE,2007 ;ISBN 978-973-87371-6-7; Directiva a Opta a Consiliului Europei nr. 84/253/EEC, volum tradus de CAFR., 2006; Cartea verde a Comisiei Europene nr. COM/1996/338, volum tradus de CAFR, 2004 si trimis pe C.D. tuturor membrilor Camerei; Recomandarea nr. 2001/256/EEC a Comisiei de Audit a E. E. C. cu privire la asigurarea calitii auditului statutar; volum tradus de CAFR, 2004 Comunicatul COM/2003/0286 privind ntrirea auditului statutar - Uniunea European - tradus de CAFR, 2005.

28

S-ar putea să vă placă și