Sunteți pe pagina 1din 8

IAS 2 – CONTABILITATEA STOCURILOR

PREZENTARE

1. INTRODUCERE

Acest Standard se ocupă de contabilitatea stocurilor în contextul sistemului costului istoric.


Prezentarea se va concentra pe principalele arii de dificultate, sau pe cele unde există schimbări
semnificative faţă de Cartea Verde.

2. ELEMENTE ESENŢIALE

Elementele esenţiale sunt:

a) recunoaşterea unui activ, inclusiv aplicarea principiului prevalenţei economicului


asupra juridicului

b) definiţia “costului”

c) conceptul de “valoare realizabilă netă”

d) evaluarea la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea realizabilă netă

e) prezentările suplimentare ce sunt cerute acum.

3. RECUNOAŞTEREA UNUI ACTIV

Un activ este “o resursă controlată de o întreprindere, ca rezultat al unor evenimente trecute şi


care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare către întreprindere”. Activele trebuie să
fie recunoscute atunci când:

a) Este probabil să genereze beneficii economice viitoare către sau dinspre întreprindere; şi

b) Elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluată în mod credibil.

În mod normal, recunoaşterea stocurilor nu pune probleme. Totuşi, există cazuri în care forma legală a
tranzacţiilor nu reflectă realitatea economică. În asemenea cazuri, trebuie utilizat principiul
prevalenţei economicului asupra juridicului pentru a determina dacă stocurile respective trebuie să fie
recunoscute ca active. Mai jos sunt date două exemple:

EXEMPLUL 1 – Stocuri în consignaţie

Deţinerea stocului în regim de consignaţie este destul de comună în anumite domenii de activitate,
cum ar fi afacerile cu maşini. Deţinerea stocurilor în consignaţie implică păstrarea dreptului de
proprietate legal, asupra stocurilor, de către producător, chiar dacă au fost trimise comerciantului.
Întrebarea de bază este dacă riscurile şi avantajele aferente deţinerii stocurilor au fost transferate, în
realitate, comerciantului, chiar dacă dreptul de proprietate legal nu a fost transferat. Cu alte cuvinte, a
cumpărat deja comerciantul acele bunuri, pe baza unor termene de creditare pe termen lung, sau este
vorba, mai degrabă, de faptul că au fost “împrumutate” de la producător?

Pentru a putea vedea dacă riscurile şi avantajele au trecut, în realitate, la comerciant, trebuie răspuns
la o serie de întrebări, care includ:

1. Poate comerciantul să vândă oricare dintre stocurile pe care le are în consignaţie fără permisiunea
producătorului?

2. Poate comerciantul să returneze oricare dintre stocurile pe care le are în consignaţie fără a trebui
să plătească penalităţi?

3. Poate producătorul să ceară returnarea stocurilor în orice moment?


1
4. Poate producătorul să schimbe preţul maşinilor?

Următorul exemplu ilustrează principiile de mai sus.

Exemplul A

Romboat are închiderea exerciţiului financiar pe 31 decembrie. Pe 30 septembrie 2002, Romboat a


primit un vapor foarte mare, spre revânzare, de la un constructor de nave. Suma pe care trebuie să o
plătească Romboat constructorului depinde de momentul în care Romboat vinde vaporul unei terţe
părţi, suma crescând în timp:

mii lei

30 septembrie 2002 20.000


30 septembrie 2003 24.000
30 septembrie 2004 28.800
30 septembrie 2005 34.560
După această dată 41.472

(Creşterea de preţ anuală este distribuită proporţional pe parcursul anului.)

Contractul stabileşte că nava rămâne în proprietatea producătorului până când:

• Romboat o vinde unei terţe părţi, sau


• Romboat cumpără ea însăşi nava, sau
• Romboat returnează nava producătorului dacă rămâne nevândută după cel puţin trei ani (O
returnează în aceeaşi stare în care au primit-o) şi cu dobânda şi plăţile compensatorii necesare.

În eventualitatea în care, după 30 septembrie 2005, Romboat returnează vaporul, firma va avea de
plătit producătorului:

• 21.472 compensaţie pentru pierderea dobânzii (aferentă sumei pe care ar fi primit-o


producătorul pentru vinderea navei) până la data de 30 septembrie 2005, plus
3% pe lună după 30 septembrie 2005 şi

• 10.000 compensaţie pentru faptul că nava a devenit uşor învechită

La închiderea de an de la 31 decembrie 2002, Romboat a contabilizat forma legală a acestui contract,


deci nu a reflectat nava în situaţiile sale financiare, având în vedere că nu are dreptul de proprietate
legal asupra ei. Totuşi, care este conţinutul economic al acestei tranzacţii?

Pentru a-l determina, trebuie să luăm în considerare dacă tranzacţia a dat naştere unor active şi datorii
noi şi dacă a modificat oricare din activele şi datoriile deja existente ale firmei Romboat.

Există un activ în acest caz? Romboat controlează stocul, având în vedere că poate să-l vândă, să-l
cumpere sau să-l returneze. De asemenea, Romboat ar putea avea beneficii economice viitoare
generate de navă, având în vedere că:

• Ar putea face profit din vânzarea navei, având în vedere că producătorul nu poate obliga
Romboat să o returneze.

• Dacă vaporul rămâne nevândut până la 30 septembrie 2005, este mai normal, din punct de vedere
comercial, ca Romboat să cumpere ea însăşi vaporul. Dacă l-ar returna, aceasta ar însemna că ar
avea de plătit penalizări pentru dobândă de cel puţin 21.472 şi 10.000 compensaţie după trei ani.
Dacă l-ar cumpăra în acel moment ar avea de plătit doar 34.560, după care l-ar putea vinde.

Romboat suportă riscurile pentru:


• Avarierea navei
2
• Învechirea navei
• Riscuri legate de perioada prea lungă în care ar putea să vândă nava, având în vedere că Romboat
trebuie să plătească dobândă producătorului în compensaţie pentru faptul că acesta nu a primit
încasările din vânzare.

Deci, având în vedere că riscurile şi avantajele au fost transferate de la producător la Romboat,


înseamnă că cea din urmă deţine un activ.

Există şi o datorie? Da. În cursul normal al activităţii (după cum a fost descris mai sus), Romboat nu
va returna stocul – va cumpăra ea însăşi vaporul, în scopul revânzării. Prin urmare, se consideră că
Romboat va transfera în final beneficii economice (cash) producătorului.

Substanţa tranzacţiei a fost aceea că, de fapt, s-au desfăşurat două tranzacţii separate:

(i) O vânzare de stocuri de la producător către Romboat

(ii) Un împrumut, cu dobândă, de la producător către Romboat

Deci, în realitate, aceasta este o cumpărare de stocuri, plătită cu un împrumut acordat de către
producător şi garantat cu stocul respectiv. Înregistrările contabile pentru a corecta contabilitatea
Romboat sunt:

CONT DEBIT CREDIT

Mărfuri 371 20.000


Cheltuieli privind dobânzile 666 1.000

Creditori diverşi 462 21.000

• Înregistrarea navei în contul de mărfuri la valoarea de 20.000


• Recunoaşterea creditului de 20.000
• Recunoaşterea unei dobânzi acumulate de 1.000, pentru împrumutul acordat de către producător,
între 30 septembrie 2002 şi 31 decembrie 2002. (Suma de plată către producător creşte cu 20% pe
an. – 20.000, apoi 24.000, apoi 28.800 etc. Deci, pe parcursul celor trei luni se acumulează
dobândă 4000/4.)

Împrumutul este descris ca fiind un împrumut pe termen scurt, având în vedere că poate ajunge la
scadenţă în timpul anului următor. Nu este descris ca fiind un credit comercial, având în vedere că este
un credit purtător de dobândă.

Exemplul B

Rombox S.A. produce cutii de carton, care sunt vândute unei societăţi producătoare de whisky, pentru
a-i servi la transport. Având în vedere că pe cutii va fi scris numele societăţii producătoare de whisky
în cauză, Rombox trebuie să comande vopsele speciale, pentru a le utiliza în departamentul său de
tipărire. Acestea sunt furnizate în consignaţie de către Romdye S.A.

Termenii contractului sunt următorii:

(i) Rombox S.A. nu trebuie să plătească vopselele până în momentul în care le foloseşte în
procesul de producţie.

(ii) Preţul nu este determinat la data furnizării vopselelor, ci la data utilizării.

(iii) Romdye poate cere returul oricăror produse într-o perioadă rezonabilă de timp.

(iv) În cazul în care o parte din vopsea rămâne nefolosită (adică nevândută) până la data limită,
pierderea este suportată de Romdye S.A.

3
(v) Cantitatea utilizată este determinată prin inventar lunar, la care asistă şi un reprezentant al
Romdye.

În situaţia descrisă, Rombox SA nu va include stocurile de vopsea deţinute la sediul său în situaţiile
financiare. Conform termenilor contractuali, riscurile şi avantajele sunt suportate de Romdye SA.
Natura acordului este aceea că Romdye SA oferă condiţiile de mai sus ca stimulent pentru cumpărarea
mărfurilor sale.

4. CE ELEMENTE POT FI INCLUSE ÎN COST

IAS 2 afirmă că “stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea
realizabilă netă”. Prin urmare, trebuie să vedem ce se înţelege prin “cost” şi prin “valoare
realizabilă netă”.

Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării, precum şi alte
costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent. El
cuprinde costurile directe şi alocarea regiei de producţie.

Costurile directe

Costurile directe includ preţul de achiziţie al materialelor, costurile cu manopera directă, costurile
de transport, taxele vamale de import, costurile cu asigurarea şi manipularea bunurilor.

Reducerile comerciale şi financiare trebuie deduse din costul stocurilor. Reducerile financiare se
acordă pentru plata imediată a bunurilor recepţionate. Astfel, este corectă reducerea costului
stocurilor până la valoarea care a fost, practic, plătită pentru respectivele bunuri.

Regia de producţie

Regia de producţie include, în mod normal, costurile cu manopera indirectă, costurile cu


materialele indirecte, amortizarea, întreţinerea clădirilor unei fabrici etc. Nu este permisă tratarea
acestor costuri ca şi cheltuieli ale perioadei. Ele trebuie să fie alocate costului stocurilor.

Regia fixă trebuie alocată pe baza “capacităţii normale”. Capacitatea normală trebuie să fie
realistă, şi nu un ideal care trebuie atins. Regia variabilă este alocată fiecărei unităţi de producţie
pe baza producţiei actuale.

Anumite tehnici de determinare a costului stocurilor pot fi utilizate pentru simplificare dacă
rezultatele aproximează costul actual.

(i) Metoda cu amănuntul


Costul = Preţul de vânzare – Procentajul marjei brute normale

Această metodă este utilizată pe scară largă în comerţul cu amănuntul. Pe baza acestei metode
bunurile sunt evaluate la preţul de vânzare mai puţin profitul brut normal per element. Această
metodă este adecvată societăţilor care activează în comerţul cu amănuntul acolo unde există
stocuri de articole numeroase şi cu mişcare rapidă, care au marje similare şi pentru care nu este
practic să se folosească altă metodă de determinare a costului.

(ii) Metoda costului standard


Costul standard ia în considerare nivelul normal al consumului de materiale şi consumabile, al
eficienţei manoperei, şi al capacităţii de producţie. Dacă se utilizează acest sistem este esenţial să
se facă revizuirea periodică a acestor costuri şi, dacă este necesar, să se revizuiască în funcţie de
condiţiile actuale. Altfel, s-ar utiliza date depăşite pentru determinarea costului stocurilor.

(iii) Metoda elementului individual


Această metodă trebuie utilizată pentru produsele ale căror costuri pot fi uşor identificate (ex. un
proiect care are o natură unică).

4
(iv) Utilizarea uneia dintre metodele elementelor grupate
Acestea sunt metode utilizate, de regulă, pentru evaluarea stocurilor care nu se înscriu în
circumstanţele descrise mai sus, adică cele pentru care metodele (i), (ii) şi (iii) sunt mai adecvate.
Acestea sunt utilizate acolo unde există un mare număr de elemente fungibile. Aceste metode
includ:

• Primul intrat, primul ieşit (FIFO)

Această metodă presupune că primul stoc primit este şi primul vândut. Pe baza acestei metode
stocul va fi evaluat la cel mai recent preţ de achiziţie. Costurile înregistrate în contul de profit
şi pierdere vor fi, prin urmare, mai mici pe baza acestei metode. Evaluarea activelor bilanţiere
va fi făcută la valoarea cea mai actuală dintre toate evaluările ce s-ar obţine prin metodele
elementelor grupate.

• Costul mediu ponderat (CMP)

Costul fiecărui element este determinat pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor
similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului elementelor similare produse sau
cumpărate în timpul perioadei. Media poate fi calculată pe o bază periodică sau odată cu
recepţia fiecărui transport, în funcţie de circumstanţe.

• Ultimul intrat, primul ieşit (LIFO)

Această metodă presupune că ultimul stoc primit este şi primul vândut. Costurile înregistrate
în contul de profit şi pierdere vor fi, prin urmare, mai mari pe baza acestei metode. Evaluarea
bilanţului va fi bazată pe preţul stocurilor achiziţionate în urmă cu ceva timp.

Trebuie menţionat că în IAS 2 metodele FIFO şi CMP sunt considerate tratamente contabile de
bază, iar LIFO este considerat tratament contabil alternativ.

SIC 1 dezbate un aspect privitor la posibilitatea unei societăţi de a utiliza diferite metode
determinare a costului stocurilor pentru categorii diferite de stocuri.

Interpretarea prevede că “o întreprindere trebuie să utilizeze aceeaşi metodă de determinare a


costului stocurilor pentru toate stocurile care au natură şi întrebuinţare similară pentru
întreprindere”. Pentru stocurile care au natură şi utilizare diferită, se justifică utilizarea diferitelor
metode de determinare a costului stocurilor. Determinarea de către o anume întreprindere a acelor
grupe de stocuri care au natură şi utilizare diferită depinde de factori şi circumstanţe specifice.
Tratamentul contabil odată ales este aplicat consecvent şi prezentat în conformitate cu cerinţele de
prezentare din IAS 2.

O diferenţiere în localizarea geografică nu este, în sine, suficientă pentru a justifica utilizarea


metodelor diferite de determinare a costului stocurilor. Paragraful 39 din Cadrul general explică
faptul că evaluarea unor tranzacţii şi a altor evenimente similare trebuie făcută într-un mod
consecvent pentru toată întreprinderea şi în cursul timpului în situaţiile financiare individuale şi
consolidate.

5. SEMNIFICAŢIA VALORII REALIZABILE NETE (VRN)

Este important a se menţiona că VRN nu este aceeaşi cu valoarea de piaţă la care s-a făcut referire
în Cartea Verde, aceasta din urmă fiind valoarea realizabilă.

Valoarea realizabilă netă este definită ca “preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe
parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului
şi a costurilor necesare vânzării”. Costurile de cedare includ toate costurile care pot fi atribuite în
mod direct elementului de stoc în cauză. Acesta poate include, de exemplu, costurile de transport,
ambalare şi costurile generate de comisioanele agenţilor de vânzări.

5
Prin urmare, diferenţa dintre IAS şi reglementările contabile româneşti (RCR) este acel termen
“net” din VRN, care ţine cont de toate cheltuielile suplimentare care vor fi suportate odată cu
vânzarea elementului / elementelor de stocuri în cauză.

6. EVALUAREA LA CEA MAI MICĂ VALOARE DINTRE COST ŞI VRN

Aşa cum s-a arătat mai sus, stocul este evaluat la cea mai mică valoare dintre cost şi VRN.
Exemple de situaţii în care ar fi necesară o ajustare semnificativă a valorii prin reducerea costului
la VRN se înregistrează atunci când:

• Stocul a fost avariat;


• Stocul s-a uzat moral, total sau parţial; sau
• A fost scăzut preţul de vânzare. În acest ultim caz, estimările valorii realizabile nete nu trebuie
să fie bazate pe fluctuaţii temporare – scăderea preţului de vânzare trebuie considerată ca
fiind permanentă (deşi acest raţionament se poate dovedi a fi greşit).

Minimul dintre cost şi VRN trebuie calculat element–cu – element, cu excepţia situaţiilor în care
evaluarea individuală a elementelor nu poate fi făcută în practică iar elementele stocului sunt
similare sau înrudite. Elementele se consideră a fi similare sau înrudite dacă ele provin din aceeaşi
linie de producţie, au scop sau destinaţii finale similare şi sunt produse şi comercializate în
aceeaşi arie geografică.

Exemple

(i) Deprecierea datorată uzurii fizice şi morale

S.C. PRODAN S.A. comercializează pantaloni bărbăteşti. Confecţionarea fiecărei perechi de


pantaloni costă societatea 10.000.000 lei. Sfârşitul exerciţiului financiar al societăţii este la 31
decembrie 1999. Pe 31 decembrie 1999 a izbucnit un incendiu la sediul societăţii. Acesta a avariat
uşor stocurile de pantaloni ale societăţii, pe care nu i-a mai putut vinde decât cu 5.000.000 lei
perechea după deducerea tuturor costurilor suplimentare de cedare. Prin urmare, pantalonii vor fi
înregistraţi în contabilitate la valoarea lor realizabilă netă de 5.000.000 lei perechea.

Deprecierile de acest fel vor afecta toate tipurile de stocuri deţinute (materii prime, produse în
curs de execuţie, produse finite). În ceea ce priveşte materiile prime, se poate cere deprecierea
pentru elemente avariate, lichide evaporate etc.

(ii) Scăderea preţului de vânzare ca urmare a condiţiilor de piaţă

S.C. HAGI S.A. produce şi vinde monitoare pentru calculatoare. Pentru exerciţiul financiar cu
închidere la 31 decembrie 1999, societatea are 100 de astfel de articole incluse în stocul de
produse finite. Fiecare articol costă 1.000.000 lei. La data închiderii anului societatea ştie că nu va
putea vinde respectivele produse decât la preţul de 750.000 lei, datorită unor produse similare care
sunt vândute de unii competitori la preţuri mai scăzute. Această concurenţă de pe piaţă este
considerată a fi permanentă. Societatea trebuie, de asemenea, să plătească agentului de vânzare un
comision de 75.000 lei per articol. Costurile de transport şi ambalare vor fi şi ele suportate şi vor
totaliza 100.000 lei per articol. Societatea trebuie să urmeze regula de mai sus şi să reducă în
situaţiile anului 1999 valoarea stocului în cauză la valoarea realizabilă netă. Diferenţa dintre
reducerea cerută de IAS şi cea prevăzută de reglementările contabile din România poate fi clar
demonstrată.

IAS 2 RCR

COST (100 articole) 100.000.000 100.000.000


VRN (75.000.000 – 7.500.000 – 10.000.000) 57.500.000 75.000.000
Reducerea cerută 42.500.000 25.000.000

6
Reducerea valorii contabile până la VRN trebuie recunoscută în contul de profit şi pierdere în
perioada în care apare reducerea sau pierderea. Prin urmare:
Înregistrările contabile cerute:

DB 6814 Ajustarea valorii stocurilor (în contul de profit şi pierdere) 42.500.000


CR 394 Provizioane pentru deprecierea produselor (în bilanţ)
42.500.000

Necesitatea acestui tip de ajustare se va aplica, în mod normal, produselor finite. Materiile prime
deţinute pentru utilizarea în producţia stocurilor nu sunt reduse sub nivelul costului dacă produsele
finite în care ele vor fi încorporate se aşteaptă a fi vândute la sau peste valoarea de cost. Totuşi, în
momentul în care o scădere a preţului la materiale indică o creştere a costului produselor finite peste
valoarea realizabilă netă, valoarea materialelor va fi redusă la valoarea realizabilă netă.

Exemplu

Romchip produce plăci de memorie pentru calculatoare prin asamblarea plăcilor şi a chip–urilor şi
prin ambalarea lor ulterioară în vederea vânzării. Societatea a constatat că plăcile de memorie
fabricate de ea devin necompetitive pe piaţă. Atunci când a cercetat costul produselor sale,
societatea a descoperit că toate costurile sale privind manopera şi costurile plăcilor de bază erau
adecvate, dar costul chip – urilor utilizate în producţie a cauzat necompetitivitatea produsului
final.

La cercetări ulterioare, Romchip a descoperit că a achiziţionat un mare număr de chip–uri


(100.000 la 10 lei per chip) din Japonia la puţin timp după un cutremur care a distrus o parte
importantă a capacităţii de producţie din industria japoneză a chip–urilor. Drept rezultat, preţul
chip–urilor a crescut în mod semnificativ. O societate americană a intrat de curând pe piaţa
chip–urilor şi a început să producă suficient de multe componente pentru a duce la scăderea
considerabilă a preţurilor. Intrarea sa pe piaţă este considerată ca având un efect permanent asupra
pieţei.
ROMCHIP
Anul 1 Anul 2 Anul 3
Costul plăcii 6 6 6
Costul chip-ului 7 10 10
Costul manoperei 3 3 3
Costul ambalării 1 1 1
Costul total 17 20 20

Preţul de vânzare 21 21 17

COMPETITOR

Anul 1 Anul 2 Anul 3

Costul plăcii 6 6 6
Costul chip–ului 7 7 5
Costul manoperei 3 3 3
Costul ambalării 1 1 1
Costul total 17 17 15

Preţul de vânzare 21 21 17

În al doilea an Romchip încă îşi mai poate vinde produsele obţinând profit, deşi marja profitului
s-a redus datorită creşterii preţului chip–urilor. Totuşi, în anul al 3-lea, societatea nu–şi mai poate
vinde produsele la valoarea de cost sau deasupra acesteia – adică vinde în pierdere. În cel de-al
treilea an societatea trebuie să reducă valoarea stocurilor sale de la cost la valoarea realizabilă netă.

7
7. PREZENTĂRI SUPLIMENTARE DE INFORMAŢII CARE VOR FI ACUM CERUTE

Principalele prezentări de informaţii ale IAS 2 sunt aliniate la cerinţele prevăzute de Cartea Verde.
Se solicită, totuşi, anumite informaţii suplimentare. Acestea sunt cele de la punctele (ii), (iii), şi
(iv) de mai jos.

Principalele prezentări de informaţii ale IAS 2 sunt:

(i) Politicile contabile, incluzând metoda de determinare a costului stocului utilizată, trebuie
prezentate, în special că stocurile sunt declarate la minimul dintre cost şi valoarea
realizabilă netă. Costul este determinat folosind fie metoda FIFO, fie CMP. Dacă se
utilizează metoda LIFO atunci trebuie prezentată o notă care să evidenţieze valoarea
stocului pe baza metodei FIFO (sau CMP).

(ii) Valoarea contabilă a stocurilor clasificate într-o manieră adecvată întreprinderii. În mod
normal, acestea sunt materii prime, produse în curs de execuţie şi produse finite. Nu în
toate cazurile aceasta este clasificarea cea mai adecvată. Se va face apel, aşadar, la
raţionamentul profesional.

(iii) Valoarea contabilă a stocurilor înregistrate la VRN.

(iv) Valoarea contabilă a stocurilor gajate în contul datoriilor.