Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Această prezentare acoperă aspecte conceptuale relevante (definiţia şi recunoaşterea unui activ şi
pragul de semnificaţie), precum şi aspecte specifice imobilizărilor corporale (neamortizarea
terenurilor, valoarea reziduală, durata de viaţă utilă estimată, reevaluări, prezentări de informaţii,
SIC 14). Aspecte relevante privind activele imobilizate sunt tratate şi în cadrul altor prezentări
(de exemplu, componentele costului, recunoaşterea activelor, deprecierea).
Recunoaşterea activelor
Cadrul general al IASC descrie criteriile pentru recunoaşterea elementelor ca active; acest
standard se aplică în cazul imobilizărilor corporale. În prezentarea asupra IAS 2, acest subiect
este tratat în detaliu.
Pentru a satisface primul criteriu enunţat mai sus, o entitate trebuie să estimeze gradul de
certitudine ataşat fluxului de beneficii economice viitoare pe baza evidenţelor disponibile la
momentul recunoaşterii. Este necesar să se stabilească dacă activul va contribui, direct sau
indirect, la generarea fluxurilor de numerar către întreprindere. Prin urmare, va trebui să fie un
activ productiv, contribuind direct la generarea de venituri din exploatare suplimentare.
Al doilea criteriu este, de obicei, uşor de satisfăcut deoarece preţul de achiziţie al unui activ şi
orice costuri auxiliare de achiziţie sunt, în mod normal, uşor identificabile. Poate să nu fie cazul
schimburilor de active: acesta este tratat mai jos.
Prag de semnificaţie
Cadrul general al IASC prevede: informaţiile sunt semnificative dacă omiterea ori prezentarea
lor greşită poate influenţa deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaţiilor
financiare.
Pragul de semnificaţie nu este o cifră obţinută intern; valoarea lui este evaluată în funcţie de tipul
de utilizatori ai situaţiilor financiare şi de necesităţile acelor utilizatori. Adesea, pragul de
semnificaţie depinde de mărimea elementului luat în considerare, dar poate depinde şi de natura
elementului. De exemplu, prezentarea informaţiilor privind tranzacţiile cu părţi afiliate va fi
aproape întotdeauna semnificativă, indiferent de valoarea tranzacţiilor. Administratorii trebuie să
decidă dacă elementele respective vor fi considerate semnificative de către potenţialii utilizatori
ai situaţiilor financiare.
1
Când se ia în considerare înregistrarea şi clasificarea imobilizărilor corporale, trebuie analizate
aspectele referitoare la pragul de semnificaţie.
Recunoaştere şi înregistrare
Clasificare
Raţionamentul profesional trebuie utilizat, de asemenea, atunci când este necesar să stabilim
dacă elemente separate de natura imobilizărilor corporale trebuie înregistrate ca şi categorii
separate de active imobilizate sau dacă trebuie cuprinse într-o singură categorie generică. De
exemplu, poate fi indicat să considerăm împreună elemente nesemnificative, cum ar fi
instrumentele şi aparatele de măsură.
Uneori este necesar să alocăm cheltuielile totale privind activul asupra părţilor sale componente
şi să contabilizăm fiecare componentă în mod distinct. De exemplu, un avion şi motoarele sale
vor fi tratate ca active amortizabile separate dacă au durate de viaţă utilă diferite.
Componentele costului
În conformitate cu IAS 16, costul iniţial include de asemenea costul demontării şi mutării
activului precum şi costurile de restaurare a amplasamentului la sfârşitul duratei de viaţă a
activului. De exemplu, o societate petrolieră va fi obligată să evacueze şi demonteze o sondă la
finele duratei de viaţă. IAS 37 cere constituirea unui provizion pentru acest cost încă de la
început. Astfel, la momentul achiziţionării sondei petroliere, costurile pentru demontare şi
mutare vor fi recunoscute ca parte a costului iniţial de achiziţie:
Costul pentru demontare şi mutare va fi astfel trecut în contul de profit şi pierdere pe durata de
viaţă a sondei, prin includerea în cheltuielile anuale normale cu amortizarea. La finele duratei de
viaţă utilă provizionul va fi utilizat pentru a absorbi costul demontării şi mutării.
2
IAS 17 stabileşte modul de determinare a costului unui activ deţinut printr-un contract de
leasing financiar.
Achiziţionări de active imobilizate în schimbul unor contraprestaţii, altele decât cele în numerar
Când schimbul nu se realizează cu active similare, costul activului imobilizat achiziţionat trebuie
înregistrat la valoarea justă a activului care a fost cedat. De exemplu, atunci când un activ
imobilizat este achiziţionat în schimbul unei datorii pe care vânzătorul o are faţă de cumpărător,
activul este înregistrat la valoarea acelei datorii.
Dr Active imobilizate 30
Autoturism 130
Un alt exemplu îl constituie cazul în care sunt emise acţiuni, contraprestaţie pentru achiziţia unui
element de natura imobilizărilor corporale, situaţie în care respectivul element de imobilizări
corporale trebuie înregistrat la valoarea sa justă. Această situaţie nu este acoperită de IAS 16, şi
va fi tratată ca o emisiune de acţiuni pentru contraprestaţie nemonetară.
Deoarece este vorba de o emisiune de acţiuni, trebuie să fim siguri că valoarea justă a activelor
imobilizate reflectă în mod corespunzător valoarea justă a acestora. În legislaţie există o
prevedere care cere efectuarea unei evaluări independente pentru a se determina valoarea justă a
activului imobilizat, anterior alocării acţiunilor. O dată ce valoarea justă a activului imobilizat a
fost determinată, poate fi identificată şi valoarea primelor de capital.
Când un element de natura imobilizărilor corporale este schimbat pentru un activ similar care are
o utilizare similară în aceeaşi ramură de activitate şi care are o valoare justă similară, elementul
achiziţionat este în mod normal înregistrat la valoarea contabilă a activului care a fost cedat.
3
Cheltuieli ulterioare
Cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizărilor corporale vor fi trecute în
mod normal pe cheltuieli. Cheltuielile trebuie adăugate la valoarea contabilă a activului doar
atunci când îmbunătăţesc condiţia activului peste standardul de performanţă estimat iniţial,
acţiune ce are drept rezultat beneficii economice viitoare suplimentare faţă de beneficiile
economice estimate iniţial a rezulta din utilizarea activului.
Exemplele includ modernizarea unor componente ale utilajelor în scopul îmbunătăţirii calităţii
producţiei şi implementarea de noi procese de producţie pentru a reduce costurile de exploatare
estimate iniţial.
Amortizare
Cheltuiala cu amortizarea trebuie înregistrată sistematic pe durata de viaţă utilă a activului astfel
încât “valoarea amortizabilă” să fie recunoscută în contul de profit şi pierdere pe perioada în care
beneficiile economice ale activului sunt consumate.
“Valoarea amortizabilă” este costul activului (sau valoarea reevaluată) minus valoarea sa
reziduală. “Valoarea reziduală” este valoarea netă pe care întreprinderea estimează că o va obţine
pentru un activ la finele duratei de viaţă utilă a acestuia după deducerea prealabilă a costurilor de
cedare estimate.
Valoare reziduală
Ar trebui menţionat că valorile reziduale trebuie estimate utilizând preţurile unor imobilizări
corporale similare mai vechi, la data achiziţiei.
De exemplu la 1 februarie 2000 un autoturism nou costă 200m Lei; peste 3 ani el va fi probabil
vândut cu mai mult de 200m Lei dacă inflaţia a fost de 100% pe an. Valoarea reziduală trebuie să
se bazeze pe preţul un autoturism similar care la 1 februarie 2000 are o vechime de 3 ani.
Totuşi, dacă are loc o reevaluare, valoarea reziduală este recalculată la data reevaluării.
Maşinile de serviciu şi instrumentele de precizie sunt exemple de active care, foarte probabil, vor
avea valori reziduale:
Maşinile de serviciu
Poate fi necesar ca maşinile de serviciu să fie atât de sigure încât societatea să fie nevoită să le
înlocuiască cu autoturisme noi la fiecare 3 ani. De exemplu:
Cost = 200m lei. Valoare reziduală estimată după 3 ani = 65m lei.
4
Instrumentele de precizie
Instrumentele de precizie pot fi utilizate cinci ani, timp în care ele funcţionează suficient de bine
pentru scopurile societăţii; apoi sunt vândute altei societăţi care nu are nevoie ca ele să
funcţioneze la nivelul de precizie iniţial. De exemplu
Cost = 500m lei. Valoare reziduală estimată după 5 ani = 200m lei.
Conducerea trebuie să realizeze două estimări cheie pentru fiecare element de natura
imobilizărilor corporale, şi anume: să estimeze durata de viaţă economică utilă a activului şi
valoarea reziduală la finele acesteia.
A se reţine faptul că normele privind amortizarea constituie un bun punct de pornire pentru
identificarea duratei de viaţă utilă a unui activ. Totuşi, administratorii trebuie să confrunte durata
de viaţă utilă stipulată în normele de amortizare (Cartea Gri) cu propriile evaluări.
Durata de viaţă utilă a unui activ trebuie revizuită periodic pentru a se asigura faptul că ipotezele
iniţiale emise de entitate asupra activului în cauză sunt încă valide. În astfel de situaţii,
modificările constatate vor fi contabilizate ca şi modificări ale estimărilor contabile, iar
cheltuielile cu amortizarea pentru perioada curentă şi pentru perioadele viitoare vor fi ajustate.
IAS 8 explică faptul că procesul de estimare reprezintă o parte integrantă, absolut normală, a
întocmirii situaţiilor financiare în conformitate cu IAS. Orice revizuiri ale estimărilor nu trebuie
să conducă la retratarea cifrelor din anii precedenţi, dar vor afecta exerciţiul financiar curent şi
pe cele următoare.
Exemplu
Un autoturism costă 100 unităţi, iar administratorii estimează că va avea o durată de viaţă utilă
de 5 ani şi o valoare reziduală de 40 de unităţi. Cheltuielile anuale cu amortizarea vor fi prin
urmare (100 – 40) / 5 = 12 unităţi pe an. În anul 1 şi 2 se vor face următoarele înregistrări:
În anul 3, administratorii realizează că autoturismul va rezista mai mult decât estimaseră iniţial.
Ei estimează acum că durata totală de viaţă va fi de 10 ani. Pentru anii 3 –10 cheltuielile cu
amortizarea sunt calculate astfel:
5
Cost 100 – (amortizarea cumulată la zi (2 x 12)) 24 = 76
Minus valoarea reziduală de 40
Egal 36, valoare ce va fi amortizată de-a lungul celor 8 ani rămaşi (10 – 2) din durata de viaţă a
autoturismului = 4,5 unităţi pe an.
Pentru a testa estimările asupra duratelor de viaţă utilă, administratorii trebuie să verifice
propriile înregistrări anterioare pentru a identifica dacă au active care sunt amortizate în
întregime dar sunt încă folosite, sau dacă au înregistrat profituri ori pierderi mari la cedare, fapt
care ar putea indica faptul că politica de stabilire a duratei de viaţă utilă nu este adecvată.
Terenurile sunt incluse în aria de aplicabilitate a acestui IAS. În mod normal, au o durată de viaţă
nelimitată şi nu sunt amortizate (amortizarea este zero).
Reevaluare
Astfel:
(Amortizare cumulată)
(Pierderi din depreciere cumulate)
Valoarea contabilă -------
Dacă se fac reevaluări, este necesar ca acestea să fie efectuate cu regularitate pentru a fi siguri că
valoarea contabilă nu diferă niciodată semnificativ de valoarea justă la fiecare dată a bilanţului.
Reevaluările vor fi în mod normal bazate pe valoarea de piaţă. Dacă nu există nici o valoare de
piaţă, de exemplu pentru un echipament specializat, se va utiliza costul de înlocuire amortizat.
Costul de înlocuire amortizat reprezintă o estimare a costului de înlocuire minus un provizion
pentru vechime, stare, etc., pentru a reflecta valoarea activităţii la data evaluării.
Când este reevaluat un element de natura imobilizărilor corporale, se va reevalua întreaga clasă
de imobilizări corporale din care face parte acel activ. De exemplu, dacă este reevaluat un utilaj
atunci va fi reevaluată toată instalaţia din care face parte utilajul respectiv. Reevaluarea nu
înseamnă reevaluarea terenurilor şi a clădirilor deoarece acestea sunt clase de active diferite.
Periodic, guvernul solicită să fie efectuate reevaluări. Acestea pot fi solicitate în primul rând în
scopuri fiscale, dar pot avea un impact contabil prin cererea ca reevaluările să fie incluse în
situaţiile financiare ale societăţii. Dacă guvernul solicită ca o reevaluare să fie încorporată în
situaţiile financiare ale societăţilor cuprinse în lista din OMF 94/2001, conform paragrafului 29
din IAS 16 societatea va fi obligată să continue să efectueze reevaluări cu regularitate, după caz.
6
În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este majorată ca urmare a unei reevaluări,
această majorare trebuie înregistrată direct în creditul conturilor de capitaluri proprii sub
titlul de ”diferenţe din reevaluare”.
14. În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al unei reevaluări,
această diminuare trebuie recunoscută ca o cheltuială. Cu toate acestea, o diminuare rezultată
din reevaluare trebuie scăzută direct din surplusul din reevaluare corespunzător aceluiaşi
activ, în măsura în care diminuarea nu depăşeşte valoarea înregistrată anterior ca surplus din
reevaluare. Alte diminuări ale valorii sunt acoperite de prezentarea asupra IAS 36. Majorarea
constatată din reevaluare trebuie recunoscută ca venit în măsura în care aceasta compensează
o descreştere din reevaluarea aceluiaşi activ recunoscută anterior ca o cheltuială.
Exemplu de reevaluare:
O societate are o proprietate care a fost reevaluată la finele anului. Activul este în prezent
înregistrat în contabilitate la costul său iniţial de 1.200m lei minus amortizarea cumulată de
100m lei. După reevaluare, valoarea justă este 2.000m lei. Societatea va contabiliza reevaluarea
după cum urmează:
Anterior Ulterior
Bilanţ:
La o dată ulterioară (când valoarea contabilă este de 1.920m lei, iar rezerva din reevaluare este
de 900m lei) proprietatea este reevaluată din nou la noua valoare justă, obţinându-se o valoare de
1.500m lei. Înregistrările contabile vor fi:
Anterior Ulterior
Bilanţ:
7
Dacă valoarea justă a proprietăţii după a doua reevaluare a fost doar de 900m lei, atunci
înregistrările contabile vor fi:
Anterior Ulterior
Bilanţ:
Datorită reducerii valorii activului sub costul iniţial, fondurile acţionarilor au fost reduse cu
120m lei. Dacă o reevaluare ulterioară va majora din nou valoarea contabilă a activului, primii
120m lei din aceea creştere pot fi înregistraţi în contul de profit şi pierdere ca venit, soldul fiind
transferat la rezerva din reevaluare.
Exemplele de mai sus prezintă tratamentul contabil stabilit în IAS 16 paragraful 33(b) pentru
tratarea amortizării cumulate la reevaluarea unui activ. Paragraful 33(a) oferă un tratament
alternativ, dar acesta este de obicei utilizat doar atunci când activul este reevaluat prin
intermediul unui indice.
Situaţiile financiare cu scop general sunt întocmite pentru a prezenta o imagine fidelă a entităţii,
şi nu pentru a determina profiturile care sunt realizate, de exemplu, profiturile disponibile pentru
distribuire. Reglementările privitoare la rezerva din reevaluare au ca scop asigurarea faptului că
anumite tipuri de profit, de exemplu surplusul din reevaluarea activelor deţinute pentru utilizare,
sunt înregistrate la rezerva din reevaluare şi sunt tratate pe măsură ce sunt realizate, odată cu
vânzarea activului sau pe măsură ce acesta este utilizat.
Atunci când este realizat, surplusul din reevaluare inclus în rezerva din reevaluare poate fi
transferat direct la rezultatul reportat.
Întregul surplus poate fi realizat la cedarea activului, sau alternativ o parte din surplus poate fi
realizat în timp ce activul este utilizat. În ultimul caz, valoarea surplusului din reevaluare realizat
este diferenţa dintre amortizarea bazată pe valoarea contabilă reevaluată şi amortizarea bazată pe
8
costul iniţial al activului. Acesta poate fi înregistrat la rezultatul reportat de-a lungul duratei de
viaţă a activului, conform metodei de amortizare utilizată pentru acel activ.
Utilizând exemplul de mai sus, o valoare ce este transferată din rezerva din reevaluare la
rezultatul reportat la finele anului 1 şi 2, va reprezenta diferenţa dintre amortizarea bazată pe
valoarea contabilă reevaluată (2.000m/50 ani =40m) şi amortizarea bazată pe costul iniţial al
activului (1.200m/50ani = 24m):
Mai jos este prezentat un exemplu. Un activ, care a avut un cost iniţial de 1.000 um la 1 ianuarie
2001, este reevaluat la 31 decembrie 2004 la o valoare justă de 1.200 um. Cheltuielile cu
amortizarea anuală din contul de profit şi pierderi pentru exerciţiile financiare ale anilor 2001,
2002, 2003 şi 2004 au fost de 100 um pe an. Cheltuielile cu amortizarea anuală pentru 2005 şi
2006 sunt de 200 um pe an. Activul este vândut la 31 decembrie 2006 pentru 1.300 um.
Profitul la vânzarea activului este reprezentat de încasările din vânzare 1.300 um – valoarea
contabilă (1200- 400)800 =500.
Dr Numerar 1.300 um
Rezerva din reevaluare 400 um
Amortizare cumulată 400 um
Cr Imobilizări 1.200 um
Rezultatul reportat 400 um
Profit la vânzare 500 um
Există un conflict potenţial între IAS şi Directiva a IV-a a CEE. Directiva cere ca toate
provizioanele pentru diminuarea valorii să fie recunoscute în contul de profit şi pierdere, în
vreme ce IAS 36 care ca aceste provizioane pentru diminuarea valorii să fie compensate cu orice
rezervă din reevaluare care a fost creată atunci când activul imobilizat în cauză a fost reevaluat.
Articolul 5.19 din OMF 94/2001 nu specifică nimic cu privire la acest subiect.
9
Soluţia este următoarea:
Dacă pentru un activ imobilizat rămân rezerve din reevaluare va fi necesară o ajustare
descendentă a valorii în măsura în care permite rezerva. Orice sume care depăşesc rezerva (sau
dacă nu există nici o rezervă) vor fi considerate depreciere. Atât IAS cât şi Directiva cer ca
reevaluările descendente să fie compensate cu rezerva din reevaluare, în măsura în care există o
astfel de rezervă pentru acel activ imobilizat.
Acesta acoperă:
a) rambursările efectuate de societăţile de asigurări după o pierdere sau o depreciere, poate
datorată unor dezastre naturale, furtului sau utilizării greşite;
b) compensaţii primite de la guvern pentru elemente de natura imobilizărilor corporale
expropriate, cum ar fi terenurile achiziţionate forţat pentru scopuri publice;
c) compensaţii pentru conversie involuntară sau realocare, cum ar fi realocarea obligatorie din
intravilan în extravilan;
d) înlocuirea fizică integrală sau parţială a unui activ depreciat sau pierdut.
SIC cere ca deprecierile sau pierderile de imobilizări corporale; creanţele aferente plăţii
compensatorii sau plata de compensaţii de către terţi; precum şi orice costuri de achiziţie sau de
construcţie ulterioare să fie contabilizate ca evenimente economice separate. Prin urmare
deprecierea imobilizărilor corporale trebuie recunoscută în contul de profit şi pierdere în
conformitate cu IAS 36; profitul sau pierderile la cedarea sau scoaterea din uz a unei imobilizări
corporale trebuie incluse în contul de profit şi pierdere în conformitate cu IAS 16; şi orice
compensaţii de încasat de la terţi trebuie să fie incluse ca profit în contul de profit şi pierdere
atunci când sunt recunoscute.
Să luăm în considerare un utilaj cu o valoare contabilă de 200m lei care este depreciat într-un
accident industrial produs în cursul exerciţiului, iar acum se consideră că valorează doar 20m lei.
Înainte de sfârşitul exerciţiului societatea de asigurări acceptă să plătească 185m lei. La scurt
timp după aceea, societatea vinde utilajul unei terţe părţi cu 35m lei.
Cedarea utilajului după sfârşitul exerciţiului indică faptul că utilajul nu s-a depreciat în măsura în
care se estimase. Acesta poate constitui un eveniment de ajustare şi vor fi făcute următoarele
înregistrări:
10
Dr Provizion pentru deprecierea utilajului (2912) 15m
Cr Cheltuieli de exploatare privind provizioanele
pentru deprecierea utilajului (6813) 15m
Prezentarea informaţiilor
Cerinţele de prezentare a informaţiilor sunt prezentate în paragraful 60 din IAS. De reţinut faptul
că sunt cerute prezentări pentru fiecare clasă de imobilizări corporale. (Termenul de clasă de
imobilizări corporale este definit în paragraful 35 din standard.)
Prezentări suplimentare sunt cerute de paragraful 61. Acestea includ în 61(a) existenţa şi
valoarea oricăror imobilizări corporale gajate sau ipotecate sau acordate drept garanţie pentru
anumite obligaţii ale întreprinderii. Astfel, de exemplu, trebuie prezentate orice restricţii asupra
utilizării unui teren sau clădire. De asemenea, dacă o clădire, o instalaţie sau un utilaj sunt
acordate drept garanţie pentru împrumuturile societăţii, trebuie prezentat acest fapt, precum şi
măsura în care acestea sunt gajate.
Paragraful 64 din standard solicită anumite prezentări de informaţii suplimentare atunci când
există elemente de natura imobilizărilor corporale exprimate la valori reevaluate.
Ar trebui reţinut că paragraful 5.62(c) din OMF 94/2001 solicită prezentarea profitului sau
pierderilor cumulate la vânzarea sau la cedarea de imobilizări corporale. Standardul nu cere
prezentarea informaţiilor de acest tip. Profitul sau pierderea vor fi calculate după cum urmează:
OMF 94/2001
Anumite domenii specifice pot solicita atenţie sporită, după cum urmează.
Paragraful 4.12 se aplică pentru active imobilizate dacă un element de natura imobilizărilor
corporale este în relaţie cu un alt element bilanţier, fiind necesară prezentarea relaţiei dacă
aceasta este importantă pentru înţelegerea situaţiilor financiare. Aici sunt incluse şi următoarele
situaţii:
11
b) când activele imobilizate acordate drept garanţii pentru un împrumut;
c) când a fost achiziţionat un nou activ imobilizat semnificativ, dar furnizorul nu a fost încă
plătit – prezentarea de informaţii trebuie să explice legătura dintre intrarea de active
imobilizate şi creditorul important de la sfârşitul anului
Pentru primele două exemple de mai sus se cer prezentări de informaţii specifice.
Paragraful 4.20 cere ca drepturile asupra imobilizărilor şi alte drepturi similare (aşa cum sunt
definite prin lege), aferente terenurilor şi clădirilor, să fie prezentate la “Terenuri şi clădiri”.
Acestea pot include drepturi de acces (servitute) pentru alte active ale statului ca de exemplu
agenţii de cercetare, biblioteci specializate, pentru drumuri, drepturi de deversare a reziduurilor,
etc. În aceste cazuri, orice costuri care au apărut la achiziţionarea acestor drepturi vor fi
capitalizate şi amortizate pe parcursul duratei de viaţă a acelor drepturi şi prezentate separat la
“Terenuri şi clădiri”. Aceste situaţii sunt destul de rare.
Paragraful 5.32 –(1) permite ca activele imobilizate care sunt reînnoite constant şi care au o
valoare totală care nu este semnificativă pentru entitate să fie inclusă în bilanţ cu o valoare şi
cantitate fixă, dacă valoarea, cantitatea şi structura nu se modifică semnificativ. Se poate aplica:
12