Sunteți pe pagina 1din 9

IAS 24 – PREZENTAREA INFORMAŢIILOR REFERITOARE LA TRANZACŢIILE CU

PĂRŢILE AFILIATE

ŞI

PREZENTAREA GENERALĂ A NOTELOR

Introducere

Principalul scop al IAS 24 este acela de a solicita unei întreprinderi raportoare să identifice partea sau părţile pe
care le controlează (inclusiv persoanele fizice, acolo unde este cazul) şi de a prezenta informaţii referitoare la
tranzacţiile cu părţile afiliate.

În actualele reglementări contabile din România nu se întâlneşte conceptul de “parte afiliată”, astfel că cerinţele
IAS 24 vor constitui o importantă colecţie de noi informaţii şi de noi aspecte ce trebuie prezentate.

Aspecte esenţiale

• De ce există un standard referitor la părţile afiliate – conform Cadrului general de întocmire şi


prezentare a situaţiilor financiare, “pentru a fi utilă, informaţia trebuie să fie credibilă. Informaţia are
calitatea de a fi credibilă atunci când […] utilizatorii pot avea încredere că reprezintă corect ceea ce
informaţia şi-a propus să reprezinte sau ceea ce se aşteaptă, în mod rezonabil, să reprezinte”.

În cazul în care nu s-a specificat contrariul, există un concept conform căruia tranzacţiile reflectate în situaţiile
financiare sunt tranzacţii cu preţ determinat în mod obiectiv între părţi independente. Oricum, relaţiile cu
părţile afiliate şi tranzacţiile dintre părţile afiliate reprezintă o caracteristică normală a afacerilor. Prin urmare,
este necesară prezentarea acestora pentru a exista siguranţa că utilizatorii situaţiilor financiare înţeleg
contextul şi mediul în care întreprinderea îşi desfăşoară activitatea şi măsura în care tranzacţiile cu părţile
afiliate ar putea afecta poziţia şi rezultatele financiare raportate.
Necesitatea şi importanţa acestui tip de informaţii sunt dovedite şi de similaritatea problemelor apărute în
tranzacţiile cu părţile afiliate ce nu au fost prezentate adecvat în note, făcând obiectul unora din scandalurile
financiare din ultimii ani.
Termenii contractuali ai tranzacţiilor viitoare cu părţile afiliate pot fi mai uşor supuşi modificărilor, ca efect al
naturii relaţiilor, decât termenii tranzacţiilor cu părţi neafiliate.
Chiar dacă tranzacţiile cu părţile afiliate au fost iniţiate în termeni comerciali uzuali, prezentarea informaţiilor
referitoare la părţile afiliate înştiinţează un potenţial utilizator că, la o anumită dată viitoare, tranzacţiile ar
putea să nu se mai înscrie în categoria tranzacţiilor cu preţ determinat în mod obiectiv.
• IAS 24 prevede o derogare de la prezentarea de informaţii în anumite circumstanţe (para 4) pentru a
asigura menţinerea costurilor cu respectarea IAS într-un grup mare la un nivel rezonabil fără pierderea
utilităţii generale a prezentărilor de informaţii.
• Identificarea părţilor afiliate –definiţia termenului de “parte afiliată” din IAS 24 se concentrează în jurul
conceptelor de control şi influenţă semnificativă.

Probleme
Principala dificultate pentru întreprinderi o constituie identificarea părţilor afiliate

IAS 24 furnizează în secţiunea a 3-a o listă, care nu se vrea nici pe de parte completă, a categoriilor de entităţi
şi de persoane fizice care sunt tratate ca şi părţi afiliate.

(a) întreprinderi care, direct sau indirect, prin unul sau mai mulţi intermediari, controlează întreprinderea

1
raportoare, sunt controlate de aceasta sau, împreună cu întreprinderea raportoare se găsesc sub controlul
comun. (Sunt incluse aici societăţile mamă, filialele lor şi filiale ale aceleiaşi societăţi mamă.)

(b) întreprinderi asociate;

(c) persoane fizice care deţin, direct sau indirect, o pondere în drepturile de vot ale întreprinderii raportoare,
fapt care le conferă influenţă semnificativă asupra acesteia, precum şi membrii apropiaţi ai familiei1 oricărei
astfel de persoane;

(d) personal managerial–cheie, adică acele persoane care au autoritatea şi răspunderea pentru planificarea,
conducerea şi controlul activităţilor întreprinderii raportoare, incluzând directori şi şefi de departamente, ca
şi membrii apropiaţi ai familiilor acestor persoane; şi

(e) întreprinderile în care o persoană descrisa la literele (c) sau (d) deţine, direct sau indirect, o pondere
substanţială în drepturile de vot sau întreprinderile asupra cărora o asemenea persoană poate exercita o
influenţă semnificativă. Aici se includ întreprinderile deţinute de directorii sau acţionarii majoritari ai
întreprinderii raportoare şi întreprinderile care au un membru al personalului managerial–cheie comun cu
acela al întreprinderii raportoare.

În analiza fiecărei relaţii posibile cu părţile afiliate, accentul va fi pus pe substanţa relaţiei, şi nu numai pe
aspectele juridice.

Definiţia controlului

Aceasta este destul de simplă şi reprezintă controlul comun exercitat de aceeaşi sursă.

Totuşi, cel mai dificil este să se decidă cine deţine influenţa semnificativă.

Diferenţa esenţială care se face între control şi influenţă este aceea că venitul (sau venitul potenţial) generat
în urma unei relaţii bazate pe control este sigur, cert, pe când cel generat în urma unei relaţii bazate pe
influenţă este mai puţin sigur. Atenţia nejustificată faţă de o relaţie cu o altă parte poate constitui un indiciu
(pentru auditori, de exemplu) că acea parte este, într-adevăr, o parte afiliată.

O întreprindere se poate asigura că o filială a sa intră într-o anume tranzacţie (demonstrând control) dar nu se
poate asigura că o întreprindere asociată ei în procent de 30% intră în aceeaşi tranzacţie, deşi ar putea foarte
bine să o convingă pe aceasta din urmă să facă astfel (demonstrând influenţă).

Este o parte capabilă să-şi urmărească propriile interese în orice moment?

La prima vedere, s-ar putea afirma că dacă o parte participă la o tranzacţie ale cărei condiţii nu sunt favorabile,
ea este împiedicată să-şi urmărească interesele distincte. La o analiză mai atentă observăm că o parte a
finalizat un contract pe care nu l-ar fi încheiat decât datorită influenţei părţii afiliate.

Societăţile trebuie să înceapă prin a întocmi o listă a tuturor acelor entităţi sau persoane fizice pe care IAS le
prezintă ca fiind, sau presupuse a fi, părţi afiliate. Această listă trebuie actualizată prin revizuiri efectuate în
mod regulat.

1
Membrii apropiaţi ai familiei sunt cei care pot avea o influenţă sau pot fi influenţaţi de acea persoana în relaţiile lor cu
întreprinderea.

2
Exemple de părţi afiliate

Soţul, soţia, rude apropiate ale persoanelor fizice, aceia care trăiesc în aceeaşi familie.

În cazul în care societatea nu a făcut ceea ce de exemplu, un mare furnizor sau client i-a cerut, respectiva
societate ar putea, probabil, suferi consecinţe negative. Aceasta însă nu înseamnă că acel mare furnizor sau
client exercită o influenţă sau un control asupra activităţii societăţii (în înţelesul definiţiei date în Standard
pentru “părţile afiliate”). Prin urmare, trebuie să avem foarte clar în minte că două părţi nu pot fi niciodată
afiliate doar datorită faptului că derulează între ele un foarte mare număr de tranzacţii.

Rezumatul Standardului

Standardul cere prezentarea informaţiilor referitoare la părţile afiliate fără a se ţine cont dacă au existat sau nu
tranzacţii între respectivele părţi afiliate. În cazul în care au avut loc tranzacţii între părţile afiliate, atunci
întreprinderii raportoare i se cere să prezinte atât informaţii referitoare la natura relaţiilor dintre părţile afiliate,
cât şi categoriile de tranzacţii şi elementele acestora necesare pentru o bună înţelegere a situaţiilor financiare.
Colectarea informaţiilor

Procesul de colectare a informaţiilor referitoare la părţile afiliate ce trebuie prezentate nu trebuie să aibă, în
general, un caracter prea oneros.
Societăţile de tip holding vor trebuie să conceapă anumite formulare, astfel încât filialelor lor să li se aducă la
cunoştinţă identitatea acelor părţilor afiliate cu care au tranzacţii ce trebuie prezentate în situaţiile financiare
consolidate.
Odată ce părţile afiliate identificate pot fi marcate astfel încât procesul de colectare a informaţiilor să fie
relativ simplu, atunci se poate trece la investigarea sistemelor computerizate. Se pot întocmi rapoarte care vor
furniza cifre cuprinse în registrele de vânzări sau achiziţionări. Se poate face apel la pragul de semnificaţie în
cazul anumitelor tranzacţii. Imobilizările corporale achiziţionate trebuie, de asemenea, analizate pentru a
exista certitudinea că toate tranzacţiile cu părţile afiliate sunt raportate.
Pe scurt, este necesar să se asigure cuprinderea corectă în sistemul contabil a tuturor tranzacţiilor cu părţile
afiliate.

Documentaţia şi probele de audit

Societatea trebuie să întocmească un program în care să cuprindă detalii referitoare la toate părţile sale
afiliate. Acesta trebuie să includă toate persoanele şi entităţile care cad sub incidenţa categoriilor
definite de standard.

Societatea trebuie, de asemenea, să întocmească un program care să cuprindă detalii referitoare la totalul
tranzacţiilor care au fost generate în timpul anului între societate şi partea afiliată în cauză. Acest program
trebuie să permită ca un back-up al datelor (arhivare şi păstrare) să fie uşor de identificat în documentaţia de
back-up.
• Categorii de tranzacţii şi convenţii

[o multitudine de exemple, inclusiv unele care să se refere la (1) prevalenţa economicului asupra
juridicului în ceea ce priveşte cvasi-filialele şi la (2) societăţile neproductive – acolo unde, de exemplu, o
societate de administrare preia de la o altă societate toate activele prin practicarea unor onorarii de
management foarte mari]

• Informaţii care trebuie prezentate

3
Vezi paragrafele 20, 22 şi 24 din IAS 24.

Exemple de prezentare a notelor. Vezi volumul PWC “Să înţelegem IAS”, exemplele de la paginile 24-7 la 24-9

UA Group plc (United Auctions – complete service to Scottish Agriculture)

TRANZACŢII CU PĂRŢILE AFILIATE

În cadrul desfăşurării normale a activităţii anumiţi directori ai Grupului şi ai societăţilor-filiale desfăşoară


tranzacţii cu Grupul în condiţii comerciale obişnuite. În opinia Consiliului de Administraţie, astfel de tranzacţii
prezintă, din punct de vedere comercial, un oarecare risc pentru persoanele fizice implicate iar cifra de afaceri
globală apărută în urma acestor tranzacţii nu este semnificativă. Prin urmare, situaţiile financiare nu conţin o
analiză a acestor tranzacţii.

TRANZACŢIILE CU ADMINISTRATORII

În contul “Debitori diverşi” este inclus un împrumut acordat unui administrator, J Archer. Este un împrumut fără
dobândă rambursabil în rate lunare.

1999 1998
lei mil. lei mil.
Sumă nerambursată la 1 Ianuarie 650 550
Avansuri către Archer în decursul anului 900 780
Sumă rambursată de Archer în decursul anului (800) (680)

Sumă nerambursată la 31 decembrie 750 650

Suma maximă nerambursată în decursul anului a fost de 900 mil. lei (în anul precedent 780 mil. lei).

PĂRŢI AFILIATE

În decursul anului, societatea, în cursul activităţii curente, a achiziţionat bunuri de la societatea GP S.A., care este
societatea sa mamă, în valoare de X lei (în anul precedent – în valoare de Y lei). Preţul cerut a fost preţul practicat
în acel moment pe piaţă în cazul fiecărei achiziţii individuale. La data bilanţului suma datorată societăţii GP S.A.
era de Z lei (în anul precedent – W lei). Detalii privind tranzacţiile cu alte părţi afiliate sunt prezentate în nota
“Tranzacţiile cu administratorii” de mai sus.

CONCLUZII

Prezentarea informaţiilor referitoare la părţile afiliate şi orice tranzacţii care au avut loc cu acestea
furnizează utilizatorilor situaţiilor financiare informaţii deosebit de valoroase.

Prezentarea informaţiilor generale în notele la situaţiile financiare

Noua formă de raportare pune un accent deosebit pe prezentarea informaţiilor în notele la situaţiile
financiare anuale. A se face comparaţie cu Cartea Verde, mai precis cu cerinţele de prezentare din
Anexa 7 a formularului de Bilanţ.

4
Caracteristicile noului sistem:

• Fiecare IAS include anumite cerinţe de prezentare a informaţiilor în note, inclusiv cele
referitoare la politica contabilă folosită

A se citi • Volumul I include anumite cerinţe suplimentare preluate din Directiva IV, care nu sunt
în prevăzute în IAS, multe dintre ele neridicând probleme deosebite. Totuşi, următoarele articole
corelaţie trebuie discutate.
cu
tabelul 1. 5.60 şi 5.62
de mai 2. 5.63, 5.64, 5,66 şi 5.67
jos 3. 5.71, 5,72 şi 5.73 (ce se referă la raportări segmenţiale – a se discuta cu referire la
Standardul relevant).
4. 5.76 – 5.83
5. 5.86

Informaţii cerute de Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE şi cu IAS

IAS
corespunzător
Art. Detalii privind gradul de îndatorare

5.60 Creditori - pentru fiecare clasă de creditori, se va prezenta valoarea totală


a datoriilor care sunt scadente în mai mult de 5 ani de la sfârşitul
exerciţiului financiar.

5.62 (a) valoarea totală a datoriilor incluse la acel post din bilanţ pentru care
întreprinderea a depus anumite garanţii

(b) informaţii privind natura acestor garanţii depuse

Garanţii şi alte angajamente financiare

5.64 Datorii contingente vezi IAS 37


exemplul
(a) valoarea precisă sau estimată a acelei datorii de mai jos
(b) aspectul juridic al datoriei şi efectul acesteia
(c) dacă întreprinderea a depus vreo garanţie semnificativă

5.66 (a) obligaţiile contractuale viitoare privind plata pensiilor, pentru care
s-au constituit provizioane
(b) obligaţii privind grupurile si interesele de participare;
(c) obligaţii viitoare pentru care nu s-au constituit provizioane

5.67 Informaţii referitoare la alte obligaţii financiare viitoare pentru care nu s-


au constituit provizioane, dar care sunt relevante pentru a aprecia
situaţia economică a societăţii.

5
Detalii privind cifra de afaceri

În cazul în care societatea îşi desfăşoară activitatea în două sau mai IAS 14
multe sectoare economice
5.71 Cifra de afaceri pentru fiecare sector economic
5.72 Cifra de afaceri pentru fiecare tip de piaţă
5.73 Administratorii vor lua în considerare modul în care sunt organizate
activităţile întreprinderii pentru a decide ce tip de analiză segmenţială
este cea mai adecvată.

Salarizarea administratorilor

5.76 se vor cuprinde detalii legate de salariile plătite sau care urmează a fi
plătite administratorilor şi directorilor ce deţin aceste funcţii pe parcursul
exerciţiului financiar. De asemenea, se vor menţiona distinct obligaţiile
contractuale în care întreprinderea este implicată, cu privire la plata
pensiilor către foştii directori şi administratori, indicându-se valoarea
totală a obligaţiei pentru fiecare categorie de mai sus.

5.77 valoarea avansurilor şi creditelor acordate de către întreprindere,


directorilor şi administratorilor săi în timpul exerciţiului financiar,
indicându-se rata dobânzii aplicate, principalele clauze ale creditului,
suma rambursată până la acea dată, existenţa oricăror obligaţii viitoare
de genul garanţiilor, pe care întreprinderea şi le-a asumat în numele
acestora, indicându-se valoarea totală pentru fiecare categorie.

5.78 Administratorul sau directorul unei întreprinderi sau orice persoană care
este sau a fost administrator al acesteia pe o perioadă de cinci ani are
obligaţia de a anunţa întreprinderea cu privire la orice elemente legate de
sine, ce ar putea fi necesare în scopul respectării punctelor 5.77 şi 5.78
de mai sus.

Detalii privind salariaţii

5.79 a) numărul mediu de salariaţi angajaţi în cursul exerciţiului financiar; vezi


b) numărul mediu de salariaţi pentru fiecare categorie de personal. exemplul
5.80 reglementează modul de calcul
5.81 reglementează modul de calcul
5.82 Costurile trebuie împărţite în următoarele categorii:

a) salariile plătite sau de plătit aferente acelui exerciţiu financiar;


b) cheltuielile cu asigurările sociale suportate de întreprindere în
numele salariaţilor respectivi;
c) alte cheltuieli reprezentând contribuţiile întreprinderii pentru pensiile
salariaţilor

5.83 Categoriile de salariaţi pentru care se cere numărul mediu anual de la


pct. 5.79 (b) se vor determina ţinând cont de modul în care este
organizată activitatea acesteia.

6
Diverse

5.86 Pentru fiecare filială, societate asociată sau alte întreprinderi, în care se
deţin titluri de participare strategice pe care directorii şi administratorii le
consideră semnificative pentru activitatea societăţii în cauză, trebuie
prezentate următoarele informaţii:

a) numele filialei, al societăţii asociate sau al altor societăţi în care se


deţin titluri de participare strategice ;
b) adresa sediului şi ţara unde a fost înfiinţată;
c) natura activităţii desfăşurate;
d) tipul de acţiuni şi procentul pe care întreprinderea în cauză îl deţine
în cadrul respectivei filiale sau societăţi asociate;
e) data sfârşitului ultimului exerciţiu financiar al filialei (societăţii
asociate);
f) profitul sau pierderea acesteia pentru acel exerciţiu;
g) totalul capitalului social şi al rezervelor acesteia la sfârşitul acelui
exerciţiu financiar.

Exemple de note care includ informaţiile menţionate mai sus

Politici contabile aplicate

Fond comercial
Fondul comercial care apare în urma achiziţiei unei filiale este capitalizat şi amortizat liniar pe
parcursul duratei utile de viaţă de 5 ani.

Stocuri
Stocurile sunt înregistrate la cea mai mică valoare dintre cost şi VRN.

Costul reprezintă totalitatea cheltuielilor realizate pentru a aduce stocurile în locul şi condiţia în care se
găsesc în prezent. VRN este preţul de vânzare estimat al fiecărui element din care s-au scăzut cheltuielile
adiţionale ce se estimează că se vor face până la momentul vânzării.
Subvenţii guvernamentale
Subvenţiile guvernamentale pentru investiţii sunt tratate ca obligaţii amânate şi sunt reflectate în contul de
profit şi pierdere prin corelare cu cheltuiala cu amortizarea corespunzătoare. Subvenţiile de exploatare sunt
creditate în venituri în perioada la care se referă.

Datorii contingente

1. Banca X deţine scrisori de garanţie date de societatea noastră pentru unele împrumuturi acordate
anumitor filiale ale noastre, care la sfârşitul anului aveau o valoare de XX lei. Societatea noastră a
încheiat un contract şi cu AB srl şi este garant pentru XX lei (anul trecut YY lei) pentru anumiţi clienţi
ai acestei filiale a societăţii noastre.

2. La sfârşitul anului, societatea a avut obligaţii contingente referitoare la anumite garanţii şi alte aspecte
ce au apărut în desfăşurarea normală a activităţii se estimează însă că aceste eventualităţi nu vor da
naştere unor obligaţii semnificative. În cursul normal al activităţii societatea a acordat garanţii personale
în valoare de XX lei pentru terţi.

7
Rezultat pe acţiune (EPS)

Scopul prezentării rezultatului pe acţiune este îmbunătăţirea comparaţiei performanţelor înregistrate de


diferite societăţi în acelaşi exerciţiu financiar sau de aceeaşi societate în exerciţii financiare diferite.
Analiştii financiari folosesc diverşi indicatori pentru a calcula profitabilitatea, eficienţa şi puterea
economică a unei firme.

1. Calculul rezultatului pe acţiune se face luând în considerare profitul, după ce s-au scăzut dividendele
preferenţiale şi alte repartizări făcute pentru acţiunile preferenţiale, în valoare de XX lei (YY lei pentru
anul precedent), şi numărul de acţiuni comune X (Y pentru anul precedent) calculat ca media ponderată
a acţiunilor de pe parcursul anului.

2. Rezultatul de bază pe acţiune se calculează prin împărţirea profitului net ce revine acţionarilor la media
ponderată a numărului de acţiuni comune existente pe parcursul anului, excluzând numărul mediu de
acţiuni cumpărate de societate şi ţinute ca acţiuni de trezorerie.

2000 1999

Profitul net atribuibil acţionarilor 22,565 17,138


Numărul mediu de acţiuni comune existente (mii) 24,296 20,500
Rezultatul de bază pe acţiune 0.92 0.84

Pentru rezultatul pe acţiune diluat, numărul mediu de acţiuni comune existent este ajustat pentru a ţine
cont de toate instrumentele financiare ce pot, eventual, deveni acţiuni comune (şi care se numesc acţiuni
comune potenţiale). Societatea are două categorii de acţiuni comune potenţiale: datorii convertibile şi
opţiunile pentru acţiuni acordate salariaţilor.

Pentru a calcula rezultatul diluat, se presupune că datoriile convertibile au fost transformate în acţiuni
comune şi că profitul net este ajustat pentru a elimina cheltuiala cu dobânda şi efectul fiscal
corespunzător. În cazul opţiunilor pentru acţiuni acordate, se face un calcul pentru a determina numărul
de acţiuni care ar putea fi achiziţionate la preţul pieţei (determinat ca medie a preţului acţiunilor acestei
societăţi pe parcursul anului) plătind suma reprezentând valoarea monetară a drepturilor de subscriere
ataşate opţiunilor deja emise. În calculul opţiunilor pentru acţiuni profitul net nu suferă nici o ajustare.
2000 1999

Profitul net atribuibil acţionarilor 22,565 17,138


Eliminarea cheltuielii cu dobânda aferente datoriei convertibile 2,412 -
(după ce s-a scăzut efectul fiscal)

Profitul net folosit în determinarea rezultatului pe acţiune diluat 24,977 17,138

Numărul mediu de acţiuni comune existente (mii) 24,296 20.500


Ajustări pentru presupusa 3,300 -
- conversie a datoriei convertibile (mii)
- conversie a opţiunilor pentru acţiuni acordate salariaţilor 1,059 920
(mii)

Numărul mediu de acţiuni comune pentru calculul diluării (mii) 28,655 21,420

Rezultat pe acţiune diluat 0.87 0.80

8
Detalii privind salariaţii
2000 1999

mil. lei mil. lei

Salarii 8,376 7,188


Asigurările sociale 821 708
Alte cheltuieli pentru pensiile salariaţilor 1,290 1,093
10,487 8,989

Alte cheltuieli pentru pensiile salariaţilor includ valoarea de X lei (anul precedent Y lei) provenind din
fluctuaţiile cheltuielilor cu pensiile care au fost identificate prin cele mai recente calcule actuariale.
Aceste cheltuieli sunt reflectate în Contul de profit şi pierdere pe parcursul a 11 ani reprezentând durata
medie rămasă de angajare în serviciu a salariaţilor.

Numărul mediu de salariaţi pentru anul curent a fost calculat după cum urmează:
2000 1999

persoane persoane

Sectorul electric 156 146


Fabricarea şi instalarea echipamentelor pentru prevenirea 359 323
incendiilor
Administraţie 43 32
Cercetare – dezvoltare 60 38

618 539