Sunteți pe pagina 1din 10

PREZENTARE IAS 38 – IMOBILIZĂRI NECORPORALE

IAS 38 se ocupă de contabilitatea şi cerinţele de prezentare relevante pentru imobilizările necorporale.


Totuşi, există câteva elemente necorporale care nu sunt acoperite de acest standard, printre care sunt
activele financiare.

Această prezentare acoperă elementele conceptuale ale contabilităţii imobilizărilor necorporale


(definiţie şi recunoaştere) şi elemente specifice pentru imobilizările necorporale (evaluare, cheltuieli
ulterioare, valoare reziduală, viaţa utilă estimată, reevaluare, prezentare). Alte elemente relevante
pentru imobilizările corporale sunt discutate în alte prezentări (Componentele costului, recunoaşterea
activelor, valoarea justă, deprecierea).

IAS 38 intră în vigoare pentru perioadele contabile care încep la 1 iulie 1999 sau după această dată,
dar aplicarea în avans este încurajată. Când o entitate cu exerciţiu financiar care începe înainte de 1
iulie 1999 alege să aplice standardul în avans, atunci IAS 22 (revizuit 1998) - Combinări de
întreprinderi şi IAS 36 – Deprecierea activelor, trebuie aplicate în acelaşi timp.

RECUNOAŞTEREA ACTIVELOR

Deseori entităţile alocă bani şi alte resurse pentru cumpărarea sau dezvoltarea imobilizărilor
necorporale cum ar fi: cunoştinţele ştiinţifice, mărci comerciale, design-ul şi implementarea unor
procese noi.

Cadrul general al IASC stabileşte criteriile de recunoaştere a activelor, aceste criterii aplicându-se şi
recunoaşterii imobilizărilor necorporale. Acest subiect este acoperit în detaliu în prezentarea pentru
IAS 2.

Aplicarea criteriilor de recunoaştere imobilizărilor necorporale generează următoarea definiţie:

• o imobilizare necorporală este un activ nemonetar identificabil, fără substanţă fizică, deţinut în
scopul utilizării în producţia sau furnizarea de bunuri sau servicii, în scopul închirierii, sau în
scopuri administrative.

O imobilizare necorporală poate fi achiziţionată sau generată intern. În oricare din cazuri, trebuie să
fie recunoscută doar dacă:

• activul este controlat de entitate ca rezultat al unor evenimente trecute;


• entitatea se aşteaptă ca activul să genereze beneficii economice viitoare;
• costul activului poate fi măsurat credibil; şi
• activul poate fi separat de fondul comercial.

De asemenea, standardul include criterii de recunoaştere suplimentare pentru imobilizările


necorporale generate intern, acestea fiind discutate mai detaliat pe parcursul prezentării.

EVALUAREA ACTIVELOR

Evaluarea iniţială

Criteriile de recunoaştere (control, beneficii economice viitoare, măsurarea credibilă a costului şi


separarea de fondul comercial) trebuie să fie satisfăcute înainte ca o imobilizare necorporală să poată
fi recunoscută. Unul din cele mai dificile criterii de satisfăcut este măsurarea credibilă a costului.

1
Presupunând că această condiţie poate fi îndeplinită, imobilizările necorporale trebuie, în general, să
fie evaluate la cost. Aceasta va include, printre altele, preţul de achiziţie şi orice cheltuieli care pot fi
direct legate de pregătirea activului pentru utilizare. Singura excepţie de la această regulă este costul
oricărei imobilizări necorporale obţinute în timpul unei achiziţii. Asemenea imobilizări necorporale
trebuie recunoscute la valoarea justă, care este preţul, determinat obiectiv, pentru care poate fi
schimbat un activ, de bunăvoie, între părţi în cunoştinţă de cauză. IAS 22 cere ca fondul comercial să
fie capitalizat în cazul în care a fost achiziţionat. Deci, deşi societatea achiziţionată ar fi putut să nu
recunoască fondul comercial pentru că a fost generat intern, societatea care a achiziţionat poate să-l
recunoască, având în vedere că au achiziţionat acest fond comercial, fiind recunoscut că au plătit o
sumă suplimentară pentru ceva ce cred că este inerent în societatea achiziţionată, cum ar fi reputaţia
pentru că produc sau fac ceva bine.

Determinarea costului (valoarea justă)

Un preţ obţinut pe o piaţă activă va oferi cea mai credibilă estimare a valorii juste.

IAS 38 defineşte o piaţă activă ca fiind o piaţă unde:

(a) elementele comercializate în cadrul pieţei sunt omogene (de acelaşi tip);

(b) cumpărători şi vânzători interesaţi pot fi găsiţi în permanenţă; şi

(c) preţurile sunt disponibile pentru public.

Este neobişnuit să existe o piaţă activă pentru imobilizări necorporale, de exemplu, nu poate exista o
piaţă activă pentru patente şi mărci comerciale, având în vedere că fiecare activ este unic.

Atunci când nu poate fi obţinut un preţ actual, preţul celei mai recente tranzacţii similare poate oferi o
bază suficient de rezonabilă pentru estimarea valorii juste.

Acolo unde nu există o piaţă activă, costul va fi suma pe care o entitate ar trebui să o plătească pentru
un activ, într-o tranzacţie făcută de bunăvoie, între părţi în cunoştinţă de cauză şi în care preţul a fost
stabilit obiectiv.

De exemplu:

- o entitate are o echipă de fotbal. Ea decide să vândă un apărător şi să cumpere un atacant. De


asemenea, în procesul de vânzare-cumpărare a jucătorilor se află mai multe entităţi similare şi
există o piaţă activă a jucătorilor care sunt transferaţi de la o entitate la alta. Preţul care trebuie
plătit sau primit va depinde de cât sunt dispuse celelalte entităţi de pe piaţă să plătească.

- o entitate a elaborat un nou produs revoluţionar care măreşte siguranţa din interiorul maşinilor.
Totuşi, din cauza procesului de producţie implicat, acesta nu se potriveşte prea bine cu procesul
de producţie deja existent al entităţii şi va trebui construită o fabrică complet nouă pentru ca acest
produs să fie inclus ca parte a producţiei. În întreaga ţară există doar alte două entităţi care fac
produse similare. Entitatea decide să vândă procesul uneia din cele două entităţi. După discuţii,
vânzătorul şi cumpărătorul cad de acord asupra unui preţ de 3.000 mil. lei. Ambele părţi sunt de
acord că acesta este cel mai bun preţ pe care l-ar fi putut obţine şi nici una dintre părţi nu a fost
supusă unei influenţe a celeilalte (de exemplu, vânzătorul nu a ameninţat că dacă nu obţine un
preţ mai bun, abordează şi celălalt cumpărător), deci tranzacţia a fost făcută de bunăvoie.

De aceea, administratorii trebuie să analizeze dacă costul (valoarea justă) unei imobilizări necorporale
poate fi evaluat credibil şi dacă este posibil să se reevalueze regulat valoarea justă, pentru a se asigura

2
că valoarea contabilă nu diferă semnificativ de valoarea care ar fi calculată utilizând valoarea justă la
data bilanţului.
Deşi nu este explicit în standard, când nu poate fi găsită o valoare justă, imobilizările corporale
achiziţionate într-o combinare de întreprinderi trebuie incluse în situaţiile financiare ale societăţii
achizitoare la costul la care au fost incluse anterior în situaţiile financiare ale societăţii achiziţionate.

În general, nu are nici un rost să se separe imobilizările necorporale de fondul comercial, având în
vedere că tratamentul contabil în ceea ce priveşte amortizarea este posibil să fie la fel. Totuşi, când o
entitate a achiziţionat o imobilizare necorporală anume, ar putea să vrea ca utilizatorii situaţiilor
financiare să cunoască acest fapt şi, de aceea ar putea să recunoască activul separat. Un exemplu ar
putea fi IBM care ar cumpăra Microsoft şi, de aceea ar avea dreptul de distribuţie al software-ului
Windows.

Acolo unde cheltuielile nu satisfac criteriile de recunoaştere, elementele trebuie să fie trecute pe
cheltuieli în momentul în care apar. Exemplele includ costurile de cercetare (de care ne vom ocupa
mai târziu în prezentare) şi mărcile comerciale generate intern.

Evaluarea ulterioară

Standardul detaliază două metode de evaluare a unei imobilizări necorporale după recunoaşterea
iniţială.

a) Tratamentul de bază - costul său mai puţin orice amortizare acumulată şi orice pierderi din
depreciere acumulată; sau

b) Tratamentul alternativ permis - valoarea reevaluată, aceasta fiind valoarea justă la data reevaluării
mai puţin orice amortizare acumulată ulterior şi orice pierdere din depreciere acumulată ulterior. Acest
tratament este permis doar acolo unde valoarea justă poate fi determinată prin raportare la o piaţă
activă pentru imobilizarea necorporală respectivă.

Reevaluarea este discutată mai detaliat în prezentarea pentru IAS 16.

CHELTUIELI ULTERIOARE

Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal (după cumpărarea sau finalizarea sa) trebuie recunoscute
atunci când sunt efectuate, cu excepţia cazului în care această cheltuiala va permite activului să
genereze beneficii economice viitoare în exces faţă de standardul de performanţă original preconizat;
şi această cheltuială poate fi măsurată credibil şi atribuită activului.

Dacă aceste condiţii sunt întrunite, cheltuielile ulterioare trebuie să fie adăugate la costul activului
necorporal.

Exemplele includ extinderea unei licenţe de unic distribuitor al unui sistem de siguranţă în interiorul
maşinii, sau cheltuielile pentru mărirea rezultatelor benefice ale unui medicament sau petru reducerea
efectelor sale secundare.

AMORTIZAREA

Durata utilă de viaţă estimată

Regulile generale de stabilire a duratei utile de viaţă a unui activ sunt discutate în prezentarea pentru
IAS 16.

3
De asemenea, IAS 38 include o presupunere care poate fi combătută, că durata utilă de viaţă a unui
activ nu depăşeşte douăzeci de ani de la data punerii în funcţiune. Aceasta se întâmplă deoarece
estimările duratelor utile de viaţă ale activelor necorporale tind să devină din ce în ce mai puţin
realiste cu cât sunt mai mari.

Totuşi, o entitate poate demonstra că un activ necorporal are o viaţă utilă mai mare de 20 de ani. În
acest caz, activul trebuie amortizat pe parcursul celei mai bune estimări a duratei de viaţă utile. De
asemenea, entitatea trebuie să estimeze şi valoarea recuperabilă a activului, cel puţin anual, pentru a
se asigura că nu a existat nici o depreciere şi trebuie să prezinte şi motivele utilizării unei durate de
viaţă utilă mai mare de 20 de ani.

IAS 38 nu permite unui activ necorporal să aibă o durată utilă de viaţă infinită.

Valoarea reziduală

După cum este descris şi în prezentarea pentru IAS 16, spre deosebire de alte imobilizări, valoarea
reziduală a imobilizărilor necorporale se presupune a fi egală cu zero, cu excepţia cazului în care
entitatea are un angajament de vânzare a activului la sfârşitul duratei sale utile de viaţă sau există o
piaţă activă pentru activ, care poate fi utilizată pentru determinarea valorii reziduale.

Reanalizarea perioadei de amortizare şi a metodei de amortizare

Când o entitate nu poate stabili o metodă mai bună de amortizare a unui activ necorporal, atunci
trebuie folosită metoda liniară.

Perioada de amortizare şi metoda de amortizare trebuie reanalizate cel puţin anual. Dacă există dovezi
ale unor modificări semnificative ale duratei de viaţă utilă a activului, atunci perioada de amortizare
trebuie modificată în consecinţă. Aceste modificări trebuie contabilizate ca fiind modificări ale
estimărilor contabile, prin ajustarea cheltuielii cu amortizarea pentru perioada actuală şi perioadele
viitoare.

FONDUL COMERCIAL GENERAT INTERN (DIN RESURSE PROPRII)

Acesta nu trebuie recunoscut niciodată ca activ. O entitate poate efectua cheltuieli în scopul generării
beneficiilor economice viitoare, dar dacă nu rezultă un activ necorporal care să satisfacă criteriile de
recunoaştere din IAS 38, este deseori descris ca o contribuţie legată de fondul comercial generat
intern. Acesta nu este recunoscut ca activ, deoarece nu este o resursă identificabilă controlată de
entitate şi cu un cost care să poată fi măsurat credibil.

Unul dintre criteriile de recunoaştere pentru un activ necorporal este acela că trebuie să fie separabil
de fondul comercial al activităţii. Pentru a decide dacă acesta este cazul, administratorii trebuie să
analizeze dacă entitatea poate închiria, vinde, schimba sau distribui beneficiile economice viitoare
specifice generate de activ, separat de cele ale altor active utilizate în acelaşi fel.

Să considerăm următorul exemplu:

1. O societate produce şi vinde diverse tipuri de frigidere şi congelatoare şi acestea sunt vândute
doar sub numele societăţii.
Dacă societatea ar dori să vândă şi numele asociat cu produsele sale, ar vinde, de fapt, întreaga
afacere, având în vedere că vânzările produsului sunt dependente de numele (şi renumele) pe care
societatea şi l-a făcut. Deci, produsele nu se pot disocia de societate şi, de aceea, nu sunt
separabile de fondul comercial.

2. O societate produce şi vinde o mare varietate de produse farmaceutice, toate fiind vândute sub
licenţă. Societatea obţine întotdeauna o licenţă de cinci ani pentru produsele sale, având în vedere

4
că această perioadă îi permite să recupereze costurile asociate cu producerea unui nou
medicament. Odată ce această perioadă a expirat, societatea vinde formula unui alt producător de
medicamente, care, la rândul lui, o vinde altor producători, pentru a vinde medicamentul sub
diferite nume (mărci).

Societatea poate vinde licenţe individuale pentru medicamente şi poate continua să facă comerţ cu
altele. Produsele pot fi disociate de societate şi sunt, de aceea, separabile de fondul comercial.

IMOBILIZĂRI NECORPORALE GENERATE INTERN (DIN RESURSE PROPRII)

Următoarele elemente generate intern nu trebuie recunoscute niciodată:

• fondul comercial
• mărcile comerciale
• listele de clientelă
• elemente similare în fond

Aceasta deoarece asemenea cheltuieli nu pot fi separate de costul dezvoltării activităţii ca întreg.

De aceea, în cazul în care cheltuielile nu îndeplinesc criteriile de recunoaştere ca active, acestea


trebuie trecute pe cheltuieli în momentul în care apar. Excepţia de la această regulă este atunci
când elementul este achiziţionat cu ocazia unei combinări de întreprinderi. În acest caz, cheltuiala
trebuie să facă parte din valoarea atribuită fondului comercial la data achiziţiei.

Uneori poate fi dificil de decis dacă un activ necorporal generat intern se califică pentru
recunoaştere, de exemplu, acolo unde este dificil de determinat credibil costul, sau de identificat
punctul în care un activ necorporal există.

Atunci când doresc să decidă dacă un activ îndeplineşte criteriile de recunoaştere, administratorii
trebuie să clasifice generarea activului în faza de cercetare şi în faza de dezvoltare. Dacă aceste
două faze nu pot fi separate, atunci cheltuielile trebuie să fie tratate ca fiind efectuate doar în faza
de cercetare şi recunoscute ca şi cheltuieli în momentul în care apar.

Nici un activ necorporal generat în faza de cercetare nu trebuie recunoscut, deoarece rezultatul
proiectului nu poate fi cunoscut cu suficientă certitudine pentru a demonstra că va exista un flux
probabil de beneficii către entitate, ca rezultat al cheltuielilor sau al procesului. De aceea, deşi o
entitate efectuează cheltuieli în încercarea de a obţine beneficii economice viitoare, acesta nu
furnizează suficiente dovezi, după Cadrul General al IASC, că a fost obţinut un activ.

De exemplu:

1) o entitate crede că durabilitatea suprafeţelor drumurilor poate fi îmbunătăţită, ceea ce ar


însemna diminuarea timpului şi costurilor aferente lucrărilor de reparaţie a acestora. Totuşi,
entitatea nu poate fi sigură că a găsit o suprafaţă mai bună, fără a o testa în fiecare zi şi, de
aceea, decide să încerce diferite tipuri de suprafeţe în diferite locuri ale oraşului pentru a
vedea cum rezistă fiecare pe o perioadă de timp. Cheltuielile aferente identificării diferitelor
tipuri de suprafeţe ce trebuie încercate nu pot fi capitalizate deoarece nu este sigur că oricare
din suprafeţele încercate se va dovedi mai durabilă decât cele deja în uz.

2) O societate îşi desfăşoară activitatea în industria farmaceutică. Ca parte a activităţilor sale


normale, societatea preia o muncă de cercetare care vizează identificarea cauzei unor
anumitor tipuri de afecţiuni, cu scopul de detecta potenţiale produse care pot fi realizate şi
lansate pe piaţă. În anul care se încheie la 31 decembrie 1999, societatea a suportat costuri de
cercetare în valoare de 500 milioane lei.

5
Societatea va contabiliza această cheltuială după cum urmează:

DB Costuri de cercetare 500 mil. lei


CR Conturi la bănci 500 mil. lei

Înregistrările de mai sus reprezintă efectul general al tranzacţiilor din timpul anului presupunând că nu
există creditor la sfârşitul anului.

Costurile sunt reduse deoarece ele constituie costuri de cercetare. Orice probabilitate de apariţie a
beneficiilor economice viitoare este foarte redusă în acest stadiu.

O imobilizare necorporală generată în urma unei activităţi de dezvoltare trebuie recunoscută dacă o
întreprindere poate demonstra că toate criteriile cuprinse în paragraful 45 al standardului au fost
îndeplinite. Aceste condiţii sunt unele suplimentare faţă de criteriile de recunoaştere descrise în
Cadrul General şi includ, printre altele, cerinţele de a demonstra că entitatea va putea utiliza sau vinde
imobilizarea şi că resurse adecvate sunt disponibile în scopul definitivării activităţii de dezvoltare. De
asemenea, entitatea trebuie să poată demonstra că imobilizarea necorporală va genera intrări de
numerar într-o mai mare măsură decât ieşirile de numerar necesare a fi generate. IAS 36 furnizează
recomandări suplimentare despre modul în care se realizează aceste calcule.

De exemplu:

- ca rezultat al unei activităţi anterioare de cercetare descrisă la punctul 2) de mai sus, societatea
dezvoltă acum un produs care va acţiona ca vaccin eficient împotriva răcelilor comune. În anul care se
încheie la 31 decembrie 1999, societatea suportă costuri în valoare de 100 mil. lei. Societatea
intenţionează să lanseze pe piaţă acest produs în decurs de doi ani şi anticipează că cererea pentru
respectivul produs va fi ridicată. Pornind de la această bază, societatea a elaborat un buget de
implementare menit să asigure existenţa resurselor suficiente pentru lansarea la timp a produsului pe
piaţă.

Datorită avansurilor tehnologice, durata aşteptată de viaţă a produsului este de 5 ani din momentul
primei introduceri pe piaţă. Costurile suplimentare în valoare de 100 mil. lei urmează a fi suportate în
cursul anului 2000, până la 31 decembrie. Produsul va fi introdus pe piaţă pe data de 1 ianuarie 2001.
Beneficiile aşteptate depăşesc cu mult costurile de dezvoltare suportate până la data de 31 decembrie
2000 inclusiv. Înregistrările contabile pentru perioada 1999 – 2005 sunt următoarele:

Contul de profit şi pierdere al anului 1999 (31 decembrie) – nu este solicitată nici o înregistrare
referitoare la acest proiect (în afară de înregistrarea sumei de 100 mil. lei reprezentând costurile de
cercetare contabilizate deja în exemplul de mai sus).

Bilanţul

1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005

Costuri de dezvoltare 100m 200m 200m 200m 200m 200m 200m


Amortizarea costurilor de
dezvoltare 40m 80m 120m 160m 200m

Ca exemplu final:

− o companie aeriană lucrează doar cu avioane supersonice. Ca parte a activităţilor sale strategice,
societatea decide să continue o muncă de cercetare în ceea ce priveşte proiectarea unui nou tip de

6
motor care va putea spori viteza avionului peste performanţele atinse iniţial. Societatea cheltuieşte
2 milioane lei pentru un nou laborator de cercetare şi 10 milioane lei pentru un nou echipament
necesar continuării activităţii de cercetare. În timpul anului ce se încheie la 31 decembrie 1999,
costurile de cercetare sunt în valoare de 5 milioane lei. Trebuie reţinute următoarele puncte cheie:

A. Cheltuiala pentru laboratorul de cercetare şi pentru noul echipament nu constituie cost de


cercetare şi dezvoltare. Acestea trebuie capitalizate ca active fixe şi amortizate conform
cerinţelor prezentate în IAS 16.

B. Costurile de cercetare suportate în valoare de 5 milioane lei trebuie înregistrate în contul de


profit şi pierdere în anul ce se încheie la 31 decembrie. Iată un exemplu practic care se referă
la compania Rolls Royce:

Exemplu practic Rolls Royce:

La sfârşitul anilor ´60 RR a perfecţionat un nou motor pentru aeronave. Toate costurile au fost
capitalizate ca fiind costuri de cercetare şi dezvoltare deoarece compania era încrezătoare în reuşita
proiectului şi în viabilitatea activului. Totuşi, RR a rămas fără banii necesari definitivării proiectului
şi, prin urmare, toate costurile au trebuit amortizate. Pe baza standardelor actuale, nici unul dintre
costuri nu ar fi fost recunoscute deoarece ele nu ar fi îndeplinit criteriile de recunoaştere. Rezultatul
final a fost că RR a falimentat şi guvernul a trebuit să intervină pentru a restructura compania.

Cartea Verde nu face distincţia dintre costurile de cercetare şi cele de dezvoltare şi, prin urmare, toate
costurile sunt capitalizate. Astfel, aplicarea IAS 38 va avea ca efect un tratament contabil în mod
semnificativ diferit, deoarece nici un fel de costuri de cercetare nu pot să fie capitalizate.

Costul unei imobilizări necorporale generată intern

Cheltuiala totală suportată de la data la care imobilizarea necorporală a îndeplinit pentru prima oară
criteriile de recunoaştere trebuie inclusă. Exemple de elemente care urmează a fi incluse în cost sunt:

• Cheltuiala cu materialele sau serviciile utilizate sau consumate în procesul de generare a


imobilizării necorporale;
• Orice cheltuială direct atribuibilă generării activului, cum ar fi onorariile de înregistrare a unui
drept legal;
• Cheltuielile de regie necesare generării imobilizării şi care pot fi alocate acesteia pe o bază
rezonabilă şi consecventă. Alocarea cheltuielilor de regie este efectuată pe baze similare acelora
descrise în prezentarea referitoare la IAS 2.

Următoarele elemente nu vor constitui parte a costului unei imobilizări necorporale generate intern:

• Cheltuiala cu vânzarea, cheltuiala administrativă sau cheltuiala aferentă regiei generale cu


excepţia cazului în care respectiva cheltuială poate fi atribuită direct pregătirii activului pentru
utilizare;
• Ineficienţele identificate în mod clar şi pierderile iniţiale din exploatare suportate înainte ca
activul să atingă parametrii de performanţă planificaţi;
• Cheltuiala cu instruirea personalului în vederea lucrului cu activul în cauză.

Exemplu referitor la recunoaşterea costului

O societate dezvoltă un nou sistem de zbor. În anul 1999, a fost suportată o cheltuială în valoare de
10.000 mil. lei. Din acest total, 7.000 mil. lei au fost suportaţi înainte de 1 septembrie 1999, iar restul

7
de 3.000 mil. lei între 1 septembrie 1999 şi 31 decembrie 1999. Societatea este capabilă să
demonstreze că, la 1 septembrie 1999, cheltuiala cu dezvoltarea a îndeplinit criteriile de recunoaştere
a unei imobilizări necorporale. Valoarea recuperabilă a know-how – ului încorporat în proces (inclusiv
viitoarele ieşiri de numerar în scopul definitivării procesului înainte ca produsul să fie disponibil
pentru utilizare) este estimată la 5.000 mil. lei.

La sfârşitul anului 1999, procesul de dezvoltare este recunoscut ca şi imobilizare necorporală la costul
de 3.000 mil. lei (cheltuială suportată de la data la care au fost îndeplinite criteriile de recunoaştere).
Cheltuiala în valoare de 7.000 mil. lei suportată înainte de 1 septembrie 1999 este recunoscută ca şi
cheltuială atunci când apare deoarece criteriile de recunoaştere nu au fost îndeplinite până la 1
septembrie 1999. Standardul interzice recunoaşterea costurilor care au apărut anterior, prin urmare,
cele 7.000 mil. lei suportate înainte de 1 septembrie 1999 nu pot fi capitalizate.

În cursul anului 2000, cheltuiala suportată este de 20.000 mil. lei. La sfârşitul anului 2000 valoarea
recuperabilă a know-how – ului încorporat în proces (inclusiv viitoarele ieşiri de numerar necesare
definitivării procesului înainte ca acesta să fie disponibil pentru utilizare) este estimată la 19.000 mil.
lei.
La sfârşitul anului 2000, costul procesului de producţie este de 23.000 mil. lei (3.000 mil. lei
cheltuială recunoscută la sfârşitul anului 1999 plus 20.000 mil. lei recunoscuţi în timpul anului 2000).
Întreprinderea recunoaşte o pierdere din depreciere în valoare de 4.000 mil. lei pentru a ajusta
valoarea contabilă a procesului înainte de pierderea din depreciere (23.000 mil. lei) la valoarea
recuperabilă (19.000 mil. lei).

Note privind recunoaşterea costurilor

Paragraful 53 din standard afirmă următorul fapt: costurile trebuie recunoscute de la data la care
imobilizarea necorporală a îndeplinit pentru prima data criteriile de recunoaştere. Totuşi, în timp ce
tranzacţiile sunt înregistrate în cursul anului, conform Cadrului General al IASC ele sunt înregistrate
doar la data bilanţului.

Dacă deţineţi un activ care îndeplineşte criteriile de recunoaştere la sfârşitul anului, atunci trebuie să
consideraţi că ar fi rezonabil să analizaţi întregul an şi să determinaţi momentul exact în care criteriile
au fost îndeplinite, cu scopul de a permite capitalizarea unei proporţii a costurilor pentru anul în care
proiectul îndeplineşte criteriile de recunoaştere.

Criteriile care sunt cel mai dificil de îndeplinit sunt acelea referitoare la existenţa unei pieţe pentru
produs şi la faptul că procesul de producţie va funcţiona; spre exemplu, o societate poate produce un
prototip dar nu va şti dacă îl va putea produce în serie până când procesul de producţie nu va fi
stabilit. Prin urmare, până când nu se îndeplinesc criteriile de recunoaştere, lucru ce se întâmplă, de
regulă, la sfârşitul proiectului, nici un cost nu poate fi capitalizat. Aşadar, efectul standardului este
acela că nu permite recunoaşterea oricăror costuri de dezvoltare. Ce se întâmplă cu stadiul dintre
definitivarea fazei de cercetare şi demonstrarea îndeplinirii criteriilor de recunoaştere? Aceasta este
adevărata cheltuială cu activul, care nu poate fi demonstrată la acel moment. Spre deosebire de alte
standarde, IAS 38 nu permite aplicarea retrospectivă, astfel încât dacă nu aveţi condiţii a căror
existenţă o puteţi clar demonstra la sfârşitul anului, standardul nu vă permite să afirmaţi ca
respectivele condiţii au existat şi în timpul anului, deşi acest lucru ar putea fi adevărat.

RECUPERABILITATEA VALORII CONTABILE – PIERDERI DIN DEPRECIERE

IAS 36 trebuie aplicat cu scopul de a se determina dacă a apărut sau nu o pierdere din depreciere.

În completare la solicitările incluse în IAS 36, Deprecierea activelor, o întreprindere trebuie să


estimeze suma recuperabilă a următoarelor active necorporale cel puţin la sfârşitul fiecărui exerciţiu
financiar, chiar dacă nu este nici o indicaţie că activul este depreciat:

8
(a) un activ necorporal care nu este încă disponibil pentru folosinţă; şi

(b) un activ necorporal care este amortizat pe o perioadă care depăşeşte douăzeci de ani de la data de
când activul este disponibil pentru folosinţă.

CASĂRI ŞI CEDĂRI

Un activ necorporal trebuie să fie eliminat din contabilitate (eliminat din bilanţ) la cedare sau atunci
când nu se mai aşteaptă nici un beneficiu economic viitor din folosinţa şi din cedarea sa ulterioară.

Câştigurile sau pierderile provenite din retragerea din uz sau cedarea unui activ trebuie să fie
determinate ca o diferenţă dintre încasările nete aferente înstrăinării şi valoarea contabilă a activului,
şi trebuie recunoscute ca venit sau cheltuială în contul de profit şi pierdere.

REEVALUĂRI

Diminuările survenite în valoarea activelor sunt tratate de prezentările referitoare la IAS 16 şi IAS 36.

Există, totuşi, câteva cerinţe de reevaluare specifice imobilizărilor necorporale şi pe care le vom trata
în continuare.

În ceea ce priveşte imobilizările necorporale, odată reevaluate, reevaluarea trebuie actualizată în


permanenţă. Valoarea reevaluată trebuie să fie valoarea justă a activului de la data reevaluării.
Frecvenţa reevaluării va depinde de instabilitatea valorilor juste. Reevaluarea anuală poate fi necesară
în funcţie de instabilitatea valorilor juste ale activului ce se reevaluează.

Nu este posibil să se reevalueze o imobilizare necorporală care nu a fost anterior recunoscută ca activ.

Dacă o imobilizare necorporală este reevaluată orice amortizare cumulată la data reevaluării este:

(a) fie retratată proporţional cu modificarea valorii contabile brute a activului, astfel încât valoarea
contabilă a activului după reevaluare este egală cu valoarea sa reevaluată; fie

(b) eliminată din valoarea contabilă brută a activului şi valoarea netă retratată la valoarea
reevaluată a activului.

În ceea ce priveşte imobilizările necorporale, dacă un activ dintr-o clasă este reevaluat, atunci toate
activele din aceeaşi clasă trebuie reevaluate. În cazul în care nu există o piaţă pentru un activ dintr-o
clasă, atunci acesta trebuie înregistrat la cost mai puţin orice amortizare cumulată şi orice pierdere din
depreciere cumulată.

PREZENTAREA INFORMAŢIILOR

Cerinţele de prezentare sunt expuse în paragraful 107 din standard. La fel ca pentru imobilizările
corporale, informaţiile referitoare la fiecare clasă de imobilizări necorporale trebuie prezentate.
Prezentările suplimentare sunt cerute în paragrafele 111 şi 115 din standard, în timp ce paragraful 113
se referă la prezentările de informaţii cerute în situaţia în care metodele de evaluare alternative au fost
aplicate. De asemenea, o entitate trebuie să prezinte, în mod separat, orice activ amortizat de-a lungul
a mai mult de 20 de ani.

PREVEDERI TRANZITORII

Aceste prevederi se aplică acolo unde IAS 38 este aplicat pentru prima dată. Prezentarea referitoare la
IAS 8 se ocupă cu prima implementare a IAS în detaliu. Tabelele de la sfârşitul IAS 38 detaliază
punctele pe care administratorii trebuie să le ia în considerare pentru a determina dacă tratamentul

9
corespunzător Cărţii Verzi aplicat deja imobilizărilor necorporale rămâne cel adecvat. Dacă nu,
tabelele detaliază ajustările care sunt necesare.

Cartea Verde clasifică anumite tipuri de imobilizări ca fiind necorporale, dar nu justifică în mod
conceptual această clasificare. Este puţin probabil ca aplicarea IAS 38 să conducă la identificarea
vreunei noi clase de active, dar poate identifica cheltuiala care a fost anterior capitalizată pe baza
Cărţii Verzi şi care nu este permisă de standard.

Această cheltuială trebuie amortizată ca o ajustare a anului anterior pe baza IAS 8, deoarece ajustarea
reprezintă o modificare a politicii contabile. SIC – 8, Prima aplicare a IAS ca baze primare ale
contabilităţii, readuce în discuţie acest aspect. Ajustarea principală care este posibil a fi cerută va fi
aferentă cheltuielii de cercetare care, aşa cum s-a explicat anterior în această prezentare, nu trebuie
capitalizată.

Acolo unde o entitate este confruntată cu situaţii care nu sunt prevăzute de tabele, standardul se aplică
retrospectiv.

VOLUMUL I

Reglementările principale din Volumul I referitoare la imobilizările necorporale sunt conţinute în


paragrafele de la 4.15 la 4.19, de la 5.15 la 5.19, 5.21, 5.22, 5.28 şi de la 5.32 la 5.34.

CONFLICTE CU VOLUMUL I

Articolul 5.18 nu este conform cu Directiva a IV-a europeană privind legea societăţilor comerciale,
care cere ca toate provizioanele pentru diminuarea valorii să fie recunoscute în contul de profit şi
pierdere. IAS 36 impune ca provizioanele pentru diminuarea valorii să fie compensate faţă de orice
rezervă din reevaluare care a fost creată în momentul în care imobilizarea necorporală în cauză a fost
supusă reevaluării.

Oricum, problema este uşor soluţionată. Acolo unde rămâne orice rezervă din reevaluare aferentă unei
imobilizări necorporale, orice ajustare descrescătoare până la evaluare trebuie numită evaluare
descrescătoare în limita rezervei. Orice reevaluare descrescătoare în limita rezervei trebuie numită
pierdere din depreciere. Atât IAS 36 cât şi Directiva cer ca reevaluările descrescătoare să fie
compensate faţă de orice rezervă din reevaluare acolo unde există o astfel de rezervă pentru
respectivul activ.

Reglementări contabile alternative

Conflictele sunt asemănătoare cu cele descrise în prezentarea referitoare la IAS 16.

10