Sunteți pe pagina 1din 38

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCURESTI FACULTATEA DE CONTABILITATE SI INFORMATICA DE GESTIUNE

TEZA DE DOCTORAT

TEORIE CONTABILA SI RAPORTARE FINANCIARA PRIVIND ACTIVELE SI DATORIILE INTREPRINDERII

Conducator stiintific :

PROF. UNIV. DR. MIHAI RISTEA

2007

Doctorand :

NOROCELA MIHAELA ULEA

TEORIE CONTABILA SI RAPORTARE FINANCIARA PRIVIND ACTIVELE SI DATORIILE INTREPRINDERII

CUPRINS

INTRODUCERE

1

CAPITOLUL I TEORIE CONTABILA PRIVIND ACTIVELE SI DATORIILE.

 

RECONSTRUCTIV POZITIV SI CONSTRUCTIV

2

1. DELIMITARI SI FUNDAMENTARI TEORETICE PRIVIND ACTIVELE SI DATORIILE

 

3

1.1. Patrimoniul si proprietatea garantata. Desuetudine insuficienta si argument in fundamentarea

 

patrimoniala

3

1.2.

Fundamentarea economica si financiara. Resursele si capitalul.

 

5

2. CLASIFICARE

PRIVIND

ACTIVELE

SI

DATORIILE.

CRITERII

DE

CLASIFICARE

SI

RECUNOASTERE.

 

6

3. RECUNOASTERE PRIVIND ACTIVELE SI DATORIILE. CADRUL GENERAL IASB PRIVIND

 

RECUNOASTEREA ACTIVELOR SI

 

7

3.1. Probabilitatea realizarii de beneficii economice viitoare.

 

8

3.2. Credibilitatea evaluarii . Cost si valoare credibila.

 

10

4. EVALUARE PRIVIND ACTIVELE SI DATORIILE. MODELUL GENERAL DE EVALUARE.

 

11

4.1. Bazele de evaluare. Limite si dezvoltari.

 

11

4.2. Reguli generale privind evaluarea. Evaluarea initiala si ulterioara.

 

12

5. EVALUAREA ACTIVELOR.

 

REGULA PRUDENTEI SI VALOAREA JUSTA

 

13

 

5.1. Evaluarea activelor imobilizate.

 

14

5.2. Evaluarea activelor financiare.

 

15

5.3. Evaluarea stocurilor. Minimul valorii in evaluare.

 

16

5.4. Evaluarea datoriilor financiare si din exploatare.

 

16

5.5. Politici contabile privind evaluarea

 

17

5.6. Limitele modelului general de evaluare

 

18

5.7. Valoarea justa – solutia problemei sau o problema in sine ?

 

19

6. TESTUL DE DEPRECIERE A ACTIVELOR. PRUDENTA IN EVALUAREA

 

20

6.1.

Testul de depreciere si mentenanta activelor.

 

Teorie si tratamente contabile.

 

20

7. DIFICULTATI CONTABILE SI FISCALE IN EVALUAREA PROVIZIOANELOR , ACTIVELOR SI

DATORIILOR CONTINGENTE

21

8. POLITICI SI OPTIUNI CONTABILE PRIVIND ACTIVELE SI DATORIILE. TEORIE CONTABILA.

22

CAPITOLUL II CONTABILITATEA PRIMARA A ACTIVELOR SI DATORIILOR. NEVOIA DE ORDINE SI

ACURATETE

23

1. GENERAL SI DESCENTRALIZARE IN PLANUL DE CONTURI. PENTRU A MERGE MAI DEPARTE

23

1

TEORIE CONTABILA SI RAPORTARE FINANCIARA PRIVIND ACTIVELE SI DATORIILE INTREPRINDERII

2. FISCALITATEA ACTIVELOR SI DATORIILOR. TRATAMENTE CONTABILE

 

24

3. CONTABILITATEA ACTIVELOR. GENERAL SI PARTICULAR

 

24

3.1. Active imobilizate

 

24

3.2. Active curente

 

25

4. CONTABILITATEA DATORIILOR. COSTURI IN CONTABILITATEA DATORIILOR

25

5. CONTABILITATEA DATORIILOR SI ACTIVELOR CONTINGENTE. PROVOCARI CONTABILE

26

5.1 .

Contabilitatea provizioanelor

 

26

5.2.

Contabilitatea datoriilor si activelor contingente. Criterii de contabilizare

 

26

6. CAZURI PARTICULARE PRIVIND CONTABILITATEA ACTIVELOR SI DATORIILOR. TRATAMENTE CONTABILE

 

27

6.1.

Active si datorii financiare. Active si datorii nemonetare.

 

27

CAPITOLUL III RAPOARTELE FINANCIARE PRIVIND ACTIVELE SI DATORIILE. DEGAJAREA PRIN

ANALIZA FINANCIARA

28

1. POZITIONARI PRIVIND RAPOARTELE FINANCIARE. SITUATIILE SI DECLARATIILE FINANCIARE.

28

2. BILANTUL CONTABIL AL ACTIVELOR SI DATORIILOR. INFORMATII ANALITICE DE STRUCTURA.

29

3. CONTUL DE PROFIT SI PIERDERE AL ACTIVELOR SI DATORIILOR. VENITURI SI CHELTUIELI

PRIVIND ACTIVELE. VENITURI SI CHELTUIELI PRIVIND DATORIILE.

 

30

4.

_

FLUXURILE DE NUMERAR IN MASA ACTIVELOR SI DATORIILOR. TRECEREA DE LA

 

CONTABILITATEA DE ANGAJAMENTE LA CONTABILITATEA DE TREZORERIE.

 

31

5.

ANALIZE FINANCIARE RELATIONALE PRIVIND ACTIVELE SI DATORIILE. RATE SI

 

SEMNIFICATII.

 

31

6. PREZENTAREA POLITICILOR SI METODELOR CONTABILE PRIVIND

ACTIVELE SI DATORIILE.

ANALIZE SI INFORMATII.

33

BIBLIOGRAFIE

34

2

TEORIE CONTABILA SI RAPORTARE FINANCIARA PRIVIND ACTIVELE SI DATORIILE INTREPRINDERII

INTRODUCERE

Fenomemele de integrare economica si globalizare au devenit o constanta a mileniului trei. Motoarele globalizarii pot fi considerate :extinderea ideii de piata libera in tot mai multe state ale lumii;

evolutia tehnologiei; transferarea centrului economic de greutate dinspre tarile dezvoltate, catre tarile in curs de dezvoltare; deschiderea granitelor catre comert, investitii si transfer e tehnologie. Armonizarea si convergenta contabila internationala reprezinta o consecinta a globalizarii. Evenimentele de pe scena economica si politica internationala scot in evidenta faptul ca mai mult ca niciodata, depindem unii de altii: globalizarea este o realitate. Odata cu interdependenta, apare nevoia de actiune colectiva, necesitatea ca oamenii de pe intreg mapamondul sa colaboreze, indiferent ca ste vorba de probleme de mediu, economice sau politice. Societatea inceputului de mileniu progreseaza intr-un ritm accelerat, marcand trecerea de la un

mediu informational la o societate bazata pe cunoastere

imbine economia bazata pe factori de productie ( forta de munca, resurse naturale, capitaluri) cu o economie bazata pe investitii si inovatie. Fenomenul de globalizare intr-o societate informationala si de comunicare in retele de calculatoare a activitatilor economice a determinat, printre altele, dezvoltarea si internationalizarea afacerilor, accelerarea circulatiei banilor si dezvoltarea pietelor de capitaluri. Efectele sociale ale dinamicii economice, dar si fundamentele pe care sunt cladite societatile democratice, au influentat in timp, comportamentul tot mai multor oameni, transformandu-i din participanti pasivi pe piata de capital in investitori, mai mari sau mai mici, mai mult sau mai putin “sofisticati”, cu totii, insa, consumatori de informatii cu caracter economic. Oricare ar fi locul de desfasurare al activitatilor economice, in societatile capitaliste (de capitaluri, bazate pe libera circulatie si investitie a capitalurilor), intreprinderile sunt infiintate si afacerile sunt conduse urmarind acelasi obiectiv: maximizarea profitului si a valorii intreprinderii. Cu toate ca, din punct de vedere tehnic, afacerile sunt derulate similar in orice tara s-ar desfasura, modul in care informatiile care le descriu sunt intelese si diseminate celor interesati, a fost influentat in timp, si de factori culturali obiectivi si/sau subiectivi specifici diferitelor tari sau culturi. Statele membre ale Uniunii Europene au procedat la implementarea Standardelor Internationale de Raportare Financiara, in conformitate cu prevederile Regulamentului (CE) nr. 1.606/2002. Adoptarea unui referential contabil unic va favoriza omogenitatea informarilor financiare in Europa; in plus, va permite limitarea operatiunilor existente (se cunoaste ca optiunile autorizate de directive sunt extrem de numeroase), favorizarea realizarii unor comparatii obiective intre datele financiare ale intreprinderilor europene (prin aceasta reglementare sunt vizate aproximativ 7.000 de societati). Reglementarea europeana ofera legiuitorilor nationali (care , in principiu, trebuiau sa se pronunte pana la finele anului 2004 ) doua posibilitati relative la aplicarea IAS/IFRS in cadrul statelor membre ale Uniunii: in prima varianta li se ofera posibilitatea de a extinde aplicarea normelor internationale la toate societatile comerciale pentru situatiile financiare consolidate si/sau situatiile financiare individuale. In contextul framantarilor contabile pe plan international am abordat sistemul contabil romanesc, cu punctele sale vulnerabile, cu nevoile si asteptarile sale. Atractia Romaniei catre referentialul european si cel international nu este nici pe departe naturala. Interesul nostru primordial la acest moment il constituie aderarea la Uniunea Europeana, iar amendarea sistemului contabil romanesc este una din consecintele

In acest proces, societatile comerciale trebuie sa

3

TEORIE CONTABILA SI RAPORTARE FINANCIARA PRIVIND ACTIVELE SI DATORIILE INTREPRINDERII

acestui deziderat politic. De asemenea, facilitarea accesului la pietele internationale de capital este o alta perspectiva care face aplicabila zicala ‘’daca-I musai, cu placere’’. Nevoia privatizarii intreprinerilor de stat, a societatilor strategice neperformante, dorinta de a atrage investitori si capital strain in tara – au reprezentat suficiente considerente pentru atragerea Romaniei in ‘’malaxorul’’(ca sa-l citez pe profesorul Feleaga) schimbarilor europene si internationale. In orice caz, Romania nu se putea rupe de curentul reformator si nici nu intentiona sa se rupa, atata timp cat insusi FASB, ca reprezentant al unei mari puteri, independenta si bine sedimentata, strangea mana IASB la masa tratativelor. Diferenta majora consta in faptul ca la nivelul nostru suntem priviti ca niste copii intarziati ai Europei (si poate chiar suntem). Utilizand metode, procedee, principii si concepte specifice, stiinta contabilitatii a reusit sa se adapteze la realitatea dinamica a faptelor economice. In prezent, “contabilitatea este instrumentul principal de cunoastere, gestiune si control al patrimoniului si al rezultatelor obtinute de catre agentii economici”. (Pantea P.I.- Managementul contabilitatii romanesti, Ed Intelcredi, 1999). De la ccontabilitatea bazata pe date se trece tot mai mult la contabilitatea bazata pe informatii complexe integrate si pe cunoastere. Realitatea economica a prezentului, descrisa in numeroase studii si cercetari indica, pe langa statornicia si consolidarea fenomenului globalizarii economice, evolutia treptata, dar sigura si accelerata dinspre societatea post-industriala spre sociatatea informationala si a cunoasterii. Aceasta realitate este cea care a impus , pe de o parte, initierea unor eforturi de dezvoltare a teoriei contabilitatii care sa raspunda mutatiilor impuse de globalizarea economica si generalizarea circulatiei capitalurilor, iar pe de alta parte, continuarea eforturilor de adaptare a acesteia la transformarile din activitatea economica, eforturi la care, speram sa ne aducem contributia. In acest context, dorim a pune accentul pe idei novatoare, mai putin cunoscute sau tratate in literatura de specialitate. Ne-am propus ca in aceasta lucrare sa determinam daca in contextul economic prezent, solutiile actuale de raportare financiar- contabila reflecta cu fidelitate realitatea cu privire la activele si datoriile intreprinderii la un moment dat. Nu in ultimul rand, speram ca prin rezultatele obtinute si inserate in lucrare sa ne aducem contributia la cresterea rolului activ al contabilitatii astfel incat administratorii si managerii din societati comerciale sa-si elaboreze si fundamenteze hotararile dupa criterii de eficienta, rationalitate si performanta. Multe rezultate sunt rodul unor dezbateriample si documentari in cadrul colectivului Catedrei de Contabilitate a Facultaii de Contabilitate si Informatica de Gestiune a Academiei de Studii Economice Bucuresti. Totodata, am beneficiat de o indrumare stiintifica rabdatoare si competenta a conducatorului stiintific. Prof.univ.dr. Mihai Ristea, ccea ce m-a incurajat si mi-a sustinut eforturile. De aceea si pe aceasta cale imi exprim intreaga mea gratitudine. Rezultatele cercetarii, intreprinse in perioada doctoratului si anterior, sunt sintetizate si inserate in peste 300 de pagini, structurate in 3 capitole, 20 subcapitole incluzand o parte introductiva si exemplificari.Multe rezultate prezentate in lucrare au fost facute cunoscute prin publicarea lor in reviste de specialitate si prin prezentarea acestora la diverse manifestari/intruniri stiintifice.

CAP. I TEORIE CONTABILA PRIVIND ACTIVELE SI DATORIILE . RECONSTRUCTIV POZITIV SI CONSTRUCTIV

4

TEORIE CONTABILA SI RAPORTARE FINANCIARA PRIVIND ACTIVELE SI DATORIILE INTREPRINDERII

1.

Delimitari si fundamentari teoretice privind activele si datoriile

1.1.

Patrimoniul si proprietatea garantata. Desuetudine insuficienta si argument in fundamentarea patrimoniala

Contabilitatea a aparut din nevoia de a raspunde in plan informational si decizional la problematica gestiunii miscarilor de valori economice autonomizate pe personae fizice sau juridice dupa caz. Structurile calitative folosite pentru a personifica aceasta separare au fost, dupa caz, cele de avere, capital, fonduri, patrimoniu, si mai recent cele de resurse. In plan juridic, demersurile au fost centrate, cu precadere, pe structura calitativa de patrimoniu definite prin prisma drepturilor si obligatiilor cu valoare economica ale unei entitati. Totodata, pentru a avea ecuatia contabila a patrimoniului, ca termen opozabil drepturilor si obligatiilor a fost formalizat cel de bunuri economice in calitatea lor de obiecte de drepturi si obligatii.Diviziunea muncii si autonomia gestionara a subiectilor(agentilor) participanti la circuitul economic impun separarea patrimoniala a resurselor economice ale societatii si a rezultatelor obtinute. Apare astfel patrimonial ca structura (entitate) economica si juridical de apropiere si gestiune a valorilor materiale si banesti. Pentru ca un patrimoniu sa existe sunt necesare doua elemente interdependente, unul in persoana fizica sau juridica, ca subiect de drepturi si obligatii, si altul in bunurile economice, ca obiecte de drepturi si obligatii. Intre obiectele de drepturi si obligatii, pe de o parte, si drepturile si obligatiile, pe de alta parte, sta persoana fizica sau juridica in calitatea sa de subiect de drepturi si obligatii. Cea de-a doua componenta a patrimoniului, drepturile si obligatiile cu valoare economica, exprima raporturile de proprietate in cadrul carora se procura si gestioneaza bunurile. Ele capata forma de drepturi in situatia in care titularul de patrimoniu este proprietar si, deci, nu trebuie sa acorde nici un echivalent valoric pentru bunurile aflate in posesiunea si folosinta sa. In cazul obligatiilor, pentru bunurile componente ale patrimoniului, titularul trebuie sa indeplineasca o anumita prestatie sau sad ea un echivalent valoric.Potrivit conceptiei economice, patrimonial se intemeiaza pe structura calitativa de resurse. Din acest punct de vedere, patrimoniul delimiteaza valorile economice ale unei entitati private prin prisma resurselor si utilizarilor. In ultima perioada in cartea de contabilitate, dar mai ales in mai multe articole publicate in revistele de specialitate, in mod direct sau sugestiv sunt exprimate opinii pro si contra mentinerii patrimoniului ca o structura sau entitate in fundamentarea si explicarea mecanismului contabilitatii. Manifestarile nu sunt intamplatoare, ci isi au sorgintea in “Cadrul general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare” elaborate de IASB. Asa cum reiese din cadru, elementele (structurile) definite, descrise, evaluate si recunoscute in situatiile financiare sunt cele de active, datorii (obligatii), capital propriu, venituri, cheltuieli si rezultate. De asemenea, in acelasi cadru sunt definite in mod distinct conceptele de capital si de mentinere a nivelului capitalului. Acceptiile elementelor (structurilor) abordate in Cadrul general IASB:

“a) Un activ reprezinta o resursa controlata de catre intreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute si de la care se asteapta sa genereze beneficii economice viitoare pentru intreprindere.

5

TEORIE CONTABILA SI RAPORTARE FINANCIARA PRIVIND ACTIVELE SI DATORIILE INTREPRINDERII

b) O datorie (pasiv sau obligatie) reprezinta o obligatie prezenta a intreprinderii ce decurge din evenimente trecute si prin decontarea careia se asteapta sa rezulte o iesire de resurse din intreprindere care incorporeaza beneficiile economice. c) Capitalul propriu reprezinta interesul rezisual al actionarilor in activele unei intreprinderi dupa deducerea tuturor datoriilor sale.” Continuand excursul in acelasi cadru contabil, veniturile si cheltuielile, iar pe baza lor rezultatul, sunt definite astfel:

“ a ) Veniturile constituie cresteri ale beneficiilor inregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de intrari sau de cresteri ale activelor sau de cresteri ale datoriilor, care se concretizeaza in cresteri ale capitalului propriu, altele decat cele rezultate din contributii ale actionarilor. b ) Cheltuielile constituie diminuari ale beneficiilor economice inregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de iesiri sau scaderi ale valorii activelor sau cresteri ale datoriilor, care se concretizeaza in reduceri ale capitalului propriu, altele decat cele rezultate din distribuirea acestora catre actionari.” Definitiile de mai sus fundamenteaza elementele (structurile) descrise in situatiile financiare pe categoria resurse. Astfel, activul reprezinta o resursa controlata, datoria o angajare a resursei care la decontarea sa se asteapta “sa rezulte o iesire de resurse care incorporeaza beneficiile economice”, iar capitalul propriu activul sau resursele controlate care raman dupa deducerea tuturor datoriilor sale. De asemenea, cheltuielile reprezinta in ultima instanta micsorari de resurse, iar veniturile cresteri de resurse.Se poate trage concluzia, fara a gresi, ca potrivit Cadrului contabil IASB, categoria care omogenizeaza toate elementele (structurile) descrise, definite, evaluate si recunoscute in situatiile financiare este cea de resursa economica controlata. Este intr-adevar o fundamentare economica, care nu poate suplini si inlocui elemental juridic, adica persoana fizica sau juridical care are interese, adica drepturi si obligatii cu valoare economica privind resursele. Orice resursa controlata de intreprindere, provenita din evenimente petrecute la timpul trecut, trebuie sa capete o forma juridical, iar daca nu capata forma juridical ea se defineste prin raportarea la juridic. Sau altfel spus, orice resursa controlata atrasa in circuitul economic, in masura in care este investita si folosita, devine patrimoniu.Urmare la cele aratate mai sus, la timpul present, categoria juridical de patrimoniu nu poate fi abandonata din calitatea sa de structura generala in masura sa omogenizeze toate elementele reprezentate in situatiile financiare. Ceea ce trebuie facut este definirea sa in plan economic, respective ca o masa care valorizeaza in unitati monetare resursele si utilizarile de resurse controlate de catre o entitate juridical. Aplicarea dreptului falimentului intreprinderii aflate in criza antreneza multiple efecte exorbitante ale dreptului comun in ceeea ce priveste statutul bunurilor care formeaza patrimonial intreprinderii , creantierii si – contractantii.Trebuia insistat totusi asupra degradarii situatiei creantierilor si asupra repercursiunilor legislatiei privind reorganizarea si lichidarea judiciara in domeniul creditului , si mai specific in sfera garantiilor. In ceea ce priveste aceasta “mare iluzie a garantiilor “, creantierii au tendinta de a gasi mecanisme care sa raspunda utilizarii dreptului de proprietate intr-omaniera care sa eludeze legea concurentei cu alti creantiei.temerile acestei evolutii se refera la generalizarea finantarii prin credit bail si a vanzarilor insotite de clauza rezervei de proprietate .Introducerea proprietatii garantate sub multiplele sale forme are ca effect multiple bulversari simtite sensibil in mod particular in plan patrimonial: o intreprindere poate utilize bunuri , le poate transforma , le poate vinde , fara a fi proprietara lor in mod direct; aceste

6

TEORIE CONTABILA SI RAPORTARE FINANCIARA PRIVIND ACTIVELE SI DATORIILE INTREPRINDERII

bunuri ar putea fi considerate ca active patrimoniale ale intreprinderii aflate in reorganizare sau lichidare judiciara daca ele nu sunt revendicate in termini legali. Acest lucru antreneaza in mod necesar o reflectie in plan contabil asupra notiunii de patrimonialitate , cu atat mai mult cu cat aceste fenomene nu se refera numai la perioda de criza a intreprinderii , ci insotesc de fapt viata normala si finantarea intreprinderii.

1.2. Fundamentarea economica si financiara. Resursele si capitalul

Optiunea pentru patrimoniu, definit in sens juridic si economic, nu exclude si o alta realitate, aceea ca in teoria si practica de contabilitate, prin conjunctie sau disjunctie cu structura de patrimoniu se utilizeaza si alte categorii, cum sunt cele de avere si capital sau cea de resurse economice. Totusi, ele nu sunt retinute ca atare date fiind limitele conceptuale pe care le prezinta. Astfel, categoria de avere in literature de specialitate este definita prin prisma bunurilor economice accumulate in proprietatea unei personae fizice sau juridice. In acest sens, se apreciaza ca ea nu ar cuprinde nemijlocit drepturile si obligatiile ca expresie a relatiilor de proprietate, ci numai le sugereaza. In mai multe lucrari de contabilitate, atunci cand se explica mecanismul partied duble, se opereaza cu ecuatia “avere = capital”, ambii termini reprezentand cele doua laturi ale mijloacelor cu care este inzestrata intreprinderea, sau “avere = fonduri”, averea reprezentand latura economica a patrimoniului, iar fondurile, latura juridica a acestuia.Categoriei economice de capital nu I s-a acordat prioritate, deoarece in definirea acesteia exista si varianta potrivit careia capitalul este caracterizat ca un drept pecuniar, o relatie de proprietate intre un individ sau grup de indivizi si valorile investite. Capitalul nu inseamna bani, ci totalitatea drepturilor de proprietate asupra activelor investite sau existente la un moment dat, intr-o intreprindere. Aceste active pot fi: bani, masini, echipamente, cladiri, materii si materiale, terenuri, hartii de valoare, creante etc. Ecuatia “capital propriu = active – datorii” este considerata ecuatia fundamentala a economiei de piata, nu numai a contabilitatii.Fata de interpretarea de mai sus, apreciem ca prin sfera sa de cuprindere, capitalul reprezinta atat valorile economice investite, cat si relatiile de proprietate asupra acestor valori. De asemenea, orice resursa atrasa in circuitul economic, in masura in care este investita si folosita, devine capital, sau daca reprezinta obiect de drepturi si obligatii, se delimiteaza ca o componenta a patrimoniului. In cadrul acestor raporturi, capitalul propriu delimiteaza resursele proprii furnizate de proprietarul de patrimoniu, iar capitalul strain resursele. Cu privire la categoria de resurse economice, ea este tot mai mult folosita in prezentarea si explicarea mecanismului contabil, dar orice resursa atrasa in circuitul economic, in masura in care este investita si folosita devine capital sau daca reprezinta obiect de drepturi si obligatii se delimiteaza ca obiect al patrimoniului.Urmare la cele aratate mai sus, categoria de patrimoniu, structura economica si juridica, omogenizeaza toate celelalte structuri complementare, exprima atat bunurile economice accumulate de o persoana fizica sau juridical (averea, utilizarea resurselor), cat si drepturile si obligatiile subiectului de drept (capital ca relatie de proprietate, provenienta resurselor). Totodata, avem in vedere ca nu orice patrimoniu se delimiteaza si foemeaza obiect de studiu al contabilitatii. El devine obiect al reprezentarii contabile numai in masura in care valorile economice separate patrimonial sunt investite, adica folosite in activitatea economica pentru obtinere de bunuri si servicii supuse tranzactiilor de vanzare-cumparare sau in activitatile administrative si cele social-culturale prin care se satisfac nevoi concrete si rationale ale societatii. Optiunea pentru patrimoniu se intemeiaza si pe faptul ca prin geneza sa, contabilitatea a aparut din necesitatea de a raspunde in planul cunoasterii si al gestiunii la problema gospodaririi si a dezvoltarii

7

TEORIE CONTABILA SI RAPORTARE FINANCIARA PRIVIND ACTIVELE SI DATORIILE INTREPRINDERII

patrimoniului. Existenta patrimoniului este cauza sau matricea existentei insasi a contabilitatii al carei obiect si materie inregistrabila este.In contabilitate, discursul despre patrimoniu in sens juridic si economic, este conciliat prin notiunile de active si pasiv.Activul in sens juridic reprezinta bunurile economice ca valori positive ale patrimoniului, iar pasivul, drepturile si obligatiile ca valori negative ale patrimoniului. Daca se recurge la patrimonial in sens economic, activul reprezinta utilizarile de resurse controlate la timpul present

de catre o entitate, care provin din evenimente petrecute la timpul trecut si de la care se asteapta sa genereze beneficii economice, la timpul viitor, pentru intreprindere. In cadrul aceleiasi interpretari, datoriile (obligatiile) ca evenimente componente ale pasivului reprezinta datorii la timpul present, care provin din evenimente petrecute la timpul trecut si prin decontarea carora se asteapta sa rezulte o iesire de resurse ce incorporeaza beneficii economice.

2. Clasificare privind activele si datoriile. Criterii de clasificare si recunostere

Definitiile activelor financiare si datoriilor financiare , asa cum se arata si in O.1752/2005 privind reglementarile contabile conforme si directivele europene, includ termenii de activ financiar si instrument financiar, dar definitiile nu sunt circulare. Atunci cand apare un drept contractual sau o datorie de a schimba instrumente financiare,instrumentele ce urmeaza a fi schimbate dau nastere la active financiare, datorii financiare sau instrumente de capitaluri proprii. Se poate stabili un lant de drepturi sau datorii contractuale, dar in ultima instanta acesta conduce la incasarea sau plata de numerar sau la achizitionarea ori emiterea unui instrument de capitaluri proprii.Activele si datoriile ar trebui sa apara in bilant in functie de perioadade timp in care sunt generate /diminuate beneficiile economice estimate, clasificate in " active curente " si " active imobilizate ", respectiv " datorii curente" si "datorii pe termen lung ". Daca acest criteriu "timp" nu este

oportun (sau nu poate fi folosit ), se utilizeaza criteriul lichiditatii, care trebuie sa divida atat activele cat si datoriile in doua categorii "sub 12 luni" si " peste 12 luni ".IAS 1 " Prezentarea situatiilor financiare " defineste explicit activele si datoriile curente, iar activele imobilizate si datoriile pe termen lung sunt cele care nu se incadreaza in respectivele definitii. Si in alte standarde vom regasi acest mod de a incadra un element intr-o categorie sau clasa, prin excluderea din alte categorii/clase. Activele reprezinta o resursa controlata de intreprindere, ca rezultat al unor evenimente trecute si de la care se asteapta beneficii economice viitoare. Definitia patrimoniala se refera la active ca fiind bunuri economice detinute ( cu drept de proprietate ) de intreprindere, prin a caror folosire aceasta va beneficia de fluxuri viitoare de capital. Doua sunt criteriile care trebuie indeplinite cumulativ pentru recunoas- terea unui activ :

* probabilitatea de realizare a unui beneficiu economic viitor si

* determinare a valorii /costului in mod credibil. Datoriile reprezinta obligatii actuale ale intreprinderii, rezultate din

evenimente trecute si prin decontarea carora se asteapta sa rezulte o iesire de resurse care sa incorporeze beneficii economice. Criteriile cumulative pentru recunoasterea datoriilor sunt :

* probabilitatea unei iesiri de resurse, purtatoare de beneficiile economice si

* evaluarea sa se poata face in mod credibil. Cadrul general pune accent pe distinctia care trebuie facuta intre o

8

TEORIE CONTABILA SI RAPORTARE FINANCIARA PRIVIND ACTIVELE SI DATORIILE INTREPRINDERII

obligatie actuala si un angajament viitor. Sunt recunoscute drept datorii numai obligatiile actuale, care au aparut ca urmare a aunor evenimente trecute ( achizitii, cheltuieli efectuate si neplatite etc ).Decontarea unei datorii se poate face in mai multe modalitati, nu numaiprin iesiri de active ( prestare de servicii, convertirea unor obligatii in participarila capitalul social etc ).

3.

Recunoastere privind activele si datoriile. Cadrul general IASB privind recunoasterea activelor si datoriilor

Cadrul general al IASB descrie in situatiile financiare rezultatele tranzactiilor si ale altor evenimente, grupandu-le in categorii corespunzatoare conform caracteristicilor economice. Aceste categorii

sunt numite “structurile situatiilor financiare”. Structurile bilantului direct legate de evaluarea pozitiei financiare sunt activele, datoriile si capitalurile proprii. Structurile contului de profit si pierdere legate in mod direct de evaluarea performantei sunt veniturile si cheltuielile. Situatia modificarilor pozitiei financiare reflecta, de obicei, structurile din contul de profit si pierdere si modificarile structurilor din bilant; in consecinta, Cadrul general nu identifica structurile specifice acestei situatii.Prezentarea acestor structuri in bilant si in contul de profit si pierdere implica un proces de subclasificare. De exemplu, activele si datoriile pot fi clasificate dupa natura sau functia lor in activitatea intreprinderii, cu scopul de a prezenta informatii in cea mai folositoare maniera pentru utilizatori, pentru a-si fundamenta deciziile economice. Structurile legate direct de evaluarea pozitiei financiare sunt activele, datoriile si capitalurile proprii. Acestea sunt definite dupa cum urmeaza:

- un activ reprezinta o resursa controlata de catre intreprindere ca un rezultat al unor evenimente trecute si de la care se asteapta sa genereze beneficii economice viitoare pentru intreprindere.

- o datorie reprezinta o obligatie actuala a intreprinderii ce decurge din evenimente trecute si prin decontarea careia se asteapta sa rezulte o iesire de resurse care incorporeaza beneficiile economice.

- capitalurile proprii reprezinta interesul rezidual al actionarilor in activeleunei intreprinderi dupa deducerea tuturor datoriilor sale. Definitiile activelor si datoriilor identifica toate caracteristicile esentiale ale acestora, dar nu incearca sa specifice criteriile ce trebuie indeplinite inainte de a fi recunoscute in bilant. Astfel, definitiile include si elemente ce nu sunt recunoscute ca fiind active sau datoii in bilant, deoarece nu satisfac criteriile de recunoastere. Fluxurile de beneficii economice viitoare, dinspre sau catre intreprindere, trebuie sa fie suficient de sigure pentru a indeplini criteriile de probabilitate inainte de a recunoaste un activ sau o datorie. La stabilirea momentului in care un element satisface definitia activelor, datoriilor sau capitalurilor proprii, trebuie acordata atentie substantei si realitatii economice a acestuia si nu numai formei sale juridice. Astfel, de exemplu, in cazul contractelor de leasing financiar, substanta si realitatea economica reprezinta faptul ca locatarul obtine beneficiile economice ale utilizarii bunului contractat pe cea mai mare parte a duratei de utilizare a acestuia in schimbul obligatiei de a plati pentru acest drept o suma aproximativ egala cu valoarea justa a activului si dobanda aferenta. Din acest motiv, leasingul financiar da nastere unor elemente ce satisfac definitiile activelor si datoriilor si care sunt recunoscute, in consecinta, in bilantul locatarului.Beneficiile economice viitoare incorporate in active reprezinta potentialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar si echivalentele de numerar catre intreprindere. Acest potential poate fi unul

9

TEORIE CONTABILA SI RAPORTARE FINANCIARA PRIVIND ACTIVELE SI DATORIILE INTREPRINDERII

productiv, fiind parte a activitatilor de exploatare ale intreprinderii. De asemenea, se poate transforma in numerar sau echivalente de numerar sau poate avea capacitatea de a reduce iesirile de numerar, cum ar fi

un proces alternativ de productie care micsoreaza costurile.De obicei, o intreprindere isi utilizeaza activele pentru a produce bunuri sau pentru a presta servicii, capabile sa satisfaca dorintele sau necesitatile clientilor; datorita faptului ca aceste bunuri sau servicii pot satisface aceste dorinte sau necesitati, clientii sunt dispusi sa plateasca pentru a le obtine, contribuind, astfel, la fluxul de numerar al intreprinderii. Numerarul in sine confera un avantaj intreprinderii, datorita faptului ca permite controlul celorlalte resurse.Beneficiile economice viitoare incorporate in active pot intra in intreprindere in mai multe moduri. De exemplu, un activ poate fi:

- utilizat separat sau impreuna cu alte active pentru prestarea de servicii sau productia de bunuri destinate vanzarii de catre intreprindere;

- schimbat cu alte active;

- utilizat pentru decontarea unei datorii;

- repartizat actionarilor intreprinderii. O caracteristica esentiala a unei datorii este faptul ca intreprinderea are o obligatie actuala. O obligatie reprezinta un angajament sau o responsabilitate de a actiona intr-un anumit fel. Legea poate impune intreprinderii sa-si respecte obligatiile, ca o consecinta a unui contract sau a unei cerinte legale. In mod mormal, acestea reprezinta sume ce trebuie platite pentru bunuri si servicii primite. De asemenea, obligatiile apar si din activitatea normala, din dorinta de a mentine bune relatii de afaceri sau de a se comporta intr-o maniera echitabila. Daca de exemplu, o intreprindere decide sa remedieze defectiunile produselor sale chiar si dupa ce perioada de garantie a expirat, sumele ce se asteapta sa fie cheltuite in legatura cu bunurile deja vandute reprezinta datorii.

3.1. Probabilitatea realizarii de beneficii economice viitoare.

O abordare conceptuala pe care Cadrul general IASB, Standardele Internationale de Raportare Financiara o realizeaza, cat si reglementarile O.1752/2005, se refera la recunoasterea ( incorporarea in situatiile financiare ) a activelor, datoriilor, cheltuielilor si veniturilor.Criteriile care stau la baza recunoasterii sunt diferite de cele cu care eram obisnuiti prin abordarea de tip patrimonial, la cost istoric.Astfel, cadrul general prevede criterii – perechi de recunoastere, rezultate din tandemul “ utilitate ( obtinerea/diminuarea beneficiilor viitoare ) – cuantificare monetara ( cost sau valoare determinate credibil ) “. Prin urmare, indiferent de natura elementului analizat, trebuie sa determinam (estimam ) utilitatea sa ( sau efectele ) pentru intreprindere si sa ii atasam o valoare.Chiar daca aceste doua conditii nu sunt indeplinite pentru recunoasterea unui element si daca respectivul element este relevant, trebuie totusi prezentat in notele explicative ( de exemplu, activele sau datoriile contingente semnificative) .Beneficiile economice viitoare sunt incerte dar in absenta unor evidente care sa nege obtinerea lor in viitor, estimarea acestor beneficii este considerata un criteriu suficient pentru recunoasterea elementului in cauza.A doua conditie de recunoastere se refera la determinarea unui cost sau a unei valori. Si in aceasta situatie se poate merge, acolo unde este cazul, pe “estimari rezonabile” ( de exemplu, estimarea valorii unor plati dintr-un litigiu inca neincheiat). Contabilitatea continua sa se prevaleze de nominalismul monetar, care presupune inregistrarea numai acelor fenomene, procese, elemente care pot fi cuantificate monetar. Obiectivul situatiilor financiare se circumscrie furnizarii de informatii despre pozitia financiara, performantele si modificarile pozitiei

10

TEORIE CONTABILA SI RAPORTARE FINANCIARA PRIVIND ACTIVELE SI DATORIILE INTREPRINDERII

financiare ale unei intreprinderi. Corespunzator acestor obiective, trebuie elaborate si prezentate situatiile financiare, compuse din bilant ( reflecta pozitia financiara ), contul de profit si pierdere ( reflecta performantele ), situatia modificarii capitalurilor proprii ( reflecta modificarile activelor/datoriilor nete ), situatia fluxurilor de numerar ( reflecta fluxurile de numerar ale perioadei ) si notele explicative ( contin detalii, alte abordari, alte informatii ).Cadrul general merge si mai in detaliu, precizand care sunt criteriile de recunoastere a elementelor situatiilor financiare.Astfel pozitia financiara va trebui sa fie reflectata prin intermediul corelatiei dintre active, datorii si capitaluri proprii, componente ale bilantului. Activele reprezinta o resursa controlata de intreprindere, ca rezultat al unor evenimente trecute si de la care se asteapta beneficii economice viitoare. Definitia patrimoniala se refera la active ca fiind bunuri economice detinute ( cu drept deproprietate ) de intreprindere, prin a caror folosire aceasta va beneficia de fluxuri viitoarede capital. Cadrul general pune accent pe distinctia care trebuie facuta intre o obligatie actuala si un angajament viitor. Sunt recunoscute drept datorii numai obligatiile actuale, care au aparut ca urmare a unor evenimente trecute ( achizitii, cheltuieli efectuate si neplatite etc).Decontarea unei datorii se poate face in mai multe modalitati, nu numai prin iesiri de active ( prestare de servicii, convertirea unor obligatii in participari la capitalul social etc).O intreprindere trebuie sa recunoasca un activ financiar sau o datorie financiara in bilant atunci si numai atunci cand aceasta devine parte la prevederile contractuale ale instrumentului.Ca o consecinta a principiului enuntat mai sus, o intreprindere recunoaste in bilantul sau ca active sau datorii toate drepturile si obligatiile contractuale rezultand din instrumente derivate. Ca exemple ale modului de aplicare a principiului de mai sus, amintim:

a) creantele si datoriile neconditionate sunt recunoscute ca active sau datorii atunci cand intreprinderea devine parte in contract si, ca urmare, are dreptul legal de a primi numerar sau are obligatia legala de a plati;

b) activele ce urmeaza a fi achizitionate si datoriile ce urmeaza sa apara ca rezultat al unui angajament ferm de a cumpara bunuri sau servicii nu sunt recunoscute pana in momentul in care cel putin una dintre parti actioneaza conform contractului, astfel incat fie are dreptul de a primi un activ, fie este obligata sa livreze un activ. De exemplu, o intreprindere ce primeste o comanda ferma nu recunoaste un activ ( iar intreprinderea ce lanseaza comanda nu recunoaste o datorie ) in momentul angajamentului, ci se amana recunoasterea pana cand marfurile comandate sunt incarcate, livrate sau serviciile sunt prestate;

c) in contrast cu punctul b) de mai sus, un contract la termen ( forward ) – un angajament de a cumpara sau vinde un anumit instrument financiar sau o anumita marfa ce face obiectul acestui Standard la o data viitoare si la un pret specificat – este recunoscut ca un activ sau ca o datorie la data angajamentului si nu asteapta pana la data inchiderii pozitiei care este data la care tranzactia are efectiv loc. Atunci cand o intreprindere devine parte intr-un contract la termen ( forward ) , valorile juste ale dreptului si ale obligatiei sunt adesea egale, astfel ca valoarea justa neta a contractului la termen ( forward ) este zero si numai valoarea justa neta a dreptului sau obligatiei este recunoscuta ca activ sau datorie. Totusi, fiecare parte este expusa riscului modificarii pretului prevazut in contract. Astfel, un contract la termen (forward) satisface cerintele principiului recunoasterii, atat din perspectiva cumparatorului, cat si a vanzatorului, in momentul la care intreprinderile devin parti contractante, chiar daca valoarea neta justa poate fi zero la data respectiva. Valoarea justa a contractului poate deveni un activ net sau o datorie neta in viitor in functie de, printre altele, valoarea timp a banilor si valoarea

11

TEORIE CONTABILA SI RAPORTARE FINANCIARA PRIVIND ACTIVELE SI DATORIILE INTREPRINDERII

instrumentului de baza sau a marfurilor ce sunt subiect al contractului la termen (forward) optiunile financiare sunt recunoscute ca active sau datorii atunci cand detinatorul sau vanzatorul (emitentul ) devine parte contractanta;

d) tranzactiile futures planificate ( oricare ar fi gradul lor de probabilitate ) nu constituie active si datorii ale unei intreprinderi in masura in care aceasta, la data raportarii financiare, nu este inca parte la un contract ce necesita primirea sau livrarea in viitor a activelor ce apar din tranzactiile futures.

3.2.Credibilitatea evaluarii. Cost si valoare credibila

Credibilitatea evaluarii este a doua conditie de recunoastere conform Cadrului general IASB. Costul sau valoarea unui element trebuie sa poata fi evaluat(a) in mod credibil. In multe situatii, evaluarea credibila este usor de realizat ; de exemplu, in cazul unui echipament dobandit prin achizitie, costul acestuia este dat de suma tuturor cheltuielilor suportate cu ocazia achizitiei, transportului si punerii in functiune, este consemnat in documente, verificabil si prin urmare credibil. Exista insa si situatii in care evaluarea credibila a costului sau valorii se rezuma la o estimare rezonabila ; de exemplu, incasarile preconizate in urma castigarii unui proces pot corespunde definitiei activelor si veniturilor, criteriului de probabilitate a realizarii, dar daca nu este posibila estimarea rezonabila a valorii lor, nu vor face obiectul recunoasterii ca active sau venituri.

Prezentarea unor astfel de elemente, probabile, dar pe care gradul sporit de incertitudine de care este grevata valoarea le reduce la nivelul de posibile, se poate realiza in cadrul unor note sau informatii suplimentare. O abatere de la oricare dintre criterii transforma elemente ce corespund definitiei in posibilitati cu valori incerte si impiedica recunoasterea elementului in situatiile financiare. Totusi, daca elementul indeplineste criteriul de relevanta, poate face subiectul prezentarii de informatii suplimentare. IAS 37 « Provizioane, datorii si active contingente » face urmatoarea precizare referitoare la recunoasterea activelor contingente (active posibile, provenite din tranzactii trecute si a caror existenta va fi confirmata numai prin aparitia sau neaparitia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi in totalitate sub controlul intreprinderii) : tratamentul contabil al activelor contingente depinde de probabilitatea beneficiilor economice viitoare. Daca fluxul de beneficii economice :

a) nu este probabil – nici un activ nu este recunoscut si nu se face nici o prezentare de informatii suplimentare ; b) este probabil, dar incert – nu este recunoscut un activ, dar se prezinta informatii suplimentare ; c) este cert – activul respectiv nu mai este contingent si este adecvata inregistrarea lui. Sub semnul probabilitatii sta si momentul recunoasterii. Acesta este momentul in care beneficiile economice viitoare devin probabile. In masura in care evenimentele viitoare infirma aceasta probabilitate, structura recunoscuta in trecut in situatiile financiare trebuie derecunoscuta. Credibilitatea trebuie sa fie atat o caracteristica a evaluarii unei structuri a situatiilor financiare, cat si a structurii in sine, ca element purtator de informatii financiare. « Informatia are calitatea de a fi credibila daca nu contine erori semnificative, nu este partinitoare, iar utilizatorii pot avea incredere ca reprezinta corect ceea ce si-a propus sa reprezinte sau ceea ce se asteapta, in mod rezonabil, sa reprezinte « .* Astfel, o informatie credibila respecta urmatoarele caracteristici secundare : reprezentare fidela, prevalenta economicului asupra juridicului, neutralitate, prudenta si integralitate.

12

TEORIE CONTABILA SI RAPORTARE FINANCIARA PRIVIND ACTIVELE SI DATORIILE INTREPRINDERII

4. Dezvoltari privind evaluarea activelor si datoriilor. Modelul general de evaluare.

Contabilitatea masoara si inregistreaza, in unitati monetare, elementele patrimoniale si operatiile care modifica masa patrimoniului. Unitatea monetara se identifica cu banii – in functia lor de masura a valorii. Banul este unitatea de masura a valorii economice, asa cum metrul este unitatea de distanta sau hectarul unitatea stabilita pentru suprafata. Pe aceasta cale se omogenizeaza masa patrimoniului si se creeaza posibilitatea centralizarii si sintetizarii datelor contabile.In mod concret functia banului ca unitate de masura a valorii se realizeaza prin semnul monetar propriu fiecarei tari. In Romania un asemenea semn este leul.In baza elementelor prezentate mai sus, evaluarea in contabilitate consta in cuantificarea si exprimarea in unitati monetare a marimii elementelor patrimoniale (active, datorii, cheltuieli si venituri ) si a operatiilor economice si financiare cu modificari intervenite in masa patrimoniului.Prin mijlocirea unitatii monetare, se masoara si valoarea elementelor componente ale patrimoniului. In acest scop se pondereaza cantitatea de evaluat masurata in unitati fizice sau munca cu pretul sau costul unitar: pretul, in cazul iesirilor, si costul, in situatia intrarilor prin achizitie sau din productie proprie. * Interes prezinta si reevaluarea din reglementarile contabile conforme cu Ordinul nr 1752 / 2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene.

4.1. Bazele de evaluare. Limite si dezvoltari

Evaluarea presupune alegerea unei baze sau conventii de evaluare. Odata evaluat, un element poate fi incorporat sau recunoscut in situatiile financiare, unde „diverse baze de evaluare sunt utilizate in diverse combinatii si grade de utilizare”. Nici una dintre aceste baze de evaluare nu are insa o aplicabilitate generala, de unde si diversitatea modelelor de evaluare. Alegerea bazei de evaluare este, in cele mai multe cazuri, o problema de optiune. Cadrul general IASB prezinta patru astfel de baze de evaluare si anume:

Costul istoric;

Costul curent;

Valoarea realizabila (de decontare);

Valoarea actualizata. Bazele de evaluarea recunoscute de cadrul contabil conceptual american, prin SFAC 5 (Statement for Accounting Concepts No 5 – Recunoasterea si Evaluarea in situatiile financiare ale intreprinderilor), numite si atribute financiare ale elementelor din situatiile financiare, sunt urmatoarele:

Costul istoric pentru imobilizari, o parte din stocuri si datorii;

Costul curent pentru unele categorii de stocuri;

Valoarea de piata, pentru titlurile de valoare;

Valoarea neta de realizare pentru unele categorii de stocuri si pentru creante;

Valoarea actualizata pentru creantele pe termen lung; Acestea sunt in mare masura similare celor prezentate de cadrul contabil elaborat de IASB. Diferenta rezida in faptul ca pentru titlurile de valoare evaluarea trebuie facuta la valoarea de piata, baza de evaluare ce nu este recunoscuta in mod explicit de cadrul conceptual international.

13

TEORIE CONTABILA SI RAPORTARE FINANCIARA PRIVIND ACTIVELE SI DATORIILE INTREPRINDERII

4.2. Reguli generale privind evaluarea. Evaluarea initiala si ulterioara.

Evaluarea in contabilitate se diferentiaza in raport de momentul efectuarii, natura elementelor patrimoniale si a operatiilor care modifica masa patrimoniului. Astfel, in raport de momentul cand se efectueaza, evaluarea este la intrarea si iesirea elementelor patrimoniale in cadrul bilantului contabil. In ceea ce priveste natura elementelor patrimoniale, se pot diferentia urmatoarele forme de evaluare:

evaluarea imobilizarilor corporale si necorporale; evaluarea stocurilor; evaluarea titlurilor de valoare; creantele si datoriile in lei; valuta; creantele si datoriile in devize; lingourile sau monedele de aur sau argint; cheltuielile si veniturile. Natura operatiilor care modifica masa patrimoniului impune distinctii in

cazurile: intrari prin achizitie, prin productie proprie, prin aport in natura, cu titlu gratuit, respective iesiri prin vanzare, consum si cu titlu gratuit. Evaluarea la intrare se bazeaza pe costul istoric, care in raport cu natura elementelor patrimoniale si a operatiilor economice si financiare capata semnificatiile concrete urmatoare:

a) costul de achizitie pentru bunurile materiale (imobilizari corporale si stocuri) procurate cu titlu oneros (de

plata) format din:

Pretul de cumparare

+ Cheltuielile de transport-aprovizionare (costul cu mijloacele de transport, incarcare, descarcare etc.)

+ Taxele nerecuperabile (exemplu: primele de asigurare, taxele vamale etc)

+ Alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea in stare de utilitate a bunului respective (exemplu:

conectarea la reteaua electrica)

- Reducerile comerciale primate de la furnizori (exemplu: reduceri pentru defecte de calitate, pentru permanentizarea relatiilor cu clientii etc)

------------------------------------------------------------------------------------------------------------

= COSTUL DE ACHIZITIE *

b) costul de productie pentru imobilizarile si stocurile realizate prin constructie sau productie proprie (cladiri

construite cu forte proprii, produse fabricate etc) alcatuit din:

Costul de achizitie al materiilor prime si materialelor direct consummate

+ Alte cheltuieli directe de productie (exemplu: salarii directe acordate muncitorilor de baza)

+ Cota cheltuielilor indirecte de productie (cheltuieli privind regia de fabricatie cum sunt amortizarea

utilajelor, reparatia utilajelor, combustibilul consumat pentru scopuri tehnologice etc) determinate rational ca

fiind legate de fabricatia bunului

------------------------------------------------------------------------------------------------------------

= COSTUL DE PRODUCTIE *

c) valoarea de utilitate pentru aportul in natura (exemplu: mijloace fixe) la capitalul social sau obtinute cu

titlu gratuity este o valoare actuala stabilita in functie de pretul pietei, utilitatea bunului pentru intreprindere, starea (gradul de uzura) si amplasarea sa (tara, strainatate, vilan sau intravilan etc);

d) pretul de achizitie pentru titlurile de valoare (actiuni, obligatiuni si alte titluri de valoare cumparate);

cheltuielile accesorii sunt considerate cheltuieli de exploatare;

14

TEORIE CONTABILA SI RAPORTARE FINANCIARA PRIVIND ACTIVELE SI DATORIILE INTREPRINDERII

e) valoarea nominala egala cu sumele de primit in schimbul creantelor, de platit in schimbul datoriilor sau

al sumelor asteptate a fi platite in cazul datoriilor din

impozite si taxe valoarea in lei la cursul de schimb din momentul consemnarii creantelor si datoriilor in devize, respective derularii operatiilor de incasari/plati privind lichiditatile in valuta;

f) pretul pietei din ziua cand se deruleaza operatiile privind lingourile si monedele de aur si argint;

g) valoarea corespondenta in cazul cheltuielilor si veniturilor, stabilita prin asocierea cu activele si pasivele

transformate in cheltuieli/venituri. Astfel, cheltuielile sunt evaluate, dupa caz, ca o crestere a pasivului (in

cazul cheltuielilor sub forma platilor si consumurilor stocate). Veniturile sunt evaluate, dupa caz, in acelasi timp ca o crestere de activ (deci cu valoarea creantei asupra clientului sau lichiditati incasate in cazul vanzarilor si costul de productie in cazul veniturilor din productia proprie de imobilizari si stocuri).

5. Dezvoltari privind evaluarea activelor. Regula prudentei si valoarea justa.

Elementele prezentate in situatiile financiare anuale se evalueaza, in general, pe baza principiului costului de achizitie sau al costului de productie. In situatia in care s-a optat pentru reevaluarea imobilizarilor corporale sau evaluarea instrumentelor financiare la valoarea justa, se aplica principiile evaluarii alternative din reglementarile Ordinului 1752/17.11.2005. Evaluarea la data intrarii in entitate La data intrarii in entitate, bunurile se evalueaza si se inregistreaza in contabilitate la valoarea de intrare, care se stabileste astfel:

a) la cost de achizitie – pentru bunurile procurate cu titlu oneros;

b) la cost de productie – pentru bunurile produse in entitate;

c) la valoarea de aport, stabilita in urma evaluarii, pentru bunurile reprezentand aport la capitalul social;

d) la valoarea justa – pentru bunurile obtinute cu titlu gratuity.

In cazurile mentionate la lit.c), si d), valoarea de aport si, respective, valoarea justa, se substituie costului de achizitie. Prin valoare justa se intelege suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunavoie intre parti aflate in cunostinta de cauza in cadrul unei tranzactii cu pretul determinat obiectiv. Costul de achizitie al bunurilor cuprinde pretul de cumparare, taxele de import si alte taxe (cu exceptia acelora pe care persoana juridical le poate recupera de la autoritatile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare si alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achizitiei bunurilor respective. Reducerile comerciale acordate de furnizor nu fac parte din costul de achizitie. Costul de productie al unui bun cuprinde costul de achizitie a materiilor prime si materialelor consumabile si cheltuielile de productie direct atribuibile bunului. Costul de productie sau de prelucrare al stocurilor, precum si costul de productie al imobilizarilor cuprind cheltuielile directe aferente productiei, si anume: materiale directe, energie consumata in scopuri tehnologice, manopera directa si alte cheltuieli directe de productie, precum si cota cheltuielilor indirecte de productie alocata in mod rational ca fiind legata de fabricatia acestora. In costul de productie poate fi inclusa o proportie rezonabila din cheltuielile care sunt indirect atribuibile bunului, in masura in care acestea sunt legate de perioada de productie. Evaluarea cu ocazia inventarierii

Evaluarea elementelor de active si de pasiv cu ocazia inventarierii se face potrivit reglementarilor si normelor emise in acest sens de Ministerul Finantelor Publice.

15

TEORIE CONTABILA SI RAPORTARE FINANCIARA PRIVIND ACTIVELE SI DATORIILE INTREPRINDERII

Evaluarea la incheierea exercitiului financiar La incheierea exercitiului financiar, elementele de active si de pasiv de natura datoriilor se evalueaza si se reflecta in situatiile financiare anuale la valoarea de intrare, pusa de acord cu rezultatele inventarierii. In acest scop, valoarea de intrare se compara cu valoarea stabilita pe baza inventarierii, denumita valoare de inventar Evaluarea la data iesirii din entitate La data iesirii din entitate sau la darea in consum, bunurile se evalueaza si se scad din gestiune la valoarea lor de intrare. Evenimente ulterioare datei bilantului Evenimentele ulterioare datei bilantului sunt acele evenimente, favorabile sau nefavorabile, care au loc intre data bilantului si data la care situatiile financiare anuale sunt autorizate pentru publicare.

5.1. Evaluarea activelor imobilizate

Imobilizarile corporale sunt active de natura materiala:

- detinute de o intreprindere fie pentru a fi utilizate in productia de bunuri sau in prestarea de

servicii, fie pentru a fi inchiriate tertilor sau pentru a fi folosite in scopuri administrative;

- pentru care se asteapta o utilizare pe o perioada mai mare de un exercitiu contabil.

Un element de imobilizari corporale este constatat, atunci cand sunt indeplinite cele doua conditii de recunoastere a unui activ:

- este probabil ca intreprinderea care il detine sau, in general, si controleaza sa beneficieze de avantajele economice viitoare asociate acestuia;

- costul lui poate sa fie evaluat in mod fiabil.

O imobilizare corporala, care indeplineste conditiile pentru a fi recunoscuta la active, trebuie sa fie

initial evaluata la costul sau. Costul unei imobilizari este constituit din pretul sau de cumparare (purchase price), la care se adauga taxele vamale (import duties), taxele nerecuperabile (non-refundable purchase texes) si toate cheltuielile directe atribuibile, angajate pentru a aduce activul in starea de utilizare prevazuta. Pentru calculul pretului de cumparare, se tine cont de toate reducerile comerciale(all trade discounts and rebates). Cheltuielile directe atribuibile se refera la:

- cheltuielile de amenajare a amplasamentului (the cost of site preparation);

- cheltuielile de transport si de manipulare initiale (initial delivery and handling costs);

- cheltuielile de instalare (installation costs);

- onorariile cuvenite arhitectilor si inginerilor(professional fees such as for architects and engineers);

- costul estimate pentru demontarea si mutarea activului, respective, costurile de restaurare a amplasamentului, in masura in care costul este recunoscut ca un provision, pe baza standardului IAS 37 “Provizioane, pasive eventuale si active eventuale “ (the estimated cost of dismantling and removing the asset and restoring the site, to the extent that is recognized as a provision under IAS 37 “Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets”).

- Cheltuielile administrative si alte cheltuieli generale nu intra in structura costului activului, exceptand situatia in care astfel de cheltuieli pot sa fie direct legate de achizitia sau de

16

TEORIE CONTABILA SI RAPORTARE FINANCIARA PRIVIND ACTIVELE SI DATORIILE INTREPRINDERII

punerea in stare de utilizare a bunului. Acelasi tratament este suportat si de cheltuielile de demarare si de cele preliminare exploatarii.

5.2. Evaluarea activelor financiare

Prin derogare de la regulile generale de evaluare prevazute de Reglementarile prevazute de Ordinul 1752/2005, entitatile pot evalua in situatiile financiare consolidate instrumentele financiare, inclusive instrumentele financiare derivate, la valoarea justa. Un instrument financiar reprezinta orice contract ce genereaza simultan un active financiar pentru o entitate si o datorie financiara sau un instrument de capitaluri proprii pentru o alta entitate. In intelesul reglementarilor Ordinului 1752/2005 , contractele bazate pe marfa care dau oricareia dintre partile contractante dreptul de decontare in numerar sau prin alte instrumente financiare se considera instrumente financiare derivate, cu exceptia cazurilor in care:

a)acestea au fost incheiate si continua sa indeplineasca cerintele asteptate ale entitatii privind cumpararea, vanzarea sau utilizarea produsului de baza; b)acestea au fost initial destinate unui astfel de scop; c)se asteapta ca acestea sa fie decontate prin livrarea marfii. Conform IAS 39’’Instrumente financiare: recunoastere si derecunoastere’’, o intreprindere trebuie sa contabilizeze un activ sau o datorie financiara in bilantul sau daca, si numai daca ea devine parte la dispozitiile contractuale ale instrumentului financiar. O vanzare sau cumparare normalizata de active financiare trebuie sa fie recunoscuta pe baza principiului de contabilizare la data tranzactiei sau la data decontarii. Metoda utilizata trebuie sa fie aplicata de o maniera coerenta pentru fiecare din achizitiile ce releva aceeasi categorie (active detinute in scopul tranzactionarii, pana la scadenta, emise de intreprindere sau disponibile pentru vanzare).

Standardul IAS 39 ‘’Instrumente financiare: recunoastere si evaluare’’prezinta mai multe categorii de active si de datorii financiare si distinge, mai ales, patru categorii de active financiare si doua categorii de datorii financiare, in functie de natura lor, de intentia de gestiune a societatii detinatoare si de practica obisnuita de gestiune. Categoriile retinute permit evaluarea lor ulterioara. Cele patru categorii de active financiare sunt:

- active evaluate la valoarea justa, prin rezultat;

- active detinute pana la scadenta lor;

- imprumuturile acordate si creantele emise de intreprindere;

- activele disponibile pentru vanzare.

Cele doua categorii de datorii financiare se refera la:

- datoriile financiare evaluate la valoarea justa, in contrapartida rezultatului;

- celelalte datorii financiare.

Un activ evaluat la valoarea justa, prin rezultat, este un activ care a fost achizitionat, sau o datorie care a fost angajata, in scopul principal de a genera un beneficiu, ca rezultat al fluctuatiilor pe termen scurt ale pretului sau marjei intermediarului. Un activ financiar trebuie sa fie clasificat in categoria “active evaluate la valoarea justa, prin rezultat”, independent de motivele pentru care a fost achizitionat, daca el este inclus intr-un portofoliu ce

17

TEORIE CONTABILA SI RAPORTARE FINANCIARA PRIVIND ACTIVELE SI DATORIILE INTREPRINDERII

prezinta o realizare recenta privind obtinerea de castiguri pe termen scurt. Cu titlu de exemplu, instrumentele financiare derivate (activ sau pasiv) sunt considerate totdeauna ca fiind evaluate la valoarea justa, prin rezultat, cu exceptia celor care constituie instrumente financiare de acoperire.

5.3. Evaluarea stocurilor. Minimul valorii in evaluare

In contabilitatea financiara, gestiunea stocurilor se realizeaza fie prin metoda inventarului intermitent, fie prin metoda inventarului permanent. In contextul economic al tarii noastre, pasul batut pe loc de contabilitatea de gestiune a facut ca inventarul permanent sa fie cvasigeneralizat in contabilitatea financiara. Nu acelasi lucru se intampla in practicile multor intreprinderi din tarile dezvoltate. Stocurile sunt active :

a) detinute pentru a fi vandute in cursul normal al activitatii;

b) in curs de productie, pentru o astfel de vanzare;

c) sub forma de materii prime sau de furnituri, care trebuie sa fie consumate in procesul de productie sau

de prestare de servicii. Aceasta definitie nu tine cont de natura elementului considerat, ci de destinatia acestuia, care este puternic influentata de specificul activitatii intreprinderii care detine bunurile. De exemplu, terenurile si constructiile constituie imobilizari in majoritatea intreprinderilor, dar ele sunt stocuri pentru un comerciant de

terenuri sau de bunuri imobiliare. Uneori, stocurile pot sa aiba o natura necorporala (nemateriala). De exemplu, in intreprinderile prestatoare de servicii, lucrarile realizate si nefacturate, la inchiderea exercitiului, constituie stocuri. Tinand cont de natura lor, stocurile sunt clasificate in patru categorii:

- marfurile cumparate si revandute, fara nici o transformare;

- materialele si furniturile, care intra in productia de bunuri fabricate;

- produsele finite, obiectele fabricate de intreprindere;

- lucrarile in curs de executie, produse sau servicii care au atins un stadiu intermediar de fabricatie. Obligatia de a include o cota-parte din cheltuielile indirecte de productie Interzice, in principiu, limitarea valorii stocurilor la nivelul costurilor directe sau variabile. Ca atare, intreprinderile a caror contabilitate de gestiune se bazeaza pe calculul costurilor partiale nu pot, in mod normal, sa utilizeze aceste costuri, pentru evaluarea stocurilor in bilant. Repartizarea cheltuielilor generale fixe de productie in costurile de transformare este bazata pe capacitatea normala a instalatiilor de productie. Capacitatea normala de productie (normal capacity) este productia medie, care se estimeaza sa fie obtinuta, de-a lungul unui anumit numar de exercitii sau de sezoane, in circumstante normale, tinand cont de pierderea de capacitate care rezulta din intretinerea planificata a echipamentelor.

5.4. Evaluarea datoriilor financiare si din exploatare

Dupa cum se precizeaza si in O.1752/2005 privind reglementarile contabile conforme ce directivele europene, un instrument financiar reprezinta orice contract care genereaza simultan un activ financiar pentru o entitate si o entitate si o datorie financiara sau un instrument de capitaluri proprii pentru o alta entitate.

18

TEORIE CONTABILA SI RAPORTARE FINANCIARA PRIVIND ACTIVELE SI DATORIILE INTREPRINDERII

O datorie financiara este orice datorie care reprezinta:

a) o obligatie contractuala:

- de a ceda lichiditati sau alt activ financiar unei alte entitati;

- de a schimba active sau datorii financiare cu alta entitate in conditii care sunt potential nefavorabile pentru entitate;

b) un contract care va fi sau poate fi decontat in propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitatii si este:

-

un instrument financiar nederivat pentru care entitatea este sau poate fi obligata sa livreze un numar variabil din propriile sale instrumente de capitaluri proprii;

-

un instrument financiar derivat care va fi sau poate fi decontat altfel decat prin schimbul unei sume fixe de numerar, sau alt activ financiar in schimbul unui numar fix din propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitatii. In acest scop, propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitatii nu includ instrumente care pot fi ele insele contracte pentru primirea sau livrarea viitoare a propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entitatii.

In

intelesul prezentelor reglementari, contractele bazate pe marfa care dau

oricareia dintre partile contractante dreptul de decontare in numerar sau prin alte instrumente financiare se

considera instrumente financiare derivate, cu exceptia cazurilor in care:

a) acestea au fost incheiate si continua sa indeplineasca cerintele asteptate ale entitatii privind

cumpararea, vanzarea sau utilizarea produsului de baza;

b) acestea au fost initial destinate unui astfel de scop;

c) se asteapta ca acestea sa fie decontate prin livrarea marfii

Evaluarea la valoarea justa se aplica numai datoriilor care sunt;

- detinute ca parte a unui portofoliu de tranzactionare;

- instrumente financiare derivate.

Evaluarea la valoarea justa nu se aplica:

- instrumentelor financiare nederivate detinute pana la scadenta;

- imprumuturilor si creantelor generate de entitate si nedetinute in scopul tranzactionarii;

- intereselor in filiale, intreprinderi asociate si asocieri in participatie, instrumentelor de capital emise de entitate, contractelor cu plata contingenta intr-o combinare de intreprinderi precum si altor instrumente financiare cu astfel de caracteristici speciale si care, in concordanta cu ceea ce este general acceptat, se contabilizeaza diferit fata de alte instrumente financiare. In interesul prezentelor reglementari, prin combinarea de intreprinderi se intelege gruparea unor entitati individuale intr-o singura entitate raportoare, determinata de obtinerea controlului de catre o entitate asupra uneia sau mai multor intreprinderi.

5.5. Politici contabile privind evaluarea

Sursa sau sistemul de referinta in formularea si dezvoltarea unei politici contabile sunt standardele, normele si reglementarile elaborate de institutiile de normalizare, iar in absenta lor, rationamentul professional orientat spre dezvoltarea unei politici care sa ofere cele mai utile informatii utilizatorilor situatiilor financiare ale intreprinderii. Printre politicile contabile pe care o intreprindere le-ar putea avea in vedere, IAS 1 Prezentarea situatiilor financiare aminteste politici privind :

19

TEORIE CONTABILA SI RAPORTARE FINANCIARA PRIVIND ACTIVELE SI DATORIILE INTREPRINDERII

Recunoasterea veniturilor din activitati curente ;

Recunoasterea si amortizarea activelor corporale si necorporale;

Capitalizarea costurilor indatorarii si a altor cheltuieli;

Contractele de constructie, investitiile imobiliare;

Instrumentele si investitiile financiare;

Costurile de cercetare si dezvolatere;

Stocurile;

Provizioanele;

Conversia valutara si acoperirea riscului valutar;

Contabilitatea de inflatie. In formularea politicilor contabile privind evaluarea si cunoasterea, pentru alegerea bazelor de evaluare, este evidenta. In formularea politicilor contabile privind evaluarea, elemental de referinta il constituie regulile si formele evaluarii: regulile privind evaluarea la intrare, reguli privind evaluarea la iesire, reguli privind evaluarea la inventar si reguli privind evaluarea la bilant. Cele doua concepte de baza formulate de Cadrul general – contabilitatea de angajamente si continuitatea activitatii – ofera repere in plus referitoare la momentul recunoasterii si la baza de evaluare care trebuie utilizata. Efectele evenimentelor si tranzactiilor sunt recunoscute si raportate in situatiile financiare aferente perioadelor in care s-au produs, nu pe masura ce numerarul sau echivalentele de numerar se incaseaza/platesc. Situatiile financiare intocmite pe baza acestui principiu ofera utilizatorilor informatii nu numai despre tranzactiile trecute, care au implicat platiu si incasari, ci si despre obligatiile de plata din viitor si despre resursele privind incasarile viitoare. O alta ipoteza care sta la baza intocmirii situatiilor financiare este aceea ca intreprinderea isi va continua activitatea intr-un viitor previzibil, fara intentia si nici nevoia de a lichida sau de a-si reduce in mod semnificativ activitatea; daca o astfel de intentie sau nevoie exista, ar putea fi nevoie ca situatiile financiare sa fie intocmite pe o baza diferita de evaluare si, in acest caz, trebuie indicate baza utilizata. 5.6. Limitele modelului general de evaluare Limitele impuse de costul istoric si conceptul de mentinere a capitalului financiar nominal

Bazat pe costul istoric recuperabil si pe conceptul de mentinere a capitalului financiar nominal, modelul general de evaluare este supus, din ce in ce mai des, criticilor. O parte a neajunsurilor care i se imputa provin din imposibilitatea costului istoric de a raspunde nevoilor informationale in contextul unei economii caracterizate prin variatia nivelului general al preturilor, fie de amplitudine mica, fie pana la nivelul la care caracterizeaza o stare de inflatie sau chiar de hiperinflatie. Conceptul de mentinere a capitalului financiar nominal permite distribuirea catre actionari a oricarei cresteri de valoare a activelor intreprinderii, fara preocupare pentru mentinerea puterii de cumaparare sau a capacitatii productive; de aici pericolul decapitalizarii si implicit al incetarii activitatii, in timp. In plus, costului istoric i se imputa lipsa de relevanta in vederea fundamentarii deciziilor de investire:

valorile curente, care permit fundamentarea unor previziuni referitoare la fluxurile de beneficii economice viitoare, au dovedit o relevanta sporita pentru decizie. Evaluarea la cost istoric determina un efect de desincronizare intre evaluarea la intrare a elementelor si evaluarea la iesire, bazata pe valoarea actuala,

20

TEORIE CONTABILA SI RAPORTARE FINANCIARA PRIVIND ACTIVELE SI DATORIILE INTREPRINDERII

in consecinta intre cheltuieli si venituri: in conditiile unei cresteri a preturilor cu 20% intre momentul achizitiei si cel al revanzarii unor marfuri, evidentierea unui profit de 20 u.m. obtinut prin vanzarea la pretul de 120 u.m. a unui bun achizitionat la pretul de 100 u.m. ilustreaza foarte bine acest neajuns. In realitate, marfurile au fost valorificate la costul de achizitie, tradus in termeni de putere de cumparare constanta. Suma obtinuta va putea fi utilizata in prezent pentru achizitionarea aceleiasi cantitati din marfa vanduta, ceea ce arata ca in termeni reali nu s-a obtinut nici un profit, deci cresterea nu este asigurata. Raportarea financiara bazata pe modelul general de evaluareprezinta insa acest profit. Totusi, costul istoric are o credibilitate superioare oricarei alte baze de evaluare: fundamentarea sa pe tranzactii reale si nu ipotetice, ca a celorlalte baze de evaluare,ii confera aceasta calitate. Limite valabile pentru toate bazele de evaluare Utilizarea unor baze de evaluare diferite de costulistoric poate conduce catre informatii cu o relevanta sporita, dar ridica problema estimarilor contabile si a calculelor previzionale, de unde si un grad sporit de incertitudine. In acest context, rolul evaluatorilor profesionisti devine din ce in ce mai important. Apeland la serviciile lor, multe entitati contabile amelioreaza limitele modelului general de evaluare si diminueaza gradul de incertitudine, chir daca nu o elimina in totalitate. De altfel, „calitatea unei lucrari de evaluare consta in acuratetea prin care evaluatorul reuseste, prin opinia sa asupra valorii, sa se apropie de pretul tranzactiei, pret ce apare pe piata caracteristica”. Pentru determinarea costului curent sau a pretului de inlocuire sau a valorii realizabile, referinta este piata, chiar daca numai prin tranzactii ipotetice de cumparare, respectiv vanzare. De aceea, o buna cunoastere a conditiilor de piata, a dinamicii preturilor pe piata, se impune. Determinarea valorii actualizate se bazeaza pe calcule previzionale si pe estimarea unei rate de actualizare/de capitalizare. Implicarea evaluatorilor profesionisti in procesul de stabilire a costului curent este necesara, in special in cazul unor active pentru care nu exista o piata activa. Prezinta interes in aceasta situatie principiul substitutiei, aplicabil in activitatea de evaluare a intreprinderilor, care prevede ca un activ nu valoreaza mai mult decat costul de inlocuire al tuturor partilor sale componente. Pentru stabilirea costului de inlocuire al unui activ imobilizat se procedeaza astfel: se determina mai inati costul curent al unui activ echivalent, dupa care se scade din acest cost valoarea deprecierii, sub orice forma. Suma obtinuta este costul curent al activului supus evaluarii. In practica de evaluare, costul de inlocuire sau costul curent al unui bun se determina uneori pornind de la costul de reconstructie sau costul de nou si tinand cont de diferenta intre activul evaluat si un avtiv nou, cu utilitate optima si cu aceeasi depreciere fizica. Tipurile de depreciere de care se tine seama in ajustarea costului de reconstructie pentru activul echivalent pana la nivelul costului curent al activului evaluat sunt: deprecierea fizica (generata de uzura prin utilizare, vechime, defecte, etc), deprecierea functionala (costuri de intretinere prea mari, lipsa compatibilitaii perfecte intre activ si utilizarea sa: sub sau supradimensiobnale) si deprecierea externa (sau deprecierea economica, determinata de mediul extern:reglementari noi, progres tehnic, etc), toate trei formand deprecierea cumulata.

5.7. Valoarea justa – panaceu al evaluarii in contabilitate ?

Standardele Internationale de Contabilitate/Standardele Internationale de Raportare financiara retin urmatoarea definitie a valorii juste(IAS 16-6,IAS 148-7,IAS 20-3,IAS 21-7,IAS 32-5,IAS 38-7,IAS 39-8,IAS 40-4,IAS 41-8) : suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunavoie intre parti aflate in cunostinta de cauza,in cadrul unei tranzactii in care pretul este determinat obiectiv.

21

TEORIE CONTABILA SI RAPORTARE FINANCIARA PRIVIND ACTIVELE SI DATORIILE INTREPRINDERII

Modelele alternative de evaluare ,prevazute de IAS40 Investitii imobiliare si de IAS 39 Instrumente financiare :recunoastere si evaluare si bazate pe valoarea justa ridica problema situarii valorii juste pe

acelasi nivel conceptual cu celelalte baze de evaluare prevazute de Cadrul general.O opinie in acest sens formuleaza M. Ristea , caracterizand valoarea justa astfel :’’(…) o speranta,daca nu un panaceu a depasi limitele celorlalte baze de evaluare folosite pentru intocmirea situatiilor financiare ‘’.Ramane de vazut daca valoarea justa este o solutie sau o problema , daca avantajele utilizarii acestei baze de evaluare vor depasi neajunsurile. In primul rand , trebuie remarcata atentia acordata conceptului de valoare justa, atat de catre profesionistii din domeniul financiar-contabil,cat si de catre organismele de normalizare contabila.Desi aria

de aplicabilitate a modelului contabil bazat pe valoarea justa s-a extins , zona de maxim interes este aceea

a instrumentelor financiare.Dezvoltarea pietelor financiare si complexitatea instrumentelor financiare

tranzactionate au impus utilizarea acestui model alternativ de evaluare.Cu toate acestea, notiunea de valoare justa nu este una noua si nici nu a aparut in relatie directa cu problematica instrumentelor financiare. Dezbateri in jurul subiectului au loc de cel putin doua secole, intre adeptii unei contabilitati dinamice si adeptii unei contabilitati statice; primii se pronunta in favoarea aplicarii combinate a conventiei costului si a prudentei, ceilalti in favoarea utilizarii valorilor de piata.Aceasta dezbatere pune in fata doua categorii de actori: pe deo parte,mangerii intreprinderilor ,care doresc estimarea cat mai buna a performantelor obtinute si, pe de alta parte,creditorii,care doresc,in primul rand,estimarea riscurilor pe care si le asuma, a solvabilitatii immediate a firmei, in ipoteza lichidarii integrale a activelor acesteia. Costul istoric ca baza de evaluare este cerut de oamenii de afaceri si de catre reprezentantii lor (actionari si manageri),interesati sa stabileasca reguli care sa le permita masurarea performantei actiunilor lor. Apararea intereselor lor particulare permite si protectia publica ,prin aceea ca sistemul in cost istoric garanteaza interesele creditorilor si previne falimentul. Valoarea justa este sustinuta in special de catre juristi, care au in vedere falimentul real al intreprinderii,situatie in care toate activele au o anumita valoare,pentru acel moment,pentru acea piata pe care functioneaza si, uneori,pentru o anumita utilizare.Juristii incearca sa apere interesele creditorilor si ale publicului ,in caz de lichidare a afacerii.Ei nu sunt interesati deact intr-o foarte mica masura de ceea ce urmaresc managerii intreprinderilor.

6.

Testul de depreciere a activelor. Prudenta in evaluarea datoriilor

6.1.

Testul de depreciere si mentenanta activelor. Teorie si tratamente contabile

Deprecierea activelor este tratata de standardul IAS 36,’’Deprecierea activelor’’ cu exceptia celor care sunt analizate de alte standarde(stocurile, contractele de constructii, impozitele, instrumentele financiare, imobilele de plasamanet, activele biologice, precum si activele definite si tratate in standardele de raportare financiara IFRS 4’’Contracte de asigurare’’ si IFRS 5’’Active imobilizate detinute in vederea vanzarii si activitatii intrerupte’’). Entitatea estimeaza valoarea recuperabila a activului: valoarea cea mai mare dintre valoarea justa neta a activului si valoarea sa de utilitate. Valoarea justa neta este pretul de vanzare din care au fost deduse costurile de iesire si rezulta dintr-o valoare de piata, daca exista o piata activa, sau din tranzactii recente, intre parti care cad de acord, bine informate si acre doresc sa incheie tranzactia in cauza. Valoarea de utilitate se bazeaza pe estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare actualizate(inaintea impozitarii), care

22

TEORIE CONTABILA SI RAPORTARE FINANCIARA PRIVIND ACTIVELE SI DATORIILE INTREPRINDERII

decurg din utilizarea continua a activului si ca urmare a iesirii sale la sfrasitul perioadei de utilitate. IAS 36 ofera precizari asupra ipotezelor si calculelor de efctuat, referitoare la fluxurile de trezorerie. Cand este imposibil sa se detremine valoarea recuperabila a unui activ, se convine sa se identifice unitatea generatoare de trezorerie (UGT) la care el se aseaza. O UGT este cel mai mic grup de active legate, care genereaza intrari de trezorerie ce sunt in mod independente de fluxurile de trezorerie provenite din alte active sau grupuri de active. Standardul prezinta numeroase exemple, in acest sens. Orice fond comercial(sau activ’comun”) trebuie sa fie oricat, din momemtul achizitiei, unitatilor generatoare de trezorerie, pe o baza rationala si fiabila. O UGT nu paote sa depaseasca un sector, asa cum este el detreminat, conform standardului IAS 14’’Raportarea pe segmente’’. Atunci cand valoarea recuperabila a unui activ sau grup de active este mai mica decat valoarea contabila, entitatea contabilizeaza diferente, in contul de profit si pierdere. Acesata diferenta este o pierdere de valoare (impairment). In cazul in care pierderea de valoare este consecinta unei reevaluari, ea trebuie sa fie afectata cu prioritate, rezervei din reevaluare cuprinsa in capitalurile proprii. In consecinta, pierderea (impairment) diminueaza amortizarile viitoare. Ea este reversibila daca, si numai daca, o schimabare de estimare conduce la modificarea valorii recuperabile. Reluarea ulterioara nu trebuie sa afecteze valoarea contabila a activului,mai mult decat valoarea amortizabila pe care ar fi avut-o fara depreciere (impairment). Deprecierea care afecteaza o UGT este imputata, cu prioritate, fondului comercial. Contarar altor active, deprecierea fosndului comecial este ireversibila. Deprecierea unui activ se manifesta atunci cand valoarea recuperabila a acestuia este inferioara valorii sale contabile. Valoarea contabila este valoarea la care un activ este contabilizat in bilant, dupa deducerea sumei amortizarilor si sumei pierderilor de valoare, relative la acest bun, iar valoarea recuperabila este valoarea cea mai mare dintre valoarea justa diminuata cu cheltuielile de vanzare in cauza

si valoarea sa de utilitate. Valoarea justa este valoarea care s-ar obtine din vanzarea activului, intr-o

tranzactie, in conditii de concurenta normala, intre partile bine informate ce cad de acord. Valoarea de utilitate este o valoare actualizata, obtinuta prin estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare asteptate din

utilizarea continua a unui activ si din cesiunea sa la sfarsitul duratei sale de utilizare.

7.Dificultati contabile si fiscale in evaluarea provizioanelor , activelor si datoriilor

Cheltuiala privind impozitul este suma impozitelor curente cu impozitele amanate.

Impozitele amanate sunt impozitele care vor fi exigibile sau recuperabile in perioadele ulterioare, referitoare la : (i) diferentele intre valorile contabile si fiscale ale unui activ sau unei datorii sau (ii) raporturile de pierdere sau creditele de impozit reportate inainte. Impozitele curente sunt impozitele exigibile sau recuperavbile, in numele unei perioade. Impozitele curente si impozitele amanate sunt contabilizate , in contul de profit si pierdere sau la capitalurile proprii, daca elementele la care se ferera au fost inregistrate direct la capitaluri proprii, in numele aceleasi perioade sau nu. Impozitele curente trebuie sa fie contabilizate

la datorii(pasive), atata timp cat ele nu sunt platite. O creanta de report inapoi a deficitelor trebuie sa fie

contabilizata in activ. O datorie de impozit amanat este contabilizata pentru toate diferentele temporare impozabile,

exectand situatia in acre el este generat de un fond comercial sau de contabilizarea initiala a unui activ sau

a unei datorii, in contextul unei tranzactii care nu este o grupare de intreprinderi si nu afecteaza nici rezultatul contabil, nici rezulattul impozabil.

23

TEORIE CONTABILA SI RAPORTARE FINANCIARA PRIVIND ACTIVELE SI DATORIILE INTREPRINDERII

Un activ de impozit amanat trebuie sa fie contabilizat, pentru toate diferentele temporare deductibile, in masura in care este probabil ca un beneficiu impozabil sa fie disponibil, asupra caruia sa se impute aceste diferente temporare deductibile. Totusi, un activ de impozit amanat nu este contabilizat, daca el este generat de contabilizarea initiala a unui activ sau a unei datorii, intr-o tranzactie care nu este o grupare de intreprinderi si nu afecteaza nici rezultatul contabil, nici rezultatul impozabil. Un activ de impozit amanat este contabilizat pentru reportul ianinte al pierderilor fiscale si epntru creditele neutilizate de impozit, in masura in acre este probabil sa se dispuna de beneficile impozabile viitoare asupra carora sa se impute aceste pierderi fiscale sau credite neutilizate de impozit.

8. Politici si optiuni contabile privind activele si datoriile. Teorie contabila

Alegerea politicilor contabile este tratată de standardul IAS 8’’Profitul net sau pierderea neta a perioadei, erori fundamentale si modificari ale politicilor contabile’’ care defineşte prelucrarea schimbărilor de politici şi de estimări contabile, precum şi a erorilor. Politicile (metodele) contabile sunt principii, baze, convenţii, reguli şi practici specifice, aplicate de o întreprindere, în întocmirea şi prezentarea situaţilor financiare. Referenţialul contabil internaţional prezintă soluţii pentru majoritatea problemelor contabile. IAS 8 precizează însă că, în cazul în care nu există standarde sau interpretări emise de IASB aplicabile unei tranzacţii, managerii trebuie să îşi exercite judecata profesională pentru a găsi o solutie care să fie, în acelaşi timp:

relevantă pentru procesul decizional al utilizatorilor; şi

fiabilă, astfel încât situaţiile financiare:

să reprezinte fidel poziţia financiară, performanţele şi fluxurile de trezorerie ale entităţii; să reflecte substanţa economică a tranzacţiilor şi nu numai forma lor legală; să fie neutre; să fie prudente; şi să fie complete

Pentru exercitarea judecăţii profesionale, managerii trebuie să ţină cont de următoarele sirse, în ordine descrescătoare:

standardele şi interpretările care tratează probleme similare; şi

definiţiile, criteriile de recunoaştere şi evaluare pentru active, datorii, venituri şi cheltuieli

prevăzute în cadrul conceptual. Utilizatorii trebuie să fie în măsură să compare situaţiile financiare ale unei întreprinderi, pe o anumită perioadă, pemntru a identifica tendinşele poziţiiei ei financiare, performanţele sale şi fluxurilor de trezorerie presupuse de diverse activităţi. Pentru aceasta, întreprinderea trebuie să utilizeze aceleaşi politici contabile care vor fi adoptate pentru fiecare exerciţiu (respectarea principiului permanenţei metodelor). O scimbare de politici contabile trebuie spă fie efectuată numai dacă ea este impusă printr+o reglementare de către un organism de normalizare contabilă sau dacă o astfel de schimbare conduce la o prezentare mai adecvată a evenimentelor sau tranzacţiilor incluse în situaţiile financiare ale întreprinderii.

24

TEORIE CONTABILA SI RAPORTARE FINANCIARA PRIVIND ACTIVELE SI DATORIILE INTREPRINDERII

O prezentare mai adecvată a evenimentelor sau tranzacţiilor, care figurează în situaţile financiare,

este dată atunci când noua metodă contabilă conduce la o informare mai relevantă sau mai fiabilă asupra

poziţiei financiare, performanşelor sau fluxurilor de trezorerie ale întreprinderii.

CAP. II CONTABILITATEA PRIMARA A ACTIVELOR SI DATORIILOR. NEVOIA DE ORDINE SI ACURATETE

1. General si descentralizare in planul de conturi. Pentru a merge mai departe

Piesa principala a unui plan contabil este, în ţara noastră, planul de conturi. Planul de conturi prevăzut în reglementările OMF 94 este definit de următoarea logică a clasificării şi simbolizării conturilor.

El este orientat spre întocmirea şi prezentarea situţiilor financiare.

Totodată, el se deosebeşte de planul de conturi utilizat în ţara noastră înainte de 1994, care era

orientat spre urmărirea fluxurilor.

O primă clasificare a conturilor ţine cont de natura dualistă a planului şi a contabilităţii româneşti:

– operaţiile relative la contabilitatea financiară le sunt rezervate primele 8 clase de conturi;

– operaţiile relative la contabilitatea de gestiune le este repartizată ultima clasă de conturi, clasa a 9-a: conturi de gestiune.

a. Operaţiile relative la contabilitatea financiară sunt, la râdul lor, repartizate în trei categorii:

– operaţiile relative la bilanţ: ele sunt contabilizate prin intermediul primelor 5 clase;

– operaţiile relative la gestiunea (externă) a întreprinderii: ele sunt contabilizate prin intermediul claselor a 6-a şi a 7-a şi conduc la întocmirea contului de profit şi pierdere;

– operaţii care nu afectează, în mod direct, patrimoniuil întreprinderii: lor le este repartizată clasa conturilor speciale (a 8-a). Operaţiile relative la întocmirea bilanţului sunt repartizate după cum urmează:

Clasa 1: Conturi de capitaluri (Capital accounts),

Clasa 2: Conturi de imobilizări (Non-current assets),

Clasa 3: Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie (Inventories and work in progress),

Clasa 4: Conturi de terţi (Third party accounts),

Clasa 5: Conturi de trezorerie (Treasury accounts). Operaţiile relative la întocmirea contului de profit şi pierdere sunt repartizate după cum

urmează:

Clasa 6: Conturi de cheltuieli (Expense accounts)

Clasa 7: Conturi de venituri (Revenue accounts)

25

TEORIE CONTABILA SI RAPORTARE FINANCIARA PRIVIND ACTIVELE SI DATORIILE INTREPRINDERII

Operaţiile care nu afectează în mod direct patrimonial întreprinderii sunt contabilizate prin intermediul conturilor clasei a 8-a sunt repartizate după cum urmează:

drepturile şi obligaţiile (angajamente acordate şi angajamente primite), susceptibile să modifice mărimea sau „consistenţa” patrimoniului întreprinderii;

alte valori extra-patrimoniale (în cea mai mare parte, conturile de ordine şi de evidenţă,

care erau utilizate şi în sistemul contabil anterior anului 1994); preluarea soldurilor bilanţiere, la deschiderea şi închiderea exerciţiului, în conturile speciale „Bilanţ de deschidere” şi „Bilanţ de închidere”.

2. Fiscalitatea activelor si datoriilor . Tratamente contabile

Impozitul exigibil reprezinta valoarea impozitului pe profit platibil (recuperabil) in raport cu profitul impozabil (pierderea fiscala) pe o perioada. Profitul impozabil (pierderea fiscala) este profitul (pierderea) pe perioada exercitiului, determinat(a) in concordanta cu reguli stabilite de autoritatea fiscala, pe baza carora trebuie sa fie platit impozitul pe profit. Impozitul amanat reprezinta valoarea impozitelor asupra rezultatului platibile sau recuperabile in perioadele contabile viitoare, in ceea ce priveste diferentele temporare, reportul pierderilor fiscale neutilizate si reportul de credite de impozit neutilizate. Primul pas in intelegerea modului in care este contabilizat impozitul pe profit in situatiile financiare conforme cu IFRS il constituie realizarea faptului ca profitul impozabil si profitul contabil au intelesuri diferite. Profitul impozabil este calculat utilizand proceduri care se conformeaza codului fiscal si este bazat pe impozitul pe profit deja platit. Profitul contabil este calculat utilizandu-se politicile contabile conforme cu IFRS.

Al doilea pas il reprezinta intelegerea diferentei dintre impozitul curent, creantele si datoriile privind impozitul amanat si cheltuiala cu impozitul pe profit. Impozitul curent reprezinta impozitul pe profit datorat autoritatilor in conformitate cu prevederile codului fiscal. Impozitul amanat reprezinta celelalte consecinte fiscale ale recuperarii activelor si decontarii datoriilor. Cheltuiala cu impozitul pe profit este cheltuiala raportata in contul de profit si pierdere si include atat cheltuiala cu impozitul curent, cat si cheltuiala cu impozitul amanat. Acest lucru inseamna ca impozitul pe profit platit sau de platit autoritatilor intr-o perioada contabila difera, in mod normal, semnificativ de cheltuiala cu impozitul pe profit care este recunoscuta in contul de profit si pierdere.

3. Contabilitatea activelor . General si particular

Prin compozitia sa , activul evidentiaza destinatia si lichiditatea bunurilor economice (perioada de transformare in bani). In raport de aceste criterii, se disting urmatoarele categorii de active: active imobilizate si active circulante.

3.1. Active imobilizate

26

TEORIE CONTABILA SI RAPORTARE FINANCIARA PRIVIND ACTIVELE SI DATORIILE INTREPRINDERII

Acestea sunt denumite si imobilizari sau bunuri imobile, si cuprind toate acele valori economice de investitie a caror perioada de utilizare si lichiditate este mai mare de un an. Ele alcatuiesc baza si mijloacele de actiune ale intreprinderii. Ca bunuri economice, activele fixe se caracterizeaza atat prin durabilitatea lor mai indelungata, cat si prin repetata lor participare la circuitul economic. Functia acestor bunuri este fixata in principal in activitatea economica si sociala a intreprinderii fara ca prin utilizarea lor sa se delimiteze ca bunuri destinate direct comercializarii. In consecinta, ele nu se consuma sau nu se inlocuiesc dupa prima utilizare.

Activele imobilizate se diferentiaza la randul lor in trei grupe: imobilizari necorporale, imobilizari corporale si imobilizari financiare.

3.2. Active curente

Activele curente (circulante) cuprin toate activele de exploatare si cele de trezorerie a caror durata de lichiditate este de pana la un an. Din punct de vedere economic si financiar, activele curente se afla intr-o continua fluenta valorica, ele schimbandu-si forma materiala si utilitatea (marfa, creante, bani) in cadrul circuitului economic al patrimoniului. Cu ocazia finalizarii fiecarui ciclu de exploatare, diferitele forme concrete de active circulante sunt inlocuite continuu cu exemplare noi de aceeasi speta. Sub aspectul lichiditatii, caracteristica de baza a activelor curente este aceea ca perioada de rotatie este mai mica de un an. Ele intra si ies din intreprindere de mai multe ori sau cel putin o singura data in cursul unui exercitiu financiar. In raport de forma concreta pe care o imbraca si destinatia pe care o capata in cadrul ciclurilor de exploatare, activele curente se impart in stocuri si productie in curs de executie, creante, plasamente si disponiilitati banesti.

4. Contabilitatea datoriilor. Costuri in contabilizarea datoriilor

Datoriile sau capitalul strain exprima resursele sau capitalurile furnizate de terti pentru care unitatea trebuie sa acorde o prestatie sau un echivalent valoric. Este vorba de creditele contractate de la banci sau alte institutii financiare, imprumuturile din emisiunea de obligatiuni, precum si datoriile create in cadrul relatiilor de decontare ale unitatii patrimoniale cu alte persoane fizice si juridice. Persoanele juridice si fizice fata de care unitatea are obligatii banesti sunt denumite generic creditori. Definit prin aceasta prisma, creditorul reprezinta persoana care in cadrul unui raport patrimonial a avansat o valoare economica si urmeaza sa primeasca un echivalent valoric sau o contraprestatie. Datoriile, ca sursa de finantare, sunt prezente si functioneaza din momentul nasterilor obligatiilor fata de terti si pana in momentul rambursarii (in cazul creditelor) si platii lor (in cazul datoriilor generate de relatiile de decontare) dupa caz. Mai mult, toate datoriile cu termen de scadenta mai mare de un an sunt purtatoare de dobanda. De asemenea, sunt purtatoare de dobanda creditele primite de la banca sau alte institutii financiare, chiar daca sunt pe termen scurt. Din masa patrimoniala a datoriilor, mai semnificative sunt urmatoarele structuri:

datoriile financiare, datoriile financiare , datoriile fiscale, salariale si sociale, datoriile privind relatiile de decontare cu asociatii si creditorii diversi. Datoriile financiare exprima creditele primite de la banca si alte

27

TEORIE CONTABILA SI RAPORTARE FINANCIARA PRIVIND ACTIVELE SI DATORIILE INTREPRINDERII

institutii de credit, precum si imprumuturile din emisiunea de obligatiuni. Creditele primite de la banca si alte institutii de credit cuprind creditele pe termen lung si mijlociu si cele pe termen scurt, numite si credite de trezorerie. Ele sunt destinate, dupa caz, finantarii investitiilor si cheltuielilor curente privind activitatea de exploatare. Aceste credite sunt purtatoare de dobanda si garantate prin activele intreprinderii.

5.

Contabilitatea datoriilor si activelor contingente . Provocari contabile

5.1.

Contabilitatea provizioanelor

Un provizion este o datorie (o obligaţie) a cărei scadenţă sunt nesigure.

O datorie eventuală este:

o obligaţie potenţială, care rezultă din evenimente trecute şi a căeiu existenţă nu va fi confirmată

decât prin realizarea (sau nu) a uneia sau a mai multor evenimente viitoare nesigure, ce nu sunt în totalitate

sub controlul entităţii; sau

o obligaţie acuală, ce rezultă din evenimente trecute, dar care nu este contabilizată, deoarece

nu îndeplineşte citeriile de recunoaştere a unui provizion. Un activ eventual este un ctiv potenţial, care rezultă din evenimente trecute şi a cărei existenţă nu va fi confirmată decât prin realizarea (sau nu) a unuia sau a mai multor evenimente viitoare nesigure, ce nu sunt în totalitate sub controlul entităţii. O restructurare este un program planificat şi controlat de conducere, care modifică de manieră semnificativă fie câmpul de activitate al unei entităţi, fie modul în care o atare activitate este gestionată. Un provizion trebuie să fie contabilizat dacă, şi numai dacă:

entitatea are o obligaţie actuală (legală sau implicită), care rezultă dintr+un eveniment trecut, la încheierea exerciţiului;

pentru a stinge obligaţia, este posibil ca o ieşire de resurse care să reprezinte avantaje economice să fie necesară;

mărimea obligaţiei poate să fie estimată în mod fiabil.

O

obligaţie implicită de restructurare există numai dacă, la încheierea exerciţiului, o entitate:

dispune de un plan formalizat şi detaliat de restructurare, care să precizeze cel putin activitatea vizată, principalele zone afectate, localizarea,funcţia şi numărul aproximativ al membrilor personalului, ce vor primi indemnizaţie, în numele finalizării contractului de muncă, cheltuielile ce vor fi angajate şi data la care planul va fi pus în operă;

în relaţie cu terţii implicaţi, a indus o aşteptare bazată pe faptul că ea va realiza o restructurare, fie prin începerea executării unui plan, fie anunţându-le caracteristicile principale. Mărimea provizionată este cea mai bună estimare a plăţii necesare pentru stingerea obligaţiei actuale, la data închiderii, excluzând venitul din ieşirea aşteptată de resurse (active). Aceasta mărime trebuie să fie actualizată, atunci când efectul valorii în timp a monedelor este semnificativ, aplicând, în acest sens, o rată fără risc. Efectul actualizării este contabilizat la cheltuieli financiare.

.

5.2. Contabilitatea datoriilor si activelor contingente. Criterii de contabilizare.

28

TEORIE CONTABILA SI RAPORTARE FINANCIARA PRIVIND ACTIVELE SI DATORIILE INTREPRINDERII

O datorie eventuală este: a) o obligaţie ce rezultă din evenimente trecute şi a căror existenţă nu va

fi confirmată decât prin manifestarea sau nemanifestarea unui eveniment viitor nesigur, care nu este integral

sun controlul întreprinderii; b) o obligaţie actuală ce rezultă din evenimente trecute atunci când fie, pentru stingerea obligaţiei, nu este posibilă ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice, fie mărirea obligaţiei nu poate fi evaluată în mod fiabil. Un activ eventual este un activ potenţial ce rezultă din evenimente trecute şi a căror existenţă nu va

fi confirmată decât prin manifestarea sau nemanifestarea unui eveniment viitor nesigur, care nu este integral

sub controlul întreprinderii. Datoriile eventuale şi activele eventuale nu trebuie contabilizate. Ele fac însă obiectul informării din anexă. Astfel, întreprinderea trebuie să prezinte o scurtă descriere a naturii activelor eventuale şi o estimare

a efectelor financiare ale acestora. De asemenea, petru datoriile eventuale este necesar să se indice gradul de risc legat de suma sau momentul reducerii resurselor şi probabilitatea rambursării.

6.

Cazuri particulare privind contabilitatea activelor si datoriilor. Tratamente contabile

6.1.

Active si datorii financiare. Active si datorii monetare si nemonetare.

Instrumentele financiare sunt reprezentate de orice contract ce genereaza simultan un activ financiar pentru o intreprindere si o datorie financiara sau un instrument de capital propriu pentru o alta intreprindere. Contractele de marfa care dau dreptul de a fi reglate in numerar sau alt instrument financiar vor fi contabilizate ca si instrumente financiare, cu exceptia situatiilor in care au fost destinate inca de la inceput aprovizionarii, vanzarii si consumului estimat al unei intreprinderi iar reglarea se face la vanzare. O prima clasificare imparte instrumentele financiare in :

* instrumente primare : titluri de creanta, de debit sau participatie (actiuni, obligatiuni);

* Instrumente derivate – sunt titluri de transfer al riscului intre cele doua parti, ppe baza schimbului unui instrument financiar (contracte de optiuni, contracte futures, forward, swap etc); Instrumentul derivat este un instrument financiar a carui valoare se modifica in functie de variatiile unei rate specifice a dobanzii, pretului titlurilor, pretului marfurilor, ratei de schimb valutar sau alt element

variabil similar si care se deconteaza la o data stabilita in viitor. Necesita o investitie initiala mica, comparativ cu alte contracte care reactioneaza similar pe piata. Un instrument financiar trebuie diferentiat de contractul de baza (gazda) si considerat ca un instrument derivat , daca sunt indeplinite toate conditiile urmatoare:

* valoarea se modifica in functie de variatiile unei rate specificate a dobanzii, pretului titlurilor, pretului la

marfuri, ratei de schimb valutar, indicelui preturilor sau indicele de credit sau element similar (numit “baza”);

* nu necesita o investitie neta initiala sau o investitie neta initiala de valoare mica in comparatie cu alte tipuri de contracte ce au o reactie similara la modificarea conditiilor de piata; * se deconteaza la o data stabilita in viitor (IAS 39’’Instrumente financiare: recunoastere si evaluare’’).

CAP. III

29

TEORIE CONTABILA SI RAPORTARE FINANCIARA PRIVIND ACTIVELE SI DATORIILE INTREPRINDERII

RAPOARTELE FINANCIARE PRIVIND ACTIVELE SI DATORIILE. DEGAJAREA

ANALIZA

FINANCIARA

PRIN

1. Pozitionari privind rapoartele financiare. Situatiile si declaratiile financiare.

Precizarile referitoare la prezentarea informatiilor privind activitatea unei intreprinderi vizeaza situatiile financiare generale ale tuturor societatilor (comerciale sau industriale, private sau publice), atat situatiile individuale, cat si consolidate. Pe langa setul de baza care trebuie sa formeze situatiile financiare in viziunea IASC, pot fi incluse si alte materiale si informatii suplimentare care sa vina in completare, referitoare, spre exemplu la segmentele industriale si geografice sau la prezentarea efectelor variatiei preturilor. Precizam ca situatiile financiare nu includ rapoartele directorilor, declaratiile presedintelui, discutiile si analizele conducerii si elementele similare. Acestea vin sa intregeasca cadrul de raportare, fiind considerate completari la situatiile financiare. Astfel, situatiile financiare reprezinta doar o parte a intregului, doar o sectiune a raportului financiar care descrie activitatea societatii, denumit in standarde Raport anual. Standardul nu abordeaza informatii prezentate in afara situatiilor financiare. Totusi consideram ca acolo unde informatiile financiare prezentate in afara situatiilor financiare, cum ar fi intr-un raport anual sau in situatii prezentate in vederea inregistrarii in cazul diverselor autoritati, respectivele informatii trebuie prezentate astfel incat sa fie in concordanta cu cele incluse in situatiile financiare. Pentru a fi oportune, este necesar ca situatiile financiare sa fie prezentate cel putin anual. Situatiile financiare sunt o reprezentare financiara structurata a pozitiei financiare a unei intreprinderi si a tranzactiilor efectuate de aceasta. Obiectivul situatiilor financiare generale este de a oferi informatii despre pozitia financiara, performanta si fluxurile de numerar ale unei intreprinderi, utile pentru o gama larga de utilizatori in luarea deciziilor economice. Situatiile financiare prezinta de asemenea, rezultatele gestiunii resurselor incredintate conducerii intreprinderilor. Pentru a atinge acest obiectiv, situatiile financiare ofera informatii despre:

activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturile si cheltuielile, inclusiv castigurile si pierderile si fluxurile de numerar ale intreprinderii. Aceste informatii, impreuna cu alte informatii din notele la situatiile financiare, ajuta utilizatorii la estimarea viitoarelor fluxuri de numerar ale intreprinderii si , in special, a momentului si gradului de certitudine a generarii numerarului si echivalentelor de numerar. Situatiile financiare prezinta rezultatele gestiunii resurselor incredintate conducerii intreprinderilor. Utilizatorii evalueaza aceste rezultate pentru a putea lua decizii economice referitoare la achizitionarea sau vanzarea participatiilor acestora in respectiva intreprindere sau la numirea sau inlocuirea unor membri ai conducerii. De asemenea, se stabileste si obiectivul situatiilor financiare, ca fiind acela de a furniza informatii despre:

- pozitia financiara;

- performanta;

- fluxurile de numerar ale unei intreprinderi.

Informatiile privind pozitia financiara vizeaza:

- resursele economice pe care le controleaza si care sunt utile pentru anticiparea capacitatii intreprinderii de a genera fluzuri monetare in viitor;

- structura de finantare, care este utila pentru a anticipa nevoile viitoare de credite si posibilitatea obtinerii acestor credite;

30

TEORIE CONTABILA SI RAPORTARE FINANCIARA PRIVIND ACTIVELE SI DATORIILE INTREPRINDERII

-

modul de repartizare a profiturilor si fluxurilor viitoare de trezorerie, lichiditatea si solvabilitatea intreprinderii si capaciotatea sa de a se adapta schimbarilor mediului in care isi desfasoara activitatea.

2.

Bilantul contabil al activelor si datoriilor. Informatii analitice de structura.

Situatiile financiare trebuie sa prezinte fidel pozitia financiara, performanta financiara si fluxurile de numerar ale unei intreprinderi. Aplicarea corespunzatoare a Standardelor, cu informatii suplimentare prezentate atunci cand este necesar, are ca rezultat, in aproape toate cazurile, situatii financiare care realizeaza o prezentare fidela. Directivele contabile, in special Directiva a IV-a prevede scheme si modele care definesc forma si formatul de prezentare a situatiilor de prezentare a situatiilor financiare.

1. Bilantul contabil

Pentru reprezentarea situatiei petrimoniului directiva a IV-a recomanda doua scheme: sub forma de tablou bilantier sau de cont ori sectiuni separate si sub forma de lista sau diferenta. Fiecare stat poate folosi una sau ambele scheme; daca un stat a prescris ambele scheme, libertatea de a alege o schema sau alta apartine intreprinderilor societare. Romania, prin Ordinul MFP nr. 94/2001 al ministrului finantelor pentru aprobarea reglementarilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene si Standardele de Contabilitate Internationale a optat pentru schema diferenta sau lista privind bilantul contabil. IAS 1 “Prezentarea situatiilor financiare” nu impune folosirea unui bilant standardizat ( impartit pe categorii ), o astfel de abordare fiind substantial influentata de domeniul de activitate in care intreprinderea isi desfasoara activitatea. In practica majoritatea intreprinderilor comerciale sau din industrie, ale caror operatiuni implica o viteza de rotatie mare a activelor si datoriilor, prezinta un bilant impartit pe categorii (facand distinctie intre fondul de rulment si elementele pe termen lung ), deoarece o parte semnificativa a activelor si datoriilor societatii respective va fi realizata pe parcursul unui ciclu de exploatare bine delimitat in timp, de exemplu 12 luni. Alte societati cum ar fi cele de constructii imobiliare au prin comparatie un ciclu de exploatare mai mare, iar in acest caz nu se asteapta realizarea sau stingerea activelor sau datoriilor acestora pe parcursul unei perioade de numai 12 luni. Astfel de intreprinderi nu prezinta deseori un bilant impartit pe categorii. IAS 1 precizeaza de asemenea, ca atunci cand intreprinderea hotaraste sa nu faca clasificarea curent/termen lung in prezentarea activelor si datoriilor, acestea trebuie prezentate pe larg in ordinea lichiditatii lor. O astfel de optiune nu este prevazuta de O.M.F. 94/2001, elementele prezentate in bilant fiind clasificate tinand cont de distinctia curent/termen lung. IAS 1- paragraful 54 - impune totusi prezentarea tuturor activelor si datoriilor ce se asteapta a fi recuperate sau stinse pe parcursul unei perioade mai lungi de 12 luni de la data intocmirii bilantului, indiferent daca s-a adoptat sau nu distinctia dintre notiunile de “curent” sau “termen lung”. Prin urmare, elementele care combina sume cu scadenta mai mare sau mai mica de un an sunt analizate fie in bilant, fie in note ( de exemplu, grupele de stocuri ce se asteapta a fi recuperate dupa mai mult de un an de la data bilantului ), sau se va prezenta separat portiunea pe termen lung. IAS 1 defineste elementele curente ca fiind acele active si obligatii care se asteapta sa fie

31

TEORIE CONTABILA SI RAPORTARE FINANCIARA PRIVIND ACTIVELE SI DATORIILE INTREPRINDERII

realizate sau stinse in timpul unui ciclu de exploatare, si/sau acelea care sunt scadente sau se asteapta a fi realizate in cel mult 12 luni de la data bilantului. Ciclul de exploatare al unei intreprinderi este perioada de timp dintre achizitia materialelor care intra intr-un proces si realizarea acestora in numerar. Se impune observatia ca referentialul IASC , precum si reglementerile O. 1752/2005 permit intreprinderilor sa utilizeze pentru delimitarea curent-noncurent doua criterii si anume durata ciclului de exploatare, sau durata de 12 luni de la data bilantului. Desi exista aceste doua posibilitati de alegere practica contabila internationala tot mai mult prioritate perioadei de un an in delimitarea curent-noncurent. Explicatia acestei alegeri este data de faptul ca durata ciclului de exploatare poate sa difere mai mult de la o intreprindere la alta ( in functie de sectorul de activitate in care actioneaza ), ceea ce ar afecta nevoia de comparabilitate a situatiilor financiare ale diferitelor intreprinderi. Actualele Reglementari contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE si Standardele Internationale de Contabilitate prevad doar durata de 12 luni de la data bilantului drept criteriu ce va fi considerat in delimitarea curent-noncurent.

3. Contul de profit si pierdere al activelor si datoriilor. Venituri si cheltuieli privind activele. Venituri si cheltuieli privind datoriile.

Contul de profit si pierdere este situatia financiara care masoara succesul sau performanta activitatii unei intreprinderi, referitoare la o perioada data. Este vorba despre performanta financiara a entitatii respective. Avand in vedere faptul ca rezultatele contabile sunt consecinta aplicarii unei serii de postulate si principii contabile, si in primul rand a independentei exercitiilor, constatarii veniturilor si conectarii cheltuielilor la venituri , importanta pe care o acordam acestui document de sinteza trebuie sa fie insotita de o doza de prudenta. Contul de profit si pierdere furnizeaza investitorilor si creditorilor informatii necesare previziunii valorilor, calendarului si capacitatii intreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie. In felul acesta, investitorii pot sa evalueze cu mai mare exactitate valoarea economica a intreprinderii, iar creditorii pot sa determine masura in care intreprinderea va fi capabila sa-si ramburseze datoriile. Intrebarea care se pune este cum reuseste contul de profit si pierdere sa ajute utilizatorii in previziunea fluxurilor de trezorerie? Mai intai, aceasta situatie financiara ofera informatii care sa permita evaluarea performantelor trecute ale intreprinderii. Si chiar daca o performanta trecuta pozitiva nu este o garantie a succesului viitor, ea permite cel putin o actualizare a celor mai importante tendinte. Pentru ca atunci cand exista o corelatie rationala intre performantele trecute si cele viitoare, estimarea rezultatelor si fluxurilor de trezorerie viitoare nu trebuie pusa la indoiala. Pe de alta parte, contul de profit si pierdere ofera utilizatorilor informatia necesara determinarii riscului sau gradului de incertitudine, in legatura cu fluxurile de trezorerie viitoare. Pentru ca, furnizand informatiile care explica elementele care conduc la beneficii – venituri, cheltuieli, castiguri si pierderi – aceasta situatie financiara scoate in evidenta, de fapt, relatiile existente intre componentele evocate. Ea poate sa fie utilizabila si de alte categorii de utilizatori. Clientii vor sa fie informati asupra masurii in care intreprinderea le poate furniza bunurile si serviciile de care au nevoie. Sindicatele vor sa examineze rezultatele in vederea negocierii de noi conventii colective. La randul ei, puterea publica utilizeaza informatiile privind rezultatele, pentru fundamentarea polioticilor ei economice si fiscale.

Directiva a IV-a a prevazut patru scheme de prezentare a contului de Profit si pierdere (articolele 23-26). Particularitatile economice, financiare, juridice si culturale ale fiecarei tari europene au facut ca

32

TEORIE CONTABILA SI RAPORTARE FINANCIARA PRIVIND ACTIVELE SI DATORIILE INTREPRINDERII

nomibalizatorii si intreprinderile sa opteze pentru modelul care corespunde cel mai bine solicitarilor informationale ale utilizatorilor. Cele patru scheme (modele) deriva din combinarea uneia dintre cele doua forme de prezentare, forma lista (articolele 23 si 25) si forma tabelara sau cont (articolele 24 si 26), cu una dintre cele doua logici de structurare a cheltuielilor, structura dupa originea sau natura cheltuielior (articolele 23 si 24) si structura dupa destinatia sau functiile acestora (articolele 25 si 26).

4. Fluxurile de numerar in masa activelor si datoriilor. Trecerea de la contabilitatea de angajamente la contabilitatea de trezorerie.

Bilantul prezinta soldul lichiditatilor si echivalentelor de lichiditati ale intreprinderii la sfarsitul perioadei. Prin examinarea bilanturilor referitoare la doua perioade consecutive, se poate preciza daca lichiditatile si echivalentele de lichiditati au crescut sau au scazut in cursul perioadei. Totusi, bilantul nu indica de ce soldurile lichiditatilor si echivalentelor de lichiditati au variat pe parcursul exercitiului. Contul de profit si pierdere prezinta informatii de tipul vaniturilor, cheltuielilio si rezultatelor degajate de diferite activitati – chei privind sursele si utilizarile lichiditatilor si echivalentelor de lichiditati, dar nici aceasta situatie financiara nu explica de ce elementele respective au crescut sau au scazut. Mai mult, nu de putine ori in spatele unor profituri semnificative, contul de profit si pierdere poate ascunde grave probleme de trezorerie ale intreprinderii. Tabloul fluxurilor de trezorerie prezinta astfel de fluxuri, cunoscute sub numele de incasari (cash receipts) si plati (cash payments), in cursul perioadei. Astfel spus, el arata de unde au venit lichiditatile si cum au fost ele cheltuite, explicand astfel cauzele variatiei lor. Atunci cand este utilizat in conjunctie cu celelalte situatii financiare, un tablou al fluxurilor de trezorerie furnizeaza informatii ce permit utilizatorilor sa evalueze schimbarile activului net al unei intreprinderi, structura sa financiara (inclusiv lichiditatea si solvabilitatea sa) si capacitatea sa de a modifica valorile si scadentarul fluxurilor de trezorerie, pentru a se adapta schimbarilor de circumstante si oportunitati. Totodata , informatiile referitoare la fluxurile de trezorerie sunt folositoare pentru a permite utilizatorilor sa isi elaboreze modele pentru aprecierea si compararea valorii actuale a fluxurilor de trezorerie viitoare ale diferitelor intreprinderi. De asemenea, astfel de informatii intaresc comparabilitatea datelor referitoare la performantele exploatarii ale diferitelor intreprinderi, deoarece ele elimina efectele utilizarii unor prelucrari contabile diferite, pentru aceleasi operatii si evenimente. Desi organismul international de normalizare contabila nu a definit conceptul de trezorerie, se considera ca este vorba despre ansamblul lichiditatilor si echivalentelor de lichiditati. Expresia “fluxuri de trezorerie” (cash flows) desemneaza ansamblul intrarilor (inflows) si iesirilor (outflows) de lichiditati si de echivalente de lichiditati.

5. Analize financiare relationale privind activele si datoriile. Rate si semnificatii

Analiza financiara este disciplina prin care instrumente analitice sunt aplicate situatiilor financiare si altor date financiare in scopul interpretarii tendintelor si relatiilor intr-o maniera consecventa si disciplinata. In esenta, analistul se ocupa de convertirea datelor in informatii si ajuta, in consecinta, la procesul de diagnosticare care are drept obiectiv cercetarea si prognozarea informatiilor. Analistul financiar care este

33

TEORIE CONTABILA SI RAPORTARE FINANCIARA PRIVIND ACTIVELE SI DATORIILE INTREPRINDERII

interesat in stabilirea valorii sau a bonitatii unei entitati trebuie sa estimeze fluxurile de numerar viitoare ale entitatii, sa evalueze riscurile asociate acestor estimari si sa determine rata de actualizare adecvata care trebuie aplicata estimarilor in cauza. Obiectivul situatiilor financiare conforme cu IFRS este de a furniza informatii utile pentru formularea deciziilor economice de catre utilizatori. Totusi, situatiile financiare conforme cu IFRS nu cuprind toate informatiile de care un anumit utilizator ar putea avea nevoie pentru a desfasura toate atributiile de mai sus, deoarece situatiile financiare ilustreaza la modul general efectele evenimentelor trecute si nu furnizeaza in mod necesar informatii nefinanciare. Situatiile financiare conforme cu IFRS contin date despre performanta trecuta a unei entitati (veniturile si fluxurile de numerar ale acesteia), precum si despre conditia financiara actuala a acelei entitati (active si datorii), care sunt utile pentru evaluarea perspectivelor si riscurilor viitoare. Analistul financiar trebuie sa fie capabil sa utilizeze situatiile financiare impreuna cu alte informatii, pentru a ajunge la concluzii valide cu privire la investitii. Analiza indicatorilor financiari este limitata de :

a) Utilizarea metodelor de contabilitate alternative. Metodele de contabilitate joaca un rol important in

interpretarea indicatorilor financiari. Trebuie reamintit faptul ca indicatorii se bazeaza, in mod normal, pe date extrase din situatiile financiare. Astfel de date sunt generate prin proceduri contabile care pot sa nu fie comparabile la nivel de firme, deoarece alegerea metodelor de contabilitate este o chestiune lasata la latitudinea firmelor. Aceasta lipsa de consecventa intre firme ingreuneaza analizarea comparabilitatii si limiteaza utilitatea analizei indicatorilor. Diferitele alternative contabile intalnite in prezent (dar care nu sunt in mod neaparat permise de IFRS) include urmatoarele :

metodele de evaluare a stocurilor « primul intrat – primul iesit » (FIFO) si « ultimul intrat – primul iesit » (LIFO)

metodele de contabilitate la cost si prin punerea in echivalenta pentru intreprinderile asociate neconsolidate

metodele de amortizare liniara si accelerata

tratamentul leasingului financiar sau operational.

Utilizarea IFRS cauta sa asigure comparabilitatea intre situatiile financiare ale diferitelor entitati si sa depaseasca, astfel, aceste dificultati. b)Omogenitatea activitatilor de exploatare ale unei firme. Multe firme sunt diversificate, avand divizii care activeaza in diferite sectoare de activitate. Acest lucru ingreuneaza identificarea de indicatori comparabili specifici sectorului de activitae, in scopul efectuarii comparatiilor. Este mai bine sa se examineze indicatori specifici sectorului, pe linii de activitate.

a) Nevoia de stabilire a consecventei rezultatelor analizei indicatorilor. Un set de indicatori poate indica o problema, iar un alt set de indicatori poate demonstra ca aceasta probleme este una pe termen scurt, dar cu perspective puternice pe termen lung.

b) Nevoia utilizarii rationamentului. Analistul trebuie sa utilizeze rationamentul atunci cand efectueaza o analiza a indicatorilor. Un aspect cheie este sa stabileasca daca un indicator al unei firme se inscrie intr-un interval rezonabil pentru un sector de activitate, acest interval fiind determinat de analist. Desi indicatorii financiari sunt utilizati ca ajutor la evaluarea potentialului de crestere si a riscului unei activitati, ei nu pot fi folositi de sine statator pentru a evalua in mod direct o societate sau pentru a determina bonitatea acesteia. Intreaga activitate a firmei

34

TEORIE CONTABILA SI RAPORTARE FINANCIARA PRIVIND ACTIVELE SI DATORIILE INTREPRINDERII

trebuie examinata, iar mediul economic si industrial extern in care activeaza trebuie luat in considerare atunci cand se interpreteaza indicatorii financiari.

6. Prezentarea politicilor si metodelor contabile privind activele si datoriile. Analize si informatii

Standardul IAS 8’’Profitul net sau pierderea neta a perioadei, erori fundamentale si modificari ale politicilor contabile’’ trateaza alegerea politicilor contabile si defineste prelucrarea schimbarilor de politici si de estimari contabile, precum si a erorilor. O entitate trebuie sa aleaga si sa aplice aceleasi modalitati contabile pe parcursul unei perioade. Norma vizeaza numai schimbarile si corectarile semnificative. In ceea ce priveste alegerea si aplicarea politicilor contabile , tranzactiile sunt tratate in conformitate cu standardele si interpretarile corespunzatoare. In lipsa unei prelucrari specifice, conform referentialului IFRS, conducerea trebuie sa elaboreze tratamentul contabil cel mai relevant, pentru utilizatorii de situatii financiare. Aceasta eleborare se face, cu prioritate, in analogie cu standardele si interpretarile existente si principiile cadrului conceptual international. Este posibil, de asemenea, sa se faca referire la pozitiile cele mai recente ale altor normalizatori contabili, care se bazeaza pe in cadru conceptual similar. Politicile (metodele) contabile sunt principii, baze, conventii, reguli si practici specifice, aplicate de o intreprindere, in intocmirea si prezentarea situatiilor financiare. Referentialul contabil international prezinta solutii pentru majoritatea problemelor contabile. IAS 8 precizeaza insa ca, in cazul in care nu exista standarde sau interpretari emise de IASB aplicabile unei tranzactii, managerii trebuie sa isi exercite judecata profesionala pentru a gasi o solutie care sa fie, in acelasi timp:

- relevanta pentru procesul decizional al utilizatorilor;

- fiabila, astfel incat situatiile financiare:

sa reprezinte fidel pozitia financiara, performantele si fluxurile de trezorerie ale entitatii;

sa reflecte substanta economica a tranzactiilor si nu numai forma lor legala;

sa fie neutre;

sa fie prudente;

sa fie complete.

35

TEORIE CONTABILA SI RAPORTARE FINANCIARA PRIVIND ACTIVELE SI DATORIILE INTREPRINDERII

BIBLIOGRAFIE

1. ACCA The official text for the the profesional qualification , Financial Reporting (International), Study Text, December 2004/June 2005, FTC Foulks Lynch A Kaplan Professional Company

2. Belverd, E., Needles, Jr., Henry, R., Anderson, James, C. Caldwell, Principiile de baza ale contabilitatii, Editia a cincea, Editura „Arc”, 2000

3. Capron, M., Contabilitatea in perspectiva, Editura „Humanitas”, Bucuresti, 1994

4. Calin, O., Ristea, M., Bazele contabilitatii, Editura National, Bucuesti, 2001

5. Calin, O., si colectiv, Contabilitatea de gestiune, Editor Tribuna Economica, Bucuresti 2002

6. Charrereaux, G., Gestion financiere, 3eme edition, Litec, Paris, 1991

7. Cohen, E., Analyse financiere, Economica, 49, rue Hericart, 75015

8. Colasse, B., Contabilitate generala, editia a 4-a, Editura Moldova, 1995

9. Colasse, B., Gestion financiere, de l’ entreprise, 4 eme edition, Edition Economica, Paris, 1993

10. Collection La Villeguerin, Le code annote de la comptabilite, La Villeguerin Editions 54, rue de Chabrol, 75010 Paris

11. Consiliul Comunitatii Europene, Directiva a IV – a din 25.07.1978 privind situatiile financiare anuale ale societatilor

12. Delesalle, E., 100 Difficultes Comptables, Fiscales et Juridiques, 3- eme edition, 1996, Documentation Organique, Paris, Collection Experts Comptables Universels.

13. Demetrescu, C.,G., Istoria contabilitatii, Editura „Stiintifica”, Bucuresti 1972

14. Demetrescu , C.,D., Contabilitatea – stiinta fundamentala si aplicativa, Editura Stiintifica, 1979

15. Dumitru, C., Cazuri, probleme si lucrare practica monografica, Editura Tribuna Economica, Bucuresti 2002

16. Dumitru, C., Contabilitate, Teste grila rezolvate si lucrare practica monografica, Editura Universitara, Bucuresti 2004

17. Dutescu, A., Ghid pentru intelegerea si aplicarea Standardelor Internationale de Contabilitate,

Editat de Corpul Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romania, Bucuresti 2001

18. Feleaga, N., Ionascu, I., Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economica, Bucuresti, 1998 si vol II, Editura Economica, Bucuresti, 1999

19. Feleaga, N., Malciu, L., Politici si optiuni contabile, Editura Economica, Bucuresti, 2002

20. Feleaga, N., Sisteme contabile comparate, vol I, II si III, Editura Economica Bucuresti, 1998,1999 si

2000

21. Garnier, P., La technique comptabile aprofondie, Editura Dunod, Paris, 1972

22. Gevais, I., Controle de gestion, 4eme edition, Economica, Paris, 1991

23. Hinard, M., si Chenevier, A., C-M, Comptabilite et fiscalite, Presses Universitaires De France, Paris

24. IASB., Standardele Internationale de Contabilitate, traducerea din limba engleza, Editura Economica, Bucuresti 2002

25. Ionita, G., si colectiv, Consultanta fiscala, Institutul Irecson, Bucuresti, Bucuresti, 2003

26. Malciu, L., Contabilitate aprofundata, Editura Economica, Bucuresti 2000

36

TEORIE CONTABILA SI RAPORTARE FINANCIARA PRIVIND ACTIVELE SI DATORIILE INTREPRINDERII

27. Ministerul Finantelor Publice., Ordinul ministrului finantelor publice pentru aprobarea Reglementarilor contabile amortizate cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene si cu

Standardele Internationale de Contabilitate, publicat in Monitorul Oficial al Romaniei nr. 94 din

20.02.2001

28. Ministerul Finantelor Publice., Ghid practic de aplicare a Standardelor Internationale de Contabilitate, Partea I, Editura Economica, Bucuresti 2001

29. Pantea, I., Bilantul contabil, Editura Dacia, 1987

30. Pengalou, C., 1963 (3 trim), Une epistemologie de la comptabilite este-elle possible et souhaitable, Journal de Societe de Statistique de Paris

31. Pop. A., Contabilitatea financiara romaneasca amonizata cu Directivele Contabile Europene si

Standardele Internationale de Contabilitate, Editura Intelcredo, Cluj, 2002

32. Ristea, M., Metode si politici contabile de intreprindere, Editura Tribuna Economica, Bucuresti 2000

33. Ristea, M., Optiuni si metode contabile de intreprindere, Editura Tribuna Economica, Bucuresti

2001

34. Ristea, M., Dumitru, C., Ioanas, C., Contabilitatea intreprinderii-editie revizuita, vol I, Editura Margaritar, Bucuresti, 2001

35. Ristea, M., Normalizarea contabilitati – baza si alternativ – Editura Tribuna Economica, Bucuresti,

2002

36. Rousse, F., Normalisation comptable, Ministere de la cooperation et du developpement, 1989

37. Snozzi, F., G., L’interpretation du bilan, Dunod, Paris, 1965

38. Tabara, N., Horomnea, E., Toma, C., Conturile anuale in procesul decizional, Editura Moldova, Iasi,

2001

39. Ternisien, M., Comprandre l’entreprise par des flux, Edition La Villegurin, Paris, 1990

40. Thibaut, J., P., Le diagnostic d’entreprise, editura Dunod, Paris,199.

41. Van Horne, J., C., Principes de Gestion Financiere – 6-e edition, Economica, 49, rue Hericart, 75015, Paris

42. Vintila, G., Gestiunea financiara a intreprinderii, editura Didactica si Pedagocica, Bucuresti, 2002

43. Vizzavona, P., Evaluation des entreprise, editura tol, paris, 1991

44. Monitorul oficial al Romaniei, colectia 1993 – 2005

45. Colectiile revistelor de specialitate: tribuna economica, Finante, Credit si Contabilitate, Revista generala de contabilitate si expertiza, Economistul, Adevarul Economic, 1995-2005

46. Revue francaise de comptabilite, 1990 - 2005

37