1.1. Locul institutiilor publice in economia nationala Institutiile publice sunt incadrate in sectorul institutional Administratie publica.

Sectoarele institutionale sunt grupari de unitati institutionale in functie de anumite trasaturi comune ale acestora. Sectorul Administratie publica grupeaza toate unitatile ce au ca functie principala realizarea de servicii necomerciale destinate celorlalte sectoare institutionale, in vederea redistribuirii veniturilor in economie. Resursele principale ale acestui sector sunt constituite din impozitele si taxele obligatorii preluate de la celelalte sectoare institutionale. Acest sector este compus din: administratia publica centrala administratia publica locala administratia asigurarilor sociale Institutiile publice pot fi definite ca entitati patrimoniale ce desfasoara activitati, de regula, sociale, in folosul comunitatii, activitati care nu produc venituri sau produc venituri evaluate la pretul factorilor*. Veniturile incasate de institutiile publice nu sunt suficiente acoperirii cheltuielilor proprii, fiind necesara alocarea de la buget de surse pentru acoperirea acestor cheltuieli (definitie). *Pretul factorilor cuprinde cheltuielile efectuate de institutie pentru obtinerea serviciului in folosul comunitatii cheltuieli cu forta de munca, cu consumul de materiale si de alte servicii necesare desfasurarii activitatii. (pretul factorilor ck) Legea 500/2002 stipuleaza ca denumirea de institutie publica se refera de fapt la denumirea generica data Parlamentului, Administratiei Prezidentiale, ministerelor, celorlalte organe de specialitate ale administratiei publice, ale autoritatii publice, institutiilor publice autonome, precum si institutiilor din subordinea acestora, indiferent de modul de finantare al acestora. In Romania, din categoria institutiilor publice fac parte: Parlamentul Presedintia Romaniei Guvernul Ministerele Celelalte organe de specialitate ale administratiei publice centrale si locale Alte autoritati publice Autoritatea judecatoreasca Institutiile de stat de subordonare centrala sau locala

Parlamentul este organul de decizie in domeniul finantelor publice. Acesta aproba legile bugetare anuale si legile de rectificare, elaborate de guvern. In cazul in care legile bugetare anule depuse in termen legal nu sunt aprobate de parlament pana la 15 decembrie a anului anterior, Guvernul poate cere Parlamentului aplicarea procedurii de urgenta. In cadrul dezbaterilor anuale privind Legea bugetara anuala, nu pot fi aprobate majorari de cheltuieli care produc cresterea deficitului bugetar. De asemenea, Parlamentul adopta legile contului general anual de executie.

Guvernul este organul suprem al administratiei de stat care asigura realizarea politicii fiscal-bugetare. Pentru acesta va tine seama de proiectiile economice si prioritatile politice cuprinse in Programul de guvernare aprobat de Parlament. Guvernul are urmatoarele prerogative: asigura elaborarea raportului privind situatia macroeconomica pentru anul bugetar respectiv si proiectia acesteia pentru urmatorii trei ani; elaboreaza proiectele legilor bugetare anuale pe care le transmite spre aprobare Parlamentului; exercita conducerea activitatii executive a finantelor publice; in acest scop examineaza periodic executia bugetara si stabileste masuri pentru mentinerea sau imbunatatirea echilibrului bugetar; supune spre adoptare Parlamentului proiectele legilor de rectificare si a contului general anual de executie; are calitatea de a utiliza fondul de rezerva bugetara si fondul de interventii, pe baza hotararilor guvernamentale; Ministerul Finantelor Publice este organismul guvernamental care are cele mai importante atributii in domeniul finantelor publice: pregateste proiectele legilor bugetare anuale, ale legilor de rectificare si ale legilor privind aprobarea contului general de executie; dispune masuri pentru aplicarea politicii fiscal-bugetare; emite normele metodologice pentru aprobarea bugetelor si forma de prezentare a acestora; emite norme metodologice, precizari si instructiuni prin care se stabilesc practicile si procedurile privind incasarea veniturilor, angajarea, lichidarea, ordonantarea si plata cheltuielilor, controlul cheltuirii acestora, incheierea exercitiului bugetar anual, contabilizarea si raportarea; solicita rapoarte si informatii institutiilor care gestioneaza fonduri publice; aproba clasificatiile bugetare, precum si modificarea acestora; analizeaza propunerile de buget in etapele de elaborare a bugetului; furnizeaza Parlamentului, la cererea acestuia, cu ajutorul ordonatorilor principali de credite, documentele care au stat la baza fundamentarii proiectelor bugetare anuale; asigura monitorizarea executiei bugetare si propune guvernului masuri pentru reglementarea eventualelor abateri; avizeaza, in faza de proiect, acordurile, memorandumurile, protocoalele si alte intelegeri incheiate cu partenerii externi si proiectele de acte normative care contin implicatii financiare; stabileste continutul, forma de prezentare si structura programelor elaborate de ordonatorii principali de credite; blocheaza sau reduce utilizarea unor credite bugetare constatate ca fiind fara temei legal sau fara justificare in bugetele ordonatorilor de credite; dispune masuri pentru administrarea si urmarirea modului de utilizare a fondurilor publice destinate cofinantarii in bani rezultate din contributia financiara externa acordata Guvernului Romaniei; colaboreaza cu B.N.R. la elaborarea balantei de plati externe, a balantei creantelor si angajamentelor externe, a reglementarilor in domeniul monetar si valutar;

prezinta semestrial Guvernului si comisiilor pentru buget, finante si banci ale parlamentului, impreuna cu B.N.R., informari despre modul de realizare a balantei de plati externe si a balantei creantelor si angajamentelor externe si propune solutii de acoperire a deficitului;

participa, in numele statului, la tratative externe privind acordurile bilaterale si multilaterale de protejare si promovare a investitiilor, legate de evitarea dublei impuneri, combaterea evaziunii fiscale si in probleme valutare si de plati etc. Organele locale, reprezentate de consiliile comunale, orasenesti si municipale sunt structurile care

realizeaza autonomia locala. Acestea au ca atributii elaborarea si aprobarea proiectului anual al bugetului local, stabilirea impozitelor si taxelor locale, precum si a taxelor speciale, conform legii. Institutiile publice de subordonare centrala sau locala intocmesc bugetele de venituri si cheltuieli pentru anul urmator. Bugetele se aproba de ordonatorii superiori si urmaresc: modul in care respecta limitele de cheltuieli prevazute in acestea; modul in care se achita diversele obligatii fata de stat; modul in care se respecta destinatiile resurselor financiare prevazute.

Principala sursa de finantare a institutiilor publice o reprezinta sursele provenite de la diversele bugete. Raspunderea pentru modul in care au fost utilizate aceste fonduri revine conducatorilor institutiilor care poarta numele de ordonatori de credite. Ordonatorii de credite sunt persoanele ce au calitatea de conducatori ai institutiilor publice, care au rolul de a repartiza si utiliza creditele bugetare aprobate. In functie de competentele si de importanta institutiilor pe care le conduc, ordonatorii de credite sunt: ordonatori de credite principali ordonatori de credite secundari ordonatori de credite tertiari Ordonatorii principali de credite sunt ministrii, conducatorii celorlalte organe de specialitate ale administratiei publice centrale, conducatorii altor autoritati publice si conducatorii institutiilor publice autonome. Acestia au rolul de a repartiza creditele bugetare aprobate, pentru bugetul propriu si pentru bugetele institutiilor publice ierarhic subordonate. Ordonatorii principali de credite vor repartiza creditele bugetare dupa retinerea a 10% din prevederile aprobate acestora, pentru asigurarea unei executii bugetare prudente. Exceptie de la aceasta regula fac cheltuielile de personal si cele care implica obligatii internationale, care vor fi repartizate integral. Repartizarea sumelor retinute in proportie de 10% se va face in semestrul urmator, dupa examinarea de catre Guvern a executiei bugetare pe primul semestru. Ordonatorii secundari si tertiari de credite sunt conducatorii institutiilor publice cu personalitate juridica din subordinea ordonatorilor principali de credite. Ordonatorii secundari de credite repartizeaza creditele bugetare aprobate pentru bugetul propriu si pentru bugetele institutiilor publice subordonate ai caror conducatori sunt ordonatori tertiari. Ordonatorii tertiari de credite utilizeaza creditele bugetare ce le-au fost repartizate numai pentru realizarea operatiilor institutiilor pe care le conduc.

Ordonatorii de credite au obligatia de a angaja si utiliza creditele bugetare numai in limita prevederilor si destinatiilor aprobate. Prevederile si destinatiile aprobate sunt o o o o o o o strict legate de activitatea institutiilor publice

respective si cu respectarea dispozitiilor legale. Ordonatorii de credite raspund de: angajarea, lichidarea si ordonantarea cheltuielilor in limita creditelor bugetare aprobate si repartizate; realizarea veniturilor; angajarea si utilizarea creditelor bugetare pe baza bunei gestiuni financiare; pastrarea integritatii bunurilor incredintate institutiilor; organizarea si tinerea la zi a contabilitatii si prezentarea la termen a situatiilor financiare; organizarea sistemului de monitorizare a programului de achizitii publice si a programului de investitii publice; organizarea evidentei programelor, inclusiv a indicatorilor aferenti acestora.

2. 1. Definitii si tipuri de bugete in Romania Bugetul este documentul prin care sunt prevazute si aprobate in fiecare an cheltuielile si veniturile sau, dupa caz, numai cheltuielile, in functie de sistemul de finantare al institutiilor publice. Legea care stabileste principiile, cadrul general si procedurile privind formarea, administrarea, angajarea si utilizarea fondurilor publice si care stabileste responsabilitatile institutiilor publice implicate in procesul bugetar este Legea nr. 500/11.06.2002 privind finantele publice. Aceasta lege este utilizata pentru elaborarea, aprobarea, executarea si raportarea mai multor bugete, precum: bugetul de stat; bugetul asigurarilor sociale de stat; bugetele fondurilor speciale; bugetul trezoreriei statului; bugetele institutiilor publice autonome; bugetele institutiilor publice finantate integral sau partial din bugetul de stat, bugetul asigurarilor sociale de stat si bugetele fondurilor speciale, dupa caz; bugetele institutiilor publice finantate integral din venituri proprii; bugetul fondurilor provenite din credite externe contractate sau garantate de stat si a caror rambursare, dobanzi si alte costuri sunt asigurate din fonduri publice; bugetul fondurilor externe nerambursabile. Bugetul de stat, bugetul asigurarilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele institutiilor publice autonome, bugetele creditelor externe contractate sau garantate de stat, bugetul trezoreriei statului si bugetele institutiilor publice se aproba astfel: bugetul de stat, bugetul asigurarilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele creditelor externe contractate sau garantate de stat si bugetele fondurilor nerambursabile, se aproba prin lege; bugetele institutiilor publice autonome se aproba de catre organele abilitate in acest sens de legi speciale;

 bugetele institutiilor publice finantate partial din bugetele de la primul alineat sunt aprobate prin lege ca anexe ale bugetelor ordonatorilor principali de credit;

bugetele institutiilor publice finantate integral din bugetele aratate in primul alineat sunt aprobate de
organul ierarhic superior al acestora;

bugetele institutiilor publice finantate integral din venituri proprii se aproba de catre organul de
conducere al institutiei publice si cu acordul ordonatorului de credite ierarhic superior;

bugetul trezoreriei statului se aproba prin hotarare de Guvern.

2.2. Principiile bugetare In baza articolului 137 din Constitutia Romaniei, Legea finantelor publice nr. 500/2002 stabileste in sectiunea I, la art. 8 - 13 principiile ce stau la baza elaborarii si executiei bugetului de stat, a bugetului asigurarilor sociale de stat, a bugetelor locale si a bugetelor fondurilor speciale, dupa cum urmeaza: principiul universalitatii principiul publicitatii principiul unitatii principiul anualitatii principiul specializarii bugetare principiul unitatii monetare Principiul universalitatii potrivit caruia veniturile si cheltuielile se includ in buget in totalitate, in sume brute. Veniturile bugetare nu pot fi afectate direct unei cheltuieli bugetare anume, exceptie facand sponsorizarile si donatiile care au stabilite destinatii distincte. Principiul publicitatii stipuleaza faptul ca sistemul bugetar este deschis si transparent: aceasta calitate a sistemului bugetar este determinata de faptul ca proiectele de buget si conturile anuale generale de executie sunt deschise dezbaterilor publice, cu prilejul aprobarii acestora. De asemenea, actele normative de aprobare a bugetelor si conturilor anuale de executie a acestora sunt publicate in Monitorul Oficial, partea I. Principiul unitatii se refera la faptul ca toate cheltuielile si veniturile sunt inscrise intr-un singur document, ceea ce asigura utilizarea eficienta si monitorizarea fondurilor publice. Conform acestui principiu, toate veniturile retinute si utilizate in sistem extrabugetar, se introduc in bugetul de stat, urmand regulile si principiile acestui buget, cu exceptia: veniturilor proprii si subventiilor acordate de la bugetul de stat, bugetul asigurarilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, dupa caz; veniturilor proprii ale institutiilor publice; veniturilor obtinute din activitati autofinantate; veniturilor utilizate pentru constituirea fondurilor de stimularea personalului; Principiul anualitatii se refera la faptul ca legea bugetara, respectiv cheltuielile si veniturile cuprinse in acest document sunt aprobate pe o perioada de un an, perioada ce corespunde exercitiului bugetar. Astfel, toate operatiile de incasari si plati efectuate pe parcursul unui an bugetar in contul unui buget, apartin exercitiului corespunzator de executie a bugetului respectiv.

Principiul specializarii bugetare se refera la faptul ca toate veniturile si cheltuielile se inscriu si se aproba in buget pe surse de provenienta, respectiv pe categorii de cheltuieli, grupate dupa natura lor economica si pe destinatii, potrivit clasificatiei bugetare. Principiul unitatii monetare se refera la faptul ca toate operatiile bugetare sunt exprimate in moneda nationala. Capitalurile reprezinta surse permanente ale institutiilor publice, care cuprind: sursele proprii ale acestora reprezentate de fondurile, rezultatul patrimonial (economic) care se defalca in rezultat reportat, rezultatul exercitiului, precum si surse imprumutate pe termen mediu si lung, reprezentate de imprumuturile si datoriile asimilate. Capitalurile proprii se refera la drepturile titularului de patrimoniu asupra unei parti din activele acestui patrimoniu. Acesta reprezinta aportul adus de proprietar la infiintarea institutiei si pe parcursul perioadei de functionare a acesteia. Spre deosebire de societatile comerciale, unde titularul de patrimoniu poate fi o persoana fizica sau juridica particulara, la institutiile publice, titularul de patrimoniu este statul, ca persoana juridica. Capitalurile imprumutate pe termen mediu si lung sunt considerate elemente de capital, deoarece acestea: - se afla in institutie pe o perioada mai mare de timp (peste 3 ani), - si datorita faptului ca scopul efectuarii acestor datorii este acela de a asigura bunuri permanente in vederea dezvoltarii institutiei. Aceste motive le confera calitatea de capitaluri permanente ale institutiei publice. Conturile de capitaluri se regasesc in clasa 1 a planului de conturi pentru institutii publice si sunt prezentate in anexa 1. Din categoria capitalurilor proprii ale unei institutii publice fac parte: fondurile proprii, rezultatul patrimonial (economic), rezultatul reportat si rezervele din reevaluare. -

3.1. Contabilitatea capitalurilor proprii

3.1.1. Fondurile institutiei publice

Fondurile sunt elemente de capital propriu ale institutiei publice. Acestea arata dreptul statului sau al unitatilor administrativ teritoriale de: - posesie, - folosinta si - de dispozitie asupra bunurilor ce alcatuiesc domeniul public si privat al acestuia. Pentru bunurile aflate in domeniul public statul exercita posesia, folosinta si dispozitia asupra acestor bunuri. Conform Constitutiei Romaniei (art. 35 alin.(4)) si a anexei Legii 213/1998, privind proprietatea publica si regimul juridic al acesteia, din domeniul public al statului si al unitatilor administrativ teritoriale fac parte bunurile care sunt de uz sau de interes public si sunt dobandite de stat sau de unitatile administrativ teritoriale prin modurile prevazute de lege, astfel: domeniul public al statului este alcatuit din bunuri de uz sau de interes public national, declarate ca atare prin lege; domeniul public al judetelor este alcatuit din bunuri de uz sau de interes public judetean, declarate ca atare prin hotarare a consiliului judetean, daca acestea nu au fost declarate de interes public national; domeniul public al comunelor, al oraselor si al municipiilor este alcatuit din bunuri de uz sau de interes public local, declarate ca atare prin hotarare a consiliului local, daca nu au fost declarate de interes public national sau judetean. Bunurile aflate in domeniul public al statului se inventariaza de catre ministere, de celelalte organe de specialitate ale administratiei publice centrale, precum si de autoritatile publice centrale care au in administrare asemenea bunuri. Dupa inventariere, rezultatele acesteia se centralizeaza la nivelul Ministerului Finantelor Publice si se supun spre aprobare Guvernului.

Domeniul privat al statului si al unitatilor administrativ teritoriale este alcatuit din bunuri aflate in proprietatea acestora, dar care nu fac parte din domeniul public. Asupra acestor bunuri statul si unitatile administrativ-teritoriale au drept de proprietate privata. Pentru bunurile ce alcatuiesc domeniul public al unitatilor administrativ-teritoriale, inventarierea se face de catre comisii special constituite, conduse de presedintii consiliilor judetene, respectiv de primarul general al municipiului Bucuresti sau de primari. Rezultatele inventarierii acestor bunuri se centralizeaza de catre consiliile judetene, de Consiliul General al Municipiului Bucuresti sau de consiliile locale si se aproba prin hotarare de guvern. Trecerea bunurilor din domeniul privat in domeniul public al statului sau al unitatilor administrativ-teritoriale se face prin hotarare de Guvern sau de consiliu, in functie de apartenenta bunurilor. Preluarea in patrimoniul public a unor bunuri de la societatile comerciale la care statul sau unitatile administrativ-teritoriale sunt actionari se poate face numai cu plata si cu acordul Adunarii Generale a Actionarilor. In cazul in care acest acord nu a fost obtinut, trecerea in proprietatea statului se poate face numai prin expropriere, pentru o cauza de utilitate publica si numai dupa o justa despagubire. Bunurile din domeniul public al statului pot fi transferate in domeniul public al unitatilor administrativ-teritoriale pe baza unei cereri formulate de consiliul administrativ-teritorial respectiv, aprobata prin hotarare de Guvern. In situatia inversa, pentru transferarea in domeniul public al statului, aceasta operatie are loc la cererea Guvernului si este aprobata prin hotarare a consiliului unitatilor administrativ-teritoriale respective. Pentru bunurile aflate in domeniul public al statului sau al unitatilor administrativ-teritoriale, dreptul de proprietate publica dispare in momentul in care acestea dispar sau au fost trecute in domeniul privat. Trecerea in domeniul privat se face pe baza hotararilor de Guvern sau de Consilii, daca nu exista alte prevederi in Constitutie sau in alta lege. Fondurile unei institutii publice includ: fondul activelor fixe necorporale; fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul public al statului; fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul privat al statului; fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul public al unitatilor administrativ teritoriale; fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul privat al unitatilor administrativ teritoriale; Conturile utilizate pentru evidentierea fondurilor se gasesc in clasa 1 Conturi de capitaluri, grupa 10 Capital, rezerve, fonduri: 100 Fondul activelor fixe necorporale 101 Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul public al statului 102 Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul privat al statului 103 Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul public al unitatilor administrativteritoriale 104 Fondul bunurilor ce alcatuiesc domeniul privat al unitatilor administrativteritoriale Conturile de fonduri sunt conturi de pasiv, de capitaluri proprii si inregistreaza: - in credit - sursele de provenienta ale activelor fixe realizate: in regie proprie, intrate in institutie prin achizitie de la terti, intrate prin leasing financiar, intrate prin transfer de la alte institutii publice, intrate prin plusuri la inventar. - in debit - diminuarea surselor proprii ca urmare a iesirii din patrimoniu a acestora, prin: transfer, scoatere din functiune lipsuri la inventar. - Soldul conturilor este creditor si reflecta sursele proprii aferente activelor imobilizate intrate in patrimoniu. Cu ajutorul lor ministerele, organele de specialitate ale institutiilor publice centrale sau locale

si institutiile publice subordonate acestora tin evidenta fondurilor proprii. Trebuie specificat ca aceste fonduri sunt utilizate pentru reflectarea surselor proprii de formare a bunurilor de natura activelor fixe corporale si necorporale neamortizabile. Contul 100 Fondul activelor fixe necorporale intra in corespondenta cu conturile din clasa 2 Conturi de imobilizari. Elementele de active imobilizate necorporale care intra in categoria celor neamortizabile sunt cele reflectate in contul 206 Inregistrari ale evenimentelor cultural sportive. In momentul intrarii activelor imobilizate necorporale se face inregistrarea:

206 Inregistrari ale evenimentelor cultural - sportive

100 Fondul activelor fixe necorporale

- cu valoarea activelor fixe necorporale achizitionate, intrate prin transfer, realizate in regie proprie sau aflate plusuri la inventar.

Concomitent, pentru activele fixe necorporale neamortizabile, intrate prin achizitie de la terti se va face inregistrarea: 682 Cheltuieli cu activele fixe neamortizabile = 404 Furnizori de imobilizari - cu valoarea activelor fixe necorporale achizitionate.

Necesitatea efectuarii acestei inregistrari deriva din faptul ca activele fixe au fost achizitionate, deci cheltuiala s-a efectuat pentru acestea, insa nu se amortizeaza. De asemenea, pentru aceste active trebuie reflectata datoria fata de furnizor. Conturile 101 Fondul bunurilor ce alcatuiesc domeniul public la statului si 102 Fondul bunurilor ce alcatuiesc domeniul privat al statului tin evidenta fondurilor proprii legate de activele fixe corporale, de natura terenurilor si a mijloacelor fixe. Cu ajutorul acestor conturi se realizeaza evidenta surselor de formare a bunurilor ce alcatuiesc domeniul public sau privat al statului. Institutiile care utilizeaza conturile mai sus mentionate sunt: - ministerele, - organele de specialitate ale administratiei publice centrale - institutiile publice finantate integral de la bugetul de stat subordonate acestora. Evidenta analitica a surselor se tine pe surse de dobandire, potrivit legii. Conturile corespondente debitoare si creditoare sunt cele care reflecta activele fixe corporale, precum: 211 Terenuri si amenajari de terenuri, 212 Constructii, 213 Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii 214 Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale. Contul 102 Fondul bunurilor ce alcatuiesc domeniul privat al statului mai este utilizat si pentru evidentierea surselor proprii ale institutiilor publice determinate de intrarea bunurilor legal confiscate si a bunurilor in custodie sau in consignatie la terti. Aceste bunuri sunt evidentiate de catre directiile generale ale finantelor publice judetene, respectiv a municipiului Bucuresti, de catre administratiile finantelor publice si de structurile specializate din cadrul Ministerului Afacerilor Externe. Pentru activele fixe corporale neamortizabile obtinute in regie proprie, care se includ in domeniul public sau privat al statului, inregistrarile vor fi:

211 Terenuri si amenajari de terenuri 212 Constructii 213 Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii 214 Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale Si concomitent: 231 Active fixe corporale in curs

101 Fondul bunurilor ce alcatuiesc domeniul public al statului sau 102 Fondul bunurilor ce alcatuiesc domeniul privat al statului

- cu valoarea de intrare a activelor fixe corporale, neamortizabile obtinute in regie proprie

722 Venituri din productia de active fixe corporale 231 Active fixe corporale in curs

682 Cheltuieli privind activele fixe neamortizabile

- cu valoarea activelor fixe corporale neamortizabile obtinute in regie proprie. - cu valoarea activelor fixe corporale neamortizabile obtinute in regie proprie.

Evidenta bunurilor confiscate se realizeaza cu ajutorul conturilor 347 Bunuri legal confiscate sau intrate, potrivit legii, in proprietatea privata a statului. Contul 347 Bunuri legal confiscate sau intrate, potrivit legii, in proprietatea privata a statului tine evidenta bunurilor confiscate, care, potrivit legii, trec in proprietatea privata a statului. Este un cont de activ, care inregistreaza: - in debit valoarea bunurilor confiscate si intrate in proprietatea privata a statului, - in credit, bunurile scazute din evidenta, potrivit legii. Trebuie aratat ca bunurile pentru care nu exista acte de provenienta sau aceste acte nu sunt legale, se confisca de catre institutiile aratate mai sus, dupa care acestea sunt evaluate de o comisie de evaluare si sunt valorificate. Contul 359 Bunuri in custodie sau in consignatie la terti este utilizat de catre directiile generale ale finantelor publice judetene, respectiv a Municipiului Bucuresti si de administratiile finantelor publice de sector, pentru a evidentia bunurile confiscate, aflate in custodie la terti sau aflate spre valorificare in consignatii. Acest cont este de activ: - se debiteaza cu valoarea bunurilor confiscate si intrate in proprietatea privata a statului, lasate in custodie sau in consignatie, - in credit bunurile valorificate sau aduse de la terti. Conturile 103 Fondul bunurilor ce alcatuiesc domeniul public al unitatilor administrativ

teritoriale si 104 Fondul bunurilor ce alcatuiesc domeniul privat al unitatilor administrativteritoriale au continut economic si functiune similara conturilor 101 Fondul bunurilor ce alcatuiesc domeniul public al statului si 102 Fondul bunurilor ce alcatuiesc domeniul privat al statului. Acestea se folosesc de catre unitatile administrativ-teritoriale, adica de catre consiliile locale judetene, respectiv de consiliul Municipiului Bucuresti, de consiliile municipale si de institutiile finantate integral de la bugetul local. Contul 103 Fondul bunurilor ce alcatuiesc domeniul public al unitatilor administrativ-teritoriale se desfasoara pe urmatoarele analitice: 103.01 Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul public al judetului 103.02 Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul public de interes local In cadrul analiticelor de mai sus se vor deschide fise analitice pe surse de dobandire. Conturile corespondente debitoare si creditoare sunt similare conturilor 101 Fondul bunurilor ce alcatuiesc domeniul public al statului si 102 Fondul bunurilor ce alcatuiesc domeniul privat. Exceptie face contul 349 Bunuri legal confiscate sau intrate, potrivit legii, in proprietatea privata a unitatii administrativ-teritoriale care se utilizeaza in locul contului 347 Bunuri legal confiscate sau intrate, potrivit legii, in proprietatea privata a statului. Nota: Consideram ca pentru reflectarea bunurilor confiscate si intrate in posesia statului sau a unitatilor administrativ-teritoriale este suficienta existenta unui singur cont, si nu a doua conturi, care oricum nu se pot confunda, deoarece fondurile cu ajutorul carora se evidentiaza in contabilitate sunt diferite. 3.1.2. Rezervele din reevaluare Activele fixe trebuie reevaluate pentru a fi aduse la valoarea actuala, datorita utilizarii lor pe perioade mai indelungate de timp determinata de influenta inflatiei sau deflatiei. La fiecare final de exercitiu financiar, in urma efectuarii operatiei de inventariere, activele fixe se aduc la valoarea actuala, determinata pe baza valorii juste. In situatia in care valoarea justa determinata este mai mare decat valoarea contabila inregistrata, diferenta se va inregistra ca rezerva din reevaluare, iar activul va fi reflectat in bilant la valoarea actuala, adica cea justa. Reevaluarile trebuie efectuate cu suficienta regularitate, astfel incat valoarea contabila sa fie permanent apropiata de valoarea justa. Diferentele din reevaluarea activelor fixe se inregistreaza astfel: in cazul in care valoarea actuala este mai mare decat valoarea contabila neta, diferenta din reevaluare se inregistreaza ca o crestere a rezervei din reevaluare, concomitent cu cresterea valorii activului, in situatia in care nu a existat o descrestere anterioara recunoscuta ca si cheltuiala a activului respectiv sau ca un venit ce a fost recunoscut ca o compensare a unei cheltuieli anterioare; in cazul in care valoarea actuala este mai mica decat valoarea contabila neta a activului, diferenta din reevaluare se inregistreaza ca o cheltuiala, daca in rezerva din reevaluare nu este inregistrat un surplus anterior din reevaluare, sau ca o scadere a rezervei din reevaluare, in situatia in care, in prealabil a fost inregistrat un surplus referitor la activul respectiv. Contabilitatea diferentelor din reevaluarea activelor fixe se realizeaza cu ajutorul contului 105 Rezerve din reevaluare, care este un cont de pasiv si inregistreaza: - in credit diferentele din reevaluarea activelor, in cazul in care valoarea actuala este mai mare decat valoarea contabila neta a acestora (crestere), - in debit inregistreaza diferenta din reevaluare, in cazul in care valoarea actuala este mai mica decat valoarea contabila neta (descrestere), iar in anii anteriori s-a inregistrat o crestere inregistrata ca rezerva. - Soldul contului poate fi creditor si reflecta diferentele din reevaluarea activelor fixe determinate de cresterea de valoare. Contul 105 Rezerve din reevaluare se detaliaza pe urmatoarele sintetice de gradul II: 1051 Rezerve din reevaluarea terenurilor si amenajarilor la terenuri; 1052 Rezerve din reevaluarea constructiilor; 1053 Rezerve din reevaluarea instalatiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor si plantatiilor; 1054 Rezerve din reevaluarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protectie

10

a valorilor umane si materiale si a altor active fixe corporale;

1055 Rezerve din reevaluarea altor active ale statului.

3.1.3. Contabilitatea rezultatelor institutiei publice Rezultatele institutiei publice sunt de doua feluri: I. In functie de perioada din care provin, astfel: rezultatul exercitiului sau rezultat curent; rezultatul reportat; II. In functie de locul unde se determina rezultatul, acesta poate fi: rezultatul institutiilor publice; rezultatul bugetului local; rezultatul bugetului asigurarilor sociale; rezultatul bugetului de stat; a) Rezultatul exercitiului institutiilor publice este rezultatul care se determina la sfarsitul exercitiului curent, prin inchiderea conturilor de cheltuieli si venituri. Acest rezultat calculat la finele anului este un rezultat patrimonial. Acesta include: - creante incasate, - datorii achitate, - drepturi constatate, - obligatii neachitate in cursul exercitiului bugetar. Rezultatul exercitiului poate fi sub forma excedentului sau deficitului patrimonial: - excedentul patrimonial apare in cazul in care veniturile inregistrate sunt mai mari decat cheltuielile inregistrate, - deficitul patrimonial apare in situatia inversa, adica atunci cand cheltuielile sunt mai mari decat veniturile inregistrate. Dupa efectuarea lucrarilor de inchidere a exercitiului, rezultatul sub forma excedentului sau deficitului bugetar al exercitiului curent se repartizeaza asupra rezultatului reportat, care exprima rezultatul patrimonial al exercitiilor anterioare. b) Rezultatul bugetului local este de forma excedentului sau deficitului patrimonial al bugetului local. Acesta se determina la finele anului prin inchiderea conturilor de venituri si cheltuieli aferente exercitiului curent, ale bugetului local, indiferent de momentul efectuarii platilor si incasarilor. Intre excedentul/deficitul patrimonial si excedentul/deficitul bugetar exista o diferenta determinata de indicatorii pa baza carora se calculeaza fiecare. Daca excedentul/deficitul patrimonial nu tine seama daca veniturile au fost incasate sau cheltuielile au fost platite, excedentul/deficitul bugetar se determina ca diferenta intre veniturile incasate si cheltuielile platite. Veniturile bugetare incasate sunt evidentiate in contabilitatea unitatilor administrativ-teritoriale in conturile in afara bilantului Venituri bugetare incasate, iar cheltuielile bugetare sunt evidentiate in conturile din afara bilantului Cheltuieli bugetare achitate. Excedentul/deficitul bugetar se evidentiaza in contabilitate intr-un cont distinct. In cazul existentei excedentului bugetar al bugetului local la finele exercitiului, acesta se regularizeaza cu bugetul de stat (in limita transferurilor din buget), dupa care se utilizeaza pentru: rambursarea imprumuturilor restante si plata dobanzilor si comisioanelor aferente acestora; constituirea fondului de rulment; Spre deosebire de institutiile publice, unitatile administrativ-teritoriale, determina la finele anului excedentul/deficitul executiei nebugetare al exercitiului curent. Acest rezultat nebugetar se determina ca diferenta intre excedentul/deficitul patrimonial si excedentul/deficitul bugetar si se evidentiaza in contabilitate intr-un cont distinct, dupa care, in anul urmator, se transfera in rezultatul reportat. Schematic, determinarea rezultatului bugetului local se prezinta ca in fig. 1.1. Asadar, rezultatul reportat al unitatilor administrativ teritoriale preia excedentul sau deficitul executiei nebugetare, dupa depunerea situatiilor financiare anuale. In cazul in care anul se incheie cu deficit nebugetar, acesta va fi acoperit din excedentul executiei nebugetare realizate in exercitiile urmatoare.

11

Institutiile publice finantate din bugetul local sunt obligate sa depuna la unitatile administrativteritoriale din bugetul carora au fost alimentate contul de executie care va cuprinde platile efectuate si cheltuielile efective. c) Rezultatul bugetului asigurarilor sociale de stat se determina la finele anului prin repartizarea cheltuielilor si veniturilor, indiferent daca acestea au fost platite, respectiv incasate si este de forma excedentului sau deficitului patrimonial. Excedentul/deficitul bugetului asigurarilor sociale de stat se determina la finele anului ca diferenta intre veniturile incasate si cheltuielile platite. Veniturile incasate sunt evidentiate in contul in afara bilantului Venituri bugetare incasate si Cheltuielile incasate sunt evidentiate in contul in afara bilantului Cheltuieli bugetare achitate, dupa care se evidentiaza in contabilitate intr-un cont distinct. Spre deosebire de celelalte bugete, in cazul bugetului asigurarilor sociale de stat, legea prevede ca din veniturile bugetare sa se preleve o cota, anual, pentru constituirea fondului de rezerva, care este utilizat pentru acoperirea prestatiilor de asigurari sociale si a altor cheltuieli ale sistemului public de pensii. In cazul in care la finele anului rezultatul bugetar este: de forma excedentului, acesta este utilizat in anul urmator potrivit destinatiilor prevazute de lege, dupa ce in prealabil s-au restituit transferurile primite de la bugetul de stat, din contul general al trezoreriei statului; de forma deficitului bugetului asigurarilor sociale de sanatate la finele anului, acesta se acopera din rezultatul reportat provenit din anii anteriori sau din fondul de rezerva.

Venituri nregistrate
(-)

Cheltuieli nregistrate

Venituri ncasate
(-)

Cheltuieli

achitate

Excedent/deficit patrimonial

Excedent/deficit bugetar

(-)

Excedentul/deficitul execuiei nebugetare Rezultat reportat

Fig.1.1. Determinarea rezultatului bugetului local

12

La fel ca la bugetele locale, la finele anului, dupa depunerea situatiilor financiare, se determina excedentul/deficitul executiei nebugetare, ca diferenta intre excedentul/deficitul patrimonial si excedentul/deficitul bugetar, care se transfera la rezultatul reportat. In cazul in care rezultatul reportat este sub forma deficitului, acesta se va acoperi din excedentele executiei nebugetare realizate in exercitiile ulterioare. Contabilitatea rezultatului institutiilor publice se realizeaza cu ajutorul conturilor din grupa 11 Rezultat reportat si 12 Rezultatul patrimonial, conturile corespunzatoare fiind 121 Rezultatul patrimonial si 117 Rezultat reportat. Contul 121 Rezultatul patrimonial este cont bifunctional, care preia: in debit cheltuielile angajate (clasificate dupa natura sau destinatia lor) ale institutiei publice, in credit veniturile realizate (grupate dupa natura si sursa lor) ale institutiei. Soldul creditor reflecta excedentul exercitiului, iar soldul debitor reflecta deficitul exercitiului. La sfarsitul anului, pentru determinarea rezultatului exercitiului institutiei publice, se fac inregistrarile: 121 Rezultatul patrimonial si % clasa 7 Venituri = 121 Rezultatul patrimonial - cu totalitatea cheltuielilor angajate de institutie in cursul anului = % clasa 6 Cheltuieli - cu totalitatea cheltuielilor angajate de institutie in cursul anului

Dupa inchiderea exercitiului si intocmirea situatiilor financiare anuale, soldul contului 121 Rezultatul patrimonial se repartizeaza asupra contului 117 Rezultatul repartizat, astfel: - daca 121 Rezultatul patrimonial are sold creditor, acesta se preia in creditul contului 117 Rezultatul reportat 121 Rezultatul patrimonial = 117 Rezultat reportat - excedent curent

- daca 121 Rezultatul patrimonial, are sold debitor, acesta se preia in debitul contului 117 Rezultat reportat

13

117 Rezultat reportat

121 Rezultatul patrimonial

- deficit curent

121 Rezultatul patrimonial Venituri realizate

Cheltuieli angajate

S.C. Excedent patrimonial

S.D. Deficit patrimonial

117 Rezultat reportat

Deficitul patrimonial

Excedentul patrimonial

Contul 117 Rezultatul reportat, este un cont bifunctional, care are ca rol principal preluarea excedentului sau deficitului bugetar aferent exercitiului anterior. Tot in creditul contului 117 Rezultat reportat se mai inregistreaza actiunile detinute in capitalul societatilor comerciale, rascumparate si scazute din evidenta, materialele de natura obiectelor de inventar degradate, precum si creantele insolvabile. La finele anului, contul 117 Rezultat reportat functioneaza astfel: 121 Rezultatul patrimonial si 117 Rezultat reportat = % 121 Rezultatul patrimonial 260 Titluri de - cu valoarea titlurilor rascumparate si scazute - deficit precedent = 117 Rezultat reportat - excedent precedent

14

participare 303 Obiecte de inventar 461 Debitori diversi 428 Alte datorii si creante in legatura cu personalul 3.3.1. Imprumutu rile din emisiunea de obligatiuni - stocuri degradate sau obiecte de inventar date in folosinta - pentru creante insolvabile - valoarea avansurilor acordate in anul precedent si justificate in anul curent

Obligatiunile sunt instrumente financiare de creditare, utilizate de stat in vederea acoperirii temporare a datoriei publice. Obligatiunile, in general, pot fi de doua feluri: Fara optiune, care reprezinta acele instrumente financiare ce sunt emise pentru atragerea de pe piata financiara, pentru o perioada mai lunga de timp, de active monetare destinate completarii unor fonduri proprii ce sunt necesare in general pentru efectuarea de investitii importante, iar in cazul statului, pentru acoperirea nevoilor statului; Cu optiune sunt instrumente financiare care in prima faza apar ca obligatiuni, iar, dupa termenul stabilit pe obligatiune, acestea, in loc sa fie achitate creditorului, ele se transforma in actiuni. Statul poate emite doar obligatiuni fara optiune, obligatiunile cu optiune fiind emise doar de agentii economici. Evidentierea imprumuturilor din emisiunea de obligatiuni se realizeaza cu ajutorul contului 161 Imprumuturi din emisiunea de obligatiuni, in care se inregistreaza valoarea de rambursare a imprumuturilor, adica valoarea care va fi achitata de catre debitor creditorului la sfarsitul contractului de imprumut. Imprumuturile din emisiunea de obligatiuni au urmatoarele caracteristici: sunt in general emise pe termen lung si au ca scop atragerea de mijloace banesti necesare finantarii; sunt purtatoare de dobanda, aceasta calculandu-se la valoarea nominala a obligatiuni. Pe langa valoarea nominala mai pot avea urmatoarele valori: valoarea de emisie, care reprezinta valoarea cu care este vanduta practic obligatiunea, adica valoarea efectiva incasata de emitent si care este mai mica sau egala cu valoarea nominala; valoarea de rambursare care este valoarea pe care debitorul o plateste creditorului in momentul rambursarii imprumutului. Aceasta valoare poate fi mai mare sau egala cu valoarea nominala. Contul 169 Prime privind rambursarea imprumuturilor din emisiunea de obligatiuni, este utilizat pentru evidentierea primelor de rambursare a imprumuturilor din emisiunea de obligatiuni. Primele de rambursare sunt de fapt pierderi ale statului, determinate de diferenta dintre valoarea de rambursare (mai mare) si valoarea de emisie (mai mica). Acestea se amortizeaza, adica se introduce pe cheltuielile curente pe toata durata existentei imprumutului din emisiunea de obligatiuni.

3.3.2. Imprumutu ri interne si externe contractate sau garantate de

Imprumuturile externe contractate sau garantate de stat se evidentiaza in contabilitate cu ajutorul conturilor: - 164 Imprumuturi interne si externe contractate de stat - 165 Imprumuturi interne si externe garantate de stat. Aceste conturi care sunt conturi de pasiv si evidentiaza operatiile atat in lei cat si in valuta, la cursul de schimb valutar de la data operatiunii si reflecta:

15

stat

in credit - tragerile din imprumuturi interne si externe contractate sau garantate de catre stat, - in debit imprumuturile rambursate la scadenta. Ambele conturi au aceeasi functiune si continut economic, cu deosebirea ca unul reflecta creditele contractate, iar celalalt creditele garantate. Contul 164 Imprumuturi interne si externe contractate de stat se crediteaza prin debitul conturilor: % = 232 Avansuri acordate pentru active fixe corporale 234 Avansuri acordate pentru active fixe necorporale 401 Furnizori 404 Furnizori de active fixe 513 Disponibil din imprumuturi externe contractate sau garantate de stat 541 Acreditive 665 Cheltuieli din diferente de curs valutar 164 Imprumuturi interne si externe contractate de stat - cu valoarea imprumutului - cu valoarea avansurilor acordate pentru achizitia de active fixe

- cu datoriile achitate furnizorilor

- cu sumele intrate in contul de disponibil - cu valoarea acreditivului

- cu diferentele nefavorabile de curs valutar Contul 164 Imprumuturi interne si externe contractate de stat se debiteaza prin creditul conturilor:

16

164 Imprumuturi interne si externe contractate de stat

% 560 Disponibil al institutiilor publice finantate din venituri proprii 561 Disponibil al institutiilor publice finantate din venituri proprii si subventii 765 Venituri din diferente de curs valutar 770 Finantare de la buget

- cu valoarea imprumuturilor rambursate

- din disponibil

- diferente favorabile de curs

3.3.3. Imprumuturi contractate sau garantate de autoritatile administratiei publice locale

- plati din finantari bugetare Autoritatile publice locale pot contracta sau garanta credite pentru activitati de investitii proprii sau pentru unitatile aflate in subordonare sau coordonare. Imprumuturile reprezinta sume trase de la institutiile financiare pe termene diferite de catre institutiile publice, pentru care acestea platesc dobanda. Imprumuturile pot fi de trei feluri: imprumuturi pe termen scurt; imprumuturi pe termen mediu; imprumuturi pe termen lung; Imprumuturile pe termen scurt sunt imprumuturi acordate de institutiile financiare pe o perioada mai mica de un an. Data fiind durata mica a existentei contractului de imprumut, aceste credite sunt reflectate in contabilitatea institutiilor publice in conturile din clasa 5 conturi de trezorerie. Imprumuturile pe termen mediu si lung sunt imprumuturi acordate de institutiile financiare pe o perioada mai mare de un an, ceea ce le confera acestora calitatea de elemente de capitaluri permanente. Caracteristicile imprumuturilor sunt: au o valoare nominala, valoare care se inregistreaza in contabilitate; sunt purtatoare de dobanda simpla sau compusa, in functie de clauzele cuprinse in contractul de imprumut; Contabilitatea acestor imprumuturi se realizeaza cu ajutorul conturilor: o 162 Imprumuturi interne si externe contractate de autoritati ale administratiei publice locale si o 163 Imprumuturi interne si externe garantate de autoritati ale administratiei publice locale. Conturile de imprumuturi sunt de pasiv si evidentiaza imprumuturile interne si externe pe termen mediu si lung incheiate cu organisme sau institutii de credit. Aceste reflecta: - in creditul conturilor se inregistreaza tragerile din imprumuturi contractate sau garantate de autoritatile administratiei publice locale, - in debit imprumuturile contractate sau garantate de autoritatile administratiei publice

17

locale rambursate potrivit scadentelor din acordurile de imprumut. Soldul creditor al contului reprezinta imprumuturi externe contractate sau garantate de autoritatile administratiei publice locale, nerambursate. Contabilitatea analitica se tine pentru fiecare contract in parte. Cele doua conturi au aceeasi functiune si continut economic ca si conturile prezentate anterior, cu deosebirea ca se refera la autoritatile administratiei publice locale. In cazul in care creditul este contractat de la o institutie financiara externa sau de la un alt organism international, anual se va calcula si inregistra diferenta de curs valutar. In acest caz pot pare urmatoarele situatii: cand cursul valutar la finele anului este mai mare decat cursul la care a fost inregistrat creditul, atunci diferenta de curs este nefavorabila si sa va inregistra ca o cheltuiala curenta financiara, in contul 665 Cheltuieli din diferente de curs valutar; - cand cursul valutar la finele anului este mai mic decat cel de la data contractarii creditului, diferenta este favorabila si se va inregistra ca un venit financiar, in contul 765 Venituri din diferente de curs valutar. Contul 167 Alte imprumuturi si datorii asimilate, functioneaza similar celorlalte conturi de imprumuturi, cu exceptia faptului ca ultimul este utilizat si pentru reflectarea datoriei legate de leasingul financiar. 167 Alte imprumuturi si datorii asimilate Activele fixe corporale sunt obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizeaza ca atare si care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii: - au o valoare mai mare decat limita stabilita prin hotarare a Guvernului si - o durata normala de utilizare mai mare de un an. (definitie ordinul 1917/2005) Standardele de contabilitate dau o definitie mai completa a activelor fixe corporale, aratand ca acestea sunt active care: sunt detinute de o persoana juridica pentru a fi utilizate in productia proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi inchiriate tertilor sau pentru a fi folosite in scopuri administrative; sunt utilizate pe o perioada mai mare de un an; au o valoare mai mare decat limita prevazuta de reglementarile legale in vigoare; (definitie IPSAS) In categoria activelor active fixe corporale sunt incluse: terenurile, constructiile, instalatiile tehnice si masinile, alte instalatii, utilaje si mobilier, tehnica de lupta, armament, mijloace de instructie, alte mijloace cu specific militar, avansuri, active fixe corporale in curs de executie. Contabilitatea sintetica a activelor fixe corporale se tine pe categorii, iar cea analitica pe fiecare obiect de evidenta. Obiectul de evidenta este obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele sau accesoriile acestuia, destinat sa indeplineasca in mod independent, in totalitate, o functie distincta. (obiect de evidenta) Activele fixe corporale, sunt mijloace de munca care nu se transforma sau nu-si pierd calitatile dintr-o data (intr-un singur ciclu economic) si se utilizeaza in patrimoniu pe o perioada mai mare de un an. Pentru a fi recunoscute ca mijloace fixe, acestea trebuie sa indeplineasca doua conditii: sa produca beneficii economice viitoare; 21 Imobilizari corporale = -

4.2. Contabilitatea activelor fixe corporale

18

4.2.1. Terenurile si amenajarile la terenuri

sa fie evaluate in mod credibil la cost (valoare). Pentru a fi evaluate in mod credibil la cost, mijloacele fixe trebuie sa fie rezultatul unor tranzactii reale intre agentii economici. Pentru a fi evaluate corect, tranzactiile trebuie sa indeplineasca urmatoarele conditii: valoarea activelor sa fie o valoare reala (justa), determinata de catre cei doi participanti in mod credibil, iar partile participante trebuie sa fie in cunostinta de cauza. Intreprinderile si institutiile pot achizitiona mijloace fixe care nu produc beneficii economice viitoare, dar care sunt destinate imbunatatirii conditiilor de mediu sau asigurarii protectiei muncii. Terenurile se evidentiaza in contabilitate pe doua categorii, si anume: terenuri; amenajari de terenuri; Contul utilizat pentru evidentierea terenurilor in contabilitate este contul 211 Terenuri si amenajari de terenuri. Acesta tine evidenta: terenurilor agricole si silvice, a celor fara constructii, terenurilor cu zacaminte, terenurilor cu constructii si altele, si a amenajarilor de terenuri (racordarea lor la sistemul de alimentare cu energie, imprejmuirile, lucrarile de acces, de irigatii, de desecari, de indiguiri etc.). , Pentru a fi inregistrate in aceasta categorie trebuie sa faca parte din domeniul public si privat al statului si unitatilor administrativ teritoriale aflate in administrarea institutiei sau date in concesiune, inchiriere sau in folosinta gratuita. Pentru evidentierea separata a terenurilor si a amenajarilor la terenuri, se utilizeaza conturile sintetice de gradul II: 2111 Terenuri 2112 Amenajari la terenuri. Terenurile se inregistreaza la intrarea in patrimoniu la valoarea stabilita in functie de clasele de: - calitate, - suprafata, - amplasare si/sau - alte criterii legale sau - la costul de achizitie. Potrivit normelor in vigoare, terenurile nu sunt supuse amortizarii (terenurile nu se consuma si, deci, nu se inlocuiesc). Contabilitatea analitica a terenurilor se tine pe urmatoarele grupe: - terenuri agricole, - terenuri silvice, - terenuri fara constructii, - terenuri cu zacaminte, - terenuri cu constructii si altele. In categoria amenajarilor la terenuri sunt cuprinse lucrari cum ar fi: - racordarea la sistemul de alimentare cu energie electrica, - lucrarile de acces, - imprejmuirile si altele asemenea. Contul 211 Terenuri si amenajari de terenuri este un cont de activ. Acesta inregistreaza: - in debit o valoarea terenurilor si a amenajarilor de terenuri achizitionate (la cost de achizitie), o valoarea terenurilor primite cu titlu gratuit (la valoarea justa) o valoarea amenajarilor efectuate in regie proprie (la cost de productie), - in credit o valoarea terenurilor si a amenajarilor la terenuri scoase din evidenta patrimoniului, ca urmare a cedarii acestora. Pentru acoperirea unor modificari legislative, legate mai ales de forma de proprietate a acestor bunuri, trebuie facuta distinctia intre terenurile aflate in proprietatea statului si cele aflate in concesiune.

19

Contabilitatea analitica indeplineste acest rol, creand pentru aceasta conturi analitice distincte. In legislatia din tara noastra este stipulat ca lacurile, baltile, iazurile care nu sunt rezultatul unei investitii, precum si terenurile ce nu au fost retrocedate fac parte din proprietatea publica. a) In functie de forma de proprietate, precum si de modul de intrare in institutie a terenurilor, inregistrarea in contabilitate este: a1). Pentru terenurile si amenajarile de terenuri aflate in patrimoniul public sau privat al statului sau unitatilor administrativ-teritoriale, care nu se amortizeaza, inregistrarea intrarii acestora in gestiunea institutiei este: 211 Terenuri si amenajari de terenuri = % 101 Fondul bunurilor ce alcatuiesc domeniul public al statului sau 102 Fondul bunurilor ce alcatuiesc domeniul privat al statului sau 103 Fondul bunurilor ce alcatuiesc domeniul public al unitatilor administrativteritoriale sau 104 Fondul bunurilor ce alcatuiesc domeniul privat al unitatilor administrativteritoriale

a2). In cazul in care terenurile sau amenajarile la terenuri intra in patrimoniul institutiei cu titlu oneros, trebuie evidentiata in contabilitate si datoria fata de furnizor si in acest caz nu se mai inregistreaza constituirea fondurilor proprii, ci doar datoria fata de furnizor: 211 = 404 Terenuri si amenajari de Furnizori de active fixe terenuri a3). Pentru terenurile si amenajarile de terenuri primite cu titlu gratuit, valoarea acestora in contabilitate este recunoscuta la nivelul valorii juste, iar inregistrarea este: 211 = 779 Terenuri si amenajari de Venituri din bunuri primite terenuri cu titlu gratuit b) La iesirea din patrimoniu a terenurilor si amenajarilor la terenuri se fac inregistrarile specifice, in functie de forma de proprietate, precum si daca acestea au fost amortizabile sau nu. b1). Astfel, pentru terenurile care au facut parte din proprietatea publica sau privata a statului sau a unitatilor administrativ-teritoriale, iesirea din patrimoniu se poate face prin transfer sau prin vanzare, iar inregistrarea descarcarii acestora din contabilitate este: 101 = 211 Fondul bunurilor ce alcatuiesc domeniul Terenuri si amenajari de terenuri public al statului sau 102 Fondul bunurilor ce alcatuiesc domeniul privat al statului sau 103 Fondul bunurilor ce alcatuiesc domeniul

20

public al unitatilor administrativteritoriale sau 104 Fondul bunurilor ce alcatuiesc domeniul privat al unitatilor administrativteritoriale b2). Pentru terenurile cu amenajari care se amortizeaza (amenajarile, nu si terenurile), descarcarea din gestiune ca urmare a cedarii, se face: % = 211 Terenuri si amenajari de 281 terenuri Amortizarea activelor fixe corporale 691 Cheltuieli extraordinare din operatiuni cu active fixe b3) Pentru amenajarile de terenuri descarcate din gestiune, neamortizate integral, inregistrarea in contabilitate este: % = 211 Terenuri si amenajari de 281 terenuri Amortizarea activelor fixe corporale 691 Cheltuieli extraordinare din operatiuni cu active fixe b4) Iesiri de active fixe corporale prin inchiriere sau prin concesiune Institutiile publice pot inchiria active fixe corporale altor institutii publice sau chiar persoanelor fizice sau juridice. In urma operatiilor de inchiriere, acestea obtin venituri din redevente. Contabilitatea sintetica a activelor fixe corporale se tine pe categorii, iar contabilitatea analitica se tine pe fiecare obiect de evidenta. Obiectul de evidenta este reprezentat de un obiect singular sau un complex de obiecte cu toate dispozitivele si accesoriile acestuia, destinat sa indeplineasca in mod independent o functie distincta. (definitie) Spre exemplu, cladirea este un obiect independent, care indeplineste o functie distincta, si anume, aceea de a asigura desfasurarea normala a activitatii specifice institutiei. Spre deosebire de acesta, computerul este un complex de obiecte care are accesorii fara de care acesta nu-si poate realiza functia pentru care a fost creat. Obiectele ce sunt folosite in loturi, seturi sau care formeaza un singur corp, pentru incadrarea ca mijloacelor fixe se va tine seama de valoarea intregului set sau lot. In categoria activelor fixe corporale de natura mijloacelor fixe sunt incluse urmatoarele: constructii; instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii; mobilier, aparatura birotica, sisteme de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale; active fixe corporale in curs. Primele trei categorii de active fixe corporale sunt evidentiate in contabilitate pe grupe, subgrupe, clase si subclase. (potrivit Catalogului privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe aprobat prin hotarare a Guvernului). Activele fixe corporale in curs sunt active fixe care nu au parcurs toate etapele procesului de productie pana la finele perioadei si care se recunosc in contabilitate la nivelul costului de productie determinat pana la acea data. Sunt recunoscute ca active fixe corporale in momentul finalizarii investitiei si punerii lor in functiune, respectiv in momentul efectuarii receptiei.

4.2.2. Contabilitatea active fixe corporale de natura mijloacelor fixe

21

4.2.2.1. Evaluarea initiala activelor corporale

a fixe

Alaturi de acestea, in categoria activelor fixe corporale detinute de entitatile al caror actionar unic sau majoritar este statul intra: Zacamintele; reprezinta rezerve descoperite de minerale, atat de suprafata cat si subterane, care sunt exploatabile economic cu tehnologia actuala, tinand seama de nivelul relativ al preturilor. In categoria zacamintelor sunt cuprinse: - rezervele de carbune, - rezervele de petrol, - rezervele gaze naturale, - rezervele de minereuri metalifere, - minereuri nemetalifere. Resursele biologice necultivate sunt reprezentate de animalele si vegetalele de productie unica sau permanenta. Asupra acestora se exercita dreptul de proprietate, insa crestere naturala si/sau regenerare nu este plasata sub controlul direct si responsabilitatea unitatilor institutionale si nu este gestionata de acestea. Aici trebuie incluse doar resursele care sunt deja exploatabile cu scop economic sau sunt susceptibile de a fi intr-un viitor apropiat. In aceasta categorie sunt incluse padurile virgine si resursele piscicole neexploatate, care fac parte din teritoriul national. Rezervele de apa sunt intinderi de apa si alte rezerve subterane in masura in care, prin exercitarea dreptului de proprietate, le sunt date o valoare de piata. De asemenea, sunt asimilate activelor fixe si sunt inregistrate ca atare urmatoarele: valorile de muzeu, obiectele de arta si de expozitie; cartile din biblioteci, discurile si benzile de magnetofon, casetele, imprimatele definitiv; investitiile efectuate mijloacelor fixe luate cu chirie; investitiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, iazurilor, baltilor, terenurilor, precum si alte lucrari similare care nu se concretizeaza in mijloace fixe; Nu sunt considerate mijloace fixe: motoarele, aparatele si alte subansambluri ale mijloacelor fixe procurate in scopul inlocuirii unor componente uzate ale acestora, care nu le ridica parametrii tehnici si de performanta; sculele, dispozitivele si instrumentele ce se folosesc la fabricarea unor produse in serie sau la executarea unor comenzi, indiferent de valoarea acestora si de durata de viata; constructiile si instalatiile provizorii; animalele care nu indeplinesc conditiile de animale adulte; prototipurile care servesc ca model pentru executarea productiei de serie, inclusiv seria zero, sau cele care sunt supuse incercarilor in vederea omologarii; echipamentul si uniformele de serviciu si de oras pentru militari in termen si echipamentul si materialul sportiv; munitiile (bombe, rachete, torpile); echipamentul de protectie si de lucru, imbracamintea speciala si accesoriile, indiferent de valoarea si de durata de viata a acestora. Activele fixe corporale sunt recunoscute la intrarea in patrimoniu la valoarea de intrare, care mai poarta denumirea de valoare contabila. (valoare contabila) In functie de modul de intrare in patrimoniul institutiei, valoarea contabila poate fi: costul de productie, pentru activele fixe obtinute de institutie in regie proprie. Costul de productie este format din suma cheltuielilor efectuate de institutie pentru realizarea investitiilor. Acesta cuprinde de fapt costul investitiilor, inclusiv cheltuielile efectuate pana la punerea in functiune. costul de achizitie, pentru mijloacele fixe noi, achizitionate de la terti; Costul de achizitie cuprinde pretul de cumparare al bunului, la care se adauga costul transportului, alte taxe nedeductibile si cheltuielile efectuate pana la punerea in functiune a bunului. valoarea justa se utilizeaza pentru: activele fixe corporale intrate in institutie prin donatii, sponsorizari sau cu titlu gratuit; pentru activele fixe corporale intrate prin plusurile de inventar; pentru mijloacele fixe obtinute din dezmembrarea altor mijloacelor fixe; pentru activele fixe constate lipsa la inventar;

22

Valoarea justa se determina pe baza unor evaluari efectuate de evaluatorii autorizati si trebuie aprobata de catre ordonatorul de credite. valoarea estimata a bunurilor descoperite cu ocazia sapaturilor arheologice; Cu valoarea de inregistrare din contabilitate stabilita in momentul intrarii, imobilizarea corporala ramane inregistrata pana la scoaterea din folosinta, cu exceptia urmatoarelor situatii: cu ocazia reevaluarii mijloacelor fixe ca urmare a cresterii inflatiei (in conditiile existentei unui act normativ care sa prevada reevaluarea activelor fixe corporale la institutiile publice); efectuarea unor completari, imbunatatiri sau modernizari, care duc la cresterea eficientei acestora. Nu sunt incluse in valoarea activelor fixe corporale cheltuielile de intretinere si cele cu reparatiile capitale efectuate pentru acele active fixe ce apartin institutiei. Aceste cheltuieli sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei si se inregistreaza in perioada in care acestea au fost efectuate. In cazul in care institutia efectueaza o investitie in regie proprie, care nu se finalizeaza pana la finele exercitiului bugetar, valoarea acestei investitii este recunoscuta ca imobilizare in curs. Activele fixe corporale se regasesc in planul de conturi in grupa active fixe corporale si sunt reprezentate de urmatoarele conturi sintetice de gradul I si II: 212 Constructii 213 Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii; acest cont se desfasoara pe urmatoarele sintetice de gradul II: 2131 Echipamente tehnologice (masini, utilaje si instalatii de lucru) 2132 Aparate si instalatii de masura, control si reglare 2133 Mijloace de transport 2134 Animale si plantatii 214 Mobilier, aparatura de birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si alte active corporale. In cadrul acestor conturi, contabilitatea analitica se efectueaza pe categorii si locuri de folosinta, pe categorii de proprietate publica si privata precum si pe surse de finantare. Pentru contul 214, evidenta analitica se tine pe trei categorii, si anume: unelte, accesorii de productie, inventar gospodaresc si aparatura birotica; fondul bibliotecar; valorile de muzeu, obiectele de arta si de expozitie. 215, Alte active ale statului 2151 Rezerve minerale; 2152 Rezerve biologice necultivate; 2153 Rezerve de apa. Conturile sintetice de gradul I 212 Constructii, 213 Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii, 214 Mobilier, aparatura de birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si alte active corporale sunt conturi de activ. - in debit se reflecta intrarile de active fixe corporale de natura mijloacelor fixe provenite din: achizitionari, dotari, transferuri, investitii, preluari in contul creantelor, dezmembrari, confectionari in ateliere proprii etc., - in credit se reflecta iesirile de active fixe corporale prin: scoatere din functiune, transfer sau alte cai prevazute de legislatie. Activele fixe corporale de natura activelor fixe pot fi de doua feluri: neamortizabile; amortizabile. Potrivit Legii 213/1998, bunurile ce intra in domeniul statului se impart in bunuri ce alcatuiesc domeniul public al statului si bunuri ce alcatuiesc domeniul privat al acestuia. Bunurile din domeniul public al statului sunt bunurile de interes si de uz public si asupra carora statul isi exercita posesia, folosinta si dispozitia. Bunurile din aceasta grupa pot fi dobandite de stat pe urmatoarele cai: pe cale naturala; prin achizitii publice; prin expropriere pentru cauze de utilitate; acte de donatie; alte moduri stabilite de lege;

23

4.2.2.1.1. Intrari de active fixe corporale care fac parte din domeniul public sau privat al statului sau al unitatilor administrativteritoriale (neamortizabile )

4.2.2.1.2. Intrari de active fixe corporale cu titlu gratuit, prin donatii, transfer sau alte forme

Bunurile din domeniul privat al statului sau al unitatilor administrativ-teritoriale cuprind bunuri ce se afla in proprietatea acestora si care nu fac parte din domeniul public al statului. Din domeniul public si privat al statului fac parte bunurile dobandite in perioada 6 martie 1948 22 decembrie 1989 ce nu au fost rechizitionate in mod abuziv. Activele active fixe corporale de natura mijloacelor fixe pot intra in institutiile publice prin mai multe cai: prin achizitie; subventii, transfer, plusuri de inventar si dezmembrari, donatii, dotare; prin investitii; prin leasing; prin inchiriere; Inregistrarea in contabilitatea institutiilor publice a intrarilor de active fixe corporale se face diferit, in functie de modul de intrare al acestora, precum si de faptul daca sunt sau nu amortizabile. Reflectarea in contabilitatea analitica a activelor fixe corporale ce fac parte din domeniul public sau privat al statului sau al unitatilor administrativ-teritoriale se va face tinand seama de proprietar si de forma de proprietate, astfel: active fixe corporale ce alcatuiesc domeniul public al statului sau al unitatilor administrativteritoriale; active fixe corporale ce alcatuiesc domeniul privat al statului sau al unitatilor administrativteritoriale. Operatiile prin care se reflecta intrarile sau iesirile de active fixe corporale implica utilizarea ca si conturi corespondente a conturilor de capital: 101 Fondul bunurilor ce alcatuiesc domeniul public al statului, 102 Fondul bunurilor ce alcatuiesc domeniul privat al statului, 103 Fondul bunurilor ce alcatuiesc domeniul public al unitatilor administrativteritoriale, 104 Fondul bunurilor ce alcatuiesc domeniul privat al unitatilor administrativteritoriale. Aceste forme de intrare nu implica un flux monetar in contrapartida. Inregistrarea in contabilitate presupune reflectarea intrarilor de active fixe corporale la valoarea justa, concomitent cu cresterea capitalului institutiei, cu ajutorul formulei: 212 = 101 Constructii sau Fondul bunurilor ce alcatuiesc 213 domeniul public al statului sau Instalatii tehnice, mijloace de 102 transport, animale si plantatii Fondul bunurilor ce alcatuiesc sau domeniul privat al statului sau 214 103 Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a Fondul bunurilor ce alcatuiesc valorilor umane si materiale si domeniul public al unitatilor alte active corporale administrativ-teritoriale sau 104 Fondul bunurilor ce alcatuiesc domeniul privat al unitatilor administrativ-teritoriale Activele fixe corporale pot intra in institutie prin: dotarea efectuata de catre ordonatorul ierarhic superior, transfer de la alte institutii publice sau donatii efectuate de terte persoane fizice sau juridice. Dotarea cu active fixe corporale achizitionate centralizat de catre ordonatorul principal si transmise ordonatorilor subordonati se reflecta in contabilitate pe baza ordinelor de transfer si a procesului verbal de predare-primire a mijloacelor fixe transferate. La ordonatorul principal se va inregistra achizitia de active fixe corporale, dupa care se va inregistra iesirea acestora prin transfer catre ordonatorii subordonati.

24

4.2.2.1.3. Intrari de active fixe corporale prin achizitii de la furnizori

4.2.2.1.6. Intrare de active fixe corporale prin inchiriere

La ordonatorul subordonat, operatia se va reflecta doar ca o intrare de active fixe corporale (prin transfer), prin creditul contului 779 Venituri din bunuri primite cu titlu gratuit. Similar se inregistreaza si celelalte forme de intrare cu titlu gratuit. De asemenea, plusurile constatate la inventar la activele fixe corporale se reflecta similar intrarilor cu titlu gratuit. 212 = 779 Constructii sau Venituri din bunuri primite cu 213 titlu gratuit Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii sau 214 Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale In cazul achizitionarii de active fixe corporale, pentru reflectarea intrarilor, in contabilitatea institutiilor publice, se inregistreaza datoria fata de furnizori, in contul 404 Furnizori de imobilizari, astfel: 212 = 404 Constructii sau Furnizori de imobilizari 213 Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii sau 214 Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale Spre deosebire de intrarile de active fixe cu titlu gratuit, acestea se reflecta in contabilitate la costul de achizitie. Activele fixe corporale luate cu chirie de catre institutiile publice nu se inregistreaza in patrimoniul acestora, deoarece nu sunt primite cu titlu definitiv. In contabilitate, intrarile de active fixe corporale cu chirie se inregistreaza in conturile din afara bilantului (de ordine si evidenta), mai precis in contul 8031 Active fixe corporale luate cu chirie: - se debiteaza cu valoarea activului primit cu chirie; - se crediteaza cu valoarea respectivului activ restituit in momentul in care expira contractul de inchiriere. Pe tot parcursul existentei contractului de inchiriere, chiriasul plateste proprietarului o redeventa (chirie), care reprezinta pentru acesta o cheltuiala si o datorie curenta sau o scadere a disponibilitatilor banesti. D 8031 Active fixe corporale luate cu chirie 612 Cheltuieli cu redeventele, locatiile de gestiune si chiriile % = 770 Finantarea de la buget sau 560 Disponibil din venituri proprii

4.2.2.2. Evaluarea

1. Reparatii si modernizari Pe parcursul utilizarii activelor fixe de catre institutia publica, acestea pot suferi o serie de

25

ulterioara activelor corporale

a fixe

reparatii sau modernizari. Reparatiile reprezinta lucrari de intretinere sau de imbunatatire a functiilor unui activ corporal, pentru a-l aduce pe acesta la parametrii initiali. Lucrarile de intretinere si reparatii efectuate la activele fixe corporale sunt de forma: - reviziilor tehnice, - reparatiilor curente, - reparatiilor capitale. a. Reviziile tehnice sunt lucrari de intretinere efectuate active fixe corporale in vederea pastrarii conditiilor tehnice si tehnologice si constau in ungere, verificarea starii de functionare, stergere etc. (definitie) Costul reviziilor tehnice se reflecta in contul 611 Cheltuieli cu intretinerea si reparatiile, astfel: in cazul in care acestea sunt efectuate de o firma specializata, in conturile ce reflecta consumurile, in cazul in care lucrarea este efectuata de propriul personal. 611 = 401 Cheltuieli cu intretinerea si Furnizori reparatiile sau % = % 602 302 Cheltuieli cu materialele Materiale consumabile consumabile 641 421 Cheltuieli cu salariile Personal-salarii datorate personalului etc. Exemplu Institutia efectueaza lunar revizii tehnice la lifturi efectuate de societatea Ascensorul S.A., pentru care inregistreaza factura de 3000 lei. 611 = 401 3000 Cheltuieli cu Furnizori intretinerea si reparatiile b. Reparatiile curente sunt lucrari de reparatii efectuate la activele fixe corporale in situatia in care acestea au suferit diverse defectiuni. (definitie) Reparatiile curente constau in inlocuirea pieselor si partilor defecte, si valoarea lor este mai mare decat valoarea reviziilor tehnice. Acestea pot fi efectuate de intreprinderi sau institutii specializate sau de propriul personal. Inregistrarile in contabilitate sunt similare celor efectuate in cazul reviziilor tehnice. c. Reparatiile capitale sunt lucrari de reparatii de mare amploare, care se fac periodic, pentru activele fixe corporale a caror durata de viata este foarte mare. Pentru reparatiile capitale se intocmeste un grafic, unde sunt trecute toate activele fixe corporale si perioada in care acestea sunt planificate pentru reparatii. (grafice de reparatii) Reparatiile capitale sunt lucrari de valori relativ mari, care au scopul: - de a aduce activul la parametrii initiali de functionare; sau - de a-i spori durata de functionare. Spre exemplu, sunt considerate lucrari de reparatii capitale inlocuirea motoarelor, a unor piese de valoare mare, repararea si zugravirea cladirilor etc. Valoarea costului reparatiei capitale nu duce la majorarea valorii activului, ci reprezinta doar o cheltuiala a perioadei. Aceasta se inregistreaza in conturile de cheltuieli curente, in perioada in care reparatia a avut loc. Spre deosebire de reviziile tehnice si reparatiile curente, reparatiile capitale nu pot fi efectuate decat de intreprinderi specializate (de producator si de reprezentanta acestuia).

26

Valoarea reparatiei se va inregistra in contabilitate pe baza facturii: 611 = 401 Cheltuieli cu intretinerea si reparatiile Furnizori Exemplu Institutia a inregistrat contravaloarea reparatiei capitale efectuate la autoturismul Volkswagen aflat in proprietate, efectuat de societatea Cardinal Motors, in valoare de 4.200 lei. 611 = 401 4.200 Cheltuieli cu Furnizori intretinerea si reparatiile d. Modernizarile reprezinta lucrari de imbunatatire a activelor fixe corporale. Modernizarile duc la cresterea parametrilor tehnici, tehnologici si de exploatare a activelor fixe corporale, fata de parametrii si conditiile initiale. Spre exemplu, adaugarea sau inlocuirea unor componente de computer (upgrade) pentru a-l aduce pe acesta de la stadiul de Pentium II la stadiul de Pentium IV reprezinta o modernizare si duce la cresterea valorii de intrare a activei fixe. Modernizarea se inregistreaza astfel: - ca o intrare de active fixe corporale, concomitent cu o crestere de cheltuieli de capital si datorii, daca este vorba de active fixe neamortizabile; - ca o intrare de active fixe corporale si datorii, daca este vorba de active fixe amortizabile. Pentru modernizarile efectuate la active fixe corporale luate in concesiune, inchiriere sau locatie de gestiune, la expirarea contractului de concesiune, inchiriere sau locatie de gestiune, valoarea investitiei (modernizarii) se scade din contabilitatea institutiei publice care a efectuat aceasta lucrare si se inregistreaza in contabilitatea institutiei care le are in proprietate. 2. Amortizarea Conform Ordonantei 81/2003 Se supun amortizarii, incepand cu data de 1 ianuarie 2004, activele fixe corporale si necorporale aflate in patrimoniul institutiilor publice. (OG 81/2003) Metoda utilizata pentru calculul amortizarii este metoda liniara. Amortizarea anuala se calculeaza astfel: Aa = V.i. x C.A. C.A. =

100 DNU

In care: Aa amortizarea anuala C.A. cota de amortizare calculata; DNU durata normala de utilizare din Catalogul privind clasificarea si duratele normale de utilizare a mijloacelor fixe, prevazut in anexa la H.G. 964/1998. Duratele normale de utilizare aprobate prin hotarare a Guvernului se pot corecta in sensul majorarii sau reducerii cu pana la 20%, cu aprobarea ordonatorului de credite. (Atentie) Amortizarea reprezinta o cheltuiala a institutiei si se inregistreaza la titlul 70 Cheltuieli de capital, corespunzator sursei de finantare a activelor fixe. Aceasta se inregistreaza incepand cu luna urmatoare datei de intrare in patrimoniu a activului fix. Pentru a se determina data punerii in functiune a activelor fixe corporale in vederea calculului amortizarii, se au in vedere: activele fixe corporale care nu necesita montaj si probe tehnologice, a caror data de punere in functiune este data achizitiei lor pe baza procesului verbal de receptie; activele fixe corporale care necesita montaj, dar nu si probe tehnologice, se considera puse in functiune la data terminarii lucrarilor de montaj sau constructie, pe baza procesului-verbal de receptie; activele fixe care necesita montaj si probe tehnologice se considera puse in functiune la terminarea probelor tehnologice, pe baza aceluiasi document; Modernizarile efectuate la imobilizarile corporale care duc la imbunatatirea parametrilor tehnici initiali majoreaza valoarea de intrare a acestora. Valoarea acestor modernizari se amortizeaza pe durata de utilizare normala ramasa. Amortizarea activelor fixe corporale date in concesiune, in folosinta gratuita sau cu chirie, se

27

calculeaza si inregistreaza de institutia publica in patrimoniul careia este in proprietate. Investitiile efectuate de catre institutiile publice la activele fixe corporale luate cu chirie se amortizeaza de catre institutia care a efectuat aceste investitii. Amortizarea se inregistreaza in contabilitate pe baza Situatiei privind calculul amortizarii, intocmita de compartimentul financiar-contabilitate. Contabilitatea amortizarii activelor imobilizate corporale se realizeaza cu ajutorul contului 281 Amortizarea activelor fixe corporale. Acesta este un cont rectificativ al valorii de inregistrare in contabilitate a activelor fixe, de pasiv. - in creditul contului se inregistreaza amortizarea calculata si introdusa pe cheltuielile institutiei de la 1 ianuarie 2004, iar - in debit se inregistreaza valoarea amortizata a activelor fixe iesite din patrimoniu. Amortizarea reprezinta pentru institutie o cheltuiala ce se recunoaste in contabilitate in perioada in care se inregistreaza, pe baza formulei: 681 = 281 Cheltuieli operationale privind Amortizarea activelor fixe amortizarile si ajustarile corporale 3.Ajustarile pentru deprecierea temporara Ajustarile de depreciere apar atunci cand deprecierea constata la finele exercitiului este mai mare decat deprecierea calculata si inregistrata cu ajutorul amortizarilor. Ajustarile de depreciere sunt deprecieri latente (nedefinitive) ale activelor fixe care au rolul de a aduce valoarea acestora la valoarea actuala (de la data inchiderii exercitiului financiar). (definitie) Inregistrarea ajustarilor de depreciere are rolul de a permite respectarea principiului independentei exercitiului. In anul urmator inregistrarii ajustarilor de depreciere se fac urmatoarele operatii: o fie sunt efectuate lucrari de reparatii pentru a aduce activul fix la valoarea contabila normala; o fie ajustarile sunt recunoscute ca deprecieri definitive sub forma amortizarilor. In ambele cazuri, in anul urmator, provizionul de depreciere se va relua la venituri. Contul in care se evidentiaza valoarea deprecierilor temporare este 291 Ajustari pentru deprecierea activelor fixe corporale. Acesta este cont rectificativ, de pasiv. Exemplu Ajustarile de depreciere se reflecta in contabilitate: 681 = 291 Cheltuieli operationale privind Ajustari pentru deprecierea amortizarile si ajustarile de activelor fixe corporale depreciere In cazul in care se constata ca deprecierea este definitiva, se procedeaza la inregistrarea acesteia si reluarea provizionului la venituri, astfel: 681 = 281 Cheltuieli operationale privind Amortizarea privind activele amortizarile si ajustarile de fixe corporale depreciere 291 = 781 Ajustari pentru deprecierea Venituri din provizioane si activelor fixe corporale ajustari de depreciere pentru activitatea operationala In cazul in care deprecierea este latenta, inregistrarile in contabilitate vor fi: 611 = 401 Cheltuieli cu intretinerea si Furnizori reparatiile

28

291 = 781 Ajustari pentru deprecierea Venituri din ajustari privind activelor fixe corporale activitatea operationala 4.Reevaluarea Activele fixe corporale, pe parcursul utilizarii lor de catre institutiile publice pot suferi cresteri sau descresteri de valoare, ca urmare a inflatiei. Reevaluarea acestora se face, cu exceptiile prevazute de reglementarile legale, la valoarea justa. Valoarea justa se determina pe baza unor evaluari efectuate de evaluatori autorizati sau de comisii tehnice constituite. (valoarea justa) In acest sens, pentru inregistrarea diferentei din reevaluare, se utilizeaza contul 105 Rezerve din reevaluare, care este cont de pasiv. Acesta inregistreaza: - in credit cresterile de valoare; - in debit descresterile de valoare. a) In cazul cresterii de valoare: 211 = 105 Terenuri si amenajari de Rezerve din reevaluare terenuri 212 Constructii sau 213 Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii sau 214 Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale - in cazul descresterii de valoare: 211 105 = Terenuri si amenajari de Rezerve din reevaluare terenuri 212 Constructii sau 213 Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii sau 214 Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale In cazul in care cresterea de valoare dintr-un an difera de descresterea de valoare din anul urmator, sau invers, reevaluarea se va inregistra astfel: a) In situatia in care reevaluarea activului duce la o crestere de valoare: - se va inregistra o crestere de valoare a activului concomitent cu cresterea rezervei din reevaluare; - se va inregistra un venit care va compensa cheltuiala cu descresterea inregistrata anterior. b) In situatia in care in urma reevaluarii se produce o descrestere de valoare: - se va inregistra o scadere a rezervei din reevaluare la nivelul cresterii anterioare, iar diferenta din descrestere se va inregistra ca o cheltuiala; - ca o cheltuiala, daca in anii precedenti nu s-a inregistrat nici o crestere de

29

4.2.2.3. Evaluarea la iesirea din patrimoniu a activelor fixe corporale

valoare. Activele fixe corporale ies din institutiile publice pe mai multe cai: prin scoatere din functiune (casare); prin cedare (vanzare); prin transfer; prin inchiriere si concesiune; prin lipsuri descoperite la inventar. Activele fixe corporale de natura mijloacelor fixe pot fi scoase din functiune cand: - a expirat durata de viata utila a acestora; - in cazul in care nu a expirat durata de viata utila (durata de functionare), insa in acest caz, scoaterea din functiune trebuie aprobata de catre ordonatorul superior de credite. Casarea mijloacelor fixe se face de catre o comisie de casare numita printr-o decizie a organului care a dispus scoaterea din functiune, care intocmeste un proces - verbal de casare a mijloacelor fixe. In momentul scoaterii din functiune, activele fixe corporale neamortizabile, aflate in patrimoniul institutiei publice, scad si, de asemenea, scad si fondurile proprii specifice, astfel: 101 = 212 Fondul bunurilor ce alcatuiesc Constructii domeniul public al statului sau 213 102 Instalatii tehnice, mijloace de Fondul bunurilor ce alcatuiesc transport, animale si plantatii domeniul privat al statului sau 214 103 Mobilier, aparatura birotica, Fondul bunurilor ce alcatuiesc echipamente de protectie a valorilor domeniul privat al unitatilor umane si materiale si alte active administrativ-teritoriale sau corporale 104 Fondul bunurilor ce alcatuiesc domeniul privat al unitatilor administrativ-teritoriale Pentru activele fixe corporale amortizabile ce se scot din functiune, se pune problema daca acestea sunt sau nu amortizate complet. Pentru activele fixe amortizabile, complet amortizate, operatia de scoatere din functiune presupune scaderea din evidenta a activului si a amortizarii aferente acestuia, pe baza formulei: 281 = 212 Amortizarea activelor fixe Constructii corporale 213 Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii 214 Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale Pentru activele fixe corporale amortizabile, incomplet amortizate, valoarea neamortizata reprezinta o cheltuiala ce se reflecta in contul 691 Cheltuieli extraordinare din operatiuni cu active fixe, iar formula este:

4.2.2.3.1. Iesirea activelor fixe corporale prin scoatere din functiune (casare)

30

281 Amortizarea activelor fixe corporale 691 Cheltuieli extraordinare din operatiuni cu active fixe Pentru activele fixe vandute descarcarea din gestiune se face similar ca si pentru cele scoase din functiune. Din operatia de dezmembrare pot rezulta materiale sau obiecte de inventar. Institutiile publice au obligatia sa evidentieze in contabilitate, in conturi distincte, activele fixe si sumele rezultate din dezmembrarea si valorificarea acestora. Daca este vorba de active fixe care se dezmembreaza sau se demoleaza, aceste operatii determina pentru institutie efectuarea de cheltuieli, cum ar fi: o plata furnizorului care face operatia de dezmembrare, o cheltuieli cu organizarea licitatiei, o plata comisiei de evaluare etc. Cheltuielile ocazionate de dezmembrarea sau demolarea bunurilor de natura mijloacelor fixe se reflecta in contabilitatea institutiei in contul 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de terti, astfel: 628 = 401 Alte cheltuieli si servicii Furnizori executate de terti Materialele rezultate din casarea si dezmembrarea bunurilor de natura mijloacelor fixe se reflecta in contabilitatea institutiei: - ca stocuri, si - ca venituri ale institutiei. % = 791 302 Venituri din valorificarea unor Materiale consumabile bunuri ale statului 303 Materiale de natura obiectelor de inventar Valorificarea materialelor obtinute din dezmembrare presupune descarcarea din gestiune a acestora, astfel: - fie sunt cedate altor intreprinderi sau institutii, - fie sunt utilizate de institutie pentru nevoi proprii si se inregistreaza drept consum propriu. Si intr-un caz si in celalalt, reflectarea in contabilitate a consumului acestora este: % = % 602 302 Cheltuieli cu materialele Materiale consumabile consumabile 603 303 Cheltuieli cu materialele de Materiale de natura obiectelor de natura obiectelor de inventar inventar La institutiile publice, problema se pune cine va beneficia de pe urma veniturilor rezultate din dezmembrarea sau demolarea bunurilor de natura mijloacelor fixe. Daca bunul casat a fost finantat din venituri proprii sau din alte venituri decat cele bugetare, valorificarea bunurilor rezultate se reflecta ca venituri ale institutiei, in contul 708 Venituri din activitati

213 Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii

31

diverse. Daca activele dezmembrate sunt provenite din credite bugetare, venitul din valorificarea bunurilor rezultate din dezmembrare se reflecta ca o datorie fata de buget prin contul 448 Alte datorii si creante cu bugetul, respectiv in contul sintetic de gradul II 4481 Alte datorii fata de buget. (atentie) - pentru veniturile ce 411 = 708 revin institutiei Clienti Venituri din activitati diverse - pentru sumele ce se 411 = 4481 Clienti Alte datorii fata de buget constituie ca datorie fata de buget Operatia din urma se explica prin faptul ca activele fixe corporale din institutiile publice finantate de la buget nu sunt proprietare ale acestora. Avand in vedere acest lucru nici bunurile rezultate din dezmembrare, respectiv contravaloarea acestora, nu apartin institutiei, ci bugetului. Dupa incasarea de la clienti a contravalorii bunurilor vandute, se va proceda la efectuarea platii datoriei catre buget: 560 = 411 Clienti Disponibil din venituri proprii sau 550 Disponibil din fonduri speciale sau 512 Conturi curente la banci 4481 = 560 Alte datorii catre buget Disponibil din venituri proprii sau 550 Disponibil din fonduri speciale sau 512 Conturi curente la banci Trebuie remarcat faptul ca la bugetul de stat se va varsa diferenta dintre veniturile incasate din valorificarea bunurilor obtinute din dezmembrare si cheltuielile aferente valorii neamortizate. (important) Intre institutiile publice pot avea loc operatii de transfer gratuit a activelor fixe corporale. In vederea efectuarii transferului activelor fixe corporale, institutiile publice trebuie sa informeze in scris alte institutii publice pe care le considera interesate de aceste bunuri disponibilizate. Predarea bunurilor de natura mijloacelor fixe prin transfer se va face pe baza unui proces-verbal de predare-preluare. Procesul-verbal trebuie aprobat de ordonatorul principal de credite al institutiei publice care a solicitat bunul respectiv, precum si de ordonatorul de credite care are bunul in administrare. Institutiile publice pot valorifica bunuri de natura activelor fixe, fara a organiza licitatii, prin schimbarea cu alte bunuri noi de acelasi fel, care au cel putin aceiasi parametrii tehnici sau tehnologici. In situatia in care la schimbarea bunurilor se solicita diferente de pret, plata se aproba in prealabil de catre ordonatorul principal de credite, cu avizul Ministerului Finantelor Publice. In institutia care are in administrare bunul, transferul se reflecta ca o iesire de active fixe, in cazul in care acestea sunt neamortizabile, cu ajutorul formulei:

4.2.2.3.2. Iesiri de active fixe corporale prin transfer (cedare gratuita)

32

101 = 212 Fondul bunurilor ce alcatuiesc Constructii domeniul public al statului sau 213 102 Instalatii tehnice, mijloace de Fondul bunurilor ce alcatuiesc transport, animale si plantatii domeniul privat al statului sau 214 103 Mobilier, aparatura birotica, Fondul bunurilor ce alcatuiesc echipamente de protectie a valorilor domeniul privat al unitatilor umane si materiale si alte active administrativ-teritoriale sau corporale 104 Fondul bunurilor ce alcatuiesc domeniul privat al unitatilor administrativ-teritoriale Iar in cazul celor amortizabile: % = 213 281 Instalatii tehnice, mijloace de Amortizarea activelor fixe corporale transport, animale si plantatii 658 Alte cheltuieli operationale Sau in cazul in care activul este amortizat complet: 281 = 213 Amortizarea activelor fixe corporale Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii In situatia efectuarii schimbului de active fixe corporale neamortizabile, institutia publica va inregistra iesirea bunurilor, utilizand formula de mai sus, pentru bunurile predate, concomitent cu inregistrarea intrarii bunurilor primite, utilizand formula: 212 = 101 Constructii Fondul bunurilor ce alcatuiesc 213 domeniul public al statului sau Instalatii tehnice, mijloace de 102 transport, animale si plantatii Fondul bunurilor ce alcatuiesc 214 domeniul privat al statului sau Mobilier, aparatura birotica, 103 echipamente de protectie a valorilor Fondul bunurilor ce alcatuiesc umane si materiale si alte active domeniul privat al unitatilor corporale administrativ-teritoriale sau 104 Fondul bunurilor ce alcatuiesc domeniul privat al unitatilor administrativ-teritoriale Pentru activele fixe amortizabile care participa la schimb, inregistrarile sunt similare intrarii, respectiv iesirii in si din gestiune a activelor fixe corporale. In situatia in care intre activul fix predat si cel primit sunt diferente de pret, in sensul in care valoarea mijlocului fix primit este mai mare decat a celui predat, pentru diferenta de pret, institutia va trebui sa inregistreze o majorare a valorii activului fix: 213 = 404 Instalatii tehnice, mijloace de Furnizori de active fixe transport, animale si plantatii

33

4.2.2.3.3. Iesiri de active fixe corporale prin vanzare

4.2.2.3.4. Iesiri de active fixe ca urmare a minusurilo r constatate la inventarier e

Sau daca este vorba de un schimb gratuit: 213 = 779 Instalatii tehnice, mijloace de Venituri din bunuri si servicii primite transport, animale si plantatii cu titlu gratuit Iesirea din patrimoniul institutiilor publice a activelor fixe corporale nu este o activitate obisnuita (ordinara) pentru activitatea acestora. Cu toate acestea, este posibil ca in situatia in care activul fix corporal nu mai satisface cerintele de exploatare sau in urma uzurii morale avansate, acesta sa fie vandut altor persoane fizice sau juridice. Conturile utilizate pentru reflectarea veniturilor obtinute din valorificarea activelor fixe corporale, precum si a cheltuielilor rezultate din aceasta activitate sunt reflectate in conturile: - 791 Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului care este utilizat pentru evidentierea veniturilor institutiei provenite din valorificarea unor bunuri detinute de aceasta. - 691 Cheltuieli extraordinare din operatiuni cu active fixe, care inregistreaza cheltuielile cu valoarea neamortizata a activelor fixe necorporale si corporale scoase din folosinta inainte de expirarea duratei de viata utile si a celor cesionate. In urma inventarierii efectuate pot rezulta minusuri de inventar la mijloacele fixe. Inventarierea se face, de obicei, la sfarsitul exercitiului financiar (daca exista indicii de pagube sau culpe, inventarierea se poate face si in timpul anului). Minusurile de inventar de active fixe corporale de natura mijloacelor fixe din gestiunea institutiei publice pot fi de doua feluri: se pot datora calamitatilor naturale si atunci acestea nu sunt imputabile; pot fi lipsuri datorate culpei persoanelor angajate, care sunt imputabile; a) Pentru lipsurile imputabile, valoarea activelor fixe se imputa persoanelor vinovate, dupa care se varsa suma la buget sau in conturile pentru finantarea investitiilor, in cazul institutiilor ce se autofinanteaza. Indiferent de felul minusului de inventar se inregistreaza scaderea din gestiune a activelor active fixe corporale neamortizabile, pe baza formulei: 212 = 101 Constructii Fondul bunurilor ce alcatuiesc 213 domeniul public al statului sau Instalatii tehnice, mijloace de 102 transport, animale si plantatii Fondul bunurilor ce alcatuiesc 214 domeniul privat al statului sau Mobilier, aparatura birotica, 103 echipamente de protectie a valorilor Fondul bunurilor ce alcatuiesc umane si materiale si alte active domeniul privat al unitatilor corporale administrativ-teritoriale sau 104 Fondul bunurilor ce alcatuiesc domeniul privat al unitatilor administrativ-teritoriale Iar in cazul activelor fixe amortizabile: % = 213 281 Instalatii tehnice, mijloace de Amortizarea activelor fixe transport, animale si plantatii corporale 691 Cheltuieli extraordinare din operatiuni cu active fixe Cand minusul de inventar se datoreaza culpei unei persoane, in contabilitatea institutiei publice trebuie constituita creanta fata de persoana respectiva si, apoi, recuperata aceasta creanta.

34

Imputatia se trateaza diferit: - daca persoana este angajata institutiei, creanta se va reflecta in contul bifunctional 428 Alte datorii si creante in legatura cu personalul; - daca este o persoana din afara institutiei, se va utiliza contul 461 Debitori diversi. Bunurile constate lipsa la inventar se imputa la valoarea de inlocuire, care de obicei este valoarea de piata a bunului la pret de vanzare cu amanuntul. Diferenta intre valoarea imputata si valoarea contabila se constituie ca datorie catre bugetul de stat. Trecerea pagubei in sarcina persoanei vinovate se face la nivelul pretului de vanzare al bunului si reprezinta un venit al institutiei. Diferenta intre valoarea neamortizata a activului reflectata in contul 691 Cheltuieli extraordinare din operatiuni cu active fixe si pretul de imputatie se face venit la bugetul de stat. - valoarea de 4282 = % inlocuire Alte creante in - valoarea legatura cu 719 contabila personalul Alte venituri operationale - cu diferenta de 4481 pret Alte datorii fata de bugetul de stat Pe masura ce se incaseaza creanta, se constituie si se plateste si datoria fata de buget, astfel: - cu pretul de 5311 = 4282 Casa in lei Alte creante in legatura vanzare imputat cu personalul 4481 Alte datorii fata de bugetul de stat 5.1.3. Cazuri particula re privind stocurile ce participa la activitate a institutiil or publice 5.1.3.1. Reflectarea in contabilitate a achizitionarii si utilizarii tichetelor de masa = 770 Finantarea de la buget - cu datoria constituita

Printre cazurile particulare legate de contabilizarea stocurilor se pot amintii: achizitionarea si utilizarea tichetelor de masa; contabilizarea materialelor de natura obiectelor de inventar; dotarea cu materiale si piese de schimb achizitionate din fonduri speciale de catre ordonatorul principal si transferate ordonatorilor subordonati; reflectarea in contabilitate a lipsurilor si plusurilor de materiale din gestiunea institutiei publice .

Tichetele de masa au facut obiectul Legii 142/1998, aprobata prin H.G. 5/1999. Tichetele de masa sunt hartii valorice ce se acorda angajatilor institutiilor ce nu au organizate cantine - restaurant sau bufete. Tichetele se acorda, de regula, lunar, cate un tichet pentru fiecare zi lucratoare. 1. Procurarea tichetelor de masa pe baza facturii primite de la unitatea emitenta se inregistreaza astfel in contabilitate: - pentru valoarea 302 = 401 imprimatelor Materiale Furnizori consumabile si - cu valoarea nominala a 5326 = 401 tichetelor Tichete de masa Furnizori

35

5.1.3.2. Contabilitatea materialelor de natura obiectelor de inventar

2. Distribuirea tichetelor de masa catre salariati se face, de regula, in ultima decada a lunii, pentru luna urmatoare, iar reflectarea acestei operatii in contabilitate se face astfel: - pentru 602 = 302 valoarea Cheltuieli cu materiale Materiale imprimatelor consumabile consumabile si 642 = % - cu valoarea Cheltuieli salariale in 5326 nominala a natura Tichete de tichetelor de masa masa acordate personalului - impozitul aferent 444 tichetelor impozit pe venituri de natura salariala Materialele de natura obiectelor de inventar reprezinta bunuri cu valoare mai mica decat limita prevazuta pentru a fi considerate active fixe corporale, indiferent de durata lor de serviciu sau cu o durata mai mica de un an, indiferent de valoarea lor. In categoria materialelor de natura obiectelor de inventar se inregistreaza si lenjeria de pat, accesoriile de pat (saltele, cearceafuri), echipamentul si materialul sportiv, echipamentul salvamont, inclusiv schiurile, bocancii, echipamentul si uniformele de serviciu care raman in gestiunea institutiei, echipamentul ce se acorda elevilor, studentilor, benzile de magnetofon care nu se imprima definitiv, folosite de institutii, sculele si instrumentele folosite in ateliere. De asemenea, tot aici intra si documentele aflate in fondurile bibliotecilor. Acestea au statut de bunuri culturale comune sau care au fost clasate in categoria bunurilor culturale si fac parte din patrimoniul cultural national mobil. Ele sunt evidentiate in contul 3032 Materiale de natura obiectelor de inventar aflate in folosinta. Descarcarea documentelor din colectii se aplica numai bunurilor culturale comune, uzate fizic sau moral, dupa o perioada de minimum 6 luni de la data achizitie. Pentru organizarea contabilitatii analitice a cartilor care au fost trecute in categoria materialelor de natura obiectelor de inventar, se poate utiliza metoda global-valorica, cu aprobarea ordonatorului de credite. Materialele de natura obiectelor de inventar se inregistreaza in contabilitate la aceleasi preturi ca si materiile prime si materialele consumabile. Evidenta analitica se tine pe grupe sau categorii de obiecte de inventar si pe magazii (gestiuni), utilizandu-se una din metodele de evidenta: cantitativ valorica, global valorica sau operativ contabila. Contabilitatea sintetica a materialelor de natura obiectelor de inventar se realizeaza cu ajutorul contului 303 Materiale de natura obiectelor de inventar, care se desfasoara pe urmatoarele sintetice de gradul II: - 3031 Materiale de natura obiectelor de inventar in magazie; - 3032 Materiale de natura obiectelor de inventar date in folosinta. Spre deosebire de contabilitatea societatilor comerciale, in cazul institutiilor, la darea in folosinta a obiectelor de inventar nu se inregistreaza cheltuiala, ci se inregistreaza stocul de obiecte de inventar date in folosinta, cheltuiala inregistrandu-se la scoaterea lor din folosinta. Exemplu La o institutie publica s-au achizitionat de la furnizori obiecte de inventar in valoare de 50.000 lei, iar cheltuielile de transport-aprovizionare aferente au fost de 1500 lei. Se dau in folosinta institutiei (persoanelor abilitate) obiecte de inventar in valoare de 51.800 lei. Se scot din folosinta materiale de natura obiectelor de inventar in baloare de 30.000 lei. Intrarea obiectelor de inventar se reflecta ca o crestere a acestora, concomitent cu cresterea

36

datoriei fata de furnizori astfel: 3031 Materiale de natura obiectelor de inventar in magazie

401 Furnizori

51.500

Trecerea in folosinta a obiectelor de inventar presupune scaderea lor din gestiunea magaziei si cresterea materialelor de natura obiectelor de inventar aflate in folosinta: 3032 = 3031 51.800 Materiale de natura obiectelor Materiale de natura obiectelor de de inventar in magazie inventar date in folosinta La scoaterea din folosinta a materialelor de natura obiectelor de inventar se inregistreaza cheltuielile institutiei. 603 = 3032 30.000 Cheltuieli cu materialele de Materiale de natura natura obiectelor de obiectelor de inventar inventar date in folosinta Primirea prin transfer a materialelor de catre ordonatorii subordonati de la ordonatorii superiori se inregistreaza in contabilitate pe baza documentului Nota de transfer restituire. La primirea materialelor de catre ordonatorul subordonat se face inregistrarea: 302 = 481 Materiale Decontari intre institutia consumabile superioara si institutiile subordonate Contul 481 Decontari intre institutia subordonata si institutiile subordonate este un cont bifunctional ce functioneaza atat la unitatile subordonate, cat si la ordonatorii superiori. La institutiile subordonate acesta functioneaza ca un cont de pasiv ce reflecta o datorie fata de ordonatorul superior, in timp ce la ordonatorul principal functioneaza ca un cont de activ. Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta raporturilor de decontare intervenite in cursul executiei intre institutii. Aceste raporturi se refera la: valoarea materialelor trimise si primite in vederea executarii unor actiuni in cadrul institutiei, precum si sumele transmise de institutia superioara catre institutiile din subordine pentru efectuarea cheltuielilor din fonduri speciale, fonduri cu destinatie speciala, imprumuturi externe rambursabile si nerambursabile. In momentul in care materialele consumabile se dau in consum ( la institutia subordonata) se va face inregistrarea: 602 Cheltuieli cu materiale consumabile = 302 Materiale consumabile

5.1.3.3. Dotarea cu materiale si piese de schimb achizitionate din fonduri speciale de catre ordonatorul principal si transferate ordonatorilor subordonati

La sfarsitul anului, contul de cheltuieli al institutiei subordonate se va inchide, prin transferul acestora la ordonatorul superior, pe baza formulei: 481 = 602 Decontari intre institutia superioara si Cheltuieli cu materiale institutiile subordonate consumabile Pentru materialele ramase in stoc la sfarsitul anului se face inregistrarea: 481 = 302 Decontari intre institutia superioara si Materiale consumabile

37

institutiile subordonate

5.1.3.4. Reflectarea in contabilitate a lipsurilor si plusurilor de materiale din gestiunea institutiei publice

urmand ca la inceputul anului urmator sa se efectueze operatia inversa. Se constata astfel ca asa-zisa datorie reflectata in contul 481 Decontari intre institutia superioara si institutiile subordonate nu este in realitate o datorie, ci o obligatie a ordonatorilor subordonati de a justifica modul de utilizare a materialelor primite din fonduri speciale, fata de ordonatorii superiori. Institutiile publice, au obligatia efectuarii inventarierii generale a patrimoniului inainte de inchiderea exercitiului financiar, respectiv, inainte de intocmirea situatiilor financiare si a darilor de seama contabile. (Legea contabilitatii) In urma operatiei de inventariere pot sa apara plusuri si minusuri de inventar. Minusurile de inventar pot fi de doua feluri: pot fi generate din culpa angajatilor institutiei (si deci sunt imputabile); sau pot fi din alte cauze, fara existenta unui vinovat (si atunci acestea nu se imputa unei persoane fizice). a. Inregistrarea in contabilitate a lipsurilor in gestiune A. Inregistrarea lipsurilor neimputabile Lipsurile de materiale consumabile din gestiunea institutiei publice pentru care nu exista un vinovat se inregistreaza ca o scadere a stocurilor de materiale, concomitent cu o crestere a cheltuielilor corespunzatoare, astfel: 602 Cheltuieli cu materiale consumabile = 302 Materiale consumabile

Scaderea din gestiune a materialelor constatate lipsa, neimputabile, se face pe baza aprobarii ordonatorului de credite la care s-a constat paguba si este avizata de ordonatorul de credite superior.

B. Inregistrarea pagubelor imputabile Imputarea lipsurilor de materiale se inregistreaza in contabilitate la nivelul pretului de vanzare cu amanuntul. Acestea se imputa persoanelor vinovate, reflectandu-se in contabilitate ca o creanta a institutiei fata de debitor, concomitent cu o crestere a datoriei institutiei fata de stat, astfel: 4282 Alte creante in legatura cu personalul % 719 Alte venituri operationale 4481 Alte datorii fata de buget sau 4282 Alte creante in legatura cu personalul = 4481 Alte datorii fata de buget - cu valoarea imputatiei, la valoarea de inlocuire a bunului, cand debitul rezulta din finantarea anilor precedenti

- cu suma imputatiilor de recuperat de la personal, la valoarea contabila a bunului imputat, in anul curent - partea de imputatie care se varsa la buget si care reprezinta diferenta dintre valoarea de inlocuire si valoarea contabila a bunului imputat

38

Pagubele provenite din lipsurile din gestiune se recupereaza din salariul angajatilor vinovati astfel: - retinerile din salariul angajatilor: 421 = 4282 Personal Alte creante in salarii legatura cu datorate personalul - cu diferenta dintre valoarea de inlocuire si valoarea contabila a bunului constat lipsa si imputat

Se constata ca obligatia de varsare la bugetul de stat este la nivelul valorii de inlocuire a bunului imputat atunci cand debitul rezulta din finantarea anilor precedenti sau numai la nivelul diferentei dintre valoarea de inlocuire a bunului si valoarea contabila a acestuia, atunci cand constatarea are loc in anul curent. - pentru varsarea la bugetul de stat a sumelor datorate din lipsuri la inventar imputabile: 4481 Alte datorii fata de buget = 770 Finantari de la buget privind anul curent

b. Inregistrarea plusurilor de materiale constatate la inventar Reflectarea in contabilitatea institutiei publice a plusurilor de materiale constate cu ocazia inventarierii se face pe baza reducerii cheltuielilor cu materialele consumabile, potrivit formulei contabile: - cu valoarea materialelor 602 consumabile constatate Cheltuieli cu plus la inventar materiale consumabile Stocurile ce se obtin in urma unui proces de productie se regasesc in institutie sub forma: productiei in curs de executie (productiei neterminate), produselor finite, semifabricatelor, produselor reziduale. a. Productia in curs de executie este productia care in cursul lunii nu a parcurs toate fazele procesului tehnologic si utilizarea sa ca atare nu este posibila. Productia in curs de executie se determina prin: - inventarierea productiei neterminate la sfarsitul perioadei, - prin metode tehnice de constatarea gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a operatiilor tehnologice si, - evaluarea acesteia la costul de productie. b. Semifabricatele sunt stocuri rezultate din procesul de productie, dar care nu au parcurs toate fazele procesului tehnologic. Semifabricatele urmeaza a ingloba in continuare munca materializata anterior in cadrul aceleiasi institutii sau in alte institutii sau agenti economici. c. Produsele finite sunt stocuri care au rezultat din procesul de productie si care au parcurs toate fazele procesului tehnologic. Acestea pot fi utilizate ca atare sau vandute in cadrul unui proces de desfacere. d. Produsele reziduale sunt stocuri care nu pot fi utilizate ca atare, ci doar valorificate catre intreprinderi specializate. Acestea se regasesc sub forma: - rebuturilor, - materialelor recuperabile sau - deseurilor. 302 Materiale consumabile =

5.2. Contabilitatea stocurilor obtinute in urma unui proces de productie

39

e. Bunuri legal confiscate sau intrate in proprietatea privata a statului sau a unitatilor administrativ-teritoriale1 reflecta stocurile: - confiscate, - aflate in consignatie, - aflate in custodia diverselor structuri ale Ministerului Finantelor Publice sau ale Ministerului Afacerilor Externe. Aceste bunuri urmeaza o anumita procedura, potrivit legii. In contabilitate, stocurile rezultate dintr-un proces de productie se evalueaza la nivelul costului efectiv de productie. Costul de productie care cuprinde totalitatea cheltuielilor (directe si indirecte) operationale care participa sau concura la obtinerea produsului finit. In cazul in care nu se poate determina costul efectiv pana in momentul terminarii si predarii la magazie a produselor finite, se utilizeaza costul standard. La finele lunii sa se determine si sa se inregistreze in contabilitate diferentele de pret la produse finite. Costul standard ia in considerare nivelul consumurilor materialelor si consumabilelor, manoperei si al capacitatii de productie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic si ajustate, daca este necesar, in functie de conditiile existente la un moment dat. Diferentele de pret fata de costul de achizitie sau de productie trebuie evidentiate distinct in contabilitate, fiind recunoscute in costul activului. Repartizarea diferentelor de pret asupra valorii bunurilor iesite si asupra stocurilor se efectueaza cu ajutorul unui coeficient care se calculeaza astfel: Soldul initial al diferentelor de pret Coeficient de repartizare = Soldul initial al stocurilor la pret de inregistrare Diferentele de pret aferente intrarilor in cursul perioadei cumulate de la inceputul anului

Valoarea intrarilor in cursul + perioadei de inregistrare, cumulate de la inceputul anului

Acest coeficient se inmulteste cu valoarea bunurilor iesite din gestiune la pret de inregistrare, iar suma rezultata se inregistreaza in conturile corespunzatoare in care au fost inregistrate bunurile iesite. Coeficientii de repartizare a diferentelor de pret pot fi calculati la nivelul conturilor sintetice de gradul I si II prevazute in planul de conturi, pe grupe sau categorii de stocuri. La sfarsitul perioadei, soldurile conturilor de diferente se cumuleaza cu soldurile conturilor de stocuri, la pret de inregistrare, astfel incat aceste conturi sa reflecte valoarea stocurilor la costul de achizitie, respectiv de productie, dupa caz. Cost de productie efectiv + = Cost standard Diferentele de pret

Diferentele de pret astfel stabilite, la receptia bunurilor respective se inregistreaza proportional atat asupra valorii bunurilor iesite, cat si asupra stocurilor. Costul efectiv al produsului va cuprinde: - cheltuieli directe care se identifica pe produs: o cu materii prime, o salariile personalului muncitor, o contributia la asigurari aferente salariilor, o cheltuieli cu materiale consumabile, o alte cheltuieli care se pot identifica direct in produs sau lucrare,

40

cheltuieli indirecte care nu se identifica in mod direct pe produs, dar care concura la obtinerea produsului.

5.2.1. Inregistrarea obtinerii si descarcarii din gestiune de produse finite

Evidenta produselor finite se realizeaza cu ajutorul conturilor 345 Produse finite, care este un cont de activ si inregistreaza in debit valoarea produselor finite obtinute, iar in credit , valoarea produselor finite vandute (scoase din gestiune). Soldul contului este debitor si arata valoarea produselor aflate in stoc. Valoarea produselor finite reflectata in contul 345 Produse finite difera in functie de metoda de evaluare folosita, si anume: costul efectiv de productie sau costul standard (antecalculat sau prestabilit). In activitatea practica se utilizeaza cea de-a doua varianta, deoarece in cursul perioadei nu poate fi determinat exact costul efectiv de productie. a) Inregistrare la cost efectiv 1. obtinere de produse finite: 345 Produse finite = 709 Variatia stocurilor - cu costul efectiv al produselor finite obtinute

Contul 709 Variatia stocurilor evidentiaza: in credit costul efectiv al produselor finite obtinute, iar in debit costul efectiv al produselor finite scoase din gestiune ca urmare a vanzarii. b) Inregistrare la cost standard Acest cont se inchide la finele fiecarei luni numai prin debitare, repartizand diferenta dintre costul efectiv al produselor finite obtinute si a celor vandute, in rosu sau in negru. Utilizarea costului standard presupune inregistrarea obtinerii si descarcarii din gestiune a produselor finite la cost standard. La sfarsitul lunii sa se determine costul efectiv si se reflecte in contabilitate. Pentru reflectarea costului efectiv in contabilitate se utilizeaza contul 348 Diferente de pret la produse finite, care este un cont rectificativ al valorii de inregistrare, bifunctional. Contul reflecta: - in debit diferenta nefavorabila intre costul efectiv calculat in contabilitatea de gestiune si costul standard al produselor finite obtinute in cursul lunii; diferenta favorabila aferenta produselor finite vandute. - in credit inregistreaza diferentele de pret nefavorabile aferente produselor finite vandute; diferentele favorabile aferente produselor finite obtinute. Nota (recomandare) In concordanta cu recomandarea de mai sus privind contul 709 Variatia stocurilor, recomandam utilizarea contului 348 Diferente de pret la produse ca un cont cu functie contabila de activ. In acest caz: - reflecta in debit diferenta favorabila (in rosu) sau nefavorabila (in negru) intre costul efectiv calculat in contabilitatea de gestiune si costul standard al produselor finite obtinute inregistrate in contabilitate; - in credit inregistreaza diferentele de pret favorabile (in rosu) sau nefavorabile (in negru) aferente produselor finite vandute. Cand: Cost efectiv < cost prestabilit diferenta favorabila (se inregistreaza in rosu) Cost efectiv > cost prestabilit diferenta nefavorabila (se inregistreaza in negru). In cazul in care costul efectiv este mai mic decat costul prestabilit, diferenta favorabila se inregistreaza in rosu, iar in situatia inversa, diferenta este nefavorabila si se inregistreaza in negru. Inregistrarea obtinerii si descarcarii din gestiune a produselor finite se face similar ca mai sus, cu deosebirea ca in loc de cost efectiv apare cost standard. Dupa calcularea diferentelor de pret aferente produselor finite obtinute si a celor vandute,

41

inregistrarile in contabilitate sunt: 348 Diferente de pret la produse" si 709 Variatia stocurilor" = 348 Diferente de pret la produse" - diferente de pret nefavorabile aferente produselor finite vandute = 709 Variatia stocurilor - diferente de pret nefavorabile aferente produselor finite obtinute

Nota (remarca, recomandare) In Ordinul 1917 se arata ca 709 Variatia stocurilor este un cont bifunctional. Acest lucru presupune ca: - in cazul in care diferentele de pret intre costul efectiv si cel standard al produselor finite obtinute sunt favorabile sa se inregistreze in debitul contului, iar diferentele favorabile aferente produselor iesite sa se inregistreze in creditul contului; - in cazul in care diferentele de pret intre costul efectiv si cel standard al produselor finite obtinute sunt nefavorabile sa se inregistreze in creditul contului, iar diferentele nefavorabile aferente produselor iesite sa se inregistreze in creditul contului. In cazul diferentelor favorabile rulajele contului ar cuprinde:

709 Variaia stocurilor

- Costul standard al produselor vndute - Diferene favorabile aferente produselor obinute nefavorabile - Diferene aferente produselor vndute

- Costul standard al produselor obinute - Diferene favorabile aferente produselor vndute nefavorabile - Diferene aferente produselor obinute

Pentru calculul costului efectiv va trebui sa se insumeze costurile si diferentele in diagonala, asa cum se prezinta in figura de mai sus. De aceea, noi propunem utilizarea contului 709 Variatia stocurilor cu functie contabila de pasiv. In aceasta situatie, rulajele contului vor arata astfel:

42

709 Variaia stocurilor

- Costul standard al produselor vndute - Diferene favorabile i nefavorabile aferente produselor vndute

- Costul standard al produselor obinute - Diferene favorabile i nefavorabile aferente produselor obinute

Veniturile inregistrate pe creditul contului 709 Variatia stocurilor sunt egale cu cheltuielile efectuate pentru obtinerea produselor finite obtinute si inregistrate in prealabil in conturile de cheltuieli. 601 Cheltuieli cu materii prime 602 Cheltuieli cu materiale consumabile 681 Cheltuieli operationale cu amortizarile si Ajustarile 641 Cheltuieli cu salariile personalului 2. Vanzarea de produse finite 411 Clienti = 701 Venituri din vanzarea produselor finite - cu pretul de vanzare al produselor finite = = 301 Materii prime 302 Materiale consumabile 281 Amortizarea activelor fixe corp 421 Personal-salarii datorate

3. Descarcarea din gestiune de produse finite: 709 Variatia stocurilor = 345 Produse finite - cu costul efectiv al produselor finite vandute

Exemplu La inceputul lunii in conturile de produse finite si diferente de pret la produse era urmatoarea situatie:

43

D 345 Produse finite C

S.i. 12.000 R.d 120.000 S.f.d. 2.000 R.c. 130.000

D 348 Diferene de C
pre la produse S.i. 1000 2.000 S.f.d. 5 R.c. 2.955

In timpul lunii, s-au obtinut produse finite la cost standard de 120.000 lei si s-au vandut produse finite la cost standard de 130.000 lei, pret de vanzare de 150.000 lei. La finele lunii se determina costul efectiv la produselor finite produse obtinute in cursul lunii de 118.000 lei. (Rezolvare conform recomandarii) 1. Inregistrarea obtinerii de produse finite la cost standard: 120.000 345 = 709 Produse finite Variatia stocurilor

D. 709 Variaia stocurilor C Rd. 130.000 2.955 T.S.D. 127.045 9.045 R.c 120.000 2.000 T.S.C. 118.000

2. Vanzarea produselor finite: 411 = % Clienti 701 Venituri din vanzarea produselor finite 4427 TVA colectat 3. Descarcarea din gestiune a produselor finite la cost standard: 709 = 345 Variatia stocurilor Produse finite

187.500 150.000

37500

130.000

4. Inregistrarea diferentelor de pret aferente produselor finite obtinute: 120. 000 lei 118.000 lei = 2.000 lei diferenta favorabila, deoarece costul standard de 120.000 este mai mare decat costul efectiv de 118.000. 2000 348 = 709 Diferente de pret la Variatia stocurilor

44

produse 5. Calculul si inregistrarea diferentelor de pret aferente produselor finite vandute: 1000 +2000 Kr 348 = 12000+120000 0,022721 x 130.000 = 2.955 lei 709 Variatia stocurilor = 348 Diferente de pret la produse 2.955 = 0,02272

Repartizarea variatiei stocurilor si determinarea soldurilor finale ale conturilor de produse: 709 = 121 9.045 Variatia stocurilor Rezultatul patrimonial Costul efectiv al produselor finite ramase in stoc este de 2.000 lei 5 lei (diferenta favorabila in chenar), adica de 1955 lei. Rezolvare conform normelor

6.

D C
Rd 2955

348 Diferene de
pre la produse S.i 1000 Rc 2000

345 Produse finite C

Si 12000 Rd 120000

Rc 130000

Sfc 5

Sfd 1000
1. Inregistrarea obtinerii de produse finite la cost standard: 120.000 345 = 709 Produse finite Variatia stocurilor 2. Vanzarea produselor finite la pret de vanzare: 411 Clienti = % 701 Venituri din vanzarea produselor finite 4427 TVA colectat 187.500 150.000

37500

3. Descarcarea din gestiune a produselor finite la cost standard: 130.000 709 = 345 Variatia stocurilor Produse finite

45

4. Inregistrarea diferentelor de pret aferente produselor finite obtinute: 120. 000 lei 118.000 lei = 2.000 lei - 2000 lei reprezinta diferenta favorabila, deoarece costul standard de 120.000 este mai mare decat costul efectiv de 118.000. - conform normelor se va inregistra in creditul contului 348 Diferente de pret la produse 2.000 709 = 348 Variatia stocurilor Diferente de pret la produse 5.Calculul si inregistrarea diferentelor de pret aferente produselor finite vandute: 1000+2000 Kr 348 = = 0,02272 12000+120000 0,02272 x 130.000 = 2955 lei 2.955 348 = 709 Diferente de pret la Variatia produse stocurilor 6.Repartizarea variatiei stocurilor si determinarea soldurilor finale ale conturilor de produse: 9.045 709 = 121 Variatia stocurilor Rezultatul patrimonial Costul efectiv al produselor finite ramase in stoc se determina ca diferenta intre soldurile conturilor de produse si diferente de pret la produse, adica: S.f.d. 345 Sfc. 348 3.000 lei 2955 lei (diferenta favorabila) = 5 lei. Contul 709 Variatia stocurilor prezinta urmatoarea situatie:

709 Variaia stocurilor

130000 - cost st. produse vndute 2000 dif. fav produse obinute RD 132000 9045

120000 cost st. produse obinute 2955 dif. fav produse vvanvndute RC 122955

5.3. Stocurile destinate vanzarii

Stocurile destinate vanzarii cuprind: - marfurile si - ambalajele achizitionate de institutii in vederea revanzarii sau obtinute din productie proprie si destinate desfacerii in reteaua magazinelor proprii. Particularitatea acestor stocuri consta in faptul ca unitatile care se ocupa cu comercializarea lor nu adauga valoare de utilitate (de intrebuintare), ci doar valoare. Aceste unitati, de regula, sunt niste

46

5.3.1. Marfurile

verigi intermediare intre producatorul bunului si consumator. Evidenta marfurilor se realizeaza cu ajutorul contului 371 Marfuri, care, fiind cont de activ, se debiteaza cu valoarea de inregistrare a marfurilor intrate in gestiunea institutiilor si se crediteaza cu valoarea de inregistrare a marfurilor iesite din gestiune. Valoarea de inregistrare poate fi una din valorile de mai jos: b. cost de achizitie; c. pret standard (cost standard); d. pret de vanzare cu amanuntul. Evaluarea la cost de achizitie a marfurilor consta in inregistrarea in debitul contului 371 Marfuri a costului de achizitie la intrarea acestora in gestiunea institutiei. De regula, costul de achizitie se utilizeaza in institutiile care au si activitate en-gros si nu in cele care au activitate de desfacere cu amanuntul. Costul de achizitie cuprinde: - pretul de cumparare al marfii, - cheltuielile de transport aprovizionare, si - eventualele cheltuieli de incarcare-descarcare, manipulare. Ca = Pc + CTA In care: Ca cost de achizitie; Pc pret de cumparare; CTA cheltuieli de transport aprovizionare facturate. La achizitia marfurilor, inregistrarea este: % 371 Marfuri 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori - cost de achizitie - pret de cumparare - TVA aferent

5.3.1.1. Evaluarea marfurilor la cost de achizitie

Pentru inregistrarea activitatii de comercializare se utilizeaza conturile de TVA, deoarece, de regula, aceasta activitate nu este activitatea de baza a institutiei. La vanzarea marfurilor, inregistrarea in contabilitate este: 411 Clienti = % 707 Venituri din vanzarea marfurilor 4427 TVA colectat - pret de vanzare +TVA - pret de pret de vanzare - TVA aferent

Pretul de vanzare cuprinde costul de achizitie, la care se adauga adaosul comercial practicat. Adaosul comercial este un procent care se aplica asupra costului de achizitie si valoarea absoluta a acestuia este utilizata pentru acoperirea cheltuielilor efectuate de unitate. Descarcarea din gestiune a marfurilor se face pe baza formulei: 607 Cheltuieli cu marfurile = 371 Marfuri - cost de achizitie.

47

Diferenta dintre pretul de vanzare reflectat in contul 707 Venituri din vanzarea marfurilor si costul de achizitie reflectat in contul 607 Cheltuieli cu marfurile reprezinta excedentul brut din activitatea de vanzare a marfurilor. Exemplu Se achizitioneaza marfuri 100 buc. a 100lei/buc si se vand marfuri in cursul lunii in valoare de 8. 000 lei. Unitatea practica un adaos comercial de 25 %. % 371 Marfuri 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 11.900 10.000 1.900

Pentru stabilirea pretului de vanzare se calculeaza adaosul comercial aferent marfurilor vandute, astfel: AC = 8.00025%=2.000 Venit din vanzare = 8.000 + 2.000 = 10.000 lei TVA = 10.00019% = 1.900.000 411 Clienti = % 707 Venituri din vanzarea marfurilor 4427 TVA colectat 11.900 10.000

1.900

Descarcarea gestiunii de marfuri vandute: 607 Cheltuieli cu marfurile = 371 Marfuri 8.000

D
Rd 10.000

371 Mrfuri C
Rc. 8.000 Sd 2.000

607 Cheltuieli C
cu mrfurile

707 Venituri din C vnzarea mrfurilor Rc 10.000

Rd 8.000

48

5.3.1.2. Evaluarea marfurilor la pret standard

Evaluarea marfurilor la pret standard presupune ca pentru inregistrarea in contul de marfuri sa se foloseasca un pret standard sau normat. Diferenta dintre pretul standard si costul efectiv de achizitie sa se inregistreze cu ajutorul contului 378 Diferente de pret la marfuri. Conform acestei metode, contul 378 Diferente de pret la marfuri poate fi utilizat fie cu functie contabila de activ, fie ca un cont bifunctional. Normele romanesti prevad utilizarea contului 378 Diferente de pret la marfuri ca un cont bifunctional. In cazul in care 378 Diferente de pret la marfuri este de activ, acesta va inregistra in debit diferente favorabile in rosu sau nefavorabile in negru aferente marfurilor intrate, iar in credit diferente favorabile in rosu si nefavorabile in negru aferente marfurilor vandute (iesite). Soldul final debitor arata diferente favorabile sau nefavorabile aferente marfurilor aflate in stoc. In cazul in care 378 Diferente de pret la marfuri este cont bifunctional, el va inregistra in debit diferente nefavorabile aferente marfurilor intrate si diferente favorabile aferente marfurilor iesite, iar in credit va inregistra diferente favorabile ale marfurilor intrate si diferente nefavorabile ale marfurilor iesite. Exemplu Se achizitioneaza 500 buc. marfuri la pret standard de 100 lei si cost de achizitie de 110 lei de la furnizorul X si, de asemenea, alte 700 buc. de marfuri la pret standard de 100 lei, cost de achizitie 92 lei de la furnizorul Y. A. In cazul in care 378 Diferente de pret la marfuri este cont de activ D 371 Marfuri C 500x100= 50000 700x100= 70000 1000 x 100 = 100000 D 378 Diferente de pret la marfuri 5000 500 5600 C

Calcul diferentelor de pret: (Cost de achizitie- cost standard) x nr. Buc. - Furnizorul X (110 100) x 500 = 5000 (diferenta nefavorabila) - Furnizorul Y (92 100) x 700 = 5600 (diferenta favorabila)

Inregistrarea achizitiei de marfuri de la furnizorul X: % = 371 Marfuri 378 Diferente de pret la marfuri 4426 TVA deductibil Inregistrarea achizitiei de marfuri de la furnizorul Y: % = 371 Marfuri 378 Diferente de pret la marfuri 4426 TVA deductibil

401 Furnizori

68750 50000 5000

13750

401 Furnizori

80500 70000 5600

16100

49

Se vand marfuri in cursul lunii 1000 buc. la pret de vanzare de 140 lei/ buc., pret standard de 100 lei / buc. 175000 411 = % 140000 Clienti 707 Venituri din vanzarea marfurilor 35000 4427 TVA colectat Pentru descarcarea din gestiune a marfurilor vandute trebuie determinat costul de achizitie aferent acestora. Prin utilizarea pretului standard contul 371 Marfuri a inregistrat costul standard, insa in contul 607 Cheltuieli cu marfurile trebuie utilizat costul de achizitiei. In acest sens, se va calcula coeficientul de repartizare pe baza formulei: Si + Rd378 Rc378 5000 + 5600 Rc378 = 50000 +70000 607 Cheltuieli cu marfurile = % 371 Marfuri 378 Diferente de pret la marfuri 99500 100000 500 100000
=

= Si + Rd371

Rc371

500

B. In cazul in care 378 Diferente de pret la marfuri este cont bifunctional Inregistrarea achizitiei de marfuri de la furnizorul X: % 371 Marfuri 378 Diferente de pret la marfuri 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 68750 50000 5000 13750

Inregistrarea achizitie de marfuri de la furnizorul Y: 86100 70000 16100 % 371 Marfuri 4426 TVA deductibil = % 401 Furnizori 378 Diferente de pret la marfuri 86100 80500 5600

371 Marfuri C 50000 70000 100000

378 Diferente de pret C la marfuri 5000 5600 500

50

Vanzarea marfurilor la pret de vanzare: 411 Clienti = % 707 Venituri din vanzarea marfurilor 4427 TVA colectat 175000 140000

35000

Descarcarea din gestiune: Si378 + intrari R iesiri378 = Si + Rc371 c371

5000 + (-5600) R iesiri 378 = 120000

100000

= 500

Avand in vedere ca diferenta aferenta marfurilor iesite este favorabila, aceasta se va inregistra in debitul contului 378 Diferente de pret la marfuri, astfel: % = 371 100000 607 Marfuri 99500 Cheltuieli cu marfurile 378 500 Diferente de pret la marfuri In reteaua comerciala cu amanuntul, marfurile se evalueaza in contabilitate la pret de vanzare cu amanuntul. Pretul de vanzare cu amanuntul cuprinde: - costul de achizitie al marfurilor, - adaosul practicat de unitate si - cota de TVA aferenta pretului de vanzare. Pva = Ca + adaos comercial + TVA aferent pretului de vanzare Pretul de vanzare cu amanuntul se inregistreaza in contul 371 Marfuri, in momentul achizitionarii acestora de la terti (furnizori). Pentru reflectarea adaosului comercial se utilizeaza contul 378 Diferente de pret la marfuri, care, in aceasta situatie, functioneaza ca un cont de pasiv. Inregistreaza: - in credit diferentele de pret (adaosul comercial) aferente marfurilor intrate, - in debit, adaosul comercial aferent marfurilor vandute (iesite). Pentru reflectarea in contabilitate a marfurilor la pret de vanzare cu amanuntul se utilizeaza contul 4428 TVA neexigibil. In acest caz, actioneaza ca un cont de pasiv si inregistreaza: - in credit TVA aferent pretului de vanzare al marfurilor achizitionate, - in debit, TVA aferent pretului de vanzare al marfurilor vandute. Diferenta intre pretul de vanzare cu amanuntul si pretul de vanzare este tocmai valoarea TVAului. Adaosul comercial este marja adaugata la costul de achizitie al marfurilor pentru determinarea pretului de vanzare. Pentru determinarea pretului de vanzare se utilizeata urmatoarele formule de calcul: PV = (Ca x ad.com %) + Ca In care:

5.3.1.4. Evaluarea marfurilor la pret de vanzare cu amanuntul

51

PV pret de vanzare Ca cost de achizitie Exemplu: Institutia utilizeaza pentru marfurile vandute in magazinul propriu de desfacere un adaos comercial de 25%. Costul marfurilor ce se desfac in acest magazin este de 1000 lei. PV = (1000 x 25%) + 1000 = 1250 lei Rabatul comercial este suma aferenta adaosului care se scade din pretul de vanzare. Cota de rabat este utilizata in momentul descarcarii din gestiune a marfurilor, in vederea determinarii costului de achizitie. Pentru determinarea costului de achizitie, se utilizeaza formula: Ca = PV - (PV x rc%) In care rc% - cota de rabat comercial Cota de rabat comercial se utilizeaza folosind procedeul sutei adaugate si se calculeaza astfel: ad. com.% x 100 rc% = 100 + ad.com.% Exemplu Prin magazinul de desfacere propriu, institutia a vandut marfuri in valoare de 1250 lei, pret de vanzare. Adaosul comercial utilizat este de 25%. rc% = 25.x 100 100 + 25. = 20%

Ca = 1250 1250 x 20% = 1250 -250 = 1000 lei In marimi absolute, adaosul comercial este egal cu rabatul comercial, in timp ce in marimi relative, procentul de adaos este mai mare decat procentul de rabat. Inregistrarea in contabilitate a achizitiei de marfuri ce se evalueaza in contabilitate la pret de vanzare cu amanuntul este: 371 Marfuri = % 401 Furnizori 378 Diferente de pret la marfuri 4428 TVA neexigibil - Pret de vanzare cu amanuntul - cost de achizitie - adaos comercial

- TVA aferent

Dupa vanzarea marfurilor, descarcarea din contabilitate a marfurilor vandute trebuie facuta la pret de vanzare cu amanuntul, astfel: % 607 Cheltuieli cu marfurile 378 Diferente de pret la marfuri 4428 TVA neexigibil 6.3.9. Contabilitatea = 371 Marfuri - pret de vanzare cu amanuntul - cost de achizitie - rabat comercial - TVA aferent

Pentru finantarea institutiilor subordonate, adica a ordonatorilor secundari si tertiari care nu intocmesc situatii financiare, ci organizeaza contabilitate pana la balanta de verificare, in contabilitatea

52

decontarilor

institutiilor publice se utilizeaza conturile de decontari. Intre institutia superioara si institutiile subordonate, intervin relatii legate de finantarea cheltuielilor aprobate prin bugetele de venituri si cheltuieli. Contabilitatea decontarilor intre institutiile publice se refera operatiunile care se inregistreaza reciproc si in aceeasi perioada de gestiune, atat in contabilitatea institutiei debitoare, cat si a celei creditoare apartinand aceluiasi ordonator principal de credite. Contul 481 Decontari intre institutia superioara si institutiile subordonate tine evidenta raporturilor de decontare intervenite in cursul executiei intre institutii, reprezentand valoarea materialelor transmise si primite in vederea executarii unor actiuni in cadrul institutiei precum si cu sumele transmise de institutia superioara catre institutiile din subordine pentru efectuarea cheltuielilor din fonduri speciale, fonduri cu destinatie speciala, imprumuturi externe rambursabile si nerambursabile. Contul 481 Decontari intre institutia superioara si institutiile subordonate este un cont bifunctional. In debitul contului se inregistreaza valoarea materialelor si a sumelor transmise (la institutia care transmite), iar in credit se inregistreaza justificarea utilizarii materialelor si a sumelor transmise (la institutia care transmite). Soldul poate fi debitor sau creditor. La consolidare soldul contului sa fie zero. Contul 481 Decontari intre institutia superioara si instituttiile subordonate se dezvolta in urmatoarele conturi sintetice de gradul II : 4811 Decontari privind operatiuni financiare; 4812 Decontari privind stocurile. In principal, cu ajutorul contului 481 se inregistreaza urmatoarele operatiuni: Transferuri (cedari): Primiri: in contabilitatea unitatii : unitate subunitate in contabilitatea unitatii: unitate subunitate

in contabilitatea subunitatilor: subunitate unitate

in contabilitatea subunitatilor: subunitate unitate

- valoarea la pret de inregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile, a materialelor de natura obiectelor de inventar, sau a munitiei si furniturilor pentru aparare nationala: 481 Decontari intre institutia superioara si institutiile subordonate = % % = 481 Decontari intre institutia superioara si institutiile subordonat

301 Materii prime 302 Materiale consumabile 303 Materiale de natura obiectelor de inventar 309 Munitie si furnituri pentru aparare nationala, ordine publica si siguranta nationala

301 Materii prime 302 Materiale consumabile 303 Materiale de natura obiectelor de inventar 309 Munitie si furnituri pentru aparare nationala, ordine publica si siguranta nationala

53

- valoarea la pret de inregistrare a semifabricatelor, a produselor finite, precum si valoarea diferentelor de pret aferente produselor finite, a animalelor si pasarilor, a marfurilor si a diferentelor de pret aferente marfurilor, a ambalajelor:

481 Decontari intre institutia superioara si institutiile subordonate

481 Decontari intre institutia superioara si institutiile subordonate

361 Animale si pasari 371 Marfuri 378 Diferente de pret la marfuri 381 Ambalaje - sumele virate si sumele platite in numerar in cadrul decontarilor reciproce, in lei si valuta:

341 Semifabricate 345 Produse finite 348 Diferente de pret la produse 361 Animale si pasari 371 Marfuri 378 Diferente de pret la marfuri 381 Ambalaje

341 Semifabricate 345 Produse finite 348 Diferente de pret la produse

481 Decontari intre institutia superioara si institutiile subordonate

481 Decontari intre institutia superioara si institutiile subordonate

512 Conturi la banci 531 Casa De asemenea, intre institutia superioara si institutiile subordonate, relatiile de decontare care se instituie se refera in principal la:

512 Conturi la banci 531 Casa

Institutia superioara - sumele virate institutiilor subordonate pentru alimentarea conturilor de disponibil in vederea efectuarii cheltuielilor aprobate prin buget: 481 Decontari intre institutia superioara si institutiile subordonate = 550 Disponibil din fonduri cu destinatie speciala

Institutii subordonate - sumele retrase in cursul anului din contul de disponibil: 481 Decontari intre institutia superioara si institutiile subordonate = 550 Disponibil din fonduri cu destinatie speciala

54

- suma cheltuielilor preluate de la institutiile subordonate la sfarsitul perioadei: CLASA 6 CONTURI DE CHELTUIELI = 481 Decontari intre institutia superioara si institutiile subordonate

- sumele primite de la institutia superioara in vederea efectuarii cheltuielilor aprobate prin buget: % = 481 Decontari 550 Disponibil intre institutia din fonduri cu superioara si destinatie institutiile speciala subordonate 560 Disponibil al institutiilor publice finantate din venituri proprii 561 Disponibil al institutiilor publice finantate din venituri proprii si subventii - inchiderea conturilor de cheltuieli, cu suma cheltuielilor transmise institutiei superioare la sfarsitul perioadei:

481 Decontari = CLASA 6 intre institutia CONTURI DE superioara si CHELTUIELI institutiile subordonate Pe de alta parte, evidenta raporturilor de decontare intervenite in cursul executiei intre institutii, reprezentand valoarea materialelor transmise si primite in vederea executarii unor actiuni intre institutii se realizeaza cu ajutorul contului 482 Decontari intre institutii, cont bifunctional. In debitul contului se inregistreaza valoarea materialelor transmise (la institutia care transmite), iar in credit se inregistreazaa valoarea materialelor transmise (la institutia care primeste). Soldul poate fi debitor sau creditor. La consolidare soldul contului se elimina. In principiu, principalele operatiuni care se inregistreaza cu ajutorul acestui cont sunt urmatoarele: In contabilitatea institutiei care transmite: In contabilitatea institutiei care primeste: - valoarea la pret de inregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile, a materialelor de natura obiectelor de inventar, sau a munitiei si furniturilor pentru aparare nationala: 482 Decontari = % % = 482 Decontari intre institutii intre institutii 301 Materii 301 Materii prime prime 302 Materiale 302 Materiale consumabile consumabile 303 Materiale 303 Materiale de de natura natura obiectelor obiectelor de de inventar inventar 309 Munitie si furnituri pentru aparare nationala, ordine

55

309 Munitie si furnituri pentru aparare nationala, ordine publica si siguranta nationala

publica si siguranta nationala

- valoarea la pret de inregistrare a semifabricatelor, a produselor finite, precum si valoarea diferentelor de pret aferente produselor finite, a animalelor si pasarilor, a marfurilor si a diferentelor de pret aferente marfurilor, a ambalajelor: 482 Decontari intre institutii = % % = 482 Decontari intre institutii

7.11. Contabilitatea operatiunilor de incasari si plati din venituri proprii

341 341 Semifabricate Semifabricate 345 Produse 345 Produse finite finite 348 Diferente de 348 Diferente de pret la produse pret la produse 361 Animale si 361 Animale si pasari pasari 371 Marfuri 371 Marfuri 378 Diferente de 378 Diferente de pret la marfuri pret la marfuri 381 Ambalaje 381 Ambalaje Institutiile publice pot desfasura si activitati finantate integral sau partial din venituri proprii. Asemenea activitati se intalnesc la institutiile de spectacole, muzee, cantinele de elevi si studenti, institutiile de cercetari, etc. Sumele incasate din veniturile proprii se inregistreaza in conturile din grupa 56 Disponibil al institutiilor publice si activitatilor finantate integral sau partial din venituri proprii. Contul 560 Disponibil al institutiilor publice finantate integral din venituri proprii este un cont de activ. Se debiteaza cu sumele incasate din venituri proprii si se crediteaza cu platile efectuate. Soldul este debitor si reprezinta disponibilitatile existente in cont. Evidenta analitica a incasarilor si platilor se tine pe articole si aliniate in cadrul fiecarui capitol si subcapitol. Exemplu Institutia publica X (de cercetare) valorifica produsele obtinute la pretul de vanzare 1.400 lei si incaseaza suma. In vederea achizitionarii unui program informatic, institutia contracteaza un imprumut pe termen scurt de 500 lei cu o dobanda de 50 lei. Cumpara programul informatic, potrivit facturii, la valoarea de 1.600 lei. La scadenta ramburseaza imprumutul si plateste dobanda. - inregistrarea livrarii produselor:

56

411 Clienti

701 Venituri din vanzarea produselor finite

1.400

- incasarea sumei: 560 Disponibil al institutiilor publice finantate integral din venituri proprii = 411 Clienti 1.400

- inregistrarea imprumutului pe termen scurt: 560 Disponibil al institutiilor publice finantate integral din venituri proprii = 5195 Imprumuturi primite din bugetul local pentru infiintarea unor institutii sau activitati finantate din venituri proprii

- receptionarea programului informatic: 2081 Programe informatice = 404 Furnizori de active fixe 1.600

- achitarea datoriei fata de furnizori: 404 Furnizori de active fixe = 560 Disponibil al institutiilor publice finantate integral din venituri proprii

- inregistrarea dobanzii aferente imprumutului primit: 666 Cheltuieli privind dobanzile = 5186 Dobanzi de platit

57

- rambursarea imprumutului pe termen scurt si a dobanzilor: % 5195 Imprumuturi primite din bugetele locale pentru infiintarea unor institutii sau activitati finantate din venituri proprii 5186 Dobanzi de platit 50 = 560 Disponibil al institutiei publice finantate din venituri proprii 550 500

Nota: Institutia publica inregistreaza si scaderea din gestiune a produselor finite.

In anumite situatii, institutiile publice finantate din venituri proprii beneficiaza de subventii in completarea acestora. Astfel, incasarile si platile efectuate de aceste entitati se realizeaza cu ajutorul contului 561 Disponibil al institutiilor publice finantate din venituri proprii si subventii. Este un cont de activ care se debiteaza cu incasarile provenite din venituri proprii si subventii, respectiv se crediteaza cu platile efectuate. Soldul debitor reprezinta disponibilitatile banesti existente la un moment dat. Evidenta analitica a incasarilor si platilor este organizata pe articole si aliniate in cadrul fiecarui capitol si subcapitol. Contul 561 Disponibil al institutiilor publice finantate din venituri proprii si subventii are legaturi de corespondenta ca si contul 560 Disponibil al institutiilor finantate din venituri proprii, cu precizarea ca se debiteaza si cu subventiile primite. Formula contabila este de forma:

561 Disponibil al institutiilor publice finantate din venituri proprii si subventii

772 Venituri din subventii

58

Contul 562 Disponibil al activitatilor finantate din venituri proprii tine evidenta sumelor incasate din venituri proprii, potrivit reglementarilor legale in vigoare. Contabilitatea analitica a incasarilor si platilor se tine pe subdiviziunile clasificatiei bugetare. Contul 562 Disponibil al activitatilor finantate din venituri proprii este un cont de activ. In debitul contului se inregistreaza incasarile reprezentand venituri proprii, iar in credit platile efectuate. Soldul debitor reprezinta disponibilul existent in cont.

9.2.8. Finantari, subventii, transferuri, alocatii bugetare cu destinatie speciala

Institutiile publice, conform Legii finantelor publice nr. 500/2002, pot fi finantate astfel: integral din bugete; din venituri proprii si subventii acordate de la diversele bugete; integral din venituri proprii; alte surse de finantare, respectiv: - fonduri externe nerambursabile, - disponibilul trezoreriei, - efectuarea de compensari pe baza unor acte normative speciale. Finantarea propriu-zisa a institutiilor publice din credite bugetare se realizeaza prin plati

nete de casa, care cuprind totalitatea operatiilor prin care trezoreriile elibereaza numerar institutiei publice ce are contul deschis la aceasta sau platile prin virament efectuate de trezorerie in numele institutiei catre terti. Aceste operatii se efectueaza pe baza cecurilor sau a ordinelor de plata primite de trezorerie de la institutia publica. Pentru evidentierea in contabilitate a finantarilor propriu-zise, pentru platile de casa se utilizeaza: contul 770 Finantare de la buget la ordonatorii finantati de la bugetele centrale si locale, - conturile de fonduri speciale sau, - conturile de venituri din fonduri speciale. Creditele deschise pe seama ordonatorilor principali de credite, finantati din bugetul de stat si bugetele locale, se evidentiaza in conturile din clasa 8, conturi in afara bilantului (vor fi tratate la capitolul Conturi in afara bilantului). Contul 770 Finantarea de la buget este contul cu ajutorul caruia institutiile publice tin evidenta platilor efectuate din creditele bugetare, deschise pentru realizarea sarcinilor prevazute in buget. Institutiile publice ai caror conducatori au calitatea de ordonatori principali, secundari si tertiari, finantate din bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurarilor sociale de stat utilizeaza aceste conturi. Contul se desfasoara pe sintetice de gradul II in functie de bugetele finantatoare.

7701 7702 7703

Finantarea de la bugetul de stat Finantarea de la bugetele locale Finantarea de la bugetul asigurarilor sociale de stat

59

7704 7705

Finantarea din bugetul asigurarilor pentru somaj Finantarea din bugetul Fondului national unic de asigurari sociale de sanatate

Contabilitatea analitica se tine pe articole si aliniate in cadrul fiecarui capitol si subcapitol al clasificatiei bugetare. Acest cont are functie contabila de pasiv, iar dupa continutul economic, este un cont de finantare. In creditul contului se inregistreaza sumele platite in cursul anului pentru bunurile, lucrarile si serviciile achizitionate de acestea. In debitul contului se reflecta sumele recuperate din finantarea anului curent, reprezentand reconstituiri ale creditelor bugetare, precum: - avansuri sau sume neutilizate in totalitate din cele ridicate din cont, - reconstituiri de plati eronat executate, - sume recuperate din imputatii ce privesc anul bugetar curent, - la finele anului, cu sumele reprezentand platile efectuate, care se repartizeaza asupra contului de rezultate. Contul 770 Finantari de la buget se crediteaza prin debitul urmatoarelor conturi: % 160 Imprumuturi externe contractate sau garantate de stat 168 Dobanzi aferente imprumuturilor si datoriilor asimilate 232 Avansuri acordate pentru active fixe corporale 234 Avansuri acordate pentru active fixe necorporale 267 Creante imobilizate 269 Varsaminte de efectuat pentru active fixe financiare 401 Furnizori - debitori 403 Efecte de platit 404 Furnizori de active fixe 405 Efecte de platit pentru active fixe = 770 Finantare de la buget

60

409 Furnizori - debitori 421 Personal-salarii datorate 422 Pensionari-pensii datorate 423 Personal - ajutoare materiale datorate 425 Avansuri acordate personalului 426 Drepturi de personal neridicate 427 Retineri din salarii datorate tertilor 429 Bursieri si doctoranzi 431 Asigurari sociale 437 Asigurari pentru somaj 438 Alte datorii si creante sociale 4426 Taxa pe valoarea adaugata deductibila 444 Impozitul pe venituri de natura salariala 446 Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate 448 Alte datorii si creante cu bugetul 462 Creditori diversi 463 Creante ale bugetului de stat 468 Alte datorii si creante cu bugetul 471 Cheltuieli inregistrate in avans 473 Decontari din operatii in curs de clarificare 505 Obligatiuni emise si rascumparate 518 Dobanzi 519 Imprumuturi pe termen scurt primite 532 Alte valori 581 Viramente interne 666 Cheltuieli privind dobanzile 672

61

Subventii 674 Transferuri consolidabile 675 Transferuri neconsolidabile 676 Asigurari sociale 677 Ajutoare sociale Contul 770 Finantare de la buget se debiteaza astfel: 770 Finantare de la buget privind anul curent = % 267 Creante imobilizate 411 Clienti 413 Efecte de primit de la clienti 448 Alte datorii si creante cu bugetul 461 Debitori diversi 463 Creante ale bugetului de stat 468 Imprumuturi acordate potrivit legii 473 Decontari din operatii in curs de clarificare 581 Viramente interne 775 Finantarea bugetului asigurarilor sociale de stat din disponibilul trezoreriei La sfarsitul anului, contul 770 Finantare de la buget se debiteaza prin creditul contului 121 Rezultatul patrimonial, care preia platile efectuate in cursul anului din finantari de la buget, astfel: 770 Finantarea de la buget privind anul curent Exemplu Institutia incheie un contract cu o intreprindere pentru efectuarea unor lucrari de reparatii, pentru care trebuie sa efectueze plata prin acreditiv de 100.000 lei. = 121 Rezultatul patrimonial

62

541 Acreditiv 581 Viramente interne

581 Viramente interne

100.000

770 Finantarea de la buget

100.000

611 Cheltuieli cu intretinerea si reparatiile 401 Furnizori

401 Furnizori

80.000

541 Acreditive

80.000

Presupunand ca aceste lucrari nu se finalizeaza in anul in curs, soldul contului 770 Finantari de la buget se va inchide astfel:

770 Finanarea de la buget

% 581 Viramente interne 121 Rezultatul patrimonial

100.000 20.000

80.000

Contul 771 Finantarea in baza unor acte normative speciale este utilizat pentru evidentierea sumelor datorate si neachitate unor furnizori de bunuri sau servicii, care au intrat in actiunea de stingere a unor obligatii bugetare prin compensare. In creditul contului se reflecta sumele datorate si neachitate furnizorilor care au intrat in actiunea de stingere a unor obligatii bugetare prin compensare, iar in debit se inregistreaza finantarile in baza actelor normative incorporate in contul de rezultate. Contul 771 Finantarea in baza unor acte normative se crediteaza prin debitul conturilor: % 401 Furnizori 404 Furnizori de imobilizari = 771 Finantarea in baza unor acte normative

63

Si se debiteaza la finele perioadei: 771 Finantarea in baza unor acte normative = 121 Rezultatul patrimonial

Contul 772 Venituri din subventii este utilizat de catre institutiile publice pentru a tine evidenta subventiilor provenite de la buget in completarea veniturilor proprii si a altor subventii. Contul se crediteaza prin debitul conturilor:

% 525 Disponibil al bugetului asigurrilor sociale de stat

772 Venituri din subvenii - cu subveniile primite de ctre bugetul asigurrilor sociale sau subveniile primite direct n contul de disponibil

561 "Disponibil al instituiilor publice finanate din venituri proprii i subvenii" 571 Disponibil din veniturile Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate

Contul se debiteaza la finele anului, astfel:

64

772 Venituri din subvenii

% 525 Disponibil al bugetului asigurrilor sociale de stat - la finele anului pentru nchiderea contului de disponibil - cu subvenia rmas neutilizat

561 Disponibil al instituiilor publice finanate din venituri proprii i subvenii

121 Rezultatul patrimonial

- cu soldul creditor al contului la finele anului

65

Exemplu

Universitatea Politehnica Bucuresti a primit de la bugetul central o subventie pentru finalizarea unei lucrari de investitii efectuata la una din cladiri, in valoare de 150.000 lei. La finele anului, din suma subventionata a ramas neutilizata suma de 12.000 lei, care se preia de bugetul finantator. 1. Primirea subventiei:

561 "Disponibil al instituiilor publice finanate din venituri proprii i subvenii"

772 Venituri din subvenii 150.000

2. Plata furnizorilor:

404 Furnizori de active fixe

561
"Disponibil al instituiilor publice 138.000 finanate din venituri proprii i subvenii"
1. nchi dere a cont ului I

de subventii, la finele anului:

772

Venituri din subvenii

% 561

150.000

12.000 "Disponibil al instituiilor publice finanate din venituri proprii i subvenii" 121 Rezultatul patrimonial

138.000 Contul 773 Venituri din alocatii bugetare cu destinatie speciala tine evidenta surselor
de finantare provenite de la buget, cu destinatie speciala. Veniturile din alocatii cu destinatie speciala reprezinta surse ale institutiei publice, constituite pe baza unor acte normative speciale. Acestea sunt constituite pentru finantarea unor activitati si obiective de importanta nationala, precum:

66

- dezvoltarea sistemului energetic, - drumurile publice, - dezvoltarea agriculturii sau, - asigurarea protectiei populatiei. Contabilitatea analitica se conduce distinct, pe feluri de incasari potrivit prevederilor bugetului de venituri si cheltuieli aprobat. Contul se crediteaza cu sumele incasate in contul de disponibil, reprezentand venituri provenite din alocatii bugetare cu destinatie speciala, astfel:

551 Disponibil din alocatii bugetare cu destinatie speciala

773 Venituri din alocatii bugetare cu destinatie speciala

La finele anului, acest cont nu prezinta sold, sumele fiind repartizate fie asupra contului de rezultate, fie se varsa la buget, daca sumele nu au fost utilizate, astfel: 773 Venituri din alocatii bugetare cu destinatie speciala = % 121 Rezultatul patrimonial 551 Disponibil din alocatii bugetare cu destinatie speciala

Contul 774 Finantarea din fonduri externe nerambursabile evidentiaza sumele primite din contributia financiara nerambursabila de la institutiile financiare externe, ca urmare a memorandumurilor de finantare. Contul 774 Finantarea din fonduri externe rambursabile reflecta: in credit - contributiile provenite din finantare nerambursabila, in debit - sumele ramase disponibile din finantarea externa nerambursabila si sumele cheltuite repartizate asupra contului de rezultate patrimonial. Acest cont se detaliaza pe urmatoarele conturi sintetice de gradul II: 7741 7742 Finantarea din fonduri externe nerambursabile in bani Finantarea din fonduri externe nerambursabile in natura -

Contul 774 Finantarea din fonduri externe nerambursabile se crediteaza prin debitul conturilor:

67

% 208 Alte active necorporale 211 Terenuri si amenajari de terenuri 213 Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii 214 Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale 231 Active fixe corporale in curs de executie 233 Active fixe necorporale in curs de executie 515 Disponibil din fonduri externe nerambursabile 628 Alte cheltuieli cu alte servicii efectuate de terti"

774 Venituri din fonduri externe nerambursabile

Contul se debiteaza la finele perioadei prin creditul conturilor: 774 Venituri din fonduri externe nerambursabile = % 512 Conturi la banci 515 Disponibil din fonduri externe nerambursabile 121

68

Rezultatul patrimonial

Exemplu: Academia de Studii Economice primeste fonduri nerambursabile de la Uniunea Europeana pentru achizitionarea de aparatura birotica in valoare de 500.000 Euro (cursul valutar 3,2 lei). 1. Primirea fondurilor de la Uniunea Europeana: 515 Disponibil din fonduri externe nerambursabile = 774 Venituri din fonduri externe nerambursabile 960.000

2. Achizitionarea de aparatura birotica: 214 Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale 404 Furnizori de active fixe = 404 Furnizori de active fixe 960.000

515 Disponibil din fonduri externe nerambursabile

960.000

3. Repartizarea veniturilor 774 Venituri din fonduri externe nerambursabile = 121 Rezultatul patrimonial 960.000

Contul 776 Fonduri cu destinatie speciala evidentiaza veniturile institutiei provenite din fonduri cu destinatie speciala. La nivelul unitatilor administrativ-teritoriale se constituie o serie de fonduri in afara bugetului local, ca urmare a prevederilor Legii 108/2004 pentru aprobarea OUG 45/2003 privind finantele publice locale. Fondurile constituite la nivelul acestora sunt:

69

 taxe speciale; sume reprezentand amortizarea activelor fixe detinute de serviciile publice de interes local; cote defalcate din impozitul pe venit; sume aferente depozitelor speciale constituite pentru constructii de locuinte; fondul de risc; fondul de rulment. Contul 776 Fonduri cu destinatie speciala este utilizat de catre institutiile publice pentru a tine evidenta fondurilor cu destinatie speciala, a fondurilor nerambursabile primite de la Comunitatea Europeana si de la alte organisme internationale. In categoria fondurilor cu destinatie speciala sunt incluse: Fondul de risc, Fondul de rulment, Sumele reprezentand amortizarea activelor fixe detinute de serviciile publice de interes local, Sumele aferente depozitelor speciale constituite pentru constructii de locuinte. Aceste fonduri au fost tratate la capitolul Contabilitatea capitalurilor institutiilor publice. Contul 776 Fonduri cu destinatie speciala inregistreaza in credit creantele fata de persoanele fizice si juridice ce au obligatia participarii la aceste fonduri, precum si sumele incasate direct pentru aceste fonduri, astfel: % 461 "Debitori diversi" 550 Disponibil din fonduri cu destinatie speciala = 776 Fonduri cu destinatie speciala -

Contul se debiteaza prin repartizarea acestor fonduri asupra contului de rezultate: 776 Fonduri cu destinatie speciala = 121 Rezultatul patrimonial

Contul 778 Venituri din cofinantarea de la buget aferenta programelor / proiectelor finantate din fonduri extrabugetare tine evidenta veniturilor provenite ca si cofinantare de la buget pentru proiecte sau programe. Contul se crediteaza: 558 Disponibil din cofinantarea de la buget aferenta programelor / proiectelor = 778 Venituri din cofinantarea de la buget a programelor / proiectelor finantate din

70

finantate din fonduri externe nerambursabile

fonduri extrabugetare

La finele perioadei se repartizeaza asupra contului de rezultate patrimonial: 778 Venituri din cofinantarea de la buget a programelor / proiectelor finantate din fonduri extrabugetare = 121 Rezultatul patrimonial

Contul 779 Venituri din bunuri primite cu titlu gratuit este utilizat pentru evidentierea veniturilor provenite din donatii si sponsorizari si a veniturilor aferente bunurilor provenite prin transfer. Contul 779 Venituri din bunuri primite cu titlu gratuit: Exemplu Institutia primeste o donatie de la o institutie financiar-bancara sub forma unei modernizari la cladire, in valoare de 102.000 lei. se crediteaza prin debitul conturilor de bunuri economice primite cu titlu gratuit, se debiteaza la finele perioadei, prin repartizarea asupra contului de rezultate patrimonial.

1.

inregistrarea modernizarii (coincide cu inregistrarea venitului): 212 = 779 102.000 Constructii Venituri din bunuri primite cu titlu gratuit

2.

repartizarea venitului: 779 =

121 Rezultatul patrimonial

102.000

Venituri din bunuri primite cu titlu gratuit

71

10.1. Consideratii generale privind finantarea

Institutiile publice pot fi finantate pentru cheltuielile curente si de capital aferente acesteia astfel: integral din bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurarilor sociale de stat sau bugetul fondurilor speciale, dupa caz; din venituri proprii si subventii acordate de la bugetul de stat, bugetele fondurilor speciale sau bugetul asigurarilor sociale de stat, dupa caz; integral din venituri proprii a) Institutiile publice finantate integral din bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurarilor sociale de stat sau bugetele fondurilor speciale au obligatia de a varsa integral veniturile realizate la bugetul din care au fost finantate. Pot exista si alte surse de finantare a institutiilor publice: fonduri externe nerambursabile, subventii, alocatii bugetare cu destinatie speciala etc., dupa caz. In cazul in care institutiile publice primesc diverse sume sau valori materiale sub forma de donatii si sponsorizari, acestea reprezinta venituri ale institutiei, respectiv ale bugetului finantator al acesteia. Cu aceste sume se majoreaza creditele bugetare ale bugetelor respective. Lunar, pana la 10 zile de la expirarea lunii, ordonatorii prezinta M.F.P.-lui situatia privind sumele virate la buget si utilizate, pentru a modifica volumul si structura bugetelor afectate. b) Pentru institutiile finantate din venituri proprii si cele finantate atat din venituri, cat si din subventii, valorile materiale si banesti primite sub forma de donatii si sponsorizari vor majora bugetele de venituri si cheltuieli ale acestora; in anexa la contul de executie bugetara trimestriala si anuala se vor prezenta sumele primite si modul de utilizare a lor. In cazul bunurilor primite de institutiile publice, acestea se reflecta in contabilitatea institutiilor primitoare ca atare. Asa cum s-a aratat mai sus, exista institutii publice care alaturi de creditele bugetare nerambursabile, utilizeaza si venituri proprii pe care le utilizeaza potrivit destinatiilor aprobate prin bugetul de venituri si cheltuieli al institutiei. In aceasta categorie sunt incluse institutiile din domeniul artei (muzee, case de cultura, institutii artistice si muzicale), invatamantul superior, sanatate etc. Pentru cele din urma institutii, creditele bugetare nerambursabile se acorda in special pentru plata salariilor, pentru finantarea investitiilor, pentru reparatii curente si capitale etc., acestea beneficiind si de fonduri speciale acordate pentru diverse programe sau activitati (cantine camine, burse, investitii etc.). Creditele bugetare aferente actiunilor multianuale reprezinta limita superioara a cheltuielilor ce urmeaza a fi ordonantate si platite in cursul exercitiului bugetar. Pentru celelalte credite bugetare, angajarea lor se va face in limita creditelor bugetare aprobate. Creditele bugetare aprobate prin bugetul de stat, prin bugetul asigurarilor sociale de stat si bugetele fondurilor speciale pot fi folosite, la cererea ordonatorilor principali de credite, numai dupa deschiderea de credite, repartizarea creditelor bugetare si/sau alimentarea cu fonduri a conturilor deschise pe seama acestora. Aprobarea deschiderii de credite se face in limita creditelor bugetare aprobate si potrivit destinatiilor bugetare aprobate pe capitole, subcapitole, titluri, articole si alineate, dupa caz, in raport cu gradul de folosire a fondurilor puse la dispozitie

institutiilor publice

72

anterior, precum si in raport de gradul de incasare a veniturilor bugetare si de posibilitatile de finantare a deficitului bugetar. Deschiderea de credite bugetare se efectueaza de catre Ministerul Finantelor Publice prin directiile generale ale finantelor publice, la cererea ordonatorilor principali de credite si in functie de necesitatile executiei bugetare, cu respectarea destinatiei acestora. Pentru mentinerea echilibrului bugetar Guvernul aproba lunar, pana la finele lunii in curs pentru luna urmatoare, limite lunare de cheltuieli, in functie de estimarea incasarilor de venituri bugetare, in cadrul carora ordonatorii principali de credite deschid si repartizeaza creditele bugetare proprii si ale institutiilor subordonate. Pentru institutiile publice operatiile de incasari si plati se efectueaza prin unitatile teritoriale ale trezoreriei statului, in raza carora isi au sediul si au deschise conturile aceste institutii. Deoarece in cursul unui exercitiu bugetar pot aparea situatii neprevazute prin care este necesara suplimentarea creditelor bugetare, legislatia romaneasca permite suplimentarea acestor credite prin hotarare de guvern, ce se va cuprinde intr-o lege rectificativa ce va fi aprobata de catre Parlament pana la 30 noiembrie a anului bugetar in curs.

10.2. Contabilitatea creditelor bugetare

Finantarea institutiilor publice se efectueaza prin parcurgerea urmatoarelor etape: deschiderea creditelor de finantare, care are loc dupa aprobarea bugetului si la inceputul fiecarui trimestru; finantarea propriu-zisa a ordonatorilor de credite, care se efectueaza in momentul in care intervin operatii de decontare ale institutiilor cu tertii; Pentru deschiderea creditelor bugetare, ordonatorul principal intocmeste o cerere de deschidere a creditelor bugetare in doua exemplare. Cererea este insotita de un borderou pentru fiecare judet, in care sumele sunt defalcate pe titluri, si de o nota justificativa in care se regasesc creditele repartizate, cumulate si pe trimestre, platile efectuate pana la data intocmirii notei, precum si creditele ce urmeaza a fi primite. Acest set de documente se trimite la trezoreria centrala, iar un exemplar ramane la ordonatorul principal. Pe baza cererii de deschidere se intocmeste dispozitia bugetara de repartizare, in patru exemplare, care se transmite spre aprobare M.F.P., iar dupa ce aceasta este aprobata parcurge urmatorul circuit: un exemplar merge la Trezoreria centrala, un exemplar se transmite la Trezoreria judetului sau sectorului, unde ordonatorul isi are conturile de disponibilitati si de finantari, un exemplar ramane dupa aprobare la ordonatorul principal, iar cel de-al patrulea exemplar se transmite institutiilor subordonate. Cererea de deschidere are deci urmatoarea componenta: borderou pe fiecare judet, cu sumele defalcate pe titluri; nota de justificare; dispozitie bugetara de repartizare Deschiderea creditelor bugetare declanseaza procesul de folosire a acestora pentru obiectivele aprobate. Schematic, deschiderea finantarii prin credite bugetare se prezinta astfel:

73

ORDONATOR PRINCIPAL

TREZORERIA CENTRAL

n t o c m
1.ex

1 e

1.

x e m p

Cerere dee deschidere

t e

Spre aprobare

MINISTERUL l FINANELOR PUBLICE

a r

2 ex

a pro bat

74

ORDONATOR PRINCIPAL

MINISTERUL FINANELOR PUBLICE

Dispoziie bugetar 4 ex.

Instituii subordonate

ntocmete

aprobare

Trezoreria central

Trezoreria local

75

DISPOZITIE BUGETARA

(denumirea ordonatorului emitent)

Dispoziie bugetar din privind

Nr. creditelor

BANCA PLTITOR

Cod nr.

PLTITOR

Cont nr.

BANCA BENEFICIARULUI

Cod nr.

76
BENEFICIAR Cont nr.

Institutiile publice au obligatia sa evidentieze angajamentele bugetare si legale. Scopul organizarii evidentei angajamentelor bugetare este acela de a furniza informatii in orice moment si pentru fiecare subdiviziune a bugetului aprobat pentru exercitiul bugetar curent cu privire la creditele bugetare consumate prin angajare si, prin comparatie, sa se determine creditele bugetare disponibile, ce pot fi angajate in viitor. a) Angajamentul legal, care este definit de Legea finantelor publice ca fiind faza a procesului executiei bugetare prezentand orice act juridic din care rezulta sau ar putea rezulta o obligatie pe seama fondurilor publice. Acesta trebuie sa se prezinte sub forma scrisa si sa fie semnat de ordonatorul principal de credite. b) Angajamentul bugetar, care reprezinta orice act prin care o autoritate competenta, potrivit legii, afecteaza fonduri publice unor anumite destinatii, in limita creditelor bugetare aprobate. Angajamentul bugetar precede angajamentul legal si valoarea angajamentelor legale nu poate depasi valoarea angajamentelor bugetare. Angajamentele bugetare pot fi: angajamente bugetare individuale, care reprezinta un angajament specific unei anumite operatiuni noi care urmeaza a se efectua; angajamente bugetare globale, care reprezinta angajamente bugetare aferente angajamentelor legale provizorii, referitoare la cheltuielile curente de functionare, de natura administrativa, cum ar fi: a. cheltuieli de deplasare; b. cheltuieli de protocol; c. cheltuieli de intretinere si gospodarire; d. cheltuieli cu asigurarile; e. cheltuieli cu chiriile; f. cheltuieli g. cu abonamente la reviste, buletine lunare etc. Creditele bugetare neangajate si cele angajate, dar neutilizate pana la sfarsitul exercitiului bugetar se anuleaza. Cheltuielile angajate, dar neplatite se vor raporta in contul bugetului pe anul urmator si se vor plati din credite bugetare stabilite in acest scop. Organizarea si conducerea evidentei angajamentelor bugetare si legale are ca atributii: evidenta creditelor bugetare aprobate in exercitiul bugetar curent, precum si a modificarilor intervenite pe parcursul exercitiului bugetar curent, cu ajutorul contului 8060 Credite aprobate; organizarea evidentei angajamentelor bugetare cu ajutorul contului 8066 Angajamente bugetare compararea datelor din conturile 8060 Credite bugetare aprobate si 8066 Angajamente bugetare si determinarea creditelor bugetare disponibile care pot fi angajate; evidenta angajamentelor legale cu ajutorul contului 8067 Angajamente legale

77

 reevaluarea angajamentelor legale exprimate in alte monede decat moneda nationala, la finele anului, la cursul de schimb valutar din ultima zi lucratoare, iar cu diferentele din reevaluare se diminueaza sau se majoreaza angajamentele bugetare si legale din conturile 8066 si 8067; inregistrarea in creditul contului 8067 Angajamente legale a totalului platilor efectuate in cursul anului in contul angajamentelor legale incheiate; Inregistrarea in contabilitate a cheltuielilor bugetare trebuie sa permita institutiei sa detina la orice moment informatii legate de: creditele bugetare disponibile angajamentele legale platile efectuate in baza angajamentelor legale la un moment dat soldul angajamentelor legale ce trebuie platite pana la finele anului datele necesare intocmirii Situatiei privind executia cheltuielilor bugetare angajate la finele trimestrului Contabilitatea creditelor bugetare la institutiile publice se tine cu ajutorul conturilor in afara bilantului, din grupa 80 Credite bugetare, care se desfasoara pe urmatoarele conturi sintetice:

8060 Credite bugetare aprobate 8061 Credite deschise de repartizat 8062 Credite deschise pentru cheltuieli proprii 8066 Angajamente bugetare 8067 Angajamente legale Contul 8060 Credite bugetare aprobate este utilizat de toti ordonatorii de credite, indiferent de gradul de subordonare si de modul de finantare a cheltuielilor si tine evidenta creditelor aprobate pentru efectuarea cheltuielilor aprobate prin buget. Contabilitatea analitica a acestor credite se tine pe titluri, articole si alineate in cadrul fiecarui subcapitol sau capitol al clasificatiei bugetare.

in debit, se reflecta la inceputul exercitiului bugetar creditele bugetare aprobate, cu

defalcare pe trimestre, iar in cursul exercitiului bugetar suplimentarile efectuate, care majoreaza creditele bugetare aprobate. in credit se reflecta diminuarile de credite efectuate in cursul exercitiului bugetar; soldul contului, la sfarsit de trimestru sau la finele anului, reflecta totalitatea creditelor bugetare aprobate pana in perioada respectiva. Contul 8061 Credite deschise de repartizat tine evidenta creditelor deschise la ordonatorii principali si secundari finantati din bugetul de stat, credite ce trebuie repartizate institutiilor subordonate. Contabilitatea analitica a acestor credite de repartizat se tine pe capitole si subcapitole ale clasificatiei bugetare. La ordonatorii principali: in debit se reflecta creditele deschise pentru a fi repartizate ordonatorilor de credite subordonati, precum si creditele retrase de la acestia; in credit, creditele repartizate acestora, precum si creditele retrase; La ordonatorii secundari: in debit se reflecta creditele repartizate de ordonatorul principal pentru a putea fi repartizate mai departe institutiilor subordonate(ordonatorilor tertiari); in credit se reflecta creditele repartizate ordonatorilor tertiari, precum si creditele retrase de catre ordonatorul principal;

78

Contul 8062 Credite deschise pentru cheltuieli proprii reflecta creditele bugetare acordate ordonatorilor de credite. Acest cont functioneaza la nivelul tuturor ordonatorilor si este destinat reflectarii creditelor bugetare deschise de MFP pentru cheltuieli proprii. in debit, ordonatorii de credite inregistreaza creditele bugetare deschise de Ministerul Finantelor Publice pentru cheltuielile proprii ale acestora; in credit, se reflecta creditele bugetare retrase in cursul anului Ordonatorii secundari si tertiari evidentiaza in acest cont sumele primite de la ordonatorii superiori pentru acoperirea cheltuielilor proprii. Conturile din aceasta grupa, daca prezinta solduri la sfarsitul anului, nu se redeschid pentru valorile acestor solduri in anul urmator.

Exemplu La un ordonator principal s-au prevazut la inceputul anului, respectiv la inceputul trimestrului I, credite bugetare aprobate in valoare de 100.000.000.000 lei, iar in cursul trimestrului s-au retras credite bugetare in valoare de 20.000.000 lei. Ministrul Educatiei si Cercetarii, din cele 100.000.000.000 lei, repartizeaza ordonatorilor subordonati 90.000.000.000 lei. Din acestia retrage la sfarsitul anului 20.000.000 lei. Un ordonator secundar (Inspectoratul scolar al municipiului Bucuresti) primeste credite bugetare in valoare de 12.000.000.000 lei, din care i se retrage suma de 10.000.000 lei; 2.000.000.000 lei raman pentru nevoile proprii, iar restul se repartizeaza ordonatorilor tertiari. Un ordonator tertiar primeste credite bugetare in valoare de 500.000.000 lei (din care se retrag 10.000 lei). La ordonatorul principal (M.E.C.): D: 8060 C: 8060 D: 8061 D: 8061 C: 8061 C: 8061 D: 8062 100.000.000.000 20.000.000 90.000.000.000 20.000.000 90.000.000.000 20.000.000 10.000.000.000

8060 Credite bugetare aprobate

100.000.000.000

20.000.000.

79

S.f. 99.980.000.000

La ordonatorul secundar (inspectoratul municipiului Bucuresti) D: 8060 C: 8060 D: 8061 D: 8061 C: 8061 C: 8061 D: 8062 C: 8062 12.000.000.000 D: 8060 10.000.000 10.000.000.000 10.000 10.000.000.000 10.000 2.000.000.000 10.000.000

80

La ordonatorii tertiari: D: 8062 C: 8062 500.000.000 10.000

Schema de ansamblu a finantari bugetare, se prezinta astfel : D 8060/ OP C D 8060/ OS C

100 mld.

20 mil.

12 mld

10 mil.

8062/ OT

500 mil.

10 mii.

8061 / OP

8061 / OS

90 mld. 20 mil.

90 mld. 20 mil.

10 mld.

10 mld..

8060 /OT

500 mil.

10 mii

Contul 8066 Angajamente bugetare se utilizeaza de toate institutiile publice, indiferent

81

de modul de finantare si de subordonare, si tine evidenta angajamentelor bugetare, adica a sumelor rezervate in vederea efectuarii unor cheltuieli bugetare, in limita creditelor bugetare aprobate. Contabilitatea analitica a creditelor bugetare se tine pe titluri, articole si alineate in cadrul fiecarui subcapitol sau capitol al clasificatiei bugetare. In debitul contului 8066 Angajamente bugetare se inregistreaza angajamentele bugetare, precum si suplimentarile efectuate in cursul exercitiului bugetar; in credit se reflecta diminuarile de angajamente bugetare efectuate in cursul anului, care diminueaza angajamentele initiale. Soldul contului reprezinta angajamentele bugetare la un moment dat. Contul 8067 Angajamente legale se organizeaza la nivelul tuturor institutiilor publice si tine evidenta angajamentelor legale aprobate de ordonatorul de credite in limita creditelor bugetare aprobate. Contabilitatea analitica se tine ca si la contul anterior. In debitul contului se inregistreaza angajamentele legale, precum si suplimentarile efectuate in cursul exercitiului bugetar, iar in creditul contului se inregistreaza diminuarile de angajamente legale initiale, iar la sfarsitul anului, totalul platilor efectuate in contul angajamentelor legale. Soldul contului reflecta, la sfarsitul lunii, totalul angajamentelor legale, iar la sfarsitul anului angajamentele ramase neachitate.

Exemplu Un ordonator principal, la inceputul anului, are angajamente bugetare in valoare de 100.000.000.000 lei. Din acestea se diminueaza angajamente bugetare in suma de 20.000.000 lei. La sfarsitul anului au fost inregistrate angajamente legale de 99.980.000.000 lei, din care achitate 90.000.000.000 lei. D: 8066 C: 8066 D: 8067 C: 8067 100.000.000.000 20.000.000 99.980.000.000 90.000.000.000

Anul N D 8064 Angajamente bugetare C D 8065 Angajamente legale C

100.000.000.000

20.000.000 99.980.000.000

99.980.000.000

90.000.000.00 0 9.980.000.000

82

In concluzie, la ordonatorii de credite se deschid urmatoarele conturi in afara bilantului: la ordonatorii principali se deschid conturile de angajamente, contul de credite bugetare aprobate, contul de credite repartizate si contul de credite pentru cheltuieli proprii; aceleasi conturi se deschid si la ordonatorul secundar, iar la ordonatorul tertiar apar doar conturile de angajamente si contul de credite aprobate.

ORDONATORUL I 8060 Credite bugetare aprobate 8061 Credite deschise de repartizat 8062 Credite deschise pentru cheltuieli proprii 8066 Angajamente bugetare 8067 Angajamente legale 10.3. Conturi in afara bilantului

ORDONATORUL II 8060 Credite bugetare aprobate 8061 Credite deschise de repartizat 8062 Credite deschise pentru cheltuieli proprii 8066 Angajamente bugetare 8067 Angajamente legale

ORDONATORUL III ------

------

8062 Credite deschise pentru cheltuieli proprii 8066 Angajamente bugetare 8067 Angajamente legale

Alaturi de conturile utilizate pentru evidentierea creditelor si angajamentelor bugetare, in clasa 8 Conturi in afara bilantului se mai regasesc si alte conturi care evidentiaza bunuri sau creante aflate temporar in institutie. Conturile ce evidentiaza bunurile, creantele, garantiile etc. aflate temporar la dispozitia institutiei functioneaza in partida simpla, adica aceste conturi se debiteaza in momentul intrarii si se crediteaza in momentul iesirii din patrimoniu. In categoria conturilor in afara bilantului, care evidentiaza active de natura bunurilor materiale, se regasesc conturile:

8030 8031 8032 8033

Active fixe si obiecte de inventar primite in folosinta Active fixe corporale luate cu chirie Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare Valori materiale primite in pastrare sau custodie

83

8038 8041 8043 8042 8047 \

Ambalaje de restituit Publicatii primite gratuit in vederea schimbului international Imprimate de valoare cu decontare ulterioara ABONAMENTE LA PUBLICATIILECARE SE URMARESC PANA LA PRIMIRE Valori materiale supuse sechestrului

Pentru creante si garantii materiale se utilizeaza conturile:

8034 8035 8036 8039 8044 8046 8048 8049 8050 8051 8063 8064 8042 8052 8053 8054 8055 8056 8057 8058

Debitori scosi din activ, urmariti in continuare Debitori din amenzi si penalitati Chirii si alte datorii asimilate Alte valori in afara bilantului Documente respinse la viza de control financiar preventiv Ipoteci imobiliare Garantie bancara pentru oferta depusa Garantie bancara pentru buna executie Disponibil din garantia constituita pentru buna executie Garantii constituite de concesionar Fonduri de primit de la bugetul de stat Fonduri de primit de la Comunitatea Europeana Abonamente la publicatii care se urmaresc pana la primire Garantii depuse pentru sume contestate Garantii depuse pentru sume acordate Inlesniri la plata creantelor bugetare Cautiuni depuse pentru contestatie la executarea silita Garantii legale constituite in cadrul procedurii de suspendare a executarii silite prin decontare bancara Garantie bancara pentru avansul acordat (ISPA) Creante fiscale pentru care s-a declarat starea de insolvabilitate Toate aceste conturi functioneaza in partida simpla, respectiv se debiteaza odata cu cresterea elementului de activ, a creantei sau a angajamentului si se

84

crediteaza cu scaderea acestor elemente. Studii de caz Studiul 1 Un activ fix necorporal in valoare de 6.500 lei este achizitionat de la terti si are o durata de viata utila de doi ani. Dupa primul an, proiectul nu mai este utilizat si este vandut altei intreprinderi la 4.000 lei. Studiul 2 O institutie publica realizeaza in regie proprie o constructie, pe parcursul a doua exercitii financiare. In cei doi ani institutia a efectuat urmatoarele cheltuieli: Cheltuieli Materii prime Materiale consumabile Obiecte de inventar Amortizarea activelor fixe corporale Salarii Lucrari executate de terti Total Anul N 100.000 80.000 20.000 30.000 150.000 100.000 480.000 Anul N+1 120.000 70.000 30.000 30.000 160.000 110.000 520.000

La finele anului N+1, investitia este receptionata ca activ fix, durata de viata utila fiind de 20 ani. In anul 5, activul fix se reevalueaza, diferentele din reevaluare fiind de 150.000 lei. In anul 10, se constata o depreciere suplimentara a activului fix de 20.000 lei, pentru care institutia constituie o ajustare. In anul 11, institutia efectueaza reparatii pentru aducerea activului la starea normala de functionare, printr-o intreprindere specializata care-i factureaza suma de 22.000 lei, iar ajustarea constituita este reluata la venituri. In anul 14 (la finele anului), institutia efectueaza lucrari de modernizare printr-o firma specializata, valoarea lucrarilor fiind de 300.000 lei si astfel durata de viata se prelungeste cu 4 ani. La inceputul anului 16, activul fix este vandut la un pret de vanzare de 700.000 lei.

Studiul 3. O institutie publica achizitioneaza o instalatie in valoare de 100.000 lei (la inceputul anului), a carei durata de utilizare este de 5 ani. In anul 2, instalatia sufera o depreciere suplimentara de 7.000 lei, iar in anul urmator se constata ca deprecierea este definitiva. (la finele anului) In anul 3, se reevalueaza activul fix, diferenta din reevaluare fiind de 15.000 lei. La mijlocul anului 5, activul este scos din functiune, iar din dezmembrarea sa se obtin piese de schimb in valoare de 20.000. Studiul 1 1. Achizitia activului: 203 Proiecte de dezvoltare 2. Inregistrarea amortizarii in primul an de folosinta: = 404 Furnizori de active fixe 6.500

85

6.500 V.A.a = 2 681 Cheltuieli operationale privind amortizarile si ajustarile 3. Vanzarea activului - valoare de intrare 5.500 lei - valoare amortizata 2.750 lei - valoare neamortizata 2.750 lei - pret de vanzare 3.000 lei 461 Debitori diversi = 280 Amortizarea activelor fixe necorporale 3.250 = 3.250

791 Venituri extraordinare din valorificarea unor bunuri ale statului

4.000

Veniturile din cedarea activelor fixe sau veniturile rezultate din dezmembrarea activelor fixe se inregistreaza in contabilitate in contul 791 Venituri extraordinare din cedarea unor bunuri ale statului. 4. Descarcarea din gestiune a activelor fixe vandute: % 280 Amortizarea activelor fixe necorporale 691 Cheltuieli extraordinare din operatiuni cu active fixe2 = 203 Proiecte de dezvoltare 6.500 3.250

3.250

Comparand cheltuielile cu veniturile determinate de efectuarea acestei operatii se constata un excedent de 750 lei, determinat de: - diferenta intre pretul de vanzare de 4000 lei, contabilizat in contul 719 Alte venituri operationale si - valoarea neamortizata a active fixei de 3250, contabilizata in 691 Cheltuieli extraordinare din operatiuni cu active fixe Studiul 2 Anul N Inregistrarea cheltuielilor: 601 Cheltuieli cu materiile prime 1.

301 Materii prime

100.000

86

602 Cheltuieli cu materialele consumabile 603 Cheltuieli cu obiectele de inventar 681 Cheltuieli operationale privind amortizarile si ajustarile 641 Cheltuieli cu salariile personalului 628 Alte cheltuieli cu lucrarile si serviciile executate de terti 2.

302 Materiale consumabile 303 Obiecte de inventar 281 Amortizarea activelor fixe corporale 421 Personal salarii datorate 401 Furnizori

80.000

20.000

30.000

150.000

100.000

Inregistrarea investitiei in curs la finele anului: 231 = 722 Active fixe corporale in curs Venituri din productia de active fixe corporale Anul N+1 Inregistrarea cheltuielilor: 601 Cheltuieli cu materiile prime 602 Cheltuieli cu materialele consumabile 603 Cheltuieli cu obiectele de inventar 681 Cheltuieli operationale privind amortizarile si ajustarile 641 Cheltuieli cu salariile personalului 628 Alte cheltuieli cu lucrarile si serviciile executate de terti 2. Receptia activului fix: 212 Constructii 1.

480.000

= =

301 Materii prime 302 Materiale consumabile 303 Obiecte de inventar 281 Amortizarea activelor fixe corporale 421 Personal salarii datorate 401 Furnizori

120.000 70.000

30.000

30.000

160.000

110.000

% 722 Venituri din productia de active fixe corporale

1.000.000 520.000

87

231 Active fixe corporale in curs Anul 1 anul 5 1. Intocmirea situatiei de calcul a amortizarii: 1.000.000 A.a = = 50.000 20 Ani 1 2 3 4 5 Amortizare anuala 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000 Valoare ramasa 950.000 900.000 850.000 800.000 750.000

480.000

S-a calculat pana in anul 5 inclusiv, deoarece la finele anului 5 se face reevaluarea activului. In aceasta perioada institutia inregistreaza doar amortizarea, iar la finele anului 5, reevaluarea activului. 250.000 681 = 281 Cheltuieli operationale Amortizarea activelor privind amortizarile, fixe corporale provizioanele si ajustarile pentru depreciere Nota: Pentru a simplifica inregistrarile in contabilitate, s-a facut inregistrarea amortizarii pe toata durata, pana au intervenit modificarile de valoare. 2. Inregistrarea reevaluarii activului: 212 = 105 Constructii Rezerve din reevaluare

150.000

Valoarea ramasa la finele anului 5 este de 900.000 lei. 1.000.0000 250.000 + 150.000 = 900.000 lei Anul 6 anul 10 Dupa reevaluare, este necesara recalcularea amortizarii pentru anii ramasi: 900.000 A.a = 15 Ani 6 7 8 9 Amortizare anuala 60.000 60.000 60.000 60.000 Valoare ramasa 840.000 780.000 720.000 660.000 = 60.000

88

10 1. Inregistrarea amortizarii: 681 Cheltuieli operationale privind amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru depreciere

60.000

600.000

281 Amortizarea activelor fixe corporale

300.000

2.

Inregistrarea ajustarii din depreciere: 681 = Cheltuieli operationale privind amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru depreciere

291 Ajustari pentru deprecierea activelor fixe corporale

20.000

Valoarea ramasa la finele anului 10 este: 600.000 20.000 = 580.000 lei Anul 11 anul 14 1. Efectuarea reparatiei: 611 Cheltuieli cu intretinerea si reparatiile executate de terti 2. Reluarea ajustarii la venituri: 290 Ajustari pentru deprecierea activelor fixe corporale 3. Inregistrarea amortizarii pe cei 4 ani: Ani Amortizare anuala 11 60.000 12 60.000 13 60.000 14 60.000 681 Cheltuieli operationale privind amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru depreciere 4. Inregistrarea lucrarilor de modernizare

401 Furnizori

22.000

781 Venituri din ajustari privind activitatea operationala Valoare ramasa 540.000 480.000 420.000 360.000 = 281 Amortizarea activelor fixe corporale

20.000

240.000

Nota: Consideram ca lucrarea de modernizare s-a efectuat la finele anului, astfel incat amortizarea acesteia sa inceapa din anul 15. 212 Constructii Valoarea actuala la finele anului 14 este: 360.000 + 300.000 = 660.000 lei Anul 15 = 404 Furnizori de active fixe 300.000

89

1.

Recalcularea amortizarii tinand seama de majorarea duratei de viata utila;

660.000 A.a = 10 Ani 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 Amortizare anuala 66.000 66.000 66.000 66.000 66.000 66.000 66.000 66.000 66.000 66.000 Valoare ramasa 594.000 528.000 462.000 396.000 330.000 264.000 198.000 132.000 66.000 0 = 66.000

Tinand seama de faptul ca la inceputul anului 16 activul se va vinde, se va inregistra amortizarea numai pentru anul 15.

681 Cheltuieli operationale privind amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru depreciere Anul 16 3. Vanzarea activului: 461 Debitori diversi

281 Amortizarea activelor fixe corporale

66.000

791 Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului

700.000

4.

Descarcarea din gestiune a activului: % = 281 Amortizarea activelor fixe corporale 691 Cheltuieli extraordinare din operatiuni cu active fixe

212 Constructii

1.450.000 856.000 594.000

Daca se va face diferenta intre veniturile incasate din cedarea activului si cheltuielile aferente valorii neamortizate se constata ca institutia are un excedent bugetar de 106.000 lei. 700.000 594.000 = 106.000 lei Pe parcursul perioadei cat activul fix s-a aflat in institutie, conturile au inregistrat urmatoarea situatie:

90

212 Construcii

C fixe corporale

281 Amortizarea activelor

V.I. 1.000.000 1.450.000 1.000.000 Reev. 150.000 Modern. 300.000 856.000

250.000 (1-5) 300.000 (6 10) 240.000 (11 14) 66.000 15

V.T. 1.450.000

290 Ajustri

V.T.795.455

pentru deprecierea activelor fixe 20.000 D 691 Cheltuieli extraordinare din C operaiuni cu active fixe 654.545 20.000 D 791 Venituri din valorificarea C unor bunuri ale statului 700.000

Studiul 3 Anul 1. 1. Achizitionarea activului fix: 213 Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii

404 Furnizori de active fixe

100.000

2. Determinarea valorii amortizarii anuale si inregistrarea acesteia pentru cei doi ani: 100.000 A.a = = 20.000 5

Ani 1 2 3 4 5 681 Cheltuieli operationale privind

Amortizare anuala 20.000 20.000 20.000 20.000 20.000 =

Valoare ramasa 80.000 60.000 40.000 20.000 0 40.000

281 Amortizarea activelor fixe

91

amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru depreciere 3. Inregistrarea deprecierii suplimentare: 681 = Cheltuieli operationale privind amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru depreciere

corporale

291 Ajustari pentru deprecierea activelor fixe corporale

7.000

4. Inregistrarea deprecierii definitive si reluarea provizionului la venituri: 681 = 281 Cheltuieli operationale privind Amortizarea activelor fixe amortizarile, provizioanele si corporale ajustarile pentru depreciere 291 Ajustari pentru deprecierea activelor fixe corporale = 781 Venituri din ajustari privind activitatea operationala

7.000

7.000

5. Recalcularea amortizarii si inregistrarea acesteia: 100.000 (40.000 +7.000) = 53.000 53.000 / 3 = 17.666,67

681 Cheltuieli operationale privind amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru depreciere 6. Inregistrarea reevaluarii: 213 Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii

281 Amortizarea activelor fixe corporale

17.666,67

105 Rezerve din reevaluare

15.000

7. Determinarea valorii amortizabile si inregistrarea acesteia pentru anul 4 si jumatate din anul 5: 53.000 17.666,67 + 15.000 = 50.333,33 lei 50.333,33 / 2 = 25.166,66 lei 25.166,66 /2 = 12.583,33 lei 25.166,66 + 12.583,33 = 37.749,99 lei (37.750) 681 Cheltuieli operationale privind amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru depreciere = 281 Amortizarea activelor fixe corporale 37.750

Dupa aceste operatii, situatia in conturile de active fixe este urmatoarea:

92

D D 213 Instalaii C

281 Amortizarea activelor fixe corporale

V.I. 100.000 115.000 Reev. 15.000 102.416,6 6

40.000 7.000 17.666,67 37.750

V.T. 115.000

V.T.102.416,67

8. Scoaterea din functiune a activului: % 281 Amortizarea activelor fixe corporale 691 Cheltuieli extraordinare din operatiuni cu active fixe 9. Recuperarea de piese: 3024 Piese de schimb

213 Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii

115.000,00 102.416,67

12.583,33

791 Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului

20.000

Studii de caz - stocuri Studiul de caz 1 (studiul este rezolvat in varianta recomandata in material) Institutia achizitioneaza in cursul perioadei materii prime in valoare de 10000 lei, materiale consumabile in valoare de 8000 lei si obiecte de inventar in valoare de 5000 lei. La inceputul lunii, erau in sold materii prime de 2000 lei, materiale consumabile de 1500 lei si obiecte de inventar de 1000 lei. S-au dat in consum pentru obtinerea de produse finite materii prime de 11000 lei, materiale consumabile de 9000 lei si obiecte de inventar de 4000 lei. De asemenea, pentru obtinerea produselor finite s-au mai inregistrat urmatoarele consumuri: salarii 20000 lei, asigurari sociale 6000 lei; fond somaj 600 lei; amortizarea activelor fixe corporale 5000 lei. In cursul lunii, s-au obtinut produse finite la pret standard de 60000 lei. La inceputul lunii, situatia in conturile de produse era urmatoarea: 345 Produse finite 20000 lei; 348 Diferente de pret la produse 4000 lei. Se vand produse finite in cursul lunii la pret standard de 78000 lei, pret de vanzare de 100000 lei. La finele lunii, se determina costul efectiv al produselor finite de 55600 lei. Studiul de caz 2 La inceputul perioadei se afla urmatoarea situatie in conturi (evidenta marfurilor se tine la pret de vanzare):

93

D D Si 59.500 Rd 124000 Sfd 63500 D 4428 TVA neexigibil C 371 Mrfuri C Rc 120000

378 Diferene de pre C la mrfuri

Rd 19356

Si 10.000 Rc 20000

Sfc 10644

Rd 23220

Si 9.500 Rc 24000

Sfc 10280

In cursul lunii, s-au achizitionat marfuri la cost de achizitie de 80.000 lei. Adaosul comercial practicat de institutie este de 25%. S-au vandut marfuri in cursul perioadei la pret de vanzare cu amanuntul de 120.000 lei. Determinarea pretului de vanzare cu amanuntul: - cost de achizitie - 80.000 lei - adaos comercial (25%) - 20.000 lei - pret de vanzare 100.000 lei - TVA aferent (19%) 19.000 lei - Pret de vanzare cu amanuntul 119.000 lei - Studiul 1 - - inregistrarea achizitionarii de stocuri: % 301 Materii prime 302 Materiale consumabile 303 Materiale de natura obiectelor de inventar 4426 TVA deductibil - inregistrarea consumului de stocuri: = 401 Furnizori 28.520 10.000 8.000 5.000

5.520

94

601 Cheltuieli cu materiile prime 602 Materiale consumabile 603 Cheltuieli cu materialele de natura obiectelor de inventar -

301 Materii prime = 302 Materiale consumabile = 303 Materiale de natura obiectelor de inventar

11.000 9.000

4.000

- inregistrarea celorlalte cheltuieli efectuate pentru obtinerea produselor finite: 641 Cheltuieli cu salariile 645 Cheltuieli cu asigurarile si protectia sociala = 421 Personal salarii datorate = % 431 Asigurari sociale 437 Fond de somaj = 281 Amortizarea activelor fixe corporale 20.000

6.600 6.000

681 Cheltuieli operationale privind amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru depreciere - obtinerea produselor finite la cost standard: 345 Produse finite =

600 5.000

709 Variatia stocurilor

60.000

95

D S.i 2000

301 Materii prime

Rc 11000

Rd 10000 S.f.d. 1000 D 302 Materiale consumabile C S.i 1500 Rd 8000 Sfd 500 D 303 Obiecte de inventar C S.i 1000 Rd 5000 Sfd 2000 Rc 4000 Rc 9000

D 345 Produse finite C Si 20.000 Rd 60.000 Sfd 2.000 D Rc 78.000

D C

348 Diferene de pre

Si 4.000 la produseRc 8.190 Rd 4.400 Sfd 610 C

709 Variaia stocurilor

Rd 78.000 Rd 8.190 Rd 14.210

Rc 60. 0000 Rc 4.400

96

- vanzarea produselor finite la pret de vanzare: 411 Clienti = % 701 Venituri din vanzarea produselor finite 4427 TVA colectat 124.000 100.000

24.000

- descarcarea din gestiune a produselor vandute la cost standard: 709 Variatia stocurilor = 345 Produse finite 78.000

Prin insumarea cheltuielilor efectuate pentru obtinerea produselor finite se determina costul efectiv al acestora, care este de 55600 lei. Se inregistreaza diferentele de pret intre costul prestabilit inregistrat la obtinerea produselor si costul efectiv calculat la finele lunii: 60000 lei 55600 lei = 4400 lei (diferenta favorabila in rosu sau in chenar)

348 Diferente de pret la produse -

709 Variatia stocurilor

4.400

- calculul si inregistrarea diferentelor de pret aferente produselor vandute: 4000 + 4400 Rc348 = 20000 +60000 78000
=

8190

709 Variatia stocurilor -

348 Diferente de pret la produse

8.190

- repartizarea cheltuielilor si veniturilor: 121 Rezultatul patrimonial = % 601 Cheltuieli cu materiile prime 602 Cheltuieli cu materialele consumabile 603 Cheltuieli cu materialele de natura obiectelor de inventar 641 55.600 11.000

9.000

4.000

97

Cheltuieli cu salariile 645 Cheltuieli cu asigurarile si protectia sociala 681 Cheltuieli operationale privind amortizarile si Ajustarile % 709 Variatia stocurilor 701 Venituri din vanzarea produselor Studiul de caz 2 371 Marfuri = % 401 Furnizori 378 Diferente de pret la marfuri 4428 TVA neexigibil = 121 Rezultatul patrimonial

20.000

6.600

5.000 85.790 14.210

100.000

124.000 80.000 20.000 24.000

98

Concomitent se inregistreaza si TVA-ul datorat furnizorului: 80.000 lei x 24% = 15.200 lei 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 19.200

Inregistrarea vanzarii marfurilor: 411 Clienti = % 707 Venituri din vanzarea marfurilor 4427 TVA colectat 120.000 96774

23226

Pentru determinarea TVA-ului colectat se utilizeaza procedeul sutei adaugate:

P% x 100 = P % + 100 -

24 x 100 = 19,355% 24 + 100

120.000 x 19,355% = 23226 lei Descarcarea din gestiune a marfurilor vandute:

P% x 100 = P % + 100 -

25 x 100 = 25+ 100 20%

Pretul de vanzare este de 96.774 lei 96.774 x 20% = 19.354,80 lei 96.774 19.354,80 = 77.419,20 lei % 607 Cheltuieli cu marfurile 378 Diferente de pret la marfuri 4428 TVA neexigibil

371 Marfuri

120.000 77.419,20 19.354,80

23226

Studiu de caz privind contabilitatea creditelor bugetare Studiu de caz Ordonatorul principal primeste credite bugetare in valoare de 100.000.000.000 lei, din care opreste pentru nevoile proprii 10.000.000.000 lei si repartizeaza ordonatorilor subordonati 90.000.000.000 lei. Din acestia retrage in timpul anului 20.000.000 lei. Un ordonator secundar primeste credite bugetare in valoare de 12.000.000.000 lei, din care ordonatorul principal retrage 20.000.000 lei; ordonatorul principal finanteaza ceilalti ordonatori secundari cu 78.000.000.000 lei, care la randul lor deconteaza cheltuielile in valoare de 70.000.000.000 lei si disponibil neconsumat

99

in valoare de 8.000.000.000 lei. 2.000.000.000 lei raman pentru nevoile proprii, iar restul se repartizeaza ordonatorilor tertiari. Un ordonator tertiar primeste credite bugetare in valoare de 500.000.000 lei (din care se retrag 10.000 lei). Ordonatorul principal a obtinut in cursul anului venituri in valoare de 10.150.000.000 lei si a efectuat cheltuieli in valoare de 9.850.000.000 lei. Ordonatorul secundar a efectuat in cursul anului cheltuieli in valoare de 1.900.000.000 lei si venituri in valoare de 1.100.000.000 lei. Ordonatorul tertiar efectueaza cheltuieli de 490.000.000 lei si venituri de 500.000.000 lei. Rezolvare studiu de caz Ordonatorul principal Inregistrarea sumei primite pentru finantarea institutiilor: D 8060 Credite bugetare aprobate D 8061 Credite deschise de repartizat . 100.000.000.000 90.000.000.000

Inregistrarea creditelor bugetare pentru nevoi proprii:

D 8062 Credite deschise pentru cheltuieli proprii

10.000.000.000

Inregistrarea veniturilor si cheltuielilor efectuate de ordonatorul principal: % Cls 2 Active fixe Cls 3 Stocuri Cls 4 Terti Cls 5 Trezorerie Inregistrarea cheltuielilor: = Cls 6 Cheltuieli % Cls 2 Active fixe Cls 3 Stocuri Cls 4 Terti Cls 5 Trezorerie Inchiderea conturilor de venituri si cheltuieli: 121 = Cls 6 9.850.000.000 9.850.000.000 = Cls 7 Venituri 10.150.000.000

100

Rezultatul patrimonial Cls 7 Venituri

Cheltuieli = 121 Rezultatul patrimonial 10.150.000.00 0

Retrageri de finantari de la institutiile subordonate: C 8061 Credite deschise de repartizat Ordonatorul secundar Primirea surselor de finantare de la ordonatorul principal D 8060 Credite bugetare aprobate D 8062 Credite deschise pentru cheltuieli proprii 12.000.000.000 2.000.000.000 20.000.000

Repartizarea surselor de finantare pentru ordonatorii tertiari: D 8061 Credite deschise de repartizat 10.000.000.000

Retrageri de fonduri de catre ordonatorul principal in cursul anului: C 8060 Credite bugetare aprobate C 8062 Credite deschise pentru cheltuieli proprii Retrageri de fonduri de la institutia subordonata: C 8061 Credite deschise de repartizat 10.000 20.000.000 20.000.000

Inregistrarea cheltuielilor si veniturilor proprii si inchiderea, la sfarsitul anului, a conturilor corespunzatoare: Cls 6 Cheltuieli = % Cls 2 Active fixe Cls 3 Stocuri Cls 4 Terti Cls 5 1.900.000.00 0

101

% Cls 2 Active fixe Cls 3 Stocuri Cls 4 Terti Cls 5 Trezorerie 121 Rezultatul reportat Cls 7 Venituri

Trezorerie Cls 7 Venituri

1.100.000.00 0

= =

Cls 6 Cheltuieli 121 Rezultatul patrimonial

1.900.000.00 0 1.100.000.00 0

Ordonatorul tertiar Primirea finantarilor: D 8060 Credite bugetare aprobate D 8062 Credite deschise pentru cheltuieli proprii Retragerile din cursul anului: C 8060 Credite bugetare aprobate C 8062 Credite deschise pentru cheltuieli proprii Inregistrarea cheltuielilor si veniturilor si repartizarea lor: Cls 6 Cheltuieli = % Cls 2 Active fixe Cls 3 Stocuri Cls 4 Terti Cls 5 Trezorerie 490.000.000 10.000 10.000 500.000.000 500.000.000

102

% Cls 2 Active fixe Cls 3 Stocuri Cls 4 Terti Cls 5 Trezorerie 121 Rezultatul reportat Cls 7 Venituri

= Cls 7 Venituri

500.000.000

= =

Cls 6 Cheltuieli 121 Rezultatul patrimonial

490.000.000 500.000.000

121 Rezultatul patrimonial C

490.000.000

500.000.000

10.000.000 Studiu de caz privind decontarile intre institutii

1.

2. 3. 4. -

Institutia superioara primeste credite de la bugetul de stat in valoare de 10.000.000 lei din care opreste pentru nevoile proprii 3.000.000 lei si repartizeaza institutiilor subordonate 7.000.000 lei. Institutia subordonata primeste credite bugetare in valoare de 1.200.000 lei. De asemenea, institutia superioara acorda institutiei subordonate din creditele sale bugetare suma de 1.200.000 pentru efectuarea unei activitati de interes public. Institutia superioara transfera catre institutia subordonata urmatoarele bunuri: aparatura birotica in valoare de 25.000 lei. materiale de intretinere in valoare de 6000 lei medicamente si materiale sanitare in valoare de 8000 lei materiale de natura obiectelor de inventar in valoare de 5500 lei. In cursul perioadei, institutia subordonata consuma: Materiale de intretinere de 5.500 Medicamente si materiale sanitare in valoare de 8000 lei Materiale de natura obiectelor de inventar 5500 lei Din suma primita de la institutia superioara, de 1.200.000 lei, institutia subordonata a facut urmatoarele cheltuieli: Cheltuieli cu salariile 200000 lei Cheltuieli cu asigurarile si protectia sociala Cheltuieli cu decontarea medicamentelor compensate 800000 Cheltuieli cu serviciile postale 5000 lei Cheltuieli cu amortizarea activelor fixe corporale 4000 lei si necorporale 2000 lei

Rezolvare

103

Institutia principala - CNAS 1. inregistrarea sumei primite pentru finantarea institutiilor: 8060 Credite bugetare aprobate - inregistrarea creditelor bugetare pentru nevoi proprii: 8062 Credite deschise pentru cheltuieli proprii - repartizarea sumelor catre CJAS Ilfov 8061 Credite deschise de repartizat 10.000.000

Institutia secundara CJAS Ilfov 1. inregistrarea sumei primite pentru finantarea institutiilor: 8060 Credite bugetare aprobate - inregistrarea creditelor bugetare pentru nevoi proprii: 8062 Credite deschise pentru cheltuieli proprii 1.200.000

3.000.000

1.200.000

7.000.000 - primirea sumelor de la institutia superioara pentru activitati de interes public 561 "Disponibil al institutiilor publice finantate din venituri proprii si subventii" = 481 Decontari intre institutia superioara si institutiile subordonate 1.200.000

trimiterea sumelor catre institutia subordonata pentru activitati de interes public = 561 "Disponibil al institutiilor publice finantate din venituri proprii si subventii" 1.200.000

481 Decontari intre institutia superioara si institutiile subordonate

2.

transferul bunurilor catre CJAS Ilfov 481 Decontari intre institutia superioara si institutiile subordonate = % 214 "Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active fixe corporale" 302 "Materiale consumabile" 3029 Medicamente si materiale sanitare 303 44.500 25.000

2.

Primirea bunurilor = 481 Decontari intre institutia superioara si institutiile subordonate 44.500 25.000

6.000

8.000

5.500

% 214 "Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active fixe corporale" 302 "Materiale consumabile" 3029 Medicamente si materiale sanitare 3031 "Materiale de natura obiectelor de inventar in depozit"

6.000

8.000

5.500

104

"Materiale de natura obiectelor de inventar"

3.

Inregistrarea consumului bunurilor primite: 602 "Cheltuieli cu materialele consumabile " = 302 "Materiale consumabile" 5.500

6029 "Cheltuieli cu materiale si medicamente sanitare" 3032 "Materiale de natura obiectelor de inventar in folosinta"

3029 "Medicamente si materiale saniatre"

8.000

3031 "Materiale de natura obiectelor de inventar in depozit"

5.500

603 = 3032 "Cheltuieli "Materiale de cu natura materialele obiectelor de de natura inventar in obiectelor de folosinta" inventar" 4. Inregistrarea cheltuielilor in cursul anului: 641 Cheltuieli cu salariile = 421 Personal salarii datorate % 4312 Contributia angajatului la

5.500

200.000

421 Personal salarii datorate

65.000 21.000

105

asigurarile sociale 4314 Contributia angajatului la asigurarile sociale de sanatate 4372 Contributia angajatului la fondul de somaj 444 impozit pe venituri de natura salariala 645 Cheltuieli cu asigurarile si protectia sociala = % 4311 Contributia angajatorului la asigurarile sociale 4313 Contributia angajatorului la asigurarile sociale de sanatate 4371 Contributia angajatorului la fondul de somaj 401 Furnizori

11.000

1.000

32.000

52.600 41.200

10.400

1000

628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de terti 626 "Cheltuieli postale si taxe de telecomunicat ii" 681 Cheltuieli

800.000

401 Furnizori

5.000

% 280

6.000 2.000

106

operationale privind amortizarile, provizioanele si ajustarile penttru depreciere

Amortizarea activelor fixe necorporale 281 Amortizarea activelor fixe corporale

4.000

- Plata datoriilor % 421 Personal salarii datorate 4312 Contributia angajatului la asigurarile sociale 4314 Contributia angajatului la asigurarile sociale de sanatate 4372 Contributia angajatului la fondul de somaj 444 impozit pe venituri de natura salariala 4311 Contributia angajatorulu i la asigurarile sociale 4313 Contributia angajatorulu i la asigurarile sociale de sanatate 4371 Contributia angajatorulu i la fondul de somaj 401 = 561 "Disponibil al institutiilor publice finantate din venituri proprii si subventii" 1.070.000 147.400

21.000

11.000

1.000

32.000

41.200

10.400

1.000

805.000

107

Furnizori

5.

Preluarea cheltuielilor de la CJAS Ilfov

5.

Inchiderea conturilor de cheltuieli = % 602 "Cheltuieli cu materialele consumabile" 6029 "Cheltuieli cu materiale si medicamente sanitare" 603 "Cheltuieli cu materialele de natura obiectelor de inventar" 641 Cheltuieli cu salariile 645 Cheltuieli cu asigurarile si protectia sociala 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de terti 626 "Cheltuieli postale si taxe de telecomunicat ii" 681 Cheltuieli operationale privind amortizarile, provizioanele si ajustarile penttru depreciere 982.600 5.500

% 602 "Cheltuieli cu materialele consumabile " 6029 "Cheltuieli cu materiale si medicamente sanitare" 603 "Cheltuieli cu materialele de natura obiectelor de inventar" 641 Cheltuieli cu salariile 645 Cheltuieli cu asigurarile si protectia sociala 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de terti 626 "Cheltuieli postale si taxe de telecomunica tii" 681 Cheltuieli operationale

481 Decontari intre institutia superioara si institutiile subordonate

982.600 5.500

481 Decontari intre institutia superioara si institutiile subordonate

8.000

8.000

5.500

5.500

200.000

52.600

200.000

52.600

700.000

700.000

5.000

5.000

6.000

6.000

108

privind amortizarile, provizioanele si ajustarile penttru depreciere

109