Sunteți pe pagina 1din 455

FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR-CONTABIL

Specializarea: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE

SINTEZE
Anul III. Învăţământ la distanţă
Autori: Prof. univ. dr. Marin DUMITRU
Prof. univ. dr. Ion IONAŞCU
Prof. univ. dr. Iosefina MOROŞAN
Prof. univ. dr. Dumitru NICA
Prof. univ. dr. ing. Ion POPESCU
Conf. univ. dr. Luminiţa IONESCU
Conf. univ. dr. Lucian POPESCU
Conf. univ. dr. Marin POPESCU
Lector univ. dr. Cătălin GHINĂRARU
Lector univ. drd. Maria ANDRONIE
Lector univ. drd. Corneliu BÂRNEA

© Editura Fundaţiei România de Mâine, 2005

Descrierea CIP a Bibliotecii Naţionale a României


Facultatea de Management Financiar-Contabil: Specializarea:
Contabilitate şi Informatică de Gestiune, Sinteze: anul III –
învăţământ la distanţă / coordonator: Zenovic Gherasim, ediţia a II-a,
revăzută şi adăugită – Bucureşti: Editura Fundaţiei
România de Mâine, 2005
452p., 23,5 cm.
Bibliogr.

ISBN 973-725-327-2

I. Gherasim, Zenovic (coord.)

65(075.8)
UNIVERSITATEA SPIRU HARET
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR-CONTABIL
Specializarea: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE

SINTEZE
Anul III
Învăţământ la distanţă
Ediţia a II-a, revăzută şi adăugită

Coordonator
Conf. univ. dr. Zenovic GHERASIM

EDITURA FUNDAŢIEI ROMÂNIA DE MÂINE


Bucureşti, 2005
Redactor: Roxana ENE
Tehnoredactor: Marian BOLINTIŞ
Coperta: Stan BARON
Bun de tipar: 12.08.2005; Coli tipar: 28,25
Format: 16/70x100
Editura şi Tipografia Fundaţiei România de Mâine
Splaiul Independenţei nr.313, Bucureşti, s. 6, O. P. 83
Tel./Fax: 316.97.90; www.spiruharet.ro
e-mail: contact@edituraromaniademaine.ro
CUPRINS

Introducere ………………………………………………………………………….. 11
DISCIPLINE OBLIGATORII

ANALIZĂ ECONOMICO-FINANCIARĂ (1)


Prof. univ. dr. Iosefina MOROŞAN
Obiective …………………………………………………………………………... 13
Concepte-cheie ……………………………………………………………………. 13
1. Analiza economico-financiară şi managementul modern al firmei ………….. 13
2. Fundamentele teoretico-metodologice ale analizei economico-financiare …... 14
3. Analiza cifrei de afaceri, valorii adăugate şi calităţii produselor …………….. 19
4. Analiza cheltuielilor ………………………………………………………….. 22
Întrebări de autoevaluare ………………………………………………………….. 27
Teste grilă (Modele) ………………………………………………………………………… 27
Bibliografie selectivă ………………………………………………………………. 28
CONTABILITATE APROFUNDATĂ
Conf. univ. dr. Luminiţa IONESCU
Obiective …………………………………………………………………………... 29
Concepte-cheie ……………………………………………………………………. 29
1. Guvernarea corporativă ………………………………………………………. 29
2. Contabilitatea achiziţiei societăţilor comerciale ……………………………... 31
3. Contabilitatea lichidării de societăţi comerciale ……………………………... 32
4. Contabilitatea fuziunii societăţilor comerciale ................................................. 38
5. Contabilitatea operaţiunilor de leasing ………………………………………. 44
6. Contabilitate consolidată ……………………………………………………... 46
Întrebări de autoevaluare ………………………………………………………….. 49
Teste grilă (Modele) ………………………………………………………………………… 49
Bibliografie selectivă ………………………………………………………………. 51
CONTABILITATE DE GESTIUNE ŞI SISTEMUL
INFORMAŢIONAL AL COSTURILOR (1)
Conf. univ. dr. Lucian POPESCU
Obiective …………………………………………………………………………... 52
Concepte-cheie ……………………………………………………………………. 52
1. Obiectivele, funcţiile şi rolul contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor 52
2. Contabilitatea de gestiune. Cheltuieli şi costuri …………………………….. 58
3. Organizarea contabilităţii de gestiune. Sistemul de conturi şi înregistrări
contabile ……………………………………………………………………….. 59
4. Gestiune bugetară şi control bugetar …………………………………………. 62
5. Procedee de calculaţie a costurilor …………………………………………… 65

5
Întrebări de autoevaluare …………………………………………………………... 72
Teste grilă (Modele) ………………………………………………………………………… 73
Bibliografie selectivă ……………………………………………………………….. 75
CONTABILITATE DE GESTIUNE ŞI SISTEMUL
INFORMAŢIONAL AL COSTURILOR (2)
Conf. univ. dr. Lucian POPESCU
Concepte-cheie ……………………………………………………………………. 76
1. Metoda globală de calculaţie a costurilor de producţie – varianta Simplex …. 76
2. Metoda globală de calculaţie a costurilor de producţie – varianta Duplex …... 79
3. Metoda de calculaţie a costurilor pe comenzi de fabricaţie ………………….. 87
4. Studiu de caz privind metoda de calculaţie a costurilor pe comenzi de fabricaţie 87
5. Metoda Standard Cost ………………………………………………………... 96
6. Metoda Direct Costing de calculaţie a costurilor de producţie ……………... 97
Întrebări de autoevaluare ………………………………………………………….. 99
Teste grilă (Modele) ………………………………………………………………………… 100
Bibliografie selectivă ………………………………………………………………. 102
INFORMATICĂ DE GESTIUNE (PSI) (1)
Lector univ. drd. Maria ANDRONIE
Obiective …………………………………………………………………………... 103
Concepte-cheie ……………………………………………………………………. 103
Introducere ………………………………………………………………………… 103
1. Sistem economic, sistem informaţional şi sistem informatic ………………… 105
2. Gestiunea şi sistemul informatic de gestiune ………………………………… 108
3. Metode de proiectare a sistemelor informatice de gestiune ………………….. 113
4. Modelarea abstractă a realităţii de informatizat ……………………………… 115
5. Proiectarea sistemică a sistemului informatic de gestiune …………………… 125
Întrebări de autoevaluare …………………………………………………………. 142
Teste grilă (Modele) ……………………………………………………………………… 143
Bibliografie selectivă ……………………………………………………………… 145
INFORMATICĂ DE GESTIUNE (PSI) (2)
Lector univ. drd. Maria ANDRONIE
Concepte-cheie ……………………………………………………………………. 146
6. Restricţii de integritate ……………………………………………………….. 146
7. Modelarea logică a datelor …………………………………………………… 167
8. Modelarea conceptuală a prelucrărilor ……………………………………….. 175
Întrebări de autoevaluare …………………………………………………………. 188
Teste grilă (Modele) ………………………………………………………………………. 189
Bibliografie selectivă ……………………………………………………………… 190
AUDITAREA SISTEMELOR INFORMATICE DE GESTIUNE (1)
Lector univ. drd. Maria ANDRONIE
Obiective …………………………………………………………………………... 191
Concepte-cheie ……………………………………………………………………. 191
Introducere …………………………………………………………………………... 191
1. Sistemul informatic ……………………………………………………………... 193
2. Controlul intern într-un sistem informatic ………………………………………. 198
6
3. Sarcinile de control ale auditorilor într-un sistem informatic ………………... 213
4. Utilizarea sistemelor integrate de testare în auditarea sistemelor informatice …… 214
5. Impactul utilizării sistemelor informatice asupra auditului organismelor economice 215
6. Consideraţiile auditorilor cu privire la controlul intern într-un sistem infor-
matic ………………………………………………………………………….. 216
7. Auditarea sistemelor PC ……………………………………………………… 221
8. Auditarea centrelor de calcul ……………………………………………………. 222
Întrebări de autoevaluare …………………………………………………………. 223
Teste grilă (Modele) ……………………………………………………………… 223
Bibliografie selectivă ……………………………………………………………… 225

CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZĂ CONTABILĂ (1)


Conf. univ. dr. Marin POPESCU
Lector univ. drd. Corneliu BÂRNEA
Obiective …………………………………………………………………………... 226
Concepte-cheie ……………………………………………………………………. 226
CONTROL FINANCIAR
1. Conceptul de control financiar ……………………………………………….. 226
2. Metodologia de exercitare a controlului financiar …………………………… 229
3. Organizarea controlului financiar ……………………………………………. 231
4. Prevenirea şi combaterea corupţiei. Riscuri pentru persoanele cu drept de
decizie şi cele cu atribuţii de control ………………………………………… 231
5. Controlul activităţilor entităţilor economice …………………………………. 232
6. Controlul fiscal al entităţilor economice ……………………………………... 237
Întrebări de autoevaluare ………………………………………………………….. 243
Teste grilă (Modele) ……………………………………………………………….. 244
Bibliografie selectivă ………………………………………………………………. 246

CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZĂ CONTABILĂ (2)


Conf. univ. dr. Marin POPESCU
Lector univ. drd. Corneliu BÂRNEA

EXPERTIZĂ CONTABILĂ
Concepte-cheie ……………………………………………………………………. 247
1. Organizarea şi desfăşurarea activităţii contabililor autorizaţi şi experţilor contabili ... 247
2. Raportul de expertiză contabilă ………………………………………………. 250
Întrebări de autoevaluare ………………………………………………………….. 254
Teste grilă (Modele) ……………………………………………………………….. 254
Bibliografie selectivă ………………………………………………………………. 255

DOCTRINE CONTABILE ŞI SISTEME CONTABILE


COMPARATE
Prof. univ. dr. Ion IONAŞCU
Obiective …………………………………………………………………………... 256
Concepte-cheie ……………………………………………………………………. 256
1. Controverse actuale privind definirea contabilităţii şi poziţia ei în câmpul
cunoaşterii ştiinţifice …………………………………...……………………. 256
7
2. Fundamentele teoretice ale contabilităţii contemporane: abordările contabile
normativiste şi pozitiviste …………………………………………………… 262
3. Cauzele diferenţelor contabile naţionale şi armonizării contabile internaţio-
nale …………………………………………………………………………... 274
4. Exemple de tratamente contabile conform doctrinei normelor contabile inter-
naţionale ……………………………………………………………………… 284
Întrebări de autoevaluare ………………………………………………………….. 297
Teste grilă (Modele) ……………………………………………………………….. 297
Bibliografie selectivă ………………………………………………………………. 300
GESTIUNEA FINANCIARĂ A ÎNTREPRINDERII
Prof. univ .dr. Marin DUMITRU
Obiective …………………………………………………………………………... 301
Concepte-cheie ……………………………………………………………………. 301
1. Obiectul şi conţinutul gestiunii financiare ………………………………….. 301
2. Analiza echilibrului financiar ………………………………………………... 304
3. Analiza rezultatelor întreprinderii ……………………………………………. 306
4. Echilibrul financiar dinamic ………………………………………………….. 309
5. Diagnosticul financiar ………………………………………………………... 310
6. Bugetele întreprinderii ……………………………………………………….. 312
7. Previziunea trezoreriei ……………………………………………………….. 313
8. Gestiunea ciclului de exploatare ……………………………………………... 315
9. Determinarea necesarului de finanţare a ciclului de exploatare ……………… 316
10. Sursele de finanţare a ciclului de exploatare ………………………………... 319
11. Decizia de investiţii …………………………………………………………. 321
12. Decizii de finanţare pe termen lung ………………………………………… 324
Întrebări de autoevaluare …………………………………………………………. 326
Teste grilă (Modele) ……………………………………………………………….. 327
Bibliografie selectivă ………………………………………………………………. 328

DISCIPLINE OPŢIONALE

ECONOMETRIE
Lector univ. dr. Cătălin GHINĂRARU
Obiective …………………………………………………………………………... 329
Concepte-cheie ……………………………………………………………………. 329
1. Econometria în câmpul disciplinelor funcţionale ale ştiinţei economice ……. 329
2. Obiectul şi importanţa studiului econometriei ……………………………….. 330
3. Modelele econometrice: caracteristici, mod de utilizare, interpretare şi limite 331
4. Funcţiile şi teoria acestora ca bază a modelarii matematice a fenomenelor
economice …………………………………………………………………… 333
5. Aplicaţii ale funcţiilor şi modelelor constituite pe baza acestora în analiza şi
interpretarea fenomenelor din economia reală ………………………………. 335
6. Modele economice ale tranziţiei şi creşterii economice ……………………... 338
7. Indicii sintetici şi măsurile neconvenţionale ca soluţii alternative de modelare
simplă şi interpretare a unor fenomene economice …………………………….. 342

8
Întrebări de autoevaluare ………………………………………………………….. 346
Teste grilă (Modele) ………………………………………………………………… 347
Bibliografie selectivă ……………………………………………………………….. 347
METODE ŞI TEHNICI DE EVALUARE A FIRMEI
Prof. univ. dr. Dumitru NICA
Obiective …………………………………………………………………………... 348
Concepte-cheie ……………………………………………………………………. 348
1. Consideraţii generale privind valoarea întreprinderii ………………………... 348
2. Metode de evaluare a întreprinderilor ………………………………………... 352
3. Abordarea pe bază de active în evaluarea întreprinderii ……………………... 354
4. Abordarea pe bază de venit în evaluarea întreprinderii ……………………… 358
5. Abordarea prin comparaţie în evaluarea întreprinderii ………………………. 364
Întrebări de autoevaluare …………………………………………………………. 368
Teste grilă (Modele) ………………………………………………………………. 368
Bibliografie selectivă ……………………………………………………………… 369
PREŢURI ŞI CONCURENŢĂ
Prof. univ. dr. Dumitru NICA
Obiective …………………………………………………………………………... 370
Concepte-cheie ……………………………………………………………………. 370
1. Piaţa şi concurenţa …………………………………………………………… 370
2. Protecţia concurenţei economice …………………………………………….. 372
3. Abordări teoretice privind preţurile ………………………………………….. 373
4. Sistemul preţurilor în cadrul economiei de piaţă …………………………….. 381
5. Strategii de adaptare a preţurilor la cerinţele pieţei ………………………….. 384
6. Metodologia stabilirii preţurilor în întreprinderi ……………………………... 387
7. Activitatea decizională privind preţurile ……………………………………... 390
8. Fundamentarea şi actualizarea preţurilor de ofertă …………………………... 394
9. Metode fundamentale şi de corelare a preţurilor produselor noi …………….. 397
Întrebări de autoevaluare …………………………………………………………. 399
Teste grilă (Modele) ………………………………………………………………. 399
Bibliografie selectivă ……………………………………………………………… 400
PREVIZIUNE ECONOMICĂ
Prof. univ. dr. ing. Ion POPESCU
Obiective …………………………………………………………………………... 401
Concepte-cheie ……………………………………………………………………. 401
1. Consideraţii generale, teoretice şi metodologice …………………………….. 401
2. Tipologia sau clasificarea cercetărilor prospective …………………………… 414
3. Fiabilitatea sau gradul de încredere în previziuni ……………………………. 424
4. Metode şi tehnici specifice previziunii ………………………………………. 432
Întrebări de autoevaluare …………………………………………………………. 450
Teste grilă (Modele) ………………………………………………………………. 450
Bibliografie selectivă ……………………………………………………………… 452

9
10
INTRODUCERE

Acest volum este destinat studenţilor din anul III, învăţământ la distanţă (ID),
ai Facultăţii de Management Financiar-Contabil, specializarea „Contabilitate şi
informatică de gestiune” şi conţine sintezele la disciplinele obligatorii şi opţionale.
Disciplinele (cursurile) obligatorii definesc curriculumul de bază al speciali-
zării. În volumul de faţă sunt cuprinse sintezele pentru următoarele discipline
obligatorii: Analiză economico-financiară 1; Contabilitate aprofundată; Contabili-
tate de gestiune şi sistemul informaţional al costurilor 1,2; Informatică de gestiune
(PSI) 1,2; Auditarea sistemelor informatice; Control financiar şi expertiză
contabilă 1,2; Doctrine contabile şi sisteme contabile comparate; Gestiunea
financiară a întreprinderii.
Disciplinele (cursurile) opţionale sunt la alegerea studentului, opţiune care
se exprimă în scris la începutul anului universitar la secretariatul Facultăţii sau
Centrului Teritorial ID. Grupul de discipline opţionale prezintă acelaşi grad de
dificultate şi, în principiu, fac parte din acelaşi domeniu tematic (Econometrie,
Metode şi tehnici de evaluare a firmei, Preţuri şi concurenţă, Previziune
economică). După alegerea disciplinei opţionale de către student, aceasta este
inclusă în categoria disciplinelor obligatorii.
La disciplinele (cursurile) care se desfăşoară pe ambele semestre ale anului
universitar – Contabilitate de gestiune şi sistemul informaţional al costurilor 1,2;
Informatică de gestiune (PSI şi asistarea deciziei) 1,2; Control financiar şi expertiză
contabilă 1,2, – cifrele „1” şi „2” semnifică partea de curs corespunzătoare
semestrului 1, respectiv semestrului 2. La disciplina Analiză economico-financiară 1,
cifra „1” semnifică prima parte a cursului, urmând ca partea a doua a cursului să
fie parcursă în primul semestru al anului universitar următor.
Fiecare sinteză cuprinde obiectivele urmărite de disciplină, concepte-cheie,
conţinutul propriu-zis, întrebări de autoevaluare, modele de teste grilă şi biblio-
grafie selectivă.
Pentru studentul anului III, învăţământ la distanţă, sintezele reprezintă un
ghid preţios în pregătirea pentru examene. Aceste sinteze nu înlocuiesc însă studiul
obligatoriu al manualelor (cursurilor) elaborate de către cadrele didactice titulare
ale disciplinelor respective. Este obligatorie, de asemenea, parcurgerea celorlalte
lucrări cuprinse în bibliografia selectivă prezentată.
Menţionăm, în încheiere, că volumul de Sinteze are în vedere legislaţia în
vigoare la 30 iunie 2005. Studenţii au obligaţia de a ţine seama în studiul lor de
noile reglementări legale, de modificările intervenite în legislaţie ulterior acestei
date, consultând totodată lucrări apărute după aceste modificări şi care tratează
problematica aferentă disciplinelor cuprinse în planul de învăţământ.

Coordonatorul

11
12
DISCIPLINE OBLIGATORII

ANALIZĂ ECONOMICO-FINANCIARĂ (1)

Prof. univ. dr. Iosefina MOROŞAN

OBIECTIVE
Prin conţinut şi structura sa, disciplina Analiză economico-financiară oferă
studenţilor cadrul metodologic general de analiză economico-financiară,
structurat pe problematica de bază a activităţii societăţilor comerciale industriale,
agricole, de comerţ şi turism. Abordarea întregii problematici este subordonată
cerinţelor managementului modern al întreprinderii, care trebuie să utilizeze
rezultatele analizei economico-financiare la fundamentarea actului decizional. În
acelaşi timp, metodologia analizei economico-financiare constituie un cadru de
abordare a problematicii întreprinderii prin prisma obiectivelor unor subiecţi, din
sfera aceasta, interesaţi să-i cunoască activitatea acesteia.

CONCEPTE-CHEIE: analiza economico-financiară; metoda substituirilor


în lanţ (iterării); metoda balanţieră; cifra de afaceri; producţia marfă; producţia
exerciţiului; valoarea adăugată; coeficientul mediu de calitate pe produs;
coeficientul mediu de exploatare; cheltuieli variabile; cheltuieli fixe; cheltuieli
materiale; cheltuieli salariale; cheltuieli cu amortizarea; cheltuieli cu dobânzile;
cost; rate de eficienţă; nivel al cheltuielilor la 1000 lei venituri.

1. ANALIZA ECONOMICO-FINANCIARĂ
ŞI MANAGEMENTUL MODERN AL FIRMEI
În literatura de specialitate s-au conturat două teorii ce vizează obiectivele
unei întreprinderi: teoria managerială şi teoria behavioristă.
Pentru teoria managerială, maximizarea profitului nu mai este un obiectiv
esenţial; motivaţiile managerilor converg către maximizarea cifrei de afaceri, în
detrimentul profitului, aceasta asigurându-le atât salariul cel mai ridicat posibil, cât
şi un prestigiu corespunzător. Fiecare dintre modelele elaborate în cadrul teoriei
manageriale conţine obiective diverse pentru întreprindere: maximizarea cifrei de
afaceri; maximizarea cifrei de afaceri sub restricţia unui cost minim; independenţa
financiară a întreprinderii; mărirea cotei de piaţă a întreprinderii.
Din studiul acestor modele rezultă că teoreticienii au dorit să adapteze analiza
economico-financiară la realitatea economică în continuă schimbare. Din această
perspectivă, întreprinderea apare ca fiind formată dintr-un grup de participanţi la
procesul decizional, cu interese diferite. Obiectivele întreprinderii sunt rezultatul
arbitrajului dintre scopurile diverselor grupuri de persoane participante atât la
activitatea acesteia, cât şi la elaborarea şi fundamentarea deciziilor.

13
Adepţii teoriei behaviorismului în stabilirea obiectivelor unei întreprinderi
consideră că la baza alegerii acestor obiective trebuie să stea următoarele ipoteze:
analiza problemelor întreprinderii, antrenarea salariaţilor în rezolvarea acestor
probleme, limitarea incertitudinii, rezolvarea parţială a conflictelor de interese.
Managerii unei întreprinderi trebuie să găsească o poziţie de echilibru între
obiectivele stabilite prin prisma teoriei manageriale şi cele stabilite în conformitate
cu teoria behavioristă. Pentru accelerarea obiectivelor strategice ale unei
întreprinderi se pot utiliza criterii precum: rentabilitatea, cerinţele de dezvoltare în
viitor, realismul financiar.
Funcţiile analizei economico-financiare, instrumentul de bază al managemen-
tului modern al întreprinderii, sunt: descoperirea şi mobilizarea rezervelor interne;
întărirea autonomiei financiare; diagnoza şi reglarea activităţii întreprinderii.
Fiecare dintre funcţiile analizei economico-financiare contribuie la funda-
mentarea procesului decizional în întreprinderi.
Odată stabilite obiectivele, concretizate într-un sistem de indicatori econo-
mico-financiari, întreprinderea va trece la faza de execuţie. În această fază, analiza
economico-financiară cercetează modul în care sunt utilizaţi factorii de producţie,
evidenţiază abaterile, factorii care au generat abaterile şi aportul acestora.
Complexitatea fenomenelor şi proceselor economice care fac obiectul
analizei economico-financiare a condus la apariţia diverselor tipuri de analiză,
grupate după criterii diverse, în funcţie de scopul urmărit în activitatea decizională:
analiza microeconomică şi macroeconomică, analiza statică şi dinamică, analiza
calitativă şi cantitativă, analiza postfactum şi analiza previzională, analiza
diagnostic, analiza financiară etc.

2. FUNDAMENTELE TEORETICO-METODOLOGICE
ALE ANALIZEI ECONOMICO-FINANCIARE
Analiza economico-financiară este o disciplină independentă, cu obiect şi
metodă bine determinate.
Analiza economică cercetează activităţile sau fenomenele din punct de vedere
economic, respectiv al consumului de resurse şi al rezultatelor obţinute. Esenţial în
analiza economică este luarea în consideraţie a relaţiilor structural-funcţionale, cât
şi a celor de cauză-efect. Analiza financiară, o componentă a analizei economice,
are ca scop stabilirea unui diagnostic asupra situaţiei financiare a întreprinderii,
utilizând informaţii din bilanţ, contul de profit şi pierdere şi raportul anual.
Analiza economico-financiară se realizează în sensul invers al evoluţiei reale
a fenomenului economic, şi anume: de la rezultatele procesului cercetat către
elemente şi factori.
Conţinutul analizei economico-financiare poate fi conceput în următoarele
etape:
– delimitarea obiectului analizei (fapte, fenomene, rezultate);
– determinarea elementelor, factorilor şi cauzelor fenomenului studiat;
– determinarea corelaţiei dintre fiecare factor şi fenomenul analizat, cât şi a
corelaţiei dintre diferiţi factori care acţionează;
– sintetizarea rezultatelor analizei sub forma concluziilor şi aprecierilor asu-
pra activităţii cercetate;
– elaborarea măsurilor pentru sporirea eficienţei activităţii în viitor.
14
Analiza economico-financiară are o metodă proprie, care constă în parcur-
gerea următoarelor etape:
– diviziunea şi descompunerea rezultatelor;
– comparaţia;
– determinarea sistemului factorial-cauzal al explicării fenomenului cercetat;
– modelarea fenomenelor economice;
– măsurarea relaţiilor factorial-cauzale;
– generalizarea sau evaluarea rezultatelor.
Diviziunea şi descompunerea rezultatelor. Rezultatele, reflectate prin dife-
riţi indicatori ai activităţii întreprinderii, se divid şi se descompun pentru a se con-
stitui un suport concret al analizei. Diviziunea şi descompunerea rezultatelor sunt
de mai multe feluri: diviziunea după timpul de formare a rezultatelor, diviziunea
după locul de formare a lor şi descompunerea pe părţi, elemente, factori, cauze.
Comparaţia constă în studierea fenomenelor, proceselor şi rezultatelor eco-
nomico-financiare prin prisma unui criteriu de referinţă, a unei baze de comparaţie,
cum ar fi: nivelul obiectivelor programate, rezultatele perioadei precedente, rezul-
tatele altor întreprinderi concurente, normative, standarde.
Condiţia esenţială ce determină caracterul ştiinţific al comparaţiei o repre-
zintă comparabilitatea datelor care trebuie să aibă un conţinut omogen, să fie
exprimate într-un etalon unic, să fie determinate după o metodologie unică.
Determinarea sistemului factorial-cauzal al explicării fenomenului anali-
zat constă în cunoaşterea schimbărilor de stare în activitatea întreprinderii, a
relaţiilor structural-funcţionale ce se formează între elementele acesteia. Determi-
narea sistemului factorial-cauzal asigură premisa constituirii modelelor de analiză.
Modelarea fenomenelor economice. Modelul construit reprezintă reprodu-
cerea simplificată, dar exactă a unor aspecte ale realităţii, în care, fiind abstracţie de
tot ceea ce se consideră neesenţial, se realizează o sinteză de un anumit fel, o
generalizare. În funcţie de forma de reprezentare a fenomenului, se disting trei
tipuri de modele: imitative, analogice şi simbolice. În analiza economico-financiară
prevalează modelele simbolice. Ca exemplu, se pot avea în vedere:
a) modelele de corelaţie deterministe:
Pe
Ns
în care:
Pe – profitul din exploatare;
Ns – numărul mediu de salariaţi.

b) modelele multiplicative:
CA Pe
Pe = A e ⋅ ⋅
A e CA
în care:
CA – cifra de afaceri;
Ae – active de exploatare.
Măsurarea relaţiilor factorial-cauzale. Cuantificarea relaţiilor factorial-cauzale
are drept scop determinarea mărimii, sensului şi intensităţii acţiunii factorilor
15
asupra fenomenului cercetat. Pentru comensurarea acţiunii fiecărui factor asupra
fenomenului cercetat se recurge, mai întâi, la determinarea sistemului de legături
dintre factori: legături de tip funcţional şi legături statistice.
Legăturile funcţionale se manifestă între două fenomene, în care unul este
cauză şi celălalt efect; modificarea fenomenului cauză determină în mod univoc
schimbarea fenomenului efect. În cazul în care factorii de influenţă sunt legaţi de
rezultatul economic prin legături de tip funcţional, şi anume: a) produs, raport;
b) sumă, diferenţă, se aplică următoarele metode de calcul al influenţei factorilor
asupra modificării indicatorilor analizaţi: metoda substituirilor în lanţ, metoda
balanţieră, cercetările operaţionale.
Metoda substituirilor în lanţ, considerată de unii autori ca fiind metoda
analizei, se aplică numai în cazul în care între factorii de influenţă şi rezultatul
analizat există relaţia de produs sau raport.
Aplicarea acestei metode impune respectarea următoarelor principii:
a) construcţia modelului se face pe baza aşezării factorilor în ordinea de
condiţionare economică, ceea ce înseamnă că substituirea se face astfel: întâi,
factorii cantitativi şi după aceea, factorii calitativi (când apar şi factorii de
structură, ei urmează celor cantitativi);
b) substituirile se fac succesiv;
c) un factor substituit se menţine ca atare, în operaţiile ulterioare.
În expresia cea mai simplă, legătura de condiţionare a factorilor capătă
expresia unei funcţii: Y = f (x). De exemplu, într-o relaţie de trei factori, rezultatul
reprezintă o funcţie exprimată astfel: Y = f(x1, x2, x3).
Folosind valorile din baza de comparaţie şi cele efective, relaţia se notează
astfel:
R0 = a0 · b0 · c0;
R1 = a1 · b1 · c1.
În cazul relaţiei de produs între factorii de influenţă ai rezultatului
economic analizat, aplicarea metodei substituirilor în lanţ se realizează prin
parcurgerea următoarelor etape de analiză:
a) calculul abaterii rezultatului economic faţă de perioada anterioară sau
programată:
∆R = R1 – R0;
b) descompunerea abaterii rezultatului economic pe factorii de influenţă:
∆R = a1 · b1 · c1 – a0 · b0 · c0;
c) calculul influenţei fiecărui factor asupra abaterii rezultatului economic de
la nivelul programat sau cel obţinut în perioada anterioară:
∆R = ∆a + ∆b + ∆c;
– influenţa factorului a (∆a):
∆a = a1 · b0 · c0 – a0 · b0 · c0 = (a1 – a0) · b0 · c0;
– influenţa factorului b (∆b):
∆b = a1 · b1 · c0 – a1 · b0 · c0 = a1 (b1 – b0) · c0;
– influenţa factorului c (∆c):
∆c = a1 · b1 · c1 – a1 · b1 · c0 = a1 · b1 (c1 – c0).
Influenţele modificării factorilor a, b şi c asupra abaterii rezultatului
economic analizat sunt diferite de abaterile înregistrate de factorii de influenţă de la
o perioadă la alta sau faţă de perioada prognozată:
16
∆a ≠ a1 – a0;
∆b ≠ b1 – b0;
∆c ≠ c1 – c0.
Atunci când un factor nu se modifică (a1 = a0), influenţa acestuia asupra
abaterii rezultatului economic este nulă (∆a = 0).
Dacă relaţia este prezentată pe bază de indici, atunci:
i1 ⋅ i 2 ⋅ i 3 ...i n
I=
100 n −1
în care: I = indicele rezultatului supus analizei i1, i2, ... in = indicele factorului
respectiv
⎛ a1 b ⎞
⎜⎜ ⋅ 100; 1 ⋅ 100 etc.⎟⎟
⎝ a0 b0 ⎠
În exemplul de faţă, relaţia fiind compusă din trei factori, înseamnă că:
i1 ⋅ i 2 ⋅ i 3
I=
100 2
Influenţele se calculează astfel:
R1 − R0
a) ∆r = ⋅ 100 ∆r = I – 100(%);
R0
i ⋅i ⋅i
b) ∆r = a b 2 c − 100(%);
100
c) ∆r = ∆a + ∆b + ∆c
∆a(%) = i0 – 100;
ia ⋅ ib i (i − 100 )
∆b(%) = − i a sau a b
100 100
ia ⋅ ib ⋅ ic ia ⋅ ib i ⋅ i (i − 100)
∆c(%) = 2
− sau a b c 2 .
100 100 100
În cazul când relaţia determinată se exprimă sub formă de raport, modelul de
analiză în situaţia în care este condiţionat de doi factori se notează astfel:
a0 a
R0 = ; R1 = 1 ;
b0 b1
∆R = R1 – R0.
Separarea influenţei celor doi factori, când factorul cantitativ se află la
numărătorul raportului, se face pe baza formulelor:
– influenţa factorului a(∆a):
a1 a 0
∆a = − ;
b0 b0

17
– influenţa factorului b(∆b):
a1 a1
∆b = − .
b1 b 0
Dacă relaţia se exprimă prin indici, atunci:
ia a1 b1
I= ⋅ 100 ia = ⋅ 100 şi ib = ⋅ 100
ib a0 b0
Influenţele celor doi factori, în situaţia de faţă, se stabilesc astfel:
– influenţa factorului a(∆a):
∆a = ia – 100;
– influenţa factorului b(∆b):
⎛i ⎞
∆b = ⎜⎜ a ⋅ 100 ⎟⎟ − i a .
⎝ ib ⎠
În cazul în care factorul cantitativ este la numitorul relaţiei, se va determina
mai întâi influenţa acesteia:
a0 a0
∆b = −
b1 b 0
respectiv, pe baza indicilor:
1 ⎛ 100 ⎞
∆b = ⋅ 100 − 100 = ⎜⎜ ⋅ 100 ⎟⎟ − 100 ;
b1 ⎝ ib ⎠
b0
– influenţa factorului a(∆a):
a1 a 0
∆a = −
b1 b1
respectiv pe baza indicilor:
a1
a 1 ⎛i ⎞ ⎛ 100 ⎞
∆a = 0 ⋅ 100 − ⋅ 100 = ⎜⎜ a ⋅ 100 ⎟⎟ − ⎜⎜ ⋅ 100 ⎟⎟ .
b1 b1 ⎝ ib ⎠ ⎝ ib ⎠
b0 b0
În afara substituirilor în lanţ, în scopul separării influenţei factorilor în cazul
relaţiilor de proporţionalitate directă sau inversă, în literatura de specialitate se
întâlneşte şi metoda determinării izolate a acţiunii factorilor, cu o serie de variante.
Potrivit acestei metode se respectă un singur principiu din cele enunţate anterior, şi
anume că substituirile se fac succesiv. Formele metodei sunt:
∆R = R1 – R0;
– influenţa factorului a(∆a):
∆a = a1 · b0 · c0 – a0 · b0 · c0;
– influenţa factorului b(∆b):
∆b = a0 · b1 · c0 – a0 · b0 · c0;
18
– influenţa factorului c(∆c):
∆c = a0 · b0 · c1 – a0 · b0 · c0.
În acest caz, ∆R = ∆a + ∆b + ∆c + r, în care „r” reprezintă restul nedescompus
în legătură cu care s-au emis diferite ipoteze de repartizare pe factori:
Metoda balanţieră permite evidenţierea cauzelor care au determinat
modificarea unui rezultat, comparând elementele balanţei – valori efective cu cele
din baza de referinţă. Un exemplu al balanţei îl constituie relaţia:
R = a + b – c, întâlnită în practică în exprimarea, de exemplu, a volumului
vânzărilor.
În relaţia de mai sus, influenţele elementelor componente se stabilesc astfel:
– influenţa elementului a(∆a):
∆a = a1 – a0;
– influenţa elementului b(∆b):
∆b = b1 – b0;
– influenţa elementului c(∆c):
∆c = (–c1) – (–c0).
Corelaţia statistică exprimă dependenţa dintre două sau mai multe
caracteristici exprimate numeric. În cazul în care avem o singură caracteristică
factorială (x) şi o singură caracteristică rezultativă (y), se va aplica metoda
corelaţiei simple. În schimb, dacă avem înregistrate mai multe caracteristici
factoriale (x1, x2, ... xn) şi o singură caracteristică rezultativă „y”, se vor aplica
metodele corelaţiei multiple.
Cercetările operaţionale reprezintă un ansamblu de metode matematice care
sunt utilizate în adoptarea deciziilor, în cazul când intervin numeroşi factori ce
trebuie avuţi în vedere.
Generalizarea rezultatelor analizei, ultima etapă a analizei economico-
financiare, înseamnă reunirea într-un ansamblu coerent a constatărilor rezultate din
studiul factorial-cauzal al fenomenelor, reţinându-se aspectele esenţiale pentru
procesul decizional de valorificare eficientă a resurselor întreprinderii.

3. ANALIZA CIFREI DE AFACERI,


VALORII ADĂUGATE ŞI CALITĂŢII PRODUSELOR
Pentru dimensionarea activităţii de producţie a întreprinderii se utilizează
indicatorii: producţia exerciţiului, producţia marfă fabricată, cifra de afaceri şi
valoarea adăugată.
Producţia exerciţiului sau globală (Qe) este formată din producţia vândută,
producţia stocată şi producţia imobilizată (ultimele exprimate în costuri de
producţie).
Producţia marfă fabricată (Qf) reprezintă valoarea produselor destinate
livrării şi cuprinde: valoarea produselor finite şi semifabricatelor destinate livrării,
valoarea lucrărilor executate şi serviciilor prestate.
Cifra de afaceri (CA) reprezintă suma totală a veniturilor din vânzarea
produselor şi mărfurilor într-o perioadă determinată. Cifra de afaceri se calculează
prin însumarea veniturilor rezultate din livrarea de bunuri, executarea de lucrări şi
prestări de servicii şi alte venituri din exploatare.
Valoarea adăugată (Qa) exprimă măsura bogăţiei realizate de activitatea
întreprinderii şi se calculează ca diferenţă dintre valoarea producţiei exerciţiului
19
(Qe) şi consumurile intermediare (totalul consumatorilor de bunuri şi servicii
formate de terţi).
Pentru o apreciere corectă a dinamicii cifrei de afaceri este necesar să se
corecteze cifra de afaceri în preţuri curente cu indicele preţurilor.
În contextul diagnosticului cifrei de afaceri pe total şi pe produse prezintă
interes examinarea acesteia din punct de vedere al structurii, şi anume:
a) ca structură a producţiei vândute (cu eliminarea influenţei preţurilor de
vânzare);
b) ca structură valorică pe produse (cu includerea şi a influenţei preţurilor de
vânzare).
Pentru analiza factorială a abaterii cifrei de afaceri faţă de un nivel de
referinţă se poate opera cu următoarele modele de analiză factorială:
n
1. CA = ∑ qv i ⋅ p i
i =1

T CA
2. CA = T ⋅ cah sau N s ⋅ ⋅
Ns T
M fa CA
3. CA = T ⋅ ⋅
T M fa
CA
4. CA = A e ⋅
Ae
A c M f M fa CA
5. CA = A e ⋅ ⋅ ⋅ ⋅
A e A c M f M fa
în care:
CA – cifra de afaceri;
qvi – volumul fizic al produselor vândute;
p i – preţul mediu de vânzare (exclusiv TVA);
T – timpul de muncă total (fondul de timp);
N s – numărul mediu de salariaţi;
cah – cifra de afaceri pe unitatea de timp (oră);
M f – valoarea medie a mijloacelor fixe;
M fa – valoarea medie a mijloacelor fixe active;
Ae – valoarea medie a activelor de exploatare;
Ac – valoarea medie a activelor corporale.

Influenţa principalilor factori asupra abaterii cifrei de afaceri se calculează


prin aplicarea metodei substituirilor în lanţ.
Valoarea adăugată se calculează prin două metode:
a) metoda sintetică, potrivit căreia din producţia exerciţiului (Qe) se scad
consumurile intermediare:
Qa = Qe – M;
20
b) metoda aditivă, care constă în însumarea elementelor componente:
cheltuielile cu personalul salariat, impozite şi taxe, amortizarea şi profitul.
Analiza factorială a valorii adăugate permite punerea în evidenţă a factorilor
care au determinat modificarea acesteia, precum şi direcţiile în care trebuie să se
acţioneze în viitor.
În acest scop se pot utiliza ca modele de analiză:
⎛ M ⎞
1. VA = Q e ⋅ va sau VA = Q e ⎜⎜1 − ⎟⎟
⎝ Qe ⎠
Q e VA
2. VA = T ⋅ ⋅ sau VA = N s ⋅ t ⋅ wh ⋅ va
T Qe
M f M fa Q e VA
3. VA = T ⋅ ⋅ ⋅ ⋅ sau
T M f M fa Q e
M f M fa Q e VA
VA = N s ⋅ ⋅ ⋅ ⋅
N s M f M fa Q e
M fa Q e VA
4. VA = M f ⋅ ⋅ ⋅
M f M fa Q e
A c M f M fa Q e VA
5. VA = A e ⋅ ⋅ ⋅ ⋅ ⋅
A e A c M f M fa Q e
Modelele sunt similare, în cazul valorii adăugate, cu cele aferente cifrei de
afaceri, doar că în loc de producţia exerciţiului (Qe) se foloseşte cifra de afaceri
(CA), iar va are sens de valoare adăugată la 1 leu cifră de afaceri şi wh reprezintă
cifra de afaceri medie orară.
Calitatea producţiei reflectă capacitatea unui bun sau serviciu de a satisface,
prin caracteristicile tehnice, economice, sociale, nevoia pentru care a fost creat.
Analiza calităţii la nivel de produs se efectuează cu ajutorul următorilor
coeficienţi:
( )
1) coeficientul mediu de calitate pe produs k i , determinat pe baza indicilor
claselor de calitate:

ki =
∑ qiki sau k i =
∑ giki
∑ qi 100
în care: qi – cantitatea fabricată din clase de calitate „i”;
ki – coeficientul clasei de calitate „i”;
gi – structura producţiei fabricate pe clase de calitate;
( )
2) coeficientul mediu de calitate k ei , determinat pe baza coeficienţilor de
echivalenţă:

k ei =
∑ q i k ei sau k ei =
∑ g i k ei
∑ qi 100
în care: kei reprezintă coeficientul de echivalenţă al clasei de calitate „i”;
21
3) preţul mediu de vânzare (p i ) :

pi =
∑ q i pi sau p i =
∑ g i pi
∑ qi 100
în care: pi reprezintă preţul unitar al produselor din clasa de calitate „i”.
La nivel de firmă se utilizează coeficientul mediu generalizat al calităţii
(k ) g :

kg =
∑ gi ⋅ ki
100
în care:
gi – structura producţiei fabricate pe produse;
k i – coeficientul mediu de calitate pe produs.

4. ANALIZA CHELTUIELILOR

Orice analiză a cheltuielilor, pe total sau pe categorii de activităţi, se


efectuează în corelare cu categoriile de venituri la a căror realizare contribuie.
Indicatorul utilizat în analiza cheltuielilor aferente veniturilor este rata medie
de eficienţă a cheltuielilor totale sau cheltuieli la 1000 lei venituri totale, al cărei
model de analiză este următorul:
n n
∑ ci ∑ g i ⋅ rci
R ct = i =1
n
⋅ 1000 sau R ct = i =1

100
∑ vi
i =1
în care:
R ct – rata medie de eficienţă a cheltuielilor totale sau cheltuieli la 1000 lei
venituri totale;
n
∑ ci – suma cheltuielilor pe categorii de activităţi (exploatare, financiare,
i =1
excepţionale);
n
∑ vi – suma veniturilor pe categorii de activităţi (exploatare, financiare,
i =1
excepţionale);
⎛ vi ⎞
gi – structura veniturilor pe categorii de activităţi ⎜⎜ g i = ⋅ 100 ⎟⎟ ;
⎝ Vt ⎠
⎛ ci ⎞
rci – rata de eficienţă a cheltuielilor pe categorii de venituri ⎜⎜ rci = ⋅ 100 ⎟⎟ .
⎝ vt ⎠

22
Cheltuielile de exploatare deţin ponderea principală în totalul cheltuielilor
firmei, deoarece suma lor este în legătură directă cu obiectul de activitate al firmei.
Analiza cheltuielilor de exploatare se realizează cu ajutorul următorilor
indicatori:
1. Cheltuieli la 1000 lei venituri din exploatare, pe categorii de cheltuieli:
ce i
ce1000
i = ⋅ 1000
Ve
2. Rata medie de eficienţă a cheltuielilor de exploatare:
n n
∑ ce i ∑ g i ⋅ rcei
R ce = i =1
n
⋅ 1000 sau R ce = i =1

100
∑ ve i
i =1
în care:
n
∑ ce i – suma cheltuielilor din exploatare pe tipuri de activităţi;
i =1
n
∑ ve i – suma veniturilor de exploatare pe tipuri de activităţi;
i =1
gi – structura veniturilor din exploatare pe tipuri de activităţi;
rcei – rata de eficienţă a cheltuielilor de exploatare la 1000 lei venituri pe
⎛ ce i ⎞
tipuri de activităţi ⎜⎜ rcei = ⋅ 1000 ⎟⎟ .
⎝ ve i ⎠
Cheltuielile la 1000 lei cifra de afaceri (C1000) sunt principala componentă a
cheltuielilor la 1000 lei venituri din exploatare şi se determină cu următoarele
relaţii:

1) C1000 =
∑ qv ⋅ c ⋅ 1000
∑ qv ⋅ p
2) C1000 =
∑ g i ⋅ c1000
i

100
în care: qv – volumul fizic al producţiei vândute pe produse;
gi – structura producţiei vândute pe produse;
p – preţurile de vânzare unitare (exclusiv TVA);
c – costurile complete unitare;
c1000
i – cheltuieli la 1000 lei cifră de afaceri pe produse.
În cadrul cheltuielilor de exploatare, partea variabilă (care depinde de
volumul de activitate) este predominantă. Teoria şi practica economică utilizează
noţiunea de dependenţă proporţională, caz în care suma costurilor variabile se
exprimă prin relaţia:
Cv = a · Q
în care: a – suma costurilor variabile pe produs; Q – cantitatea.

23
În cazul unei dependenţe neproporţionale, suma costurilor variabile se poate
exprima prin următoarea relaţie:
Cv = f(Q).
Analiza dinamicii cheltuielilor variabile se efectuează cu ajutorul următorilor
indicatori:
1) cheltuieli variabile la 1000 lei venituri din exploatare;
2) cheltuieli variabile la 1000 lei cifră de afaceri.
În ceea ce priveşte analiza structurii cheltuielilor variabile, aceasta poate viza
natura cheltuielilor şi locul lor de formare, iar în cadrul acestora, structura pe
produse.
Cheltuielile fixe sau constante nu sunt în dependenţă proporţională cu
producţia sau vânzările.
Analiza dinamicii şi structurii cheltuielilor fixe se poate realiza cu ajutorul
următorilor indicatori:
1) cheltuieli fixe la 1000 lei venituri din exploatare;
2) cheltuieli fixe la 1000 lei cifra de afaceri.
Raportul dintre cheltuielile fixe cele variabile în activitatea practică
caracterizează structura de exploatare şi stă la baza analizei riscului operaţional, ca
o componentă a riscului global al firmei.
Riscul de exploatare sau operaţional se determină cu ajutorul „indicatorului
de poziţie” faţă de pragul de rentabilitate (λ), astfel:
– în mărimi absolute: λ = CA1 – CAcr
λ
– în mărimi relative: λ ′ = ⋅ 100
CA cr
în care:
CA1 – cifra de afaceri în perioada curentă;
⎛ Cf ⎞
CAcr – cifra de afaceri critică ⎜⎜ CA cr = ⎟⎟ .
⎝ 1− R v ⎠
Riscul de exploatare scade pe măsură ce indicatorul de poziţie este mai mare
decât zero (λ > 0).
Cheltuielile materiale au o pondere însemnată în totalul cheltuielilor de
exploatare. Cheltuielile materiale aferente exploatării se pot analiza, ca nivel la
1000 lei venituri (Cm), cu relaţia:
n
∑ g i cm i
Cm = i =1

100
în care:
gi – coeficientul de structură al veniturilor (%);
cmi – cheltuielile materiale la 1000 lei venituri, pe categoriile „i” de venituri.
Cheltuielile materiale la 1000 lei cifră de afaceri (Cm*), care constituie partea
cea mai importantă a veniturilor din exploatare, se analizează cu relaţia:

24
n
∑ qv i ⋅ cm *i
C *m = i =1
n
⋅ 1000
∑ qv i ⋅ p i
i =1
în care: cm*i – cheltuielile materiale pe produsele „i”.
Amortizarea este expresia valorică a uzurii fizice a mijloacelor fixe, inclusă
în costul produselor. Amortizarea este un element structural al costurilor
produselor, în general, iar al cheltuielilor materiale, în special.
Cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe pot fi analizate în două moduri:
a) ca nivel la 1000 lei venituri din exploatare sau cifră de afaceri;
b) ca sumă aferentă veniturilor din exploatare sau cifră de afaceri.
Cheltuielile cu personalul cuprind toate cheltuielile firmei privind
remunerarea muncii ca factor al producţiei şi cheltuielile privind protecţia socială.
În cadrul analizei cheltuielilor cu personalul pot fi urmărite următoarele
obiective:
A. Analiza factorială a cheltuielilor cu salariile.
B. Analiza corelaţiei dintre dinamica productivităţii muncii şi dinamica
salariului mediu.
Cheltuielile cu salariile (Cs) pot fi analizate cu ajutorul următoarelor modele:

1. C s = N s ⋅
Ve C s
⋅ ; cs =
∑ g i ⋅ cs i
N s Ve 100
↓ ↓

Wa cs

T Cs
Cs = N s ⋅ ⋅
Ns T
↓ ↓

t csh
în care:
Ve
– productivitatea medie anuală (w a ) calculată pe baza veniturilor din
Ns
exploatare;
Cs
Ve
( )
– cheltuielile medii cu salariile la 1 leu venituri din exploatare cs ;

gi – structura veniturilor din exploatare pe produse, lucrări, servicii etc.


csi – cheltuieli cu salariile la 1 leu producţie pe produse, lucrări, servicii etc.
T
– numărul mediu de ore lucrate de un salariat într-un an (t ) ;
Ns
Cs
T
– salariul mediu orar csh . ( )
25
Devansarea creşterii salariului mediu de către productivitatea medie a muncii
determină realizarea de economii privind cheltuielile cu salariile, ceea ce se
evidenţiază pozitiv la nivelul acestor cheltuieli la 1000 lei cifră de afaceri şi
implicit, în creşterea ratei de eficienţă a cheltuielilor totale.
Indicele corelaţiei (Ic) dintre creşterea productivităţii muncii şi creştere a
salariului mediu se poate calcula astfel:
I csa
Ic =
I wa
în care:
I csa – indicele salariului mediu anual;
I wa – indicele productivităţii medii anuale.
Eficienţa cheltuielilor cu personalul poate fi analizată cu ajutorul
următoarelor modele:
Cp
(1) C1000
p = ⋅ 1000
Ve
în care:
C1000
p – cheltuieli cu personalul la 1000 lei venituri din exploatare (cifră de
afaceri).
În ansamblul cheltuielilor financiare ale firmei, dobânzile deţin o pondere
importantă. Ele reprezintă costuri ale capitalului împrumutat şi cuprind diferenţa
dintre dobânzile plătite de firmă pentru creditele primite şi dobânzile încasate
pentru disponibilităţile sale în cont.
Obiectul analizei cheltuielilor cu dobânzile îl constituie:
• suma absolută a cheltuielilor cu dobânzile;
• cheltuieli cu dobânzile la 1000 lei cifră de afaceri.
Modelul utilizat în analiză pentru determinarea cheltuielilor totale cu
dobânzile este următorul:
1
Cd = Cî ⋅ D ⋅
100
în care:
Cd – cheltuielile totale cu dobânzile;
D – procesul mediu al dobânzii (%);
Cî – capitalul împrumutat.

26
ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE
1. Cum definiţi procesul de analiză economico-financiară şi care sunt etapele
acestuia?
2. Care sunt principalele metode de analiză cantitativă?
3. Care sunt principiile metodei substituirilor în lanţ?
4. Cum interpretaţi influenţa cu semnul „–” a modificării structurii producţiei
exerciţiului asupra valorii adăugate?
5. Cum interpretaţi cazul:
– indicele producţiei exerciţiului 102%;
– indicele producţiei marfă 106%;
– indicele cifrei de afaceri 108%.
6. Indicele cifrei de afaceri este de 97%, iar indicele stocurilor de produse
finite 114%. La ce conduce această situaţie?
a) creşterea volumului vânzărilor prin reducerea stocurilor de produse finite;
b) creşterea stocurilor şi încetinirea vitezei de rotaţie a acestora;
c) creşterea stocurilor ca urmare a supraaprovizionării cu materii prime;
d) creşterea volumului de activitate a întreprinderii şi o sporire a stocurilor;
e) creşterea stocurilor prin accelerarea vitezei de rotaţie a acestora.
7. Care sunt factorii ce influenţează nivelul cheltuielilor la 1000 de lei cifră de
afaceri? Cum se interpretează influenţa cu semnul „+” a preţului de vânzare asupra
indicatorului C1000?
8. Care este modelul de analiză a cheltuielilor materiale la 1000 lei cifră de
afaceri şi care sunt factorii de influenţă?
9. Cum se determină cheltuielile cu amortizarea la 1000 lei cifră de afaceri şi
factorii de influenţă?
10. Care sunt modelele şi factorii de influenţă în cazul cheltuielilor variabile
şi fixe la 1000 lei cifră de afaceri?

TESTE GRILĂ (Modele)


Notă: Teste grilă asemănătoare se vor da la examen.

Teste de tipul – alegere multiplă (Multiple choice):


1. Pe baza indicatorilor:
Indicatori P0 P1
– cheltuieli variabile 40.000 41.000
– cifra de afaceri 65.000 71.000
– indicele preţurilor de vânzare – 105%
– indicele costurilor variabile – 104%
Influenţa cheltuielilor variabile pe unitatea de produs asupra cheltuielilor
variabile la 1000 lei cifră de afaceri este de:
a) + 22,21 lei;
b) + 25,45 lei;
c) + 32,40 lei;
d) – 24,30 lei;
e) – 18,70 lei.
27
2. Influenţa cu semnul plus a modificării structurii producţiei exerciţiului
asupra valorii adăugate presupune:
a) creşterea valorii adăugate totale;
b) scăderea valorii adăugate pe produse;
c) creşterea ponderii produselor cu valoare adăugată la 1 leu producţie mai
mare decât media valorii adăugate pe întreprindere;
d) scăderea ponderii produselor cu valoare adăugată la 1 leu producţie mai
mică decât media valorii adăugate pe produse;
e) scăderea ponderii produselor cu valoare adăugată la 1 leu producţie mai
mare decât media valorii adăugate pe întreprindere.

3. Indicele producţiei exerciţiului = 105%; indicele valorii adăugate = 109%;


indicele numărului de personal = 95%. Aceasta înseamnă:
a) creşterea productivităţii muncii şi reducerea ponderii consumurilor inter-
mediare;
b) sporirea productivităţii muncii şi creşterea ponderii consumurilor interme-
diare;
c) scăderea productivităţii muncii şi reducerea ponderii consumurilor interme-
diare;
d) scăderea productivităţii muncii şi creşterea ponderii consumurilor interme-
diare;
e) scăderea numărului de personal şi a productivităţii muncii.
Test de tipul – Adevărat/Fals (True/False):
4. Indicele corelaţiei dintre creşterea salariului mediu şi creşterea
productivităţii muncii este mai mare decât 1.

Test de tipul – completare (Completion):


5. Eficienţa cheltuielilor cu personalul poate fi analizată cu ajutorul corelaţiei
dintre creşterea productivităţii muncii şi creşterea ________________.

Test de tipul – răspuns scurt (Short answer):


6. Care este metoda analizei economice?

Răspunsuri la testele grilă (modele):


1. a; 2. c; 3. a; 4. Fals (False); 5. salariului mediu; 6. substituirilor în lanţ.

BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ
1. Moroşan, Iosefina, Analiza economico-financiară. Tehnici şi metode,
Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2002.
2. Moroşan, Iosefina, Analiza economico-financiară. Lucrări practice,
Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2003.

28
CONTABILITATE APROFUNDATĂ

Conf. univ. dr. Luminiţa IONESCU

OBIECTIVE
În ultimele decenii, globalizarea economiei şi internaţionalizarea afacerilor
a condus la dezvoltarea societăţilor multinaţionale, concomitent cu apariţia unor
fenomene de concentrare a capacităţilor de producţie şi a capitalurilor. Toate
acestea s-au concretizat în fenomenele cunoscute cum ar fi: preluare de societăţi
(achiziţie de societăţi), fuziuni în vederea abordării unor proiecte de dezvoltare la
nivel regional şi internaţional şi nu în ultimul rând s-a permanentizat fenomenul de
incapacitate de plată, reorganizare juridică şi faliment. Într-o economie modernă,
concurenţa este acerbă şi conduce la dezvoltarea societăţilor mari şi foarte mari
care elimină societăţile mici sau mijlocii prin calitatea serviciilor sau produselor
şi chiar a preţurilor mai avantajoase pentru consumatori.
De aceea, obiectivele acestui curs sunt prezentarea modalităţilor specifice de
evidenţiere în contabilitate a lichidărilor de societăţi comerciale, fuziuni de
societăţi comerciale şi consolidări ale situaţiilor financiare aferente grupurilor
de societăţi. Grupurile de societăţi se caracterizează printr-o poziţie tot mai impor-
tantă la nivel mondial, iar în ultimii ani acest fenomen s-a manifestat şi în
România.

CONCEPTE-CHEIE: guvernare corporativă; corporaţie; stakeholderi;


achiziţie de societăţi comerciale; contract de achiziţie; dizolvare; lichidare; bilanţ
contabil de lichidare; partaj şi bilanţ de partaj; fuziune; proiect de fuziune;
societate absorbită; societate absorbantă; raport de schimb al acţiunilor sau
părţilor sociale; primă de fuziune; contract de leasing; leasing financiar; leasing
operaţional; societăţi de grup; societăţi mame-fiice; participaţii şi tipologia
acestora; situaţii financiare consolidate; bilanţ contabil consolidat.

1. GUVERNAREA CORPORATIVĂ
Guvernarea corporativă este unul dintre cele mai moderne concepte de
origine anglo-saxonă. Termenul Corporate governance a fost împrumutat de tot
mai multe ţări şi de curând şi în România. Această terminologie consacrată pe plan
mondial se referă la organizarea şi conducerea marilor corporaţii sau a societăţilor
foarte mari în interesul sau sub controlul acţionarilor şi cu respectarea drepturilor
altor părţi care deţin interese în societate.
În sens larg, guvernarea corporativă are următoarea semnificaţie:
– un set de relaţii între managementul societăţii, consiliul de administraţie,
acţionarii săi şi alte grupuri cu interese în societate;
– structura prin care se stabilesc obiectivele societăţii şi mijloacele pentru
realizarea acestor obiective;

29
– sistemul de stimulente acordate Consiliului de Administraţie şi conducerii
pentru a urmării obiectivele care sunt în interesul societăţii şi al acţionarilor şi
pentru a facilita monitorizarea, încurajând în acest fel societăţile să-şi utilizeze
resursele într-un mod mai eficient.
Problema guvernării corporative a devenit din ce în ce mai importantă în
ultimul deceniu, pe măsura creşterii rolului sectorului în întreaga lume. În această
perioadă, în ţările membre ale Organizaţiei pentru Cooperare şi Dezvoltare
Economică (OCDE) s-au produs reforme substanţiale în vederea îmbunătăţirii
cadrului de guvernare corporativă. Crizele financiare de pe pieţele în curs de
formare şi îndelungatul proces de globalizare şi internaţionalizare a afacerilor au
arătat clar importanţa unei bune guvernări corporative ca o caracteristică structurală
şi instituţională, cheie a unei economii globale. Acest lucru este valabil şi pentru
România, care nu avea mari întreprinderi private la începutul ultimului deceniu, dar
care are în prezent un sector important de astfel de societăţi ce produc peste 60%
din PIB şi asigură locuri de muncă pentru majoritatea salariaţilor.
O bună guvernare corporativă face ca societăţile să-şi utilizeze mai eficient
resursele şi să aibă relaţii mai bune cu salariaţii, creditorii şi alte părţi interesate. Şi
mai important pentru economiile în tranziţie, precum este cea a României, este
faptul că o bună guvernare corporativă sporeşte încrederea investitorilor români şi
străini. Este o cerinţă preliminară importantă pentru atragerea investiţiilor străine,
în special a capitalului investit pe termen lung, necesar pentru susţinerea unei mai
rapide dezvoltări economice de durată.
În ultimii 200 ani, influenţa mediului de afaceri asupra societăţii noastre a
crescut rapid. Nu este de mirare că scopul urmărit de marile corporaţii este analizat
de multe persoane cu diferite pregătiri profesionale, incluzând:
– teoreticieni în economie, legislaţie, ştiinţe politice, sociologie;
– specialişti în etică şi filozofie;
– oameni politici, sindicate, ecologişti, diverse comunităţi;
– mass-media şi publicul, în general.
În contextual globalizării economiei, este general acceptat faptul că
societăţile trebuie să urmărească profitabilitatea economică. Totuşi, nu mulţi
oameni ar dezaproba faptul că societăţile au anumite responsabilităţi sociale.
Profitabilitatea şi responsabilitatea pot şi ar trebui să fie indisolubile într-o lume
ideală, chiar dacă este cert că parţial cele două sunt contradictorii.
Pe de-o parte, afacerile trebuie să fie profitabile pentru a supravieţui, iar
societăţile trebuie să obţină un profit mai mare decât dobânda pe care ar fi obţinut-o
asociaţii dacă şi-ar fi plasat disponibilul într-un cont bancar. Profitul obţinut câştigă
încrederea investitorilor în viitorul societăţii, ceea ce se va reflecta în creşterea
cursului acţiunilor. Profiturile obţinute nu sunt numai un rezultat, ci şi o sursă a
prosperităţii societăţii şi a competitivităţii ei pe piaţă.
Pe de altă parte, corporaţiile sunt reţele constituite din persoane şi părţi
implicate în vederea atingerii unui scop comun. În zilele noastre, salariaţii sunt cei
care dau valoare unei societăţi, reprezentând capitalul intelectual al societăţii.
Pentru ai motiva pe salariaţi să lucreze cu maximă eficienţă pentru atingerea
intereselor companiei, aceasta trebuie să le câştige încrederea. De asemenea, este
important ca relaţii bazate pe încredere să se dezvolte şi cu partenerii din mediul
extern societăţii, cum ar fi: clienţii, furnizorii, Guvernul, grupuri de interese. Acest
30
lucru se poate realiza dacă stakeholderii1 vor avea convingerea că interesele lor vor
fi protejate. În genere, stakeholderii reprezintă acele organisme şi categorii de
persoane cu interese majore în desfăşurarea şi rezultatele activităţilor firmei, a
căror luare în considerare de către manageri are un impact major asupra
performanţelor organizaţiei.
Acţionarii vor pune accent pe profitabilitate şi nu pe responsabilitate, văzând
în societate un instrument pentru atingerea propriilor interese. În opinia
acţionarilor, succesul afacerii poate fi măsurat prin cotaţia acţiunilor, dividende,
profit economic, iar managementul stakeholderilor este văzut ca un mijloc şi nu o
finalitate. Ei consideră că responsabilitatea socială nu este o problemă ce priveşte
întreprinderea, iar societatea este mai bine servită de organizaţii care urmăresc
interesele proprii şi eficienţa economică.

2. CONTABILITATEA ACHIZIŢIEI
SOCIETĂŢILOR COMERCIALE
Achiziţia de societăţi mai este cunoscută în literatura de specialitate şi prin
denumirea de operaţiune de preluare de societăţi. În ţările anglo-saxone, această
procedură este adesea utilizată de marile corporaţii. Orice operaţiune de preluare de
societăţi presupune parcurgerea următoarelor etape:
A. Achiziţia unei societăţi comerciale poate avea loc fie prin negocierea
directă, fie prin licitaţie publică. În ambele cazuri, se pot prevede în contracte şi
unele condiţii agreate de părţi, cum ar fi: efectuarea de investiţii, într-un viitor mai
apropiat sau îndepărtat, menţinerea personalului preluat sau mărirea acestuia,
salarizarea sa la un anumit nivel, precum şi alte clauze.
B. Patrimoniul se poate prelua în faza în care se află la data achiziţiei, sau se
reevaluează individual fiecare element, utilizându-se diferite metode de reevaluare,
cum ar fi: valoarea de rentabilitate, valoarea patrimonială de piaţă sau procedee
mixte şi combinate.
Din punct de vedere economico-financiar şi juridic, achiziţia de societăţi se
poate face în diferite moduri, astfel:
1) preluarea tuturor elementelor de activ şi de pasiv, întreprinderea cumpă-
rătoare având obligaţia să achite şi drepturile vechilor asociaţi sau acţionari;
2) preluarea tuturor activelor şi a datoriilor, exclusiv cele faţă de acţionari,
acestea urmând să se deconteze de către societatea vânzătoare;
3) achiziţionarea tuturor titlurilor de participare de societatea cumpărătoare.
În primele două cazuri, societatea vânzătoare dispare, iar în ultimul caz, ea
poate rămâne ca entitate juridică, dar aparţine altor acţionari, efectuându-se
modificările de înregistrare la Registrul Comerţului şi la organul fiscal teritorial.
Dacă se preiau numai elementele de activ, parţial sau integral, operaţiunile
respective nu constituie achiziţia unei întreprinderi, ci cumpărări de bunuri, şi se
înregistrează în mod obişnuit în contabilitate, nefiind vorba nici de fuziune.
În cazul preluării activelor, inclusiv a creanţelor către terţi şi a datoriilor către
aceştia, societatea cumpărătoare va efectua decontările cu aceştia şi va răspunde
integral, creanţele şi datoriile fiind inventariate, inclusiv evaluate anterior preluării,
cu mare exactitate. Cele care nu sunt clare şi incerte, pot fi lăsate în seama
întreprinderii vânzătoare, fie de la început, sau cu clauze în contract, de răspundere
ulterioară pentru acestea.
1
Stakeholders, sursa www.valuebasedmanagement.net
31
Principalele operaţiunile de achiziţie a unei societăţi sunt următoarele:
• hotărârea Adunării Generale a Acţionarilor a societăţii vânzătoare luate în
acest sens de vânzare, inventarierea şi reevaluarea patrimoniului, întocmirea unui
bilanţ de reevaluare şi vânzare, publicitatea vânzării şi organizarea licitaţiei,
inclusiv întocmirea unui caiet de sarcini cu documentaţia aferentă;
• desfăşurarea licitaţiei sau a negocierilor directe între parteneri, inclusiv
reevaluarea unor elemente de patrimoniu, stabilirea preţului de vânzare, conţinutul
integral sau parţial al vânzării patrimoniului, stabilirea analitică a creanţelor şi
datoriilor care se vor efectua de către fiecare întreprindere, data la care
întreprinderea vândută îşi încetează activitatea, şi data efectivă a preluării-predării
patrimoniului şi decontărilor ce se vor face, inclusiv de investiţii ulterioare etc.
Decizia de achiziţie a unei societăţi comerciale apaţine Adunării Generale a
Acţionarilor. Ca urmare, documentele specifice operaţiunilor de achiziţie a unei
societăţi comerciale sunt:
– hotărârea Adunării Generale a Acţionarilor;
– actul adiţional la actele constitutive ale societăţii;
– contractul de achiziţie.
În situaţia achiziţiei de societăţi comerciale, de regulă se întâlneşte fenomenul
de negociere între cele două părţi, iar evaluarea se face după: metoda valorii
patrimoniale, metoda valorii de rentabilitate şi metoda fixă, în funcţie de care se
poate finaliza tranzacţia respectivă.
Pentru contabilizarea patrimoniului achiziţionat se pot întâlni două forme:
− achiziţionarea activelor unei societăţi;
− achiziţionarea totală sau parţială a unei societăţi.

3. CONTABILITATEA LICHIDĂRII
DE SOCIETĂŢI COMERCIALE
Din punct de vedere juridic, dizolvarea societăţilor comerciale este
reglementată de legislaţia privind societăţile comerciale, completată cu prevederile
legilor speciale2 şi cele ale Codului Comercial. Conform legii, încetarea existenţei
societăţilor comerciale ca persoane juridice presupune parcurgerea a două etape
distincte: dizolvarea şi lichidarea.
Operaţiunile care se efectuează în situaţia dizolvării societăţii comerciale
sunt:
1) inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale socie-
tăţilor comerciale care urmează să se lichideze, înregistrarea rezultatelor inven-
tarierii şi ale evaluării, efectuate cu această ocazie;
2) inventarierea patrimoniului şi întocmirea situaţiilor financiare;
3) stabilirea de către Adunarea Generală a Acţionarilor sau a Asociaţilor
a operaţiunilor care urmează să fie efectuate de către lichidator în numele
societăţii comerciale;

2
Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, în „Monitorul Oficial”, nr. 1066,
17 noiembrie 2004; Legea nr. 64/1995 privind procedura reorganizării judiciare şi a
falimentului, în „Monitorul Oficial”, nr. 1066, 17 noiembrie 2004.
32
4) valorificarea elementelor patrimoniale de activ (vânzarea imobilizărilor
şi a stocurilor, încasarea creanţelor, a investiţiilor financiare pe termen scurt etc.);
5) achitarea datoriilor societăţii comerciale către bugetul de stat, bugetul
asigurărilor sociale de stat, precum şi a celorlalte obligaţii sociale către alte fonduri,
salariaţi şi alţi terţi;
6) stabilirea rezultatului lichidării (profit sau pierdere);
7) calcularea, reţinerea şi virarea impozitului pe profit/venit şi a
impozitului pe dividende în urma acţiunii de dizolvare/lichidare;
8) întocmirea bilanţului contabil de partaj;
9) efectuarea partajului capitalului propriu (activului net) al societăţii
comerciale, rezultat din lichidarea societăţii comerciale, în funcţie de:
a) prevederile statutului şi/sau ale contractului de societate;
b) hotărârea Adunării Generale a Acţionarilor sau a Asociaţilor, consemnată
în registrul şedinţelor adunării generale;
c) cota de participare la capitalul social.
Societatea comercială care nu mai poate face faţă plăţilor, la cererea ei, a
creditorilor sau a Camerei de Comerţ şi Industrie intră în procedura de reorganizare
juridică şi de faliment. Scopul acestei proceduri este plata datoriilor către creditori,
fie prin reorganizarea întreprinderii şi a activităţii ei, fie prin declanşarea
falimentului, fie prin vânzarea averii debitorului.
În procedura de reorganizare şi faliment sunt implicate următoarele organe:
– tribunalul (instanţa judecătorească);
– judecătorul sindic;
– administratorul;
– lichidatorul;
– adunarea creditorilor;
– comitetul creditorilor.
Legiuitorul român instituie o fază premergătoare falimentului, denumită
reorganizare juridică, care poate conduce fie la redresarea economică a societăţii,
adică reluarea plăţilor, stingerea datoriilor, acoperirea pierderilor şi obţinerea de
profit, fie se realizează lichidarea societăţii comerciale prin faliment.
Reorganizarea juridică şi falimentul sunt de competenţa exclusivă a
tribunalului în jurisdicţia căruia se află sediul principal al debitorului. Totodată,
tribunalul numeşte şi judecătorul sindic, cât şi administratorul special, în cazul
reorganizării sau lichidatorul, în cazul falimentului.
Creditorii debitorului se constituie în adunarea creditorilor al cărei preşedinte
e judecătorul sindic şi au dreptul să aleagă, în prima lor şedinţă, un comitet al
creditorilor format din 3-5 creditori. Dacă creditorii nu reuşesc să desemneze (să
aleagă), acesta e numit de judecătorul sindic.
După începerea procedurii de organizare sau de faliment, debitorul, unii
creditori şi alte persoane abilitate de lege, propun un plan privind reorganizarea
activităţii sau lichidarea averii debitorului. Dacă se propune continuarea activităţii,
proiectul planului de organizare trebuie să prezinte perspectivele de redresare în
raport cu posibilităţile existente, specificul activităţii debitorului, cererea pieţei în
raport cu oferta debitorului, modalităţile de lichidare a datoriilor, politica socială a
întreprinderii în perioada reorganizării (se va preciza şi justifica perspectiva
locurilor de muncă şi condiţiile sociale prevăzute pentru continuarea activităţii.
33
Proiectul planului de reorganizare e admis de către judecătorul sindic şi
confirmat de către tribunal, debitorul trebuind să se conformeze planului aprobat.
Debitorul aflat în situaţie de reorganizare, pe baza unui plan de redresare
economică confirmat de tribunal îşi continuă activitatea şi îşi administrează averea
sub supravegherea judecătorului sindic până când tribunalul dispune, în mod
motivat, fie încetarea reorganizării datorită relansării activităţii economice, fie
lichidarea prin faliment.
O societate aflată în reorganizare judiciară are puteri restrânse în ceea ce
priveşte controlul social, deoarece acţionarii şi asociaţii cu răspundere limitată nu
au dreptul să intervină în conducerea activităţii sau în administrarea averii
debitorului.
Dacă lipseşte un plan de reorganizare confirmat de tribunal se trece direct la
lichidarea prin faliment. De asemenea, se declanşează procedura falimentului şi
atunci când tribunalul dispune motivat ca reorganizarea să înceteze sau când
debitorul nu respectă planul de redresare, şi când există o cerere scrisă din partea
celor îndreptăţiţi de lege şi aprobată de tribunal.

Documente specifice dizolvării şi lichidării societăţilor comerciale


Cu ocazia dizolvării şi lichidării societăţilor comerciale se utilizează o serie
de documente specifice, care sunt prevăzute de legislaţia în vigoare.
Obligatoriu, dizolvarea societăţilor comerciale trebuie înscrisă în Registrul
Comerţului şi publicată în „Monitorul Oficial”. Principalele documente care se
întomesc cu ocazia dizolvării societăţii sunt:
− hotărârea Adunării Generale a Acţionarilor sau a Asociaţilor;
− actul adiţional la actele constitutive ale societăţii;
− cererea de obţinere a certificatului fiscal;
− certificatul fiscal obţinut de la Administraţiile Financiare pentru verificarea
lipsei datoriilor faţă de bugetul statului;
− cererea de radiere din Registrul Comerţului semnată de administrator;
− certificatul de radiere al societăţii din Registrul Comerţului.

În contabilitate, cu ocazia lichidării societăţii comerciale, au loc următoarele


înregistrări:

1. Vânzarea activelor:
461 = % – cu valoarea activelor vândute
„Debitori diverşi” 7583
„Venituri din vânzarea
activelor şi alte
operaţiuni de capital”
4427
„TVA colectată”

În doctrina contabilă românească, operaţiile de lichidare sunt contabilizate ca


şi în ipoteza continuării activităţii.

34
2. Încasarea valorii mijloacelor fixe:
5121 = 461 – cu sumele încasate
„Conturi la bănci în lei” „Debitori diverşi”

3. Descărcarea gestiunii pentru mijloacele fixe vândute:


% = 212 – cu valoarea de inventar
„Construcţii”
281
„Amortizări privind
imobilizările corporale”
6583
„Cheltuieli privind activele
cedate şi alte operaţiuni
de capital”

4. Vânzarea mărfurilor:
411 = % – cu valoarea mărfurilor vândute
„Clienţi” 707
„Venituri din vânzarea
mărfurilor”
4427
„TVA colectată”

5. Încasarea mărfurilor vândute:


5121 = 411 – cu sumele încasate
„Conturi la bănci în lei” „Clienţi”

6. Scăderea din gestiune a mărfurilor vândute:


607 = 371 – cu valoarea de inventar
„Cheltuieli privind „Mărfuri”
mărfurile”

7. Anularea provizioanelor pentru deprecierea mărfurilor vândute:


397 = 7814 – cu valoarea provizionului
„Provizioane „Venituri din
pentru deprecierea provizioane pentru
mărfurilor” deprecierea
activelor
circulante”

35
8. Încasarea creanţelor clienţi cărora li s-au acordat un scont de
decontare:
% = 411 – cu sumele încasate
5121 „Clienţi”
„Conturi
la bănci în lei”
667
„Cheltuieli privind
conturile acordate”

9. Plata datoriilor către furnizorii de la care s-a obţinut un scont de


decontare:
401 = % – cu sumele plătite
„Furnizori” 5121
„Conturi
la bănci în lei”
767
„Venituri din
conturi obţinute”

10. Înregistrarea cheltuielilor de lichidare:


628 = 5121 – cu sumele înregistrate
„Cheltuieli privind „Conturi
serviciile executate la bănci în lei”
de terţi”

11. Anularea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli:


151 = 7862 – cu sumele înregistrate
„Provizioane pentru „Venituri din
riscuri şi cheltuieli” provizioane pentru
riscuri şi cheltuieli”

12. Regularizarea TVA:


4427 = 4423 – cu TVA de plată
„TVA colectată” „TVA de plată”

13. Plata TVA datorată la buget:


4423 = 5121 – cu sumele achitate
„TVA de plată” „Conturi
la bănci în lei”

36
14. Închiderea conturilor de cheltuieli:
121/RL = % – cu suma cheltuielilor
„Rezultatul 607
lichidării” „Cheltuieli
privind mărfurile”
628
„Cheltuieli cu serviciile
executate de terţi”
676
„Cheltuieli cu sconturile
acordate”
6583
„Cheltuieli privind activele cedate
şi alte operaţiuni de capital”

15. Închiderea conturilor de venituri:


% = 121/RL – cu veniturile obţinute
707 „Rezultatul
„Venituri din lichidării”
vânzarea mărfurilor”
767
„Venituri din
conturi acordate”
7583
„Venituri din cedarea
activelor şi alte operaţiuni
de capital”
7862
„Venituri din provizioane
pentru riscuri şi cheltuieli”
7814
„Venituri din provizioane
pentru deprecierea
activelor circulante”

16. Înregistrarea impozitului pe profit aferent operaţiilor de lichidare:


691 = 441 – cu sumele datorate
„Cheltuieli cu impozitul pe profit” „Impozitul pe profit”

17. Plata impozitului pe profit:


441 = 5121 – cu sumele plătite
„Impozitul pe profit” „Conturi la bănci în lei”

18. Închiderea conturilor de cheltuieli cu impozitul pe profit:


121 = 691 – cu sumele înregistrate
„Profit şi pierdere” „Cheltuieli cu impozitul pe profit”
37
4. CONTABILITATEA FUZIUNII SOCIETĂŢILOR COMERCIALE
Problema fuziunii societăţilor comerciale este reglementată atât la nivel
european, cât şi la nivel naţional prin legislaţia specifică acestui domeniu3. Generic,
fuziunea este operaţia prin care două sau mai multe societăţi comerciale hotărăsc
separat transmiterea elementelor de activ şi de pasiv la una dintre societăţi sau
înfiinţarea unei noi societăţi comerciale în scopul comasării activităţilor.
Fuziunea nu este doar o simplă punere în comun de patrimonii şi activităţi, ci
o combinare şi coordonare a acestor elemente în vederea obţinerii de noi capacităţi
de concepţie, de producţie, de finanţare şi de comercializare.
Tipologia operaţiilor de fuziune
În literatura de specialitatea au fost identificate mai multe tipologii, însă cele
mai reprezentative sunt:
A. După apartenenţa societăţilor comerciale la diferite ramuri de
activitate (sau după scop); în aceeaşi ramură, în scopul intensificării specializării.
Fuziunile duc la fenomenul de concentrare a producţiei şi a capitalurilor.
Atunci când partenerii de fuziune sunt aleşi dintre concurenţi se realizează o
concentrare orizontală, iar în cazul în care se realizează între parteneri comerciali
(clienţi/furnizori) se realizează o concentrare pe verticală.
B. După modalitatea juridică de realizare, fuziunile pot fi:
1) fuziune reunire – constă din crearea unei noi societăţi din două sau mai
multe societăţi vechi.
Reunirea se realizează astfel:
– pentru societatea nou creată, constituie un aport în natură;
– pentru societăţile vechi, constituie o lichidare şi un partaj, cu atribuirea
titlurilor (acţiuni şi părţi sociale) societăţii nou creată către vechile societăţi;
2) fuziune absorbţie – constă în faptul că una din societăţi subzistă şi absoarbe
celelalte societăţi.
Absorbţia se realizează astfel:
– pentru societatea absorbantă, operaţia reprezintă o creştere de capital ca
aport în natură;
– pentru societatea absorbită, reprezintă o lichidare şi un partaj cu atribuirea
de acţiuni sau părţi sociale create de societatea absorbantă.
C. După motivaţiile ce stau la baza fuziunii, acestea pot fi:
a) fuziune dezvoltare – realizată din considerente economice pentru creşterea
specializării şi/sau diversificării;
b) fuziune solvare – operaţiune bazată pe motive juridice sau financiare în
scopul redresării întreprinderilor aflate în dificultate economică;
c) fuziune realizată din motive sociale – în scopul evitării şomajului sau
pentru favorizarea sectoarelor economice aflate în criză.
Caracterizarea operaţiunilor de fuziune
Conform legislaţiei în vigoare în România, fuziunea societăţilor comerciale
se realizează prin două modalităţi:
1) fuziunea prin absorbirea uneia sau mai multor societăţi comerciale de către
o altă societate comercială;

3
Directiva a III-a Europeană, emisă de CEE la 9 octombrie 1978.
38
2) fuziunea prin contopirea a două sau mai multe societăţi comerciale pentru
a alcătui o societate comercială nouă.
Societatea comercială care absoarbe, dobândeşte drepturile şi este ţinută de
obligaţiile societăţilor comerciale pe care le absoarbe, din punct de vedere juridic.
Societatea comercială absorbită este societatea care dispare prin fuziune,
patrimoniul său fiind transmis societăţii absorbante, iar acţionarii sau asociaţii
societăţii absorbite devin acţionarii sau asociaţii societăţii absorbante.
Analizând operaţiunile de fuziune, constatăm o serie de elemente specifice:
− fuziunea are loc numai între societăţi comerciale şi o societatea comercială
şi una sau mai multe persoane individuale;
− fuziunea se poate realiza şi între societăţi comerciale de formă diferită;
− operaţiunile de fuziune presupun implicarea a cel puţin două societăţi, dar
numărul nu este limitat de nici un act normativ;
− în urma fuziunii se reduce numărul de societăţi, respectiv are loc dispariţia
societăţii absorbite;
− fuziunea antrenează transmiterea de patrimoniu de la o societate la alta;
− în final, fuziunea presupune remunerarea acţionarilor sau asociaţilor, care
se realizează prin transmiterea de drepturi sociale.
În urma procesului de fuziune rezultă o nouă societatea ce cuprinde
patrimoniul tuturor societăţilor care fuzionează.
Inventarierea şi evaluarea patrimoniului cu ocazia fuziunii
Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţilor
comerciale care fuzionează, înregistrarea rezultatelor inventarierii şi ale evaluării,
efectuate cu această ocazie, constituie atât o necesitate, cât şi o obligaţie. Astfel,
prima etapă în efectuarea operaţiunilor de fuziune o constituie în primul rând
inventarierea, urmată de evaluarea bunurilor care intră sub incidenţa fuziunii. În
situaţia fuziunii, principala problemă o constituie evaluarea aporturilor de active şi
datorii, precum şi a raportului de schimb al acţiunilor sau părţilor sociale.
În bilanţ, un activ trebuie recunoscut numai atunci când:
– este probabilă realizarea unor beneficii economice viitoare de către
societate;
– costul sau valoarea activului poate fi evaluat(ă) în mod credibil.
Întocmirea bilanţului contabil este obligatorie de către toate societăţile
indiferent de mărime sau structura capitalului social. Determinarea activului net
face parte integrantă din metoda evaluării patrimoniale. Pe baza bilanţului întocmit
înainte de fuziune se determină activul net contabil, potrivit formulei:
Activ net contabil = Total active – Total datorii

Evaluarea globală a societăţilor. Determinarea aportului net


Evaluarea patrimonială este o condiţie esenţială în situaţia fuziunii societăţilor
comerciale. În mod concret, pentru evaluarea societăţilor intrate în fuziune se poate
folosi una dintre următoarele metode:
metoda patrimonială sau metoda activului net;
metoda bursieră;
metoda bazată pe rezultate (valoarea de rentabilitate, valoarea de randament,
valoarea de supraprofit);
39
metode mixte;
metoda bazată pe fluxul financiar sau cash flow-ul.
Valoarea globală a societăţii stabilită printr-una dintre metodele menţionate,
reprezintă valoarea aportului net de fuziune al fiecărei societăţi intrate în fuziune.
Pe baza acestei valori se stabileşte raportul de schimb.
Valoarea activului net contabil este egală cu valoarea aportului net numai
în cazul în care s-a folosit metoda patrimonială de evaluare globală a societăţii. În
cazul în care cele două valori nu sunt egale, la societatea absorbită sau intrată în
contopire, diferenţele sunt recunoscute ca elemente de câştiguri sau pierderi din
fuziune, astfel: dacă valoarea aportului net este mai mare decât activul net contabil,
diferenţa este recunoscută ca profit. În situaţia inversă, diferenţa este recunoscută
ca pierdere. Recunoaşterea se poate realiza fie prin conturile 6583 „Cheltuieli
privind activele cedate şi alte operaţii de capital” şi 7583 „Venituri din cedarea
activelor şi alte operaţii de capital”, iar pe această bază în contul 121 „Profit şi
pierdere”, fie la rezultatul reportat, cont 117 „Rezultatul reportat”.
Pentru respectarea principiului independenţei exerciţiului, recunoaşterea
câştigurilor şi pierderilor aferente perioadelor anterioare se va reflecta în contul
117 „Rezultatul reportat” cu identificarea acestora pe exerciţii financiare, dacă
aceasta este posibilă.
Evaluarea patrimoniului este urmată de determinarea raportului de schimb al
acţiunilor sau al părţilor sociale, pentru a acoperi capitalul societăţilor comerciale
absorbite. În cadrul acestei etape specifice fuziunii se procedează la:
a. Determinarea valorii contabile a acţiunilor sau a părţilor sociale ale
societăţilor comerciale care fuzionează, prin raportarea aportului net la numărul de
acţiuni sau de părţi sociale emise.
Valoarea contabilă a unei acţiuni/părţi sociale se poate obţine şi prin
raportarea activului net contabil la numărul de acţiuni/părţi sociale.
b. Stabilirea raportului de schimb al acţiunilor sau al părţilor sociale, prin
raportarea valorii contabile a unei acţiuni ori părţi sociale a societăţii absorbite la
valoarea contabilă a unei acţiuni sau părţi sociale a societăţii absorbante, raport
verificat şi aprobat de experţi în conformitate cu prevederile legale.
În mod firesc urmează determinarea numărului de acţiuni sau de părţi sociale
de emis pentru remunerarea aportului net de fuziune:
a) determinarea numărului de acţiuni sau de părţi sociale ce trebuie emise de
societatea comercială care absoarbe, fie prin raportarea capitalului propriu
(activului net) al societăţilor comerciale absorbite la valoarea contabilă a unei
acţiuni sau părţi sociale a societăţii comerciale absorbante, fie prin înmulţirea
numărului de acţiuni ale societăţii comerciale absorbite cu raportul de schimb;
b) majorarea capitalului social la societatea comercială care absoarbe, prin
înmulţirea numărului de acţiuni care trebuie emise de societatea comercială care
absoarbe cu valoarea nominală a unei acţiuni sau a unei părţi sociale de la această
societate comercială;
c) calcularea primei de fuziune, ca diferenţă între valoarea contabilă a
acţiunilor sau a părţilor sociale şi valoarea nominală a acestora.
Societăţile comerciale care sunt absorbite se dizolvă şi îşi pierd personalitatea
juridică, o dată cu înregistrarea în Registrul Comerţului de încetarea existenţei.
40
Metode de contabilizare în cazul fuziunii societăţilor comerciale
Pentru contabilizarea operaţiilor de fuziune se pot folosi două metode:
− metoda rezultatului, respectiv evaluarea globală a societăţilor;
− metoda capitalizării, respectiv metoda valorii nete contabile a societăţilor
comerciale.
Metoda rezultatului
Această metodă se inspiră din contabilitatea franceză. Ea constă în folosirea
conturilor de cheltuieli şi venituri, implicit calculul rezultatului fuziunii, pentru
transmiterea patrimoniului de la societatea absorbită la societatea absorbantă sau de
la societăţile care îşi încetează existenţa la societatea nou înfiinţată.
Pe exemplul fuziunii prin absorbţie tipurile de înregistrări contabile sunt:
A. Societatea absorbantă
În contabilitatea societăţii absorbante se efectuează înregistrările:
a) înregistrarea aportului de primit de la societăţile absorbite:
456 = 1011
„Decontări cu asociaţii „Capital subscris nevărsat”
privind capitalul” (pentru valoarea nominală)
1042
„Prima de fuziune”
(pentru prima de fuziune)

b) transferarea elementelor patrimoniale, inclusiv realizarea aportului:


„Conturile de active bilanţiere” = „Conturile de datorii bilanţiere”
456
„Decontări cu asociaţii
privind capitalul”
iar pentru aportul realizat:
1011 = 1012
„Capital subscris nevărsat” „Capital subscris vărsat”

B. Societatea absorbită
a) transferarea activelor:
(a1) pentru valoarea din reevaluare stabilită cu ocazia evaluării societăţii
comerciale la fuziune:
461 = 7583
„Debitori diverşi” „Venituri din vânzarea activelor
şi alte operaţii de capital”

41
(a2) pentru valoarea contabilă:
28x =
„Conturile de imobilizări” „Conturile de active bilanţiere”
29x;39x;49x;59x
„Conturile de provizioane pentru
deprecieri”
6583
„Cheltuieli privind activele
cedate şi alte operaţii de capital”

b) transferarea elementelor de datorii, la valoarea contabilă:


= 461
„Conturile de datorii bilanţiere” „Debitori diverşi”

c) primirea titlurilor de valoare pentru remunerarea aportului net:


503 = 461
„Acţiuni” „Debitori diverşi”

d) determinarea rezultatului din fuziune:


121 = 6583
„Profit şi pierdere” „Cheltuieli privind activele cedate şi
alte operaţii de capital”
şi
7583 = 121
„Venituri din vânzarea activelor „Profit şi pierdere”
şi alte operaţii de capital”

e) consemnarea drepturilor acţionarilor/asociaţilor asupra activului net


(aportului net):
1xx = 456
„Conturi de capitaluri „Decontări cu asociaţii privind
proprii” capitalul”

f) distribuirea (remunerarea acţionarilor/asociaţilor pentru drepturile asupra


aportului net) acţiunilor:
456 = 503
„Decontări cu asociaţii „Acţiuni”
privind capitalul”

Metoda capitalizării
Se bazează pe recunoaşterea ca elemente de capitaluri proprii, în speţă contul 105
„Rezerve din reevaluare” a plusvalorilor şi minusvalorilor din reevaluare. Totodată,
transmiterea patrimoniului se reflectă la societatea absorbantă prin contul 891 „Bilanţ
de deschidere”, iar la societatea absorbită la contul 892 „Bilanţ de închidere”.
42
Tipurile de înregistrări contabile sunt:
A. Societatea absorbantă
a) înregistrarea diferenţei din reevaluare, plusvaloare:
= 105
„Conturile de active bilanţiere” „Rezerve din reevaluare”
În cazul minusvalorii, înregistrarea este inversă.

b) înregistrarea aportului de primit (capital social şi prima de fuziune):


456 = 1011
„Decontări cu asociaţii „Capital subscris
privind capitalul” vărsat”
1042
„Prima de fuziune”

c) preluarea posturilor de activ de la societatea absorbită:


= 891
„Conturile de active bilanţiere „Bilanţ de deschidere”
la valoarea reevaluată”

d) preluarea posturilor de pasiv de la societatea absorbită:


891 =
„Bilanţ de deschidere” „Conturile de datorii bilanţiere”
456
„Decontări cu asociaţii privind capitalul”

B. Societatea absorbită
a) înregistrarea diferenţei din reevaluare, plusvaloare:
= 105
„Conturile de active bilanţiere” „Rezerve din reevaluare”
În cazul minusvalorii, înregistrarea este inversă.

b) înregistrarea activului net (aportului net) de transmis în cadrul fuziunii:


= 456
„Conturile de capitaluri „Decontări cu asociaţii privind
proprii, inclusiv contul 105” capitalul”

c) transmiterea posturilor de activ:


892 =
„Bilanţ de închidere” „Conturile de active bilanţiere”

d) transmiterea posturilor de pasiv, inclusiv lichidarea contului de amortizări


şi provizioane:
= 892
„Conturile de datorii bilanţiere” „Bilanţ de închidere”
43
5. CONTABILITATEA OPERAŢIUNILOR DE LEASING
Definiţia leasingului poate fi analizată atât din punct de vedere economic, cât
şi juridic.
Din punct de vedere economic, leasingul reprezintă o operaţiune de
finanţare în care finanţatorul asigură fondurile necesare pentru întreaga investiţie.
Din punct de vedere juridic, leasingul reprezintă un contract complex care
permite unei persoane să obţină şi să utilizeze un lucru fără a plăti preţul.
Fenomenul de leasing este necunoscut în limba română, fiind preluat din
Dicţionarul Economic şi Comercial Englez, unde s-a impus de aproximativ un
secol, fiind apoi preluat de ţările europene occidentale ca: Germania, Franţa,
Olanda, Italia etc.; aici apar reglementări specifice fiecărei ţări, iar terminologia
cunoaşte unele nuanţări specifice; astfel, în Franţa apare sub denumirea de credit-bail.
Leasingul este un contract prin care proprietarul unui activ îl transmite pentru
folosinţă unei alte părţi, pe o perioadă determinată, contra unei plăţi solicitate.
Această formă de finanţare a investiţiilor reprezintă o alternativă de utilizare
şi/sau achiziţie, a activelor imobilizate (computere, nave, avioane, vagoane de cale
ferată, utilaje şi instalaţii etc.).
Operaţiunea de leasing este iniţiată de firma care doreşte să utilizeze bunul şi
care se adresează societăţii de leasing cu o cerere. Societatea de leasing, în urma
acceptării cererii procedează la stabilirea contractului cu producătorul bunului
solicitat în vederea achiziţionării lui, în aceasta operaţiune fiind implicat şi viitorul
beneficiar. Pentru utilizarea bunului, beneficiarul va plăti societăţii de leasing
costul sub formă de rate eşalonate pe perioada de valabilitate a contractului. La
sfârşitul perioadei de utilizare, beneficiarul poate opta pentru una din variantele: să
prelungească contractul, să-l abandoneze sau să cumpere bunul la valoarea
reziduală.
Din punct de vedere legislativ, activităţile de leasing se împart în:
– locaţie-finanţare (financial lease – leasing financiar);
– locaţie-exploatare (operating lease – leasing operaţional).

Leasingul financiar este operaţiunea de leasing care îndeplineşte cel puţin


una dintre următoarele condiţii:
1) riscurile şi beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra bunului care
face obiectul leasingului sunt transferate utilizatorului la momentul în care contractul
de leasing produce efecte; nerespectarea acestei condiţii defineşte contractul de
locaţie simplă sau de exploatare;
2) contractul de leasing prevede expres că, la expirarea leasingului, se transferă
utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunului ce face obiectul leasingului;
3) utilizatorul poate opta pentru cumpărarea bunului la un preţ, care ar trebui
să fie suficient de avantajos, suficient de mic în raport cu valoarea sa justă (cel mult
50% din valoarea de intrare pe care acesta o are), la data la care opţiunea poate fi
exprimată;
4) perioada de folosire a bunului în sistem de leasing acoperă cel puţin 75%
din durata normală de utilizare a bunului ce face obiectul leasingului, incluzând
orice perioada pentru care contractul de leasing poate fi prelungit;
44
5) valoarea actuală a redevenţelor este egală sau depăşeşte 90% din valoarea
reală a bunului în regim de leasing;
6) bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natură
specială, astfel încât numai locatarul le poate utiliza fără efectuarea unor modificări
majore.
Leasingul financiar nu furnizează servicii de întreţinere, este nereziliabil şi
complet amortizabil (asigură societăţii de leasing recuperarea sumelor investite în
capital plus o remunerare a fondurilor investite). Este o operaţie care presupune:
– în plan juridic, distingerea dreptului de proprietate de cel de folosinţă,
acestuia din urmă acordându-i-se o consideraţie deosebită, deoarece pentru ingineri
şi economişti, rata rentabilităţii aşteptată de la un echipament are mai mare
importanţă decât dreptul abstract de proprietate;
– în plan fiscal, disocierea între amortismente şi ratele chiriei.

Leasingul operaţional sau funcţional este operaţiunea de leasing care nu


îndeplineşte nici una din condiţiile leasingului financiar şi are o importanţă
deosebită în acţiunile de introducere a tehnicii noi, fiind acceptat mai uşor de
clienţii dornici să utilizeze în producţie maşini, utilaje, aparate ultramoderne cu
grad ridicat de tehnicitate.
În cadrul acestui tip de leasing se realizează, în perioada închirierii de bază,
doar o parte din preţul de vânzare-export al obiectului contractului. Părţile
participante la contract, după scurgerea perioadei de bază, pot recurge fie la
rezilierea contractului, fie la prelungirea închirierii, ceea ce se şi întâmplă în mod
tacit între părţi.
Cu ocazia operaţiunilor de leasing se întocmesc următoarele documente:
1) cererea de leasing;
2) oferta de leasing;
3) contractul de leasing;
4) biletul la ordin.
Schema clasică de derulare a contractelor de leasing, prezintă un element
esenţial al contractului, şi anume părţile contractului – trei personaje principale,
respectiv: furnizorul, finanţatorul (locatorul) şi beneficiarul (locatarul sau
utilizatorul).

Finanţator
(Societatea de leasing)

achită bunul închiriază bunul

Furnizor Beneficiar
(Producător) livrează bunul (Utilizator)

Schema clasică a operaţiunilor de leasing

45
6. CONTABILITATE CONSOLIDATĂ
Consolidarea este o operaţiune periodică de centralizare a situaţiilor
financiare consolidate, ale unor societăţi independente din punct de vedere juridic,
dar legate de un centru de comandă pe linie financiară, în principal prin
participarea la formarea capitalului acestora, în relaţia mamă – fiică. De asemenea,
consolidarea conturilor se poate realiza şi pentru alte relaţii sau interese importante
cum ar fi: interese de familie, pentru care se face centralizarea bilanţurilor
întreprinderilor care aparţin membrilor unei familii; pentru grupuri de societăţi care
au contracte importante de realizat în comun, în domeniul producţiei,
comercializării de bunuri, cercetare ştiinţifică etc.
Prin consolidare se redă o imagine mai exactă a patrimoniului unui grup de
întreprinderi, decât fiecare bilanţ individual pentru fiecare întreprindere. Aceste
situaţii financiare consolidate se realizează de regulă anual şi dacă este necesar şi
trimestrial, şi cuprind:
− bilanţul consolidat;
− contul de profit şi pierdere consolidat;
− situaţia modificărilor capitalului propriu;
− politicile contabile şi notele explicative.
După caz poate fi întocmită şi situaţia consolidată a fluxurilor de trezorerie.
În economia modernă, adesea se formează grupuri de societăţi cu interese comune
şi cu un centru de comandă, chiar dacă întreprinderile respective sunt independente
din punct de vedere juridic.
Formele de participare la formarea capitalului la întreprinderile din grup
pot fi următoarele: directe, indirecte, reciproce şi circulare, combinate sau paralele.
Legăturile directe se realizează prin aceea că o societate investitoare, numită
mamă, participă la formarea capitalului altei societăţi, numită fiică, această formă
de legături prezentându-se astfel:
investeşte
M F
Legăturile indirecte constau în aceea că o întreprindere mamă participă la
formarea capitalurilor unei societăţi-fiice F1, iar aceasta în continuare participă la
formarea altei societăţi-fiice, respectiv fiică F2, în raport cu prima mamă, forma
acestei legături fiind ca în schema următoare:
investeşte investeşte
M F1 F2
Legăturile reciproce constau în aceea că o întreprindere mamă participă la
capitalul unei societăţi-fiice, iar aceasta din urmă participă la mărirea capitalului
întreprinderii mame, schema acestei legături exprimându-se astfel:
investeşte
M F
investeşte
Legăturile circulare constau în aceea că întreprinderea mamă participă la
formarea capitalului unei societăţi-fiice F1, iar aceasta apoi la formarea capitalului
unei alte societăţi-fiice F2, iar aceasta din urmă, într-o perioadă următoare participă
la mărirea capitalului mamei, deci astfel:
46
M F1

F2

Legăturile paralele constau în aceea că întreprinderea mamă participă la


formarea capitalului unei fiice 1, iar apoi ambele la formarea capitalului fiicei 2,
potrivit schemei următoare:

M F1
F2

Grupurile de societăţi reprezintă o realitate tot mai dezvoltată a lumii


afacerilor în perioada actuală, în cele mai multe ţări. Aceste grupuri de societăţi
mari şi foarte mari se întâlnesc în ţările dezvoltate sub forma grupurilor industriale,
comerciale, financiar-bancare etc. Structuri de grup se întâlnesc adesea şi la
întreprinderile mici şi mijlocii, în vederea dezvoltării acestora în comun, pentru
satisfacerea unor cerinţe ale acestora, precum şi pentru rezistenţa lor la concurenţă
cu marile grupuri.

IFRS 3 Business Combinations


În ultima perioadă au fost discutate şi analizate Standardele Internaţionale de
Raportare Financiară (IFRS) de către specialiştii în domeniu, deşi majoritate
statelor europene prezintă particularităţi şi probleme diverse cu privire la modul de
adoptare a normelor contabile internaţionale. În general, statele europene dispun în
momentul prezent de două seturi de norme contabile, acestea fiind: standardele
contabile naţionale şi Standardele Internaţionale de Raportare Financiară
(International Financial Reporting Standards – IFRS). În accepţiunea Consiliului
pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate (IASB), sistemul de raportare
financiară reprezintă o condiţie esenţială în vederea dezvoltării economice. Astfel,
standardele de raportare financiară, standardele de audit şi etica profesională
conferă un plus de credibilitate informaţiei financiare, stimulând în acest fel
creşterea investiţiilor, stabilitatea şi dezvoltarea economică, în general.
Începând cu anul 2005, ţările membre ale Uniunii Europene sunt obligate să
adopte IFRS, deşi practica în domeniu a demonstrat o serie de dificultăţi cu privire
la adoptarea acestora. Între acestea putem menţiona faptul că sistemul de drept din
fiecare ţară membră a Uniunii Europene este diferit, iar modificarea bazei
legislative necesită timp pentru studiu şi implementare.
Deşi iniţial IASB a susţinut adoptarea IFRS de către toate societăţile, ulterior
acest lucru s-a dovedit foarte dificil, în special pentru societăţile mici şi mijlocii.
Astfel, la nivelul Uniunii Europene s-a decis în final adoptarea IFRS-urilor numai
de către societăţile cotate la Bursa de Valori şi cele care aparţin unui grup de
societăţi şi care întocmesc şi prezintă situaţii financiare anuale consolidate. Ca
urmare, pentru cele mai multe societăţi de acest tip, adoptarea IFRS-urilor va avea
un impact semnificativ asupra instrumentelor financiare şi politicilor comerciale.

47
IFRS reprezintă atât Standarde, cât şi interpretări adoptate de IASB. Astfel,
IASB a dat publicităţii un număr de cinci IFRS-uri, după cum urmează:
– IFRS 1 „Aplicarea pentru prima dată a IFRS-urilor” (First-time Adoption of
International Financial Reporting Standards);
– IFRS 2 „Plăţi bazate pe acţiuni” (Share-based Payment);
– IFRS 3 „Combinări de întreprinderi” (Business Combinations);
– IFRS 4 „Contractele de asigurări” (Insurance Contracts);
– IFRS 5 „Activele pe termen lung deţinute pentru vânzăre şi activităţile
întrerupte” (Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations).
IFRS 3 „Combinări de întreprinderi” a fost adoptat în luna martie 2004 cu
aplicabilitate pentru societăţile de grup începând cu data de 31 martie 2004 sau
după această dată. IFRS 3 prevede modalitatea de raportare financiară de către
entităţile economice care desfăşoară combinări de întreprinderi şi specifică în mod
expres utilizarea metodei de achiziţie, adică din punct de vedere al societăţii care
achiziţionează şi deci care deţine controlul asupra celorlalte întreprinderi.
IFRS 3 înlocuieşte:
− IAS 22 „Combinări de întreprinderi”;
− SIC 9 „Combinări de întreprinderi – Clasificare fie ca achiziţii, fie ca
uniuni de interese”;
− SIC 22 „Combinări de întreprinderi – Ajustarea ulterioară a valorilor juste
şi a fondului comercial raportate iniţial”;
− SIC 28 „Combinări de întreprinderi – Data schimbului şi valoarea justă a
instrumentelor de capital”.
În accepţiunea IFRS 3 sunt redifinite o serie de concepte fundamentale ale
consolidării, între care cele mai semnificative sunt după cum urmează:
− combinarea de întreprinderi reprezintă gruparea unor entităţi sau activităţi
cu scop lucrativ distincte într-o singură entitate raportoare;
− controlul constituie puterea de a guverna politicile financiare şi
operaţionale ale unei entităţi sau activităţi cu scop lucrativ în aşa fel încât să se
obţină beneficii din activitatea pe care o desfăşoară;
− valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ poate fi tranzacţionat
sau o datorie poate fi decontată, de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştiinţă de
cauză, în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat obiectiv.
Specific pentru IFRS 3 este o modalitate clară şi exactă de desfăşurare a
consolidării, după următorul model:
− încadrarea în perimetrul de consolidare;
− depersonalizarea, adică eliminarea tranzacţiilor reciproce între societăţile
membre ale grupului;
− elaborarea unui manual de grup;
− aplicarea metodelor de consolidare, după cum urmează:
pentru filiale – metoda achiziţiei;
pentru întreprinderi asociate – metoda punerii în echivalenţă;
pentru asocierile în participaţii – metoda proporţională.

48
ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE

1. Unde a fost folosit pentru prima dată conceptul de „guvernare corporativă”?


2. Ce reprezintă stakeholderii?
3. Care este organul de control al corporaţiei?
4. Care sunt documentele specifice achiziţiei de societăţi comerciale?
5. Care este originea conceptului de „achiziţie a societăţilor comerciale”?
6. Când se efectuează inventarierea patrimoniului unei societăţi comerciale?
7. Ce reprezintă fuziunea comercială?
8. Când se efectuează inventarierea patrimoniului cu ocazia fuziunii?
9. Când se întocmeşte Bilanţul contabil de fuziune?
10. Care este originea conceptului de „leasing”?
11. Care sunt categoriile de utilizatori în situaţia contractului de leasing?
12. Care este baza de calcul a taxelor vamale şi a comisionului vamal în
momentul încheierii contractului de leasing?
13. Care sunt documentele specifice tranzacţiei de leasing?
14. Pentru ce tipuri de societăţi se realizează consolidarea?
15. Când se elaborează situaţiile financiare consolidate?
16. Care sunt formele de participare la formarea capitalului?
17. Ce documente cuprind situaţiile financiare consolidate?
18. Care este semnificaţia conceptului de influenţă notabilă?
19. Ce reprezintă procentul de control?
20. Ce reprezintă procentul de interes?

TESTE GRILĂ (Modele)


Notă: Teste grilă asemănătoare se vor da la examene.

Teste de tipul – alegere multiplă (Multiple choice):


1. Stakeholderii sunt:
a) acţionari;
b) asociaţi;
c) salariaţi;
d) directori;
e) organisme şi categorii de persoane cu interese majore în desfăşurarea şi
rezultatele activităţilor firmei.

2. Decizia de achiziţie a unei societăţi comerciale aparţine:


a) Adunării Generale a Acţionarilor sau a Asociaţilor;
b) administratorilor;
c) salariaţilor.

3. Inventarierea patrimoniului societăţii comerciale în lichidare se efectuează


la iniţiativa:
a) administratorului;
b) directorului general;
49
c) preşedintelui;
d) lichidatorilor;
e) creditorilor.

Test de tipul – Adevărat/Fals (True/False):


4. Achiziţia de societăţi mai este cunoscută în literatura de specialitate şi prin
denumirea de operaţiune de preluare de societăţi.

Test de tipul – Da/Nu (Yes/No):


5. Fuziunea nu este combinare şi coordonare de patrimonii şi activităţi în
vederea obţinerii de noi capacităţi de concepţie, de producţie, de finanţare şi de
comercializare?

Teste de tipul – completare (Completion):


6. Consolidarea este o operaţiune periodică de centralizare a situaţiilor
financiare consolidate, ale unor societăţi independente din punct de vedere juridic,
dar legate de un _________________pe linie financiară, în principal prin
participarea la formarea capitalului acestora, în relaţia mamă-fiică.

7. Grupul de societăţi reprezintă un ansamblu de unităţi independente juridic,


dar care sunt legate prin participaţii la capital, în primul rând, şi prin alte contracte
importante, pe termen lung, şi care îşi execută activităţile sub direcţia şi controlul
uneia dintre întreprinderi, numită _______________________.

Test de tipul – alegere multiplă (Multiple choice):


8. Formele de participare la formarea capitalului la întreprinderile din grup
pot fi următoarele:
a) legăturile directe;
b) legăturile indirecte;
c) legăturile reciproce;
d) legăturile circulare;
e) legăturile paralele.

Teste de tipul – răspuns scurt (Short answer):


9. Când se efectuează inventarierea patrimoniului unei societăţi comerciale?

10. Ce cuprind situaţiile financiare consolidate?

Răspunsuri la testele grilă (modele):


1. e; 2. a; 3. d; 4. Adevărat (True); 5. Da (Yes); 6. centru de comandă;
7. societate-mamă; 8. a,b,c,d,e; 9. la finele exerciţiului; 10. bilanţ consolidat, fond
de profit şi pierdere, anexă consolidată, raport de gestiune consolidat.

50
BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ

1. Ionescu, Luminiţa, Contabilitatea aprofundată a societăţilor comerciale,


Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2005.
2. Ionescu, Luminiţa, Contabilitate aprofundată, Editura Fundaţiei România
de Mâine, Bucureşti, 2002.
3. Ionescu, Luminiţa, Lucian Ilincuţă, Contabilitate aprofundată: teste grilă
şi aplicaţii practice, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti 2004.
4. Ristea, M., Dumitru, Corina, Contabilitate aprofundată, Editura Universitară,
Bucureşti, 2003.
*** Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1376/2004 pentru aprobarea
Normelor metodologice privind reflectarea în contabilitate a principalelor
operaţiuni de fuziune, divizare, dizolvare şi lichidare a societăţilor comerciale,
precum şi retragerea sau excluderea unor asociaţi din cadrul societăţilor comerciale
şi tratamentul fiscal al acestora, în „Monitorul Oficial”, Partea I, nr. 1012, 3
noiembrie 2004.
*** Anexa la OMFP nr. 1376/2004 privind aprobarea Normelor metodologice
privind reflectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni de fuziune, divizare,
dizolvare şi lichidare a societăţilor comerciale, precum şi retragerea sau excluderea
unor asociaţi din cadrul societăţilor comerciale şi tratamentul fiscal al acestora, în
„Monitorul Oficial”, Partea I, nr. 1012 bis, 3 noiembrie 2004.
*** Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată în „Monitorul
Oficial”, Partea I, nr. 1066, 17 noiembrie 2004.
*** Legea nr. 64/1995 privind procedura reorganizării judiciare şi a fali-
mentului, în „Monitorul Oficial”, Partea I, nr. 1066, 17 noiembrie 2004.
*** Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în „Monitorul Oficial”, nr. 48,
14 ianuarie 2005.

51
CONTABILITATE DE GESTIUNE ŞI
SISTEMUL INFORMAŢIONAL AL COSTURILOR (1)

Conf. univ. dr. Lucian POPESCU

OBIECTIVE
Disciplina Contabilitate de gestiune şi sistemul informaţional al costurilor, prin
caracterul său teoretic şi ştiinţific-aplicativ urmăreşte însuşirea de către studenţi a
problemelor fundamentale privind domeniul calculaţiei costurilor, precum şi formarea
deprinderilor de valorificare în procesul decizional a informaţiilor furnizate de
metodele de calculaţie a costurilor.
Prin asigurarea fondului de cunoştinţe privind fundamentele teoretice şi
metodologice ale contabilităţii de gestiune şi calculaţie a costurilor, cursul îşi propune
să formeze pe această bază, la studenţi, o gândire economică orientată spre
administrarea şi gestionarea eficientă a întregului patrimoniu de care dispun agenţii
economici.
Prima parte a cursului prezintă obiectivele, funcţiile şi rolul contabilităţii de
gestiune şi calculaţiei costurilor, organizarea contabilităţii de gestiune (sistemul de
conturi şi înregistrări contabile), gestiunea bugetară şi controlul bugetar şi procedee
de calculaţie a costurilor.
Partea a doua a cursului tratează metodele globale de calculaţie a costurilor de
producţie (variantele Simplex, Duplex şi pe comenzi de fabricaţie), metoda Standard
Cost şi metoda Direct Costing

CONCEPTE-CHEIE: contabilitate de gestiune; calculaţia costurilor; costul


stocurilor; costul de achiziţie; costul de producţie; costul serviciilor; costul complet
costul îndatorării; activ cu ciclu lung de fabricaţie; produs finit; semifabricat;
produs rezidual; producţie în curs de execuţie.

1. OBIECTIVELE, FUNCŢIILE ŞI ROLUL CONTABILITĂŢII DE


GESTIUNE ŞI CALCULAŢIEI COSTURILOR
1.1. Noţiuni privind preţurile şi costurile
De la început trebuie să precizăm că în acest material vom utiliza cuvântul
cost numai pentru a defini operaţiile interne unei organizaţii lucrative, legate de
înregistrarea sau individualizarea cheltuielilor (consumurilor) pe purtători (produse,
lucrări, servicii, comenzi), pe sectoare (zone sau centre) de activitate sau pe
perioade de referinţă.
52
De aceea, vom vorbi despre costul producţiei finite ca rezultat intern al
însumării cheltuielilor efectuate pentru parcurgerea ciclului complet de fabricaţie,
şi în mod corespunzător, despre costul semifabricatelor, al producţiei în curs de
execuţie, costul perioadei (lună, trimestru, an) sau, după caz, despre costurile de
înregistrare ale acestora.
În situaţii comparative, în aceste cazuri, vom vorbi numai despre diferenţe
de cost.
Prin cuvântul preţ vom desemna valoarea unui bun (serviciu, lucrare) ca rezultat
al unor tranzacţii comerciale (de translatare a drepturilor de proprietate), din şi spre
exteriorul organizaţiei, termen care corespunde, în general, accepţiunii economice1 sau
juridice2 româneşti. Vom vorbi deci, după caz, despre preţuri de cumpărare, (preţuri
de achiziţie3) pentru materii prime, materiale, mărfuri, mijloace fixe, (în general tot
ceea ce se primeşte din exterior) sau preţuri de vânzare, pentru produse finite,
mărfuri (în general tot ceea ce se livrează spre exterior). În unele cazuri, vom vorbi şi
despre preţuri de utilitate pentru bunurile dobândite cu titlu gratuit sau ca urmare a
unor aporturi în natură la capitalul social ş.a., utilizând pentru situaţii comparative,
numai expresia „diferenţe de preţ”. Se vor evita astfel sintagme supărătoare, precum
diferenţe de preţuri între costuri şi preţuri, sau invers, considerând, în virtutea celor
de mai sus, că se referă la locuri distincte de formare a acestora.
Facem aceste precizări pentru că, referitor la conţinutul materialului de faţă, şi nu
numai, reglementările date în aplicarea Legii contabilităţii utilizează, după cum vom
constata, numeroase sinonime, care pot provoca dificultăţi de înţelegere a noţiunilor.
Astfel, conform reglementărilor, „la intrarea în patrimoniu materiile prime,
materialele ... se înregistrează la costul de achiziţie” în timp ce „la intrarea în
patrimoniu titlurile de plasament se evaluează la costul de achiziţie prin care se
înţelege preţul de cumpărare” în accepţiunea noastră, preţuri de achiziţie sau de
cumpărare.
Diferenţierea costului faţă de preţ, pe criteriul că preţul apare în urma unei
negocieri iar costul în urma unei calculaţii, ni se pare simplistă, pentru că ceea ce
se negociază este de fapt profitul, calculele (costurile) stând la baza formării
oricăror categorii de preţuri.
Numeroase sinonime sunt utilizate şi pentru înregistrările contabile ale
produselor finite (cont 345), semifabricatelor (cont 341) ş.a., de care ne preocupăm
în capitolul de faţă.
Astfel, „în creditul contului 711 «Venituri din producţia stocată» se înregis-
trează: preţul de înregistrare al semifabricatelor, produselor finite şi produselor
reziduale obţinute, precum şi diferenţele între preţul prestabilit şi costul de producţie”,

1
Beju, Viorel, Preţuri, Editura Economică, Bucureşti, 2000, p. 97 (preţul presupune
un act de vânzare-cumpărare).
2
Cărpenaru, D. Stanciu, Drept comercial român, ediţia a III-a, Editura All Beck,
Bucureşti, 2000, p. 394 (preţul este suma de bani pe care cumpărătorul o dă vânzătorului ...).
3
Dacă pentru obţinerea sa au fost efectuate şi alte cheltuieli incorporabile (de
transport, aprovizionare, taxe ş.a.).
53
de fapt acelaşi lucru, dacă avem în vedere conţinutul normei: „evaluarea şi
înregistrarea în contabilitate a ... produselor, ... se poate face şi la preţuri standard
(prestabilite), pe baza preţurilor medii ale bunurilor respective, denumite preţuri de
înregistrare, cu condiţia evidenţierii distincte a diferenţelor de preţ faţă de ... costul de
producţie ....”
Dacă mai adăugăm la acestea, că la clasa a 9-a de conturi (conturi de gestiune),
preţul prestabilit este denumit şi preţ cu ridicata, avem deja cinci sinonime pentru
aceeaşi noţiune.
De aceea, toate acestea vor fi numite costuri de înregistrare (sau provizorii),
indiferent de modul cum au fost obţinute (prestabilite, medii, standard, cu ridicata
etc.).
În conformitate cu cele enunţate anterior, înregistrările contabile privind
producţia finită şi în curs de execuţie din contabilitatea financiară, sunt (tabelul
nr.1):
Tabelul nr.1
Înregistrarea produselor finite în contabilitate
La ieşirea din gestiune
La intrarea
411 = % la preţul de vânzare plus TVA colectată
în gestiune
701 La vânzare la preţul de vânzare
(la stocare)
4427 la TVA colectată (cota × preţul de vânzare)
345 = 711 711 = 345 la costul de înregistrare (sau cost provizoriu)
348 = 711 711 = 348 la diferenţele între costul de producţie şi costul de înregistrare
711 = 348 348 = 711 la diferenţele între costul de înregistrare şi costul de producţie
331 = 711 711 = 331 la costul de producţie al producţiei în curs de execuţie

Să analizăm de ce a fost necesară introducerea noţiunii de diferenţe de cost


(preţ, cum spun Normele), dat fiind faptul că, la prima vedere, înregistrările 345 = 711;
348 = 711 (la stocare) şi înregistrările inverse 711 = 345; 711 = 348, la ieşirea din
gestiune (prin vânzare), lasă impresia că sumele aferente nu prezintă nici o
importanţă, de îndată ce ele se anulează.

APLICAŢII PRACTICE PRIVIND ÎNREGISTRAREA COSTURILOR


Cazul A (tabelul nr. 2):
• Cost (preţ) de înregistrare prestabilit (cont 345): 100 u.m.
• Producţia în curs de execuţie reintrodusă în fabricaţie la începutul lunii
(cont 331): 35 u.m.
• Cheltuieli de exploatare (activitatea de bază), înregistrate după natura lor
(cont 6xx): 95 u.m.
• Producţia în curs de execuţie inventariată la sfârşitul lunii (cont 331): 30 u.m.
• Venituri din vânzarea produselor finite (cont 701): 110 u.m.

54
Tabelul nr. 2
Înregistrarea produselor finite în contabilitate conform cazului A
La intrarea în gestiune (stocare) La ieşirea din gestiune
345 = 711 (100 u.m.)
411 = 701 (110 u.m.)4
711 = 331 (35 u.m.) (la vânzare)
711 = 345 (100 u.m.)
331 = 711 (30 u.m.)
în acest caz, profitul înregistrat exclusiv ca urmare a acestor operaţii, va fi:
121 701 = 121 (110 u.m.) 121
121 = 711 (100 u.m.)
121 = 6xx (95 u.m.)
711 = 121 (100 u.m.) 95 100 130 130
121 = 711 (35 u.m.) 35 30 100 110
711 = 121 (30 u.m.) 130 130 230 240
0 PROFIT S.C. = 10
Întâmplător sau nu, contul de profit şi pierdere calculat la intrarea în gestiune
arată că operaţiile interne de obţinere a produselor (de gestiune), reflectă echilibrul
dintre cheltuieli şi venituri, respectiv nu denaturează rezultatul exerciţiului. Cu alte
cuvinte cheltuielile efectuate, înglobate în costul producţiei finite sau a celei în curs de
execuţie sunt echilibrate (anulate) temporar de veniturile din producţia stocată
(345 = 711; 331 = 711). La reluarea fabricaţiei, formula contabilă inversă, 711 = 331
reprezintă reactivarea (transferarea) cheltuielilor în perioada curentă, prin anularea
veniturilor înregistrate dar şi a producţiei în curs de execuţie. Şi formula contabilă
inversă efectuată la vânzare, 711 = 345, reactivează cheltuielile producţiei finite şi
anulează producţia stocată dar acestea sunt transferate clienţilor: 411 = 701.
Cazul B (tabelul nr. 3):
• Cost (preţ) de înregistrare prestabilit (cont 345): 75 u.m. (restul ipotezelor
rămân aceleaşi).
Tabelul nr. 3
Înregistrarea produselor finite în contabilitate conform cazului B
La intrarea în gestiune (stocare) La ieşirea din gestiune
345 = 711 (75 u.m.)
411 = 701 (110 u.m.)
711 = 331 (35 u.m.) (la vânzare)
711 = 345 (75 u.m.)
331 = 711 (30 u.m.)
în acest caz, profitul înregistrat exclusiv ca urmare a acestor operaţii, va fi:
121 121
121 = 6xx (95 u.m.) 95 75 130 105
711 = 121 (75 u.m.) 701 = 121 (110 u.m.)
35 30 75 110
121 = 711 (35 u.m.) 121 = 711 (75 u.m.)
711 = 121 (30 u.m.) 130 105 205 215
PIERDERE = 25 PROFIT SC = 10
Se observă, în tabelul nr. 3, că situaţia finală se menţine la nivelul precedent,
în schimb la intrarea în gestiune, operaţiile înregistrate generează pierdere. Acest

4
Contul 4427 „TVA colectată” nu are relevanţă în expunerea de faţă.
55
fapt denaturează rezultatul şi indicatorii de rentabilitate, în perioada de la intrarea
în gestiune până la vânzare, (ieşirea din gestiune), micşorând impozitul pe profit, în
favoarea agentului economic.
Cazul C (tabelul nr. 4):
Cost (preţ) de înregistrare prestabilit (cont 345): 125 u.m. (restul ipotezelor
rămân aceleaşi).
Tabelul nr. 4
Înregistrarea produselor finite în contabilitate conform cazului C
La intrarea în gestiune (stocare) La ieşirea din gestiune
345 = 711 (125 u.m.)
411 = 701 (110 u.m.)
711 = 331 (35 u.m.) (la vânzare)
711 = 345 (125 u.m.)
331 = 711 (30 u.m.)
în acest caz, profitul înregistrat exclusiv ca urmare a acestor operaţii, va fi:
121 121
121 = 6xx (95 u.m.) 95 125 130 155
711 = 121 (125 u.m.) 701 = 121 (110 u.m.)
35 30 121 = 711 (125 u.m.) 125 110
121 = 711 (35 u.m.)
711 = 121 (30 u.m.) 130 155 255 265
PROFIT = 25 PROFIT SC = 10

Se observă că, şi în acest caz, rezultatul la vânzare este acelaşi, dar la stocare,
înregistrările generează profit şi în consecinţă, impozit nejustificat pe profit.
Aceste denaturări se petrec, fie dacă costul de înregistrare (cazul B) este mai
mic decât costul complet (cheltuielile efectuate) când restul de cheltuieli
neechilibrate de către veniturile din producţia stocată, pătrund în contul de rezultate
şi provoacă pierdere, fie dacă costul de înregistrare este mai mare decât costul
complet (cazul C), când veniturile din producţia stocată care depăşesc cheltuielile
efectuate, pătrund în contul de rezultate şi generează profit.
În concluzie, utilizarea unor costuri de înregistrare arbitrare produce o
denaturare a rezultatului, cu atât mai importantă, cu cât abaterile de cost sunt mai
mari şi cu cât intervalul dintre predarea la magazie şi livrarea producţiei finite este
mai lung. Dar în timp ce producţia finită se obţine şi se înregistrează continuu în
cursul perioadei, costul real este cunoscut doar la sfârşitul ei, datorită cheltuielilor
indirecte care sunt colectate pe zone şi perioade de gestiune. Numai după
colectarea tuturor cheltuielilor ocazionate se poate calcula un cost complet şi se pot
corecta înregistrările provizorii, cu diferenţele de cost în plus sau în minus.
Sarcina calculării costului revine contabilităţii de gestiune care, în paralel,
prin conturile sale din clasa a 9-a, preia pe destinaţii cheltuielile înregistrate
conform naturii lor din contabilitatea financiară şi face repartizarea cheltuielilor
comune asupra purtătorilor.
Să calculăm costul (tabelul nr. 5), în cazul utilizării costului de înregistrare
de 75 u.m. (cazul B). Costul complet calculat va fi de 100 u.m., ceea ce va
presupune completarea cazului B, cu înregistrarea 348 = 711 (25 u.m.) echivalând
de fapt cu înregistrările de tip A.

56
Tabelul nr.5
Înregistrarea produselor finite după determinarea costului
CONTABILITATEA FINANCIARĂ SUME CONTABILITATEA DE GESTIUNE5
Obs. Se redeschid conturile 933 cu SD (35 u.m.) şi 901 cu SC (35 u.m.) aferente producţiei în curs
de execuţie din luna anterioară (a se vedea şi punctul 8'):
1 Reluarea fabricaţiei: 711 = 331 35 921 = 933 (a se vedea şi punctul 4)
Înregistrarea cheltuielilor de exploatare ocazionate de fabricaţia producţiei:
Cheltuieli după natura lor, cu: Cheltuieli după destinaţie:
• materii prime, materiale 60 = 3 95 % = 901 (aici 921 = 901)
• materiale nestocate 60 = 4 921 „Cheltuielile activităţii de bază”
2 • lucrări şi servicii 61(2) = 40 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”
• impozite, taxe, vărsăminte 635 = 44 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”
924 „Cheltuieli generale de
• personalul 64 = 42(3)
administraţie”
• alte cheltuieli exploatare 65 = 4 925 „Cheltuieli de desfacere" şi apoi6:
• amortizări şi provizioane 68 = 28 921 = 922 (923, 924, 925)
3 Producţia finită 345 = 711 75 931 = 902 (în cursul lunii)
Înregistrarea producţiei în curs de
4 331 = 711 30 933 = 921 (la finele lunii)
execuţie
Determinarea diferenţelor de cost prin compararea cheltuielilor de producţie, soldul debitor
5 al contului 921 (100 u.m.) cu costul (preţul) de înregistrare (75 u.m.):
Este de fapt o calculaţie 100 - 75 = 25 u.m. 100 902 = 921 (interfaţă de calculaţie)
6 Înregistrarea diferenţelor de cost (preţ), cu SD. 902 în negru sau SC. 902 în roşu:
348 = 711 25 903 = 902 (cu SD. în negru)
7 Înregistrări specifice de gestiune. (SD al 25 931 = 903 (preluarea diferenţelor)
8 contului 931 reprezintă costul producţiei) 100 901 = 931 (închiderea conturilor)
Rămân deschise conturile 933 (SD. 30 u.m., corespondentul lui 331) şi 901 (SC. 30 u.m.,
8'
corespondent pentru 711), care pot fi închise şi redeschise în perioada următoare:
9 Se reia producţia în curs: 711 = 331 30 921 = 933 (a se vedea punctul 1)
10 Se deschid conturile producţiei finite 7: 100 931 = 901 (a se vedea punctul 8)
Se vinde 11 Ieşirea din 711 = 345 75 Contul 931 se
901 = 931 100 închide definitiv
producţia 12 gestiune 711 = 348 25
finită: la vânzare
13 livrarea 411 = 701 110 nu are corespondenţă în gestiune
Rămân deschise şi pregătite conturile 921 (sold D. 30 u.m.) şi 901 (sold C 30 u.m.)
Înregistrările complete pentru cazul B (∆C = CP - CÎ = 100 - 75 = 25 u.m.) devin:
la intrarea în gestiune (stocare) la ieşirea din gestiune (la vânzare)
345 = 711 (75 u.m.) 331 = 711 (30 u.m.) 411 = 701 (110 u.m.) 711 = 348 (25 u.m.)
711 = 331 (35 u.m.) 348 = 711 (25 u.m.) 711 = 345 (75 u.m.)
121 121
121 = 6xx (95 u.m.)
711 = 121 (75 u.m.) 95 75 701 = 121 (110 u.m.) 130 130
121 = 711 (35 u.m.) 35 30 121 = 711 (75 u.m.) 75 110
711 = 121 (30 u.m.) 25 121 = 711 (25 u.m.) 25
711 = 121 (25 u.m.) 130 230 240
130
Se observă că introducerea diferen- 0 Situaţia finală rămâne S.C. = 10
ţelor de cost reface echilibrul neschimbată PROFIT

5
A se vedea: Oprea, Călin (coordonator), Contabilitate de gestiune, Editura Tribuna
Economică, Bucureşti, 2000.
6
Există de fapt şi livrări reciproce între destinaţii – Oprea, Călin (coordonator), op.cit.
7
Contabilitatea de gestiune nu este obligată să urmărească ce se întâmplă ulterior cu
producţia finită.
57
2. CONTABILITATEA DE GESTIUNE.
CHELTUIELI ŞI COSTURI
„Societăţile comerciale, societăţile/companiile naţionale, regiile autonome,
institutele naţionale de cercetare-dezvoltare, societăţile cooperatiste şi celelalte
persoane juridice cu scop lucrativ au obligaţia să organizeze şi să conducă contabi-
litatea proprie, respectiv contabilitatea financiară, potrivit legii, şi contabilitatea de
gestiune adaptată la specificul activităţii.” (art. 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991
modificată şi republicată – vezi schema nr.1)
Contabilitatea de gestiune este destinată, în principal, pentru înregistrarea
operaţiilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii, respectiv pe
activităţi, secţii, faze de fabricaţie, decontarea producţiei, precum şi calculul costului
de producţie al produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate
(PLS), inclusiv al producţiei în curs. (art. 105 din Regulament). Ca atare:
C P ( P , L , S ) = ∑ CH i – costul de producţie reprezintă deci totalitatea cheltuielilor
(pe feluri de cheltuieli, numite articole de calculaţie) ocazionate de producerea unui
produs, lucrare, serviciu (obiecte de calculaţie). Noţiunea de cost a fost extinsă în
literatura de specialitate şi în privinţa unor costuri (parţiale) precum: cost variabil
(CV – totalitatea cheltuielilor care se modifică cu volumul producţiei), cost fix
(CF – totalitatea cheltuielilor care rămân constante cu variaţia volumului producţiei),
cost direct, cost indirect, costul perioadei (totalitatea cheltuielilor perioadei), costul
unui sector de costuri ş.a. Cheltuielile efectuate se găsesc înregistrate după natură în
conturile din clasa a 6-a din contabilitatea financiară şi se regrupează după destinaţii în
conturile din clasa a 9-a din contabilitatea de gestiune.
Cheltuielile şi costul de producţie reprezintă legătura (relaţia) dintre
contabilitatea de gestiune şi contabilitatea financiară:

Schema nr. 1

58
3. ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE.
SISTEMUL DE CONTURI ŞI ÎNREGISTRĂRI CONTABILE
DESCHIDEREA CONTURILOR (la finele unei perioade, în contabilitatea
de gestiune toate conturile8 se închid – vezi operaţia 8).
933 = 901
DESCHIDEREA conturilor producţiei în curs de execuţie9 neterminată în
1 921 = 933
luna anterioară (la începutul perioadei).
(921 = 901)
ÎNREGISTRAREA pe cheltuieli (de regulă, directe) a producţiei în curs
de execuţie10 (la începutul perioadei).
DECONTAREA CHELTUIELILOR, după caz: ale activităţii de bază,
92x = 901
2 ale activităţii auxiliare, indirecte de producţie, celelalte cheltuieli indirecte,
x = 1, 2, 3, 4, 5
respectiv cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere.
REPARTIZAREA CHELTUIELILOR: indirecte de producţie şi după
3 921 = 923
caz celelalte cheltuieli11, prilej cu care conturile se închid.
ÎNREGISTRAREA PRODUCŢIEI la preţ standard (prestabilit) numit preţ de
4 înregistrare (cu denumirea specifică în CG & CC de cost standard), în cursul 931 = 902
perioadei, respectiv atunci când producţia finită se depozitează la magazie.
DECONTAREA PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE inventariată
5 933 = 921
şi evaluată la cost de producţie la sfârşitul perioadei12.

8
Conturile sunt: 901 „Decontări interne privind cheltuielile”; 902 „Decontări interne
privind producţia obţinută”; 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ”; 921
„Cheltuielile activităţii de bază”; 922 „Cheltuielile activităţii auxiliare”; 923 „Cheltuieli
indirecte de producţie”; 924 „Cheltuieli generale de administraţie”; 925 „Cheltuieli de
desfacere”; 931 „Costul producţiei obţinute”; 933 „Costul producţiei în curs de execuţie”.
9
Producţia în curs de execuţie reprezintă producţia care nu a trecut prin toate fazele
(stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum şi produsele nesupuse
probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime. Se determină prin inventarierea
producţiei neterminate la finele perioadei, prin metode tehnice de constatare a stadiului sau
gradului de finisare şi evaluarea acesteia la costurile de producţie.
10
Costul producţiei în curs de execuţie de la începutul perioadei se adaugă la
cheltuielile perioadei, pe purtători, respectiv pe analiticele contului 921, deoarece aceasta
continuă fabricaţia din perioada precedentă în care au fost colectate cheltuielile sale (se va
observa debitarea contului de cheltuieli 921).
11
Cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere sunt în general
excluse din costul de producţie, în afară de cazul când condiţiile specifice de exploatare
justifică luarea lor în consideraţie. În măsura în care cheltuielile generale de administraţie
se includ în costul de producţie, repartizarea asupra costurilor produselor se face similar
cheltuielilor indirecte de producţie. Cheltuielile de desfacere se adaugă la costul de
producţie al produselor pentru care s-au efectuat, iar în cazul în care identificarea lor nu
este posibilă pe produs, acestea pot fi repartizate, proporţional cu greutatea sau volumul
produselor livrate, sau în funcţie de alte criterii.
12
Costul producţiei în curs de execuţie de la finele perioadei se deduce (scade) din
totalul cheltuielilor perioadei (cheltuieli transferate acum pe purtători, respectiv în
analiticele contului 921) pentru a rămâne numai cheltuielile producţiei finite al cărui cost
dorim să-l determinăm (se va observa creditarea contului de cheltuieli 921).
59
DECONTAREA PRODUCŢIEI13 la cost efectiv (toate cheltuielile
6 902 = 921
efectuate, prilej cu care 921 se închide la sfârşitul perioadei).
DECONTAREA DIFERENŢELOR DE PREŢ 14 (prilej cu care contul
7 903 = 902
902 se închide la sfârşitul perioadei).
ÎNCHIDEREA CONTURILOR DE DIFERENŢE DE PREŢ (prilej cu
8 931 = 903
care contul 903 se închide la sfârşitul perioadei).
9 ÎNCHIDEREA TUTUROR CONTURILOR (prilej cu care şi conturile
901 = 931(3)
931 şi 933 se închid la sfârşitul perioadei).

Să efectuăm înregistrările contabile în următoarea aplicaţie:


Firma S.C. Luxor S.A. produce tipurile de semafoare X şi Y; cheltuielile
directe ale acestora sunt: pentru X = 5.000.000 lei şi pentru Y = 3.000.000 lei.
Produsul X se fabrică numai în secţia l, iar produsul Y în secţiile 1 şi 2. Cheltuielile
secţiei 1 sunt 2.000.000 lei, iar cele ale secţiei 2 sunt 800.000 lei. Cheltuielile
generale ale întreprinderii sunt 600.000 lei. La produsul X costul producţiei
neterminate la începutul perioadei este de 75.000 lei, iar la produsul Y la sfârşitul
perioadei 90.000 lei. Baza de repartizare a cheltuielilor secţiei o reprezintă
cheltuielile directe. Care este costul de producţie aferent produselor finite X şi Y?
Tabelul nr. 6
Calculul costului semafoarelor pe articole de calculaţie
Explicaţia Produsul X Produsul Y
Conturile producţiei în curs 0,075 mil.
933 X 901 – –
redeschise din luna anterioară 0,075 mil.
Producţia în curs de execuţie
921X = 933X 0,075 mil. – –
1 reluată la începutul lunii
Cheltuieli directe pentru
921X = 901 5,000 mil. 921Y = 901 3,00 mil.
2 activitatea de bază
Cheltuielile comune 923S1 = 901 2,00 mil. 923S2 = 901 0,80 mil.

Repartizarea cheltuielilor 5 3
2 mil. x = 1,25 mil. 2 mil. x = 0,75 mil.
comune pe produsele X şi Y 5+3 5+3
Colectarea cheltuielilor 921Y = 923S2 0,80 mil.
3 921X = 923S1 1,25 mil.
comune 921Y = 923S1 0,75 mil.
Colectarea cheltuielilor 924 = 901 (0,6 mil.)
generale de administraţie (de regulă, nu se repartizează pe produse)

13
Prin producţie se înţelege, respectiv: semifabricatele, care sunt produsele al căror
proces tehnologic a fost terminat într-o secţie şi care trec în continuare în procesul tehnologic al
altei secţii (faze de fabricaţie) sau se livrează terţilor; produsele finite, respectiv produsele care
au parcurs în întregime fazele procesului de fabricaţie şi nu mai au nevoie de prelucrări
ulterioare în cadrul unităţii patrimoniale, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate
direct clienţilor; produsele reziduale reprezentând rebuturi, materiale recuperabile sau deşeuri.
14
Diferenţele de preţ sau abaterile dintre costul de producţie şi costul standard pot fi
nefavorabile (costul de producţie mai mare decât costul standard, respectiv contul 902
prezintă sold debitor – înregistrări în negru) sau favorabile (costul de producţie mai mic
decât costul standard, respectiv contul 902 prezintă sold creditor – înregistrări în roşu).
60
Înregistrarea producţiei
finite la cost de înregistrare 931X = 902X 5,00 mil. 931Y = 902Y 5,00 mil.
**5,00 mil.
Producţia în curs de execuţie
la finele lunii curente – 933Y = 921Y 0,09 mil.
4
Fişele de cont 921: 921X 921Y
0,075 3,000 0,090
5,000 0,800
1,250 0,750
Cheltuieli de producţie (mil.): 6,325 (6,325) 4,460 (4,460)
902X = 921X 6,325 mil. 902Y = 921Y 4,46 mil.
Compararea cheltuielilor cu
costurile de înregistrare 902X 902Y
(soldul conturilor 902X, 6,325 5,000 4,460 5,000
902Y) 1,325 (1,325) (0,540) 0,540
SD se înregistrează în negru; SC se înregistrează în roşu
Diferenţele de cost (preţ) 903X = 902X 1,325 mil. 903Y = 902Y 0,5400
Preluarea diferenţelor de cost 931X = 903X 1,325 mil. 931Y = 903Y 0,5400
Fişele de cont 931 931X 931Y
*** Analitic costul produse- 5,000 5,000
lor se obţine însumând:
1,325 0,5400
5 1+2+3-4
Costul de producţie (mil.): 6,325 (6,325) 4,460 (4,460)
Închiderea conturilor ..... 901 = 931X 6,325 mil. 901 = 931Y 4,460 mil.
Observaţii:
* Înregistrările în contabilitatea de gestiune se efectuează, de regulă, în analiticele
conturilor de gestiune, în funcţie de posibilităţile de identificare a cheltuielilor, astfel:
• 902, 903 se dezvoltă pe obiecte de calculaţie (produsele X şi Y): 902X, 902Y,
903X, 903Y ;
• 921 se dezvoltă pe secţii (SI, SII) şi pe produsele X şi Y: 921SIX, 921SIIX,
921SIY, 921SIIY (în cazul problemei nu este necesară o detaliere pe secţii, ci numai pe
produse);
• 923 se dezvoltă pe secţii (SI, SII): 923SI, 923SII ;
• 931, 933 se dezvoltă pe obiecte de calculaţie (produsele X şi Y): 931X, 931Y,
933X, 933Y.
** Au fost alese pentru înregistrare: costurile directe.
*** Pentru determinarea costului produselor este suficient să se observe că în
costul produselor finite intră producţia în curs de execuţie din luna anterioară care
continuă fabricaţia în luna curentă, cheltuielile directe împreună cu cheltuielile indirec-
te repartizate, din care se scade producţia în curs de execuţie de la finele lunii. Acest
lucru îl realizează de fapt contabilitatea de gestiune prin înregistrările principale
prezentate.
Din analiza anterioară a rezultat că în contabilitatea financiară nu ne interesează
neapărat costul, diferenţele de cost (preţ) fiind suficiente pentru „corectarea” costului
(preţului) provizoriu de înregistrare. De aceea, prezentăm o variantă (tabelul nr. 7), care
61
pune accent pe diferenţele de cost (preţ) şi oglindeşte mai fidel contabilitatea
financiară, fiind mai apropiată de semnificaţia conturilor normalizate de gestiune.
Aceasta metodă foloseşte drept interfaţă de calcul chiar contul 903 şi nu contul 902,
precum metoda anterioară.
Este de fapt un prim pas pe care îl facem în integrarea contabilităţii de gestiune în
contabilitatea financiară15.
Tabelul nr. 7
Variantă de înregistrări contabile în contabilitatea de gestiune16
Explicaţia Cazul B Cazul C
Redeschiderea conturilor producţiei
933 = 901 35 u.m. 933 = 901 35 u.m.
în curs de execuţie
Producţia în curs de execuţie
921 = 933 35 u.m. 921 = 933 35 u.m.
reintrodusă în fabricaţie
Cheltuieli (directe) ocazionate 921 = 901 95 u.m. 921 = 901 95 u.m.
Înregistrarea producţiei finite 931 = 902 75 u.m. 931 = 902 125 u.m.
Producţia în curs de execuţie
933 = 921 30 u.m. 933 = 921 30 u.m.
la finele lunii curente
Fişele de cont 921: 921 921
35 30 35 30
95 95
Cheltuieli de producţie (mil.): 100 (100) 100 (100)
Compararea costurilor de 902 = 903 75 u.m. 902 = 903 125 u.m.
înregistrare cu cheltuielile 903 = 921 100 u.m. 903 = 921 100 u.m.
Fişele de cont 903: 903 903
100 75 100 125
Diferenţele de cost (preţ) 25 (25) (25) 25
S.D. diferenţe în plus S.C. diferenţe în minus
Costul producţiei 931 = 903 25 u.m. 931 = 903 25 u.m .0
Închiderea conturilor 901 = 931 100 u.m. 901 = 931 100 u.m.
Închiderea conturilor 901 = 933 30 u.m. 901 = 933 30 u.m.

4. GESTIUNE BUGETARĂ ŞI CONTROL BUGETAR


Bugetul poate fi definit ca expresia cantitativă a obiectivelor pe care o firmă şi-a
propus să le atingă într-o perioadă de timp determinată, de regulă un an. Sau, cu alte
cuvinte, bugetele reprezintă planuri numerice17. Se cunosc mai multe definiţii ale
bugetelor.
Astfel, potrivit Dicţionarului Enciclopedic Webster18, „bugetul reprezintă o
estimare pe articole a veniturilor şi cheltuielilor previzibile, sau a rezultatelor din

15
A se vedea: Popescu, Lucian, Modele integrate de înregistrări contabile, în
„Gestiunea şi contabilitatea firmei”, nr. 7/2001.
16
Popescu, Lucian, Cost versus preţ, în „Tribuna Economică”, nr. 6, februarie, 2001.
17
Stăncioiu, Ion, Nicolae Militaru, Management. Elemente fundamentale, Editura
Teora, Bucureşti, 1998.
18
Webster’s Encyclopedic Unabridged Dictionary of the English Language, NY,
Gramercy Books, 1994.
62
operaţii, aferente unei perioade de timp viitoare”. În acelaşi dicţionar sunt redate şi
următoarele definiţii:
• „Bugetul reprezintă o alocare de fonduri pe articole, corespunzătoare unei
perioade de timp date” (deci, cheltuieli, pe articole, dintr-un fond pus la dispoziţie).
• „Bugetul este compus din totalitatea valorilor băneşti necesare sau rezervate
pentru un scop bine determinat” (deci, o sumă de bani rezervată anumitor cheltuieli).
În literatura de specialitate sunt folosite toate definiţiile enunţate mai sus. În
aceste definiţii există un „numitor” comun: valoarea în expresie bănească a planurilor
viitoare.
Sunt însă cazuri în care conceptul de buget se aplică şi altor categorii
economice, de exemplu, bugete de resurse materiale, sau chiar bugete de timp.
Elaborarea bugetelor se face de regulă într-o anumită ordine, dictată de un
anumit criteriu sau metodă avute în vedere.

Elaborarea descentralizată a bugetelor (exemplu)

Bugetul BUGETUL Bugetul


stocurilor de PRODUCŢIEI consumului de
produse finite materiale directe

Bugetul Bugetul Bugetul


utilizării cheltuielilor cheltuielilor
capacităţilor cu manopera indirecte
productive directă

Bugetul
cheltuielilor Bugetul de lichidităţi
de investiţie

Bugetul Bugetul
Bugetul cheltuielilor
vânzărilor cheltuielilor
de desfacere administrative
şi distribuţie

63
Trebuie remarcat faptul că, bugetul de lichidităţi, bugetul contului de profit şi
pierdere şi bilanţul contabil previzional formează ceea ce se numeşte bugetul
principal.
În momentul în care este aprobat, bugetul urmează să intre în execuţie.
Dacă, factorii de decizie nu îl aprobă, el este retras şi revizuit.
Aprobarea bugetului principal reprezintă punctul final al activităţii de
bugetare după care urmează transpunerea sa în practică.
Mai jos se prezintă schema procesului de elaborare centralizată a bugetelor
financiare care ţine seamă de tipologia menţionată 19.

Elaborarea centralizată a bugetelor (exemplu)

Bugetul desfacerilor:
– cantităţi vândute;
– valori încasate;

Bugetul producţiei: Bugetul de marketing: Bugetul de cheltuieli


– cantităţi de produs; – promovare; Bugetul de venituri
– costuri de producţie. – cheltuieli defalcate.

Bugetul financiar:
– situaţia veniturilor şi
cheltuielilor;
– bugete asociate.

Astfel, având în vedere criteriul centralizat, se poate întocmi şi următoarea


schemă: – Bugetul consumului
de materiale directe
– Bugetul aprovizionării
– Bugetul producţiei cu materiale directe
– Bugetul de
– Bugetul manoperei numerar
Bugetul directe – Contul de profit şi
vânzărilor pierdere
– Bugetul cheltuielilor indirecte – Bilanţul
– Bugetul stocurilor de produse previzional
finite
– Bugetul cheltuielilor de desfacere
– Bugetul cheltuielilor
administrative

19
Robbins, Stephen, Management, Third Edition, Englewood Cliffs, NJ., Prentice-Hall,
1991.
64
5. PROCEDEE DE CALCULAŢIE A COSTURILOR
5.1. Procedeul suplimentării pentru calculul costurilor
Împărţirea cheltuielilor în cheltuieli directe şi indirecte ca şi definiţia regu-
lamentară20 conduc la relaţia costului de producţie al unui PLS (J):
C PJ (P,L,S ) = ∑ Ch.(J )i = ∑ Ch.DIR.(J ) i + cotă (J )∑ Ch.IND.PROD.i (1) în care i sunt
articole de calculaţie (de exemplu: materii prime şi materiale, salarii, amortizări ş.a.).
Cheltuielile directe sunt identificate de la începutul perioadei ca aparţinând
produsului j, iar cheltuielile indirecte de producţie (secţie): CIFU, CGS, CAGS21
sunt identificate pe sectoare (secţii) de producţie fiind comune tuturor produselor
fabricate şi sunt cunoscute în totalitate, de regulă, la sfârşitul perioadei.
„Cota J” reprezintă o parte din cheltuielile indirecte de producţie sau
indirecte generale22 determinate raţional ca fiind legate de fabricaţia produsului.
Dacă ţinem cont şi de producţia în curs de execuţie, atunci:
CPj = ∑ Ch.DIR.j + cotă j ∑ Ch.IND.PROD. + CPÎCE0 − CPÎCE1 (2)

Calculul costului de producţie în cazul când unitatea nu utilizează întreaga


capacitate de producţie
În aceste condiţii, cheltuielile directe ale produselor, legate de nerealizarea
întregii capacităţii de producţie ca şi ale rebuturilor sunt relativ uşor de determinat
şi se deduc din totalul cheltuielilor directe. Problema care se ridică este dacă şi
toate cheltuielile indirecte colectate se vor repartiza asupra produselor finite valide
obţinute. Regulamentul stabileşte că, în acest caz, din totalul cheltuielilor indirecte
se va deduce (scădea) o cotă SA de cheltuieli denumită subactivitate23 (activitate
⎛ N ⎞
redusă), determinată cu formula: SA = C F × ⎜⎜1 − r ⎟⎟ (3) , în care: CF sunt cos-
⎝ Nn ⎠
turile fixe; Nr este nivelul real (realizat) al activităţii; Nn este nivelul normal
(planificat) al activităţii, iar raportul NR/NN este numit grad de activitate. Costul de
producţie, în aceste condiţii, devine:
C Pj = ∑ Ch.DIR.j + cotă j (∑ Ch.IND.PROD. − SA ) + CPÎCE 0 − CPÎCE1 (4 )

Procedeul suplimentării (repartizării)


Calculul costului de producţie prin însumarea cheltuielilor directe cu cote de
cheltuieli indirecte, se numeşte procedeul suplimentării şi stabileşte modul concret

20
Cheltuielile directe, plus cheltuielile indirecte de producţie, repartizate raţional
asupra produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, formează costul de
producţie al acestora.
21
Cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor, cheltuieli generale de secţie,
cheltuieli administrativ gospodăreşti de secţie.
22
Dacă la costul de producţie se adaugă cheltuielile generale de administraţie şi
cheltuielile de desfacere se obţine costul complet al acestora (art. 106 din Regulament).
23
Pentru stabilirea nivelului de activitate pot fi luate în calcul: volumul producţiei,
orele de funcţionare a utilajelor, gradul de utilizare a capacităţilor de producţie sau alţi
factori. În costul subactivităţii vor fi incluse şi pierderile din rebuturi determinate de eşecul
tehnic al producţiei (art. 110 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii 82/1991).
65
de calcul al cotelor de cheltuieli indirecte imputate (repartizate) raţional asupra PLS.
Procedeul este reflectat şi de înregistrările contabile care se efectuează în
contabilitatea de gestiune, respectiv, conturile în care sunt înscrise cheltuielile directe
– analiticele contului 921, deschise pe fiecare produs în parte, se debitează
(suplimentează) prin creditul conturilor de cheltuieli indirecte deschise pe sectoare
(secţii) de colectare. Repartizarea este de fapt un procedeu matematic prin care o
sumă (cheltuielile indirecte) se împarte proporţional cu nişte numere (baze de
repartizare). Deşi procedeul este convenţional, între cheltuiala de repartizat şi bazele
de repartizare trebuie să existe o anumită relaţie (legătură) de cauzalitate24. Procedeul
presupune înmulţirea cheltuielilor de repartizat cu ponderile fiecărei baze de
Bj
repartizare (GJ) în totalul bazelor ( Cota J = Ch IND. × = Ch IND × G j – forma cifrelor
∑Bj
relative la structură) sau împărţirea cheltuielilor de repartizat la suma bazelor şi
înmulţirea rezultatului (KS) cu fiecare bază de repartizare, ( Cota J = Ch IND. × B j = Ks × B j
∑Bj
– procedeul suplimentării în varianta coeficientului unic), ambele procedee
conducând la acelaşi rezultat, reprezentând de fapt aceiaşi relaţie scrisă în două
moduri. Procedeul poate fi întâlnit în variantele coeficienţilor diferenţiaţi (pe fiecare
fel sau subgrupă de cheltuieli) şi a coeficienţilor selectivi pe produse (PLS).

5.2. Procedee specifice de calcul al costului unitar


¾ Procedeul diviziunii simple
Se aplică în cazul producţiei perfect omogene şi constă în raportarea tuturor
∑ Chi
cheltuielilor la producţia obţinută: C U = (i = feluri de cheltuieli numite
Q
articole de calculaţie, Q = cantitatea de produse/buc., t, kg, m3 ş.a.). Procedeul stă
la baza calcului CU pentru majoritatea celorlalte procedee.
¾ Procedeul cantitativ
Se utilizează pentru calculul costului unitar al produselor asociate (colaterale,
simultane sau cuplate) care au valori de întrebuinţare apropiate. Toate produsele
obţinute sunt considerate principale, iar la unele dintre ele nu se utilizează întreaga
cantitate rezultată, în special, din cauza pierderilor tehnologice suferite. Procedeul
presupune calculul unui cost unitar mediu ca raport dintre totalitatea cheltuielilor
∑ Chi
efectuate şi totalitatea cantităţilor obţinute: C U = . Costul unitar efectiv
∑qj
pentru produsele la care intervin reutilizări sau pierderi tehnologice se determină
înmulţind costul unitar mediu cu raportul dintre cantitatea fabricată dintr-un
anumit produs şi cantitatea utilizată din acel produs (cantitatea fabricată din care

24
Cheltuielile indirecte de producţie se repartizează asupra costurilor în raport de
costul de secţie, salariile directe, consumurile de materiale directe, orele de funcţionare a
utilajelor şi alţi factori care să asigure repartizarea raţională a acestor cheltuieli asupra
acestora (art. 19, 106 şi 107 din Regulament).
66
q fabricat
se scade cantitatea pierdută): C Uef = C U × . Această corecţie face ca costul
q utilizat
unitar al produselor utilizate să se majoreze în funcţie de aceste pierderi.
¾ Procedee de echivalenţă
Se utilizează pentru calculul costului unitar al produselor considerate a fi
principale (în totalitate sau majoritatea). Repartizarea cheltuielilor pentru astfel de
produse se face în funcţie de una sau mai multe din caracteristicile lor tehnice,
precum: greutăţi, lungimi, volume, suprafeţe, diametre sau de caracteristicile lor
fizico-chimice, precum: densităţi, putere calorică, sau chiar de anumiţi indicatori
economici (preţuri de vânzare, marje brute de profit). Aceste caracteristici sunt
denumite parametrii de produs şi vor fi utilizate în valorile lor absolute (neraportate)
sau raportate (relative) unele faţă de altele. Procedeul se practică în două variante:
1. Procedeul cifrelor de echivalenţă în valori absolute
Prin acest procedeu se echivalează cantitatea de produse obţinute dintr-un
sortiment, în funcţie de o caracteristică aleasă (parametru de produs). Conform
procedeului, se totalizează întreaga cantitate echivalată şi se raportează cheltuielile
colectate la cantitatea echivalată obţinându-se un cost unitar echivalent (sau
convenţional) pe unitatea de parametru. În final, pentru calculul costului unitar al
fiecărui produs se înmulţeşte costul unitar echivalent pe unitatea de parametru cu
parametrul respectiv. Costul total al sortimentului se obţine înmulţind costul
unitar al produsului cu cantitatea de produse obţinute din sortimentul respectiv.
De exemplu, pentru obţinerea a 3 (sortimente de) produse (pâine) A, B, C, se
colectează cheltuielile Chi. Din fiecare sortiment se obţin cantităţile qA, qB, qC, iar
produsele au respectiv greutăţile (masele) mA, mB, mC (kg) care sunt considerate
parametrii de produs, PA, PB, PC.
Costul unitar echivalent sau convenţional va fi:
∑ Chi ∑ Chi
C UC = = ; se observă că numitorul
∑ (q × P ) j q A × PA + q B × PB + qC × PC
expresiei reprezintă greutatea totală a produselor fabricate, iar costul unitar
convenţional (CUC) va fi exprimat în unităţi monetare per kilogram. Costul unitar
al produselor A, B, C, va fi CUJ = CUC × PJ, respectiv costul pe kg (unitatea de
parametru) înmulţit cu numărul de kilograme (parametrul de produs) în care J = A,
B, C. Costul total al lotului sau sortimentului este CJ = qJ × CUJ, respectiv
cantitatea fiecărui lot, înmulţită cu costul unitar al produselor din lot (CA = qA ×
CUA; CB = qB × CUB; CC = qC × CUC).
2. Procedeul indicilor de echivalenţă în raport direct
Revenind la problema anterioară, se observă că produsele se pot exprima şi
unele în raport de celelalte (de fapt parametrii care definesc produsele). Astfel,
dacă luăm drept bază (de comparaţie) produsul A (Pbază = Pb = PA), se poate spune
că, spre exemplu, produsul B, face (echivalează) cât 2 produse A (dacă are masa,
respectiv parametrul PB de două ori mai mare decât PA), iar produsul C o dată şi
jumătate (dacă are masa, respectiv parametrul PC de 1,5 ori mai mare decât PA).
Matematic acest lucru se scrie prin raportarea parametrilor de produs, la parametrul
ales drept bază, rapoarte numite indici de echivalenţă (în raport direct), parametrul
de bază fiind plasat la numitorul raportului:
67
PA P P P P P
KA = = A = 1 ; K B = B = B = 2 ; K C = C = C = 1,5
Pbază PA Pbază PA Pbază PA
Cantitatea echivalentă, de data aceasta, exprimată în produsul luat drept bază
de echivalare (A în cazul de faţă) este QC = Σ(q × K)J = qA × KA + qB × KB + qC ×KC.
Costul unitar convenţional, de data aceasta chiar al produsului de bază – A, este
∑ Chi ∑ Chi , iar costurile unitare CUJ = CUC × KJ
C UC = =
∑ (q × K ) j q A × K A + q B × K B + qC × K C
vor fi obţinute prin înmulţirea costului unitar convenţional (de fapt al produsului
care este ales drept bază) cu rapoartele (indicii) de echivalenţă respectiv 2 (KB)
şi 1,5 (KC).
Procedeele cifrelor de echivalenţă în valori absolute şi al indicilor de
echivalenţă în raport direct conduc la aceleaşi rezultate putându-se aplica oricare
dintre ele şi considerând drept bază de echivalare parametrul oricărui produs,
singura precauţie fiind alegerea unor rapoarte cât mai precise.
¾ Procedeul indicilor de echivalenţă în raport invers
Se aplică în cazul când cheltuielile sau o parte din acestea se modifică invers
proporţional cu anumiţi parametrii (cazul cheltuielilor de prelucrare de fineţe când
cheltuielile sunt cu atât mai mari cu cât dimensiunea de prelucrare a reperelor este
mai mică). Procedeul este asemănător cu procedeul indicilor de echivalenţă în
raport direct cu menţiunea că se va lua drept bază de echivalare parametrul cel mai
mic, iar acesta se va plasa la numărătorul rapoartelor de echivalare – KJ, unde
J = A, B, C (pentru a se menţine relaţia de invers proporţionalitate).
¾ Procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu produsul principal
Se utilizează pentru determinarea costului unitar pentru procese de producţie
din care rezultă un produs principal şi unul sau mai multe produse secundare.
Procedeul presupune cunoaşterea unei relaţii de echivalenţă (E) între produsul
secundar şi produsul principal (de exemplu, 1.000 m3 gaze de sondă – produs
secundar = 1 t ţiţei – produs principal). În aceste condiţii, cantitatea echivalentă
(teoretică) de produs principal (QP(teoretic) = QP + qSP) se obţine prin adunarea
cantităţii de produs principal rezultat (QP) cu cantitatea de produs secundar (qS)
transformată în produs principal (qSP) conform relaţiei de echivalenţă (qS = E × qSP).
Costul unitar teoretic (convenţional) se obţine prin raportarea cheltuielilor colectate,
∑ Chi
la cantitatea teoretică principală, C UC = . Cheltuielile aferente produsului
Q P ( teoretic )
secundar se obţin înmulţind costul unitar convenţional CUC cu cantitatea de produs
secundar echivalată qSP în produs principal: Ch.SEC = qSP × CUC .
Costul unitar pe unitatea de produs secundar se obţine prin raportarea
cheltuielilor respective Ch.SEC la cantitatea de produs secundar rezultat qS. Cheltuielile
produsului principal se obţin scăzând din totalul cheltuielilor, cheltuielile aferente
produsului secundar. Costul unitar pe unitatea de produs principal se obţine prin
raportarea cheltuielilor determinate (rămase), la cantitatea de produs principal fabricat.
Observaţie: Relaţia de echivalenţă – produs principal / produs secundar va conduce la
acelaşi raport între costurile unitare ale acestor produse (în cazul de faţă, 1.000).

68
¾ Procedeul deducerii valorii produselor secundare (procedeul restului,
procedeul valorii rămase)
Se utilizează pentru determinarea costului unitar pentru procese de producţie
din care se obţin concomitent un produs principal şi unul sau mai multe produse
secundare.
Costul produsului principal, în astfel de cazuri, se determină fie prin
echivalarea produsului secundar în produs principal atunci când se poate stabili sau
cunoaşte un raport de echivalare între ele, fie prin metoda deducerii valorii
produselor secundare. Prin metoda deducerii, din totalul cheltuielilor efectuate
pentru întregul proces de fabricaţie (pe articole de calculaţie) se va deduce valoarea
(qSV × p) a produselor secundare qSV vândute în afara unităţii, la preţul de vânzare p
(din care se scad eventualele cheltuieli suplimentare efectuate pentru desfacerea
acestora ChS) şi valoarea (qSU × p) a produselor secundare qSU utilizate în
întreprindere (evaluată la acelaşi preţ de vânzare). Costul unitar al produsului
principal CUP se obţine raportând cheltuielile rămase, la cantitatea de produs
principal:
∑ Chi − [(q SV × p − Ch S ) + (q SU × p )]
C UP =
QP

5.3. Procedee de delimitare a cheltuielilor


de producţie în variabile şi fixe
Separarea cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe se realizează prin
utilizarea următoarelor procedee:
¾ Procedeul celor mai mici pătrate: procedeul presupune parcurgerea
următoarelor etape:
1. Calculul volumului mediu de producţie pentru perioada luată în calcul, prin
raportarea volumului total de producţie la numărul perioadelor de gestiune luate în
calcul (rândul 5, coloana 1).
2. Calculul cheltuielilor medii pentru perioada luată în calcul, prin raportarea
cheltuielilor totale (însumate) la numărul perioadelor de gestiune luate în calcul
(rândul 5, coloana 2).
3. Calculul abaterii volumului producţiei din fiecare perioadă de gestiune
luată în calcul, faţă de volumul mediu al producţiei (coloana 3).
4. Calculul abaterii cheltuielilor de producţie din fiecare perioadă de gestiune
luată în calcul faţă de volumul mediu al cheltuielilor (coloana 5).
5. Calculul cheltuielilor variabile unitare prin raportarea sumei produsului
abaterilor de producţie (calculate la pct. 3 şi 4) la abaterea pătratică a volumului
producţiei (rândul 5, coloanele 3, 4, 5).
6. Calculul cheltuielilor variabile totale aferente unei perioade de gestiune luată
în calcul, înmulţind cheltuielile variabile unitare cu producţia perioadei respective.
7. Calculul cheltuielilor fixe prin deducerea din cheltuielile totale ale perioadei a
celor variabile.
Notă: Cheltuielile fixe nefiind dependente de evoluţia volumului producţiei,
în etapele 6 şi 7 se vor efectua calcule pentru două perioade de gestiune oarecare.
8. Calculul cheltuielilor de producţie standard pentru o perioadă de gestiune
viitoare prin adunarea cheltuielilor fixe determinate anterior cu cheltuielile
69
variabile calculate ca produs dintre cheltuielile variabile unitare şi producţia
(standard) a perioadei dorite.
¾ Procedeul punctelor de maxim şi minim: prin acest procedeu se
Chmax − Chmin
calculează cheltuielilor variabile unitare, conform relaţiei: Chvu = ,
Q max − Q min
după care metodologia este identică cu procedeul celor mai mici pătrate (etapele 6,
7, 8), în care:
Ch max = cheltuielile maxime dintr-o perioadă de gestiune luată în calcul;
Ch min = cheltuielile minime dintr-o perioadă de gestiune luată în calcul;
Q max = producţia maximă dintr-o perioadă de gestiune luată în calcul;
Q min = producţia minimă dintr-o perioadă de gestiune luată în calcul.
Exemplificăm pe următoarea aplicaţie: în baza datelor din tabel următor,
conform procedeelor de separare a componentelor variabile şi fixe ale cheltuielilor
(indirecte) de producţie, să se determine cheltuielile standard ale lunii mai, în
condiţiile unei producţii preconizate de 2.200 buc.

PERIOADA
PRODUCŢIA
Qi (BUC.)
CH. INDIRECTE
Chi (u.m.)
X i = Qi − Q Xi
2 Yi = Ch i − Ch
(X ⋅ Y )i
1 2 3 4 5 6
1) Ianuarie 2.100 51.000 100 10.000 1.000 100.000

2) Februarie 1.900 49.000 -100 10.000 -10.00 100.000

3) Martie 2.000 50.000 0 0 0 0

4) Total 6.000 150.000


2
∑ X i = 20.000 ( )
∑ X ⋅ Y i = 200.000

∑ Qi ∑ Ch i (
∑ X×Y i) 200.000
Ch Vi = Ch vu × Q i
5) Valori Q= = Ch = = Ch vu = = = 10
2
medii n n ∑ Xi 20.000
Ch F = Ch i − Ch Vi
= 2.000 = 50.000

6) Mai 2.200 Ch MAI = Ch vu × Q MAI + CH F = 10 × 2.200 + 30.000 = 52.000

Cheltuielile variabile unitare pot fi determinate şi prin procedeul punctelor de


minim şi maxim:
Chmax − Chmin 51.000 − 49.000 2.000
Chvu = = = = 10
Q max − Q min 2.100 − 1.900 200
Se determină componenta fixă a cheltuielilor indirecte de producţie:
ChF = Chi − ChVi = Chi − Chvu × Qi ;
ChF = ChIAN − Chvu × Q IAN = 51.000 − 10 × 2.100 = 30.000
Se determină cheltuielile totale ale lunii mai:
ChMAI = Chvu × Q MAI + CH F = 10 × 2.200 + 30.000 = 52.000

70
5.4. Procedee de calcul al costului producţiei interdependente
¾ Procedeul calculelor iterative: în cazul unor livrări reciproce de produse
lucrări sau servicii, producţia capătă caracter interdependent în sensul că nu se
poate calcula costul unui produs livrat (utilităţi tehnologice: energie electrică, apă,
energie termică) atâta timp cât nu se cunoaşte şi cheltuială efectuată cu utilitatea
consumată (primită) pentru obţinerea lui. Din acest cerc vicios se poate ieşi prin
calcule succesive (iteraţii) pe etape (runde), acceptând iniţial că doar una din secţii
este donatoare, iar în etapele următoare ţinând cont de costul livrărilor reciproce. În
practică, se consideră că n+1 etape (iteraţii) sunt suficiente pentru a aproxima
costul prestaţiilor reciproce (n = numărul de secţii interdependente).
Exemplificăm pe următoarea aplicaţie: O societate comercială prezintă
situaţia cheltuielilor de producţie, a producţiei şi a destinaţiei acesteia, din
tabelul următor:
Secţii consumatoare
Nr. Secţii auxiliare Cheltuieli de Producţia
Alte
crt. producătoare producţie (mil. lei) obţinută S.T. C.T.
secţii
1 Staţia de transformare (S.T.) 400 200 kwh – 50 150
2 Centrala termică (C.T.) 350 100 t 40 – 60
Care sunt costurile unitare ale producţiei de fabricaţie interdependentă?

1) Calculul rapoartelor între producţia livrată în cadrul prestaţiilor reciproce


şi totalul producţiei obţinute25:
Staţia de transformare (ST): Centrala termică (CT):
50 40
K CT = = 0 ,25 (25%) K ST = = 0 ,40 (40%)
200 100

2) Calculul cotelor de cheltuieli ale prestaţiilor reciproce (se va efectua pe


etape numite runde: I, II, III).
3) Înregistrarea cotelor de cheltuieli aferente prestaţiilor reciproce în fişele
conturilor analitice al cheltuielilor activităţii auxiliare, 922CT; 922ST (se va efectua
pe etape).
1) Centrala termică (CT) consumă 50 kwh de la ST; 2) Staţia de transformare (ST)
consumă 40 t de la CT
Nr. notei contabile Formula contabilă Valoarea cheltuielilor (mil. lei)
Runda 1) a (ST) 922CT = 922ST 0,25 × 400 = 100
RI 2) b (CT) 922ST = 922CT 0,40 × (350 + 100) = 180
Runda 1) c (ST) 922 CT = 922 ST 0,25 × 180 = 45
RII 2) d (CT) 922ST = 922CT 0,40 × 45 = 18
Runda 1) e (ST) 922 CT = 922 ST 0,25 × 18 = 4,5
RIII 2) f (CT) 922ST = 922CT 0,40 × 4,5 = 1,8
Soldurile conturilor 922 „Cheltuielile activităţii auxiliare” reprezintă cheltuielile

25
Oprea, Călin (coordonator) op.cit., p.60.
71
cu utilităţile livrate altor secţii. Costul unitar se obţine raportând aceste solduri la
cantităţile livrate celorlalte secţii.
922ST 922CT
Si 400,0 Si 350,0
b (CT) 180,0 100,0 a (ST) a (ST) 100,0 180,0 b (CT)
d (CT) 18,0 45,0 c (ST) c (ST) 45,0 18,0 d (CT)
f (CT) 1,8 4,5 e (ST) e (ST) 4,5 1,8 f (CT)
Rulaj 599,8 149,5 Rulaj 499,5 199,8
Sold 450,3 Sold 299,7
Costul unitar al „kwh” livrată (mil.): Costul unitar al „t” livrată (mil.):
Sold 922 ST 450 ,3 Sold 922 CT 299 ,7
C (U ) = = = 3 ,002 C (U ) = = = 4 ,995
Alte sec ţii 150 Alte sec ţii 60

¾ Procedeul algebric: se notează cu X costul unitar al producţie de energie electrică


şi cu Y costul unitar al producţie de energie termică. Se alcătuieşte sistemul de ecuaţii astfel
„producţia fiecărei secţii evaluată în funcţie de costul său unitar este egală cu cheltuielile
iniţiale ale secţiei producătoare, la care se adăugă prestaţiile primite de la celelalte secţii
evaluate în funcţie de costul lor unitar” şi se rezolvă succesiv 26:
200 X = 400 + 40 Y 200 X - 40 Y = 400 :20 10 X - 2 Y = 20 X = 3 (kwh)
100 Y = 350 + 50 X - 50 X + 100 Y = 350 :50 - X + 2 Y = 17 Y = 5 (t)

ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE
1. Ce reprezintă costul de producţie din punct de vedere al reglementărilor
contabile simplificate, armonizate cu directivele europene?
2. Ce semnificaţie are termenul de „direct” din denumirea metodei Direct
Costing?
3. Pentru calculul costului unitar, în raport de specificul procesului tehnologic
se folosesc o serie de procedee specifice. Enumeraţi câteva procedee.
4. Cum se numesc cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară şi care
prin intermediul contabilităţii de gestiune devin costuri ?
5. Ce clasificare a cheltuielilor utilizează „Metoda globală” de calculaţie a
costului de producţie?
6. Pe ce procedeu se bazează decontarea prestaţiilor reciproce dintre secţiile
auxiliare?
7. Pentru ce se foloseşte procedeul reiterării?
8. Aplicarea procedeului indicilor de echivalenţă presupune parcurgerea unor
etape într-o anumită ordine de succesiune. Care sunt aceste etape?
9. Care dintre procedeele prezentate este specific repartizării cheltuielilor
indirecte?
10. Care sunt indicatorii specifici metodei Direct Costing?

26
Oprea, Călin (coordonator) op.cit., p.68.
72
11. Ce se înregistrează în debitul contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază”?
12. Ce sunt, de regulă, cheltuielile directe de producţie?
13. Ce se înregistrează în debitul contului 922 „Cheltuielile activităţilor
auxiliare”?
14. Ce sunt, de regulă, cheltuielile indirecte de producţie?
15. Ce se înregistrează în debitul contului 923 „Cheltuieli indirecte de
producţie”?

TESTE GRILĂ (Modele)


Notă: Teste grilă asemănătoare se vor da la examen.

Test de tipul – alegere multiplă (Multiple choice):


1. Din punct de vedere al reglementărilor contabile simplificate, armonizate
cu directivele europene, costul de producţie reprezintă:
a) expresia valorică a consumului celor trei factori de producţie;
b) costul de achiziţie al materiilor prime şi consumabilelor, celelalte cheltuieli
directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocate în
mod raţional ca fiind legate de fabricaţia acestuia;
c) expresia valorică a consumului de resurse;
d) totalitatea cheltuielilor înregistrate în contabilitatea de gestiune şi preluate
în contabilitatea financiară;
e) totalitatea cheltuielilor înregistrate în contabilitatea financiară şi preluate în
contabilitatea de gestiune.

Test de tipul – corespondenţă (Matching):


2. Sunt date următoarele simboluri şi denumiri ale conturilor de gestiune:

Simbolul contului Denumirea contului


1 901 A „Costul producţiei în curs de execuţie”
2 902 B „Cheltuieli de desfacere”
3 903 C „Cheltuielile activităţilor auxiliare”
4 921 D „Decontări interne privind diferenţele de preţ”
5 922 E „Costul producţiei obţinute”
6 923 F „Cheltuieli indirecte de producţie”
7 924 G „Decontări interne privind cheltuielile”
8 925 H „Cheltuielile activităţii de bază”
9 931 I „Cheltuieli generale de administraţie”
10 933 J „Decontări interne privind producţia obţinută”
Să se restabilească denumirea corectă a fiecărui cont.

Test de tipul – răspuns numeric (Numeric Response):


3. O societate comercială fabrică două (sortimente de) produse A şi B. Produsul
A se fabrică numai în Secţia I, iar produsul B în Secţiile I şi II. Se cunosc datele (în
u.m.): cheltuieli directe (200 – A şi 100 – B), cheltuieli de secţie (indirecte de
producţie) SI (60) şi SII (90), cheltuieli de administraţie (50), preţ prestabilit (de
73
înregistrare, respectiv costul standard, 225 pentru ambele sortimente), producţia în curs
de execuţie la începutul perioadei (10 – A) şi la finele perioadei (10 – B), bazele de
repartizare a cheltuielilor indirecte (de producţie), respectiv, cheltuielile directe.
Să se calculeze costurile de producţie ale produselor A şi B.
Să se efectueze înregistrările contabile şi fişele de conturi de gestiune
aferente – pentru un test de tip ESSAY (ESEU).

INDICAŢII:

PÎCE0A Produs finit „A”


SI SII
Ch. ind. Ch. ind.
Produs „A”
Produs finit „B”
Produs „B”
PÎCE1B

EXPLICAŢII A B A B
1 Cheltuieli directe 200 100 921A = 901 200 921B = 901 100
Cheltuieli indirecte
2 60 923SI = 901 60
SI
200
60 × = 40
100 + 200
Cheltuieli indirecte
3 921A = 923SI 40 921B = 923SI 20
repartizate în SI
100
60 × = 20
100 + 200
Cheltuieli indirecte
4 90 – 923SII = 901 90
SII
Cheltuieli indirecte
5 – 90 – 921B = 923SII 90
repartizate în SII
Cheltuieli de
6 50 924 = 901 50
administraţie
Cheltuieli de
7 administraţie – – (de regulă, nu se repartizează)
repartizate
8 PICE0 (iniţială) 10 – 921A = 933A 10 –
9 PICE1 (finală) – 10 – 933B = 921B 10
22
10 Cost standard 225 225 931A = 902A 931B = 902B 225
5
Cheltuieli efective 25
11 902A = 921A 902B = 921B 200
(921) 0
12 Abateri (903) 903A = 902A 25 903B = 902B -25
931A = 903A 25 931B = 903B -25
Cost de producţie 931A 931B
13 Rd.1 + Rd.3 + Rd.7
250 200 225 225
+ Rd.8 - Rd.9
25 -25
250 200

74
Test de tipul – completare (Completion):
4. Procedeul calculelor iterative face parte din categoria procedeelor de eva-
luare şi calculare a costurilor privind producţia de _____________ interdependentă.

Test de tipul – Adevărat/Fals (True/False):


5. Legislaţia contabilă românească (OMFP 1826/2003, în „Monitorul Oficial”,
nr. 23, din 01/12/2004) nu mai prevede obligativitatea utilizării conturilor de gestiune
din clasa a 9-a din Planul general de conturi românesc.

Test de tipul – Da/Nu (Yes/No):


6. În practica contabilă din România, conform Legii contabilităţii,
organizarea contabilităţii de gestiune este facultativă ?

Răspunsuri la testele grilă (modele):


1. b; 2. 1=G; 2=J; 3=D; 4=H; 5=C; 6=F; 7=I; 8=B; 9=E; 10=A;
3. 250(A); 200(B); 4. fabricaţie; 5. Adevărat (True); 6. Nu (No).

BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ
1. Băluţă, Aurelian-Virgil, Contabilitate de gestiune, Editura Fundaţiei
România de Mâine, Bucureşti, 2005.
2. Oprea, Călin, Cârstea Gheorghe, Contabilitate de gestiune şi calculaţia
costurilor, Editura Atlas Press 2003, Bucureşti, p. 90-155.
3. Băluţă, Aurelian-Virgil, Calculaţia pe comenzi – variantă modernă a
calculaţiei de proiect, în „Tribuna Economică”, nr. 40/octombrie, Bucureşti, 2003.
4. Băluţă, Aurelian-Virgil, Regruparea unor costuri în contabilitatea firmei,
în „Tribuna Economică”, nr. 4/ianuarie, Bucureşti, 2004.
*** Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în „Monitorul Oficial”,
Partea I, nr. 48, 14 ianuarie 2005.
*** Ministerul Finanţelor Publice, Ordinul nr. 1826 din 22 decembrie 2003
pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi
conducerea contabilităţii de gestiune, în „Monitorul Oficial”, Partea I, nr. 23,
12 ianuarie 2004.
*** Ministerul Finanţelor Publice, Ordinul nr. 306/2002 pentru aprobarea
reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu Directivele europene, în
„Monitorul Oficial”, Partea I, nr. 279 bis, 25 aprilie 2002.

75
CONTABILITATE DE GESTIUNE ŞI SISTEMUL
INFORMAŢIONAL AL COSTURILOR (2)

Conf. univ. dr. Lucian POPESCU

CONCEPTE-CHEIE: cheltuieli directe; cheltuieli indirecte; regia fixă de


producţie; regia variabilă de producţie; capacitatea normală de producţie; costul
subactivităţii; nivelul real al activităţii; nivelul normal al activităţii; cheltuieli va-
riabile; cheltuielile fixe; metoda costurilor standard sau normate; metoda pe
comenzi; metoda pe faze; metoda global; metoda Direct Costing.

1. METODA GLOBALĂ DE CALCULAŢIE A COSTURILOR DE


PRODUCŢIE – VARIANTA SIMPLEX
Această metodă de calculaţie a costurilor se utilizează de către întreprinderile
care fabrică un singur produs şi care, în general, la sfârşitul perioadei de gestiune
nu au semifabricate sau producţie în curs de execuţie, iar dacă aceasta din urmă
există, ea se menţine constantă.
În această categorie se cuprind, de exemplu, în cazul producţiei de bază
întreprinderile din industria energetică, din industria cimentului, fabricile de
cărămizi etc., iar în cazul producţiei auxiliare, centralele electrice, centralele
termice, centralele de apă, centralele de frig etc., care sunt organizate în mod
independent. Obiectul calculaţiei costurilor îl reprezintă produsul finit, lucrarea sau
serviciul prestat (PLS) 1.
Studiul de caz are în vedere o societate comercială industrială care fabrică
un singur sortiment de geamuri într-o singură secţie de producţie.
În cursul unei perioade de gestiune se obţin 100.000 m.p. de geam de 3 mm,
colectându-se cheltuieli de producţie în valoare 19.900.000 mii lei, costul
prestabilit utilizat ca preţ de înregistrare contabilitate fiind de 200 lei/m.p.
În tabelul nr. 1 sunt redate cheltuielile înregistrate în contabilitatea
financiară, precum şi distribuţia acestora pe sectoare de activitate.
Se cere:
– înregistrarea cheltuielilor preluate din contabilitatea financiară în contabili-
tatea de gestiune (întocmirea tabloului de conversie);
– înregistrările contabile în cele două circuite contabile;
– decontarea cheltuielilor simplu indirecte şi a celor dublu indirecte (generale
de administraţie şi a cheltuielilor de desfacere);
– înregistrarea producţiei obţinute la cost prestabilit;
– înregistrarea decontării cheltuielilor efective (cost de producţie).

1
Oprea, Călin, Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2001.
76
Rezolvare
Pentru colectarea şi înregistrarea cheltuielilor se utilizează conturile de
calculaţie: 921 „Cheltuielile activităţii de bază” pentru cheltuielile directe, 923
„Cheltuieli indirecte de producţie” pentru cheltuielile simplu indirecte şi 924
„Cheltuielile generale de administraţie” pentru cheltuielile dublu indirecte. Aceste
conturi se dezvoltă în conturi sintetice de gradul II, pe articole de calculaţie, astfel:
– 9210 „Materii prime şi materiale directe”;
– 9211 „Salarii directe”;
– 9212 „Asigurări şi protecţie socială aferente salariilor directe”;
– 9234 „Cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor” – CIFU;
– 9235 „Cheltuieli generale ale secţiei” – CGS;
– 9240 „Cheltuieli generale de administraţie” – CGA.

Tabelul nr. 1
Situaţia cheltuielilor înregistrate în contabilitatea financiară
Distribuţia cheltuielilor pe sectoare de
activitate
Sume Secţii
Denumire Cont
mil. lei principale Secţii Sector
de auxiliare administrativ
producţie
Cheltuieli cu materiile prime 601 10.200.000 10.200.000 – –
Cheltuieli cu materialele
6021 410.000 380.000 20.000 10.000
auxiliare
Cheltuieli de natura
603 180.000 – 160.000 20.000
obiectele de inventar
Cheltuieli cu energia şi apa 605 700.000 – 660.000 40.000
Cheltuieli cu întreţinerea
611 100.000 80.000 – 20.000
şi reparaţiile
Cheltuieli cu chiriile 612 200.000 120.000 – 80.000
Cheltuieli poştale şi taxe
626 10.000 – – 10.000
de telecomunicaţii
Cheltuieli cu serviciile
627 6.000 – – 6.000
bancare şi asimilate
Cheltuieli cu alte impozite
635 30.000 – – 30.000
şi taxe
Cheltuieli cu salariile 641 5.704.000 3.802.000 1.046.000 856.000
Cheltuieli privind
contribuţia unităţii la 6451 1.397.000 931.200 256.630 209.170
asigurările sociale (24,5%)
Cheltuieli privind
contribuţia unităţii la 6452 200.000 134.000 36.000 30.000
fondul de şomaj (3,5%)
Cheltuieli privind
contribuţia angajatorului 6453 399.000 266.000 73.000 60.000
la fondul de sănătate (7%)
Cheltuieli cu amortizarea
6811 364.000 – 360.000 4.000
imobilizărilor
Total 19.900.000 15.913.200 2.611.630 1.375.170

77
Tabelul nr. 2
Tabloul de conversie
923 „Cheltuieli 9240
921 „Cheltuielile activităţii de bază” indirecte de „Cheltuieli
Conturi Total producţie” generale de
9210 9211 9212 9234 9235 administraţie”
601 10.200.000 10.200.000 – – – – –
6021 410.000 380.000 – – – 20.000 10.000
603 180.000 – – – 160.000 – 20.000
605 700.000 – – – 660.000 – 40.000
611 100.000 – – – 80.000 – 20.000
612 200.000 – – – 120.000 – 80.000
626 10.000 – – – – – 10.000
627 6.000 – – – – – 6 .000
635 30.000 – – – – – 30.000
641 5.704.000 – 3.802.000 – – 1.046.000 856.000
6451 1.397.000 – – 931.200 – 256.630 209.170
6452 200.000 – – 134.000 – 36.000 30.000
6453 399.000 – – 266.000 – 73.000 60.000
6811 364.000 – – – – 360.000 4.000
Total 19.900.000 10.580.000 3.802.000 1.331.200 1.020 .000 1.791.630 1.375.170

Cheltuielile directe se identifică pe fiecare obiect de calculaţie (produs) în


parte. Cheltuielile comune ale secţiilor (CIFU, CGS) şi cele generale de adminis-
traţie (CGA) se calculează fără a realiza o repartizare propriu-zisă a acestora, ci
doar ca o simplă afectare (imputare).
Înregistrările contabile din contabilitatea de gestiune în paralel cu cele din
contabilitatea financiară sunt prezentate în tabelul nr. 3.
Tabelul nr. 3
Contabilitatea financiară Contabilitatea de gestiune
Nr.
Operaţiunea economică Conturi Conturi
crt. Sume Sume
D C D C
% 901 15.713.200
601 301 10.200.000 9210 10.580.000
6021 3021 380.000 9210
Înregistrarea cheltuielilor
1. 641 421 3.802.000 9211 3.802.000
directe pe articole de calculaţie
6451 4311 931.200 9212 1.331.200
6452 4371 134.000 9212
6453 4313 266.000 9212
% 901 2.811.630
603 303 160.000 9234 1.020.000
605 401 660.000 9234
611 401 80.000 9234
612 5121 120.000 9234
Înregistrarea cheltuielilor
2. 6021 3021 20.000 9235 1.791.630
indirecte sau comune ale secţiei
641 421 1.046.000 9235
6451 4311 256.630 9235
6452 4372 36.000 9235
6453 4311 73.000 9235
6811 2811 360.000 9235

78
Contabilitatea financiară Contabilitatea de gestiune
Nr.
Operaţiunea economică Conturi Conturi
crt. Sume Sume
D C D C
6021 3021 10.000 9240 901 1.375.170
603 303 20.000 9240
605 401 40.000 9240
611 401 20.000 9240
612 401 80.000 9240
626 401 10.000 9240
Înregistrarea cheltuielilor
3. 627 5121 6.000 9240
generale de administraţie
635 446 30.000 9240
641 421 856.000 9240
6451 4311 209.970 9240
6452 4371 30.000 9240
6453 4311 60.000 9240
6811 2811 4.000 9240
921 % 2.811.630
Decontarea cheltuielilor sim-
4. 9234 1.020.000
plu indirecte
9235 1.719.630
Decontarea cheltuielilor du- 921 9240 1.375.170
5.
blu indirecte *
Înregistrarea producţiei obţi- 345 711 20.000.000 931 902 20.000.000
6.
nute la cost prestabilit
Înregistrarea decontării chel- 902 921 19.900.000
7.
tuielilor efective
Înregistrarea diferenţelor de 711 348 100.000 903 902 100.000
8.
preţ

* În conformitate cu Reglementările contabile simplificate armonizate cu Directivele


europene art. 3.1. lit. a, „cheltuielile generale de administraţie care nu participă la aducerea
stocurilor în forma şi locul final” nu se includ în costul de producţie.

2. METODA GLOBALĂ DE CALCULAŢIE


A COSTURILOR DE PRODUCŢIE – VARIANTA DUPLEX
Studiul de caz priveşte o societate comercială cu profil industrial care fabrică
un singur sortiment de produs care nu necesită cheltuieli de desfacere.
Producţia este realizată în două secţii principale de producţie SI, SII care
folosesc utilităţi tehnologice (apă industrială, energie electrică de joasă tensiune),
fiind necesară imputarea (repartizarea) raţională a cheltuielilor generale de
administraţie pe sectoarele productive de activitate.
Principalele operaţii economice efectuate pe parcursul unei perioade de
gestiune sunt prezentate în tabelul nr. 1.

79
Tabelul nr. 1
Principalele operaţii economice
Nr. crt. Operaţia economică Sume
Colectarea cheltuielilor cu materiile prime şi materialele
1.1. Consumul de materii prime la:
– secţia I bază 3.000.000
– secţia II bază 2.000.000
1.2. Consumul de materiale auxiliare la secţiile principale de producţie la:
1. – secţia I bază 1.000.000
– secţia II bază 500.000
la secţiile auxiliare:
– centrala de apă (CA) 300.000
– staţia de transformatoare (ST) 200.000
la sectorul administrativ: 100.000
Cheltuielile cu salariile, contribuţiile la asigurările sociale şi protecţia soci-
ală
2.1. Salariile muncitorilor din secţiile de bază:
– secţia de bază I 4.000.000
– secţia de bază II 2.500.000
2.2. Salariile personalului din secţiile auxiliare:
2.
– centrala de apă 600.000
– staţia de transformatoare 400.000
2.3. Salariile personalului tehnic, administrativ şi de conducere al secţiilor:
– secţia de bază I 650.000
– secţia de bază II 350.000
2.4. Salariile personalului din sectorul administrativ: 2.000.000
Cheltuielile cu amortizarea imobilizărilor corporale
3.1. La secţiile principale de producţie
– secţia de bază I 1.500.000
– secţia de bază II 1.000.000
3.
3.2. la secţiile auxiliare:
– centrala de apă – CA 300.000
– staţia de transformatoare – ST 200.000
3.3. la sectorul administrativ: 500.000
Obţinerea produselor finite: 1.000 buc. la preţul de înregistrare (costul pres- 20.000.000
4.
tabilit) de 20.000 lei/buc.
Livrările reciproce de utilităţi între secţiile auxiliare:
5. 5.1. ST livrează energie electrică la CA 200.000
5.2. CA furnizează apă pentru ST 100.000
Contravaloarea producţiei secţiilor auxiliare livrată la celelalte sectoare de
activitate
6.1. Contravaloarea producţiei de apă livrată la secţiile principale de pro-
ducţie:
– secţia de bază I 900.000
– secţia de bază II 350.000
6.
la sectorul administrativ: 50.000
6.2. Contravaloarea producţiei de energie electrică a staţiei de transfor-
matoare livrată la secţiile principale de producţie:
– secţia de bază I 350.000
– secţia de bază II 250.000
la sectorul administrativ: 100.000

80
Pe baza datelor enunţate, se cere:
– înregistrarea cheltuielilor în contabilitatea de gestiune;
– calcularea costului producţiei finite;
– decontarea consumurilor reciproce dintre secţiile auxiliare;
– decontarea producţiei secţiilor auxiliare livrată altor sectoare de activitate;
– repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie;
– repartizarea cheltuielilor generale de administraţie;
– înregistrarea producţiei în curs de execuţie;
– înregistrarea producţiei finite la costul efectiv;
– înregistrarea diferenţelor (abaterilor) dintre costul efectiv al producţiei
finite obţinute şi costul prestabilit şi costul prestabilit (preţul de înregistrare);
– închiderea conturilor contabilităţii de gestiune.

Înregistrări contabile
1. Înregistrarea cheltuielilor cu materiile prime şi auxiliare
% = 901 7.100.000
„Decontări interne privind
cheltuielile”
921 5.000.000
„Cheltuielile activităţii de
bază”
921/SI 3.000.000
921/SII 2.000.000
922 500.000
„Cheltuielile activităţilor
auxiliare”
922/CA 300.000
922/CE 200.000
923 1.500.000
„Cheltuieli indirecte de
producţie”
923/SI 1.000.000
923/SII 500.000
924 100.000
„Cheltuieli generale de
administraţie”

2. Înregistrarea cheltuielilor cu salariile, contribuţiile şi protecţia socială


% = 901 10.500.000
„Decontări interne privind
cheltuielile”
921 6.500.000
„Cheltuielile activităţii de
bază”
921/SI 4.000.000
921/SII 2.500.000
81
922 1.000.000
„Cheltuielile activităţilor
auxiliare”
922/CA 600.000
922/CE 400.000
923 1.000.000
„Cheltuieli indirecte de
producţie”
923/SI 650.000
923/SII 350.000
924 2.000.000
„Cheltuieli generale de
administraţie”

3. Înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea imobilizărilor corporale


% = 901 3.500.000
„Decontări interne privind
cheltuielile”
922 500.000
„Cheltuielile activităţilor
auxiliare”
922/CA 300.000
922/CE 200.000
923 2.500.000
„Cheltuieli indirecte de
producţie”
923/SI 1.500.000
923/SII 1.000.000
924 500.000
„Cheltuieli generale de
administraţie”

4. Înregistrarea producţiei finite la costul prestabilit (1.000 buc. × 20.000 lei/buc.)


931 = 902 20.000.000
„Costul producţiei obţinute” „Decontări interne privind
producţia obţinută”

5. Decontarea consumurilor reciproce dintre secţiile auxiliare


5.1. 922/CA = 922/ST 200.000
5.2. 922/ST = 922/CA 100.000

82
6. Decontarea contravalorii producţiei secţiilor auxiliare livrată către
celelalte sectoare de activitate
6.1. Contravaloarea producţiei centralei de apă – CA
% = 922 CA 1.300.000
„Cheltuieli activităţi
auxiliare”
923 1.250.000
„Cheltuieli indirecte de
producţie”
923/SI 900.000
923/SII 350.000
924 50.000
„Cheltuieli generale de
administraţie”

6.2. Contravaloarea producţiei staţiei de transformatoare – ST


% = 922 ST 700.000
„Cheltuielile activităţilor
auxiliare”
923 600.000
„Cheltuieli indirecte de
producţie”
923/SI 350.000
923/SII 250.000
924 100.000
„Cheltuieli generale de
administraţie”

7. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie


921 = 923 3.425.000
„Cheltuielile activităţii de „Cheltuieli indirecte de
bază” producţie”
921/SI = 923/SI 4.400.000
921/SII = 923/SII 2.450.000

83
8. Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie2
2.750.000
a) Coeficientul de suplimentare KSCg = = 0,14986376
11.400.000 + 6.950.000
b) Includerea în costul produselor a cotelor de cheltuieli generale de
administraţie
921 = 924 2.750.000
„Cheltuielile activităţii de „Cheltuieli generale de
bază” administraţie”
921/SI 1.707.720 (0,14986 × 11.400.000)
921/SII 1.042.280 (0,14986 × 6.950.000)

9. Înregistrarea costului de producţie efectiv al producţiei în curs de execuţie


Producţia în curs de execuţie la finele lunii este de 3.250.000 lei repartizată
astfel:
– secţia I 2.750.000
– secţia II 500.000
933 = 921 3.250.000
„Costul producţiei în curs de „Cheltuielile activităţii de
execuţie” bază”
921/SI 2.750.000
921/SII 500.000

10. Înregistrarea costului efectiv al producţiei:


Total cheltuieli Costul efectiv al producţiei Costul efectiv (complet)
Secţia
(costul complet) în curs de execuţie al producţiei finite
SI 13.107.720 2.750.000 10.357.720
SII 7.992.280 500.000 7.492.280
TOTAL 21.100.000 3.250.000 17.850.000

902 = 921 17.850.000


„Decontări interne privind „Cheltuielile activităţii de
producţia obţinută” bază”
921/SI 10.357.720
921/SII 7.492.280

11. Înregistrarea diferenţelor de preţ


903 = 902 2.150.000
„Decontări interne privind „Decontări interne privind
diferenţele de preţ” producţia obţinută”

12. Decontarea costului efectiv al producţiei finite obţinute


901 = 931 17.850.000
„Decontări interne privind „Costul producţiei obţinute”
cheltuielile”

2
Bazele de repartizare le reprezintă costurile de producţie.
84
13. Închiderea contului 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ”
931 = 903 2.150.000
„Costul producţiei obţinute” „Decontări interne privind
diferenţele de preţ”

14. Decontarea costului efectiv al producţiei în curs de execuţie


901 = 9333 3.250.000
„Decontări interne” „Costul producţiei în curs de
execuţie”

La începutul perioadei următoare se deschide contul producţiei în curs de


execuţie cu formula contabilă inversă (933 = 901 şi 921 = 933).
Reflectarea înregistrărilor contabile cronologice, în formă sistematică, se
prezintă astfel:

FIŞELE DE CONT
901 921
17.850.000 7.100.000 5.000.000 17.850.000
3.250.000 10.500.000 6.500.000 3.250.000
3.500.000 6.850.000
21.100.000 21.100.000 18.350.000 18.350.000
„ Decontări interne privind cheltuielile ” „Cheltuielile activităţii de bază”
921 SI 921 SII
3.000.000 2.750.000 2.000.000 500.000
4.000.000 10.357.720 2.500.000 7.492.280
4.400.000 2.450.000
1.707.720 1.070.735
13.107.720 13.107.720 7.992.280 7.992.280
„ Cheltuielile activităţii de bază” „ Cheltuielile activităţii de bază”
922 922 CA
500.000 200.000 300.000 100.000
1.000.000 100.000 600.000 1.300.000
500.000 1.300.000 300.000
200.000 700.000 200.000
100.000 1.400.000 1.400.000
2.300.000 2.300.000

„Cheltuielile activităţii auxiliare” „Cheltuielile activităţii auxiliare”

3
În altă variantă de înregistrări contabile, conturile 901 „Decontări interne privind
cheltuielile” şi 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” rămân cu sold creditor şi
respectiv debitor, iar în perioada imediat următoare se face: 921 = 933.
85
922 ST 923
200.000 200.000 1.500.000 6.850.000
400.000 700.000 1.000.000
200.000 2.500.000
100.000 1.250.000
900.000 900.000 600.000
6.850.000 6.850.000
„Cheltuielile activităţii auxiliare” „Cheltuieli indirecte de producţie”

FIŞELE DE CONT
923 SI 923 SII
1.000.000 4.400.000 500.000 2.450.000
650.000 350.000
1.500.000 1.000.000
900.000 350.000
350.000 250.000
4.400.000 4.400.000 2.450.000 2.450.000
„Cheltuieli indirecte de producţie” „Cheltuieli indirecte de producţie”
924 931
100.000 2.750.000 20.000.000 17.850.000
2.000.000 2.150.000
500.000
50.000
100.000 17.850.000 17.850.000
2.750.000 2.750.000
„Cheltuieli generale de administraţie” „Costul producţiei obţinute”
933 902
2.750.000 3.250.000 17.850.000 20.000.000
500.000 2.150.000
3.250.000 3.250.000 17.850.000 17.850.000

„Costul producţiei în curs de execuţie” „Decontări interne privind producţia


obţinută”
903
2.150.000 2.150.000

„Decontări interne privind diferenţele


de preţ”

Notă: Deoarece modul de organizare a contabilităţii de gestiune este la


latitudinea fiecărei unităţi patrimoniale, în funcţie de specificul activităţii şi de
necesităţile proprii de informare ale acesteia, există mai multe variante posibile de
funcţionare a conturilor de gestiune.
Varianta prezentată reprezintă doar una dintre variantele posibile4.

4
Oprea, Călin, op. cit.
86
3. METODA DE CALCULAŢIE A COSTURILOR
PE COMENZI DE FABRICAŢIE
Metoda se aplică de către unităţile industriale din industria constructoare de
maşini, din industria electro-tehnică, de reparaţii de maşini şi utilaje cu producţie
individuală sau de serie, care, de regulă, la sfârşitul perioadei de gestiune prezintă
şi producţie în curs de execuţie, iar în anumite cazuri, şi semifabricate ca elemente
asamblabile (piese, agregate şi ansambluri) ale produselor.
Obiectul calculaţiei costurilor în contabilitate îl constituie comanda, în raport
de care se colectează cheltuielile directe şi se repartizează cheltuielile indirecte de
producţie prin procedeele convenţionale cunoscute. Costul unitar se calculează la
terminarea comenzii, prin împărţirea totalului cheltuielilor aferente fiecărei
comenzi la cantitatea de produse finite din comanda respectivă.
Metoda pe comenzi se poate aplica în două variante, varianta „fără
semifabricate”, în cazul producţiei individuale, şi varianta „cu semifabricate” în
cazul producţiei de serie, unde se poate aplica însă şi varianta „fără semifabricate”.
Costurile unitare au la bază următoarele relaţii:
Varianta „fără semifabricate” Varianta „cu semifabricate”
K N M K N M
∑ ( ∑ CH DX + ∑ CH INDY ) S ∑ ( C U × q ) × P + ( ∑ CH DX + ∑ CH INDY ) × a
P =1 X =1 Y =1
CU = S=1 X =1 Y =1 C US =
Q Q

în care: CU – costul unitar; în care: q – consumul specific;


CHDX – cheltuielile directe; p – piese, repere, subansamble sau semifabri-
CHINDX – cheltuielile indirecte; cate;
Q – cantitatea de produse finite obţinute; a – asamblare, restul notaţiilor fiind aceleaşi.
X şi Z – articolele de calculaţie; Înregistrările contabile ale metodei pe comenzi
S – secţiile de producţie. sunt asemănătoare metodei globale.

4. STUDIU DE CAZ PRIVIND METODA DE CALCULAŢIE


A COSTURILOR PE COMENZI DE FABRICAŢIE
Studiul de caz priveşte o societate comercială cu profil industrial de
fabricare a mobilei pentru export care realizează serii mici de produse în două
sortimente, canapele (A) şi fotolii (B) fără semifabricate şi care nu necesită
cheltuieli de desfacere.
Obiectul calculaţiei costurilor în contabilitatea de gestiune îl constituie
comanda în raport de care se colectează cheltuielile directe şi se repartizează
cheltuielile indirecte de producţie prin procedee convenţionale de imputare5.
Antecalculaţia costului unitar pe elementele primare de cheltuieli, pentru
cele două produse este redată de tabelul nr. 1.
Comanda beneficiarului este de 200 bucăţi pentru produsele A şi de 200
bucăţi pentru produsele B. Produsele sunt evaluate la cost standard (antecalculat),
iar producţia în curs de execuţie este inexistentă.
Se cere:
– înregistrarea în contabilitatea de gestiune a cheltuielilor aferente celor două
sortimente de produse lansate pe comenzi;

5
Oprea, Călin, op. cit.
87
– repartizarea cheltuielilor indirecte pe cele două comenzi în funcţie de
ponderea elementelor de cheltuieli unitare în totalul cheltuielilor antecalculate;
– înregistrarea producţiei obţinute şi decontarea cheltuielilor de producţie în
contabilitatea de gestiune;
– calculul costului unitar efectiv pentru cele două produse.
Tabelul nr. 1
Antecalculaţia costului unitar pe elemente primare de cheltuieli
Produsul A Produsul B
Denumire
cost unitar % cost unitar %
Materii prime şi materiale 1.400.000 38,25 600.000 35,12
Combustibil, apă, energie 140.000 3,83 72.000 4,22
Amortizarea imobilizărilor
300.000 8,20 160.000 9,36
corporale
Lucrări şi servicii executate
100.000 2,73 80.000 4,68
de terţi
Salariile personalului 1.200.000 32,78 520.000 30,44
Contribuţia la asigurările
360.000 9,84 156.000 9,13
sociale şi protecţia socială
Alte cheltuieli 160.000 4,37 120.000 7,05
Total cost unitar 3.660.000 100 1.708.000 100

Lansarea în fabricaţie a celor două sortimente de produse a ocazionat urmă-


toarele cheltuieli:
Tabelul nr. 2
Cheltuielile cu fabricaţia celor două sortimente de produse
Produsele Cheltuieli
Denumire
A B totale
Materii prime şi materiale 411.200.000 90.800.000 502.000.000
Combustibil, apă, energie 41.361.000
Amortizarea imobilizărilor 150.400.000
Lucrări şi servicii executate de terţi 50.800.000
Salarii personal direct productiv 251.200.000 48.800.000 300.000.000
Salarii personal indirect productiv de
40.000.000
secţie
Salarii personal de conducere şi admi-
20.000.000
nistraţie al întreprinderii
Contribuţia la asigurările sociale şi pro- 108.000.000
tecţia socială6,.din care:
– personal direct productiv 75.360.000 14.640.000 90.000.000
– indirect productiv de secţie 12.000.000
– de conducere şi administraţie 6.000.000
Alte cheltuieli 104.000.000
TOTAL CHELTUIELI 737.760.000 154.240.000 1.316.561.000

Înregistrarea în contabilitatea de gestiune a operaţiilor economice oca-


zionate de obţinerea celor două produse lansate în fabricaţie pe comenzi.

6
S-a considerat un procent global de 30%. Din ianuarie 2004, contribuţiile sociale
pentru grupa a III-a de muncă sunt: CAS (asigurări sociale) – 22%, CASS (asigurări sociale
de sănătate) – 7%, CASJ (asigurări de şomaj) – 3%, CAMBP (asigurări de accidente de
muncă şi boli profesionale) – 0,5%.
88
1. Înregistrarea materiilor prime şi materialelor preluate din contabilitatea
financiară în baza „Situaţiei de repartizare a consumurilor de materiale”.
921 = 901 502.000.000 lei
„Cheltuielile activităţii de „Decontări interne privind
bază” cheltuielile”
921/A 411.200.000
921/B 90.800.000

2. Colectarea consumului de combustibil, energie şi apă pe cele două produse


lansate pe comenzi, în funcţie de mărimea antecalculată a acestor cheltuieli.
2.1. Înregistrarea cheltuielilor cu combustibilul, apa, energia:
923 = 901 41.361.000 lei
„Cheltuieli indirecte de „Decontări interne privind
producţie” cheltuielile”

2.2. Repartizarea pe comenzi, respectiv pe produse în funcţie de mărimea


antecalculată a cheltuielilor:
Denumire Comanda A Comanda B TOTAL
Cheltuieli unitare antecalculate 140.000 72.000 212.000
Ponderea procentuală a cheltuielilor
66,04% 33,96% 100%
unitare antecalculate
Cheltuieli efective înregistrate 41.361.000
Repartizarea cheltuielilor efective pe
27.314.804 14.046.196 41.361.000
comenzi (procentual)

2.3. Înregistrarea repartizării cheltuielilor cu combustibilul, energia, apa:


921 = 923 41.361.000 lei
„Cheltuielile activităţii de „Cheltuieli indirecte de
bază” producţie”
921/A 27.314.804
921/B 14.046.196

3. Colectarea cheltuielilor cu amortizarea imobilizărilor corporale din


contabilitatea financiară şi repartizarea lor asupra celor două comenzi lansate pe
baza „Situaţie de calcul şi repartizare a amortizării imobilizărilor corporale”.
3.1. Înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea imobilizărilor corporale:
923 = 901 150.400.000 lei
„Cheltuieli indirecte de „Decontări interne privind
producţie” cheltuielile”

89
3.2. Repartizarea cheltuielilor cu amortizarea imobilizărilor corporale pe cele
două comenzi de fabricaţie:
Denumire Comanda A Comanda B TOTAL
Cheltuieli unitare antecalculate 300.000 160.000 460.000
Ponderea procentuală a cheltuielilor 65,22% 34,78% 100%
Cheltuieli efective înregistrate 150.400.000
Repartizarea cheltuielilor efective pe
98.090.880 52.309.120 150.400.000
comenzi (procentual)

3.3. Înregistrarea repartizării cheltuielilor cu amortizarea imobilizărilor:


921 = 923 150.400.000 lei
„Cheltuielile activităţii de „Cheltuieli indirecte de
bază” producţie”
921/A 98.090.880
921/B 52.309.120

4. Colectarea şi repartizarea cheltuielilor cu lucrările şi serviciile prestate


de terţi din contabilitatea financiară.
4.1. Înregistrarea cheltuielilor cu lucrările şi serviciile prestate de terţi:
923 = 901 50.800.000 lei
„Cheltuieli indirecte de „Decontări interne privind
producţie” cheltuielile”

4.2. Repartizarea cheltuielilor cu lucrările şi serviciile executate de terţi pe


cele două comenzi lansate, în funcţie de nivelul antecalculat al acestora:
Comanda
Denumire Total
A B
Cheltuieli unitare antecalculate 100.000 80.000 180.000
Ponderea procentuală a cheltuielilor 55,56% 44,44% 100%
Cheltuieli efective înregistrate 50.800.000
Repartizarea cheltuielilor efective pe
28.224.480 22.575.520 50.800.000
comenzi (procentual)

4.3. Înregistrarea repartizării cheltuielilor cu lucrările şi serviciile pe baza


„Situaţiei de calcul şi repartizare a lucrărilor şi serviciilor executate de terţi”:
921 = 923 50.800.000
„Cheltuielile activităţii de „Cheltuieli indirecte de
bază” producţie”
921/A 28.224.480
921/B 22.575.520

90
5. Colectarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor cu salariile şi
repartizarea lor pe comenzi în baza „Situaţiei de repartizare a salariilor,
contribuţiei la asigurările şi protecţia socială”.
5.1. Înregistrarea cheltuielilor cu salariile:
a) cheltuielile cu salariile personalului direct productiv:
921 = 901 300.000.000
„Cheltuielile activităţii de „Decontări interne privind
bază” cheltuielile”
921/A 251.200.000
921/B 48.800.000

b) cheltuielile cu salariile personalului indirect productiv al secţiei:


923 = 901 40.000.000
„Cheltuieli indirecte de „Decontări interne privind
producţie” cheltuielile”

c) cheltuielile cu salariile personalului de conducere şi administraţie:


924 = 901 20.000.000
„Cheltuieli generale de „Decontări interne privind
administraţie” cheltuielile”

5.2. Repartizarea salariilor indirecte pe cele două comenzi în funcţie de


mărimea cheltuielilor cu salariile antecalculate:
a) repartizarea pe comenzi a salariilor personalului indirect productiv al
secţiei:
Comanda
Denumire Total
A B
Cheltuieli unitare antecalculate 1.200.000 520.000 1.720.000
Ponderea procentuală a cheltuielilor în
69,77% 30,23% 100%
totalul cheltuielilor
Cheltuieli efective înregistrate 40.000.000
Repartizarea cheltuielilor efective pe
27.908.000 12.092.000 40.000.000
comenzi (procentual)

b) repartizarea pe comenzi a salariilor personalului de conducere şi administraţie:


Comanda
Denumire Total
A B
Cheltuieli unitare antecalculate 1.200.000 520.000 1.720.000
Ponderea procentuală a cheltuielilor 69,77% 30,23% 100%
Cheltuieli efective înregistrate 20.000.000
Repartizarea cheltuielilor efective pe
13.954.000 6.046.000 20.000.000
comenzi (procentual)
91
5.3. Înregistrarea repartizării pe comenzi de fabricaţie:
a) a cheltuielilor cu salariile personalului indirect productiv de secţie:
921 = 923 40.000.000
„Cheltuielile activităţii de „Cheltuieli indirecte de
bază” producţie”
921/A 27.908.000
921/B 12.092.000

b) a cheltuielilor cu salariile personalului de conducere şi administraţie:


921 = 924 20.000.000
„Cheltuielile activităţii de „Cheltuieli generale de
bază” administraţie”
921/A 13.954.000
921/B 6.046.000

6. Colectarea din contabilitatea financiară în contabilitatea de gestiune a


cheltuielilor cu contribuţia şi protecţia socială.
6.1. Înregistrarea lor în contabilitatea de gestiune:
a) a cheltuielilor cu contribuţia şi protecţia socială aferente salariilor persona-
lului direct productiv:
921 = 901 90.000.000
„Cheltuielile activităţii de „Decontări interne privind
bază” cheltuielile”
921/A 75.360.000
921/B 14.640.000

b) a cheltuielilor cu contribuţia şi protecţia socială aferente salariilor persona-


lului indirect productiv de secţie:
923 = 901 12.000.000
„Cheltuieli indirecte de „Decontări interne privind
producţie” cheltuielile”

c) a cheltuielilor cu contribuţia şi protecţia socială aferente salariilor persona-


lului de conducere şi administraţie:
924 = 901 6.000.000
„Cheltuieli generale de „Decontări interne privind
administraţie” cheltuielile”

92
6.2. Repartizarea pe comenzi a cheltuielilor cu contribuţia şi protecţia socială
aferente salariilor personalului pe baza „Situaţiei de repartizare a salariilor,
contribuţiei la asigurările şi protecţia socială”:
Comanda
Denumire Total
A B
Cheltuieli unitare antecalculate 360.000 156.000 516.000
Ponderea procentuală a cheltuielilor în totalul
69,77% 30,23% 100%
cheltuielilor
Repartizarea cheltuielilor efective cu contribuţia
şi protecţia socială aferente personalului indirect 8.372.400 3.627.600 12.000.000
productiv de secţie
Repartizarea cheltuielilor efective cu contribuţia
şi protecţia socială aferente personalului de con- 4.186.200 1.813.800 6.000.000
ducere şi de administraţie

6.3. Înregistrarea pe comenzi a cheltuielilor cu contribuţia şi protecţia socială


aferente salariilor personalului:
a) aferente personalului indirect productiv de secţie:
921 = 923 12.000.000
„Cheltuielile activităţii de „Cheltuieli indirecte de
bază” producţie”
921/A 8.372.400
921/B 3.627.600

b) aferente personalului de conducere şi administraţie:


921 = 924 6.000.000
„Cheltuielile activităţii de „Cheltuieli generale de
bază” administraţie”
921/A 4.186.200
921/B 1.813.800

7. Colectarea şi repartizarea pe comenzi a „altor cheltuieli”.


7.1. Înregistrarea în contabilitatea de gestiune a „altor cheltuieli “ preluate din
contabilitatea financiară pe baza „Situaţiei de calcul şi repartizare a altor
cheltuieli”:
924 = 901 104.000.000
„Cheltuieli generale de „Decontări interne privind
administraţie” cheltuielile”

93
7.2. Repartizarea pe comenzi a „altor cheltuieli” în funcţie de cheltuielile uni-
tare antecalculate:
Comanda
Denumire Total
A B
Cheltuieli unitare antecalculate 160.000 120.000 280.000
Ponderea procentuală a cheltuielilor în
57,14% 42,86% 100%
totalul cheltuielilor
Cheltuieli efective înregistrate 104.000.000
Repartizarea pe comenzi 59.425.600 44.574.400 104.000.000

7.3. Înregistrarea repartizării „altor cheltuieli”:


921 = 924 104.000.000
„Cheltuielile activităţii de „Cheltuieli generale
bază” de administraţie”
921/A 59.425.600
921/B 44.574.400

8. Înregistrarea producţiei obţinute la cost standard pe baza „Centralizato-


rului notelor de predare-primire”.
931 = 902 1.073.600.000
„Costul producţiei obţinute” „Decontări interne privind
producţia obţinută”
931/A (200 × 3.660.000) 902/A 732.000.000
931/B (200 × 1.708.000) 902/B 341.600.000

9. Înregistrarea producţiei obţinute la cost efectiv pe baza soldurilor


conturilor 921 A şi B înainte de închidere7.
902 = 921 1.316.561.000
„Decontări interne privind „Cheltuielile activităţii de
producţia obţinută” bază”
902/A 921/A 1.005.236.364
902/B 921/B 311.324.636

10. Înregistrarea diferenţelor de preţ pe baza soldurilor conturilor 902 A şi


B înainte de închidere.
903 = 902 242.961.000
„Decontări interne privind „Decontări interne privind
diferenţele de preţ” producţia obţinută”
903/A 902/A 273.236.364
903/B 902/B 30.275.364

7
A se vedea fişa de cont respectivă.
94
11. Închiderea conturilor care prezintă sold.
901 = % 1.316.561.000
„Decontări interne privind 931 1.073.600.000
cheltuielile” „Costul producţiei
obţinute”
903 242.961.000
„Decontări interne privind
diferenţele de preţ”

FIŞELE DE CONT
921 A 921 B
411.200.000 1.005.236.364 90.800.000 311.324.636
27.314.804 14.046.196
98.090.880 52.309.120
28.224.480 22.575.520
251.200.000 48.800.000
27.908.000 12.092.000
13.954.000 6.046.000
75.360.000 14.640.000
8.372.400 3.627.600
4.186.200 1.813.800
59.425.600 44.574.400
1.005.236.364 1.005.236.364 311.324.636 311.324.636

„Cheltuielile activităţii de bază” „Cheltuielile activităţii de bază”

Costul unitar al produsului Costul unitar al produsului


„canapea”: „fotoliu”:
1.005.236.364 : 200 = 5.026.182 311.324.636 : 200 = 1.556.624
902 A 902 B
1.005.236.364 732.000.000 311.324.636 341.600.000
273.236.364 30.275.364
1.005.236.364 1.005.236.364 311.324.636 311.324.636

„Decontări interne privind „Decontări interne privind


producţia obţinută” producţia obţinută”

95
5. METODA STANDARD COST
Conceptul de bază al metodei Standard Cost constă în stabilirea cu anticipaţie
a costurilor directe de producţie (materiale, manoperă etc.) care sunt denumite
„standarde” şi a costurilor indirecte (costuri comune ale secţiilor, costurile generale
ale întreprinderii şi cheltuieli de desfacere), denumite „bugete de costuri”. Acestea
însumate formează etaloanele de măsură şi de comparaţie cu costurile efective de
producţie. Astfel, costurile standard devin costuri stabilite în prealabil pe baze
ştiinţifice, în funcţie de condiţiile impuse proceselor de producţie.
Structura tipică a unui cost total de producţie (absorbant), calculat după
metoda costurilor standard cuprinde, de regulă, trei articole principale ale
calculaţiei:
– materiale;
– manoperă;
– costuri de regie.
Diferenţele în plus sau în minus, la cele trei articole de calculaţiei, între
cheltuielile efective şi cele standard sunt considerate abateri de la condiţiile
normale de fabricaţie. Aplicarea metodei constă în:
1) calculul costurilor standard pe produs;
2) organizarea sistemului de calcul şi evidenţă a abaterilor de la costurile
standard;
3) urmărirea costurilor de producţie potrivit cerinţelor metodei Standard Cost.

Abaterile de la costurile standard pentru materiale


Sunt două feluri de abateri, şi anume, abateri de cantitate sau din consum şi
abateri din diferenţe de preţ.
Abaterile de la consumurile standard pentru materii prime şi materiale se
determină pe baza:
1) documentaţiei de eliberare, cu relaţia:
A CM = ∆CM × PS
unde: A CM = valoarea abaterilor din consum; ∆CM = abaterea cantitativă;
PS = preţul de aprovizionare standard;
2) procedeul debitării cantităţilor de materiale necesare înainte de a fi
consumate:
A CM = (CE - CS) ×PS ×Q
unde: Q = cantitatea de produse fabricată; CS = consumul cantitativ standard
pe produs; CE = consumul cantitativ efectiv pe produs;
3) inventarierea zilnică sau la intervale scurte de timp a materialelor rămase
neconsumate la locurile de muncă din secţii şi stabilirea pe această bază a
consumurilor efective, care se compară cu cele standard.
Abaterile din diferenţa de preţ la materiale se pot calcula în două variante:
1) în funcţie de materialele aprovizionate:
A PM = (PE - PS) ×CJ
unde: A PM = abaterea din diferenţă de preţ la materiale; PE = preţ unitar efectiv;
PS = preţ unitar standard; CJ = cantitatea de materiale aprovizionată;
2) în funcţie de materialele consumate:
∆PM = (PE - PS) ×CE ×Q

96
Abaterile de la costurile standard pentru manoperă:
1) abateri de la modul de utilizare a orelor productive (de timp):
A T = (tE - tS) ×TSS × Q
2) abateri de la tariful de salarizare standard (de tarif):
A T = (TSE - TSS) × tE × Q
unde: A T = abaterea de la eficienţa muncii; tE = timpul efectiv; tS = timpul
standard; TSS = tariful de salarizare standard; Q = cantitatea de produse fabricată;
TSE = tariful de salarizare efectiv.
Abaterile de la costurile de regie standard:
1) abateri de la bugetul de cheltuieli;
2) abateri de la capacitatea de producţie;
3) abateri de randament.

6. METODA DIRECT COSTING DE CALCULAŢIE


A COSTURILOR DE PRODUCŢIE
Conform organizării contabilităţii de gestiune, cheltuielile directe şi
indirecte se pot grupa, în funcţie de dependenţa lor faţă de volumul producţiei, în
cheltuieli variabile (costuri proporţionale sau operaţionale – CV) şi cheltuieli fixe
(costuri constante – de structură sau ale perioadei – CF) ceea ce conduce la relaţia:
(1) C(T) = CV + CF, (costurile totale sunt egale cu suma costurilor variabile şi fixe).
Pentru calculul costurilor unitare se utilizează procedeul diviziunii simple,
respectiv costul se raportează la producţia fabricată (Q):
CT C V C F
(2) = +
Q Q Q
(3) C U(T) = C VU + C FU

Pot fi scrise, de asemenea, următoarele relaţii:


(4) D = CA = V = Q × PV (desfacerea, cifra de afaceri sau veniturile din
vânzări, reprezintă produsul dintre cantitatea fabricată şi vândută şi preţul de
vânzare unitar);
(5) CV = Q × CVU (costul variabil este egal cu produsul dintre cantitatea de
produse fabricată şi vândută şi costul variabil unitar – pe unitate de produs);
(6) PR = CA - CT (profitul reprezintă diferenţa între veniturile din vânzări sau
cifra de afaceri şi costurile efectuate). Înlocuind în această relaţie, CA din relaţia (4)
şi CT din relaţia (1) se obţine: PR = Q × PV - Q × CVU - CF, din care se determină
cantitatea de produse fabricată şi vândută care realizează profitul PR, (7).
C +P C +P
(7) Q= F R = F R
PV −CVU CBU

(8) CB = Q×CBU= CF +PR

97
C
(9) QE = F
CBU
C
(10) Q= QE × B
CF
Expresia (PV – CVU) se numeşte contribuţie brută unitară CBU sau marjă brută
unitară pe costuri variabile. Relaţiile care leagă marja brută unitară de marja brută
unitară pe costuri variabile (CBU) sunt:
PV = CU + MBU sau PV = CVU + CFU + MBU sau PV - CVU = CBU = CFU + MBU,
care multiplicată cu Q conduce la relaţia: CB = CF + Q×MBU = CF + PR. Dacă în
relaţia (7) facem ca profitul să fie nul (PR = 0), se obţine cantitatea minim fabricată
QE (9), care prin vânzare acoperă costurile, deci: cantitatea de produse (sau
producţia) care trebuie fabricată şi vândută astfel ca întreprinderea să-şi acopere
toate cheltuielile fără a obţine profit, se numeşte punct de echilibru, prag de
rentabilitate sau punct critic. Înlocuind relaţia (8) în (9) se obţine (10) care leagă
cantitatea fabricată peste punctul de echilibru de cantitatea fabricată la punctul de
echilibru. Grafic, într-un sistem de coordonate, costuri, venituri (C – axa y) cantităţi
(Q – axa x), punctul de echilibru apare ca intersecţie a dreptei costurilor C(T) = CVU ×
Q + CF (y = m1 x + n) cu dreapta cifrei de afaceri (venituri din vânzări) CA = PV ×
Q (y = m2 x); CVU (m1), PV (m2), fiind respectiv pantele dreptelor, iar CF ordonata la
origine (n). Locul de intersecţie reprezintă punctul unde costurile sunt egale cu
veniturile, respectiv locul în care profitul este nul (punct de echilibru).

Punctul de echilibru (Costuri = venituri Zona


din vânzări, cifră de afaceri) profiturilor

C, CA Dreapta costurilor
Profit C(T) = CVU × Q + CF
Zona pierderilor
(deplasată faţă de O
Pierdere
CE CF cu costurile fixe CF)
Dreapta vânzărilor CF CB CA
CA = PV× Q CF
(trece prin origine) CAE
CV
Q
O Q1 < QE < Q2

INDICATORI DERIVAŢI DIN METODA DIRECT COSTING


• Factorul de acoperire (FA) reprezintă raportul dintre contribuţia brută
(totală) a uni produs şi cifra de afaceri a produsului. Este un indicator care exprimă
procentual participarea fiecărui produs (lot) la acoperirea costurilor fixe şi la
obţinerea profitului, astfel:
(11) FA = C B = PR + C F = C A − CV = Q × (PV − CVU ) = PV − CVU = C F
CA CA CA Q × PV PV C AE
98
• Coeficientul de siguranţă dinamic (CS)
Este un indicator care ilustrează procentual (relativ) cu cât poate scădea cifra de
afaceri (vânzările) astfel ca aceasta (şi producţia) să ajungă la pragul de rentabilitate:
(12) CS = CA − CAE = 1 − CAE = 1 − QE = 1 − CF = PR
CA CA Q CB CB
• Intervalul de siguranţă (IS) reprezintă scăderea cifrei de afaceri (CA) în
valori absolute, astfel ca aceasta să ajungă la punctul critic (CAE), respectiv coefi-
cientul de siguranţă dinamic în valori absolute (numărătorul CS): (12) IS = CA – CAE

ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE
1. Ce sunt, de regulă, cheltuielile fixe?
2. Ce se înregistrează în debitul contului 924 „Cheltuieli generale de
administraţie”?
3. Ce sunt, de regulă, cheltuielile variabile?
4. Ce se înregistrează în debitul contului 925 „Cheltuieli de desfacere”?
5. Ce ilustrează relaţia de calcul: C BU = PV − ChVU , în care PV reprezintă
preţul de vânzare, şi ChVU reprezintă cheltuielile variabile unitare?
6. Cărui procedeu serveşte raţionamentul „producţia fiecărei secţii evaluată în
funcţie de costul său unitar este egală cu cheltuielile iniţiale ale secţiei
producătoare, la care se adăugă prestaţiile primite de la celelalte secţii evaluate în
funcţie de costul lor unitar”?
7. Ce ilustrează relaţia de calcul: CA – CAE , în care CA reprezintă cifra de
afaceri, CAE reprezintă cifra de afaceri la pragul de rentabilitate?
8. Cărui procedeu serveşte formula contabilă: 922 CT = 922 ST?
C − C AE
9. Ce ilustrează relaţia de calcul: A , în care CA reprezintă cifra de
CA
afaceri, CAE reprezintă cifra de afaceri la pragul de rentabilitate?
ChIND.
10. Ce procedeu ilustrează relaţia de calcul: Cota J = × B j = Ks × B j ?
Bj ∑
11. Ce procedeu ilustrează relaţia de calcul a costului de producţie al unui
obiect de calculaţie J (Produs, Lucrare, Serviciu): C PJ ( P , L , S ) = Ch.(J )i = ∑
∑ Ch. DIR.( J ) i + cot ă (J ) ∑ Ch. IND. PROD. i , în care „i” sunt articole de calculaţie
(exemplu: materii prime şi materiale, salarii, amortizări ş.a.)?
C + PR C + PR
12. Ce ilustrează relaţia de calcul: Q = F = F , în care PR
PV − ChVU C BU
reprezintă profitul, PV este preţul de vânzare, CF sunt costurile fixe şi ChVU sunt
cheltuielile variabile unitare?
13. Ce procedeu ilustrează relaţia de calcul:
Bj
Cota J = ChIND. × = ChIND × G j ?
Bj ∑
99
⎛ N ⎞
14. Ce cost ilustrează relaţia de calcul: S A = C F × ⎜⎜1 − r ⎟⎟ , în care CF sunt
⎝ Nn ⎠
costurile fixe; Nr este nivelul real (realizat) al activităţii; Nn este nivelul normal
(planificat) al activităţii?
15. Ce metodă ilustrează relaţia de calcul a costului unitar de producţie al
unei comenzi:
K N M

∑ (CU × q) P + ( ∑ CH DX + ∑ CH INDY )×a


CUS = P =1 X =1 Y =1 , în care: CU reprezintă costul
Q
unitar; CHDX reprezintă cheltuielile directe; CHINDX reprezintă cheltuielile indirecte;
Q reprezintă cantitatea de produse finite obţinută; X şi Y reprezintă articolele de
calculaţie; S reprezintă secţiile de producţie; q reprezintă consumul specific;
P reprezintă piese, repere, subansamble sau semifabricate; a reprezintă operaţii de
asamblare?

TESTE GRILĂ (Modele)


Notă: Teste grilă asemănătoare se vor da la examene

Test de tipul – alegere multiplă (Multiple Choice):


1. Care dintre următorii indicatori nu este specific metodei Direct Costing?
a) pragul de rentabilitate;
b) intervalul de siguranţă;
c) factorul de acoperire;
d) costul subactivităţii;
e) coeficientul de siguranţă dinamic.

Test de tipul – corespondenţă (Matching):


2. Sunt date următoarele procedee, metode şi trăsături definitorii ale acestora
din contabilitatea de gestiune:
1 Procedeul A Consideră întreprinderea ca un ansamblu de centre de
suplimentării producţie pentru care se determină costul pe oră / maşină
aferent.
2 Procedeul celor mai B Utilizează clasificarea cheltuielilor în funcţie de
mici pătrate comportamentul lor faţă de volumul fizic al producţiei în
cheltuieli variabile şi cheltuieli convenţional constante.
Procedeul reiterării C Structura costului de producţie conţine trei articole principale
3
de calculaţie: materiale, manoperă, costuri de regie.
4 Procedeul diviziunii D Repartizarea cheltuielilor indirecte.
simple
5 Procedeul restului E Se aplică la fabricaţia unui singur sortiment de produse
care nu prezintă producţie în curs de execuţie la sfârşitul
perioadei.

100
6 Metoda globală de F Deducerea valorii produselor secundare.
calculaţie a costurilor
7 Metoda de calculaţie G Evaluarea şi calcularea costurilor privind producţia de
a costurilor pe comenzi fabricaţie interdependentă.
8 Metoda Standard Cost H Se aplică la fabricaţia individuală sau de serie care prezintă
producţie în curs de execuţie la sfârşitul perioadei.
9 Metoda Direct Costing I Delimitarea cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe.
10 Metoda T.H.M. J Calculul costului pe unitatea de produs.
Să se stabilească trăsătura caracteristică corectă a fiecărui procedeu (metodă).

Test de tipul – răspuns numeric (Numeric Response):


3. Ponderea cheltuielilor variabile în costul unui produs este de 80%.
Cantitatea fabricată creşte cu 25%. Costul produsului se modifică cu:
C
Explicaţie: CU1 - CU0 = CVU1 + CFU1 - CVU0 - CFU0 = CFU1 - CFU0 = F 1 - 0,2 × CU0 =
Q1
CF 0 C 0,2 × CU 0 1− 1,25
- 0,2 × CU0 = FU 0 - 0,2 × CU0 = - 0,2 × CU0 = 0,2 × CU0 × ;
1,25 × Q0 1,25 1,25 1,25
C − CU 0 0,2 × 0,25
şi în final: U 1 =− = − 0,04 = - 4,0 %
CU 0 1,25
Notă: Costul unitar CU scade (–) întotdeauna cu creşterea producţie Q
datorită costurilor fixe CF care se împart la o producţie mai mare în timp ce CVU
rămâne constant.

Indice 0 (înainte de creştere) Indice 1 (după creştere)


C = CV + CF
1
(Costurile se împart la Q)
C0 CV 0 C F 0 C1 CV 1 C F 1
2 = + = +
Q0 Q0 Q0 Q1 Q1 Q1
3 CU0 = CVU0 + CFU0 CU1 = CVU1 + CFU1
4 CVU0 CVU1 = CVU0
5 CF0 CF1 = CF0
6 CVU0 = 80 % CU0 CVU1 = 80 % CU0
7 CFU0 = 20 % CU0
8 Q0 Q1 =125 % Q0

4. Metoda de calculaţie a costurilor de producţie Direct Costing este


cunoscută şi sub denumirea de metoda costurilor ______________________.

Test de tipul – Adevărat/Fals (True/False):


5. Contabilitatea de gestiune se organizează de către administratorul
persoanei juridice fie utilizând conturi specifice, fie prin dezvoltarea conturilor din
contabilitatea financiară, fie cu ajutorul evidenţei tehnico-operative proprii.

101
Test de tipul – Da/Nu(Yes/No):
6. Cheltuielile indirecte sunt acele cheltuieli care se identifică pe un anumit
obiect de calculaţie (produs, serviciu, lucrare, comandă, fază, activitate, funcţie,
centru etc.) încă din momentul efectuării lor şi ca atare se includ direct în costul
obiectelor respective.

Răspunsuri la testele grilă (modele):


1. d; 2. 1=D; 2=I; 3=G; 4=J; 5=F; 6=E; 7=H; 8=C; 9=B; 10=A; 3. -4,0%;
4. variabile; 5. Adevărat (True); 6. Nu (No).

BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ
1. Băluţă, Aurelian-Virgil, Lucian, Popescu, Metode de calculaţie şi analiză
a costurilor, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2005.
2. Călin, Oprea, Gheorghe Cârstea, Contabilitate de gestiune şi calculaţia
costurilor, Editura Atlas Press 2003, Bucureşti, p. 90-155.
3. Popescu, Lucian, Cost versus preţ în contabilizarea producţiei finite, în
„Tribuna Economică”, nr. 6/februarie, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2001,
p. 35-38; 43-44,
4. Popescu, Lucian, Full cost versus direct costing în contabilitatea românească,
în „Gestiunea şi contabilitatea firmei”, nr.5/mai, Editura Tribuna Economică, Bucureşti,
2001, p. 18-29.
5. Popescu, Lucian, Modele integrate de înregistrări contabile, în „Gestiunea
şi contabilitatea firmei”, nr. 7/iulie, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2001,
p. 54-64.
*** Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în „Monitorul Oficial”,
Partea I, nr. 48, 14 ianuarie 2005.
*** Ministerul Finanţelor Publice, Ordinul nr. 1826 din 22 decembrie 2003
pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi
conducerea contabilităţii de gestiune, în „Monitorul Oficial”, Partea I nr. 23,
12 ianuarie 2004.
*** Ministerul Finanţelor Publice, Ordinul nr. 94/2001 pentru aprobarea
reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice
Europene şi cu Standardele de Contabilitate Internaţională, în „Monitorul Oficial”,
Partea I, nr. 85/20 februarie 2001.

102
INFORMATICĂ DE GESTIUNE (PSI) (1)

Lector univ. drd. Maria ANDRONIE

OBIECTIVE
Cursul îşi propune să asigure însuşirea, de către studenţi, a conceptelor de
bază privind conceperea, realizarea, implementarea şi exploatarea sistemelor
informatice în domeniul contabilităţii, finanţelor, asigurărilor, băncilor şi burselor
de valori, necesare procesului de formare profesională a viitorilor economişti,
pentru activităţile specifice sistemului financiar-contabil. Problemele teoretice şi
aplicative sunt astfel sistematizate, încât să asigure însuşirea raţională şi formarea
unei gândiri informatice a studentului.
Prima parte a cursului conţine introducerea conceptelor de operare specifice
proiectării sistemelor informatice de gestiune, prezentarea metodelor de proiectare
specifice acestor sisteme informatice, modelarea abstractă a realităţii de informatizat
şi proiectarea sistemică a sistemului informatic de gestiune.
Partea a doua a cursului prezintă restricţiile de integritate, modelarea logică
a datelor şi modelarea conceptuală a prelucrărilor.
CONCEPTE-CHEIE: sistem economic; sistem informaţional; sistem
informatic; sistem informatic de gestiune; intrările unui sistem informatic;
prelucrările unui sistem informatic; ieşirile unui sistem informatic; metodă de
proiectare a unui sistem informatic; model abstract de reprezentare; domeniu de
gestiune; domeniu de activitate; bază de date; sistem de gestiune a bazelor de date
(SGBD); document primar de evidenţă şi control; realitate de modelat; modelul
MERISE; limbaj unificat de modelare (UML); model conceptual al datelor (MCD);
model logic al datelor (MLD); model fizic al datelor (MFD); model conceptual al
prelucrărilor (MCP); model logic al prelucrărilor (MLP); model fizic al
prelucrărilor (MFP); entitate; entitate tip; atribut; atribut tip; asociere; asociere
tip; cardinalitate.

INTRODUCERE
Informatica este ştiinţa prelucrării automate a datelor, instrument al conducerii.
Informatica de gestiune este ştiinţa prelucrării automate a datelor de
evidenţă şi control vehiculate în cadrul unui Organism Economic (OE).
Conceptele de bază cu care operează informatica sunt:
1) informaţia (cunoştinţa = informaţia, după momentul aflării ei): reflectarea
în conştiinţa noastră a elementelor lumii reale, înconjurătoare; informaţia este:
sursa de date supuse prelucrărilor, pe de o parte; interpretarea rezultatelor obţinute
prin prelucrarea datelor, pe de altă parte;
2) informaţia de tip dată = data este informaţia (cunoştinţa) înregistrată,
respectiv: reprezentarea scrisă şi/sau grafică a informaţiei obţinute din lumea
înconjurătoare; materia primă din care se obţine, prin prelucrare şi interpretarea
rezultatelor acesteia, altă informaţie.
103
Prelucrarea datelor reprezintă procesul de transformare a datelor în alte
date care, prin interpretare, devin informaţii ce stau la baza deciziilor. Prelucrarea
datelor folosind tehnica de calcul este cunoscută sub numele de prelucrarea
automată a datelor.
Etapele procesului de prelucrare automată a datelor sunt:
− culegerea şi înregistrarea primară a datelor, pe documente primare de
evidenţă şi control; această etapă este realizată, de către personalul operativ, la
locul de producere a datelor, acolo unde se desfăşoară acţiunile (secţia de
producţie, serviciul aprovizionare/desfacere etc.);
− culegerea sau introducerea datelor de prelucrat, de pe documentele
primare de evidenţă şi control, în Baze de Date – BD, în vederea memorării
acestora pe suport magnetic (tip HardDisk, FloppyDisk, CD-ROM etc.) şi
prelucrării lor folosind tehnica de calcul; această etapă este realizată de operatorul
sistemului de calcul;
− prelucrarea propriu-zisă a datelor, exploatarea BD; este etapa realizată
complet automat, de sistemul de calcul şi de programul de aplicaţie, la comanda
operatorului sistemului de calcul;
− transmiterea datelor rezultate în urma prelucrărilor către utilizatori: sub
formă de mesaje afişate pe monitorul sistemului de calcul; sub formă de situaţii
(liste, tabele, grafice etc.) listate la imprimantă;
− stocarea (memorarea) şi arhivarea datelor: prin menţinerea lor în baza de
date, pe sistemul de calcul, cât timp se consideră utile; prin transferarea lor, sub
forma unor fişiere de arhivă, pe suport magnetic extern şi crearea unor biblioteci de
date.
Volumul datelor de evidenţă şi control vehiculate în cadrul unui organism
economic fiind mare, de regulă proporţional cu volumul de activitate al acestuia,
prelucrarea automată a datelor este foarte importantă în aflarea rapidă a
rezultatelor, informaţiile obţinute prin interpretarea acestora putând fundamenta
decizii de importanţă majoră pe care factorii de conducere trebuie să le ia de
urgenţă.
Întrucât prelucrarea automată a datelor se realizează cu ajutorul sistemelor
informatice, metodele şi tehnicile de Proiectare a Sistemelor Informatice – PSI, în
vederea realizării şi implementării acestora, în concordanţă cu necesităţile şi
particularităţile unui organism economic, trebuie cunoscute nu numai de specialişti,
ci şi de toţi economiştii, întrucât:
− cei care trebuie să organizeze evidenţa şi să prelucreze datele cu caracter
economic (volume mari de date de acelaşi fel, asupra cărora se aplică operaţii aritmetice
şi logice simple) cu scopul de a prezenta superiorilor situaţiile, listele sau rapoartele
solicitate, îşi uşurează munca, dacă îşi creează un Sistem Informatic de Gestiune – SIG
simplu, folosind un calculator şi un software pentru dezvoltare de aplicaţii de tipul Sistem
de Gestiune a Bazelor de Date – SGBD accesibil tuturor, cum este Microsoft Access;
− managerii şi factorii de decizie trebuie să ştie ce să ceară subalternilor sau
specialiştilor în domeniu, pentru organizarea şi gestionarea eficientă a activităţilor pe care
le coordonează, în vederea realizării obiectivului propus, folosind avantajele oferite de
tehnologia informaţiei;
− la momentul actual, organele de control, administraţiile financiare locale şi
centrale, institutele de statistică şi analiză economică solicită tuturor organismelor
104
economice, indiferent de volumul de activitate sau cifra de afaceri, rapoarte periodice
(lunare, trimestriale, anuale etc.), nu numai pe hârtie, ci şi pe suport magnetic, în vederea
completării bazelor de date proprii.
În plus, cunoştinţele de proiectare a sistemelor informatice şi asistare a
deciziei îi ajută pe economişti să înţeleagă şi să utilizeze eficient aplicaţiile
informatice specifice domeniului lor de activitate: programe de contabilitate, de
evidenţă personal, de evidenţă mijloace fixe, de gestiune stocuri etc. Utilizatorii
unei asemenea aplicaţii trebuie să fie în primul rând buni contabili, inspectori de
resurse umane sau gestionari etc., care ştiu să îşi facă treaba, cu sau fără ajutorul
unui sistem informatic, pentru că rezultatele activităţii lor trebuie să fie aceleaşi,
indiferent de modul în care lucrează. Pentru a-şi uşura munca, folosind o aplicaţie
software specializată achiziţionată de pe piaţă sau realizându-şi una, conform
propriilor nevoi, fiecare economist trebuie să deţină un minim necesar de
cunoştinţe de informatică: bazele informaticii, programare, baze de date,
inclusiv de proiectare a sistemelor informatice de gestiune.

1. SISTEM ECONOMIC, SISTEM INFORMAŢIONAL


ŞI SISTEM INFORMATIC
În Dicţionarul Explicativ al Limbii Române, sistemul este definit ca fiind un
ansamblu de elemente dependente (componente, principii, reguli, relaţii etc.) care
formează un întreg organizat, pe baza unui plan prestabilit, cu scopul realizării unui
anumit obiectiv.
Conform teoriei sistemelor, orice organism economic (firmă, întreprindere,
bancă etc.) este un sistem format din mai multe subsisteme care acţionează,
împreună, pentru realizarea produselor sau serviciilor specifice domeniului său de
activitate: producţie: bunuri de larg consum, maşini şi utilaje etc.; servicii:
telecomunicaţii, transporturi, asistenţă medicală etc.; comerţ: en gros, en detail,
ambulant etc.; financiar-contabil etc.
Definit ca Sistem Economic (SE), orice Organism Economic (OE) cuprinde,
generic, trei subsisteme interconectate (figura 1.1.) [Victoria Stanciu, 2002]:
1) subsistemul productiv, condus, operaţional sau operativ, care realizează
funcţia organismului economic (producţie sau prestări servicii), este factorul de
execuţie;
2) subsistemul informaţional, care asigură: comunicarea între celelalte două sub-
sisteme ale organismului economic; legătura organismului economic cu mediul exterior
acestuia (economic, financiar-bancar);
3) subsistemul de conducere sau decizional, care controlează şi conduce
sistemul operativ prin intermediul sistemului informaţional.

105
Figura 1.1. Reprezentarea grafică a unui sistem economic: subsisteme componente

Flux informaţional: totalitatea informaţiilor necesare desfăşurării unei anumite


activităţi.
Flux material: totalitatea materiilor prime şi materialelor consumabile necesare
desfăşurării unei anumite activităţi.
Flux financiar: totalitatea resurselor financiare (băneşti) necesare desfăşurării
unei anumite activităţi.
Flux uman: totalitatea resurselor umane (acţionari, angajaţi, colaboratori)
necesare desfăşurării unei anumite activităţi.
Sistemul informaţional are rolul de a sintetiza datele în informaţii şi de a
descompune deciziile în ordine. Informaţiile de tip dată, primite de la celelalte
componente ale sistemului economic şi din exteriorul acestuia, se prelucrează la
nivelul sistemului informaţional. Informaţiile obţinute prin interpretarea
rezultatelor acestor prelucrări fundamentează deciziile sistemului decizional.
Aceste decizii sunt transmise sistemului informaţional, care le descompune în
ordine, acţiuni obligatorii care au loc la nivelul sistemului operativ şi care
generează datele ce se consemnează în documente primare de evidenţă şi control,
întocmite la faţa locului. Aceste date se transmit către sistemul informaţional,
care le prelucrează, împreună cu altele, şi le transmite la nivelul superior etc.
Sistemul Informatic (SI) este partea automatizată a sistemului informaţional.
Sistemul informatic are funcţia de prelucrare automată a datelor pentru
obţinerea informaţiilor necesare procesului de conducere şi pentru informare.
Pornind de la funcţia sa, sistemul informatic are următoarea structură
generală (model conceptual):
• INTRĂRI: totalitatea datelor supuse prelucrărilor;
• PRELUCRĂRI: totalitatea operaţiilor efectuate asupra datelor pentru
obţinerea informaţiilor care stau la baza deciziilor;
• IEŞIRI: rezultatele prelucrărilor efectuate asupra datelor.

106
Ca arhitectură (model constructiv), sistemul informatic este alcătuit din:
• HARDWARE: sistemul de calcul (calculator şi echipamente periferice);
• SOFTWARE:
− de sistem: Sistemul de Operare (SO): Windows (98,ME,2000,XP), Apple
MAC, Unix etc.;
− pentru dezvoltare de aplicaţii: Sisteme de Gestiune a BD – SGBD-uri
(Access, Fox etc.);
– de aplicaţie sau de utilizator: Ciel, Mentor, MSWord, MSExcel etc.;
– limbaje de programare (Visual Basic, C++ etc.);
• COLECŢII ORGANIZATE DE DATE: Baze de Date – BD;
• SISTEM DE COMUNICAŢII: intranet, internet, telecomunicaţii etc.;
• RESURSE UMANE: personal tehnic, personal de exploatare, utilizatori etc.;
• CADRU ORGANIZATORIC.
Ciclul de Viaţă al unui sistem informatic (CV) începe cu decizia de realizare
a sistemului informatic şi se termină cu decizia de înlocuire a acestuia cu unul mai
performant. În ciclul de viaţă al unui sistem informatic se deosebesc două perioade
distincte: perioada de concepere, realizare şi implementare a sistemului informatic;
perioada de exploatare, întreţinere şi dezvoltare a sistemului informatic.
Ciclul de viaţă al unui sistem informatic se desfăşoară pe etape. Fiecare etapă
conţine faze şi activităţi specifice.
Există mai multe modele ale ciclului de viaţă al unui sistem informatic, toate
având comune următoarele etape:
A. Analiza sistemului economic: cuprinde analiza sistemului informatic
existent, dacă există, şi următoarele faze:
1) întocmirea specificaţiilor de utilizator: definirea cerinţelor utilizatorului;
2) întocmirea specificaţiilor sistemului informatic: prezentarea, în detaliu, a
rezultatelor pe care trebuie să le ofere sistemului informatic; se stabileşte ce trebuie
să facă sistemul informatic, nu cum va face (cum va realiza rezultatele pe care
trebuie să le ofere utilizatorului);
3) întocmirea specificaţiilor software: prezintă ce trebuie să facă produsul
software de aplicaţie şi condiţiile pe care trebuie să le respecte; se utilizează un
model abstract de reprezentare, care lasă libertatea de proiectare şi implementare.
B. Proiectarea generală: definirea soluţiilor cadru, conceptuale, ale
sistemului informatic, adică elaborarea arhitecturii sistemului informatic.
C. Proiectarea în detaliu: definirea soluţiilor finale ale sistemului informatic.
D. Realizarea sistemului informatic, care cuprinde următoarele faze:
1) realizarea componentelor sistemului informatic: din arhitectura
sistemului informatic, pe baza soluţiilor oferite de proiectarea în detaliu;
2) testarea componentelor: verificarea modului de funcţionare; verificarea
îndeplinirii cerinţelor utilizatorului; verificarea fiabilităţii în utilizare;
3) integrarea componentelor în sistemul informatic şi testarea finală:
reunirea componentelor în produsul final şi verificarea funcţionării acestuia, în
ansamblul său.
E. Instalarea sistemului informatic la beneficiar: instalarea, testarea şi
acceptarea sistemului informatic de către utilizatori.
F. Exploatarea şi întreţinerea curentă a sistemului informatic: utilizarea
curentă şi întreţinerea acestuia.
107
G. Dezvoltarea sistemului informatic: realizarea şi integrarea de noi
componente, care să îmbunătăţească funcţionalitatea sistemului informatic şi
performanţele acestuia.
În proiectarea şi realizarea unui sistem informatic trebuie respectate, de
regulă, următoarele principii [Victoria Stanciu, 2002]:
1. Abordarea globală a realităţii de informatizat (agent economic sau un
compartiment din cadrul acestuia):
• proiectarea şi realizarea unui sistem informatic integrat, care să permită
introducerea unică şi exploatarea multiplă a datelor, în funcţie de nevoile
utilizatorului, ştiut fiind faptul că volumul cel mai mare de muncă rezidă în
culegerea datelor;
• proiectarea şi realizarea unui sistem informatic cu structură flexibilă,
deschisă, modulară, care să permită integrarea ulterioară de noi componente şi
adaptarea uşoară la noi cerinţe ale utilizatorului;
• proiectarea unui sistem informatic care să integreze şi să reutilizeze
componentele sistemului informatic existent, dacă acesta există; care să poată fi
actualizat şi/sau completat cu componente noi, mai performante, apărute ca urmare
a evoluţiei tehnologice;
• stabilirea priorităţilor în realizarea componentelor sistemului informatic,
ţinând cont de volumul de date care trebuie prelucrat, de succesiunea apariţiei
acestora în timp şi de dorinţele utilizatorului;
• stabilirea resurselor materiale (hardware şi software), financiare şi umane
necesare proiectării, realizării, exploatării şi dezvoltării sistemului informatic.
2. Aplicarea celor mai moderne tehnici de proiectare şi folosirea celor mai
noi echipamente şi programe, în vederea realizării unui sistem informatic
performant şi cu un ciclu de viaţă maxim.
3. Folosirea unor metode de proiectare şi realizare unitare, care să permită
exploatarea, întreţinerea şi dezvoltarea uşoară a acestuia.
4. Realizarea unui sistem informatic independent, pe cât posibil, de
organizarea realităţii de informatizat (agent economic sau un compartiment din
cadrul acestuia):
• care să funcţioneze şi în condiţiile modificării majore a structurii
organizatorice a acesteia;
• care să permită implementarea sistemului informatic şi în cadrul altor unităţi
cu acelaşi profil, cu respectarea particularităţilor organizatorice specifice.
5. Consultarea permanentă a beneficiarului pe durata activităţilor de
proiectare şi implementare, ceea ce asigură realizarea unui sistem informatic care
corespunde cerinţelor utilizatorilor.
6. Proiectarea şi realizarea sistemului informatic în funcţie de posibilităţile
beneficiarului, de resursele materiale şi financiare de care dispune acesta.
7. Respectarea cadrului legislativ în vigoare, care vizează domeniul de informatizat.

2. GESTIUNEA ŞI SISTEMUL INFORMATIC DE GESTIUNE


Gestiunea unui organism economic constă în totalitatea bunurilor acestuia,
încredinţate spre administrare factorilor de decizie, pentru realizarea acţiunilor
specifice domeniului său de activitate.

108
Figura 2.1. Relaţia gestiune – document primar de evidenţă şi control

Sistemul Informatic de Gestiune (SIG) este sistemul informatic de evidenţă


şi control al activităţilor şi bunurilor organismului economic. Sistemul informatic
de gestiune prelucrează automat datele de evidenţă şi control vehiculate în cadrul
oricărui tip de organism economic.
Sistemul Informatic de Gestiune Integrat (SIGI) este sistemul informatic de
gestiune care respectă principiile introducerii unice a datelor, de pe documente
primare de evidenţă şi control, şi prelucrării multiple a acestora, în concordanţă
cu nevoile informaţionale specifice fiecărui utilizator.

109
În figura 2.2. este prezentat, ca exemplu, SIG de evidenţă personal şi
salarizare, în ordinea neintegrat şi integrat:

Figura 2.2. Sistemul informatic de gestiune de evidenţă personal şi salarizare

Intrările sistemului informatic de gestiune pot fi:


1. Externe – totalitatea datelor care provin din exteriorul sistemului
informatic de gestiune: date externe organismului economic sau compartimentului
specializat al acestuia supus informatizării:
− referitoare la încasări şi plăţi, consemnate în documentele primare de
evidenţă: facturi emise către clienţi sau primite de la furnizori, chitanţe date
clienţilor sau primite de la furnizori, ordine de plată primite de la clienţi sau trimise
furnizorilor etc.);
− impuse de legislaţia în vigoare (cota TVA, cote impozit pe profit, cote taxe
vamale de import etc.);
− referitoare la aprovizionare: ofertă de preţuri de achiziţie materii prime
şi/sau materiale consumabile;
− referitoare la personal: date de identificare înscrise în Buletinul/Cartea de
identitate, de pregătire profesională înscrise în diplomele de studii etc.;
− provenite de la Secţiile/Serviciile Operative, consemnate în documente
primare de evidenţă şi control, la locul producerii proceselor economice pe care le
evidenţiază (bon consum, listă de subansamble etc.).
2. Interne – totalitatea datelor care provin din interiorul sistemului informatic
de gestiune: date intermediare, obţinute prin prelucrări în interiorul sistemului
110
informatic de gestiune (valoarea totală a producţiei realizate sau livrate pe perioada
de timp analizată, valoarea totală a încasărilor sau plăţilor pe perioada de timp
analizată etc.), care reprezintă intrări pentru alte tipuri de prelucrări (determinare
indicatori, stabilire producţie aflată în stoc pe perioada de timp analizată etc.).
Prelucrările sistemului informatic de gestiune pot fi, în general, de
următoarele tipuri:
• creare bază de date;
• actualizare bază de date;
• exploatare bază de date;
• salvare şi arhivare bază de date;
• reorganizare bază de date;
• restaurare bază de date.
Ieşirile sistemului informatic de gestiune pot fi clasificate ţinând cont de mai
multe criterii [Victoria Stanciu, 2002]:
A. În funcţie de natura prelucrărilor, ieşirile sistemului informatic de
gestiune pot fi: obţinute în urma unor operaţii de transfer – nu-şi modifică valoarea
faţă de momentul introducerii în sistemul informatic de gestiune (număr şi dată
factură, nume şi prenume, CNP, Cod Fiscal etc.); obţinute în urma unor calcule, pe
baza unor algoritmi prestabiliţi (rest de plată, impozit pe salariu, total factură,
valoarea lunară a încasărilor/vânzărilor/cheltuielilor etc.).
B. În funcţie de conţinut, ieşirile sistemului informatic de gestiune pot fi:
indicatori sintetici (fond salarii, număr mediu salariaţi, cifra de afaceri, balanţa
sintetică etc.); indicatori analitici (balanţa analitică etc.); ieşiri către alte sisteme
informatice de gestiune, în vederea continuării prelucrării acolo (raportări către
organele financiare, către casele de sănătate, către institutele de statistică etc.).
C. În funcţie de forma de prezentare, ieşirile sistemului informatic de
gestiune pot fi:
1. Rapoarte/liste/situaţii sub formă de tabele (ştat de plată, situaţie stocuri,
balanţă, listă produse sau servicii, listă angajate, listă evidenţă efectuare stagiu
militar etc.).
Rapoartele pot fi, la rândul lor, clasificate:
după gradul de sinteză:
• rapoarte analitice: conţin informaţii detaliate privind desfăşurarea unei
activităţi pe o perioadă de timp (situaţia intrărilor/consumurilor de materii prime,
lista persoanelor în concediu medical/concediu de odihnă etc.); se utilizează în
compartimentele funcţionale;
• rapoarte sintetice: indicatori cu grad mare de sintetizare destinaţi analizei
activităţii şi fundamentării deciziilor (evoluţie vânzări, bilanţ contabil, fluctuaţie
personal, total fond salarii, total contribuţii la fondul de asigurări sociale etc.);
după natura informaţiilor:
• rapoarte de stare: reflectă valoarea patrimoniului la un moment dat (bilanţ
contabil), nivelul de calificare al personalului etc.;
• rapoarte statistice: conţin informaţii cu caracter statistic necesare pentru
fundamentarea deciziilor viitoare sau pentru raportări ierarhic superioare (minister,
bancă);
• rapoarte previzionale: folosite pentru a anticipa evoluţia unor procese
economice, pe baza informaţiilor referitoare la perioade anterioare de timp;
111
după destinaţie:
• rapoarte de uz intern: fără formă şi conţinut prestabilite, oferă informaţii
pentru uzul propriu;
• rapoarte de uz general: cu formă şi conţinut prestabilite (bilanţ contabil,
stat de salarii, declaraţii de TVA sau profit etc.), destinate şi mediului exterior
(organelor fiscale, caselor de sănătate, băncilor etc.);
după frecvenţa de generare pot fi: rapoarte zilnice/lunare/trimestriale/anuale.
2. Grafice, care reflectă sugestiv dinamica activităţilor organismului
economic şi structura indicatorilor analitici şi sintetici.
3. Foi de calcul, generate cu procesoare de tabele (MS Excel, Lotus etc.), care
permit operaţia de export/import pentru preluarea formatelor acceptate de alte
sisteme informatice de gestiune.
Principalele componente ale unui sistem informatic de gestiune sunt:
1) domeniul de gestiune; se identifică, câte unul, pentru fiecare tip de activitate
omogenă desfăşurată de un organism economic: cercetare-dezvoltare; producţie; servicii;
comercial; aprovizionare-desfacere; personal; financiar-contabil etc.;
2) modele de gestiune: totalitatea tehnicilor şi procedurilor utilizate în proiectarea şi
realizarea sistemului informatic de gestiune, proprii fiecărui domeniu de gestiune;
3) date gestionate, materia primă a oricărui sistem informatic de gestiune: toate
datele vehiculate şi prelucrate în cadrul domeniului de gestiune supus informatizării;
4) reguli de gestiune: totalitatea regulilor folosite, în prelucrarea datelor şi în
utilizarea informaţiilor obţinute prin interpretarea rezultatelor, cu scopul realizării
obiectivului propus, proprii fiecărui domeniu de gestiune.
Sistemul informatic de gestiune global este format, generic, din următoarele
patru tipuri de sisteme informatice de gestiune, câte unul pentru fiecare funcţie de
comunicare a sistemului informaţional aferent organismului economic cu celelalte
două sisteme componente ale acestuia:
1. Sistemul informatic de gestiune operativ: are rolul de culegere, eventual
organizare prin sortare şi grupare (pentru o mai bună evidenţă), şi stocare a datelor
primite din sistemul productiv al organismului economic.
2. Sistemul informatic de gestiune de sinteză: are rolul de a produce datele care
generează informaţiile de sinteză interne ce stau la baza fundamentării deciziilor (fişe de
cont, balanţe, bilanţ, anexe, indicatori), prin agregarea datelor primite de la sistemul
informatic de gestiune operativ (medii, sume, procente aplicate asupra unor volume
mari de date cu aceeaşi semnificaţie etc.).
3. Sistemul informatic de gestiune de asistare a deciziei: oferă sistemului de
conducere al organismului economic informaţiile necesare pentru evaluarea stării
sistemului productiv (profitabilitate, pierdere etc.), în contextul extern dat, ajutând astfel
la stabilirea corectă a deciziilor care se impun; acesta utilizează tehnici de simulare care,
pe baza informaţiilor furnizate de sistemul informatic de gestiune de sinteză şi a
informaţiilor externe organismului economic, evaluează efectul deciziilor sistemului de
conducere al organismului economic asupra sistemului productiv, real, al acestuia.
4. Sistemul informatic de gestiune de control al producţiei cu rolul de organizare
a procesului de producţie; transformă deciziile sistemului de conducere al organismului
economic în ordine adresate sistemului productiv al acestuia: realizare planificare şi
lansare producţie/execuţie servicii, stabilire sarcini individuale şi transmitere dispoziţii de
execuţie a acestora etc.
112
Figura 2.3. Subsistemele componente ale sistemului informatic de gestiune global
al organismului economic

3. METODE DE PROIECTARE A SISTEMELOR INFORMATICE DE


GESTIUNE
În Dicţionarul Explicativ al Limbii Române, metoda este definită ca fiind
„un mod (sistemic) de cercetare, de cunoaştere şi de transformare a realităţii”,
pentru realizarea unui anumit obiectiv.
O metodă de proiectare a unui sistem informatic constă într-un ansamblu
de tehnici şi reguli de proiectare, folosite pentru reprezentarea abstractă a
domeniului de informatizat: ştiinţific, economic, educaţional etc. Metodele de
proiectare a unui sistem informatic sunt aceleaşi pentru toate tipurile de domenii de
informatizat, dar prezintă particularităţi impuse de specificul fiecărui tip de
domeniu. Astfel, metodele de proiectare a sistemelor informatice de gestiune,
folosite pentru reprezentarea abstractă a activităţii unui agent economic sau a unui
compartiment specializat din cadrul acestuia, prezintă particularităţile impuse de
gestionarea unui volum mare de date, de acelaşi fel, obţinute într-un interval scurt de
timp, asupra cărora se aplică numai combinaţii de operaţii aritmetice şi logice simple:
+, -, :, *, AND, OR, NOT etc.
Metodele de proiectare a unui sistem informatic reduc elementele întâlnite în
realitate la caracteristicile lor relevante pentru realizarea obiectivului propus, definind
astfel modele abstracte de reprezentare a acestora. Modelul abstract selectează din
realitatea de informatizat numai elementele necesare pentru realizarea scopului propus;
reprezintă elementele reale selectate prin simboluri grafice specifice; reţine, pentru

113
elementele reale selectate, numai proprietăţile şi componentele semnificative care,
reprezentate abstract, corespund realităţii, numai la modul general.
Fiecărei metode de proiectare îi corespunde un tip de model de
reprezentare abstractă a realităţii de informatizat.
Metodele de proiectare a unui sistem informatic cunoscute aparţin uneia din
următoarele trei generaţii, care s-au succedat în timp:
1. Metode de proiectare ierarhice, care:
− se bazează pe analiza funcţională a activităţilor desfăşurate de agentul
economic, la nivelul domeniului de informatizat;
− se caracterizează prin: modelarea datelor sub forma unei structuri arborescente,
bazată pe o relaţie de tipul părinţi-copii; utilizarea unui model ierarhic de
reprezentare abstractă a datelor: baze de date ierarhice;
− au avantajele date de simplitatea lor şi de adaptarea uşoară la cerinţele
utilizatorului;
− au dezavantajele rezultate din analiza prioritară a prelucrărilor efectuate asupra
datelor impusă de particularităţile de funcţionare proprii unui agent economic, care se
modifică în timp, faţă de analiza datelor supuse acestor prelucrări, care au o structură mult
mai stabilă în raport cu timpul.
2. Metode de proiectare sistemice, cea de-a 2-a generaţie de metode de
proiectare a SI, care:
− utilizează teoria sistemelor în analiza activităţilor desfăşurate de agentul
economic;
− se caracterizează prin:
• analizarea şi modelarea independentă a datelor şi a prelucrărilor efectuate
asupra acestora, la nivelul domeniului de informatizat;
• modelarea separată a datelor şi a prelucrărilor efectuate asupra acestora, pe
cele 3 nivele de abstractizare introduse în raportul ANSI/SPARC de definire a
bazelor de date: conceptual: identificarea regulilor de gestiune specifice realităţii
de modelat; logic (organizaţional-extern): identificarea particularităţilor de
organizare proprii realităţii de modelat; fizic (intern): stabilirea definitivă a soluţiei
tehnice de implementare a sistemului informatic;
• modelarea realităţii de informatizat prin intermediul unor tabele
bidirecţionale şi a relaţiilor dintre ele;
• utilizarea unui model relaţional de reprezentare abstractă a datelor:
baze de date relaţionale;
– au toate avantajele oferite de utilizarea bazelor de date relaţionale;
− au dezavantajul dat de modelarea independentă a datelor şi a prelucrărilor
efectuate asupra acestora, lucru care produce riscul apariţiei unor discordanţe între
cele două modele.
Modelul MERISE este reprezentativ pentru această generaţie de metode,
fiind cel mai utilizat.
3. Metode orientate pe obiect (obiecturale), cea de-a 3-a generaţie de metode
de proiectare a SI, care:
− utilizează Limbajul Unificat de Modelare (UML), limbaj standard de
modelare: independent de realitatea de modelat, de metoda de proiectare utilizată şi
de suportul tehnic folosit pentru implementarea sistemului informatic; care permite
proiectarea şi realizarea sistemului informatic pentru sisteme economice complexe;
114
− se caracterizează prin: conceperea sistemului informatic ca fiind un ansamblu de
obiecte software independente, care se organizează şi cooperează între ele, pentru
realizarea obiectivului propus; modelarea realităţii de informatizat prin utilizarea
obiectelor software care încapsulează, fiecare, o categorie de date împreună cu toate
prelucrările ce se efectuează asupra acestora; utilizarea unui model obiectural de
reprezentare abstractă a datelor: Baze de Date Obiecturale, obiectul software fiind
definit ca un element: cu identitate proprie, set de proprietăţi care îl deosebesc de alte
obiecte; stare proprie, dată de valoarea caracteristicilor sale; comportament propriu:
set de operaţii aplicate asupra sa;
− au avantajele oferite de: posibilitatea reutilizării obiectelor software şi
componentelor de program în alte aplicaţii; posibilitatea creării şi utilizării de
obiecte complexe, definite cu ajutorul altor obiecte; posibilitatea de realizare a unor
sisteme informatice complexe;
− au ca dezavantaj major faptul că realitatea de informatizat nu se poate
reprezenta, întotdeauna, numai prin obiecte.
Modelul RUMBAUGH este reprezentativ pentru această generaţie de metode.
Deoarece realitatea de informatizat nu poate fi reprezentată complet numai pe
principii ierarhice, numai prin relaţii de tipul tabelelor bidirecţionale sau numai
prin intermediul obiectelor software, metodele de proiectare folosite în practică
combină tehnicile de modelare prezentate, folosind avantajele tuturor şi eliminând,
pe cât posibil, dezavantajele acestora.

4. MODELAREA ABSTRACTĂ A REALITĂŢII DE INFORMATIZAT


Modelarea abstractă a realităţii de informatizat constă în realizarea
modelului abstract de reprezentare pentru domeniul de informatizat:
organismul economic sau compartimentul specializat al acesteia, supus
informatizării. Dacă, pentru realizarea obiectivului propus, organismul economic
desfăşoară mai multe activităţi complexe cărora le corespund mai multe domenii de
gestiune (câte unul pentru fiecare activitate complexă desfăşurată), domeniul de
informatizat este format din mulţimea domeniilor de gestiune corespunzătoare
activităţilor complexe desfăşurate, iar modelul abstract de reprezentare pentru
domeniul de informatizat este format din mulţimea modelelor abstracte de
reprezentare realizate pentru domeniile de gestiune respective, câte unul pentru
fiecare domeniu de gestiune identificat în realitatea de informatizat. Acest lucru
poate fi exprimat, generic, prin relaţia:
ModelAbstractdomeniu de informatizat = Σ ModelAbstractdomeniu de gestiune identificat
Un domeniu de gestiune este definit de mulţimea elementelor reale,
împreună cu mulţimea activităţilor elementare desfăşurate de organismul
economic sau de un compartiment specializat al acestuia, pentru obţinerea acestor
elemente, cu scopul atingerii obiectivului propus: realizarea de produse şi/sau
servicii pentru a fi oferite clienţilor, desfacerea acestora, aprovizionarea cu materii
prime, materiale consumabile şi servicii necesare producţiei sau efectuării
serviciilor respective, cercetarea în vederea obţinerii unor produse sau servicii mai
bune la un preţ de cost mai scăzut, evidenţa materiilor prime, materialelor şi
serviciilor utilizate, întocmirea documentelor financiar contabile etc. Altfel spus,
fiecărui domeniu de gestiune îi corespund: mulţimea de activităţi elementare
115
care definesc o activitate complexă omogenă (unitară), numită domeniu
de activitate; mulţimea de elemente reale, obţinute prin desfăşurarea în timp a
activităţilor elementare din această mulţime.
Activitatea complexă specifică, desfăşurată de organismul economic pentru
realizarea produselor şi/sau serviciilor pe care trebuie să le ofere clienţilor cu scopul de a
obţine venituri, defineşte domeniul de activitate specific organismului economic
respectiv (agent economic, instituţie publică, firmă etc.) care, împreună cu totalitatea
produselor şi/sau serviciilor realizate şi cu totalitatea materiilor prime, materialelor şi
serviciilor consumate pentru realizarea acestora, formează domeniul de gestiune
specific organismului economic. De exemplu, domeniul de gestiune specific:
− unei fabrici de confecţii este producerea de îmbrăcăminte;
− ROMTELECOM este efectuarea serviciilor de telefonie fixă;
− unei universităţi este producerea de servicii de educaţie;
− unui depozit de materiale de construcţii îl constituie aprovizionarea şi
desfacerea acestora;
− unei discoteci este producerea serviciilor de divertisment etc.
Pentru realizarea obiectivului propus, un organism economic trebuie să
desfăşoare şi alte activităţi complexe, care, împreună cu elementele reale pe care le
generează, pot defini, fiecare, domeniul de gestiune specific pentru un
compartiment specializat al acestuia sau pentru alt organism economic, care oferă
servicii specializate către alte organisme economice: cercetare-dezvoltare;
aprovizionare-desfacere; financiar-contabil; evidenţă personal şi salarizare etc.
Prin urmare, modelul abstract de reprezentare pentru un organism economic
complex, format din mai multe compartimente specializate, câte unul pentru
fiecare domeniu de gestiune, poate fi exprimat, generic, prin relaţia:

Modelului abstract de reprezentare pentru domeniul de informatizat,


definit de metoda de proiectare folosită pentru realizarea sistemului informatic de
gestiune, îi corespunde sistemul informatic de gestiune global al organismului
economic supus informatizării. Dacă acest model este format din mai multe
modele abstracte de reprezentare, sistemul informatic de gestiune global aferent
domeniului de informatizat este, la rândul lui, format din mulţimea sistemelor
informatice de gestiune aferente domeniilor de gestiune identificate pentru
realitatea de informatizat, lucru care poate fi exprimat generic, prin relaţia:
SIGglobal = Σ SIGdomeniu de gestiune identificat
Pentru organismul economic al cărui model abstract de reprezentare a fost
exprimat sub forma relaţiei anterioare, sistemul informatic de gestiune global poate
fi exprimat, generic, prin relaţia următoare:

SIGOE generic = Σ SIGproducţie/servicii + Σ SIGcercetare-dezvoltare +


Σ SIGaprovizionare– desfacere + Σ SIGfinanciar-contabilitate +
Σ SIGevidenţă personal şi salarizare + Σ SIGgestiune materii prime şi materiale

Atât pentru organismele economice cu volum mare de activitate, cât şi pentru


cele cu volum mai redus de activitate, se recomandă proiectarea un SIGglobal,
103
format din mai multe sisteme informatice de gestiune, câte unul pentru fiecare
domeniu de gestiune identificat, care pot comunica între ele via intranet, internet
etc., deoarece realizarea unui singur sistem informatic de gestiune prezintă
dezavantaje majore date de:
− dificultăţi de proiectare, realizare, testare, instalare, întreţinere, exploatare
şi dezvoltare;
− condiţii sporite de erori, cu dificultăţi de identificare şi eliminare a lor;
− durată mare de realizare, fără posibilitatea de utilizare parţială a
componentelor, pe măsura realizării lor etc.
Sistemele informatice de gestiune componente ale SIGglobal ale unui
organism economic se proiectează şi se implementează independent, în ordinea
determinată de volumul de date care trebuie prelucrat şi de dorinţele utilizatorului.
Proiectarea fiecărui sistem informatic de gestiune component al SIGglobal
al unui organism economic începe cu realizarea modelului abstract de
reprezentare al domeniului de gestiune aferent. Întrucât fiecare domeniu de
gestiune cuprinde elemente specifice ale realităţii de informatizat şi activităţile
care le-au generat, cărora în sistemele informatice de gestiune le corespund
înregistrările acestora sub formă de date şi prelucrări care se efectuează
asupra lor, modelarea abstractă a realităţii de informatizat constă în: modelarea
abstractă a datelor din realitatea de informatizat şi modelarea abstractă a
prelucrărilor aplicate asupra acestora.
Datele şi prelucrările efectuate asupra acestora se pot modela:
− independent, realizându-se două modele abstracte de reprezentare: unul
pentru date şi altul pentru prelucrări (metode de proiectare sistemice);
− concomitent, realizându-se un singur model abstract de reprezentare
(metode de proiectare obiecturale).
În proiectarea sistemului informatic de gestiune, modelarea datelor din
realitatea de informatizat reprezintă cea mai complexă parte, iar introducerea
acestora în sistemul informatic de gestiune, culegerea datelor, cea mai laborioasă.
Modelarea abstractă a datelor, reprezentarea acestora astfel încât să poată fi
introduse în sistemul informatic de gestiune şi prelucrate de acesta în conformitate
cu nevoile organism economic impun crearea unui model abstract de
reprezentare a datelor vehiculate de organismul economic care să selecteze din
realitatea organismului economic numai elementele necesare pentru realizarea
obiectivului propus: evidenţa bunurilor şi activităţilor organismului economic,
obţinerea, în timp real, a unor situaţii şi rapoarte, care permit evaluarea activităţilor
organismului economic, din punct de vedere financiar, productiv etc., necesare
factorilor de conducere pentru stabilirea deciziilor ce se impun şi pentru informare.
În jurul fiecărui model abstract de reprezentare a datelor, numit bază de date
(BD), s-a construit un tip de interfaţă de utilizator, aplicaţie software specializată în
dezvoltarea de aplicaţii pentru gestionarea unor volume mari de date, cunoscută sub
denumirea de Sistem de Gestiune a Bazelor de Date (SGBD). Prin urmare, se deosebesc
SGBD-uri:
• ierarhice/de reţea;
• relaţionale: dBASE, VfoxPro,Oracle, Access;
• obiecturale sau orientate pe obiecte:
• relaţionale-orientate pe obiecte: Oracle (extensie de la Oracle relaţional).
104
Datele rezultate din activităţile desfăşurate de un organism economic,
înregistrate pe documente primare de evidenţă şi control, care trebuie prelucrate
automat, în funcţie de specificul şi nevoile organismului economic, folosind un
sistem informatic de gestiune, trebuie reprezentate şi organizate astfel încât:
− să poată fi introduse într-o bază de date gestionată de o aplicaţie
dezvoltată folosind un SGBD: pentru a putea beneficia de avantajele oferite de
aceste produse software în dezvoltarea de aplicaţii specializate în crearea,
organizarea, întreţinerea, manipularea şi exploatarea volumelor mari de date;
− să reflecte şi să exprime, în mod corect şi coerent, specificul activităţilor
desfăşurate de organismul economic sau de compartimentul acestuia, pentru care se
proiectează sistemul informatic de gestiune; regulile de gestiune specifice; condiţiile pe
care trebuie să le respecte datele; reglementările şi normativele legislative în vigoare;
reglementările şi normele interne, specifice; legăturile dintre aceste date, determinate
de particularităţile funcţionale şi organizaţionale ale organismului economic.
În proiectarea sistemului informatic de gestiune se lucrează cu modele în care
elementele lumii reale nu sunt numai reduse la caracteristicile lor esenţiale,
relevante pentru problema de rezolvat, dar elementele similare sunt şi grupate
împreună, formând categorii/mulţimi de elemente de acelaşi fel.
Pentru sistemul informatic de gestiune, elementele lumii reale concrete, de
la care se porneşte în procesul de proiectare şi realizare a acestuia, sunt
documentele primare de evidenţă şi control, împreună cu activităţile
desfăşurate de organismul economic sau de un compartiment al acestuia,
pentru realizarea domeniului său de activitate. Succesiunile de activităţi,
desfăşurate de organismul economic pentru onorarea contractelor, comenzilor sau
cererilor clientului, determină consumarea sau transformarea unor bunuri şi/sau
servicii pentru producerea altor bunuri şi/sau servicii, evidenţa cantitativă şi
calitativă a tuturor activităţilor şi bunurilor implicate în procesul de
fabricaţie/execuţie fiind ţinută prin înregistrarea acestora, sub formă de date, pe
documentele primare de evidenţă şi control, care:
− sunt întocmite la locul de desfăşurare a activităţilor şi reprezintă dovada
că aceste activităţi/acţiuni au avut loc: Contract de vânzare/cumpărare, Factură de
vânzare/cumpărare, Stat de plată salarii, Fişă împrumut bibliotecă, Foaie matricolă,
Diplomă de antrenor, Certificat de înregistrare fiscală, Lege etc.;
− caracteristicile lor reprezentative pentru sistemul informatic de gestiune sunt
cele necesare pentru evidenţele şi calculele impuse de conducerea organismului
economic şi de organele financiare şi legislative care controlează activitatea acestuia:
Nr./Dată/Valoare Contract de vânzare-cumpărare;
Salariu tarifar/Spor vechime/Rest de plată Stat de plată salarii;
Nr./Dată/Nume titular Fişă de împrumut bibliotecă;
Nr./Dată eliberare/An absolvire/Facultatea/Specializarea/Nume absolvent
Diplomă de studii etc.;
− conţin datele care se culeg, pentru a fi introduse în sistemul informatic de
gestiune, cu scopul de a fi prelucrate automat cu ajutorul acestuia, deoarece:
• se produc în volum mare, într-un timp scurt; exemplu: cantitatea şi
diversitatea de produse cu care se aprovizionează/pe care le vinde un mare magazin
universal (gen Metro);

105
• prelucrarea manuală a acestora este laborioasă: necesită mult timp şi
multă forţă de muncă; exemplu: calculul preţului de vânzare/unitatea de produs,
calculul cheltuielilor şi veniturilor dintr-o perioadă de timp etc.;
• asupra lor se aplică, de regulă, operaţii de evidenţă şi/sau operaţii
aritmetice simple: +, -, *,/, medii aritmetice etc., care se pretează a fi efectuate
automat, folosind tehnica de calcul şi aplicaţiile software disponibile pe piaţă;
exemplu: evidenţa pe sortimente, volumul plăţilor/încasărilor pe o perioadă de timp
(zi, lună etc.) etc.;
• prelucrarea automată a acestora permite factorilor de decizie să aibă
rezultatele într-un timp foarte scurt;
− datele pe care le conţin sunt modificate de activităţile desfăşurate pentru
realizarea obiectivului propus;
− se obţin într-o ordine cronologică, determinată de succesiunea în timp a
activităţilor care le produc; exemplu: întâi se aprovizionează un sortiment de
produs şi numai după aceea se poate vinde;
− se condiţionează unele pe altele, în funcţie de conţinutul şi de momentul
producerii lor; exemplu: nu pot întocmi o factură de vânzare înainte de a avea o
listă cu preţurile de vânzare a produselor.
Documentele primare de evidenţă şi control de acelaşi fel sunt grupate
împreună, formând o categorie/mulţime de documente. Documentele primare de
evidenţă şi control sunt de acelaşi fel dacă au aceleaşi caracteristici sau
proprietăţi reprezentative, în raport cu sistemul informatic de gestiune care se
proiectează; de exemplu:
− categoria/mulţimea Contractelor de cumpărare/vânzare: Nr. Contract,
Dată Contract, Denumire Furnizor/Client, Cod Fiscal Furnizor/Client,
Cantitate produse/Servicii contractate, Valoare contract, Termen(e) de
Achiziţie/Livrare etc.;
− categoria/mulţimea Facturilor de vânzare/cumpărare: Nr. Factură de
vânzare/cumpărare, Dată Factură de vânzare/cumpărare, Denumire
Furnizor/Client, Cod Fiscal Furnizor/Client, Cantitate produse/Servicii
facturate, Valoare factură, Valoare TVA etc.;
− categoria/mulţimea Documentelor de evidenţă Produse/Servicii: Cod
Produs/Serviciu, Denumire Produs/Serviciu, Tip Produs/Serviciu, Caracteristici
Produs/Serviciu etc.;
− categoria/mulţimea Foilor matricole: Nr. Foaie matricolă, Data eliberare
Foaie matricolă, CNP Student, Nume Student, Adresa Student, Situaţie Şcolară
student etc.;
− categoria/mulţimea Fişelor de pontaj/Foilor de prezenţă: Nr Fişă pontaj,
Dată întocmire Fişă pontaj, Luna pontaj etc.;
− categoria/mulţimea Fişelor de împrumut cărţi de la Bibliotecă: Nr. Fişă
împrumut, Data întocmire Fişă împrumut, Nume titular Fişă împrumut, Adresă
titular Fişă împrumut, Data împrumut, Data înapoiere, Cotă carte împrumutată,
Autor carte împrumutată etc.;
− categoria/mulţimea Fişelor de înscriere la admiterea la facultate: Nr. Fişă
de înscriere; Dată Fişă de înscriere, Facultatea, Forma de învăţământ, Nume
candidat, Adresă candidat etc.

106
Din punct de vedere al proiectării şi realizării sistemului informatic de gestiune,
documentele primare de evidenţă şi control pot fi [corespund obiectelor definite de
Victoria Stanciu]:
− simple: conţin numai caracteristici monovaloare (care au o singură valoare
pentru un document), exemplu: Contract de cumpărare/vânzare: Nr. Contract, Dată
Contract, Denumire Furnizor/Client, Cod Fiscal Furnizor/Client, Cantitate
produse/Servicii contractate, Valoare contract, Termen(e) de Achiziţie/Livrare etc.;
− compozite: conţin una sau mai multe caracteristici multivaloare (care au
mai multe valori pentru un document); exemplu: Fişa de împrumut cărţi de la
Bibliotecă: Nr. Fişă împrumut, Data întocmire Fişă împrumut, Nume titular Fişă
împrumut, Adresă titular Fişă împrumut, Data împrumut, Data înapoiere, Cotă
carte împrumutată, Autor carte împrumutată etc. Explicaţie: caracteristica Autor
carte împrumutată este multivaloare, deoarece o carte, înregistrată în Bibliotecă
cu o Cotă carte, poate avea mai mulţi autori;
− compuse: ale căror caracteristici sunt caracteristici ale altor documente
primare de evidenţă simple, între care există o anumită legătură.
Exemplul 1. Document evidenţă cărţi Bibliotecă: Cotă carte, Titlu carte,
Editură, Autor, Ediţie etc. Explicaţie: unui Titlu carte îi pot corespunde mai
multe Cotă carte, deoarece în bibliotecă pot exista mai multe exemplare din
aceeaşi carte; un Titlu carte poate fi editat la mai multe Edituri; un Titlu carte
poate avea mai mulţi autori; prin urmare, documentul real de evidenţă a cărţilor din
bibliotecă este compus, din punct de vedere al proiectării sistemului informatic de
gestiune, din trei documente de evidenţă simple:
• Document de evidenţă cărţi: Cota Carte, Titlu Carte;
• Document de evidenţă edituri: Cod Fiscal, Denumire, Adresă, Tel., Fax.,
Pers. Contact;
• Document de evidenţă autori: CNP, Nume şi Prenume, Data Naşterii,
Gen literar, Biografie etc.
Exemplul 2. Contract de vânzare/Cumpărare: Nr. Contract, Dată
Contract, Denumire Furnizor/Client, Cod Fiscal Furnizor/Client, Tip
Produs/Serviciu, Cantitate Produs/Serviciu contractat, Valoare contract,
Termen(e) de Achiziţie/Livrare etc. Explicaţie: un Tip Produs/Serviciu poate fi
achiziţionat/livrat de la/la mai mulţi Furnizori/Clienţi în cantităţi şi la preţuri de
achiziţie/livrare diferite; prin urmare, contractul de vânzare/cumpărare este un
document compus din trei documente simple:
• Contract de vânzare/Cumpărare: Nr. Contract, Dată Contract,
Cantitate contractată, Valoare contract, Termen(e) de Achiziţie/Livrare;
• Document de evidenţă Furnizori: Cod fiscal, Denumire, Adresă, Telefon,
Fax, Persoană de contact etc.;
• Document de evidenţă Clienţi: Cod fiscal, Denumire, Adresă, Telefon,
Fax, Persoană de contact etc.
În realitate, evidenţele pot fi ţinute folosind atât documente considerate
compozite sau compuse, cât şi documente considerate simple din punctul de vedere
al modelării abstracte a datelor, deoarece procesorul uman (creierul uman) are
capacitatea de a identifica unic datele, indiferent de documentul pe care sunt
înregistrate, lucru pe care procesorul sistemului de calcul folosit pentru realizarea

107
sistemului informatic de gestiune respectiv nu-l poate face. De aceea, în vederea
realizării modelului abstract de reprezentare a datelor:
− caracteristicile multivaloare ale documentelor primare de evidenţă şi
control compozite din realitatea de modelat se transformă în documente primare de
evidenţă şi control simple, de sine stătătoare;
− documentele primare de evidenţă şi control compuse din realitatea de
modelat se descompun în documentele primare de evidenţă şi control simple, din
care se compun.
Observaţie: Documentele primare de evidenţă şi control fizice (reale)
folosite în cadrul organismului economic, simple, compozite sau compuse, nu
coincid, ca număr şi caracteristici, cu documentele primare de evidenţă şi
control definite în modelul abstract de reprezentare a datelor, reprezentate în
calculator, pentru că: unui document fizic simplu îi poate corespunde, în modelul
abstract, şi în final în calculator, un document de pe care lipsesc unele
caracteristici; cele calculate, de regulă, se elimină (Valoare factură, Valoare TVA
factură, PreţCostProdus etc.); unui document fizic compozit îi corespund două
sau mai multe documente simple care, în realitate, nu se folosesc, după cum
documentul real conţine una sau mai multe caracteristici considerate multivaloare,
din punct de vedere al modelării abstracte a datelor; unui document fizic compus
îi corespund, în modelul abstract, şi în final în calculator, documentele simple
care îl compun, pe care organismul economic nu le utilizează în realitate. Acest
artificiu este necesar pentru identificarea, în sistem informatic de gestiune (adică în
calculator), fără echivoc şi ambiguităţi, a datelor culese de pe aceste documente.
Realitatea de modelat (activitatea unui organism economic sau a
compartimentului din cadrul acestuia pentru care se proiectează sistemul informatic
de gestiune) trebuie delimitată clar, din punct de vedere funcţional şi
organizatoric, de exteriorul acesteia:
− clienţii şi furnizorii sunt exteriori în raport cu realitatea de modelat,
dar se pot reprezenta în modelul abstract, dacă activităţile organismului economic
impun evidenţa acestora, pe baza documentelor de evidenţă clienţi şi evidenţă
furnizori întocmite de organismul economic respectiv; orice organism economic,
indiferent de domeniul său de activitate, lucrează cu un număr mare de furnizori
şi/sau clienţi, pentru că se aprovizionează, continuu, cu materii prime şi/sau
materiale de consum sau servicii de la alte organisme economice şi oferă,
permanent, produse şi/sau servicii altor organisme economice; prin urmare,
evidenţa acestora se ţine mai uşor folosind un sistem informatic de gestiune;
− banca sau băncile cu care lucrează un agent economic sunt exterioare în
raport cu realitatea de modelat, dar nu merită a fi reprezentate în cadrul
modelului abstract, deoarece un organism economic lucrează cu un număr mic de
bănci, de regulă, una sau două, evidenţa acestora ţinându-se, mai simplu, fără
ajutorul sistemului informatic de gestiune;
− organismul economic sau compartimentul acestuia, pentru care se
proiectează sistemul informatic de gestiune, nu se reprezintă în cadrul modelului
abstract, deoarece întregul model abstract construit exprimă activitatea acestui
organism economic sau a compartimentului său supus informatizării şi
elementele obţinute prin desfăşurarea acestei activităţi;

108
− modelul abstract trebuie să cuprindă numai datele rezultate din
activităţile realizate de organismul economic sau de compartimentul acestuia
pentru care se face modelarea; nu interesează activităţile realizate de cei cu care
se întreţin legături de colaborare sau de afaceri: clienţi, furnizori, colaboratori,
bancă; de exemplu, interesează numai faptul că: se primeşte de la client
Comanda/Contractul/Cererea de produse sau servicii, nu faptul că acesta
trimite documentul respectiv; se livrează/execută Produsele/Serviciile şi se
trimite clientului FacturaClient, nu faptul că acesta primeşte produsele sau
beneficiază de serviciile respective şi primeşte documentul de plată etc.
Succesiunea de activităţi sau de acţiuni care se desfăşoară în cadrul organismului
economic sau al compartimentului acestuia pentru care se construieşte modelul abstract
determină adăugarea sau modificarea unor înregistrări pe documentele primare de evidenţă
şi control ale tuturor bunurilor, serviciilor şi activităţilor implicate în procesul respectiv.
Prin urmare, în cadrul modelului abstract care se construieşte în vederea proiectării
sistemului informatic de gestiune, trebuie reprezentate, în mod necesar:
− documentele primare de evidenţă, care conţin datele asupra cărora se vor efectua
prelucrările automate sau care se gestionează automat;
− caracteristicile acestor documente, esenţiale din punct de vedere al evidenţei şi
controlului activităţilor desfăşurate în realitatea de modelat, care exprimă datele ce se
pretează a fi prelucrate sau gestionate automat, folosind un sistem informatic de gestiune;
− acţiunile care generează datele înregistrate pe documentele primare de evidenţă
şi control, exprimate prin relaţiile, legăturile, corespondenţele dintre aceste date.
Tehnicile şi formalismul folosite pentru reprezentarea abstractă a realităţii de
informatizat, în special a datelor şi a relaţiilor dintre ele, în vederea proiectării şi realizării
unui sistem informatic de gestiune, depind de metoda de proiectare aleasă, care impune
tipul modelului abstract de reprezentare ce trebuie folosit. Însă, indiferent de modelul
abstract utilizat, elementele realităţii de modelat (documente primare, date, operaţii, relaţii
etc.) sunt reprezentate prin caracteristicile lor relevante, care permit realizarea
obiectivului propus şi care conţin datele ce se pretează a fi prelucrate şi/sau gestionate
automat; ele sunt grupate pe categorii/tipuri, în funcţie de caracteristicile lor comune.
Generic, principalele activităţi, desfăşurate în cadrul oricărui tip de organism
economic împreună cu datele generate prin desfăşurarea acestora, pot fi reprezentate
grafic, din punctul de vedere al proiectării unui sistem informatic de gestiune, ca în
figura 4.1. Explicaţii:
− evenimentul care declanşează desfăşurarea succesiunii de activităţi prezentate îl
constituie primirea unui Contract/Comenzi de la client; comanda declanşatoare poate
fi primită şi de la sistemul de conducere al organismului economic, considerat extern
sistemului informaţional al acestuia, la nivelul căruia se realizează proiectul sistemului
informatic de gestiune;
− pentru onorarea contractului sau comenzii primite de la client, se face contract
sau comandă de materii prime şi/sau materiale şi servicii la furnizor, pentru
aprovizionarea celor necesare; comanda de aprovizionare se poate face şi către alte
compartimente specializate ale organismului economic; comanda de aprovizionare se
face chiar dacă există în stoc cele necesare onorării comenzii clientului, pentru reducerea
timpului de lucru şi respectarea termenelor contractuale;
− se primesc de la furnizor materiile prime şi/sau materiale necesare şi/sau se
efectuează serviciile solicitate; materiile prime şi/sau materialele achiziţionate sunt
109
recepţionate şi fie pot fi date direct în lucru, fie pot fi introduse în magazie, de unde se
scot pe bază de bon de consum;
− se primeşte, tot de la furnizor, FacturaFurnizor, pentru plata căreia se face
OP, care se trimite la Bancă; dovada că Banca a efectuat plata se primeşte prin
extrasul de cont;
− materiile prime şi/sau materialele sau serviciile achiziţionate se folosesc pentru
realizarea produselor şi/sau serviciilor solicitate, care se trimit clientului şi se facturează;
− se trimite factura clientului; dovada că acesta a efectuat plata, prin Bancă, se
primeşte prin extrasul de cont;
− separat de activităţile descrise, legate de realizarea domeniului de activitate al
organismului economic, se ţine evidenţa furnizorilor şi clienţilor acestuia, necesară
pentru uşurarea activităţilor de aprovizionare şi desfacere;
− produsele şi/sau serviciile sunt executate de angajaţi; aceştia sunt
remuneraţi, pentru munca efectuată, conform statului de plată etc.
Observaţii:
1. Simbolurile utilizate pentru reprezentarea grafică a realităţii de modelat,
organism economic sau compartimentul specializat al acesteia supus informatizării, sunt
diferite de simbolurile folosite pentru realizarea modelului abstract care au o anumită
semnificaţie, fiind standardizate la nivelul fiecărei metode de proiectare; pentru
reprezentarea realităţii de modelat (OE sau subcompartiment specializat al acesteia),
respectiv a activităţilor desfăşurate împreună cu documentele primare de evidenţă şi
control care conţin datele rezultate din desfăşurarea acestora, se folosesc simboluri
grafice cât mai sugestive.
2. Reprezentarea grafică a realităţii de modelat ajută la realizarea corectă a
modelului abstract de reprezentare a acesteia, întrucât arată, într-o formă uşor de înţeles:
– delimitarea domeniului de gestiune în raport cu exteriorul său;
– succesiunea cronologică a activităţilor elementare desfăşurate pentru realizarea
obiectivului propus şi categoria de document care conţine datele generate de fiecare
activitate;
– categoriile de documente primare de evidenţă şi control pe care se înregistrează
datele generate de desfăşurarea acestor activităţi, aşezate în ordinea în care se fac
înregistrările respective;
– caracteristicile documentelor primare de evidenţă şi control care conţin datele ce
se pretează a fi prelucrate şi/sau gestionate automat, folosind un sistem informatic de
gestiune;
– documentele de evidenţă şi control compozite şi compuse, care trebuie
transformate în documente simple, pentru a putea fi reprezentate în modelul abstract.
Pentru exemplificare, se reprezintă grafic un organism economic generic, care
desfăşoară, la nivel minim necesar, toate activităţile pe care trebuie să le desfăşoare orice
organism economic pentru a exista:
– activităţi de realizare a produselor şi/sau serviciilor care fac obiectul său de
activitate;
– activităţi de aprovizionare şi desfacere necesare realizării obiectivului pe care şi
l-a propus;
– activităţi de contabilitate de gestiune şi financiară impuse de organele fiscale şi
de nevoile proprii de evidenţă şi informare;

110
– activităţi de evidenţă personal şi salarizare desfăşurate pentru asigurarea
manoperelor impuse de realizarea produselor şi/sau serviciilor care fac obiectul său de
activitate.
Fiecare activitate desfăşurată de organismul economic definit generic reprezintă un
domeniu de activitate pentru care se proiectează şi se realizează, practic, un sistem
informatic de gestiune de sine stătător.
Pentru a se înţelege mecanismul de grupare şi selectare a elementelor reale care
trebuie reprezentate în modelul abstract pentru realizarea unui sistem informatic de
gestiune care să satisfacă atât nevoile de prelucrare automată a datelor, cât şi dorinţele
utilizatorilor, se reprezintă grafic, ca realitate de modelat, acest organism economic
definit generic (figura 4.1).

Figura 4.1. Reprezentarea grafică a realităţii de modelat pe care se bazează


modelul abstract de reprezentare a acesteia
111
5. PROIECTAREA SISTEMICĂ A SISTEMULUI
INFORMATIC DE GESTIUNE
5.1. Prezentarea modelului Merise
Modelul Merise este reprezentativ pentru metodele de proiectare sistemice
ale sistemului informatic de gestiune. Elementele realităţii de informatizat, date şi
prelucrări efectuate asupra acestora sunt reprezentate, separat, pe trei nivele de
abstractizare: conceptual, logic şi fizic.
În cadrul modelului Merise, fiecărui nivel de abstractizare îi corespund două
modele abstracte ale realităţii de informatizat: unul pentru date şi unul pentru
prelucrările care se aplică asupra acestora. În tabelul 5.1 se prezintă, generic, ce se
face, din punct de vedere al proiectării sistemului informatic de gestiune, la nivelul
fiecărui model. Astfel:
− modelul conceptual, format din Modelul Conceptual al Datelor (MCD) şi
Modelul Conceptual al Prelucrărilor (MCP), trebuie să răspundă la întrebarea ce
trebuie să facă sistemul informatic de gestiune pe care îl proiectăm; la acest
nivel nu interesează CINE face, UNDE face, CÂND face şi CUM face sistemul
informatic de gestiune care se proiectează să îndeplinească sarcinile solicitate de
utilizatorii săi;
− modelul logic, format din Modelul Logic al Datelor (MLD) şi Modelul
Logic al Prelucrărilor (MLP), trebuie să răspundă la întrebările CINE face, UNDE
face şi CÂND face activităţile care generează datele şi determină prelucrările care
se aplică asupra acestora; la acest nivel nu interesează CUM face, concret, sistemul
informatic de gestiune să gestioneze datele şi prelucrările aferente realităţii de
informatizat pentru care se proiectează;
– modelul fizic, format din Modelul Fizic al Datelor (MFD) şi Modelul Fizic
al Prelucrărilor (MFP), răspunde numai la întrebarea CUM face, în mod concret,
sistemul informatic de gestiune să satisfacă cerinţele utilizatorilor săi.
Tabelul 5.1

112
Modelul conceptual reprezintă un ansamblu de concepte şi reguli de
combinare a acestora utilizate pentru reprezentarea abstractă a realităţii de modelat
(tabelul 5.2). La acest nivel:
− se identifică datele pentru evidenţa sau prelucrarea cărora se foloseşte sistemul
informatic de gestiune care se proiectează şi activităţile specifice domeniului de
informatizat care le generează, fără restricţii de organizare, umane sau tehnice;
− se reprezintă elementele din realitatea de modelat, datele cu relaţiile dintre ele şi
operaţiile aplicate asupra acestora, prin simboluri, specifice metodei de proiectare, care
permit codificarea ulterioară a acestora folosind sistemul de codificare propriu SGBD
utilizat, aplicaţie software specializată în gestionarea volumelor mari de date, în crearea şi
exploatarea BD;
− se stabilesc domeniile de definiţie a datelor şi se definesc prelucrările aplicate
asupra acestora;
− se stabilesc intrările şi ieşirile sistemului informatic de gestiune.
Modelul conceptual asigură o soluţie unică, stabilă, nemodificabilă pentru sistemul
informatic de gestiune, căreia îi pot corespunde una sau mai multe soluţii logice şi fizice.

Tabelul 5.2

Modelul logic (organizaţional-extern) reprezintă un ansamblu de tehnici şi


reguli de trecere de la conceptele utilizate de modelul conceptual la conceptele
utilizate de Bazele de Date Relaţionale – BDR şi de limbajele de programare.
Bazele de date relaţionale se definesc ca fiind structura de date relaţională, modelul
de reprezentare abstractă a datelor sub formă de relaţii; practic, într-o bază de date
relaţională, datele sunt organizate (reprezentate) sub formă de tabele
bidirecţionale, între care se stabilesc tipuri de legături predefinite; se spune că
datele sunt organizate sub formă de tabele şi relaţiile dintre ele, de unde şi
denumirea de Model Organizaţional de Date – MOD, folosită pentru MLD; MLD
sau MOD sunt numite şi modele externe de reprezentare a datelor, deoarece sunt
realizate pe baza unor modele abstracte, externe sistemului informatic de
gestiune, în jurul cărora s-au construit pachete software dedicate, numite Sisteme
de Gestiune a Bazelor de Date Relaţionale – SGBDR (tabelul 5.3), folosite pentru
dezvoltarea de aplicaţii specializate în crearea şi exploatarea bazelor de date
relaţionale. În funcţie de SGBDR-ul utilizat pentru dezvoltarea software-ului

113
(aplicaţiei) de utilizator, de particularităţile acestuia, pot fi create mai multe modele
logice pentru acelaşi domeniu de informatizat.
Tabelul 5.3

Modelul fizic (intern) reprezintă soluţia tehnică, definitivă, stabilită pentru


implementarea sistemului informatic de gestiune: descrie structura concretă a datelor în
interiorul sistemului informatic de gestiune, pe suportul fizic sau în memoria internă a
calculatorului (fiecare înregistrare logică fiind stocată la o adresă fizică) şi structura
concretă a operaţiilor care se aplică asupra acestora. În funcţie de arhitectura reţelelor de
comunicaţie şi a sistemelor de calcul folosite, de aplicaţiile software selectate, precum şi
de distribuţia datelor, pot fi create mai multe modele fizice pentru implementarea
sistemului informatic de gestiune aferent realităţii de informatizat.

5.2. Modelarea conceptuală a datelor


Pentru modelarea conceptuală, abstractă, a datelor se foloseşte un model semantic
de reprezentare a acestora: model conceptual, care reprezintă domeniul de informatizat ca
pe o mulţime de elemente din lumea reală, interconectate între ele, pornind de la
semnificaţia lor. Aceste modele definesc restricţii şi descriu aspectele statice şi dinamice
(temporale) ale elementelor utilizate, pe baza semnificaţiei lor în lumea reală.
Modelul Conceptual de Date (MCD) este un model semantic, abstract, de
reprezentare a tipurilor de date, a legăturilor dintre acestea, a dinamicii acestor
legături şi a restricţiilor aferente lor.
Modelul EA (Entitate-Asociere) sau EAC (Entitate-Asociere-Corespondenţă) este
modelul semantic realizat prin reprezentarea abstractă a elementelor lumii reale pornind
de la semantica lor şi de la legăturile sau relaţiile dintre ele. Se bazează pe următoarele
concepte fundamentale sau conceptele de bază: Entitate Tip – ET; Atribut Tip – AT;
Asociere tip – AST; Cardinalitate – (X,Y).

5.2.1. Entitatea tip


Entitatea Tip – ET: concept generic care desemnează mulţimea tuturor
entităţilor cu aceleaşi caracteristici esenţiale; se exprimă printr-un substantiv,
deoarece substantivul denumeşte lucruri, fiinţe sau noţiuni abstracte, generic
spus, elemente din lumea reală (realitatea de modelat); se reprezintă grafic prin
două dreptunghiuri care conţin, primul numele ET respective, iar celălalt numele AT
din mulţimea de AT care o caracterizează; are existenţă proprie, deoarece fiecare
entitate a sa se identifică, în mod unic, printr-un AT sau un grup minim de AT numit
114
Identificator (ID); fiind un concept generic, nu are corespondent în lumea reală, nu
desemnează în sistemul informatic de gestiune un element din lumea reală.
Entitatea: element real, particular, care aparţine unei ET; se mai numeşte
înregistrarea sau realizarea unei ET; exemplu: Ionescu este o entitate (înregistrare,
realizare, instanţă) a ET Angajat, care se identifică prin valoarea specifică a AT
MarcaAngajat.
Observaţie: o entitate poate aparţine mai multor ET diferite. Exemplu: entitatea
Ionescu poate aparţine ET CititorBibliotecăCentrală, ET ProfesorFacultateEFS,
ET AntrenorClubSportiv şi ET Doctorand.
O ET se caracterizează prin: nume, cât mai apropiat de numele elementului
real pe care îl reprezintă şi unic la nivelul întregului MCD; AT specifice; o mulţime
de entităţi (diferită de mulţimea vidă); o posibilă evoluţie în timp; legăturile sale cu
alte ET.
Fiecare entitate reprezintă un element al lumii reale, desemnează în sistemul
informatic de gestiune un element al lumii reale.

5.2.2. Atributul tip


Atribut Tip – AT: concept generic care desemnează mulţimea tuturor
atributelor ce descriu complet proprietatea esenţială pe care o exprimă; are
semnificaţie numai dacă aparţine unei ET sau unei AST; se exprimă printr-un
substantiv, deoarece substantivul denumeşte însuşiri ale elementelor din lumea reală
(realitatea de modelat); fiind un concept generic, nu are corespondent în lumea reală,
nu desemnează în sistemul informatic de gestiune o caracteristică reală a unui
element din lumea reală.
Identificator – ID: un AT sau grup minim de AT care identifică, în mod
unic, o entitate a unei ET; e reprezentat de un AT tip număr de ordine (incrementat
cu 1 pentru fiecare valoare nouă) sau de un cod (construcţie artificială cu o anumită
semnificaţie); determină funcţional orice alt AT din ET; trebuie să ia valori unice,
neduplicabile, neschimbabile, diferite de NULL (înseamnă nici o valoare, e diferit
de zero sau spaţiu); în reprezentarea grafică a ET, se marchează diferit de restul AT
(se subliniază, se scrie cu italic şi/sau i se ataşează un caracter specific); fiecare ET
prezintă un ID; exemplu: CodFiscal, CNP, NrContract etc.
Atribut: proprietate sau caracteristică distinctă a unei entităţi; se mai
numeşte realizarea sau valoarea unui AT; are un domeniu de definiţie (mulţime de
valori admise); atributele pot fi:

115
5.2.3 Asocierea tip
Asociere tip – AST: concept generic care desemnează mulţimea tuturor
legăturilor (relaţiilor) cu aceeaşi semnificaţie dintre două ET care participă la o acţiune;
poate avea AT proprii, care caracterizează acţiunea respectivă; se exprimă printr-un verb,
deoarece verbul exprimă o acţiune sau o stare care stă la baza unei legături între două
elemente; se reprezintă grafic printr-o elipsă, care conţine numele AST respective şi
numele AT din mulţimea de AT care o caracterizează; nu are o existenţă proprie pentru
că exprimă o legătură bazată pe o acţiune a cărei existenţă depinde de cele 2 ET ce
participă la aceasta; fiind un concept generic, nu are corespondent în lumea reală, nu
desemnează în sistemul informatic de gestiune o legătură (relaţie) reală între elemente din
lumea reală.
Asociere: exprimă legătura concretă dintre două entităţi (care, de regulă,
aparţin la două ET diferite) participante la o acţiune şi rolurile acestora în acţiunea
respectivă; se mai numeşte realizarea sau instanţa unei AST; fiecare asociere
reprezintă o relaţie (legătură) reală între elemente din lumea reală, desemnează în
sistemul informatic de gestiune o relaţie (legătură) reală între elemente din lumea
reală.
Colecţia reprezintă mulţimea ET care participă la o AST.
Dimensiunea AST sau Gradul unei AST reprezintă numărul de ET din colecţie
(care participă la o AST).
După numărul de ET participante la o AST, AST poate fi: unară (reflexivă,
ciclică): asocierea între entităţile aceleaşi ET; în acest caz, se recomandă precizarea
rolurilor fiecărei entităţi în cadrul asocierii; exemplu: asocierea de tipul parte-
întreg; se recomandă transformarea asocierilor unare în asocieri binare; binară:
asocierea între două ET diferite; exemplu: clientul (ET1) comandă (AST) produs
(ET2); complexă: asocierea între mai multe ET diferite; exemplu: asocierea

103
ternară, la care participă 3 ET diferite; se recomandă descompunerea asocierilor
complexe în asocieri binare.
5.2.4. Cardinalitatea
Cardinalitatea – (X,Y): o pereche de numere întregi, care descrie complet
legătura unei ET cu o altă ET, printr-o AST, în perioada de timp analizată; exprimă
complet legătura dintre elementele lumii reale implicate într-o anumită acţiune; are
semnificaţie numai pentru o ET în raport cu o AST.
Cardinalitatea minimală – X: reprezintă numărul minim de corespondente
ce pot exista pentru o ET în raport cu altă ET, printr-o AST; exprimă participarea
entităţilor care aparţin unei ET la asocierea acesteia (AST) cu o altă ET:
• X=0 (numărul minim de corespondenţe = 0): printr-o asociere AST, în
mulţimea de entităţi ET1, pot exista unele care nu au corespondent în cealaltă
mulţime de entităţi ET2 (participare opţională la acţiune);
• X=1 (numărul minim de corespondenţe = 1): printr-o asociere AST, toate
entităţile mulţimii ET1 au cel puţin un corespondent în cealaltă mulţime de entităţi ET2
(participare obligatorie la acţiune).
Cardinalitatea maximală – Y: reprezintă numărul maxim de entităţi
corespondente pe care le poate avea o entitate a unei ET într-o altă ET, în raport cu
o AST; exprimă faptul că fiecare entitate din mulţimea de entităţi ET1 care
participă la o acţiune poate avea una sau mai multe entităţi corespondente în
cealaltă mulţime de entităţi ET2 participantă:
• Y=1 (numărul maxim de corespondenţe = 1): fiecare entitate care
participă la o asociere are o singură entitate de alt tip corespondentă (participare
unică la acţiune);
• Y=n (numărul maxim de corespondenţe = n): fiecare entitate care
participă la asociere are mai multe entităţi de alt tip, corespondente sau reciproc,
mai multe entităţi de acelaşi tip care participă la o acţiune au o singură entitate de
alt tip corespondentă (participare multiplă la acţiune).
În tabelul 5.4 se prezintă posibilităţile de participare a entităţilor din cele două
mulţimi ET, aferente unei AST, la mulţimea de acţiuni reprezentată prin această AST.
Tabelul 5.4
PARTICIPARE LA
ASOCIERE (X,Y) SEMNIFICAŢIE
(printr-o acţiune)
În mulţimea de entităţi ET1, pot exista unele care nu
participă la acţiunea care stă la baza AST şi fiecare entitate
Unică Opţională 0,1 care participă la această acţiune are o singură entitate
corespondentă într-o altă mulţime de entităţi ET2,
participantă la aceeaşi acţiune.
Toate entităţile mulţimii ET1 participă la acţiunea care stă
la baza AST şi fiecare entitate are o singură entitate
Obligatorie 1,1
corespondentă într-o altă mulţime de entităţi ET2,
participantă la aceeaşi acţiune.
În mulţimea de entităţi ET1, pot exista unele care nu
participă la acţiunea care stă la baza AST şi fiecare entitate
Multiplă Opţională 0,n care participă la această acţiune poate avea una sau mai
multe entităţi corespondente într-o altă mulţime de entităţi
ET2 participantă la aceeaşi acţiune.

104
Toate entităţile mulţimii ET1 participă la acţiunea care stă
la baza AST şi fiecare entitate poate avea una sau mai multe
Obligatorie 1,n
entităţi corespondente într-o altă mulţime de entităţi ET2,
participantă la aceeaşi acţiune.
După numărul de entităţi corespondente pe care le poate avea o entitate a unei
ET într-o altă ET, în raport cu o AST, AST pot fi (tabelul 5.5).
Tabelul 5.5.
ET1 = (X1,Y1) ŞI
ASOCIERE ET2 = (X2,Y2)
NOTAŢIE SEMNIFICAŢIE
TIP (AST) PARTICIPANTE
LA AST
Unei entităţi de tipul ET1 îi corespunde
prin AST cel mult o entitate de tipul ET2
Unu la unu
1:1 Y1= Y2 = 1 şi, reciproc, unei entităţi de tipul ET2 îi
(one to one)
corespunde prin AST cel mult o entitate
de tipul ET1 (figura 5.1a).
Unei entităţi de tipul ET1 îi corespund,
prin AST, zero, una sau mai multe
Unu la mulţi Y1> 1 şi Y2 =1 sau entităţi de tipul ET2, dar unei entităţi
1:n
(one to many) Y1 =1 şi Y2> 1 de tipul ET2 îi corespunde prin AST cel
mult o entitate de tipul ET1 (figura
5.1b).
Unei entităţi de tipul ET1 îi corespund,
prin asocierea AST, zero, una sau mai
Mulţi la mulţi multe entităţi de tipul ET2 şi reciproc;
(many to m:n Y1> 1 şi Y2 >1 în practică, acestea se descompun în
many) asocieri de tipul unu la mulţi prin
introducerea unei entităţi intermediare
(figura 5.1c).

Figura 5.1. Corespondenţele între entităţile din mulţimile de entităţi ET1


şi ET2 participante la asocierile din mulţimea de asocieri AST.

5.2.5 Reprezentarea grafică a conceptelor MCD


MCD-ul care se realizează folosind conceptele prezentate reprezintă, în mod
grafic-schematic, modelul semantic, abstract, al domeniului de informatizat:
organismul economic sau compartimentul specializat al acestuia pentru care se
105
proiectează sistemul informatic de gestiune. Prin urmare, la realizarea acestuia se
folosesc simbolurile grafice ale conceptelor de bază, rolul fundamental în
construirea acestuia revenind cuplului ET – AST.
Două cupluri ET – AST, formate din două ET diferite care participă la
aceeaşi AST, definesc un bloc conceptual elementar, care se notează sub forma
ET – AST – ET. MCD-ul construit pentru un domeniu de gestiune al unui organism
economic este practic format dintr-o succesiune de blocuri conceptuale elementare.
Figura 5.2 prezintă schema unui bloc conceptual elementar dintr-un MCD.

Figura 5.2. Concepte fundamentale ale Modelului EA. Caz general

În figura 5.3 este prezentat, ca exemplu, un bloc conceptual elementar din MCD-ul
care reprezintă, în plan abstract, activitatea de aprovizionare a spitalelor cu medicamente,
activitate desfăşurată, permanent, de direcţiile sanitare din Ministerul Sănătăţii.
Pentru înţelegerea modului de folosire a noţiunilor abstracte utilizate în
realizarea MCD-ului, blocul conceptual elementar din figura 5.3 este prezentat,
desfăşurat, în figura 5.4. Sunt prezentate în clar, cu vizualizarea elementelor
componente, care au corespondent un document primar de evidenţă şi control în
realitate, cele trei mulţimi denumite generic Spital, Medicament şi Primeşte (se
livrează), ce formează blocul conceptual elementar respectiv.

106
Figura 5.3. Concepte fundamentale ale Modelului EA. Exemplu
În desfăşurarea activităţii de aprovizionare cu medicamente a spitalelor, sunt
necesare lista spitalelor din sectorul sau judeţul respectiv şi lista tipurilor de
medicamente cerute pentru tratarea pacienţilor. Spitalele primesc medicamente
dacă medicamentele se livrează la spitale. Fiecare primire/livrare de
medicamente este însoţită de o altă listă ce conţine medicamentele solicitate şi
spitalele care le solicită, document de evidenţă pentru completarea căruia sunt
necesare primele două, numite documente primare de evidenţă pentru că permit
identificarea completă a spitalelor (denumire, adresă, telefon etc.), respectiv a
medicamentelor solicitate (denumire, descriere, firmă producătoare etc.). Lista cu
medicamente întocmită la fiecare primire/livrare diferă de la caz la caz, pentru că
fiecare spital solicită medicamente fie de tipuri diferite, fie în cantităţi diferite, fie
la preţuri diferite. Această listă, numită numai document de evidenţă, descrie
numai o anumită primire/livrare, nu activitatea de primire/livrare, în general,
care este descrisă de mulţimea listelor întocmite cu ocazia tuturor acţiunilor de
primire/livrare care s-au produs în perioada de timp analizată; deci, activitatea de
primire/livrare dintr-o perioadă de timp (o zi, o săptămână etc.) este formată
dintr-o mulţime de acţiuni elementare care produc o mulţime de liste
(documente de evidenţă) pentru completarea cărora se folosesc mulţimile de
elemente descrise în primele două liste, unice (documente primare de evidenţă).
Activitatea de primire/livrare, ca mulţime de acţiuni elementare, este
reprezentată, la nivel conceptual, printr-o AST la care participă cele două ET
ce reprezintă, în MCD, cele două liste: cea cu spitalele şi cea cu medicamentele
solicitate de acestea; se poate spune că AST = activitatea de primire/livrare, ca
mulţime de realizări = acţiuni elementare, pune în corespondenţă entităţile =
spitalele din ET = lista cu spitalele din sectorul sau judeţul studiat, cu
entităţile = medicamentele din ET = lista cu medicamentele disponibile.

ATENŢIE! Noţiunea de TIP are următoarele sensuri:


− în expresia Entitate Tip – notată ET, noţiunea de Tip exprimă mulţimea
entităţilor cu aceleaşi caracteristici reprezentative, fiecare entitate desemnând toate
unităţile de acelaşi fel (bucăţi, pachete, tuburi, baxuri, tablete, litri, metri etc.);
exemplu: ET Medicament desemnează mulţimea tipurilor (categoriilor, felurilor) de
medicamente = entităţi, adică de substanţe naturale sau de sinteză utilizate pentru a
107
vindeca, a ameliora sau a preveni o boală (DEX), fiecare tip de medicament = entitate
fiind primite/livrate într-o anumită cantitate (cutii de aspirină cu un număr de tablete,
pachete de vată, tuburi de lasonil, litri sau sticle cu spirt etc.);
− în expresia Tip (categorie, fel) de element, noţiunea de Tip exprimă un grup
(cantitate) de elemente de acelaşi fel căruia i se asociază în MCD o entitate din
mulţimea de entităţi care formează o ET; exemplu: aspirina este un tip de medicament,
care desemnează toate tabletele cu aceleaşi compoziţie chimică; coldrexul este un alt tip
de medicament care desemnează toate elementele (tablete, pliculeţe ceai, mililitri soluţie)
cu altă compoziţie chimică şi amândouă sunt entităţi ale ET Medicament, pentru că
sunt medicamente, adică substanţe cu proprietăţi curative;
− un grup de elemente de acelaşi fel (cu aceleaşi caracteristici reprezentative)
se reprezintă într-un MCD printr-o ET sau printr-o entitate care aparţine unei ET
în funcţie de caracteristica sa care-i determină relaţia cu un alt grup de elemente de
acelaşi fel; exemplu: relaţia dintre spitale şi aspirină este determinată de faptul că
aspirina este medicament, nu de faptul că ea are o anumită compoziţie chimică şi
nu se livrează la spitale niciodată la nivel de tabletă, ci ambalată în cutii sau baxuri.

108
Figura 5.4. Concepte fundamentale ale Modelului EA, reprezentare desfăşurată.
Exemplu

109
Figura 5.5. Reprezentarea desfăşurată a corespondenţelor între conceptele MCD.
Exemplu

Explicaţii:
1. X1=0 exprimă faptul că Spitalul Lahovari nu primeşte tipurile de
medicamente disponibile; el se află în evidenţa firmei pentru care se realizează
sistemul informatic de gestiune deoarece are cu aceasta alte tipuri de relaţii,
primeşte alte tipuri de produse medicale;
2. Y1=4 exprimă faptul că un spital poate primi maxim 4 tipuri de
medicamente;

110
3. X2=1 exprimă faptul că toate tipurile de medicamente disponibile sunt
trimise la spitale;
4. Y2=3 exprimă faptul că un tip de medicament se poate trimite la 1, 2 sau 3
spitale;
5. AST Primeşte este binară, mulţi la mulţi (many to many), deoarece Y1>0
şi Y2>0, adică un spital poate primi mai multe medicamente şi un tip de
medicament poate fi livrat la mai multe spitale;
6. AT Preţ unitar şi Cantitate primită depind atât de tipul (categoria) de
medicament, cât şi de spitalul căruia i se livrează, nu numai de tipul de medicament
sau numai de spitalul căruia i se trimite acest medicament; deci, aceste AT
caracterizează relaţia dintre spitale şi tipurile (categoriile) de medicamente primite
de acestea.

5.2.6. Trecerea de la lumea reală la MCD


Pentru realizarea MCD-ului, trebuie respectate următoarele reguli:
1. O AST unară, reflexivă sau ciclică, între entităţile aceleiaşi ET, se
transformă într-o AST binară pentru că, de regulă, reprezintă o relaţie de tipul
întreg – părţi componente, caz în care atât întregul, cât şi părţile sale componente
au existenţă de sine stătătoare (figura 5.6).

Figura 5.6.

111
2. O AST nu poate exista, decât o singură dată, între aceleaşi ET; este
cazul AST binare, tipice, între două ET diferite (figura 5.7).

Figura 5.7

3. O ET poate participa, prin acţiuni diferite, la mai multe AST (figura 5.8).

Figura 5.8

4. Între aceleaşi două ET pot exista mai multe AST (figura 5.9).

Figura 5.9

112
5. O AST complexă, între mai multe ET se descompune în ET binare,
tipice (figura 5.10): exemplu: AST ternară, între 3 tipuri de ET diferite: se
descompune în AST binare:

Figura 5.10.

113
2. O AST nu poate exista, decât o singură dată, între aceleaşi ET; este
cazul AST binare, tipice, între două ET diferite (figura 5.7).

Figura 5.7

3. O ET poate participa, prin acţiuni diferite, la mai multe AST (figura 5.8).

Figura 5.8

4. Între aceleaşi două ET pot exista mai multe AST (figura 5.9).

Figura 5.9

103
5. O AST complexă, între mai multe ET se descompune în ET binare,
tipice (figura 5.10): exemplu: AST ternară, între 3 tipuri de ET diferite: se
descompune în AST binare:

Figura 5.10.

104
Figura 5.11. Corespondenţa între elementele lumii reale, organismul economic sau
compartimentul specializat al acesteia supus informatizării, şi conceptele fundamentale folosite
la realizarea MCD-ului necesar proiectării şi realizării unui sistem informatic de gestiune.

Respectând corespondenţele de trecere de la elementele şi simbolurile


folosite pentru reprezentarea grafică a activităţii organismului economic generic
(figura 4.1) la conceptele fundamentale cu care se lucrează pentru modelarea
abstractă a acestuia (figura 5.11), se obţine MCD-ul din figura 5.12.

105
Figura 5.12. Trecerea de la elementele LUMII REALE (domeniul de informatizat)
la conceptele fundamentale ale MCD

106
Se observă că, în cadrul acestui MCD, pot fi identificate, delimitate, blocuri
conceptuale elementare a căror succesiune este determinată de succesiunea în timp a
activităţilor elementare desfăşurate de organismul economic respectiv, pentru
realizarea domeniului său de activitate: oferirea de produse şi/sau servicii clienţilor săi.
În MCD-ul realizat, în vederea proiectării unui sistem informatic de gestiune
pentru automatizarea procesului de evidenţă şi control al activităţilor desfăşurate de
organismul economic definit generic, se observă că:
− fiecărui document primar de evidenţă şi control, din mulţimea de
documente identificate pentru realitatea de modelat, îi corespunde o ET cu acelaşi
nume, pentru a fi uşor de urmărit;
− documentele de evidenţă complexe au fost eliminate, fiind descompuse în
documente simple;
− fiecărei activităţi elementare desfăşurate îi corespunde o AST binară cu
acelaşi nume, pentru a fi uşor de urmărit;
− fiecărei categorii de date, din documentele primare de evidenţă şi control
întocmite pe parcursul desfăşurării activităţilor organismului economic respectiv, îi
corespunde un AT cu acelaşi nume, pentru a fi uşor de urmărit;
− fiecare tip de acţiune (activitate în desfăşurare) elementară produce
modificări de date pe un document de evidenţă, pornind de la datele de pe un alt
document de evidenţă; punerea în corespondenţă a datelor modificate pe
documentele participante la un tip de activitate este realizată cu ajutorul
cardinalităţilor;
− activităţile desfăşurate de clienţii sau furnizorii cu care colaborează
organismul economic respectiv nu interesează din punctul de vedere al sistemului
informatic de gestiune pentru care se realizează MCD-ul; interesează numai
activităţile desfăşurate de organismul economic pentru realizarea scopului propus;
− se ţine o evidenţă a clienţilor şi furnizorilor cu care se colaborează, în
vederea fundamentării rapide a deciziilor de producţie.

CONCLUZII
În funcţie de volumul de activitate al organismului economic sau de nivelul
de informatizare propus pentru acesta, se proiectează:
− un singur sistem informatic de gestiune integrat pentru care se realizează
un singur MCD;
− un sistem informatic de gestiune global, format din mai multe sisteme
informatice de gestiune, câte unul pentru fiecare domeniu de activitate, care se
interconectează în reţea, pentru schimbul de date.
În realitate, organismele economice cu un volum de activitate limitat nu
investesc în proiectarea şi implementarea unui sistem informatic de gestiune, iar
dacă o fac, ţin o evidenţă simplă, care nu necesită modelarea domeniului respectiv,
chiar dacă folosesc o bază de date relaţională. De regulă, acestea folosesc pentru
evidenţă numai procesoare de text (exemplu: MS Word) şi/sau tabele (MS Excel),
care permit şi ele un minim de calcule. În schimb, organismele economice care
desfăşoară un volum mare de activităţi complexe folosesc sisteme informatice de
gestiune complexe, formate din subsisteme specializate, câte unul pentru fiecare
domeniu de activitate.

107
Pentru fiecare tip de sistem informatic de gestiune din cadrul sistemului
informatic de gestiune global al unui organism economic, se realizează câte un
MCD, folosind conceptele şi simbolurile de reprezentare a acestora prezentate aici
şi respectând condiţiile de realizare enumerate. Trebuie avut în vedere, încă de la
începutul procesului de proiectare, că sistemul informatic de gestiune global care
se va obţine trebuie să fie un sistem informatic de gestiune integrat, adică trebuie
să respecte principiul introducerii unice a datelor şi exploatării acestora diferenţiat,
în funcţie de nevoile utilizatorilor. Pentru că avantajul major al utilizării sistemului
informatic de gestiune este dat de rapiditatea răspunsurilor, care determină
rapiditatea deciziilor formulate pe baza acestora, şi de reducerea volumului de
muncă prin introducerea datelor în sistem numai la locul unde se produc (o singură
dată), ştiut fiind că cea mai laborioasă activitate este cea de culegere a datelor, este
necesar şi obligatoriu să se realizeze un sistem informatic de gestiune global
integrat al organismului economic. Şi acest lucru trebuie urmărit încă din faza de
proiectare a acestuia, iar MCD-urile folosite în procesul de modelare abstractă a
activităţilor organismului economic respectiv trebuie să respecte această condiţie.

ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE
1. Ce este informaţia de tip dată?
2. Care este rolul sistemului informaţional într-un sistem economic?
3. Ce este sistemul informatic?
4. Care este structura generală a unui sistem informatic?
5. Care sunt componentele arhitecturale ale unui sistem informatic?
6. Care sunt etapele ciclului de viaţă al unui sistem informatic?
7. Ce cuprinde analiza sistemului economic?
8. În ce constă proiectarea generală a sistemului informatic?
9. Care sunt fazele etapei de proiectare în detaliu a sistemului informatic?
10. Ce cuprinde etapa de realizare a sistemului informatic?
11. Ce se înţelege prin gestiunea unui organism economic?
12. Ce este un sistem informatic de gestiune integrat?
13. De câte tipuri sunt intrările unui sistem informatic de gestiune?
14. Care sunt criteriile de clasificare a ieşirilor unui sistem informatic de
gestiune?
15. Ce sunt rapoartele?
16. Ce tipuri de prelucrări ale sistemului informatic de gestiune cunoaşteţi?
17. Care sunt principalele componente ale unui sistem informatic de gestiune?
18. Ce rol are sistemul informatic operativ?
19. Ce se înţelege prin metodă de proiectare a unui sistem informatic?
20. Ce este realitatea sau domeniul de informatizat?
21. Ce este modelul abstract de reprezentare a realităţii de informatizat?
22. Pe ce se bazează metodele de proiectare ierarhice?
23. Prin ce se caracterizează metodele de proiectare sistemice?
24. Prin ce se caracterizează metodele de proiectare orientate-obiect?
25. În ce constă modelarea abstractă a realităţii de informatizat?
26. Ce este domeniul de gestiune?
27. Cum se defineşte domeniul de activitate specific unui organism economic?

108
28. Din ce se compune sistemul informatic de gestiune global al unui orga-
nism economic?
29. Ce este sistemul de gestiune a bazelor de date?
30. Ce rol joacă documentele primare de evidenţă şi control în proiectarea
sistemelor informatice de gestiune?
31. Ce reprezintă modelul conceptual al unui sistem informatic şi la ce între-
bare trebuie să răspundă pentru a îndeplini sarcinile solicitate de utilizatorii săi?
32. Ce reprezintă modelul logic al unui sistem informatic şi la ce întrebări
trebuie să răspundă pentru a îndeplini sarcinile solicitate de utilizatorii săi?
33. Ce reprezintă modelul fizic al unui sistem informatic şi la ce întrebare
trebuie să răspundă pentru a îndeplini sarcinile solicitate de utilizatorii săi?
34. Ce este Modelul Conceptual de Date (MCD)?
35. Pe ce concepte fundamentale se bazează modelul Entitate-Asociere?
36. Ce diferenţe există între noţiunile de entitate şi entitate tip, atribut şi
atribut tip, asociere şi asociere tip, din punctul de vedere al modelului Merise?
37. Ce este un identificator, din punctul de vedere al modelării conceptuale a
datelor?
38. Ce se înţelege prin domeniu de definiţie al unui atribut?
39. Ce este cardinalitatea?
40. Ce valori poate avea cardinalitatea maximală? Dar cea minimală?

TESTE GRILĂ (Modele)


Notă: Teste grilă asemănătoare se vor da la examen.

Teste de tipul – alegere multiplă (Multiple Choice):


1. Metodele de proiectare sistemice:
a) utilizează teoria sistemelor în analiza activităţii organismului economic;
b) utilizează Limbajul Unificat de Modelare (UML), limbaj standard de mode-
lare, independent de realitatea de modelat, de metoda de proiectare utilizată şi
de suportul tehnic folosit pentru implementarea sistemului informatic;
c) se caracterizează prin modelarea separată a datelor şi a prelucrărilor efectuate
asupra acestora, pe cele 3 nivele de abstractizare introduse în raportul
ANSI/SPARC de definire a bazelor de date: conceptual: identificarea regu-
lilor de gestiune specifice realităţii de modelat; logic (organizaţional-extern):
identificarea particularităţilor de organizare proprii realităţii de modelat; fizic
(intern): stabilirea definitivă a soluţiei tehnice de implementare a sistemului
informatic;
d) se bazează pe analiza funcţională a organismului economic;
e) se caracterizează prin conceperea sistemului informatic ca fiind un ansamblu de
obiecte software independente, care se organizează şi cooperează între ele, pentru
realizarea obiectivului propus;
f) modelul Merise este reprezentativ pentru această generaţie de metode.

109
2. Cardinalitatea 1,1 semnifică faptul că:
a) toate entităţile ET participă la o AST şi pentru fiecare există o singură entitate
corespondentă într-o altă ET participantă la aceeaşi AST;
b) pot exista entităţi ale unei ET care nu participă la AST;
c) pot exista entităţi ale unei ET care au mai multe entităţi corespondente într-o
altă ET printr-o AST.

3. Se dă următorul fragment de model conceptual al datelor:

Angajat Prezenţa
1,1 FacePrezenţa 1,1 Ore P
Marcă
Nume realizează Luna corespunde Ore A
Salariu Ore CO
Ore CM

Identificarea unică a unei entităţi din ET Prezenţa se realizează prin:


a) rolul realizează asumat de ET Angajat în cadrul AST Face prezenţa;
b) AT Marcă;
c) rolul corespunde asumat de ET Prezenţa în cadrul AST Face prezenţa şi AT Marcă.

Test de tipul – Adevărat/Fals (True/False):


4. Pornind de la funcţia sa, un SIG are următoarea structură generală:
a) hardware: sistemul de calcul (calculator şi echipamente periferice);
b) software: de sistem (Windows 98/ME/2000/XP, MAC etc.), pentru dezvoltare
de aplicaţii (SGBD-uri), de aplicaţie sau de utilizator (Ciel, MSOffice);
c) colecţii organizate de date (baze de date);
d) sistem de comunicaţii (internet, intranet etc.);
e) resurse umane (personal tehnic, personal de exploatare, utilizatori etc.)
f) cadru organizatoric.

Test de tipul – completare (Completion):


5. Sistemul Informatic de Gestiune Integrat (SIGI) este sistemul informatic
de gestiune care respectă principiile__________________________ a datelor, de
pe documente primare de evidenţă şi control, şi ____________________________
a acestora, în concordanţă cu nevoile informaţionale specifice fiecărui utilizator.

Test de tipul – răspuns scurt (Short Answer):


6. Ce prelucrează un sistem informatic de gestiune?

Răspunsuri la testele grilă (modele):


1. a+c+f; 2. a; 3. a; 4. Fals (False); 5. introducerii unice; prelucrării multiple;
6. date.
110
BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ
1. Gherasim, Z., Andronie Maria, Popescu-Bodorin, N., Informatică mana-
gerială în activitatea de educaţie fizică şi sport, Editura Fundaţiei România de
Mâine, 2004.
2. Stanciu, Victoria şi colectiv, Proiectarea sistemelor informatice, Editura
Dual Tech, Bucureşti, 2002.
3. Zaharia, Dorin, Roşca Ioan, Proiectarea obiectuală a sistemelor informatice,
Editura Dual Tech, Bucureşti, 2002.
4. McLeod, Raymond, George Schell, Management Information Systems,
August, 2003.
5. Norman, Matthew, Database Design Manual: Using MySQL for Windows,
Microsoft Press, September, 2003.

111
INFORMATICĂ DE GESTIUNE (PSI) (2)

Lector univ. drd. Maria ANDRONIE

CONCEPTE-CHEIE: bază de date relaţională; restricţii de integritate; res-


tricţii de integritate structurale; integritatea entităţii tip; integritatea referenţială;
dependenţe funcţionale; matricea dependenţelor funcţionale; diagrama dependen-
ţelor funcţionale; restricţii de integritate semantice; restricţii de integritate statice;
restricţii de integritate dinamice; restricţii de integritate funcţionale; generalizare;
specializare; reguli de verificare MCD; modelarea logică a datelor; relaţie; tuplu;
domeniu de definiţie; cheie primară; cardinalitatea relaţiei; reguli de trecere de la
MCD la MLD; modelarea conceptuală a prelucrărilor; eveniment; eveniment tip;
sincronizare; sincronizare tip; operaţie; operaţie tip; proces; modelarea logică a
prelucrărilor; modelarea fizică a prelucrărilor.

6. RESTRICŢII DE INTEGRITATE
Restricţiile de Integritate (RI) sunt reguli pe care trebuie să le respecte datele,
permanent, pentru a fi corecte şi coerente în raport cu realitatea de informatizat. Şi
întrucât datele sunt reprezentate în MCD prin atributele din mulţimile AT, RI sunt,
în mod concret, reguli care se aplică asupra AT ce aparţin ET şi AST din MCD-ul
realizat pentru un organism economic sau pentru un compartiment specializat al
acestuia.
Restricţiile de integritate pot fi:
RI structurale: reguli care permit identificarea unică a ET, AT şi a AST:
• integritatea ET;
• integritatea AST: integritatea referenţială;
• integritatea AT: dependenţe funcţionale.
RI semantice: reguli de gestiune specifice care se aplică asupra AT identi-
ficate pentru modelarea realităţii de informatizat (organism economic sau compar-
timent al acestuia); sunt reguli suplimentare, nereprezentabile direct în MCD,
implementându-se în procesul creării Bazei de Date Relaţionale (BDR), care
exprimă:
• reglementările legislative în vigoare, care trebuie respectate de organismul
economic;
• reglementările şi normele interne, specifice organismului economic;
În funcţie de momentul în care acţionează, pot fi:
• RI statice = RI de domeniu;
• RI dinamice.
RI funcţionale: reguli care exprimă particularităţile funcţionale specifice
organismului economic:
146
• RI ierarhice;
• RI neierarhice, de reţea.

6.1. RI structurale: integritatea ET


Integritatea ET constă în RI aferente ET, respectiv în regulile de identificare
unică a entităţilor fiecărei ET din MCD. Identificarea unică a entităţilor unei ET se
face, de regulă, de ID-ul ET = AT-ul sau grupul minim de AT-uri, dintre AT-urile
ET-ului respectiv care, pentru a identifica, în mod unic, entităţile din mulţimea ET
respectivă, trebuie să aibă valori unice (câte una pentru fiecare entitate din
mulţimea ET) şi NENULE (prezente – NENUL nu înseamnă ZERO); pentru a fi
recunoscut dintre AT-urile ET, AT cu rol ID se marchează diferit: se subliniază, se
scrie cu Bold şi/sau Italic etc.; de obicei, ID-ul unei ET este un număr care se
incrementează cu 1 (exemplu: NrOrdine, NrContract etc.) sau un cod cu o anumită
semnificaţie (CNP, CodFiscal, SerieFactură, NrFactură etc.).

6.2. RI structurale: integritatea AST


Integritatea AST sau Integritatea referenţială constă în RI aferente AST,
respectiv în regulile de identificare unică a asocierilor fiecărei AST la care
participă ET; AST nu are ID propriu, identificarea unică a asocierilor unei AST se
face, de regulă, prin rolurile ET participante la acea AST. Concret, asocierile dintr-
o mulţime AST se identifică, în mod unic, cu ajutorul ID-urilor ET-urilor
participante la AST respectivă.

6.3. RI structurale: integritatea AT


Dependenţele funcţionale sunt RI aferente AT, reguli de identificare unică a
atributelor fiecărui AT; identificarea unică a atributelor fiecărui AT este
determinată de modul în care AT-urile, din mulţimea de AT identificată pentru
modelul abstract de date al OE (compartimentul acesteia), depind unele de altele.
Dependenţa funcţională reprezintă raportul de determinare sau legătura dintre
AT-urile ale căror atribute reprezintă, de fapt, datele care trebuie prelucrate automat;
acest raport se exprimă, practic, prin corespondenţa între valorile a doi termeni:
• Determinantul: un AT/un grup de AT-uri care, prin valoarea sa/setul său
de valori, determină valoarea AT/setul de valori aferent grupului de AT-uri cu rol
de determinat; notaţie: D;
• Determinatul: un AT/un grup AT a cărui valoare/set de valori este
determinat (ă) de valoarea AT/setul de valori aferent grupului de AT-uri cu rol de
Determinant; notaţie: d.
Prin urmare, raporturile de determinare dintre AT-urile identificate pentru
realitatea de modelat pot implica un AT sau un grup de AT-uri, în sensul că atât
Determinantul, cât şi determinatul pot fi un singur AT sau un grup de AT-uri.
Raporturile de determinare dintre AT-urile identificate pentru realitatea de
modelat pot fi clasificate:
în funcţie de natura lor, caz în care se deosebesc raporturi de determinare
de tipul:
• Dependenţă Funcţională directă;
• Dependenţă Funcţională indirectă sau tranzitivă;
147
în funcţie de natura corespondenţei între valorile AT-urilor, respectiv
mulţimea de atribute care aparţin AT-urilor cu rol de D şi d, caz în care se deosebesc
raporturi de determinare de tipul (figura 6.1):
• Dependenţă Funcţională simplă (monovaloare): DF;
• CvasiDependenţă Funcţională: CvasiDF;
• Dependenţă Funcţională multiplă (multivaloare): DfMultiplă.

Figura 6.1. Definirea raporturilor de determinare dintre AT-urile identificate


pentru domeniul de modelat, în funcţie de natura corespondenţei între valorile acestora

6.3.1. Dependenţa Funcţională simplă


Dependenţa Funcţională simplă (monovaloare), notată DF, este raportul
de determinare:
• pentru care d sunt AT monovaloare: unei valori a D îi corespunde o
singură valoare a d; dacă D şi/sau d sunt formaţi din grupuri de AT-uri, unui set
de valori al lui D îi corespunde un singur set de valori pentru d;
• pentru care AT cu rol d nu au rol D în alte raporturi de determinare;
• al cărui D defineşte o singură ET în MCD, pentru care D devine ID, iar d
devine AT/grup AT-uri cu rol Non ID;
• altfel spus, defineşte legătura dintre AT-urile monovaloare care aparţin
unei ET din MCD.
DF se notează sub forma: D → d, unde D = determinantul şi d =
determinatul.
DF se citeşte sub forma: „D determină funcţional pe d” sau „d este
determinat funcţional de D”.
DF are semnificaţia: „o valoare a lui D determină o singură valoare a
lui d” sau „unei valori a lui D îi corespunde o
148
singură valoare a lui d” sau „dacă se cunoaşte
valoarea lui D, atunci se cunoaşte valoarea lui d,
pentru că unei valori a lui D îi corespunde o
singură valoare a lui d”.

Non DF se notează sub forma: A → B, unde A, B = 2 AT-uri diferite.


Non DF se citeşte sub forma: „A nu determină funcţional pe B” sau „B nu este
determinat funcţional de A”.
Non DF are semnificaţia: „o valoare a lui A nu determină o singură valoare
a lui B” sau „la o valoare a lui A corespund mai
multe valori ale lui B” sau „dacă se cunoaşte
valoarea lui A, atunci nu se poate cunoaşte
valoarea lui B pentru că la o valoare a lui A
corespund mai multe valori ale lui B”
Prin definiţie, DF respectă următoarele condiţii:

1. Dacă A (B,C) Dacă CNP (Nume, Adresa)


atunci A B atunci CNP Nume
şi A C şi CNP Adresa

Dacă un AT determină funcţional un grup de AT-uri, atunci AT cu rol de


Determinant determină funcţional pe fiecare AT din grupul de AT-uri cu rol de
determinat.
Dacă se cunoaşte CNP-ul unei persoane, atunci se cunosc Numele şi Adresa
persoanei respective, deoarece unei valori a CNP-ului îî corespund un singur nume
şi o singură adresă de persoană.

2. Dacă (A, B) C
atunci A C
şi B C

Dacă un grup de AT-uri determină funcţional un AT, atunci fiecare AT din


grupul de AT-uri cu rol de Determinant nu determină funcţional pe AT-ul cu rol de
determinat.

Exemplu: Dacă (CodServiciu, CodFiscal) PreţServiciu


atunci CodServiciu PreţServiciu
şi CodFiscal PreţServiciu

Dacă se cunosc Codul Serviciului contractat şi Codul Fiscal al Furnizorului,


atunci se cunoaşte Preţul Serviciului contractat, deoarece, de regulă, preţul de
achiziţie servicii/produse/materiale/etc. este negociabil. Dacă, însă, se cunoaşte
numai Codul Seviciului contractat, atunci nu se poate cunoaşte Preţul Serviciului
contractat, deoarece serviciul identificat prin codul respectiv poate fi achiziţionat,
la preţuri diferite, de la mai mulţi furnizori, fiecare cu Codul lui fiscal de
înregistrare. Dacă se cunoaşte numai Codul Fiscal al furnizorului, atunci nu se
poate cunoaşte Preţul Serviciului contractat, deoarece, de la acelaşi furnizor, se pot
achiziţiona mai multe servicii, fiecare cu codul lui de identificare.
În concluzie, DF este monovaloare (simplă) dacă fiecare valoare a
AT/grup de AT-uri cu rol D determină, în mod unic, o singură valoare a
149
AT/grupului de AT-uri cu rol d şi dacă nici o parte a grupului de AT cu rol D nu
determină, singură, AT/grupul de AT-uri cu rol d.
DF Monovaloare se defineşte în cadrul unei ET, între AT/grupul de AT-uri
cu rol de ID şi AT-urile cu rol Non ID, caz în care ID-ul ET joacă rol de D, iar
AT-urile Non ID joacă rol de d.
În funcţie de numărul de AT-uri care formează D şi d, se deosebesc
următoarele cazuri:

150
6.3.2. CvasiDependenţa Funcţională
CvasiDependenţa Funcţională, notată CvasiDF, este raportul de
determinare:
• pentru care unei valori a D îi corespund mai multe valori ale lui d şi,
reciproc, unei valori a d îi corespund mai multe valori ale lui D; dacă D şi/sau d
sunt formaţi din grupuri de AT-uri, unui set de valori al lui D îi corespund mai
multe seturi de valori pentru d şi reciproc, unui set de valori al lui d îi corespund
mai multe seturi de valori pentru D;
• pentru care AT cu rol d are, la rândul lui, rol D în alt raport de determinare;
• al cărui D defineşte o ET în MCD, pentru care devine ID, deoarece se află
în raport de determinare cu un AT/grup de AT-uri monovaloare, care devine
AT/grup de AT-uri Non ID pentru ET respectivă;
• al cărui d defineşte o altă ET în MCD pentru care devine ID deoarece se
află în raport de determinare cu un alt AT/grup de AT-uri monovaloare, care
devine AT/grup de AT-uri Non ID pentru ET respectivă;
• pentru care legătura dintre D şi d defineşte AST dintre cele două ET
definite de fiecare în parte; dacă D şi d, cu rol de Determinant în definirea celor
două ET, au un AT/grup de AT-uri cu rol de determinat comun, atunci acesta
devine AT/grup de AT-uri pentru AST respectivă.

În concluzie, CvasiDF este raportul de determinmare care defineşte AST


dintre cele două ET definite de AT/grupul de AT-uri cu rol D şi d, care devin
ID-uri pentru cele două ET participante la această AST; altfel spus, CvasiDF este
raportul de determinare dintre ID-urile ET participante la AST definită de aceasta,
este raportul de determinare dintre AT-urile identificate în realitatea de modelat,
care aparţin unor ET diferite.

Exemplu: CodProdus CodComponentăProdus, defineşte relaţia de tip parte – întreg

Explicaţie: un produs poate fi format din mai multe componente şi o


componentă se poate folosi la realizarea mai multor produse; prin urmare, dacă se
cunoaşte codul produsului nu se poate stabili codul unei componente şi, reciproc,
dacă se cunoaşte codul componentei, nu se poate afla codul produsului.

151
6.3.3. Dependenţa Funcţională multiplă
Dependenţa Funcţională multiplă (multivaloare) este raportul de deter-
minare:
• pentru care d este AT multivaloare: unei valori a lui D îi corespund mai
multe valori ale lui d, reciproca nefiind adevărată;
• al cărui d nu are rol D pentru alte raporturi de determinare;
• al cărui d = AT multivaloare se transformă într-o ET de sine stătătoare,
definită de o DF monovaloare, care are propriul D, diferit de AT-ul cu rol D în
această DF multiplă, şi propriile d aferente valorilor AT multivaloare cu rol d în
DF multivaloare;
• al cărui D poate defini o ET în MCD pentru care devine ID, dacă se află în
raport de determinare cu un AT/grup de AT-uri monovaloare, care devine AT/grup
de AT-uri Non ID pentru ET respectivă;
• al cărui D se află în raport de CvasiDependenţă Funcţională cu D care
defineşte ET afereantă AT multivaloare.

AT/grupul de AT-uri participante la DF multivaloare, cu rol d, sunt AT


multivaloare care, în MCD, se transformă, fiecare, într-o ET identificată printr-un
ID propriu. Prin urmare, DF multivaloare se descompune în DF monovaloare,
câte una pentru fiecare AT multivaloare identificat.
DF multivaloare are drept:
• D un AT/grup de AT-uri, cu rol de ID într-o ET = D pentru DF
monovaloare care defineşte ET;
• d un AT/grup de AT-uri multivaloare care, în MCD, devin ET/un grup de
ET-uri de sine stătătoare identificate, fiecare, prin propriul ID (câte un ET pentru
fiecare AT multivaloare);

Ex.: CodSecţie DenSecţie, DenMijlocFix, CaracteristiciMijlocFix


CodSecţie NrInvMijlocFix,
se transformă astfel încât:
(CodSecţie DenSecţie) (NrInvMijlocFix DenMijlocFix, Caracteristici MijlocFix)

CodSecţie NumeAngajat, AdrAngajat, TelAngajat


CodSecţie CNPangajat
se transformă astfel încât:
(CodSecţie DenSecţie) (CNPangajat NumeAngajat, AdrAngajat, TelAngajat)

152
În concluzie, Dependenţa Funcţională multiplă (multivaloare) este un caz
particular de CvasiDF, întrucât fiecărui AT multivaloare, determinat de AT-ul cu
rol D (în DF multiplă), îi corespunde în MCD o ET de sine stătătoare, identificată
prin propriul ID (figura 6.2).

Figura 6.2. Definirea DE multivaloare

6.3.4. Dependenţa Funcţională directă


Dependenţa Funcţională directă: raport de determinare direct: d este
dependent funcţional direct de D (DF care elimină orice formă de tranzitivitate).
Ex.: CNP (Nume, Adresa)

6.3.5. Dependenţa Funcţională indirectă


Dependenţa Funcţională indirectă: raport de determinare indirect: d este depen-
dent funcţional de D indirect, prin intermediul unui alt AT (DF care admite tranzitivitata).

DF D d, cu d neinclus în D, este tranzitivă, dacă există AT/grup de AT-uri,


neinclus în D, astfel încât:
D AT/grup AT d

153
Ex.: CNP DenLocalitDomiciliu este tranzitivă, pentru că există
CodLocalit, căruia în nomenclatorul localităţilor îi corespunde o singură localitate,
astfel încât:
CNP CodLocalitDomiciliu DenLocalitDomiciliu
DF tranzitive se elimină din MCD.

6.3.6. Definirea şi prezentarea schematică


a tipurilor de dependenţe funcţionale
Tipurile de dependenţe funcţionale = de raporturi de determinare, cu
caracteristicile lor reprezentative şi conceptele fundamentale definite de acestea în
MCD-ul care se realizează pentru realitatea de modelat (figura 6.3.):

Figura 6.3. Tipurile de dependenţe funcţionale care se pot stabili


între AT-urile identificate pentru realitatea de modelat

154
6.3.7. Instrumente de analiză a dependenţelor funcţionale
Analiza dependenţelor funcţionale dintre valorile atributelor AT-urilor identificate
pentru realitatea de modelat conduce la eliminarea, din MCD-ul realizat pentru aceasta, a
dependenţelor funcţionale complexe şi la obţinerea MCD-lui optimizat, care stă la baza
realizării MLD.
Procesul de analiză a AT-urilor din mulţimea de AT-uri identificată pentru
realitatea de informatizat, cu scopul eliminării dependenţelor funcţionale complexe,
tranzitive şi multivaloare, este cunoscut sub denumirea de Normalizarea MCD.
Practic, normalizarea MCD constă în optimizarea ET definite prin stabilirea unor
reguli (care pleacă de la regulile lui CODD) şi parcurgerea succesivă a mai multor
Forme Normale – FN (concept introdus de CODD o dată cu definirea conceptelor
specifice Bazelor de Date Relaţionale), care păstrează, fiecare, cerinţele formulate
de FN precedentă [Victoria Stanciu, 2002].
Pentru analiza dependenţelor funcţionale se poate folosi unul dintre următoa-
rele două instrumente de studiu [Victoria Stanciu, 2002]:
− matricea dependenţelor funcţionale;
− diagrama dependenţelor funcţionale.

A. Matricea dependenţelor funcţionale poate fi:


• simplificată, tabel în care:
– coloanele sunt Deternimanţii DF identificate: AT/grup de AT-uri cu rol de D;
– liniile sunt AT-urile identificate pentru realitatea de modelat;
• completă: tabel în care numărul de coloane = numărul de linii = numărul de
AT-uri identificat pentru realitatea de modelat.
Din analiza matricei dependenţelor funcţionale simplificată rezultă că fiecare
valoare de 1, care apare la intersecţia unei coloane cu o linie, marchează existenţa unei
DF între AT-ul cu rol D, precizat pe coloană, şi AT-ul cu rol d, precizat pe linie. Şi
pentru că fiecare AT este unic în MCD (aparţine unei singure ET sau AST), pe fiecare
linie din această matrice trebuie să fie o singură valoare de 1. Excepţii fac:
• valorile de 1 (marcate distinct, pentru a le deosebi), care exprimă
proprietatea de reflexivitate a DF: apar la intersecţia liniei corespunzătoare AT-ului
cu rol D, cu coloana corespunzătoare acelui AT (ex.: CNP CNP);
• valorile de 1 care apar pe liniile corespunzătoare AT-urilor care au mai
mulţi Determinanţi: Determinantul este un grup de AT-uri (ex.: AT-urile
CodMaterialDidactic şi CodConsumabil determină funcţional AT-ul CodUM
pentru că atât materialele didactice, cât şi consumabilele folosite pentru
desfăşurarea unei activităţi educaţionale au o Unitate de Măsură (UM); deci, AT-ul
CodUM cu rol de determinat are Determinantul format din cele două AT-uri cu rol
D: CodProdus şi CodMaterial; prin urmare, pe linia corespunzătoare acestuia,
apar două valori de 1: la intersecţia cu coloanele corespunzătoare celor două AT cu
rol D); atenţie: CodUM are rol D într-o altă DF:
(CodUM DenumireUM, TipUM);
• existenţa mai multor valori 1 pe o linie poate fi determinată şi de DF
tranzitive, care se elimină din matrice, rolul matricei fiind de a le evidenţia în
vederea eliminării din MCD.

155
Din analiza matricei complete a dependenţelor funcţionale se observă:
• diagonala de valori 1, care este consecinţa proprietăţii de reflexivitate a DF;
• existenţa DF elementare (cu D format dinr-un singur AT);
• existenţa DF neelementare (cu D format dintr-un grup de AT);
• existenţa unor DF tranzitive care conduc la apariţia mai multor valori de 1 pe
liniile matricei, care se elimină;
• existenţa unor DF multivaloare, care conduc la apariţia mai multor valori
de 1 pe liniile matricei, care se descompun în DF monovaloare.

B. Diagrama dependenţelor funcţionale este un grafic construit pe baza


dependenţelor funcţionale, cu eliminarea dependenţelor funcţionale parţiale/trivi-
ale/tranzitive, care stă la baza definirii ET ale MCD. În cadrul diagramei dependen-
ţelor funcţionale, mulţimea de AT, identificată pentru realitatea de modelat, se
grupează în funcţie de Determinanţi. În general, ID-urile, codurile de identificare
sau grupurile de coduri de identificare identifică în mod unic celelalte AT ale unei
ET sau ale unei AST, ele jucând rol de Determinanţi.
Analiza dependenţelor funcţionale folosind matricea sau diagrama dependen-
ţelor funcţionale conduce la eliminarea redundanţelor şi ambiguităţilor din MCD-ul
construit, pornind de la analiza activităţilor desfăşurate în cadrul organismului
economic (compartimentului specializat al acestuia) şi de la documentele primare
de evidenţă şi control generate de aceste activităţi, şi la obţinerea unui MCD
optimizat, pe baza căruia se construieşte MLD-ul şi se realizează MFD-ul pentru
sistemul informatic de gestiune care se proiectează.
Dacă, însă, activitatea de proiectare a sistemului informatic de gestiune
începe cu reprezentarea grafică a activităţilor, desfăşurate de organismul economic,
ţinând cont de derularea în timp a acestora şi de documentele de evidenţă şi control
al datelor afectate, prin modificări de date, de fiecare acţiune elementară (figura 3.1
din partea I), MCD-ul obţinut este optimizat. Iar dacă s-au strecurat erori de tipul
dependenţelor funcţionale complexe, acestea se observă direct, fără realizarea unei
matrici sau a unui grafic al dependenţelor funcţionale, dacă se cunosc definiţiile
acestora, regulile de eliminare a lor din MCD şi regulile de trecere de la depen-
denţele funcţionale la conceptele fundamentale şi simbolurile folosite în MCD.

156
6.3.8. Reguli de trecere de la dependenţele funcţionale
la conceptele fundamentale MCD
Reprezentarea dependenţelor funcţionale în MCD se face respectând
următoarele reguli de trecere de la dependenţele funcţionale la conceptele
fundamentale folosite pentru construirea MCD-ului (figurile 6.4 şi 6.5):

Figura 6.4. Reguli de trecere de la dependenţe funcţionale la MCD:


reprezentare grafică, caz general
157
Figura 6.5. Reguli de trecere de la dependenţe funcţionale la MCD:
reprezentare grafică, exemplu

158
Regula 1. Pentru fiecare DF, cu Determinant elementar (format dintr-un
singur atribut), se creează o singură ET, pentru care acest Determinant devine
IDentificator; toate AT, determinate de acelaşi Determinant, se grupează în
cadrul aceleiaşi ET, care are ca IDentificator Determinantul respectiv.
Regula 2. Fiecărei CvasiDF, dependenţă funcţională între AT-urile cu rol de
Determinanţi elementari în alte dependenţe funcţionale (între IDentificatorii a
două ET diferite), îi va corespunde în MCD o AST.
Regula 3. Pentru fiecare DF cu Determinantul format dintr-un grup de AT,
IDentificatori ai ET definite, se creează o AST.
Regula 4. Pentru fiecare CvasiDF cu Determinantul format dintr-un grup de
AT, IDentificatori ai ET definite, se defineşte o ET suplimentară, cu
IDentificatorul format din Determinantul CvasiDF şi se creează o AST.

6.4. RI statice
RI statice sunt condiţii, impuse asupra atributelor (valorilor) AT, care se
verifică permanent, independent de timp.
RI statice sunt RI de domeniu aferente unui AT: condiţii sau reguli impuse
asupra ansamblului de valori acceptate pentru un AT.
Domeniul reprezintă mulţimea de valori pe care le poate lua un AT.
Domeniul se poate defini:
− printr-o proprietate: exprimă corelaţiile, care trebuie respectate, dintre
valorile AT-urilor din ET diferite sau din AST şi ET-urile aferente acesteia; ex:
CantitateStocProdus ≥ CantitateComandată;
− printr-un interval de valori; exemplu: DataLimităExpediere = [01.06.2004,
31.06.2004];
− printr-o mulţime de valori admise; exemplu: Calitate = {I, II}.
RI de domeniu pot viza:
• conţinutul unui singur AT, al unei ET sau AST; exemplu:
CategorieMedicament = [aspirină, lasonil, vată, spirt] – o mulţime de valori admise;
DataNaştere ≥ 1920 – o proprietate;
• corelaţia între valorile mai multor AT ale aceleiaşi ET sau AST = restricţii
intraentitate sau intraasociere; exemplu:
pentru CategorieCititor = Student, LimitaÎmprimut = 3;
pentru GradDidactic = Profesor, SalariuTarifarMinim = 15.800.000 lei;
pentru DurataÎnchiriere ≥ 7 zile şi ≤ 21 zile, TarifÎnchiriere = 1.500.000 lei;
• corelaţii între AT-urile mai multor ET sau AST diferite = restricţii
interentităţi sau interasocieri; exemple:
DataLivrare ≥ DataComanda;
DataIntrare ≤ DataIeşire;
• corelaţii obţinute pe baza unor operaţii aplicate asupra mulţimii de entităţi
dintr-o ET: numărare, însumare, calcul medie aritmetică, calcul valoare min/max.
etc.) a unui ansamblu de entităţi, Exemplu:
1.000 lei ≤ ValoareMediePreţUnitarProdus ≤ 2.000.000 lei

159
6.5. RI dinamice
RI dinamice privesc evoluţia în timp a datelor, exprimate de atributele
mulţimii de AT identificate pentru realitatea de modelat, impuse de:
• reglementările legale în vigoare; exemplu: taxele pe salarii, dobânzile
bancare, cursul valutar, impozitele etc.;
• evoluţia personalului: îmbătrâneşte, îşi completează studiile, îşi modifică
ocupaţia;
• diversificarea producţiei: în funcţie de nevoile pieţei etc.
Exemplu: un angajat al unei facultăţi poate evolua, din punct de vedere al
nivelului de pregătire (figura 6.6).

Figura 6.6. RI dinamică

Reprezentarea timpului
Nu există formalisme specifice pentru reprezentarea timpului în MCD.
Timpul este reprezentat, de regulă, sub forma datei calendaristice.
Timpul se reprezintă la fel pentru [Victoria Stanciu, 2002]:
ET permanente, stabile, durabile: mulţime de entităţi permanente,
durabile; exemplu: furnizori, clienţi, salariaţi, produse, servicii etc.
ET tip eveniment (conform Dicţionarului Explicativ al Limbii Române =
întâmplare): mulţime de entităţi care exprimă o schimbare, o modificare produsă la
un moment dat, ca urmare a desfăşurării unei activităţi; exemplu: comandă, factură,
plată, încasare etc. Desfăşurarea unei activităţi reprezintă un eveniment.
Evenimentele, prin definiţie, sunt punctuale, iar documentele întocmite la momentul
când se produc acestea au o dată, data calendaristică aferentă acelui moment de timp.
În activitatea de evidenţă a organismelor economice, documentele primare de evidenţă,
întocmite în momentul şi la locul desfăşurării unei activităţi, au:
• Număr unic, folosit ca ID în ET aferentă, exemplu: NrComandă,
NrFactură, NrOP etc.;
• Dată, exprimată prin AT, exemplu: DataComandă, DataFactură, DataOP
etc.
AST de scurtă durată sau repetitivă între ET permanente; se deosebesc
2 cazuri:
• realitatea modelată nu impune introducerea în MCD a elementului timp:
Exemplu: Reprezentarea consumului specific de MateriiPrime/Materia-
leConsumabile/Servicii necesare executării unui Echipament/Serviciu;
• realitatea modelată impune introducerea în MCD a elementului timp; în
acest caz există 2 soluţii posibile pentru reprezentarea timpului:
1) se introduce în MCD ET DATA;
160
2) se introduce în MCD ET ISTORIC sau VIITOR, care exprimă derularea
în timp a relaţiilor dintre ET permanente, pentru care se impune memorarea
evoluţiei în timp (figura 6.7).

Figura 6.7. RI dinamică: folosirea ET ISTORIC

Într-un sistem informatic de gestiune, elementul timp se reprezintă prin


timpul trecut sau viitor al verbului care exprimă activităţile desfăşurate. Din acest
punct de vedere, elementele realităţii de modelat pot fi [Victoria Stanciu, 2002]:
− conceptuale, persistente în timp: se reprezintă prin ET care nu dispar
niciodată; exemplu: Persoana, Produs, Serviciu, Furnizor, Client etc.;
− temporale, care exprimă rolurile active, jucate în timp, de un element
conceptual; acestea se reprezintă prin ET distincte; exemplu: ET Persoana reprezintă
mulţimea persoanelor, elemente conceptuale care, pe durata vieţii lor, au fost elevi,
studenţi, angajaţi şi apoi pensionari, elemente temporale care se reprezintă prin ET
Elev, ET Student, ET Angajat, ET Pensionar.

6.6. RI funcţionale
RI funcţionale sunt reguli care exprimă particularităţile funcţionale specifice
organismului economic sau compartimentului acesteia pentru care se proiectează
sistemul informatic de gestiune.
În MCD, RI funcţionale sunt reprezentate prin valorile cardinalităţilor
maximale aferente cuplurilor ET – AST.
Dacă o AST binară, împreună cu cele două ET participante la aceasta, se
reprezintă schematic sub forma ET1– AST– ET2, atunci RI funcţională definită de
cardinalităţile maximale aferente celor două cupluri ET1 – AST şi AST – ET2 este:
• RI ierarhică, când cardinalitatea maximală a cuplului ET1 – AST este 1 şi
cardinalitatea maximală a cuplului AST – ET2 este n (figura 6.8., figura 6.9.);
• RI neierarhică, când cardinalitatea maximală a cuplului ET1 – AST este n şi
cardinalitatea maximală a cuplului AST – ET2 este m (figura 6.10, figura 6.11).

161
De regulă, desfăşurarea activităţilor specifice pentru realizarea obiectivului
pe care şi l-a propus organismul economic sau compartimentul specializat al
acestuia, pentru care se proiectează sistemul informatic de gestiune, impune
restricţii funcţionale atât ierarhice, cât şi neierarhice.

162
6.7. Generalizarea şi specializarea
Generalizarea şi specializarea ET sunt reguli de identificare a unor seturi
de entităţi în cadrul unei ET definite, plecând de la valorile unor atribute sau
utilizând criterii precizate de utilizator şi reprezentarea distinctă a acestora, în
cadrul MCD, prin ET distincte.
Generalizarea şi specializarea permit gruparea entităţilor unei ET prin
definirea:
− unei ET supertip sau superclasă: obţinută prin regruparea tuturor AT-urilor
comune din cadrul acelei ET; practic, este o ET care are ca AT numai AT-urile cu
valori NENULE pentru toate entităţile ET definită iniţial;
− mai multor ET subtip sau subclasă: fiecare ET subtip se obţine prin
regruparea tuturor AT-urilor specifice unui subansamblu de entităţi din cadrul ET
definite iniţial; practic, o ET subtip este o ET care are ca AT numai AT-urile
specifice unui subansamblu de entităţi din cadrul ET definită iniţial; pentru fiecare
subansamblu de entităţi identificat în cadrul ET definită iniţial, se defineşte o ET
subtip; altfel spus, un subansamblu de entităţi ale aceleiaşi ET formează un subtip
al ET respective, cu proprietăţi specifice;
− AST dintre ET supertip şi ET subtip sunt de tipul este un sau este o;
− aceste procese se utilizează pentru reprezentarea cât mai fidelă a realităţii
de modelat.
Generalizarea este procesul prin care două sau mai multe ET sunt generalizate, pe
baza proprietăţilor comune, într-o nouă ET. În această relaţie, ET iniţiale devin
subtipuri ale ET obţinut prin generalizare. Exemplu: ET PersonalAdministrativ şi ET
CadruDidactic dintr-o universitate pot fi generalizate prin ET AngajatIEFS, care va
prelua AT comune ale acestora: CNP, Nume, Adresa, DataNaştere (figura 6.12).
Proprietăţile generalizării:
− moştenirea AT: orice ET care are o relaţie de generalizare (AST de tipul
este un/este o) cu o altă ET moşteneşte AT-urile acesteia; altfel spus, ET subtip
moştenesc AT-urile ET supertip; exemplu: ET subtip CadruDidactic şi
PersonalAdministrativ moştenesc AT (CNP, Nume, Adresa, DataNaştere) de la
ET supertip AngajatIEFS;
− AT-urile ET-urilor supertip nu aparţin ET-ului subtip;
− nu există moştenire colaterală (între ET-urile subtip);
− restricţia de integritate de roluri creată de relaţia de generalizare este de
excluziune pentru că ET-urile subtip se exclud reciproc;
− pentru că grupează ET-uri deja existente, nu poate fi decât totală, în sensul
că orice entitate a ET face parte, obligatoriu, dintr-o ET subtip.

163
Figura 6.12. Procesul de generalizare: exemplu

Specializarea este procesul invers generalizării, care constă în definirea


iniţială a unei ET generice, care cuprinde toate AT-urile, şi identificarea
subclaselor, în cadrul acesteia, pe baza unor AT-uri comune; în acest caz, ET-urile
nou definite se numesc ET-uri subclase/subtipuri ale ET definite iniţial, care
reprezintă ET superclasă/supertip pentru acestea. ET-urile subclase moştenesc toate
AT-urile ale ET superclasă şi pot avea AT-uri proprii specifice, inexistente la
nivelul ET superclasă. Spre exemplu, în ET subclasă CadruDidactic şi
PersonalAdministrativ ale ET AngajatIEFS, alaturi de AT comune (CNP, Nume,
Adresa etc.) pot exista, suplimentar, AT specifice (pentru ET CadruDidactic AT
GradDidactic şi Specializare, iar pentru ET PersonalAdministrativ AT TipStudii şi
Gradaţie).
Definirea de subclase se poate face în două moduri:
− pe baza valorilor unui anumit AT;
− pe baza unor criterii definite de utilizator.
Prin definirea de subclase se face specializarea entităţilor superclasei.
Delimitând subansanbluri de entităţi ale aceleaşi ET, subclasele constituie ET-uri
subtip ale acesteia, ceea ce echivalează cu existenţa unor AST subtip, în care
cardinalitatea subtipurilor este 1,1, iar a supertipului este 0,1.
164
Specializarea poate fi:
− totală: orice entitate a ET face parte obligatoriu dintr-o ET subtip;
− parţială: pot exista entităţi care nu aparţin nici unei ET subtip; exemplu
(figura 6.13): Specializarea ET AngajatIEFS prin definirea ET subtip
CadruDidactic şi PersonalAdministrativ este parţială, deoarece pot exista angajaţi
care nu sunt nici cadre didactice şi nici nu fac parte din personalul administrativ,
sunt muncitori care fac parte din personalul de întreţinere.
Introducerea de ET-uri subtip, prin specializare şi generalizare, are, în
principal, două avantaje:
− factorizează AT-urile comune, la nivelul ET supertip (de factor comun AT-
urile comune);
− face mai clară reprezentarea AST-urilor la care participă numai o parte din
entităţi.

Figura 6.13. Procesul de specializarea: exemplu

6.8. Reguli de verificare MCD


Pornind de la:
– succesiunea de activităţi desfăşurate de organismul economic sau de
compartimentul specializat al acestuia cu scopul de a realiza obiectivul propus;
– de la mulţimea de documente de evidenţă şi control întocmite pe parcursul
desfăşurării acestor activităţi, care consemnează datele generate de acestea, la locul
în care se produc, şi indică operaţiile care se aplică asupra acestor date;

165
şi ţinând cont:
– de definiţiile conceptelor de bază folosite pentru modelarea abstractă a
funcţionării organismului economic sau compartimentului specializat al acestuia
supus informatizării:
1. Entitate Tip – ET;
2. Atribut Tip – AT;
3. ASociere Tip – AST;
4. cardinalitate – (X, Y);
5. Restricţii de Integritate: RI
– de analiza restricţiilor de integritate (structurale, semantice, funcţionale,
generalizare sau specializare) cu scopul de a reprezenta cât mai corect şi complet
realitatea de informatizat, din punct de vedere al proiectării şi realizării unui SIG,
fără redundanţe şi ambiguităţi, care ar conduce la anomalii în funcţionarea acestuia,
s-a realizat un MCD, care trebuie să respecte următoarele reguli, numite
reguli de verificare MCD [Victoria Stanciu, 2002]:
1. Regula de unicitate a numelor:
– se aplică tuturor elementelor ce apar în MCD: ET, AT, AST;
– se elimină omonimele şi sinonimele: în MCD nu trebuie să existe
elemente diferite cu acelaşi nume sau nume diferite atribuite aceluiaşi element;
– se elimină ambiguităţile, prin utilizarea numelor complexe. Exemplu:
DenumireFurnizor, DenumireEchipament etc.
2. Regula de unicitate a AT:
– un AT nu poate participa decât la definirea unei singure ET sau unei
singure AST;
– se elimină redundanţele: AT cu rol d au o singură valoare de 1 pe linie,
deoarece au un singur D, AT cu rol de Determinant au mai multe valori de 1 pe
linie deoarece determină mai multe AT;
3. AT derivate, ale căror valori se obţin din valorile altor AT, prin algoritmi
de calcul:
– se elimină, de regulă, din MCD, fiind redundante;
– se menţin în MCD însoţite de relaţia de calcul sau de derivare, sub formă de
RI numai dacă prezintă o semnificaţie specială pentru realitatea de modelat.
Exemplu: pentru sistemul informatic de evidenţă a personalului şi
salarizare, se poate defini o ET Salarii, care reţine istoricul salariilor plătite lunar
angajaţilor şi baza de calcul a acestora; pentru sistemul informatic de calcul al
preţului de cost şi al preţului de vânzare, interesează numai salariul angajaţilor
plătit în luna curentă, pentru calculul valorii manoperei din preţul de cost sau de
vânzare al unui produs sau serviciu.
4. AT multivaloare:
– se elimină din MCD, prin transformarea fiecăruia într-o ET de sine
stătătoare;
– eliminarea lor din MCD se poate face prin parcurgerea succesivă a
Formelor Normale, definite de CODD, proces care conduce la optimizarea ET.
5. AT repetitive sau decompozabile:
– se elimină, de regulă, din MCD;
– se menţin în MCD, nu mai prezintă importanţă pentru realitatea de modelat.

166
Exemplu: descompunerea AT Adresa în Localitate, Stradă, Judeţ/Sector se va
face numai dacă delimitarea lor prezintă interes pentru realitatea de modelat; pentru
sistemul informatic de evidenţă a personalului şi salarizare, descompunerea nu se
impune, dar pentru sistemul informatic de evidenţă contribuabili şi plata
taxelor/impozitelor al Administraţiei Financiare sau sistemul informatic de
evidenţă a populaţiei al Poliţiei, descompunerea este necesară.
6. Minimalitatea identificatorilor:
– un ID format dintr-un grup de AT nu trebuie să includă un subgrup care să
poată îndeplini, singur, funcţia de ID;
– se urmăreşte eliminarea dependenţelor funcţionale parţiale şi triviale, prin
analiza dependenţelor funcţionale dintre AT-urile ce compun ID-urile.
7. Dependenţele funcţionale indirecte sau tranzitive:
– se elimină din MCD;
– se identifică folosind diagrama dependenţelor funcţionale;
– eliminarea lor din MCD se poate face prin parcurgerea succesivă a
Formelor Normale, definite de CODD, proces care conduce la optimizarea ET.
8. Val NULL (este diferită de valoarea zero, reprezintă absenţa unei valori):
– AT-urile cu rol D, ID-uri pentru ET-urile din MCD trebuie să aibă valori
unice şi NENULE;
– AT-urile cu rol d, non-ID pentru ET-urile din MCD: semnalează
posibilitatea definirii de ET subtip; fiecare ET subtip are valori diferite de zero
numai pentru AT-urile specifice lui şi valori egale cu zero pentru AT-urile
specifice altor ET subtip identificate.
9. O AST nu poate exista decât o singură dată între aceleaşi ET:
– pentru că identificarea AST se face prin ID-urile ET-urilor participante;
– condiţiile impuse ID-urilor, valori NENULE şi unice pentru fiecare
element, trebuie respectate şi în cazul AST-urilor;
– dacă pentru aceleaşi ET apar mai multe AST-uri de acelaşi tip, restricţia de
unicitate a fost încălcată; în acest caz, AST-ul se transformă într-o nouă ET;
– în cazul în care participarea ET la AST este opţională, ceea ce face ca o
parte din ID-ul AST să fie nulă, AST-ul se transformă într-o nouă ET.
10. Dacă un AT depinde funcţional de mai mulţi Determinanţi, ID-uri
pentru mai multe ET-uri, atunci el defineşte AST-ul dintre ET respective.
MCD-ul care respectă regulile de verificare enumerate se numeşte MCD
optimizat, singurul de la care se porneşte în realizarea unui MLD, în vederea creării
unei Baze de Date Relaţionale, a întreţinerii şi exploatării acesteia folosind unul
dintre Sistemele de Gestiune a Bazelor de Date Relaţionale disponibile pe piaţă.

7. MODELAREA LOGICĂ A DATELOR


Proiectarea Sistemelor Informatice de Gestiune urmăreşte structurarea şi
reprezentarea datelor generate de activităţile desfăşurate de organismul economic
(sau de un compartiment specializat al acestuia) şi înregistrate pe documentele
primare de evidenţă şi control, astfel încât să poată fi introduse în Baze de Date
Relaţionale, create şi exploatate folosind aplicaţiile software dezvoltate cu ajutorul
unui Sistem de Gestiune a Bazelor de Date Relaţionale (SGBDR). Prin urmare,
după realizarea MCD-ului, optimizat şi unic pentru fiecare domeniu de informa-
tizat, următoarea etapă de proiectare constă în realizarea MLD-ului.
167
7.1. Trecerea de la MCD la MLD
Transformarea MCD-ului creat într-un MLD relaţional, specific Sistemelor
de Gestiune a Bazelor de Date Relaţionale, impune utilizarea conceptelor de bază,
fundamentale, ale modelului relaţional al BDR [Victoria Stanciu, 2002]:
• Relaţia: submulţime a produsului cartezian de n domenii; se prezintă sub
forma unei Tabele bidimensionale;
• Tuplu: o linie în cadrul tabelei (înregistrare, record);
• Atribut: caracteristică ce ia valori într-un domeniu, numit domeniu de
definiţie, căreia îi corespunde o coloană în cadrul tabelei;
• Domeniu de definiţie: set de valori pe care le poate lua un atribut (o coloa-
nă dintr-o tabelă);
• Cheie primară: atribut/grup minim de atribute folosit de SIG pentru iden-
tificarea unică a unei linii într-o tabelă; atributul/grupul de atribute care o compun
nu poate avea valoarea NULE (adică nu poate lipsi, trebuie să aibă o valoare unică
pentru fiecare linie);
• Cheie cardinală/candidat: atribut/grup minim de atribute care poate
asigura identificarea unică a unui triplu într-o tabelă; dintre acestea se alege cheia
primară = atributul/grupul minim de atribute folosit de SIG pentru identificarea
unică a unei linii într-o tabelă;
• Cheie externă: un atribut/grup minim de atribute cu rol de cheie primară
într-o altă tabelă; respectă cerinţele de integritate referenţială (ia aceleaşi valori pe
care le are în tabela unde are rol de cheie primară);
• Schema unei relaţii (tabelă): lista atributelor (denumirilor coloanelor)
împreună cu domeniile lor de definiţie;
• Gradul relaţiei (tabelei): numărul de atribute utilizate = numărul de
coloane din tabelă;
• Cardinalitatea relaţiei (tabelei): numărul de linii din tabelă.
Conceptelor fundamentale folosite pentru crearea MCD-ului le corespund, în
MLD, concepte fundamentale ale modelului relaţional al BDR (figura 7.1).

168
Figura 7.1. Trecerea de la MCD la MLD

Regulile de trecere de la MCD la MLD relaţional sunt următoarele:


1. Fiecare ET devine o relaţie de tip tabel bidirecţional (figura 7.2.), un
Tabel în care:
− fiecare AT al unei ET devine un Atribut al relaţiei = o Coloană în cadrul
Tabelului corespunzător ET respective;
− fiecare entitate din mulţimea ET devine o linie în Tabelul corespunzător
ET respective; numărul maxim de linii din tabel depinde de SGBD-ul folosit;
− AT cu rol ID pentru o ET devine Cheie primară a relaţiei: Coloana ale
cărei valori, obligatoriu NENULE, asigură identificarea unică a fiecărei linii în
cadrul Tabelului corespunzător ET respective;
− fiecare atribut dintr-un AT devine Valoarea unui Atribut corespunză-
toare unei linii din Tabelul aferent ET respective şi reprezintă o dată culeasă de pe
documentul primar de evidenţă asociat acelei ET; altfel spus, fiecare atribut dintr-un
AT se transformă în Valoarea atributului corespunzător acelui AT, memorată
la intersecţia coloanei corespunzătoare AT respectiv cu linia corespunzătoare
unei entităţi din ET.

146
Figura 7.2. Reprezentarea grafică a relaţiei
de tip tabel bidirecţional: caz general şi exemplu

2. AST binară de tip UNUL LA MULŢI = ONE TO MANY din MCD,


notată 1: n, se transformă, în MLD, într-o legătură între tabele de tip UNUL
LA MULŢI, notată tot 1: n; când cardinalitatea unui singur cuplu ET – AST este
(0,1) sau (1,1), iar cardinalitatea celuilalt este (0,n) sau (1,n) , AST este de tipul 1:
n şi se exprimă în MLD prin adăugarea, în tabelul aferent cuplului ET – AST
pentru care cardinalitatea este (0,1) sau (1,1), unei chei externe = cheia primară a
tabelei corespondente prin AST pentru care cardinalitatea este (0,n) sau (1,n) şi a
AT proprii AST (figura 7.3).

147
Figura 7.3. Reprezentarea grafică a relaţiei de tip UNUL LA MULŢI (ONE TO MANY):
caz general şi exemplu

148
Comentarii. Într-o perioadă de timp dată, o carte poate fi împrumutată la un singur
cititor (PSI celui cu Nr. Fişă = 1, VBA celui cu Nr. Fişă = 3 etc.), iar un cititor poate
împrumuta maxim 2 cărţi (cel cu Nr. Fişă = 1 împrumută PSI şi ACCESS). Pot exista
cărţi care nu sunt împrumutate cititorilor (USH154) şi cititori care nu au cărţi împrumu-
tate în perioada de timp analizată (cei cu Nr. Fişă = 2, 4, 5).
Un caz particular al AST binară de tip UNUL LA MULŢI îl constituie AST
binară de tip UNU LA UNU = ONE TO ONE, notată 1: 1 (n = 1), care se
transformă, în MLD, într-o legătură între tabele de tip UNU LA UNU, notată
tot 1: 1; când cardinalităţile ambelor cupluri ET–AST sunt (0,1) sau (1,1), AST
este de tipul 1: 1 şi se exprimă prin adăugarea, în tabelul aferent uneia dintre cele
două ET participante la AST (la alegerea proiectantului), unei chei externe =
cheia primară a tabelei aferente celelalte ET şi a AT proprii AST (figura 7.4).

Figura 7.4. Reprezentarea grafică a relaţiei de tip UNU LA UNU (ONE TO ONE):
caz general şi exemplu

3. AST binară de tip MULŢI LA MULŢI = MANY TO MANY din MCD,


notată m: n, se transformă, în MLD, într-o relaţie de tip tabel; dacă cardinali-
tăţile ambelor cupluri componente ET–AST sunt (0,n) sau (1,n), AST este de tipul
m: n şi se exprimă printr-un tabel de sine stătător în care:
• ID-ul AST, format din ID-urile ET participante la AST respectivă, devine
Cheie primară a relaţiei: Coloana ale cărei valori, obligatoriu NENULE, asigură
identificarea unică a fiecărei linii în cadrul Tabelului corespunzător AST
respective; altfel spus, tabelul aferent AST are cheia primară formată din cheile
primare ale celor 2 tabele aferente ET participante la AST respectivă;
• fiecare AT al AST devine un Atribut al relaţiei = o Coloană în cadrul Tabelului
corespunzător AST respective; deci, tabelul aferent AST are ca atribute AT proprii AST;
• fiecare asociere din AST devine o linie în Tabelul corespunzător AST
respective, identificată printr-o valoare a cheii primare = o pereche de valori, câte una
pentru fiecare cheie primară a tabelelor aferente ET participante la AST respectivă;
• fiecare atribut dintr-un AT devine Valoarea unui Atribut corespunzătoare unei
linii din Tabelul aferent AST respective şi reprezintă o dată, culeasă de pe un document
primar de evidenţă, care caracterizează relaţia dintre ET participante la AST respectivă;
149
altfel spus, fiecare atribut dintr-un AT se transformă în Valoarea atributului
corespunzător acelui AT, memorată la intersecţia coloanei corespunzătoare AT
respectiv cu linia corespunzătoare unei asocieri din AST (figura 7.5).

Figura 7.5. Reprezentarea grafică a relaţiei de tip MULŢI LA MULŢI


(MANY TO MANY): caz general şi exemplu
150
Comentariu. Există persoane care nu au licenţă (Voicu Vali); o persoană
poate avea maxim 3 licenţe (Ionescu Ana şi Turcescu Ana). O licenţă aparţine la
maxim 5 persoane (LLS).
Pentru realizarea MLD-ului aferent unui fragment de MCD (conţine mai
multe AST cu ET participante corespunzătoare), se aplică succesiv regulile de
trecere prezentate (figura 7.6):

Figura 7.6. Exemplu de trecere de la un fragment MCD la MLD,


reprezentat sub formă de relaţii

4. În cazul MCD-ului care integrează conceptele de generalizare/specializare,


reprezentarea moştenirii se poate face în 2 moduri [Victoria Stanciu, 2002]:
− acordând prioritate specializării: AT-urile ET-ţilor SUPERTIP sunt
aspirate la nivelul ET-ţilor SUBTIP; supertipul dispare, AT-urile ET SUPERTIP
adăugându-se la fiecare dintre SUBTIPURILE acesteia:
Periodic = (CotaPublicaţie, TitluPublicaţie, DataApariţie, NrPeriodic,
ArticolInteres, PagPeriodic);
Carte = (CotaPublicaţie, TitluPublicaţie, DataApariţie, EdituraCarte, NrEdiţieCarte,
NrVolCarte);
− acordând prioritate generalizării, cu sau fără conservarea subtipurilor:
SUPERTIPUL preia şi AT-urile SUBTIPURILOR, care iau valori NENULE numai
pentru SUBTIPUL reprezentat:
• cu conservarea subtipurilor:
PublicaţiiBibliotecă = (CotaPublicaţie, TitluPublicaţie, DataApariţie,
NrPeriodic, ArticolInteres, PagPeriodic, EdituraCarte, NrEdiţieCarte, NrVolCarte);
Periodic = (CotaPeriodic, NrPeriodic, ArticolInteres, PagPeriodic);
Carte = (CotaCarte, EdituraCarte, NrEdiţieCarte, NrVolCarte);
• fără conservarea subtipurilor:
PublicaţiiBibliotecă = (CotaPublicaţie, TitluPublicaţie, DataApariţie,
NrPeriodic, ArticolInteres, PagPeriodic, EdituraCarte, NrEdiţieCarte, NrVolCarte).

151
8. MODELAREA CONCEPTUALĂ A PRELUCRĂRILOR
Conform Dicţionarului Explicativ al Limbii Române, prelucrarea este
„acţiunea de a prelucra şi rezultatul ei”, iar a prelucra înseamnă „a modifica forma,
dimensiunile, construcţia sau aspectul unui material pentru a obţine produse finite
etc.” Pornind de la această definiţie, se poate spune că, din punctul de vedere al
Proiectării Sistemelor Informatice (PSI), prelucrările reprezintă activităţile
desfăşurate pentru realizarea obiectivului propus, cu respectarea regulilor de
gestiune specifice domeniului de activitate supus informatizării; altfel spus,
exprimă acţiunile elementare, operaţiile, care se exercită asupra datelor, pentru
obţinerea informaţiilor care stau la baza deciziilor.
Prelucrările reprezintă partea dinamică a sistemului informaţional [Victoria Stanciu,
2002].
Pentru modelarea conceptuală, abstractă, a prelucrărilor, se foloseşte, ca şi la
modelarea conceptuală a datelor, tot un model semantic de reprezentare a acestora,
model care se bazează pe semnificaţia lor în lumea reală: Organismul Economic
(OE) sau compartimentul acestuia pentru care se proiectează şi se realizează
sistemul informatic de gestiune.
Modelul Conceptual al Prelucrărilor – MCP prezentat este Modelul
eveniment-rezultat al metodei Merise.
MCP este un model semantic, abstract, de reprezentare a activităţilor
specifice domeniului de informatizat dintr-un organism economic, care răspunde la
întrebarea Ce? prelucrări au loc pentru realizarea obiectivului propus, descrie
ceea ce se face în cadrul organismului economic sau compartimentului specializat
al acestuia pentru obţinerea informaţiilor necesare, independent de modul de
organizare specific:
− din punct de vedere al personalului utilizat: nu răspunde la întrebarea
Cine? face activităţile;
− din punct de vedere al locului unde se desfăşoară activităţile: nu răspunde
la întrebarea Unde? au loc activităţile;
− din punct de vedere al tehnologilor concrete utilizate: nu răspunde la
întrebarea Cum? se fac, concret activităţile;
− din punct de vedere al momentului de timp: nu răspunde la întrebarea
Când? se fac activităţile (dimineaţa/seara, ora/ziua/săptămâna/luna/anul, iarna/pri-
măvara/vara/toamna).
În MCP se reprezintă:
– activităţile desfăşurate de organismul economic (compartimentul acestuia),
pentru realizarea obiectivului propus (oferirea de produse şi/sau servicii clienţilor săi);
− evenimentele care declanşează aceste activităţi, evenimentul fiind o
întâmplare la care organismul economic, ca sistem, trebuie să răspundă prin
realizarea unei activităţi care constă în efectuarea unei succesiuni de operaţii;
− operaţiile pe care le presupune fiecare dintre activităţile desfăşurate şi
înlănţuirea în timp a acestora, fără [Victoria Stanciu, 2002]:
• detalii de execuţie: manual sau automat;
• particularităţi organizatorice: compartimentele în care se execută,
personalul folosit – calificat sau nu;
• repere temporale: momente ale anului/săptămânii/zilei;

152
– înlănţuirea operaţiilor în timp, în concordanţă strictă cu:
• legislaţia în vigoare;
• regulile de gestiune specifice pentru problema de modelat;
– rezultatele obţinute în urma execuţiei acestor operaţii.
Pentru realizarea MCP se folosesc următoarele concepte fundamentale sau
concepte de bază:
1. Eveniment tip – EvT: concept generic care desemnează mulţimea
evenimentelor de aceeaşi natură; un EvT este perceput de Sistemul Economic –
SE (OE sau compartimentul specializat al acestuia supus informatizării) dacă
mulţimea de evenimente pe care o desemnează declanşează/este produsă de o
activitate din cadrul SE respectiv; se exprimă printr-un substantiv, deoarece
substantivul denumeşte nu numai fiinţe, lucruri, ci şi întâmplări, acţiuni sau
noţiuni abstracte, care, generic spus, desemnează tot elemente din lumea reală
(realitatea de modelat); se reprezintă grafic printr-o elipsă care conţine denumirea
EvT respectiv; fiind un concept generic, nu are corespondent concret în lumea
reală, pentru că fluxul informaţional care îi corespunde nu desemnează nici el un
element concret din realitatea de modelat, fiind tot un concept generic (care
desemnează mulţimea informaţiilor de acelaşi fel).
Reacţia unui sistem economic la apariţia evenimentelor dintr-un EvT se
apreciază folosind următorii parametrii [Victoria Stanciu, 2002]:
− capacitatea EvT: reprezintă numărul maxim de evenimente dintr-un EvT
percepute de SE; în mod implicit, are valoarea infinit;
− frecvenţa EvT reprezintă legea, regula sau condiţia de apariţie a
evenimentelor dintr-un EvT.
Evenimentul: este un element real, particular, concret, care aparţine unui
EvT; se mai numeşte realizarea sau instanţa unui EvT; îi corespunde în lumea
reală o informaţie concretă, importantă pentru SE, care face parte dintr-un flux
informaţional; exemplu: primirea efectivă a unei comenzi de la un client (oarecare)
reprezintă, pentru OE sau compartimentul de aprovizionare/desfacere al acestuia
(dacă există), un eveniment de tipul (natura) PrimireComandăClient, din
mulţimea de evenimente care formează EvT PrimireComandăClient.
Conform Dicţionarului Explicativ al Limbii Române, evenimentul este o „întâmplare
importantă; ...orice fenomen local şi instantaneu sau stare locală şi instantanee; ... noţiune de
bază din domeniul teoriei probabilităţilor care exprimă producerea sau neproducerea unui
fenomen în cadrul unui experiment”; pornind de la această semnificaţie, evenimentul
reprezintă un stimul, un imbold care declanşează, ca reacţie, o activitate în cadrul SE.
Un eveniment există, dacă:
− apare stimulul (imboldul): din exteriorul sau interiorul SE;
− acest stimul declanşează o activitate care prezintă interes pentru SE;
exemplu: pentru OE sau compartimentul de aprovizionare/desfacere al acestuia
(dacă există), primirea unei comenzi de la client reprezintă un eveniment deoarece:
− apare stimulul = primirea comenzii de la client, din exteriorul sistemului
economic = organismul economic sau compartimentul de aprovizionare/desfacere
al acestuia;
− acest stimul declanşează, în mod direct, activitatea de analiză a comenzii
clientului = produsele/serviciile comandate sunt sau nu în stoc/pot sau nu pot fi
efectuate imediat; declanşează de fapt, procesul de aprovizionare-desfacere/efectuare
153
servicii de către sistemul economic = organismul economic sau compartimentul de
aprovizionare/desfacere al acestuia.
Un eveniment s-a consumat dacă a produs un efect asupra sistemului
economic = a declanşat procesul sau activitatea care prezintă interes pentru siste-
mul economic respectiv; exemplu: evenimentul definit de primirea unei comenzi de
la client de către organismul economic sau compartimentul de aproviziona-
re/desfacere al acestuia s-a consumat dacă a declanşat procesul de aprovizio-
nare/desfacere respectiv.
Evenimentele de aceeaşi natură sunt grupate într-un EvT; ex.: EvT
PrimireComandăClient reprezintă mulţimea evenimentelor de tipul
PrimireComandăClient, primirea fiecărei comenzi reprezentând, pentru organismul
economic sau compartimentul de aprovizionare şi desfacere al acestuia, un
eveniment de tipul PrimireComandăClient.
În raport cu realitatea de modelat, EvT pot fi [Victoria Stanciu, 2002]:
− EvT externe: provin din exteriorul SE fiind necontrolabile de către acesta
(pentru că sunt determinate de factori externi sistemului economic studiat); ex:
EvT PrimireComandăClient, EvT SemnareContractClient, EvT
ModificareCursValutar; EvT ModificareValuareTVA;
− EvT interne: generate de desfăşurarea unei activităţi în interiorul
sistemului economic; acestea pot fi:
• EvT rezultat: destinate mediului exterior sistemului economic; ex: EvT
ExpediereFactură ElectronicăClient, EvT TrimitereComandăFurnizor, EvT
DepunereDeclaraţieTVA etc.;
• EvT intermediare: care sunt generate de desfăşurarea unei activităţi şi
declanşează altă activitate în interiorul sistemului economic; ex..: EvT ExpediereProduse
este determinat (generat) de activitatea PregătireLivrareProduse şi declanşează
activitatea EfectuareLivrareProduse; EvT EmitereComandăExecuţie/Efectuare
serviciu este determinat (generat) de activitatea de AnalizăComandăClient şi
declanşează activitatea de AnalizăComandăExecuţie/Efectuare serviciu;
– EvT induse: EvT externe, apărute ca urmare a unor EvT rezultat, emise
anterior de SE către exteriorul său; exemplu: EvT extern
PrimireMaterialConsumabilFurnizor este determinat de (apare ca urmare a EvT
rezultat TrimitereComandăFurnizor; EvT extern ConfirmarePlatăElectronică
este determinat de EvT rezultat ExpediereFactură Electronică.
În funcţie de rolul său în desfăşurarea unei activităţi, un EvT poate fi:
– EvT declanşator (figura 8.1):
• EvT care declanşează, ca reacţie a SE, un tip de activitate;
ex.: PrimireCerereÎnscriereClubSportiv, ConfirmarePlatăElectronică,
PrimireComandăEchipamentSportiv, PregătireLivrareProduse etc.;
• poate fi EvT extern (ex.: PrimireCerereÎnscriereClubSportiv) sau EvT intern
intermediar (ex.: PregătireLivrareMaterialConsumabil);
• se reprezintă grafic printr-o elipsă, de la care pleacă o săgeată de legătură,
sau numai printr-o simplă săgeată cu vârful către graficul care reprezintă tipul de
activitate pe care o declanşează.

154
Figura 8.1. Eveniment Tip Declanşator: reprezentare grafică, caz general şi exemplu

– EvT emis (figura 8.2):


• EvT produs (generat) de desfăşurarea unei activităţi; ex.: EvidenţăClientEfectuată,
AcceptareComandăElectronică, ExpediereFacturăElectronică etc.;
• poate fi EvT intern intermediar (exemplu: AcceptareComandăElectronică)
sau EvT rezultat (exemplu: ExpediereFacturăElectronică);
• se reprezintă grafic printr-o elipsă către care vine o săgeată de legătură sau
numai printr-o simplă săgeată cu vârful către exteriorul graficului care reprezintă
tipul de activitate din SE care produce EvT respectiv.

Figura 8.2. Eveniment Tip Emis: reprezentare grafică, caz general şi exemplu

2. Sincronizare Tip – SincT (figura 8.3): concept generic care desemnează


mulţimea de sincroncronizări definită prin:
− EvT declanşatoare pentru o singură activitate: minim 2;
− propoziţia logică, care exprimă condiţiile de apariţie a EvT declanşatoare
implicate: expresie booleană;
− durata limită = intervalul maxim de timp în care trebuie să se producă
sincronizarea, măsurat de la producerea primului EvT, până la producerea ultimului
EvT implicat în declanşarea activităţii respective;
− răgazul sincronizării = intervalul de timp între momentul în care sunt
îndeplinite toate condiţiile de declanşare a activităţii respective (momentul
sincronizării) şi momentul în care aceasta este declanşată efectiv.
Fiind un concept generic, nu are corespondent concret în lumea reală.
Sincronizarea: este un element real, particular, care aparţine unei SincT; se
mai numeşte realizarea sau instanţa SincT; îi corespunde în lumea reală setul sau
ansamblul de condiţii care determină apariţia simultană a evenimentelor de natură
diferită (aparţin unor EvT diferite) ce declanşează o activitate în cadrul unui SE.

155
Conform Dicţionarului Explicativ al Limbii Române, sincronizarea
reprezintă „acţiunea de a sincroniza şi rezultatul ei”, iar a sincroniza înseamnă „a
face două sau mai multe acţiuni, fapte sau evenimente, fenomene etc. să se petreacă
în acelaşi timp”; pornind de la această semnificaţie, sincronizarea se defineşte ca
fiind setul/ansamblul condiţiilor de apariţie simultană a evenimentelor care
declanşează desfăşurarea unei activităţi = execuţia unei succesiuni de acţiuni
elementare, exprimată printr-o operaţie; altfel spus, sincronizarea exprimă faptul că
două sau mai multe evenimente declanşatoare se produc simultan/concomitent/în
acelaşi timp/sincron pentru declanşarea unei activităţi = execuţia unui set de acţiuni
elementare = execuţia unei operaţii; evenimentele sincronizate declanşează o
singură activitate, activitatea respectivă producându-se de fiecare dată când sunt
îndeplinite condiţiile de declanşare a ei = se produc evenimentele care o
declanşează şi acestea se sincronizează.
Mulţimea evenimentelor sincronizate care declanşează o activitate în cadrul
unui SE formează o SincT. Altfel spus, SincT exprimă, printr-o propoziţie logică
(expresie booleană), condiţiile de declanşare a unei activităţi.
Ex.generic: EvTA şi EvTB, EvTA sau EvTB, EvTA sau EvTB sau EvT C,
EvT A şi EvT B şi EvT C etc. unde EvT A, EvT B, EvT C sunt EvT declanşatoare
pentru o activitate care se desfăşoară în cadrul SE; o sincronizare din mulţimea
SincT exprimă faptul că o activitate e declanşată dacă un eveniment din mulţimea
EvT A are loc simultan cu un eveniment din mulţimea EvT B sau/şi EvT C;
exemplu: activitatea de ExecuţieEchipamentSportiv este declanşată de SincT
exprimată prin propoziţia logică ComandăExecuţieEchipamentSportiv (EvT) şi
AprovizionareMateriiPrime (EvT) şi AprovizionareConsumabile (EvT), adică se
execută echipament sportiv numai dacă s-a făcut comandă de execuţie şi s-a făcut
aprovizionarea cu materii prime şi materiale consumabile; activitatea de
AcordareCredit este declanşată de SincT exprimată prin propoziţia logică
DepunereCerere şi DepunereGaranţie, adică se acordă credit numai dacă se
depun cerere de credit şi garanţie.
SincT poate fi:
− activă: dacă propoziţia logică prin care se exprimă se verifică şi este
declanşată activitatea; uneori, pentru a fi activată, o sincronizare din SincT necesită
apariţia unei secvenţe de evenimente din EvT declanşatoare, timpul necesar
desfăşurării acestora definind durata limită a SincT;
− în aşteptare: dacă se produce un eveniment din EvT declanşator şi se
aşteaptă producerea altor evenimente, din alte EvT, care condiţionează declanşarea
unei activităţi;
− inactivă: dacă nu se produce nici un eveniment din EvT implicate.
SincT se reprezintă grafic printr-un dreptunghi, în interiorul căruia se scrie
propoziţia logică ce exprimă condiţiile de apariţie a EvT declanşatoare implicate, şi
un triunghi cu vârful în jos, în interiorul căruia se scriu, dacă există, durata limită
şi răgazul acesteia.

156
Figura 8.3. Sincronizarea Tip: reprezentare grafică, caz general şi exemplu

3. Operaţia Tip – OpT (figura 8.4): concept generic care desemnează


mulţimea operaţiilor ce descriu acţiunile elementare cu aceleaşi caracteristici
corespunzătoare unei activităţi desfăşurate în cadrul SE pentru care se realizează
MCP-ul; se exprimă printr-un substantiv, deoarece substantivul denumeşte nu
numai fiinţe, lucruri, ci şi întâmplări, acţiuni sau noţiuni abstracte care, generic
spus, desemnează tot elemente din lumea reală (realitatea de modelat); se
reprezintă grafic printr-un set de dreptunghiuri care conţin codul, denumirea şi
caracteristicile OpT; fiind un concept generic, nu are corespondent concret în
lumea reală.
Operaţia: este un element real, particular, care aparţine unei OpT; se mai
numeşte realizarea sau instanţa unei OpT; îi corespund în lumea reală o prelucrare
elementară, o secvenţă continuă de acţiuni elementare dintr-o activitate şi rezultatul lor.
Conform Dicţionarului Explicativ al Limbii Române, acţiunea este
„desfăşurarea unei activităţi, faptă întreprinsă (pentru atingerea unui scop)”, iar
operaţia este o „regulă după care se face un calcul; executarea unui calcul”;
pornind de la aceste semnificaţii şi ţinând cont de faptul că MCP-ul trebuie să
exprime corect şi fidel regulile de gestiune specifice care stau la baza activităţilor
desfăşurate de SE care se modelează, pentru realizarea obiectivului propus, se
poate spune că operaţia descrie acţiunile elementare corespunzătoare unei
activităţi, care se declanşează ca reacţie a SE la un eveniment, şi regulile de
execuţie a acestor acţiuni.
Din punct de vedere al proiectării sistemelor informatice de gestiune,
operaţia reprezintă secvenţa continuă de acţiuni elementare şi rezultatul lor =
prelucrarea elementară:
− declanşată de un eveniment sau de mai multe evenimente sincrone;
− care se execută continuu, un interval de timp, ca reacţie a sistemului
economic la evenimentul declanşator sau la evenimentele declanşatoare sincrone;
− producătoare de evenimente, altele decât cele care o declanşează;
− în interiorul căreia nu apar evenimente interne intermediare;
− care este întreruptă, decuplată, de orice intervenţie a unui factor extern.
Prin urmare, o OpT, care desemnează generic mulţimea prelucrărilor
elementare de acelaşi fel, corespunzătoare unei activităţi ce se desfăşoară în cadrul
SE de modelat:
– este declanşată de un EvTD sau de mai multe EvTD sincrone;

157
– se execută continuu durata OpT = intervalul de timp în care se execută
continuu, ca reacţie a sistemului economic la EvTD sau EvTD sincrone respective;
din acest punct de vedere, o OpT se poate afla, la un moment dat, într-una din
următoarele trei stări: 1) în aşteptarea execuţiei; 2) în curs de execuţie; 3) terminată;
− produce EvTE, diferite de EvTD proprii;
− este omogenă sau elementară = nu produce EvTE interne intermediare
care condiţionează derularea în timp a OpT respective;
− este întreruptă de orice intervenţie a unui factor extern.
O OpT este caracterizată de:
− secvenţa de acţiuni elementare aferentă operaţiilor din cadrul OpT
respective;
− regulile de execuţie a acestei secvenţe de acţiuni elementare;
− durata OpT, exprimată în unităţi de timp;
− condiţiile sau regulile de emisie pentru EvT emise;
− EvT emise (produse) care pot fi de tipul:
• EvT rezultat, destinat exteriorului SE care se modelează;
• EvT intern intermediar, declanşator pentru altă/alte OpT.
Regulile de emisie/emisiune = reguli de obţinere a rezultatului: sunt
condiţii impuse asupra datelor pentru a obţine unul sau mai multe rezultate = EvT
emise; aceste condiţii corespund regulilor de gestiune specifice organismului
economic sau compartimentului specializat al acesteia, supus informatizării; fiecare
regulă de emisie se exprimă printr-o propoziţie logică care, dacă este adevărată,
determină producerea unui EvTE.
Toate OpT reprezentate în MCP:
– trebuie să fie omogene; OpT care produc EvT intermediare se descompun,
fiecare, în OpT omogene;
– trebuie să aibă cel puţin un rezultat = EvT emis (EvT rezultat sau EvT
intern intermediar);
– pot produce, fiecare, unul sau mai multe rezultate = EvT emise.
În MCP, o OpT se reprezintă grafic prin:
− două dreptunghiuri, care conţin primul – codul şi al doilea – denumirea
OpT respective;
− un dreptunghi, care conţine descrierea acţiunilor elementare
componente ale OpT respective;
− câte un dreptunghi pentru fiecare regulă de emisie, care conţine
propoziţia logică ce exprimă regula de emisie respectivă;
− câte o elipsă pentru fiecare EvTE, care conţine denumirea EvTE
respectiv.

158
Figura 8.4. Operaţia Tip: reprezentare grafică, caz general şi exemplu

O OpT împreună cu:


− setul de EvTd care declanşează execuţia ei;
− SincT care condiţionează execuţia ei;
− setul de EvTe emise, ca rezultat al execuţiei ei,
defineşte un Bloc operator elementar = Bloc OpT (figura 8.5).

Figura 8.5. Bloc OperaTor elementar; reprezentare grafică: caz general şi exemplu

4. Procesul, conform Dicţionarului Explicativ al Limbii Române, reprezintă


o „succesiune de operaţii, de stări sau de fenomene prin care se efectuează o
lucrare, se produce o transformare”; pornind de la această semnificaţie, procesul,
definit din punctul de vedere al modelării activităţilor sistemului economic în
vederea realizării MCP-ului, reprezintă succesiunea independentă şi stabilă de
OpT elementare/omogene din cadrul unei activităţi desfăşurate de organismul
economic sau de compartimentul specializat al acesteia, pentru realizarea
obiectului său de activitate.

159
Fiecare OpT din cadrul unui proces (figura 8.6):
– este declanşată de unul sau mai multe EvTD sincrone; fiecare EvTD poate fi:
• extern procesului respectiv;
• intern intermediar = EvTE emis de o OpT executată anterior acestei OpT,
din punct de vedere cronologic;
– produce unul sau mai multe EvTE; fiecare EvTE poate fi:
• rezultat = EvTE destinat exteriorului procesului respectiv;
• intern intermediar = EvTD pentru o OpT care urmează să se execute, din
punct de vedere cronologic.
Un proces este:
− omogen, dacă este format numai din OpT elementare/omogene: proces
omogen = ∑ OpT elementare/omogene;
− limitat de EvTD de origine, care declanşează prima OpT din componenţa
sa, şi de EvTE pe care le generează, ca rezultat final.
Un proces împreună cu:
− setul de EvTD de origine şi
− setul de EvTE rezultat
se reprezintă grafic printr-un Bloc proces.

Figura 8.6. Bloc proces: reprezentare grafică, caz general şi exemplu

5. Realizarea MCP-ului pentru un sistem economic de informatizat


(organism economic sau compartiment specializat al acestuia)
O activitate complexă unitară, în cadrul căreia s-a identificat un număr
mare de OpT elementare, se reprezintă în MCP prin mai multe procese, fiecare
grupând câte o succesiune independentă şi stabilă de OpT elementare din cadrul
activităţii respective. În general, construirea MCP-ului aferent unei activităţi
complexe unitare se face în următoarele două faze:
– identificarea proceselor componente şi reprezentarea grafică a acestora prin
succesiunea de blocuri proces determinată de ordinea de apariţie în timp a
EvTD de origine ale acestor procese;
– reprezentarea grafică a fiecărui proces prin succesiunea de blocuri OpT
elementare componente.
Fiind cel mai mic element independent şi stabil identificat în realitatea de
modelat, procesul reprezintă unitatea elementară de bază folosită pentru
realizarea MCP-ului aferent SE de modelat, lucru care se poate exprima, generic,
prin relaţia:
MCPdomeniu de activitate = ∑MCPproces, câte unul pentru fiecare proces identificat
în cadrul domeniului de activitate definit de o activitate complexă unitară care se
descompune în mai multe procese.

160
De exemplu, activitatea de comerţ electronic desfăşurată de un club sportiv
prin intermediul site-ului propriu este o activitate complexă unitară în cadrul
căreia s-au identificat următoarele procese independente:
− Gestiune (evidenţă) ComandăEchipSportivŞiMatPromoSportiv:
blocul proces pentru care:
• EvTD de origine = PrimireVizităClientPeSiteClubSportiv;
• EvTE rezultat = VizităTerminată (IeşireSite), EvidenţăVizitatorSite,
Refuzare comandă,EvidenţăComandăEchip,
Pregătire livrare şi ComandăAnulată;
− Gestiune (evidenţă) LivrareEchipSportivŞiMatlPromoSportiv:
blocul proces pentru care:
• EvTD de origine = Pregătire livrare;
• EvTE rezultat = LivrareÎnregistrată, BaniReturnaţi.
În general, activităţile unui sistem economic complex se grupează, în
funcţie de specificul şi de rezultatele obţinute prin desfăşurarea lor, pe
domenii de activitate, câte unul pentru fiecare activitate complexă unitară
identificată. Prin urmare, MCP-ul aferent unui domeniu de informatizat complex se
poate exprima, generic, prin relaţia:
MCPOEcomplex = MCPdomeniu de activitate
Exemplu: activităţile unui Club sportiv se pot grupa, în principal, în
următoarele domenii de activitate:
− servicii de educaţie fizică şi sport oferite populaţiei: atletism, ciclism, înot,
gimnastică etc. (inclusiv activităţi competiţionale);
− producţie echipament sportiv şi materiale promoţionale;
− comerţ (clasic sau electronic) cu echipament sportiv şi materiale
promoţionale;
− contabilitate de gestiune şi financiară;
− salarizare şi evidenţă personal;
− aprovizionare materii prime (dacă face producţie), echipament sportiv,
materiale consumabile,
lucru care se poate exprima generic, prin relaţia:
MCPOEcomplex = MCPservicii + MCPproducţie + MCPcomerţ + MCPcontabilitate +
MCPsalarizare + MCPaprovizionare
Întrucât pentru domeniile de activitate contabilitate de gestiune şi
financiară, salarizare şi evidenţă personal, aprovizionare materiale (materii
prime şi materiale consumabile), se pot cumpăra sisteme informatice de gestiune
de la organisme (sisteme) economice specializate, în general la preţuri mai mici
decât costurile de proiectare şi realizare a unui sistem informatic de gestiune
propriu, se realizează MCP-uri numai pentru domeniile de activitate care prezintă
particularităţi specifice la nivelul fiecărui organism (sistem) economic de
informatizat.

6. Pentru realizarea MCP-ului aferent unui sistem economic complex se


efectuează, succesiv, următorii paşi:
a) delimitarea domeniilor de activitate specifice, deoarece MCPOEcomplex =
∑ MCPdomeniu de activitate şi identificarea:

161
− fluxurilor informaţionale externe, corespunzătoare schimburilor de
informaţii cu mediul exterior, cărora li se asociază în MCP numai EvTD, niciodată
EvTE;
− categoriilor de elemente reale, specifice domeniului de informatizat,
implicate în desfăşurarea activităţilor desfăşurate de sistemul economic respectiv;
− fluxurilor informaţionale specifice, cărora li se asociază în MCP EvTD
(interne intermediare) sau EvTE (rezultat sau interne intermediare);
− condiţiilor de obţinere a rezultatelor (EvTE) pe care sistemul economic
trebuie să le ofere clienţilor săi, pentru realizarea obiectivului propus;
b) identificarea proceselor din cadrul fiecărui domeniu de activitate,
deoarece MCPdomeniu de activitate = ∑MCPProces:
– reprezentarea grafică a fiecărui proces identificat printr-un bloc proces,
cu stabilirea:
• denumirii procesului respectiv;
• EvTD care declanşează procesul respectiv;
• EvTE (rezultat sau interne intermediare) produse ca urmare a execuţiei
procesului respectiv;
− ordonarea blocurilor proces aferente domeniului de activitate respectiv,
ţinând cont de succesiunea în timp a EvTD care declanşează procesele componente
şi construirea MCPdomeniu de activitate = ∑BlocProces;
c) realizarea MCPProces = MCPBlocProces (prin detaliere, cu evidenţierea
componentelor) pentru fiecare proces identificat în cadrul unui domeniu de
activitate:
– construirea blocurilor OpT componente:
• identificarea SincT, cu specificarea EvTD care declanşează OpT ce
defineşte blocul OpT respectiv şi stabilirea duratei limită şi a răgazului, dacă e
cazul;
• descrierea OpT elementare, cu stabilirea acţiunilor elementare
componente şi a regulilor de gestiune/emisie specifice;
• precizarea EvTE (rezultat sau interne intermediare), obţinute ca urmare a
execuţiei OpT elementare care defineşte blocul OpT respectiv;
– ordonarea blocurilor OpT aferente fiecărui proces identificat şi realizarea
MCPproces = ∑BlocOpT:
− ţinând cont de succesiunea în timp a EvTD aferente OpT elementare care
definesc blocurile OpT componente ale procesului respectiv;
− conform principiului că EvTE interne intermediare produse de execuţia
unei OpT elementare declanşează OpT elementare următoare;
d) verificarea şi validarea MCP, cu respectarea următoarelor reguli
[Victoria Stanciu, 2002]:
• toate evenimentele din EvTD-urile identificate pentru realitatea de modelat
trebuie consumate (declanşează o OpT) şi un EvTD declanşează, în mod unic, o
singură OpT;
• o OpT poate fi declanşată de mai multe EvTD (minim unul) şi poate
genera mai multe EvTE (minim unul) ca rezultat;
• dacă nu se produc SincT definite pentru declanşarea unei OpT (EvTD-urile
nu se sincronizează şi OpT nu se execută), se descompune OpT respectivă în OpT

162
elementare care sunt declanşate de EvTD-uri care, prin execuţia lor, determină
apariţia unor EvTE rezultat sau interne intermediare;
• toate blocurile OpT elementare se leagă, cronologic, cu respectarea
succesiunii apariţiilor în timp a EvT identificate pentru problema de modelat;
• EvTE rezultate, destinate exteriorului, se consideră consumate în
momentul emiterii lor;
• un MCP se consideră încheiat numai dacă ultimul EvTE este intern
rezultat – destinat exteriorului.
Concluzie. MCP-ul aferent unui sistem economic complex este format din
mulţimea MCP-urilor construite pentru domeniile de activitate definite de
activităţile complexe unitare identificate; în prima fază, MCP-ul unui domeniu de
activitate se reprezintă grafic prin succesiunea blocurilor proces identificate, apoi
se construieşte MCP-ul fiecărui proces, ca fiind mulţimea blocurilor OpT
elementare componente:
MCPSEcomplex = ∑ MCPdomeniu de activitate
MCPdomeniu de activitate = ∑ BlocProces = ∑MCPproces , BlocProces = MCPproces
MCPproces = ∑BlocOpT

Respectând regulile de verificare şi validare MCP se obţine MCP-ul


optimizat pentru domeniul de informatizat, pe baza căruia se construieşte MLP-ul
şi se realizează MFP-ul pentru sistemul informatic de gestiune care se proiectează.

7. Modelarea logică a prelucrărilor [Victoria Stanciu, 2002]


La nivelul MCP-ului se realizează identificarea activităţilor complexe unitare
şi a proceselor componente acestora, desfăşurate de organismul economic sau de
un compartiment specializat al acestuia, pentru realizarea obiectivului propus, şi se
descompune fiecare proces în prelucrări elementare (secvenţe continue de acţiuni
elementare şi rezultatul lor, numite operaţii elementare), fără a ţine seama de
elemente referitoare la locul, momentul şi persoanele implicate în desfăşurarea
activităţilor respective, care fac obiectul Modelului Logic sau Organizaţional al
Prelucrărilor (MLP sau MOP).
La nivelul MLP se repartizează prelucrările elementare, identificate în MCP,
pe posturi de lucru. Postul de lucru reprezintă o unitate de activitate care cuprinde
toate resursele necesare (umane, hardware, software, comunicare etc.) pentru
executarea prelucrărilor stabilite, automat sau manual.
La nivelul MLP, fiecare OpT se descompune în faze. Faza reprezintă
succesiunea neîntreruptă de operaţii elementare, cu aceeaşi periodicitate, care se
desfăşoară într-un post de lucru.
Fiecărei OpT din MCP îi pot corespunde în MLP:
− o fază, dacă fiecare operaţie din mulţimea OpT se execută toată, la un
moment dat, la un singur post de lucru;
− mai multe faze, dacă fiecare operaţie din OpT se descompune în secvenţe
de operaţii elementare, care se execută la momente de timp diferite, la acelaşi post
de lucru sau la posturi de lucru diferite, datorită unor restricţii organizatorice care
impun executarea acestor secvenţe la posturi de lucru diferite, specializate.

163
Se deosebesc:
• faze pentru care operaţiile elementare componente se execută în timp real:
datele se prelucrează în momentul în care apar condiţiile de prelucrare a acestora;
• faze care nu necesită execuţia în timp real a operaţiilor elementare
componente: datele se strâng în loturi care se prelucrează periodic.
O fază poate fi formată dintr-una sau mai multe sarcini. Sarcina reprezintă setul
de operaţii elementare care se realizează, printr-o procedură dată, la un post de lucru dat.
Procedura reprezintă succesiunea de faze care aparţin aceluiaşi proces. După natura
prelucrărilor elementare efectuate, procedurile pot fi grupate în:
• proceduri de actualizare a bazei de date relaţionale: constau în proiectarea
şi realizarea formelor pentru introducerea datelor în sistemul informatic de
gestiune, de pe documentele de evidenţă şi control, întocmite la locul de producere
a acestor date;
• proceduri de exploatare a bazei de date relaţionale: constau în proiectarea
şi realizarea machetelor rapoartelor care conţin rezultatele prelucrărilor efectuate
asupra datelor folosind sistemul informatic de gestiune care se proiectează şi se
realizează;
• proceduri de salvare/restaurare a bazei de date relaţionale: constau în
implementarea tehnicilor de securitate şi protecţie a datelor stocate în baza de date
relaţională;
• proceduri de reorganizare a bazei de date relaţionale: constau în implemen-
tarea tehnicilor de reorganizare a datelor stocate în baza de date relaţională.
Descrierea fiecărei proceduri cuprinde:
• numele şi funcţia procedurii respective;
• conţinutul prelucrărilor din cadrul procedurii respective;
• datele de intrare şi rezultatele prelucrărilor cuprinse în procedura
respectivă.
Unui proces din MCP îi pot corespunde, în MLP, una sau mai multe
proceduri, dar o procedură corespunde unui singur proces.

8. Modelarea fizică sau operaţională a prelucrărilor [Victoria Stanciu, 2002]


Modelul Fizic sau operaţional al Prelucrărilor – MFP sau MopP exprimă
restricţiile de ordin tehnic pe care trebuie să le respecte sistemul informatic de
gestiune proiectat: hardware, software, de comunicaţie, de SGBD-ul selectat.
Interfaţa este componenta software care asigură:
• accesul utilizatorului la funcţiile aplicaţiei software proiectate = software-ul de
aplicaţie din cadrul sistemului informatic de gestiune;
• comunicarea între calculator şi utilizator.
Se deosebesc mai multe tipuri de interfeţe:
• tip meniu;
• grafică;
• multimedia.
Procedurile se execută în ordinea:
1) proceduri de actualizare, a căror ordine de execuţie se determină în
funcţie de legăturile stabilite între tabelele bazei de date relaţionale (0:1, 1:1, 0:n,
1:n); pentru aceasta se construieşte o matrice în care liniile = coloanele = tabelele
bazei de date relaţionale în care, pentru fiecare corespondenţă n, se trece 1, în rest
164
0; se calculează suma valorilor pe linie; actualizarea tabelelor se face în ordinea
crescătoare a sumelor obţinute;
2) proceduri de exploatare bazei de date relaţionale, a căror ordine de
execuţie este determinată de înlănţuirea în timp a prelucrărilor şi de termenele la
care trebuie obţinute rapoartele.

ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE
1. Care sunt criteriile de clasificare a restricţiilor de integritate?
2. Ce sunt restricţiile de integritate structurale?
3. Ce este integritatea entităţii tip?
4. Cum se defineşte integritatea referenţială?
5. Definiţi şi prezentaţi schematic tipurile de dependenţe funcţionale.
6. Ce sunt dependenţele funcţionale multiple?
7. Care sunt caracteristicile dependenţei funcţionale monovaloare?
8. Ce este cvasidependenţa funcţională?
9. Care sunt instrumentele de analiză a dependenţelor funcţionale?
10. Ce este matricea dependenţelor funcţionale?
11. Ce este diagrama dependenţelor funcţionale?
12. Prezentaţi regulile de trecere de la dependenţele funcţionale la conceptele
fundamentale folosite pentru realizarea MCD-ului.
13. Ce sunt restricţiile de integritate statice?
14. Ce sunt restricţiile de integritate de domeniu?
15. Ce sunt restricţiile de integritate dinamice?
16. Cum se reprezintă timpul în MCD?
17. Ce sunt restricţiile de integritate funcţionale?
18. Prezentaţi generalizarea şi specializarea.
19. Care sunt proprietăţile generalizării?
20. Ce este specializarea?
21. Cum se defineşte entitatea tip supertip (superclasă)? Dar entitatea tip
subtip (subclasă)?
22. Care sunt regulile de verificare a MCD-ului?
23. Prezentaţi elementele de bază ale modelării logice a datelor.
24. Ce se înţelege prin domeniul de definiţie al unui atribut?
25. Ce rol are cheia primară în modelarea logică a datelor? Dar cheia externă?
26. Cum se realizează trecerea de la MCD la MLD?
27. Definiţi şi exemplificaţi relaţiile de tipul 1-1, 1-n şi m-n.
28. În ce constă Modelarea Conceptuală a Prelucrărilor (MCP)?
29. Ce este evenimentul tip? Care este diferenţa între noţiunile de eveniment
şi eveniment tip, din punctul de vedere al modelului Merise?
30. Cum se pot clasifica evenimentele tip în raport cu realitatea de modelat?
31. Cum se defineşte evenimentul tip indus?
32. De câte feluri pot fi evenimentele tip emise?
33. Ce este sincronizarea Tip? Care este diferenţa între noţiunile de sincroni-
zare şi sincronizare tip din punctul de vedere al modelului Merise?
34. Ce este Operaţia Tip? Care este diferenţa între noţiunile de operaţie şi
operaţie tip din punctul de vedere al modelului Merise?
35. Definiţi un bloc operator elementar.
165
36. Ce este un proces?
37. În ce constă Modelarea Logică a Prelucrărilor (MLP)?
38. Ce este faza?
39. Ce este procedura?
40. În ce constă Modelarea Fizică sau Operaţională a Prelucrărilor (MopP)?

TESTE GRILĂ (Modele)


Notă: Teste grilă asemănătoare se vor da la examen.

Teste de tipul – alegere multiplă (Multiple Choice):


1. Restricţiile de integritate sunt:
a) reguli pe care trebuie să le respecte datele, permanent, pentru a fi
corecte şi coerente în raport cu realitatea de informatizat, reguli care se
aplică asupra AT ce aparţin ET şi AST din MCD-ul realizat pentru
realitatea de informatizat;
b) reguli care permit identificarea unică a ET, a AT şi a AT în MCD-ul
realizat pentru realitatea de informatizat;
c) reguli de prelucrare a datelor vehiculate în realitatea de informatizat.

2. Se dă următorul fragment de model conceptual al datelor:

Care dintre relaţiile incluse în fragmentul de model logic al datelor corespun-


zător acestuia este eronată?
a) Carte = (Cota, Editura, Nr_ediţie, Nr_vol, Nr_fişe, Data_împrumut);
b) Cititor = (Nr_fişe, Nume,Prenume, Adresă, Loc_muncă);
c) CarteCititor = (Cota , Nr_fişe, Data_împrumut).

3. Conceptele fundamentale ale MCP sunt:


a) EvT şi SincT;
b) ET, AT, AST şi cardinalitatea;
c) OpT şi procesul;
d) Tabelul;
b) Atributul şi Domeniul de definiţie;
c) Cheia primară, Cheia externă şi cardinalitatea.

166
Test de tipul – Adevărat/Fals (True/False):
4. MCP este un model semantic, abstract, de reprezentare a activităţilor
specifice domeniului de informatizat dintr-un organism economic, care răspunde la
întrebarea Ce? prelucrări au loc pentru realizarea obiectivului propus, descrie
ceea ce se face în cadrul organismului economic sau compartimentului specializat
al acestuia pentru obţinerea informaţiilor necesare, independent de modul de
organizare specific.

Test de tipul – completare (Completion):


5. Diagrama dependenţelor funcţionale este un ____________ construit pe
baza dependenţelor funcţionale, cu eliminarea dependenţelor funcţionale
parţiale/triviale/tranzitive, care stă la baza definirii ET ale MCD.

Test de tipul – răspuns scurt (Short answer):


6. Din ce este compusă o fază?

Răspunsuri la testele grilă (modele):


1. a; 2. c; 3. a+c; 4. Adevărat (True); 5. grafic; 6. sarcini.

BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ
1. Gherasim, Z., Andronie Maria, Popescu-Bodorin, N., Informatică
managerială în activitatea de educaţie fizică şi sport, Editura Fundaţiei România
de Mâine, 2004.
2. Stanciu, Victoria şi colectiv, Proiectarea sistemelor informatice, Editura
Dual Tech, Bucureşti, 2002.
3. Zaharia, Dorin, Roşca Ioan, Proiectarea obiectuală a sistemelor
informatice, Editura Dual Tech, Bucureşti, 2002.
4. McLeod, Raymond, George Schell, Management Information Systems,
August, 2003.
5. Norman, Matthew, Database Design Manual: Using MySQL for Windows,
Microsoft Press, September, 2003.

167
AUDITAREA SISTEMELOR INFORMATICE DE GESTIUNE (1)

Lector univ. drd. Maria ANDRONIE

Audit (revizie) = „...control, verificare, revizuire...


Formă de control (întreprinsă de obicei de organe
speciale de control) care constă în revederea sau
reverificarea documentelor de evidenţă privitoare la
operaţii (contabile) care au avut loc anterior”.

Dicţionarul Explicativ al Limbii Române

OBIECTIVE
Cursul îşi propune să asigure studenţilor facultăţilor cu profil economic cunoş-
tinţele necesare economiştilor cu privire la auditarea sistemelor informatice folosite de
organismele economice pentru gestionarea şi controlul resurselor şi activităţilor
desfăşurate.
Cursul nu îşi propune să ofere studenţilor cunoştinţe tehnice despre calculatoare
şi sisteme informatice, ci să le prezinte cele mai semnificative moduri în care a fost
afectată activitatea de audit de apariţia sistemelor electronice de calcul şi de utilizarea
acestora de către organismele economice.

CONCEPTE-CHEIE: sistem informatic; sistem informatic de gestiune; audita-


rea sistemelor informatice; auditarea sistemelor informatice de gestiune; sistem on-
line; sistem bază de date; control intern; controale specifice; controale generale;
controale organizatorice; controale de aplicaţie; controale ale intrărilor; controale ale
prelucrărilor; controale ale ieşirilor; controale de program; controale ale utilizato-
rilor; grup de control; controale ale grupului de control; auditori interni; auditori
externi; sistem integrat de testare; planificare audit; risc de control; controale
adiţionale.

INTRODUCERE
O discuţie despre auditarea sistemelor informatice de gestiune trebuie să înceapă
cu definirea Sistemului Informatic de Gestiune (SIG): Sistemul Informatic (SI) de
evidenţă şi control al activităţilor şi bunurilor unui Organism Economic (OE).
Sistemul informatic de gestiune prelucrează automat datele de evidenţă şi control
vehiculate în cadrul oricărui tip de organism economic.
Auditarea sistemelor informatice de gestiune constă în controlul activităţilor
sistemelor informatice de gestiune. Sistemul informatic de gestiune fiind un caz
particular de sistem informatic, tehnicile şi mecanismele de auditare a sistemelor
191
informatice sunt valabile şi pentru sistemele informatice de gestiune. De aceea, se va
discuta numai despre auditarea sistemelor informatice, ca fiind mai cuprinzătoare.
Dezvoltarea rapidă a sistemelor de prelucrare automată a datelor, determinată de
apariţia şi evoluţia tehnicii de calcul şi a software-ului specializat, a avut un impact
foarte mare asupra modului de evidenţă şi control al activităţilor desfăşurate de
organismele economice. Evoluţia tehnologică a microcalculatoarelor de tip PC, din ce
în ce mai performante şi mai ieftine, accesibile tuturor, a condus la dezvoltarea rapidă a
aplicaţiilor software dedicate (programe de contabilitate, de salarii, de evidenţă a
mijloacelor fixe, de secretariat etc.), utilizabile de nespecialişti în informatică şi,
implicit, la utilizarea, pe scară largă, a sistemelor informatice bazate pe mediu PC.
Astăzi, şi cele mai mici firme îşi pot permite să folosească, într-un fel sau altul,
un calculator pentru evidenţa resurselor utilizate (materiale, umane, financiare,
informaţionale) şi a activităţilor desfăşurate în vederea executării de produse sau
servicii pe care le oferă clienţilor cu scopul realizării de profit. În aceste condiţii,
sistemele de gestiune şi prelucrare a datelor clasice (manual sau mecanic) sunt
înlocuite, treptat, cu sisteme informatice. Şi, deoarece raportările financiare periodice
sunt solicitate, obligatoriu, şi în format electronic (pe FloppyDisk sau prin e-mail),
chiar şi organismele economice cu activitate foarte redusă (firmele foarte mici) trebuie
să utilizeze o formă de sistem informatic, pentru generarea acestora, sau să apeleze la
serviciile unui centru de calcul.
Sistemele informatice prelucrează datele introduse în sistem (intrările) conform
unor algoritmi prestabiliţi, determinaţi de regulile de gestiune proprii fiecărui organism
economic şi în conformitate cu reglementările şi legislaţia în vigoare. Pentru a controla
dacă rezultatele prelucrărilor efectuate în interiorul sistemului informatic utilizat
respectă condiţiile prestabilite şi ieşirile furnizate de acesta sunt cele solicitate de
manageri, un organism economic, indiferent de volumul său de activitate, trebuie să
folosească o formă de audit al sistemelor informatice.
Trebuie făcută distincţie între auditul activităţilor economice desfăşurate în
cadrul unui organism economic şi auditul sistemului informatic utilizat de organismul
economic respectiv, pentru evidenţa activităţilor desfăşurate şi a bunurilor sale.
Auditul (controlul) activităţilor economice desfăşurate de un organism economic
urmăreşte:
− evidenţierea tuturor activităţilor economice desfăşurate, prin înregistrarea
corectă a acestora, pe documente de evidenţă şi control-suport de hârtie sau format
electronic;
− efectuarea prelucrărilor asupra datelor rezultate din activităţile economice
desfăşurate, în conformitate cu regulile de gestiune internă ale acestuia, cu normele,
reglementările şi legislaţia în vigoare;
− generarea tuturor rapoartelor şi situaţiilor necesare factorilor de conducere
(managerilor) pentru a lua cele mai bune decizii;
− determinarea valorii taxelor şi impozitelor care trebuie plătite, conform
legislaţiei în vigoare;
− întocmirea corectă a declaraţiilor financiare, în conformitate cu legislaţia în
vigoare.
Auditul (controlul activităţilor) sistemului informatic, utilizat de un organism
economic în desfăşurarea activităţilor sale economice, urmăreşte:
192
− asigurarea corectitudinii, completitudinii şi preciziei datelor introduse în
sistem, deoarece afectează rezultatele prelucrărilor efectuate de acesta;
− asigurarea corectitudinii prelucrărilor efectuate asupra datelor introduse în
sistem, în sensul că rezultatele acestora respectă regulile de gestiune specifice
organismului economic respectiv şi legislaţia în vigoare;
− asigurarea corectitudinii şi integrităţii ieşirilor sistemului, în sensul că acestea
sunt cele solicitate de managerii organismului economic respectiv şi de organismele de
control financiar;
− asigurarea corectitudinii procedurilor de control (controalelor) folosite pentru
auditarea sistemului informatic respectiv.
Prin urmare, în condiţiile în care organismele economice folosesc în activitatea
lor sisteme electronice de calcul, economiştii trebuie să fie pregătiţi să lucreze într-un
mediu aflat într-o continuă schimbare, în care prelucrările, evidenţele şi controlul se fac
folosind de la sisteme informatice simple, formate dintr-un singur sistem PC (calculator
personal pe care sunt instalate programele necesare şi imprimantă), până la sisteme
informatice complexe, care includ reţele de PC-uri şi echipamente periferice inter-
conectate (intranet, internet, telecomunicaţii etc.). Pentru a fi competitivi, ei trebuie să
îşi îmbogăţească cunoştinţele cu informaţii despre sistemele informatice folosite în
mediul economic şi despre auditarea acestora.

1. SISTEMUL INFORMATIC
Apariţia sistemelor informatice şi utilizarea acestora de către organismele
economice au schimbat modul în care îşi desfăşoară activitatea economiştii, inclusiv
auditorii, şi au impus acestora însuşirea unor cunoştinţe minime despre:
− structura şi arhitectura calculatoarelor;
− sistemele de calcul utilizate în sistemele informatice;
− programele şi aplicaţiile (software) utilizate de sistemele informatice;
− posibilităţile de calcul, evidenţă şi control oferite de sistemele informatice
utilizatorilor lor;
− utilizarea sistemelor de calcul în activităţile economice şi de audit;
− proiectarea, realizarea şi utilizarea sistemelor informatice;
− tehnicile de audit asistate de calculator;
− tehnicile de integrare a procedurilor de audit în sistemele informatice etc.
Sistemul informatic este partea automatizată a sistemului informaţional din
cadrul unui organism economic. Sistemul informatic are funcţia de prelucrare automată
a datelor pentru obţinerea informaţiilor necesare fundamentării deciziilor şi pentru
informare.
Pornind de la funcţia sa, sistemul informatic are următoarea structură generală
(model conceptual):
• INTRĂRI: totalitatea datelor supuse prelucrărilor;
• PRELUCRĂRI: totalitatea operaţiilor efectuate asupra datelor pentru obţinerea
informaţiilor care stau la baza deciziilor;
• IEŞIRI: rezultatele prelucrărilor efectuate asupra datelor.

193
Ca arhitectură (model constructiv), sistemul informatic este alcătuit din:
• HARDWARE: totalitatea sistemelor de calcul folosite pentru prelucrarea
şi/sau evidenţa datelor;
• SOFTWARE: totalitatea programelor folosite pentru prelucrarea şi/sau eviden-
ţa datelor;
• COLECŢII ORGANIZATE DE DATE: Baze de Date – BD; mulţimea datelor
supuse prelucrărilor şi/sau evidenţei computerizate;
• SISTEM DE COMUNICAŢII: intranet, internet, telecomunicaţii etc.;
• RESURSE UMANE: personal tehnic, personal de exploatare, utilizatori etc.;
• CADRU ORGANIZATORIC.
Sistemul informatic este întâlnit, în literatura de specialitate, şi sub denumirea de
sistem electronic de prelucrare automată a datelor, deoarece, pentru prelucrarea
automată a acestora, foloseşte sisteme electronice, digitale, de calcul.
Ca hardware, un sistem digital de calcul, numit calculator, este format din:
– Unitatea centrală de prelucrare, compusă, la modul cel mai general, din:
• unitatea de control, care execută instrucţiunile programului de manipulare a
datelor;
• unitatea de stocare, care memorează programul şi datele de manipulat;
• unitatea aritmetică şi logică, care execută operaţii aritmetice şi logice asupra
datelor, cu o viteză de neimaginat.
– Echipamentele periferice de intrare şi/sau ieşire, conectabile la unitatea
centrală de prelucrare prin interfeţe specializate, care pot fi:
• de intrare (INput): asigură introducerea şi manipularea datelor de prelucrat în
sistem şi convertirea acestora într-un format intern calculatorului, numit cod sau limbaj
maşină; exemplu: tastatură, mouse, scanner, cititor de carduri magnetice, casă electro-
nică de marcat, terminal inteligent etc.;
• de stocare (memorare) a datelor (INput/OUTput): creşte capacitatea de
memorare (date şi programe) a unităţii centrale de prelucrare; cele mai utilizate sunt
benzile şi discurile magnetice (memorii externe, nevolatile); discurile magnetice au
avantajul accesului direct, lucru care permite localizarea rapidă a datelor; exemplu:
HarDDisk, FloppyDisk, CD-ROM, CD-RW, DVD-ROM, DVD-RW etc.;
• de ieşire (OUTput): asigură prezentarea rezultatelor prelucrărilor efectuate de
unitatea centrală de prelucrare, la ieşirea sistemului de calcul, într-un format sau limbaj
cunoscut utilizatorului; exemplu: monitor, imprimantă etc.;
• de comunicaţie: asigură transferul de date între sisteme de calcul diferite sau
între un sistem de calcul şi echipamentele sale periferice; exemplu: modem, interfaţă de
reţea etc.
Calculatoarele utilizate de sistemele informatice folosesc patru tipuri majore de
software (programe):
– software de sistem, pachete de programe utilitare care controlează şi
coordonează componentele hardware ale sistemului şi oferă suport pentru celelalte
categorii de software; sunt scrise de specialişti în domeniu – informaticieni; exemplu:
sistemul de operare = pachet de programe utilitare care controlează accesul la
programele şi datele stocate în memoria (internă şi externă) a calculatorului (fişiere de
programe şi de date) şi menţine un jurnal al tuturor activităţilor acestuia; sistemul de
operare joacă rolul cheie de interfaţă om-maşină, fără el calculatorul ar fi o cutie
nefolositoare; cel mai utilizat este sistemul de operare Microsoft Windows;
194
– limbaje de programare, folosite pentru scrierea celorlalte tipuri de software
(scrierea de programe); acestea au evoluat de la limbajul cod maşină, numit program
obiect, până la limbaje foarte asemănătoare vorbirii umane, numite limbaje de nivel
înalt sau limbaje sursă; pentru conversia programelor sursă (limbaj de nivel înalt) în
programe obiect (limbaj cod maşină) se folosesc programe specializate de translatare
(traducere) cunoscute sub denumirea de translatoare sau compilatoare; fiecare limbaj
de programare de nivel înalt are propriul compilator; sunt scrise de specialişti în
domeniu – informaticieni; exemplu: VisualBasic, Visual C++ etc.;
– software pentru dezvoltare de aplicaţii, pachete de programe folosite în
dezvoltarea de aplicaţii specializate pentru informatizarea diferitelor tipuri de activităţi;
exemplu: Sisteme de Gestiune a Bazelor de Date – SGBD (Access, FoxPro, Delphi
etc.), folosite pentru informatizarea activităţilor economice, care gestionează volume
mari de date, de acelaşi tip, asupra cărora se aplică operaţii aritmetice ( +, -, *, /, medie
aritmetică, medie geometrică) şi logice (NOT, AND, OR) simple; sunt scrise de
specialişti în domeniu – informaticieni;
– software de aplicaţie sau de utilizator, pachete de programe cu sarcini de
prelucrare şi evidenţă specifice unui tip de activitate; acesta poate fi:
a) independent de activitatea de bază a unui organism economic; este scris, de
regulă, de organisme economice specializate în software de aplicaţie şi este disponibil
pe piaţă, la preţuri accesibile (în mod uzual, mai mici decât costurile de realizare de
către fiecare utilizator în parte); exemplu: aplicaţie de contabilitate (CIEL, MENTOR
etc.), procesor de text (MicrosoftWord, CorelWordperfect etc.), procesor de tabele
(MicrosoftExcel, Lotus etc.); de obicei, firmele producătoare grupează software-ul de
aplicaţie pe domenii de activitate.
Exemplul 1: Kit-ul Microsoft Office, folosit în activitatea de secretariat,
cuprinde:
• procesor de text Word, folosit pentru redactarea de documente;
• procesor de tabele Excel, folosit pentru redactarea de tabele;
• poşta electronică Outlook Express, folosită pentru comunicarea prin e-Mail;
• SGBD-ul Access, folosit pentru gestionarea şi evidenţa activităţilor;
• Programul de prezentare PowerPoint, folosit pentru redactarea documentelor
de prezentare şi publicitate.
Exemplul 2: Kit-ul Mentor, folosit în gestiunea activităţilor economice, cuprinde:
• modul de contabilitate;
• modul de gestiune a stocurilor;
• modul de salarii şi evidenţă personal;
• modul de evidenţă a mijloacelor fixe;
b) dependent de activitatea de bază a organismului economic, de regulile de
evidenţă şi prelucrare specifice domeniului de activitate propriu acestuia sau impuse de
managerii săi; pot fi scrise:
– la comandă, de organisme economice specializate în software; în acest caz,
economiştii organismului economic respectiv trebuie să deţină minimul necesar de
cunoştinţe de proiectare, realizare şi control al sistemelor informatice care să le permită
să facă o comandă corectă şi să verifice programele respective, la recepţie;
– de specialiştii angajaţi ai organismului economic respectiv, economişti sau/şi
informaticieni; în acest caz, economiştii trebuie să aibă suficiente cunoştinţe de
195
informatică, informaticienii trebuie să aibă suficiente cunoştinţe din domeniu economic
şi toţi trebuie să înţeleagă mecanismul de funcţionare şi nevoile de calcul proprii
organismului economic respectiv, pentru a proiecta, realiza şi testa sistemul informatic
solicitat, în ansamblul său.
Exemple: aplicaţie de urmărire producţie (pentru o fabrică); aplicaţie de evidenţă
studenţi (pentru o universitate); aplicaţie bancară, aplicaţie de evidenţă a activităţilor de
poştă, aplicaţie de evidenţă a activităţilor de telecomunicaţii etc.
Indiferent de mărimea şi complexitatea lor, sistemele informatice, ca sisteme de
prelucrare automată a datelor, pot fi:
¾ Sisteme de procesare pe loturi: se caracterizează prin faptul că datele de intrare
sunt adunate şi procesate periodic, în grupuri individuale; introducerea datelor în sistem
(de la tastatura calculatorului) se face într-un compartiment specializat în culegerea de
date; prezintă avantajul că un singur operator specializat poate introduce într-un singur
calculator datele culese în mai multe locaţii; prezintă dezavantajul că nu oferă
utilizatorilor informaţii de ultimă oră, la orice moment de timp; exemplu; strângerea
datelor aferente vânzărilor dintr-o zi şi procesarea lor, la sfârşitul zilei respective.
¾ Sisteme on-line: permit accesul direct al utilizatorilor la date, pentru
actualizarea sau consultarea lor din locaţii diferite, aflate la distanţă de sistemul de
calcul în care sunt stocate; dacă datele sunt stocate iniţial într-un fişier şi prelucrate
periodic, sistemul respectiv prezintă:
• avantajele date de introducerea datelor direct în sistem, de către utilizatori
nespecialişti şi efectuarea prelucrărilor de către un singur specialist;
• dezavantajul sistemelor de procesare în loturi, legat de nefurnizarea informaţii-
lor actualizate în orice moment de timp (timp real).
Dacă datele se prelucrează imediat ce sunt introduse în calculator, direct de
utilizatori, prin intermediul terminalelor aflate la distanţă, sistemele se numesc on-line
în timp real şi oferă utilizatorilor lor:
• avantajele date de furnizarea informaţiilor de ultimă oră, bazate pe rezultatele
prelucrărilor ultimelor date introduse în sistem şi de reducerea cantităţii necesare de
documente, prin eliminarea documentului sursă original folosit la introducerea datelor
în calculator;
• dezavantajul schimbărilor produse, în structura procedurilor de audit intern, de
necesitatea integrării unor tehnici de control suplimentare, încă de la proiectarea
sistemului, care să asigure corectitudinea prelucrării datelor şi a rezultatelor obţinute;
exemplu: sistemul informatic on-line în timp real, implementat la o bancă, având mai
multe filiale, permite unui operator, de la orice filială a acesteia, să actualizeze contul
unui client prin înregistrarea depunerii/retragerii unei sume de bani direct, de la un
terminal calculator.
¾ Sisteme tip bază de date, în care datele sunt stocate (memorate, înregistrate) o
singură dată, într-o bază de date comună tuturor secţiunilor aplicaţiei (un singur fişier),
stocat pe un suport de memorie externă (unitate de disc magnetic), cu acces direct;
prezintă, faţă de sistemele tradiţionale de evidenţă informatizată pe care le înlocuiesc,
următoarele avantaje:
• elimină redundanţa de date, produsă de gestionarea separată a datelor (în
fişiere separate);

196
• are costuri de operare mai mici, pentru că elimină costurile suplimentare
determinate de redundanţa datelor;
• asigură consistenţa evidenţelor, deoarece toate informaţiile pot fi actualizate
simultan;
• răspund rapid la cererile de informaţii ale utilizatorilor, deoarece permit
accesul direct al utilizatorilor la datele stocate în sistem.
¾ Sisteme de prelucrare distribuită a datelor, formate, de regulă, dintr-o mulţime
de sisteme de calcul, de putere mai mică, plasate în diferite departamente sau locaţii ale
unui organism economic, care permit utilizatorilor să prelucreze datele la locul
producerii lor, în vederea obţinerii de informaţii specifice departamentului sau locaţiei
respective; aceste sisteme sunt conectate la un calculator central, de putere mai mare,
numit server, care permite utilizatorilor să acceseze programele şi datele în comun;
sistemul distribuit oferă conducerii accesul, în timp real, la întreg volumul de date
vehiculate într-o perioadă de timp de organismul economic respectiv, cu posibilitatea
de accesare selectivă şi prelucrare personalizată, folosind calculatoare localizate în
departamentul de conducere.
Utilizarea sistemelor informatice în desfăşurarea activităţilor lor economice
şi/sau pentru evidenţa şi controlul acestora oferă organismelor economice atât avantaje,
cât şi dezavantaje.
Principalele avantaje oferite de utilizarea sistemelor informatice de către
organismele economice sunt:
− îmbunătăţirea preciziei rezultatelor prelucrărilor, prin eliminarea erorilor
umane care pot apărea într-un sistem manual de prelucrare şi prin procesarea uniformă
a datelor, pe măsura apariţiei acestora;
− creşterea vitezei de procesare, prin prelucrarea automată a datelor şi
eliminarea timpilor de prelucrare manuală a acestora, oferind utilizatorilor informaţiile
solicitate, în momentul când aceştia au nevoie de ele;
− eliminarea forţei de muncă implicate în prelucrarea manuală a datelor, prin
prelucrarea automată a acestora, folosind calculatorul;
− sporirea volumului de informaţii oferite utilizatorilor într-un interval dat de
timp, prin creşterea volumului de date prelucrat pe unitatea de timp determinată de
prelucrarea automată a acestora;
− sporirea diversităţii şi complexităţii informaţiilor oferite utilizatorilor, prin
prelucrarea automată a datelor şi folosirea caracteristicilor grafice ale echipamentelor şi
programelor disponibile.
Principalele dezavantaje oferite organismelor economice de utilizarea sistemelor
informatice în desfăşurarea activităţilor lor, economice sau neeconomice (ştiinţifice, de
proiectare etc.), sunt:
− posibilitatea apariţiei unor defecte hardware, care pot determina pierderea
datelor şi, implicit, imposibilitatea de obţinere, în timp util, a informaţiilor bazate pe
rezultatele prelucrării lor; pentru diminuarea efectelor produse de defectele tehnice,
fabricanţii integrează în echipamente protecţii speciale;
− posibilitatea apariţiei unor erori software, la nivelul programelor de aplicaţie,
care pot conduce la rezultate incorecte, neobservate de către utilizator, deoarece acesta
nu are control direct asupra prelucrării datelor; pentru depistarea şi eliminarea acestui
tip de erori, proiectanţii integrează în programele de aplicaţie protecţii speciale;
197
− posibilitatea virusării programelor utilizate (software de sistem sau pentru
dezvoltarea de aplicaţii sau de utilizator), care poate determina pierderea sau alterarea
datelor şi/sau programelor, conducând astfel la imposibilitatea utilizării lor; pentru
eliminarea efectelor determinate de viruşi se utilizează pachete de programe (software)
antivirus, puse pe piaţă de producători software specializaţi (Norton AntiVirus,
MCAfee etc.);
− posibilitatea apariţiei unor erori de manipulare a datelor şi/sau a programelor,
care poate determina pierderea şi/sau alterarea acestora, însoţită de prelucrări greşite, şi,
implicit, rezultate incorecte care pot trece neobservate atât de către operator, cât şi de
către utilizator, deoarece aceştia nu au un control direct asupra prelucrărilor efectuate;
pentru reducerea efectelor produse de neglijenţa sau neatenţia în manipularea datelor
şi/sau programelor se impun măsuri adecvate de siguranţă.
Prin urmare, capacităţile de prelucrare şi precizia calculatorului nu asigură
corectitudinea rezultatelor unui sistem informatic. Pentru verificarea rezultatelor
prelucrărilor, la nivel de operator sau utilizator, sunt necesare tehnici şi mecanisme
speciale de audit, asistate sau nu de calculator, integrate sau nu în componentele
sistemului de prelucrare automată a datelor utilizat.
Avantajele economice şi informaţionale oferite de utilizarea sistemelor
informatice în desfăşurarea activităţilor lor sunt mult mai importante pentru
organismele economice decât dezavantajele utilizării acestor sisteme, motiv pentru care
acestea preferă să le folosească şi să ia toate măsurile impuse de necesitatea eliminării,
reducerii sau compensării efectelor dezavantajelor respective.

2. CONTROLUL INTERN ÎNTR-UN SISTEM INFORMATIC


Auditarea (controlul) unui sistem informatic constă în efectuarea controlului
intern în sistemul informatic respectiv, pentru verificarea corectitudinii rezultatelor
prelucrărilor realizate în interiorul său şi a distribuirii acestora numai către utilizatorii
autorizaţi, în cazul în care distribuirea se face automat folosind sisteme de calcul.
Pentru efectuarea controlului intern într-un sistem informatic, se folosesc măsuri,
metode şi tehnici de verificare a corectitudinii rezultatelor prelucrărilor realizate în inte-
riorul său, cunoscute, în literatura de specialitate, sub denumirea de controale. Altfel
spus, controlul intern într-un sistem informatic se realizează cu ajutorul controalelor.
Utilizarea unui sistem automat de prelucrare a datelor nu diminuează importanţa
controlului intern realizat în vederea asigurării corectitudinii rezultatelor prelucrărilor
efectuate în interiorul acestuia. Apariţia şi utilizarea sistemelor informatice determină
însă folosirea unor măsuri şi metode de control specifice, care se adaugă metodelor
tradiţionale de auditare a sistemelor manuale şi/sau mecanice de prelucrare a datelor,
deoarece posibilitatea de folosire a unui singur calculator pentru efectuarea tuturor
operaţiunilor corelate din cadrul unui organism economic impune utilizarea unor con-
troale specifice pentru asigurarea protecţiei datelor la pierderi sau alterări şi pentru
depistarea prelucrărilor eronate, efectuate în interiorul calculatorului. Exemplu: realiza-
rea statului de salarii folosind calculatorul face posibilă rezolvarea tuturor problemelor
legate de evidenţa personalului prin adăugarea datelor de evidenţă respective la
înregistrarea aferentă fiecărui angajat; în acest caz, fişierul de personal cuprinde nu
numai datele necesare realizării statului de salarii (salariul de încadrare, vechimea în

198
muncă, sporuri, obligaţii către bugetul asigurărilor sociale de stat – CAS, şomaj,
sănătate, impozit etc.), ci şi date legate de pontaj (prezenţă, concedii de odihnă, con-
cedii medicale), de distribuţia costurilor salariale pe compartimente, de studii, de locul
de muncă şi funcţia ocupată etc.; pentru protecţia datelor de salarizare şi evidenţă
personal împotriva pierderilor voite sau accidentale şi/sau modificărilor neautorizate,
accesul în sistemul automat de evidenţă şi prelucrare a acestor date este controlat, prin
parolă şi nivel de acces, formă de control specifică sistemelor automate de prelucrare a
datelor.
În literatura de specialitate, controalele sistemelor informatice sunt clasificate în
controale generale şi controale de aplicaţie.
Controalele generale sunt măsuri de protecţie a echipamentelor, datelor şi pro-
gramelor care privesc toate aplicaţiile unui sistem informatic şi pot fi de următoarele
tipuri:
– controale organizatorice: măsuri organizatorice folosite pentru protecţia la
fraude, neatenţie şi/sau neglijenţă;
– documentaţie de sistem, folosită pentru verificarea funcţionării sistemului, în
conformitate cu cerinţele utilizatorului, specificate în proiectul de execuţie;
– controale hardware (controale de echipament): măsuri de protecţie la defecţi-
unile tehnice;
– controale de siguranţă (echipamente şi fişiere): măsuri de protecţie la pierdere,
distrugere sau alterare, la accesul neautorizat sau la calamităţi (apă, foc etc.).
Controalele de aplicaţie sunt tehnici de control specifice, integrate în software-ul
de aplicaţie (utilizator) dintr-un sistem informatic, cu scopul de a asigura corectitudinea
şi protecţia datelor stocate în sistemul respectiv şi a rezultatelor prelucrărilor efectuate
asupra acestor date. Se proiectează şi se realizează o dată cu fiecare sistem informatic.
Principalele tipuri de controale de aplicaţie sunt:
− controale de intrare: măsuri de asigurare a corectitudinii intrărilor sistemului;
− controale de prelucrare: măsuri de asigurare a corectitudinii prelucrărilor efec-
tuate în interiorul sistemului;
− controale de ieşire: măsuri de asigurare a corectitudinii ieşirilor sistemului.
Majoritatea erorilor identificate în rezultatele finale ale prelucrărilor efectuate de
sistemele informatice provin din software-ul de aplicaţie (de utilizator) folosit sau din
introducerea eronată a datelor. Din acest motiv, controalele de aplicaţie joacă un rol
major în asigurarea unui control intern eficient în sistemul informatic.

2.1. Controale organizatorice în sistemul informatic


Controalele organizatorice sunt metode şi tehnici de organizare a activităţilor
desfăşurate de organismele economice, folosite pentru prevenirea pierderilor şi/sau
alterărilor de date determinate de fraudă, neatenţie şi/sau neglijenţă, în vederea asigu-
rării unui control intern eficient în sistemele de prelucrare a datelor utilizate de acestea.
Principalele tipuri de controale organizatorice sunt:
• definirea clară a funcţiilor, urmată de definirea şi separarea clară a sarcinilor
angajaţilor pentru fiecare funcţie;
• rotaţia angajaţilor pe funcţii şi vacanţe obligatorii;
199
• selecţia angajaţilor care au acces la echipamentele şi programele sistemului
informatic şi acordarea unui spor de fidelitate.
1. Definirea clară a funcţiilor, urmată de definirea şi separarea clară a
sarcinilor şi responsabilităţilor (răspunderilor) angajaţilor pentru fiecare funcţie,
joacă rolul-cheie în asigurarea controlului oricărui tip de sistem de prelucrare şi evi-
denţă a datelor (manual, mecanic, semiautomat sau automat), deoarece protejează
organismul economic împotriva pierderilor de date, care conduc la alterarea rezultate-
lor prelucrărilor. Pentru asigurarea unui control intern puternic într-un sistem de
prelucrare şi evidenţă a datelor (manual, mecanic, semiautomat sau automat) din cadrul
unui organism economic, nici un angajat nu trebuie să aibă sarcina şi răspunderea
completă pentru efectuarea unei activităţi; operaţia executată de o persoană trebuie
verificată de o altă persoană, care îndeplineşte o altă sarcină, vizavi de activitatea res-
pectivă. Separarea sarcinilor între angajaţi diferiţi asigură corectitudinea înregistrărilor
de date (pe hârtie sau suport magnetic) şi a rapoartelor, protejând totodată organismul
economic respectiv împotriva pierderilor de date determinate de fraude sau neglijenţe.
Schimbările produse de utilizarea unui sistem automat de prelucrare a datelor în
organizarea activităţilor desfăşurate de un organism economic trebuie să urmărească
atât folosirea eficientă a echipamentelor şi programelor componente ale sistemului
informatic, cât şi asigurarea unui control intern puternic în cadrul acestuia.
Trecerea de la prelucrarea manuală sau mecanică a datelor la prelucrarea
automată a acestora permite unificarea activităţilor şi integrarea funcţiilor dintr-un
domeniu de activitate, deoarece un singur calculator poate executa, cu uşurinţă, toate
operaţiile corelate din cadrul unui organism economic. Acest lucru este posibil, fără
slăbirea controlului intern, pentru că un calculator programat corect nu are posibilitatea
sau interesul să ascundă erorile şi de aceea poate efectua orice combinaţie de funcţii
considerată incompatibilă de un control intern puternic într-un sistem tradiţional de
prelucrare a datelor (manual sau mecanic). Ţinând cont şi de faptul că într-un calculator
programele şi datele se pot modifica fără a putea fi observat acest lucru, se impune
folosirea unor controale organizatorice compensatoare pentru asigurarea siguranţei
programelor şi a datelor în vederea obţinerii unor rezultate corecte ale prelucrărilor
efectuate în interiorul sistemului informatic. De exemplu, într-un sistem manual de
prelucrare a datelor, funcţia de înregistrare a plăţilor, în numerar, este incompatibilă cu
funcţia de verificare a extraselor de cont, deoarece cea de-a doua serveşte ca metodă de
verificare pentru prima, atribuirea ambelor sarcini aceluiaşi funcţionar permiţând
acestuia să ascundă erorile. Dacă cele două funcţii, de înregistrare a plăţilor şi de
verificare a extraselor de cont, sunt efectuate de un calculator, ele devin compatibile,
deoarece calculatorul, programat corect, nu ascunde erorile. Dar, un programator poate
modifica programul astfel încât să fie înregistrată o plată fără bază reală, motiv pentru
care acesta nu trebuie să îndeplinească şi funcţia de înregistrare a plăţilor.
Pentru folosirea eficientă a fiecărui calculator din dotare, organismele economice
combină şi concentrează funcţiile de prelucrare a datelor la nivelul unui compartiment
specializat, numit departament de informatică sau centru de calcul sau centru de
prelucrare automată a datelor. Dacă funcţiile combinate şi/sau concentrate la nivelul
departamentului de informatică sunt considerate incompatibile din punctul de vedere al
unui control intern puternic, se realizează controale organizatorice compensatoare la
200
nivelul planului de organizare al departamentului informatic respectiv, deoarece într-un
sistem informatic programele şi datele pot fi schimbate, fără a se observa modificarea
lor. Planul de organizare al departamentului informatic trebuie astfel conceput încât să
prevină intervenţia neautorizată a factorului uman în procesul de prelucrare automată a
datelor, să prevină accesul neautorizat al personalului la echipamentele, programele sau
datele sistemului informatic. Acest lucru poate fi realizat prin definirea clară a
funcţiilor în departament şi prin definirea şi separarea clară a sarcinilor angajaţilor
pentru fiecare funcţie. De exemplu, un program utilizat să facă plăţi poate fi proiectat
să aprobe plata unui furnizor de materiale sau servicii numai dacă factura de plată a fost
emisă pe baza unei comenzi şi dacă există o notă de recepţie. Dar un angajat care are
dreptul să facă modificări în programul de aplicaţie poate efectua plăţi, fără bază reală,
către anumiţi furnizori, dacă planul de organizare al departamentului informatic
respectiv îi permite să facă şi plăţi.
Un exemplu de structură organizatorică pentru un departament de informatică,
bine definită din punctul de vedere al unui control intern puternic, cu definirea clară a
funcţiilor, prin separarea clară a sarcinilor şi responsabilităţilor angajaţilor pentru
fiecare funcţie, este prezentat în figura următoare:

DEPARTAMENT DE INFORMATICĂ
Conducere Departament informatică

Director

Administrator sistem informatic

Analiză Programare Exploatare Arhivare Pregătire date Control

Directorul departamentului de informatică (managerul) are sarcinile de a


coordona activitatea departamentului de informatică şi de a autoriza tranzacţiile pentru
prelucrarea automată a datelor; dacă, din punct de vedere organizatoric, nu este
constituit un compartiment specializat de informatică, această funcţie poate lipsi.
Administratorul sistemului informatic are sarcinile de a supraveghea prelucrarea
corectă a datelor şi stocarea (memorarea) acestora în sistem.
Grupul de analiză (proiectanţii), care există numai în cazul organismelor
economice cu domeniu de activitate specific sau cu putere economică mare, având, în
principal, următoarele sarcini de proiectare şi realizare a sistemului informatic:
– analiza sistemului informatic existent, dacă există;
− definirea obiectivelor organismului economic şi a nevoilor de calcul aferente
diferitelor compartimente ale acestuia:
• definirea cerinţelor utilizatorului: la acest nivel se stabilesc datele pe care
utilizatorul doreşte să le prelucreze automat, prelucrările care se efectuează asupra
acestora şi rezultatele lor, pornind de la sistemul de evidenţă folosit (manual, mecanic,
semiautomat etc.);
201
• prezentarea, în detaliu, a rezultatelor pe care trebuie să le ofere Sistemul
Informatic utilizatorilor săi; stabileşte ce trebuie să facă Sistemul Informatic, nu cum va
face (cum va realiza rezultatele pe care trebuie să le ofere utilizatorului);
• prezentarea cerinţelor pe care trebuie să le îndeplinească produsul software de
aplicaţie şi condiţiile pe care trebuie să le respecte;
− stabilirea mijloacelor necesare pentru realizarea sistemului informatic;
− descrierea sistemului informatic, folosind diagrame şi instrucţiuni detaliate.
Grupul de programare (programatorii), care există numai în cazul organismelor
economice cu domeniu de activitate specific sau cu putere economică mare şi are
următoarele sarcini:
− realizarea schemelor logice necesare pentru scrierea programelor care rulează
pe calculator, bazându-se pe specificaţiile întocmite de grupul de analiză;
− scrierea (codificarea) programelor cerute, folosind limbaje de programare
specializate (VisualBasic, SQL, C++) cu compilatoarele aferente, SGBD-uri (FoxBase,
Access, Oracle) şi programe utilitare;
− verificarea programelor folosind ca date de test fie înregistrări originale, fie
înregistrări mostră şi corectarea erorilor de programare, dacă este cazul;
− întocmirea documentaţiei necesare instalării aplicaţiei software şi utilizării
acesteia (instrucţiunile de instalare pe calculator şi de operare).
Grupul de exploatare (operatorii) are următoarele sarcini:
− folosirea aplicaţiei software, în conformitate cu instrucţiunile scrise de progra-
matori;
− sesizarea şi corectarea erorilor semnalate în timpul rulării programului; sis-
temul de operare şi sistemul informatic se programează să păstreze o listă detaliată a
tuturor intervenţiilor operatorului.
Grupul de arhivare programe şi date (fişiere de programe şi de date) are sarci-
nile de creare şi întreţinere a arhivelor de programe şi de date (de referinţă) pentru a
evita pierderea, distrugerea, folosirea neautorizată sau alterarea; dacă arhivarea se face
pe calculator, operatorii sau utilizatorii sistemului informatic au acces la programele şi
datele arhivate pe bază de parole de acces; calculatorul va menţine automat un jurnal în
care sunt notate datele de identificare a operatorului sau utilizatorului acestora şi
momentele de folosire (an, lună zi, oră, minut şi secundă).
Grupul de pregătire a datelor: are sarcinile de pregătire şi verificare a datelor
introduse în sistem, în vederea prelucrării.
Grupul de control are următoarele sarcini:
− verifică şi testează toate procedurile de introducere a datelor;
− monitorizează prelucrarea automată a datelor, folosind calculatorul;
− verifică rapoartele de erori înregistrate de sistemul informatic şi efectuează
teste de identificare a cauzelor de apariţie a acestora;
− verifică rezultatele prelucrărilor şi le distribuie către utilizatori;
− verifică jurnalul intervenţiilor operatorilor, jurnalul utilizării bibliotecii de
programe şi arhivelor de date şi programe.
Structura organizatorică a fiecărui organism economic şi numărul angajaţilor de
specialitate disponibili determină gradul de separare a sarcinilor legate de proiectarea
şi/sau realizarea şi exploatarea unui sistem informatic. Ca un minim necesar, funcţia de
programator, care necesită cunoştinţe detaliate despre programul de aplicaţie folosit,
202
trebuie separată de funcţia de operator, care deţine controlul intrărilor în programul
respectiv. Dacă structura organizatorică a unui organism economic, care foloseşte
pentru evidenţa şi controlul activităţilor sale un sistem informatic, permite unui angajat
să realizeze atât sarcini de programator, cât şi de operator, se slăbeşte controlul intern,
existând permanent posibilitatea de fraudă. Separarea activităţii de exploatare de cea de
programare este foarte importantă din punct de vedere al asigurării unui control intern
eficient, deoarece un angajat care realizează ambele funcţii poate face schimbări
neautorizate în programul sistemului informatic, producând fraude. Istoria fraudelor
computerizate arată că, de cele mai multe ori, persoanele implicate au intervenit în
sistemul informatic, ca programator şi operator, controlând folosirea lui. De exemplu,
dacă programatorul care a scris programul de identificare şi listare a tuturor conturilor
clienţilor ce extrag sume de bani mai mari decât limitele admise are acces la sistemul
informatic al băncii ca operator, el poate modifica programul astfel încât depăşirea
limitei de extragere admisă să fie ignorată, în cazul propriului său cont. Programatorul
operator poate astfel extrage sume de bani din contul său, fără ca sistemul informatic
utilizat să semnaleze administratorului acest lucru. Frauda nu poate fi descoperită până
când programul nu este revizuit de un alt programator sau până când calculatorul nu se
defectează şi lista conturilor cu depăşiri de limită trebuie pregătită manual.
Dacă structura organizatorică a unui organism economic permite accesul
personalului de exploatare a sistemului informatic la activele organismului economic
respectiv, se slăbeşte, în mod serios, controlul intern, în cazul în care nu sunt imple-
mentate măsuri de control (controale organizaţionale) compensatorii.
De exemplu, dacă acelaşi angajat ţine atât evidenţa activelor unui organism
economic folosind un sistem informatic, cât şi păstrarea (gestiunea) fizică a acestora,
prin combinarea responsabilităţilor corespunzătoare celor două sarcini se creează
posibilitatea ca angajatul respectiv să ascundă sustragerea de active (bani, marfă etc.).
De aceea, organismele economice care folosesc sisteme informatice pentru evidenţa
computerizată a activelor trebuie să limiteze, pe cât posibil, accesul personalului de
exploatare la activele respective. Totuşi, personalul de exploatare al unui sistem
informatic poate avea:
− acces direct la active; exemplu: dacă sistemul informatic este folosit pentru
tipărirea cecurilor (acces direct la sume de bani);
− acces indirect la active; exemplu: dacă sistemul informatic este folosit pentru a
genera ordine de livrare cu autorizarea de eliberare a mărfii (acces direct la marfa de
livrare).
Ca măsură de control compensatorie se pot folosi documente şi totaluri pe loturi,
lista cu numărul de documente şi totalul datelor semnificative pentru fiecare lot fiind
pregătite în două departamente diferite ale organismului economic respectiv, pentru
compararea rezultatelor. De exemplu, departamentul care autorizează tipărirea cecu-
rilor trebuie să întocmească o listă cu numărul total de cecuri şi suma autorizată pentru
fiecare, tipărirea acestora făcându-se în alt departament care, la rândul lui, întocmeşte o
listă cu numărul de cecuri tipărite şi suma aferentă fiecăruia. Pentru fiecare lot, se
compară totalurile realizate independent de cele două departamente diferite ale
organismului economic respectiv: totalul calculat înainte şi după eliberarea cecurilor.
Controalele compensatorii nu pot elimina, în întregime, riscul rezultat din faptul că
personalul de exploatare a sistemului informatic are acces, direct sau indirect, la
203
activele organismului economic. Din acest motiv, auditorii trebuie să ştie că, acolo
unde personalul de exploatare a sistemului informatic are acces la active, frauda care
implică utilizarea calculatoarelor poate fi mai mare decât în alte cazuri.
2. Rotaţia, pe funcţii, a angajaţilor care au legătură cu sistemul informatic
implementat de un organism economic se face cu scopul de a evita schimbările
neobservabile de date şi programe efectuate în calculator, fie din interes (fraudă), fie
din neatenţie sau neglijenţă. Planul de organizare al unui departament de informatică
trebuie să includă un mecanism de rotaţie a sarcinilor şi vacanţe obligatorii pentru
angajaţii săi, pentru că schimbarea programatorilor sau operatorilor (între ei) facilitează
descoperirea modificărilor accidentale sau neautorizate de date şi programe. Rotirea, pe
funcţii, a angajaţilor care se ocupă cu prelucrarea şi evidenţa datelor asigură un control
intern eficient în orice tip de sistem de prelucrare şi evidenţă a datelor folosit de un
organism economic, programelor din sistemele informatice corespunzându-le în siste-
mele tradiţionale documentele scrise.
3. Selecţia angajaţilor care au acces la echipamentele şi programele sistemului
informatic folosit de un organism economic, precum şi la datele vehiculate în cadrul
acestuia, trebuie făcută pe baza unor criterii care elimină, pe cât posibil, posibilităţile de
fraudă şi producerea erorilor din lipsa cunoştinţelor profesionale, din neatenţie sau
neglijenţă; personalul de întreţinere şi exploatare trebuie ales cu grijă, pentru a reduce
posibilitatea de distrugere intenţionată produsă de un angajat nemulţumit.
Principalele criterii de selecţie a personalului care are legătură cu sistemul
informatic sunt:
− nivelul de pregătire profesională dovedit prin: diplome de studii, pregătire
teoretică şi îndemânare practică, experienţă dobândită în timp (vechime în domeniu),
calificative obţinute la locurile de muncă anterioare etc.;
− moralitate şi seriozitate demonstrate prin: cazier judiciar, înscrisurile din
documentele de angajare (frecvenţa şi motivele de schimbare a locurilor de muncă),
recomandări de la locurile de muncă anterioare şi/sau de la alţi specialişti în domeniu
(profesori, colegi, cunoştinţe) etc.;
− fidelitatea faţă de organismul economic la care lucrează.
Selecţia atentă a personalului care se ocupă cu prelucrarea şi evidenţa datelor din
cadrul unui organism economic este foarte importantă în realizarea unui control intern
eficient, indiferent de tipul sistemului de prelucrare şi evidenţă a datelor utilizat
(manual, mecanic, semiautomat sau automat). Planul de organizare al unui organism
economic, cu sau fără departament de informatică, trebuie să includă un spor de
fidelitate pentru angajaţii săi care lucrează în domeniul informatic pentru a evita
fraudele computerizate, greu de depistat şi foarte periculoase pentru evoluţia
organismului economic respectiv.
Concluzie. Controalele organizaţionale joacă rolul-cheie în asigurarea unui
control intern puternic în cadrul unui sistem informatic, în vederea prevenirii fraudelor,
care au implicaţii majore asupra evoluţiei oricărui tip de organism economic. Ele sunt
destul de eficiente în prevenirea fraudelor produse de un singur angajat, dar nu pot
preveni fraudele în complicitate, foarte dificil de depistat. Dacă un angajat-cheie al
organismului economic conspiră cu alţi angajaţi în vederea comiterii unei fraude,
controalele organizaţionale interne care se bazează pe separarea sarcinilor şi rotirea
angajaţilor pe funcţii devin inoperante. De exemplu, dacă persoane de conducere şi
204
angajaţi ai unui organism economic fac tranzacţii fictive şi întocmesc documente false
care susţin aceste activităţi, cu scopul de a induce în eroare auditorii şi organismele de
control abilitate, orice structură organizatorică de control este ineficientă. Dacă nu sunt
descoperite în timp util, fraudele în complicitate conduc la falimentul organismului
economic respectiv.

2.2. Documentaţia sistemului informatic


Controlul intern eficient într-un sistem informatic impune întocmirea şi întreţi-
nerea unei documentaţii care trebuie să cuprindă:
– aprobările pentru realizarea sistemului informatic iniţial şi pentru toate modi-
ficările ulterioare ale acestuia;
– documentaţia completă, care să descrie, în detaliu, sistemul informatic şi proce-
durile folosite de acesta pentru prelucrarea şi evidenţa datelor.
Documentaţia completă, bine întocmită, a sistemului informatic creează condi-
ţiile de asigurare a unui control intern eficient, prin faptul că:
− pune instrucţiunile de operare la dispoziţia tuturor utilizatorilor şi operatorilor
sistemului informatic, pentru eliminarea, pe cât posibil, a erorilor de operare;
− pune programele sursă la dispoziţia programatorilor, pentru a crea posibilitatea
de revizuire şi adaptare ulterioară a sistemului informatic la nevoile de calcul şi de
control intern ale organismului economic respectiv;
− pune logica de programare a sistemului informatic la dispoziţia auditorilor,
pentru a permite identificarea schimbărilor efectuate în sistemul informatic respectiv şi
a controalelor prevăzute prin program.
Documentaţia sistemului informatic trebuie să cuprindă:
− descrierea completă şi inteligibilă a sistemului de prelucrare a datelor, inclusiv
a diagramelor de sistem;
− descrierea naturii intrărilor şi ieşirilor;
− descrierea operaţiilor efectuate asupra datelor;
− responsabilităţile pentru introducerea datelor, corectarea şi reprocesarea date-
lor eronate, realizarea sarcinilor de control etc.
Documentaţia completă a unui sistem informatic este formată din:
– Manualul de operare sau de utilizare, pentru uzul utilizatorului şi operatorului,
care conţine instrucţiuni de:
• pregătire date pentru prelucrare şi introducere în sistem;
• configurare şi folosire terminale şi echipamente periferice (monitoare, impri-
mante etc.);
• întreţinere programe componente şi date stocate (înregistrate) în interiorul
sistemului.
Documentaţia programului, care conţine o descriere completă a fiecărui program
component al sistemului informatic respectiv şi care trebuie să includă cel puţin:
• prezentarea, în detaliu, a obiectivelor fiecărui program;
• diagramele logice şi paşii importanţi, pentru fiecare program;
• lista şi explicaţia controalelor asociate fiecărui program;
• descrierea modului de organizare şi de arhivare a datelor;
• exemple de ieşiri, inclusiv liste de erori;

205
• listing-uri de program, în limbaj-sursă;
• manualul cu instrucţiunile de folosire, pentru fiecare program;
• datele folosite pentru testarea şi depanarea fiecărui program.
Documentaţia completă a sistemului informatic este necesară analiştilor de
sistem, ingineri de sistem şi programatori analişti, pentru depanare sau realizarea unor
modificări. Operatorii calculatorului trebuie să aibă acces numai la manualul de
operare, care conţine instrucţiunile pentru introducerea datelor în sistem şi pentru
prelucrarea acestora. Dacă operatorii au acces la informaţii de detaliu cu privire la
software-ul de aplicaţie utilizat, cresc probabilitatea şi posibilitatea ca aceştia să
efectueze schimbări neautorizate în programul respectiv, care stau la baza fraudelor
computerizate, cele mai periculoase pentru un organism economic.
Documentaţia completă a sistemului informatic utilizat de un organism econo-
mic este utilă şi auditorilor de sisteme informatice, pentru:
− determinarea logicii de prelucrare folosite de sistemul informatic auditat, în
vederea identificării eventualelor erori de prelucrare produse în interiorul lui;
− determinarea schimbărilor (modificărilor) efectuate în sistemul informatic
auditat, după instalarea acestuia;
− identificarea controalelor integrate în sistemul informatic auditat.
În plus, informaţiile cuprinse în documentaţia unui sistem informatic ajută
auditorii în dezvoltarea de teste sau programe generalizate de audit, necesare pentru
testarea sistemelor de prelucrare automată a datelor utilizate de clienţii lor.
Concluzie. Documentaţia sistemului informatic este indispensabilă utilizării,
dezvoltării şi auditării acestuia.

2.3. Controale hardware


Echipamentele digitale, componentele hardware ale sistemelor moderne de
prelucrare automată şi de evidenţă a datelor au, din construcţie, o precizie foarte mare
şi o fiabilitate foarte bună; prin urmare, toleranţa de calcul nu produce erori în
rezultatele finale ale prelucrărilor efectuate, iar defecţiunile tehnice care determină
alterări şi/sau pierderi masive de date şi programe sunt puţine.
Pentru evaluarea corectă a fiabilităţii echipamentelor digitale utilizate la
implementarea unui sistem informatic, în vederea prevenirii pierderilor (de date şi
programe) şi reducerii erorilor (în rezultatele finale ale prelucrărilor) produse de
posibilele defecţiuni tehnice ale acestor echipamente, economiştii, inclusiv auditorii,
trebuie să cunoască controalele integrate de fabricant în fiecare tip de echipament, care
sunt întâlnite în literatura de specialitate sub numele de controale hardware.
Cele mai întâlnite controale hardware sunt:
1. Ecoul: constă într-un semnal pe care echipamentul periferic îl trimite
(returnează) către unitatea centrală de prelucrare, dacă a recepţionat corect datele
transmise de aceasta; prin ecou se verifică dacă echipamentul periferic se comportă în
conformitate cu instrucţiunile primite de la unitatea centrală de prelucrare.
2. Autodiagnoza: constă în folosirea unor tehnici şi proceduri hardware pentru
testarea propriilor circuite; majoritatea echipamentelor moderne, care fac parte din sis-
temele de prelucrare automată a datelor, conţin tehnici sau proceduri de autodiagnoză;
exemplu: identificarea circuitelor de interfaţă sau modulelor de memorie defecte,
206
înainte ca sistemul să poată fi considerat valid, permiţând astfel utilizatorului să evite
utilizarea unui sistem defect (Post-Power On Self Test).
3. Verificarea prin duplicare: constă în realizarea fiecărei operaţii de două ori şi
compararea rezultatelor; în procesul dublu de verificare, cunoscut sub numele de citire
după scriere, calculatorul citeşte datele, după transferarea lor în sistem, şi le verifică
corectitudinea.
4. Verificarea parităţii: constă în controlul sau verificarea parităţii într-un sistem
de calcul digital, modern, care prelucrează datele în serii de biţi (cifrele binare 1 şi 0);
controlul parităţii se face prin compararea valorilor bitului de paritate, calculate înainte
şi după un transfer de date, pentru a verifica dacă biţi de date s-au modificat pe durata
transferului; bitul de paritate, care conţine suma tuturor biţilor de 1(unu) pari sau
impari, în funcţie de construcţia fiecărui echipament digital, este adăugat de fabricant la
biţii de date folosiţi pentru reprezentarea numerelor sau caracterelor alfanumerice
transferate între componentele unui sistem digital de calcul.
Concluzie. Asigurarea funcţionării corespunzătoare a hardware-ului unui sistem
modern de prelucrare automată a datelor, în vederea evitării pierderilor sau alterării de
date şi programe, determinate de apariţia unor defecţiuni tehnice, impune nu numai
folosirea controalelor hardware prevăzute de fabricantul echipamentelor, ci şi aplicarea
unui mecanism de întreţinere preventivă conceput de către organismul economic care
utilizează sistemul informatic respectiv. Auditorii de sisteme informatice trebuie să
cunoască nu numai controalele hardware integrate de fabricanţi în echipamente, ci şi
măsurile de întreţinere preventivă folosite, împreună cu modul de aplicare a acestora.

2.4. Controale de siguranţă


Fiecare sistem automat de prelucrare a datelor trebuie să dispună de controale
pentru asigurarea siguranţei:
• echipamentelor componente (hardware), pentru a nu fi deconfigurate (acciden-
tal sau voit), descompletate şi/sau distruse;
• programelor şi fişierelor de date, pentru a nu fi pierdute, alterate, distruse sau
accesate de personal neautorizat; aceste evenimente se pot produce accidental sau voit.
Programele, componentele software ale sistemelor informatice moderne pot
produce erori în rezultatele finale ale prelucrărilor efectuate automat şi în evidenţele
computerizate, deoarece pot fi distruse sau alterate cu uşurinţă, accidental sau voit,
blocând accesul utilizatorilor la volumele mari de date stocate în sistem şi, implicit, la
informaţiile obţinute prin interpretarea rezultatelor prelucrărilor efectuate asupra aces-
tora; de asemenea, permit foarte uşor distrugerea, alterarea sau pierderea, accidentală
sau voită, a bazelor de date stocate şi gestionate de sistemul informatic, în condiţiile în
care cel mai mare volum de muncă rezidă în crearea şi întreţinerea acestora.
Principalele tipuri de controale de siguranţă utilizate pentru protecţia unui
sistem informatic sau a componentelor acestuia, hardware sau software, sunt:
1. Programarea sistemului de operare al fiecărui calculator:
• să întocmească un jurnal al utilizării tuturor echipamentelor periferice acce-
sibile (ultimele utilizări); aceasta asigură identificarea momentului ultimei utilizări
corecte şi apariţiei primului incident în utilizarea fiecărui echipament periferic în parte;
exemplu: indică momentul în care s-a utilizat pentru ultima dată o imprimantă şi

207
momentul în care aceasta a fost deconectată de la calculator (descompletarea
sistemului);
• să emită un semnal de atenţionare, dacă se fac tentative de acces repetat în
sistem, prin folosirea unor parole incorecte, sau tentative de efectuare a unor operaţii
care pot distruge datele sau pot genera anomalii în funcţionarea sistemului respectiv;
exemplu: utilizatorul este atenţionat de sistemul de operare că operaţia de formatare a
unui disc magnetic (HardDisk, FloppyDisk etc.) determină pierderea programelor
şi/sau datelor stocate pe acesta, dându-i posibilitatea să le salveze înainte de efectuarea
operaţiei respective.
2. Accesul utilizatorilor în sistemul informatic pe bază pe nivele de acces şi
parolă individuală secretă; permite numai personalului autorizat să utilizeze progra-
mele componente şi datele stocate în sistem; exemplu: într-un sistem de prelucrare
distribuită, în care datele pot fi alterate din orice locaţie de unde se poate accesa
sistemul, la fiecare punct de lucru sunt necesare măsuri suplimentare de control al
accesului, pe bază de parole şi nivele de acces, pentru a preveni distrugerea datelor
stocate în sistem şi a evita pierderea încrederii utilizatorilor în informaţiile obţinute pe
baza rezultatelor oferite de întregul sistem.
3. Crearea funcţiei de administrator al bazei de date, pentru protejarea acesteia
la accesul neautorizat, de către organismele economice care utilizează sisteme
informatice tip bază de date; administratorul unei baze de date are sarcina principală de
administrare a accesului la baza de date, deoarece, din punctul de vedere al controlului
intern într-un astfel de sistem, este foarte important ca baza de date să fie protejată
împotriva accesului neautorizat; exemplu: administratorul bazei de date a clienţilor
(fişierul clienţilor), care conţine toate datele de identificare şi despre activitatea fiecărui
client în parte, folosite de secretariat (pentru întocmirea contractelor), la departamentul
de vânzări (pentru evidenţa activităţii clienţilor respectivi), la serviciul contabilitate
(pentru evidenţa plăţilor efectuate de acesta) etc., gestionează accesul utilizatorilor la
baza de date respectivă.
4. Programarea fiecărei componente a software-ului de aplicaţie utilizat de
sistemul informatic:
• să emită un semnal de atenţionare, dacă se fac tentative repetate de acces (prin
folosirea unor parole incorecte), dacă se încearcă efectuarea unor operaţii care pot
distruge datele sau pot genera anomalii în funcţionarea sistemului respectiv; exemplu:
programul de aplicaţie atenţionează utilizatorul, printr-un mesaj, că operaţia care
urmează a se efectua asupra datelor poate fi produsă de un virus care le distruge,
lăsându-i posibilitatea de a decide dacă operaţia respectivă este sau nu cea programată;
• să întocmească o listă a celor mai recenţi utilizatori: nume, parolă, data şi ora
accesului; aceasta permite identificarea momentelor când s-au produs incidente şi a
utilizatorilor care, prin modul de operare, determină anomalii în funcţionarea sistemului
informatic, pierderi sau alterări de programe sau date, cu scopul de a afla informaţii legate
de incidentele respective, în vederea stabilirii posibilităţilor de refacere a sistemului, şi de
se ridica dreptul de acces tuturor celor care nu-l exploatează corect;
• să întocmească o listă cu ultimele operaţii efectuate de fiecare utilizator; prin
consultarea acestei liste se identifică operaţia sau secvenţa de operaţii care produce
anomalii în funcţionarea sistemului informatic, pierderi sau alterări de programe şi/sau
date, în vederea efectuării corecţiilor care se impun.
208
5. Crearea unor copii de siguranţă pentru toate componentele software utilizate
de sistemul informatic (fişiere de date şi programe etc.), lucru care permite refacerea
acestora, dacă sunt pierdute sau alterate. Din motive de securitate, copiile de siguranţă
se depozitează în locaţii separate de original. De exemplu:
• benzile sau discurile magnetice, folosite pentru stocarea pe termen lung a
datelor şi programelor de aplicaţie, pot fi afectate de expunerea la căldură excesivă sau
la un câmp magnetic sau, pur şi simplu, de trecerea timpului; de aceea, se recomandă
crearea a 2 (două) copii de siguranţă simultan şi transferul periodic al arhivelor de date
şi programe de pe un suport magnetic pe altul; pentru siguranţă, bazele de date trebuie
mutate, la intervale regulate de timp, pe alte discuri sau benzi magnetice; cel mai fiabil
suport pentru stocarea pe termen lung este, în prezent, CD-ul;
• în timpul utilizării, orice fişier (de date sau program) poate fi şters, din
greşeală, sau poate fi distrus, în orice moment, de un virus; pentru refacerea rapidă a
fişierelor pierdute sau distruse accidental, se recomandă păstrarea (salvarea) unei copii
de siguranţă (ultima versiune corectă şi/sau completă) în sistem (pe HardDisk) şi/sau în
exteriorul acestuia (pe FloppyDisk sau pe CD); exemplu: în sistemele de procesare în
loturi, fişierele care sunt actualizate periodic, numite fişiere master, se salvează
respectând principiul de salvare numit bunic – tată – fiu, potrivit căruia fişierul master
curent actualizat este fiul, fişierul master utilizat în actualizare (care a produs fiul) este
tatăl şi fişierul anterior tatălui este bunicul; cele trei generaţii de fişiere de date se vor
depozita în locaţii diferite, pentru a minimiza riscul pierderii tuturor;
• în timpul funcţionării, orice sistem de calcul se poate defecta, producând
pierderea sau distrugerea fişierelor stocate (memorate) în sistem (pe HardDisk); de
aceea, pentru prevenirea pierderilor masive de date şi programe produse de defecţiunile
tehnice, se recomandă arhivarea acestora pe suport magnetic extern (FloppyDisk,
CD-ROM, CD-W, USB-flash etc.).
6. Măsuri de protecţie la accidente sau sabotaj (foc, apă, distrugere etc.), care
previn distrugerea accidentală sau deliberată a sistemului informatic, în întregul său,
care constau, de regulă, în:
− limitarea accesului, în aria de desfăşurare a activităţii, numai pentru personalul
autorizat; intrările în locaţiile destinate sistemului informatic trebuie să fie controlate de
agenţi de pază sau activate pe bază de cartelă de acces;
• construirea locaţiilor destinate sistemului informatic (camera calculatorului)
din materiale rezistente la foc, deasupra nivelului probabil de inundaţie şi dotarea
acestora cu aer condiţionat, pentru a evita apariţia defectelor tehnice şi a preveni
deteriorarea suporţilor magnetici de stocare a datelor şi programelor (benzi sau discuri
magnetice) prin asigurarea unei temperaturi şi umidităţi corespunzătoare în spaţiul lor
de funcţionare.
Concluzie. Fără implementarea măsurilor de siguranţă adecvate (controale de
siguranţă) nu este posibilă asigurarea unui control intern eficient într-un sistem
informatic, deoarece acestea protejează împotriva distrugerii, alterării sau accesului
neautorizat atât sistemul, în ansamblul său, cât şi componentele acestuia.

209
2.5. Controlul intrărilor
Controlul intrărilor constă în tehnici de verificare a datelor primite pentru
prelucrare, la introducerea acestora în sistemul informatic. Aceste tehnici, numite
controale de intrare, permit introducerea în sistemul informatic numai a datelor care
sunt autorizate, corecte şi complete din punctul de vedere al evidenţei şi controlului
activităţilor desfăşurate în cadrul organismului economic sau compartimentului
specializat al acestuia pentru care s-a proiectat sistemul respectiv.
1. Autorizarea introducerii datelor în sistemul informatic prin implementarea
unor controale de acces specifice care dau dreptul de autorizare numai:
– personalului departamentului la care s-a întocmit documentul de evidenţă şi
control (suport material sau pe care sunt înregistrate datele iniţial); exemplu: Con-
tractul/Comanda de vânzare/cumpărare, Factura de vânzare/cumpărare, Cererea de
deschidere cont/acordare credit etc.; de regulă, personalul departamentului care gestio-
nează şi prelucrează datele stocate (păstrate) într-un sistem de tip bază de date nu este
autorizat să introducă date în sistemul respectiv; exemplu: angajaţii departamentului de
vânzare nu sunt autorizaţi să introducă în sistemul de prelucrare automată datele de pe
facturile întocmite de ei;
– personalului cu nivelul de acces corespunzător, pentru sistemele on-line în care
datele se introduc direct, de la terminale aflate în locaţii diferite, la distanţă de sistemul
de calcul în care sunt stocate şi/sau prelucrate.
2. Validarea intrărilor constă în aplicarea unor tehnici de verificare a corecti-
tudinii şi completitudinii datelor, pe măsura introducerii lor în sistemul informatic;
aceste tehnici, controale de validitate, pot fi de următoarele tipuri:
• test de limită: verifică corectitudinea datelor prin verificarea încadrării acestora
între limitele (inferioară şi/sau superioară) prestabilite pentru fiecare tip de date, pe
baza regulilor de gestiune proprii organismului economic sau legislaţiei în vigoare;
exemplu: salariul brut al unui angajat ≥ salariul minim brut pe economie;
• test de validitate: verifică autenticitatea datelor care se introduc în sistem, prin
compararea lor cu valorile predefinite pentru tipul respectiv de date, memorate într-un
tabel numit tabel master; spre exemplu, marca unui angajat trebuie să facă parte din
mulţimea mărcilor din tabelul master aferent, definit în sistem;
• număr de autocontrol: verifică precizia unui număr la introducerea în sistem
sau după ce a fost transmis de la un terminal la altul, prin memorarea unei informaţii
redundante; exemplu: ultimele două cifre trebuie să fie suma celorlalte;
• mecanism de testare dublă: verifică corectitudinea unei date prin introducerea
acesteia în sistem de două ori, în mod independent; exemplu: CNP-ul unui angajat;
documentele sursă (suport material) convertite în formate citibile de către maşină
(suport electronic – fişier).
Validarea intrărilor, prin aplicarea unor tehnici de verificare asupra datelor, la
introducerea lor în sistem, asigură:
• corectitudinea datelor: sunt acceptate numai datele corecte, care trec testele de
verificare, fiind rejectate toate cele care nu îndeplinesc condiţiile impuse de testele de
verificare respective;
• completitudinea datelor: sunt identificate datele care lipsesc şi sunt solicitate,
până când sunt introduse, întrucât absenţa lor nu permite obţinerea rezultatelor sau

210
evidenţelor corecte pe care trebuie să le ofere sistemul informatic utilizatorilor săi
(situaţii, liste, rapoarte etc.) în vederea fundamentării deciziilor sau pentru informare.
Exemplu: asigurarea corectitudinii şi completitudinii datelor introduse în siste-
mele cu prelucrare pe loturi se poate face prin implementarea următoarelor tipuri de
controale de validare a intrărilor:
– înregistrarea secvenţei de serii şi numere a documentului sursă care conţine
lotul de date şi implementarea unor teste specifice de identificare a elementelor din lot
care să determine solicitarea datelor pierdute sau eliminarea celor adăugate; exemplu:
înregistrarea secvenţei de serii şi numere aferente facturilor de vânzare/cumpărare
dintr-o lună;
– înregistrarea numărului de date dintr-un lot şi implementarea unui test care îl
compară cu numărul de date introduse în sistem; exemplu: numărul angajaţilor unui
organism economic;
– controlul TOTALULUI, pentru fiecare tip de date numerice dintr-un lot, prin
implementarea unui test de comparare a totalului calculat, după introducerea tuturor
datelor din lot, cu totalul calculat, pe măsura introducerii acestora în sistem; în acest
caz, TOTALUL are semnificaţia intrinsecă dată de semantica denumirii care i s-a
atribuit; exemplu: totalul vânzărilor/cumpărărilor, pentru un lot de comenzi;
− controlul TOTALULUI HASH se deosebeşte de controlul TOTALULUI prin
aceea că nu are o semnificaţie intrinsecă, dar este folosit în acelaşi mod; exemplu:
suma Codurilor Numerice Personale (CNP) ale angajaţilor care trebuie introduşi pentru
procesare într-un program de salarizare.
Concluzie. Întrucât majoritatea erorilor identificate în rezultatele finale ale
prelucrărilor sau evidenţelor efectuate de sistemele informatice provin din introducerea
eronată a datelor, nu se poate asigura un control intern puternic în cadrul unui
asemenea sistem fără implementarea unor controalele de intrare eficiente.

2.6. Controlul procesării


Controlul procesării, care asigură fiabilitatea şi precizia prelucrărilor efectuate
asupra datelor introduse în sistemul informatic, constă în folosirea următoarelor tipuri
de controale:
1. Controale de program, integrate în programul de aplicaţie, care pot fi:
− controale de intrare, implementate sub formă de controale de procesare: teste
de limite, teste de validitate, numere de autocontrol, număr de înregistrări, totaluri şi
totaluri de tip HASH;
− etichete externe: identifică în mod unic fişierele de date folosite în fiecare tip de
prelucrări, pentru a preveni greşelile de utilizare a acestora; exemplu: fişierul cu eticheta
Angajat, care conţine datele angajaţilor unui organism economic folosite pentru
identificarea şi retribuirea acestora, este utilizat la întocmirea statului de plată lunar;
− etichete interne, care, împreună cu etichete externe, previn greşelile de utilizare
a fişierelor de date în prelucrări; exemple: eticheta header (mesaj înregistrat la
începutul fişierului, în limbaj cod maşină, citibil pe o bandă magnetică sau pe un hard-
disc, folosit pentru a identifica fişierul şi data creării sale) şi eticheta end of file (mesaj
înregistrat la sfârşitul unui fişier, care conţine informaţii de tipul numărului de
înregistrări din fişierul de date sau totalul de control).

211
2. Jurnale de activitate sau de prelucrare, care se pun la dispoziţia personalului
autorizat sau grupului de control din cadrul organismului economic sau departamen-
tului de informatică constituit în cadrul acestuia, dacă există, pentru analiza activităţilor
desfăşurate de sistemul de prelucrare automată a datelor, şi care descriu:
− activitatea fiecărui operator: secvenţa de operaţiuni efectuate;
− fiecare execuţie a programului (rulare): timpul de execuţie, blocajele maşinii,
intervenţiile operatorului de la consola sistemului (tastatură), fişierele master utilizate etc.
3. Liste de erori, care se tipăresc în cazuri excepţionale, când sistemul detectează
erori grave şi opreşte sau nu prelucrarea. Listele de erori se transmit direct grupului de
control al organismului economic care utilizează sistemul informatic respectiv, pentru
investigaţii şi remedierea anomaliilor de funcţionare identificate. După efectuarea
corecţiilor, grupul de control verifică corectitudinea prelucrărilor şi eliminarea erorilor
raportate de sistem.
Concluzie. Pentru asigurarea unui control intern puternic şi eficient, controalele
de program pun la dispoziţia grupului de control al organismului economic, a utiliza-
torilor şi/sau auditorilor unui sistem informatic, mecanisme de verificare a prelucrărilor
efectuate în interiorul acestuia, compensând faptul că nu dă acces direct celor interesaţi
la prelucrările respective pentru a le verifica corectitudinea şi/sau completitudinea. În
plus, se impune, ca măsură de control, monitorizarea activităţii operatorilor, cu scopul
de a-i identifica pe cei care fac greşeli şi a le ridica dreptul de acces în sistemul
informatic.

2.7. Controlul ieşirilor


Controlul ieşirilor constă în măsuri şi tehnici de verificare a corectitudinii
rezultatelor oferite de sistemul de prelucrare automată a datelor utilizatorilor săi.
Acestea pot fi:
1. Controale ale utilizatorului, care constau în:
• compararea rezultatelor sistemului, prezentate sub formă de liste, rapoarte,
situaţii etc., cu cerinţele definite de utilizator; exemplu: compararea periodică a
totalurilor generate automat de un sistem informatic de salarizare cu totalurile,
generate în faza de introducere a datelor, manual sau folosind alt sistem informatic
de acelaşi tip;
• analize şi teste efectuate de utilizatori specializaţi; exemplu: corectitudinea fac-
turilor de vânzare generate de sistemul informatic, din punctul de vedere al întocmirii şi
al preţurilor, trebuie verificată de un contabil.
2. Controale de program, care analizează şi testează automat corectitudinea
ieşirilor sistemului informatic în raport cu cerinţele definite de utilizatori. Sunt mai
eficiente decât controalele utilizatorului, pentru că, fiind integrate în sistem, verificările
pe care le efectuează se fac automat.
3. Controale ale grupului de control al sistemului informatic, care constau în
măsuri de verificare a ieşirilor de către personalul autorizat al organismului economic,
cu sau fără departament specializat de informatică, care urmăresc:
• distribuţia rezultatelor prelucrărilor sau evidenţelor efectuate, prin sistemele de
calcul componente ale sistemului informatic, numai către utilizatorii autorizaţi;

212
• analiza erorilor raportate de sistem, identificarea cauzelor de apariţie a lor şi
verificarea eliminării acestora din sistemul automat de prelucrare şi evidenţă respectiv.
Concluzie. Scopul controlului intern într-un sistem informatic îl constituie verificarea
corectitudinii rezultatelor prelucrărilor realizate în interiorul său şi distribuirea acestora,
manual sau prin intermediul sistemului de prelucrare automată a datelor folosit, numai către
utilizatorii autorizaţi. Prin urmare, nu se poate vorbi de control intern într-un sistem
informatic fără controale de ieşire, folosite de grupul de control al organismului economic,
de utilizatori şi/sau de auditori pentru a verifica dacă sistemul informatic utilizat respectă
cerinţele utilizatorilor pentru care a fost proiectat şi implementat.
Un control intern puternic şi eficient impune utilizarea tuturor măsuri-
lor, tehnicilor şi mecanismelor, denumite generic controale de audit, controale
interne sau, mai simplu, controale, care servesc scopului urmărit şi permit
organismelor economice să utilizeze în desfăşurarea activităţilor lor economi-
ce, ştiinţifice, organizatorice etc. sistemele informatice, beneficiind astfel de
avantajele majore oferite de acestea: puterea de calcul, de stocare (memora-
re), de evidenţă şi de prezentare grafică.

3. SARCINILE DE CONTROL ALE AUDITORILOR


ÎNTR-UN SISTEM INFORMATIC
Într-un organism economic, funcţia de auditor al sistemului informatic trebuie să
existe separat şi distinct de funcţia de control atribuită personalului autorizat sau
grupului de control din Departamentul de informatică, dacă acesta este constituit,
deoarece personalul autorizat sau grupul de control efectuează controlul zilnic al
prelucrărilor şi distribuirilor automate de date, în timp ce auditorii evaluează eficienţa
prelucrărilor efectuate asupra datelor şi a controalelor corespunzătoare, în ansamblu.
Auditorii sistemelor informatice trebuie să participe la proiectarea acestora
pentru a se asigura că:
− sistemul creează un jurnal corect şi complet al prelucrărilor (jurnal de activitate);
− se implementează controalele necesare pentru asigurarea unui control intern, la
nivelul solicitat de utilizatori.
Auditorii testează sistemul informatic, în momentul în care acesta devine opera-
tiv:
− verifică dacă au fost implementate toate controalele interne prevăzute în proiect;
− stabilesc dacă toate controalele interne implementate în sistem funcţionează
aşa cum a fost planificat;
− iau măsurile necesare pentru corecţia erorilor de implementare şi funcţionare a
controalelor interne prevăzute în proiect;
− identifică eventualele schimbări neautorizate efectuate în sistemul informatic şi
iau măsurile necesare pentru eliminarea sau autorizarea acestor schimbări.
Pentru asigurarea controlului intern, la nivelul solicitat de utilizatori, definit prin
proiect, auditorii îndeplinesc următoarele sarcini:
− verifică separarea, din punct de vedere funcţional, a personalului de programa-
re de personalul de operare şi impun măsurile organizatorice necesare pentru realizarea
acestei separări;

213
− verifică documentaţia iniţială a sistemului informatic şi actualizarea acesteia, în
cazul în care sunt autorizate schimbări;
− verifică îndeplinirea sarcinilor care au fost atribuite personalului autorizat sau
grupului de control al sistemului informatic;
− urmăresc aplicarea măsurilor de siguranţă a sistemului informatic;
− urmăresc funcţionarea efectivă a controlului, în cadrul organismului economic
care utilizează, pentru evidenţa activităţilor sale, un sistem informatic.
Funcţia de auditor al sistemului informatic utilizat de un organism economic poa-
te fi atribuită unui angajat permanent sau unui colaborator extern al acestuia, după cum
sarcinile pe care trebuie să le îndeplinească auditorul impun, sau nu impun, prezenţa
permanentă a acestuia la locul de muncă. Dacă volumul de activitate desfăşurat sau
nivelul de eficienţă solicitat pentru controlul intern al sistemului informatic utilizat este
ridicat, organismul economic trebuie să angajeze proprii săi auditori. În caz contrar,
poate folosi, pentru îndeplinirea sarcinilor de audit, colaboratori externi specializaţi,
care pot ocupa funcţia de auditor la mai multe organisme economice. Din acest punct
de vedere, auditorii sistemelor informatice pot fi interni sau externi organismului
economic care utilizează un sistem informatic. Auditorii externi pot fi auditori
independenţi sau angajaţi ai organismelor financiare sau agenţiilor guvernamentale de
control.

4. UTILIZAREA SISTEMELOR INTEGRATE DE TESTARE


ÎN AUDITAREA SISTEMELOR INFORMATICE
Auditorii pot folosi pentru testarea şi monitorizarea controalelor interne imple-
mentate într-un sistem informatic aşa-numitul sistem integrat de testare, care constă în
integrarea unui set de fişiere de test, programe şi date de test în sistemul informatic
respectiv. Aceste fişiere de test permit ca datele de test pe care le conţin să fie
prelucrate simultan cu datele reale, fără ca datele reale respective şi rezultatul
prelucrării lor să fie afectate. Datele de test, care cuprind toată gama imaginabilă de
date posibil a fi introduse în sistemul informatic respectiv, afectează numai fişierele de
test şi rezultatele prelucrărilor acestora. Sistemul integrat de testare poate fi
implementat în toate tipurile de sisteme informatice, inclusiv în sistemele informatice
on-line, în timp real.
Sistemul integrat de testare poate fi folosit de auditori şi pentru monitorizarea
prelucrărilor datelor de test în vederea studierii efectelor produse de prelucrările
efectuate asupra fişierelor de test, listelor de erori şi ieşirilor sistemului informatic. Ei
comunică concluziile personalului autorizat sau grupului de control care efectuează
controlul zilnic. Spre exemplu, un sistem integrat de testare pentru aplicaţii de
salarizare şi evidenţă personal poate defini un departament fictiv pentru care
înregistrează angajaţi fictivi în fişierele de angajaţi şi salarii. Datele de la departamentul
fictiv vor fi introduse în sistem simultan cu datele de la departamentele reale. Auditorii,
externi sau interni, vor monitoriza toate ieşirile aferente departamentului fictiv, inclusiv
înregistrările de salarii, listele de erori şi cecurile emise. În acest caz, e necesar un
control strict al ieşirilor în vederea prevenirii folosirii neautorizate a cecurilor fictive.
Folosirea sistemelor integrate de testare prezintă riscul de manipulare eronată a
datelor reale, prin transferarea lor în sau din fişierele fictive. Pentru eliminarea acestui

214
dezavantaj, auditorii trebuie să monitorizeze toate activităţile în fişierele fictive utilizate
şi să impună măsuri riguroase de prevenire a accesului neautorizat la aceste fişiere. De
asemenea, proiectarea unui astfel de sistem trebuie făcută cu atenţie, pentru a elimina
riscul ca fişierele reale să fie contaminate întâmplător cu date din fişierele fictive de
test.

5. IMPACTUL UTILIZĂRII SISTEMELOR INFORMATICE


ASUPRA AUDITULUI ORGANISMELOR ECONOMICE
Organismele economice, care folosesc sisteme manuale sau mecanice de prelu-
crare a datelor, întocmesc documente de evidenţă, prezentare şi control al activităţilor
desfăşurate pe suport material (hârtie), pe care orice modificare de date (înregistrare,
actualizare sau ştergere) lasă urme, rămâne vizibilă. Sistemele informatice, fiind siste-
me automate de prelucrare, evidenţă şi stocare a datelor, permit modificarea datelor
introduse (înregistrate) în sistem (pe suport electronic), fără nici o urmă vizibilă a
schimbărilor făcute. La începutul dezvoltării sistemelor informatice, acest lucru a pro-
dus o mare îngrijorare printre economişti (contabili, finanţişti, auditori etc.) care
considerau că prelucrările electronice de date vor ascunde, sau chiar vor elimina,
înregistrările de date necesare în procesul de audit. Deşi, din punct de vedere
tehnologic, este posibilă proiectarea unui sistem informatic în care datele produse de
activităţile efectuate de organismele economice să nu fie înregistrate, în vederea
efectuării unui control, un astfel de sistem nu este nici practic, nici de dorit. Există
motive reale de integrare a unui sistem de audit, chiar şi în cele mai sofisticate sisteme
informatice, determinate, în principal, de:
− necesitatea de coordonare şi controlare a activităţilor desfăşurate de un orga-
nism economic de către factorii acestuia de decizie (managerii săi);
− nevoia de reconstrucţie a fişierelor de date şi de program, distruse de eventua-
lele erori de prelucrare sau posibilele defecte tehnice;
− desfăşurarea activităţii de control (audit) de către auditori independenţi sau
agenţii guvernamentale.
În cazul sistemelor informatice sofisticate, dificultatea unui audit este dată de
faptul că înregistrările datelor rezultate din activităţile organismelor economice, folosite
în procesul de audit, pot exista numai pe suport electronic, într-un format cod-maşină,
nu şi într-o formă tipărită. Uneori, după ce sunt generate, datele pentru audit sunt
transferate pe un mediu de stocare cu preţ redus, cum ar fi microfişele. Mai mult decât
atât, anumite organisme economice folosesc aşa-numitul Electronic Data Interchange
(EDI), în care organismul economic respectiv, împreună cu clienţii şi furnizorii săi
folosesc legături de comunicaţii electronice (telecomunicaţii, comunicaţii radio sau pe
fibră optică etc.) pentru a schimba date pe cale electronică. În astfel de cazuri,
documentele sursă tipărite (facturi, ordine de plată, cecuri, avize de expediţie etc.) sunt
înlocuite cu documente similare în format electronic. Exemplu: într-un sistem
informatic de tip EDI, o tranzacţie de cumpărare poate fi iniţiată automat de către
calculatorul firmei care solicită cumpărarea prin trimiterea unui mesaj electronic, de tip
comandă direct, la calculatorul furnizorului său. În aceste condiţii, auditorii trebuie să
utilizeze controale de audit care să integreze tehnici specifice de retenţie a datelor şi de
prelucrare a lor, în vederea asigurării unui audit adecvat.

215
Într-un sistem informatic, datele necesare auditului pot fi înregistrate:
− pe documente tipărite din calculator;
− în format electronic, citibil numai pe calculator.
În sistemele informatice, datele nu se înregistrează într-un format tradiţional, pe
documente sursă scrise de mână, ci numai în format electronic, care poate fi tipărit, la
cerere, pe suport material de tip hârtie sau poate fi urmărit direct pe ecranul
calculatorului.
Prin urmare, teama economiştilor că utilizarea sistemelor informatice în desfăşu-
rarea activităţilor economice va elimina datele necesare auditului nu s-a materializat.
Încă din faza de proiectare a unui sistem informatic, auditorii interni şi, eventual, exter-
ni, urmăresc integrarea în sistem a unor tehnici de audit care asigură păstrarea (memo-
rarea) datelor necesare efectuării unui control intern eficient al sistemului respectiv.

6. CONSIDERAŢIILE AUDITORILOR CU PRIVIRE LA CONTROLUL


INTERN ÎNTR-UN SISTEM INFORMATIC
Indiferent de tipul sistemului de evidenţă (gestiune) a activităţilor economice şi
de prelucrare a datelor (manual, mecanic sau informatic) folosit de organismele econo-
mice, auditorii trebuie să efectueze un control intern, pentru realizarea căruia este
necesar:
− să evalueze corect riscul de control (posibilitatea de existenţă a unor erori care
nu pot fi detectate);
− să determine natura activităţilor desfăşurate de organismul economic auditat;
− să stabilească tipul şi amploarea activităţilor de audit necesare;
− să aprecieze timpul necesar pentru completarea auditului.
Pe baza celor stabilite în vederea completării auditului, auditorii pot face orga-
nismului economic recomandări pentru îmbunătăţirea structurii de control intern.
Indiferent de tipul sistemului de gestiune şi prelucrare a datelor folosit de un organism
economic, recomandările pe care le fac auditorii cu privire la controlul intern se împart
în patru categorii, corespunzătoare următoarelor patru tipuri de activităţi:
− planificarea auditului; pentru aceasta. auditorii trebuie să înţeleagă suficient de
bine rolul controlului intern, modalităţile de realizare a acestuia şi tehnicile de integrare
a controalelor în sistemul de gestiune şi prelucrare a datelor folosit de un organism
economic;
− evaluarea riscului de control şi proiectarea testelor adiţionale pentru proce-
durile de control ale sistemului informatic;
− realizarea testelor adiţionale pentru procedurile de control ale sistemului
informatic;
− reevaluarea riscului de control al sistemului informatic şi modificarea cores-
punzătoare a testelor de evaluare.

6.1. Pregătirea auditorilor pentru planificarea auditului


şi proiectarea controalelor (testelor) de audit
Planificarea auditului pentru un organism economic şi necesitatea proiectării de
teste de audit eficiente solicită auditorilor să aibă cunoştinţele de specialitate necesare
înţelegerii structurii unui control intern, indiferent de tipul sistemului de gestiune şi
216
prelucrare a datelor utilizat (manual, mecanic sau electronic) şi de complexitatea
acestuia.
Pentru planificarea auditului şi proiectarea de teste de audit eficiente, auditorii
trebuie să aibă cunoştinţe despre:
− procedurile şi tehnicile de audit disponibile;
− proiectarea şi realizarea controalelor interne; trebuie să ştie ce se urmăreşte prin
auditul intern şi cum se poate realiza un audit complet;
− sistemele de gestiune şi prelucrare a datelor utilizate de organismele econo-
mice; trebuie să cunoască particularităţile fiecăruia, din punct de vedere al auditului;
− tehnicile de integrare a controalelor interne în sistemele de gestiune şi prelu-
crare a datelor disponibile;
− natura activităţilor desfăşurate de organismele economice: caracteristicile şi
particularităţile acestora, din punctul de vedere al auditului;
− legislaţia în vigoare.
Evoluţia tehnologică a microcalculatoarelor de tip PC, din ce în ce mai perfor-
mante şi mai ieftine, a condus la apariţia şi dezvoltarea continuă a aplicaţiilor software
şi, implicit, la utilizarea, pe scară largă, a sistemelor informatice bazate pe mediu PC.
Practic, sistemele de gestiune şi prelucrare a datelor clasice (manual sau mecanic) sunt
pe cale de dispariţie, fiind înlocuite de sisteme informatice. În aceste condiţii, auditorii
trebuie să aibă cunoştinţe suplimentare de informatică, minimul necesar care să le
permită să îşi desfăşoare activitatea de control.
Pentru a stabili natura, durata şi amploarea activităţilor de audit, auditorul trebuie
să aibă suficiente cunoştinţe informatice pentru a face analiza procedurilor de
prelucrare utilizate şi a rezultatelor acestora.
Auditarea sistemelor informatice simple, care prelucrează datele folosind algo-
ritmi de calcul uşor de aplicat, nu impune testarea acestor sisteme folosind proceduri de
test implementate pe calculator; în acest caz, auditorii compară rezultatul prelucrărilor
datelor de test, obţinut manual, cu cel obţinut folosind sistemul informatic auditat şi
analizează diferenţele; această tehnică este denumită auditarea evitând calculatorul,
deoarece auditorii evită calculatorul în realizarea auditului. Auditarea sistemelor
informatice complexe impune însă folosirea procedurilor de audit implementate pe
calculator şi proiectarea unor teste suplimentare pentru controlul acestor proceduri.
Documentaţia întocmită de auditor, aşa-numitul raport de audit, variază în funcţie
de complexitatea sistemului informatic auditat. Pentru un sistem cu structură simplă de
control intern, poate fi suficientă o descriere. De regulă, însă, raportul de audit trebuie
să conţină:
1. Diagramele Sistemului Informatic, care descriu activităţile desfăşurate de
sistemul informatic utilizat de organismul economic auditat şi care pot fi:
− diagrame de sistem: sunt folosite, în mod curent, în procesul de audit, ca teh-
nică de descriere a controlului intern; prezintă avantajul că fac parte din documentaţia
standard a sistemului informatic, prin urmare nu mai trebuie întocmite de auditor;
exemplu: diagrama de vânzări, diagrama de credite, diagrama de încasări etc.;
− diagrame de program: prezintă, în detaliu, logica unui anumit program folosit
de sistemul informatic; auditorii care pot interpreta diagramele de program pot înţelege
şi interpreta controalele conţinute într-o anumită aplicaţie software, folosită de sistemul
informatic auditat.
217
2. Chestionare, special proiectate pentru a fi folosite în procesul de control al
sistemului informatic; exemplu: chestionare de control al accesului într-un sistem
informatic.
Concluzie. Proiectarea, realizarea şi utilizarea tehnicilor de audit asistate de
calculator impun auditorilor, pe lângă cunoştinţe temeinice din domeniul economic,
cunoştinţe suplimentare din domeniul informatic şi din domeniul de activitate al
organismelor economice de auditat.

6.2. Evaluarea riscului de control planificat şi proiectarea de teste adiţionale


pentru controlul (testarea) procedurilor de audit
Riscul de control al unui sistem informatic reprezintă posibilitatea de existenţă a
unei erori care nu poate fi prevenită sau detectată în timp util de către controlul intern al
sistemului respectiv.
Pentru a determina nivelul riscului de control planificat al sistemului informatic
auditat, auditorii trebuie să cunoască şi să înţeleagă:
• mediul de control specific organismului economic care utilizează sistemul
informatic auditat;
• schimburile de date din cadrul organismului economic care utilizează sistemul
informatic auditat;
• procedurile de control intern implementate în sistemul informatic auditat.
Dacă, pentru sistemul informatic auditat, nivelul riscului de control planificat a
fost evaluat ca fiind:
• mare, atunci este admisă posibilitatea apariţiei unor erori nedetectabile de
controlul intern implementat în sistemul respectiv; în aceste condiţii, nu sunt necesare
teste adiţionale pentru verificarea procedurilor de audit utilizate;
• scăzut, atunci nu este admisă posibilitatea apariţiei unor erori nedetectabile de
controlul intern implementat în sistemul respectiv; în aceste condiţii, sunt necesare teste
adiţionale pentru verificarea procedurilor de audit utilizate.
În evaluarea riscului de control planificat pentru un sistem informatic, se ţine
cont de cerinţele utilizatorului cu privire la precizia rezultatelor solicitate sistemului
respectiv şi de specificul domeniului de activitate gestionat cu ajutorul acestui sistem;
dacă cerinţele de precizie impuse sistemului informatic nu admit posibilitatea apariţiei
unor erori nedetectabile de controlul intern proiectat şi implementat în interiorul
acestuia, se impun proiectarea şi implementarea unor controale de audit suplimentare
pentru testarea (verificarea) controalelor de audit folosite.

6.3. Realizarea controalelor adiţionale pentru controalele


de audit ale sistemelor informatice
Pentru testarea controalelor de audit integrate într-un sistem informatic se folo-
sesc proceduri de control cunoscute sub denumirea de controale adiţionale de audit,
care verifică dacă controalele de audit descrise în documentaţia de audit sunt
implementate şi funcţionează aşa cum a fost prevăzut în analiza de sistem.
Auditorii trebuie să efectueze verificarea tuturor controalelor de audit pe care
intenţionează să le ia în consideraţie în evaluarea riscului de control aferent sistemului
informatic auditat, indiferent de natura acestuia. Trebuie însă precizat că unele
218
controale adiţionale de audit, folosite de auditori pentru testarea controalelor de audit
integrate într-un sistem informatic, depind de natura sistemului informatic auditat.
1. Proceduri de testare a controalelor generale. Testarea controalelor interne ale
unui sistem informatic începe cu testarea controalelor generale, deoarece eficacitatea
unui control specific al unei aplicaţii este adesea dependentă de existenţa unui control
general, efectiv al tuturor activităţilor sistemului informatic auditat. Spre exemplu,
verificarea programelor de testare a procedurilor de control, într-un mediu în care
programatorii pot efectua cu uşurinţă schimbări neautorizate în programe, este
ineficientă în absenţa unui control asupra modificărilor programelor, deoarece auditorii
nu au nici o dovadă că programul testat este identic cu cel folosit de-a lungul timpului.
În astfel de situaţii, auditorii nu pot conta pe controalele aplicaţiei în vederea evaluării
riscului de control.
De obicei, auditorii testează controalele generale ale sistemului informatic auditat
prin analiza documentaţiei de sistem şi urmărirea îndeplinirii sarcinilor de întocmire a
acestei documentaţii de către personalul organismului economic respectiv:
• obţinerea autorizaţiilor de revizuire a sistemului informatic auditat;
• întocmirea documentaţiilor specifice sistemului informatic auditat;
• obţinerea aprobărilor pentru realizarea sau achiziţionarea de programe noi;
• obţinerea aprobărilor pentru modificarea programelor existente;
• completarea jurnalului cu defecţiuni sau anomalii de funcţionare a echipamen-
telor folosite;
• urmărirea măsurilor de siguranţă implementate etc.
Prin natura lui, un control general trebuie mai degrabă respectat, decât deter-
minat prin analiza documentaţiei sistemului informatic auditat.
2. Proceduri de testare a controalelor de aplicaţii. Procedurile folosite de audi-
tori pentru testarea controalelor de aplicaţie variază semnificativ de la un tip de sistem
informatic la altul şi de la un tip de aplicaţie componentă a sistemului informatic la alta.
Procedurile de testare a controalelor de intrare depind de tipul sistemului
informatic auditat. Exemplu: în sistemele de procesare în loturi, controlul intrărilor
poate fi testat prin compararea ieşirii sistemului informatic cu totalul lotului, folosind
secvenţa de serii şi numere aferentă documentelor din lotul selectat; în sistemele on-
line, în timp real, loturile de date nu sunt disponibile şi auditorul trebuie să imagineze
alt tip de test pentru controlul intrărilor.
Tehnicile de audit folosite pentru testarea controalelor prelucrărilor pot fi
manuale sau asistate de calculator. Pentru testarea controalelor prelucrărilor, auditorii:
• examinează procedurile de testare a sistemului informatic auditat, efectuate de
către grupul de control al organismului economic care îl utilizează;
• analizează rezultatele testărilor controalelor prelucrărilor sistemului informatic
auditat, realizate de auditorii organismului economic care îl utilizează;
• examinează rapoartele de erori şi jurnalele de activităţi generate de calculator;
deoarece ele ilustrează violările controalelor de program care apar în timpul
prelucrărilor, oferind astfel dovezi ale funcţionării, corecte sau eronate, a acestora;
• analizează şi testează tehnicile, manuale sau asistate de calculator, folosite
pentru explicitarea şi explicarea incidentelor apărute în timpul prelucrărilor şi
înregistrate în rapoartele de erori, deoarece efectivitatea controalelor de program
depinde de acest lucru.
219
Pentru testarea controalelor de program, auditorii folosesc, de regulă, tehnici de
audit asistate de calculator. Principalele tehnici de audit asistate de calculator folosite
pentru testarea controalelor adiţionale de audit sunt:
• Seturi de date de test: pot fi stabilite de auditori sau de programatorii organis-
mului economic care utilizează sistemul informatic de auditat; trebuie să includă toate
erorile semnificative care afectează evaluarea, de către auditor, a riscului de control
planificat pentru sistemul informatic de auditat: tranzacţii cu date lipsă, eronate sau
ilogice, loturi incomplete etc.
• Duplicate ale programelor sistemului informatic, cunoscute sub denumirea de
programe controlate, aflate sub controlul auditorilor; sunt folosite de aceştia pentru a
monitoriza prelucrarea datelor curente, prin compararea ieşirilor acestor programe cu
ieşirile programelor originale sau pentru reprocesarea datelor iniţiale, folosind varianta
proprie de program, cu scopul de a compara rezultatul curent cu cel iniţial sau de a
descoperi schimbările din programul organismului economic netrecute în documen-
taţie; programele controlate oferă auditorilor posibilitatea de a testa programele
organismului economic cu date reale şi de test, fără riscul alterării fişierelor acestuia şi
în locaţii diferite de spaţiile de exploatare, fără utilizarea calculatoarelor sau persona-
lului organismului economic respectiv.
• Programe de analiză, special elaborate, pentru a genera, folosind calculatorul,
diagrame de analiză cu ajutorul cărora se testează logica programelor componente ale
sistemului informatic auditat şi a controalelor acestora sau se verifică dacă documen-
taţia sistemului respectiv descrie programele şi controalele programelor folosite de fapt.
• Marcaje (identificatori) de urmărire a schimburilor de date, introduse în
sistemul informatic, o dată cu datele pentru urmărirea paşilor de prelucrare a
schimburilor de date marcate şi întocmirea listelor care conţin descrierea, în detaliu, a
paşilor de prelucrare respectivi, cu scopul de a depista eventualele acţiuni neautorizate
în programele şi controalele programelor sistemului informatic auditat.
• Programe de audit generalizat (aplicaţii software pentru audit generalizat),
care pot fi folosite de organismele economice specializate în auditarea sistemelor
informatice complexe, pentru testarea fiabilităţii programelor şi controalelor programe-
lor componente, pentru o gamă largă de sisteme informatice sau pentru realizarea unor
funcţii specifice de audit; exemple: mărirea numărului de schimburi de date testate
suficient de mult pentru a evalua corect riscul de control; rearanjarea datelor de test
într-un format mult mai folositor auditului; selectarea schimburilor de date în funcţie de
anumite criterii etc. Exemplu: Program pentru verificarea fiabilităţii unui sistem
informatic prin simulare paralelă: program care realizează anumite funcţii de prelucrare
echivalente acelora din sistemul informatic, pentru a verifica dacă acesta funcţionează
corect; rezultatele prelucrărilor efectuate de sistemul informatic asupra unui set de date
(grup de tranzacţii) trebuie să fie egale cu rezultatul prelucrărilor efectuate asupra
aceluiaşi set de date de către programul de audit generalizat; oferă auditorilor avantajul
efectuării unor prelucrări asupra datelor reale, independent de sistemul informatic
auditat.

220
6.4. Reevaluarea riscului de control şi utilizarea testelor independente
Pentru a stabili în ce măsură se pot baza pe controlul intern al sistemului
informatic în reducerea posibilităţilor de apariţie a erorilor de funcţionare a acestuia,
auditorii trebuie să reevalueze riscul de control, pe domenii de activitate, şi, pe baza
acestuia, să determine natura, locul, momentul de timp şi amploarea testelor de control
independente de sistemul informatic auditat, necesare în aprecierea corectitudinii
rezultatelor oferite de sistemul respectiv utilizatorilor săi.
Din punct de vedere conceptual, evaluarea controlului intern al activităţilor unui
sistem informatic nu este diferită de evaluarea altor aspecte ale sistemului. De obicei,
sunt necesare mai puţine proceduri de testare independente de sistemul informatic
auditat, în acele domenii în care se admite un risc de control mare, şi mai multe acolo
unde se admite un risc de control redus. Pentru evaluarea corectă a controlului intern al
activităţilor desfăşurate de un sistem informatic, trebuie luate în considerare controalele
folosite de utilizatori, de auditorii interni şi de specialiştii în informatică.

7. AUDITAREA SISTEMELOR PC
Termenul de PC se referă la o varietate de calculatoare mici: calculatoare
personale, staţii de lucru şi terminale inteligente. Deşi progresele tehnologice reduc
continuu diferenţele dintre PC-uri şi calculatoarele mari, PC-urile rămân, în general,
mai puţin flexibile, au memorie mai redusă şi sunt mai lente în procesarea datelor,
decât calculatoarele mari. Totuşi, PC-urile oferă utilizatorilor avantajul accesului direct
la calculator, fără timpii de prelucrare şi capacitatea de stocare date asociaţi unui sistem
de calcul centralizat. Din acest motiv, chiar şi auditul organismelor economice care
folosesc sisteme informatice centralizate sofisticate se poate face folosind sisteme PC.
Apariţia PC-urilor a condus la descentralizarea activităţilor de prelucrare, de
evidenţă şi control al datelor vehiculate în cadrul unui organism economic. Într-un
mediu PC, calculatoarele se pot plasa în departamentele utilizatorilor şi pot fi operate
de către personalul acestor departamente, cu puţine cunoştinţe în domeniul informatic
şi despre calculatoare. Prelucrările sunt realizate, de obicei, de aplicaţii software
dedicate, uşor de exploatat, achiziţionate de la organisme economice specializate,
eliminându-se astfel nevoia de a angaja programatori. Pentru stocarea, crearea unor
copii de siguranţă (back-up) şi/sau arhivarea aplicaţiilor şi Bazelor de Date, sunt
folosite discuri magnetice de tipul HardDisk, FloppyDisk, CD-ROM, CD-RW, DVD
etc. sau, din ce în ce mai rar, benzi magnetice.
Controlul intern al sistemelor informatice bazate pe mediul PC prezintă unele
particularităţi. Astfel, pentru verificarea corectitudinii rezultatelor şi distribuţiei
acestora numai către utilizatorii autorizaţi, se foloseşte descrierea, în detaliu, a proce-
durilor de prelucrare a datelor, care trebuie cuprinsă, obligatoriu, în documentaţia
sistemului. Pentru protecţia datelor manipulate de operatori sau utilizatori fără
cunoştinţe în domeniul informatic, se face instruirea acestora în folosirea componen-
telor sistemului şi li se pun la dispoziţie manualele de operare şi întreţinere complete
ale componentelor respective: echipamente, software de sistem şi de aplicaţie. Pentru
reconstituirea datelor şi aplicaţiilor software utilizate, organismele economice care
utilizează sisteme informatice bazate pe mediul PC trebuie să efectueze, periodic, copii

221
de siguranţă (back-up) ale fişierelor de date şi de program, pe suporţi magnetici externi
(dischete, CD-uri sau benzi), care trebuie depozitaţi departe de sistem, în locaţii sigure.
Prin amplasarea calculatoarelor de tip PC în departamentele utilizatorilor, cresc
riscul de utilizare neautorizată a acestora şi, implicit, posibilitatea de fraudă compute-
rizată. Din acest motiv, sistemul de operare al PC-urilor şi aplicaţiile software utilizate
trebuie să permită accesul operatorilor şi/sau utilizatorilor în sistem numai pe bază de
coduri şi nivele de autorizare, limitând astfel accesul acestora la anumite fişiere de date
şi/sau de program. Pentru detectarea activităţilor neautorizate trebuie organizată o
activitate independentă de analiză a jurnalelor generate de sistemele PC. Pentru preve-
nirea utilizării neautorizate a sistemelor informatice bazate pe mediul PC:
− se limitează accesul la originalul şi la copiile de siguranţă ale aplicaţiilor
software prin utilizarea cărora personalul neautorizat poate intra în sistem;
− se instalează un sistem de blocare a PC-ului în afara orelor de program;
− se limitează accesul în spaţiile de lucru folosite de sistemele informatice bazate
pe mediul PC prin pază sau sisteme de acces cu cartelă.
Auditorii (interni sau externi) ai organismelor economice, care utilizează sisteme
informatice bazate pe mediul PC, trebuie să impună implementarea tuturor tipurilor de
controale interne minim necesare pentru a asigura:
− integritatea sistemului informatic implementat;
– integritatea şi corectitudinea datelor vehiculate în cadrul organismului econo-
mic respectiv; exemplu: evidenţele financiare care trebuie puse la dispoziţia organelor
financiare de control.

8. AUDITAREA CENTRELOR DE CALCUL


Centrele de calcul furnizează servicii de prelucrare a datelor pentru clienţii lor,
organisme economice care nu au propriul centru de calcul sau departament de
informatică. De regulă, centrul de calcul primeşte datele de prelucrat de la clienţi, în
loturi, şi le transmite rezultatele prelucrărilor efectuate. Unele centre de calcul
funcţionează în regim partajat, în sensul că oferă abonaţilor lor acces la toate resursele
de calcul disponibile, prin intermediul terminalelor proprii, utilizatorul unui astfel de
sistem având la dispoziţie majoritatea serviciilor pe care i le-ar oferi propriul calculator.
Controlul intern al centrului de calcul poate interacţiona cu sistemul de control al
fiecărui client, caz în care auditorii trebuie să înţeleagă şi activităţile de prelucrare
desfăşurate de centrul de calcul. În plus, dacă intenţionează să reducă nivelul riscului
de control bazându-se pe anumite controale, auditorii trebuie să dovedească eficacitatea
acestora, prin testarea lor, indiferent dacă sunt executate de Centrul de calcul sau de
clientul acestuia. Uneori, testarea controalelor aplicate de client este suficientă pentru
evaluarea riscului de control şi detectarea erorilor. Alteori, pentru atingerea obiectivelor
de control ale clientului şi evaluarea corectă a riscului de control, auditorii trebuie să
testeze şi controalele Centrului de calcul pentru a dovedi că acestea funcţionează
efectiv. Şi pentru că Centrul de calcul realizează, de regulă, servicii de prelucrare a
datelor similare pentru mai mulţi clienţi, auditorii acestuia întocmesc un raport asupra
sistemului de control intern propriu, pe care îl pun la dispoziţia auditorilor fiecărui
client. Totuşi, auditorii clientului trebuie să se asigure de competenţa auditorilor
Centrului de calcul.

222
Concluzie. Deşi apariţia calculatoarelor şi a aplicaţiilor software specializate a
creat unele probleme de adaptare pentru economişti, ea le-a lărgit orizontul de
cunoaştere şi a extins gama şi valoarea serviciilor pe care aceştia le pot oferi. În timp,
calculatorul a devenit o unealtă folosită pentru realizarea sarcinilor de rutină, cu viteză
şi precizie fără precedent. El face posibil accesul la un volum de date care, în trecut, nu
era accesibil din cauza limitărilor de timp şi preţ de cost. Dacă organismul economic
auditat îşi ţine evidenţele folosind un sistem informatic complex şi sofisticat, auditorii
pot utiliza calculatorul şi programe specializate în procesul de audit.

ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE
1. Ce este un sistem informatic de gestiune?
2. În ce constă auditarea sistemelor informatice?
3. Ce urmăreşte auditul activităţilor economice?
4. Ce urmăreşte auditarea sistemelor informatice?
5. Care este structura unui sistem informatic?
6. Ce tipuri de software folosesc calculatoarele utilizate de sistemele informatice?
7. Ce tipuri de sisteme informatice cunoaşteţi?
8. Care sunt avantajele şi dezavantajele utilizării sistemelor informatice?
9. Ce se înţelege prin controlul intern într-un sistem informatic?
10. Ce sunt controalele specifice ale unui sistem informatic?
11. Ce sunt controalele generale ale unui sistem informatic?
12. Ce sunt controalele de aplicaţie?
13. Care este rolul controalelor organizatorice într-un sistem informatic?
14. Care sunt sarcinile grupului de control într-un sistem informatic?
15. În ce constă documentaţia sistemului informatic?
16. Care sunt controalele hardware?
17. Ce sunt controalele de siguranţă?
18. Cum se efectuează controlul intrărilor într-un sistem informatic?
19. Cum se efectuează controlul prelucrărilor într-un sistem informatic?
20. Cum se efectuează controlul ieşirilor într-un sistem informatic?
21. Care sunt sarcinile de control ale auditorilor într-un sistem informatic?
22. Ce trebuie să cunoască auditorii pentru planificarea auditului şi proiectarea
testelor de audit?
23. Ce este riscul de control al unui sistem informatic?
24. Ce este un sistem integrat de testare?
25. Cum se auditează un sistem PC?

TESTE GRILĂ (Modele)


Notă: Teste grilă asemănătoare se vor da la examen.

Teste de tipul – alegere multiplă (Multiple choice):


1. În condiţiile în care organismele economice folosesc în activitatea lor sis-
teme electronice de calcul, economiştii trebuie:

223
a) să fie pregătiţi să lucreze într-un mediu aflat într-o continuă schimbare, în
care prelucrările, evidenţele şi controlul se fac folosind de la sisteme informatice
simple, formate dintr-un singur sistem PC (calculator personal pe care sunt insta-
late programele necesare şi imprimantă), până la sisteme informatice complexe,
care includ reţele de PC-uri şi echipamente periferice interconectate (intranet,
internet, telecomunicaţii etc.);
b) să aibă cunoştinţe aprofundate în domeniul financiar-contabil;
c) să deţină cunoştinţe aprofundate despre sistemele informatice, la nivel
hardware şi software, de la sisteme informatice simple, formate dintr-un singur sis-
tem PC (calculator personal pe care sunt instalate programele necesare şi impri-
mantă), până la sisteme informatice complexe, care includ reţele de PC-uri şi
echipamente periferice interconectate (intranet, internet, telecomunicaţii etc.).

2. Apariţia sistemelor informatice şi utilizarea acestora de către organismele


economice au schimbat modul în care îşi desfăşoară activitatea economiştii, inclu-
siv auditorii, dar nu au impus acestora cunoştinţe suplimentare despre:
a) structura şi arhitectura calculatoarelor; sistemele de calcul utilizate în siste-
mele informatice; programele şi aplicaţiile (software) utilizate de sistemele infor-
matice;
b) posibilităţile de calcul, evidenţă şi control oferite de sistemele informatice
utilizatorilor lor; utilizarea sistemelor de calcul în activităţile economice şi de
audit;
c) proiectarea, realizarea şi utilizarea sistemelor informatice; tehnicile de
audit asistate de calculator; tehnicile de integrare a procedurilor de audit în sisteme-
le informatice etc.
d) auditul financiar-contabil al organismelor economice.

3. Auditul (controlul activităţilor) sistemului informatic, utilizat de un orga-


nism economic în desfăşurarea activităţilor sale economice, nu urmăreşte asigu-
rarea:
a) corectitudinii înregistrărilor şi raportărilor financiar-contabile efectuate de
organismul economic;
b) corectitudinii, completitudinii şi preciziei datelor introduse în sistem, deoa-
rece afectează rezultatele prelucrărilor efectuate de acesta;
c) corectitudinii prelucrărilor efectuate asupra datelor introduse în sistem, în
sensul că rezultatele acestora respectă regulile de gestiune specifice organismului
economic respectiv şi legislaţia în vigoare;
d) corectitudinii şi integrităţii ieşirilor sistemului, în sensul că acestea sunt
cele solicitate de managerii organismului economic respectiv şi de organismele de
control financiar;
e) corectitudinii procedurilor de control (controalelor) folosite pentru audita-
rea sistemului informatic respectiv.

Test de tipul – Adevărat/Fals (True/False):


4. Controlul intrărilor constă în tehnici de verificare a datelor primite pentru
prelucrare, la introducerea acestora în sistemul informatic.
224
Test de tipul – completare (Completion):
5. Controalele __________________sunt metode şi tehnici de organizare a
activităţilor desfăşurate de organismele economice, folosite pentru prevenirea
pierderilor şi/sau alterărilor de date determinate de fraudă, neatenţie şi/sau neglijenţă, în
vederea asigurării unui control intern eficient în sistemele de prelucrare a datelor
utilizate de acestea.

Test de tipul – răspuns scurt (Short answer):


6. Eliminarea forţei de muncă implicată în prelucrarea manuală a datelor, prin
prelucrarea automată a acestora, folosind calculatorul, reprezintă un avantaj al siste-
melor informatice?

Răspunsuri la testele grilă (modele):


1. c; 2. d; 3. a; 4. Adevărat (True); 5. organizatorice; 6.Da.

BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ
1. Boulescu, Mircea, Corneliu Bârnea, Bianca Preda, Expertiză contabilă şi audit
financiar-contabil. Aplicaţii şi studii de caz, Editura Fundaţiei România de Mâine,
Bucureşti, 2004.
2. Eden, Ali, Victoria Stanciu, Auditul sistemelor informatice, Editura Dual Tech,
Bucureşti, 2004.
3. Boulescu, Mircea, Auditul financiar. Repere normative naţionale, Editura
Economică, Bucureşti, 2003.
4. Munteanu, Victor, Control şi Audit Financiar. Contabil, Editura Lumina LEX,
Bucureşti, 2003.
5. Stanciu, Victoria şi colectiv, Proiectarea sistemelor informatice, Editura
Dual Tech, Bucureşti, 2002.
6. Munteanu, A., Auditul sistemelor informaţionale contabile, Editura
Polirom, Iaşi, 2001.
*** Camera auditorilor din România, Audit financiar 2000: Standarde,
IFAC, Editura Economică, Bucureşti, 2001.

225
CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZĂ CONTABILĂ (1)

Conf.univ.dr. Marin POPESCU


Lector univ.drd. Corneliu BÂRNEA

OBIECTIVE
Disciplina Control financiar şi expertiză contabilă are drept scop:
• prezentarea elementelor teoretice, legislative, organizatorice şi metodolo-
gice de exercitare a controlului financiar;
• formarea deprinderilor aplicative de exercitare a controlului financiar-fis-
cal al entităţilor economice;
• asigurarea unui conţinut cu caracter selectiv, de sinteză interdisciplinară,
la nivelul specializării şi necesităţilor practice în domeniu, prin utilizarea
contributiv-interpretativă a informaţiilor obţinute la disciplinele anterioare din
planul de învăţământ cum ar fi: contabilitate, finanţe, informatică etc.

CONCEPTE-CHEIE: control financiar; metoda controlului financiar; con-


trol contabil; procedeul de control; controlul documentar-contabil; controlul faptic;
gestionar; documente justificative; inventarierea de control; active imobilizate;
imobilizări financiare; active circulante; contribuabil; declaraţie fiscală; înregistra-
rea fiscală; creanţă fiscală; obligaţia fiscală.

CONTROL FINANCIAR

1. CONCEPTUL DE CONTROL FINANCIAR


Controlul, în accepţiunea lui semantică, este o analiză permanentă sau
periodică a unei activităţi sau a unei situaţii. El semnifică o supraveghere continuă,
morală sau materială, ca şi stăpânirea unei activităţi sau a unei situaţii.
Activitatea de control mai poate fi definită ca funcţie a conducerii, instrument
de conducere, mijloc de cunoaştere a realităţii şi de cercetare a erorilor.
Din punct de vedere al misiunii sale, controlul este o componentă intrinsecă
a managementului, iar din punct de vedere al exercitării sale este o activitate
umană, autonomă şi specifică.
Controlul este un proces de cunoaştere a trecutului, de apreciere a prezentului
şi de descifrare a viitorului în legătură cu activitatea firmei şi cu performanţele ei
economico-financiare. Cu alte cuvinte, controlul contribuie la integrarea firmei în
mecanismul economiei de piaţă printr-o activitate managerială complexă şi
continuă.
Obiectul controlului financiar constă în examinarea modului în care se
realizează sau s-a realizat programul fixat anticipat şi a modului cum se respectă
principiile stabilite, cu scopul de a releva erorile, abaterile, lipsurile, deficienţele
pentru a le remedia şi evita în viitor.
226
În condiţiile economiei de piaţă este necesară întărirea instituţiei controlului
financiar, atât sub aspectul modului de organizare, cât şi sub aspectul cuprinderii şi
extinderii acestuia în economie.
Controlul financiar asigură realizarea unor funcţii specifice, care rezidă din
însăşi conţinutul şi natura sa:
a) funcţia de prevenire şi funcţia de perfecţionare;
b) funcţia de constatare a situaţiei şi funcţia de control;
c) funcţia de cunoaştere şi funcţia de evaluare;
d) funcţia educativă şi funcţia stimulativă.
În acelaşi timp, controlul financiar mai îndeplineşte şi o serie de funcţii
particulare, care reies din obiectivele şi natura acestuia:
– funcţia de diagnosticare a erorilor financiare;
– funcţia de revizuire a obiectivelor sau previziunilor viitoare;
– funcţia de a interveni în cadrul competenţelor date pentru redresarea sau
soluţionarea problemelor firmei:
– funcţia de reglare a activităţii firmei;
– funcţia de învăţare şi autoînvăţare a realităţilor.
Graţie acestor funcţii controlul nu mai este un scop în sine, ci este mai mult
un mijloc şi manieră de a creşte supleţea şi eficacitatea sistemului în care funcţio-
nează.
Formele controlului financiar sunt:
a. După momentul în care se exercită controlul, raportat la momentul desfă-
şurării activităţii sau efectuării operaţiilor ce se controlează:
– anticipat sau preventiv;
– concomitent sau operativ-curent;
– post-operativ sau ulterior.
b. După modul de corelare cu interesele economico-financiare pentru care
este organizat şi exercitat controlul financiar:
– control financiar al statului;
– control financiar propriu la instituţiile publice care, la rândul său este:
• control financiar preventiv;
• control financiar de gestiune.
Activitatea de conducere presupune un sistem de comunicaţii care să asigure
transmisiunea clară, precisă, completă şi rapidă a informaţiilor, instrucţiunilor,
ordinelor, directivelor necesare asupra fundamentării şi executării deciziilor. Evi-
denţa şi controlul sunt esenţiale în conducerea activităţii economico-sociale bazată
pe criterii de profit.
Sistemul de evidenţă reprezintă sursa esenţială de informaţii pentru controlul
financiar. Pentru a obţine o imagine fidelă a activităţii economico-financiare con-
trolate este necesar ca sursele de informaţii ale controlului să fie reale, legale,
corecte, de calitate. În consecinţă, sistemul de documente şi evidenţă este atât
obiect al controlului, cât şi sursă de informaţii pentru controlul activităţii economi-
co-financiare.
Documentele primare sau actele justificative, constituie, de regulă, surse de
informaţii pentru toate formele evidenţei. În acelaşi timp, documentele primare
servesc pentru informarea operativă a conducerii agenţilor economici.

227
Pentru contabilitate, documentele îndeplinesc funcţia de acte justificative. În
acest sens, este necesar ca fiecare document folosit ca act justificativ să conţină
unele elemente obligatorii, şi anume: denumirea şi sediul unităţii care îl întocmeşte;
numărul şi data întocmirii; menţionarea părţilor care participă la efectuarea opera-
ţiei (când este cazul); datele cantitative şi valorice ale operaţiei efectuate; semnătu-
rile persoanelor care răspund de efectuarea operaţiei, ale celor care au sarcina
executării controlului financiar preventiv sau dreptul să aprobe operaţiile respective
etc.
În condiţiile prelucrării datelor în sisteme electronice de calcul, documentele
se grupează în două categorii: documentele de intrare (documentele primare din
care se preiau date pentru a fi prelucrate); documente de ieşire (documente care se
întocmesc şi se obţin cu aceste mijloace).
Din punct de vedere al formei, controlul documentelor are ca obiective:
autenticitatea; exactitatea întocmirii şi valabilitatea documentului; efectuarea
corectă a calculelor.
Din punct de vedere al fondului (conţinutului), controlul documentelor are ca
obiective: legalitatea – justeţea, realitatea – exactitatea şi eficienţa, respectiv,
necesitatea, economicitatea şi oportunitatea operaţiilor economice şi financiare
consemnate în documente.
Un obiectiv esenţial al controlului documentelor îl constituie gestionarea,
folosirea şi evidenţa formularului cu regim special. controlul asupra gestionării,
folosirii şi evidenţei formularului cu regim special au drept scop preîntâmpinarea şi
descoperirea oricărei sustrageri a formularelor cu regim special pe tot parcursul
gestionării lor.
Prin înregistrările, centralizările şi prelucrările contabile se exercită un
control contabil asupra activităţii economice, financiare şi gestionare a agenţilor
economici. În consecinţă controlul contabil este acel control asupra legalităţii,
realităţii şi eficienţei operaţiilor şi activităţii economice şi financiare, care se
efectuează cu ajutorul mijloacelor contabilităţii şi instrumentelor specifice acestora,
respectiv: înregistrări, conturi, balanţe de control contabil, situaţii contabile, regis-
trele contabilităţii sintetice şi analitice, registrele operative ale gestiunilor în bani şi
materiale, corelaţii bilanţiere etc.
Deoarece contabilitatea are la bază documentele primare şi centralizatoare,
controlul contabil este strâns corelat cu cel documentar şi se manifestă în unitate cu
acesta ca procedeu de control documentar-contabil. Pentru a sintetiza real şi legal
activitatea economică şi financiară este necesar ca sistemul de evidenţă să fie exact,
corect, real, legal şi complet. Din acest motiv se execută, în primul rând, controlul
asupra organizării şi conducerii evidenţei tehnico-operativ şi contabile.
Reluând într-o formă sintetică cu caracter practic, principalele obiective ale
controlului contabilităţii constau în:
• conducerea corectă şi la zi a contabilităţii;
• întocmirea documentelor justificative pentru operaţiunile patrimoniale;
• constituirea şi evaluarea capitalului social şi a patrimoniului;
• exactitatea şi realitatea înregistrărilor contabile pentru stabilirea şi îndepli-
nirea obligaţiilor financiare şi fiscale faţă de stat;
• inventarierea patrimoniului şi valorificarea rezultatelor acesteia;
• întocmirea balanţelor de verificare, a bilanţului contabil şi a contului de
profit şi pierdere.
228
2. METODOLOGIA DE EXERCITARE A CONTROLULUI FINANCIAR
Prin acţiunea de control se stabileşte dacă activitatea economică şi financiară
este organizată şi se desfăşoară conform normelor, principiilor sau regulilor
stabilite. Orice operaţie sau activitate economico-financiară se cercetează nu numai
în sine, ci şi în raport cu anumite criterii, respectiv, o bază de comparaţie. Compa-
raţia de control prezintă aspecte specifice în funcţie de natura operaţiilor şi
activităţilor economico-financiare controlate, de metodologia de calcul şi sistemul
de evidenţă.
Metodologic, controlul, ca proces de cunoaştere şi perfecţionare a activităţii
economico-financiare şi sociale impune următoarele momente:
• cunoaşterea situaţiei stabilite;
• cunoaşterea situaţiei reale;
• determinarea abaterilor prin compararea situaţiei reale cu cea stabilită;
• concluzii, sugestii, propuneri şi măsuri.
Competenţa principală a metodologiei de control o constituie ansamblul
procedeelor de cercetare, cunoaştere şi perfecţionare a activităţii economice şi
financiare, şi anume: studiul general prealabil asupra activităţii urmează a se controla;
controlul documentar contabil; controlul faptic; analiza economico-financiară;
controlul total şi prin sondaj; finalizarea (valorificarea) constatărilor controlului etc.
Având în vedere rolul şi obiectul controlului financiar, metodele de cercetare
a acestora se concretizează într-un sistem unitar de concepte şi judecăţi de valoare,
care asigură cunoaşterea efectivă a fenomenelor economico-sociale şi interpretarea
corectă a lor.
Metoda controlului financiar exprimă întreaga acţiune de cunoaştere şi
presupune utilizarea unor procedee de control specific, care la rândul lor impun
folosirea de tehnici sau instrumente de control adecvate.
Procedeul de control reprezintă un ansamblu de reguli specifice, tehnici şi
instrumente care îmbinate cu o anumită măiestrie personală, specifică profesioniş-
tilor contabili, experţilor în domeniu, se aplică, în vederea soluţionării concrete a
problemelor ce decurg din funcţiile controlului.
Prin tehnică, modalitate sau instrument de control înţelegem o categorie
specifică unui domeniu restrâns de activitate, care desemnează mijlocul utilizat de
organul de control sau profesionistul contabil şi prin care soluţionează în mod
concret, problemele ce decurg din prerogativele funcţiei sale.
În vederea asigurării unui control cât mai corect şi complet, procedeul de
control trebuie să fie utilizate într-un sistem de interrelaţii, printr-o îmbinare
raţională, dar să constituie un tot unitar, în funcţie de particularităţile specifice ale
agenţilor economici. Astfel, putem vorbi despre un control de calitate, având o
metodologie logică şi unitară şi o eficienţă sporită.
Dintre procedeele de control folosite în practică relevăm:
1. Studiul general prealabil face posibilă cunoaşterea elementelor esenţiale
şi specifice ale activităţii ce urmează a se controla şi pe baza acestora orientează
acţiunea de organizare şi exercitare în continuare a muncii de control asupra:
229
remedierii unor deficienţe, lipsuri, abateri; mobilizării unor rezerve de perfecţio-
nare a activităţii economice şi financiare, de constituirea şi utilizarea corectă a
fondurilor, de creşterea rentabilităţii şi eficienţei economice.
2. Controlul documentar-contabil constă în aprecierea şi analiza unor
operaţiuni, procese sau fenomene economice pe baza documentelor justificative a
realităţii, legalităţii şi a eficienţei operaţiilor şi activităţilor economice şi financiare,
prin examinarea documentelor primare şi centralizatoare, a înregistrărilor în
evidenţa tehnico-operativă, a situaţiilor contabile şi bilanţurilor.
Controlul documentar-contabil poate fi preventiv (efectuat asupra documen-
telor de dispoziţie) sau ulterior (efectuat cu ajutorul documentelor de execuţie). El
se exercită printr-o serie de modalităţi sau tehnici de control documentar-contabil
şi tehnici specifice de control documentar-contabil.
a. Tehnici sau modalităţi de control documentar-contabil: controlul cronolo-
gic, controlul invers cronologic, controlul sistematic sau pe probleme, controlul
reciproc, controlul încrucişat, investigaţia de control, examenul critic, analiza
contabilă, balanţa de control contabilă sintetică şi analitică, tehnici specifice de
control în condiţiile sistemelor de prelucrare automată a datelor etc.
b. Tehnici sau modalităţi specifice de control documentar-contabil: reconsti-
tuirea cantitativă a unor evidenţe global-valorice pe baza inventarelor şi actelor de
gestiune; comparaţia de control privind stabilirea stocurilor (soldurilor) maxime
posibile la intervalul final; corelarea intrărilor de materiale, produse sau mărfuri, în
funcţie de consum, eliberări sau vânzări; compararea depunerilor de numerar din
vânzări cu vânzările posibile în anumite perioade, pentru a se depista eventualele
depuneri în contul unor lipsuri în gestiune, din perioada anterioară.
3. Controlul faptic este procedeul de stabilire a realităţii, existenţei şi mişcării
mijloacelor materiale şi băneşti şi a desfăşurării activităţilor economico-financiare.
Principalele modalităţi sau tehnici de control faptic sunt: inventarierea, expertiza
tehnică şi analiza de laborator, observarea directă, inspecţia fizică.
4. Controlul total sau prin sondaj
Controlul total cuprinde toate operaţiile din cadrul obiectivelor stabilite şi pe
întreaga perioadă supusă controlului. Controlul prin sondaj cuprinde numai o parte
din operaţiile şi documentele dintr-un anumit sector.
Tehnicile sau modalităţile de control se întrepătrund în forme multiple şi
variate, cum sunt: controlul simultan, controlul complet, controlul continuu sau
permanent, controlul progresiv, controlul periodic, controlul direct, controlul
execuţiei şi controlul de conducere.
Controlul financiar nu se limitează la constatarea lipsurilor, deficienţelor şi
abaterilor. Controlul de constatare este urmat obligatoriu de controlul de remediere
definitivă a neajunsurilor şi abaterilor constatate. Astfel, se propun sau dispun
măsuri operative, în timpul desfăşurării controlului pentru înlăturarea deficienţelor
constatate şi prevenirea repetării lor.
Pe baza constatărilor şi propunerilor organelor de control financiar, condu-
cerea agentului economic controlat şi a organului care a dispus controlul, stabilesc
o serie de măsuri de remediere.
Ca modalitate de finalizare a controlului financiar există următoarele răspun-
deri: disciplinară, contravenţională, materială şi penală.

230
3. ORGANIZAREA CONTROLULUI FINANCIAR
Managementul financiar-contabil se referă la sistemele legale şi administra-
tive şi la procedurile stabilite pentru a permite agenţilor economici să conducă
activităţile astfel încât să asigure utilizarea corectă a fondurilor, în conformitate cu
standarde definite de probitate şi regularitate. Un concept-cheie în teoria şi practica
managementului modern îl constituie responsabilitatea.
Managementul financiar-contabil pune accent pe controlul managerial,
respectiv, controlul intern. Pentru management şi administraţie, controlul este un
sistem de mecanisme şi mijloace de ghidare, autoreglare sau constrângere pentru a
preveni, aşa cum un pilot controlează aeronava. A controla înseamnă a verifica şi
analiza, a avea o imagine a conturilor. Sistemele de informaţie managerială
formează un element-cheie al controlului managerial.
Managerii agentului economic:
• au responsabilitatea principală de a întocmi şi de a prezenta situaţiile finan-
ciare ale agentului economic;
• sunt interesaţi şi de informaţiile cuprinse în situaţiile financiare, chiar dacă
au acces la informaţii financiare şi de gestiune suplimentare, care ajută la
înfăptuirea proceselor de planificare, luarea deciziilor şi control.
Conformitatea situaţiilor financiare cu legile şi reglementările în vigoare este
responsabilitatea managementului care trebuie să asigure că operaţiile agentului
economic sunt desfăşurate în concordanţă cu prevederile şi reglementările legale,
să prevină şi să detecteze neconcordanţele
Controlul financiar propriu al agenţilor şi instituţiilor publice se organizează
sub forma controlului financiar preventiv şi a controlului financiar de gestiune.
Controlul financiar preventiv urmăreşte să preîntâmpine încălcarea dispoziţiilor
legale în vigoare şi producerea de pagube şi se exercită asupra documentelor în
care se consemnează operaţiile ce se referă la drepturile şi obligaţiile patrimoniale
ale unităţii, în faza de angajare şi de plată, în raporturile cu alte persoane juridice
sau fizice.
Controlul financiar preventiv se organizează de ordinatorii de credite
principali, secundari şi terţiari, precum şi de directorii generali ai regiilor autonome
prin compartimentul financiar-contabil. Controlul financiar preventiv se exercită de
şeful compartimentului financiar-contabil.

4. PREVENIREA ŞI COMBATEREA CORUPŢIEI. RISCURI PENTRU


PERSOANELE CU DREPT DE DECIZIE ŞI CELE
CU ATRIBUŢII DE CONTROL
Corupţia reprezintă utilizarea abuzivă a puterii publice în scopul obţinerii
(pentru sine sau pentru altul), a unui câştig nemeritat: abuzul de putere în
exercitarea atribuţiilor de serviciu; frauda; favoritismul; conflictul de interese etc.
Convenţia penală a Consiliului Europei privind corupţia, semnată de
România la data de 27 ianuarie 1999, defineşte corupţia, care priveşte atât autorul
public, cât şi sectorul privat, în cele două modalităţi de săvârşire, activă şi pasivă.
Formele de corupţie cele mai des întâlnite sunt: corupţia administrativă, corupţia în
justiţie, corupţia economică şi corupţia politică.
Există riscuri pentru persoanele cu drept de decizie şi cele cu atribuţii de
control săvârşirea unor infracţiuni de corupţie sau a unor fapte asimilate acestora,
231
precum şi faptele ce constituie infracţiune împotriva intereselor financiare ale CE.
Între infracţiunile de corupţie se menţionează: luarea şi darea de mită: promisiunea,
oferta sau darea de bani, de daruri ori alte foloase, direct sau indirect, unei persoane
care are influenţă sau lasă să se creadă că are influenţă asupra unui funcţionar,
pentru a-l determina să facă ori să nu facă un act ce intră în atribuţiile sale de
serviciu etc.
Persoanele cu atribuţii de control sunt obligate:
• să înştiinţeze organul de urmărire penală sau, după caz, organul de consta-
tare a săvârşirii infracţiunilor, stabilit de lege, cu privire la orice date din care
rezultă indicii că s-a efectuat o operaţiune sau un act ilicit ce poate atrage răspun-
derea penală;
• în cursul efectuării actului de control, să procedeze la asigurarea şi con-
semnarea urmelor infracţiunii, a corpurilor delicte şi a oricăror mijloace de probă
ce pot servi organelor de urmărire penală.
Îndeplinirea cu bună credinţă, de către persoanele cu atribuţii de control şi
celelalte persoane, a obligaţiilor stabilite pe această linie nu constituie o încălcare a
secretului profesional şi nu atrage răspunderea penală, civilă sau disciplinară.

5. CONTROLUL ACTIVITĂŢILOR ENTITĂŢILOR ECONOMICE


Agenţii economici, în vederea preîntâmpinării încălcării dispoziţiilor legale în
vigoare cât şi pentru stabilirea faptelor cauzatoare de prejudicii şi abaterilor cu
caracter financiar în sarcina persoanelor răspunzătoare, organizează controlul
financiar propriu.
Formele principale ale controlului financiar propriu al entităţilor economice
sunt: controlul financiar preventiv şi controlul financiar ulterior.
Controlul financiar ulterior are ca obiectiv principal verificarea respectării
normelor legale cu privire la:
a) existenţa, integritatea, păstrarea şi paza bunurilor de orice fel şi deţinute cu
orice titlu;
b) utilizarea valorilor materiale de orice fel;
c) efectuarea în numerar sau prin cont a încasărilor şi plăţilor în lei şi valută,
de orice natură.
Controlul se efectuează în totalitate sau prin sondaj, în raport cu volumul,
valoarea şi natura bunurilor, posibilităţile de sustragere, condiţiile de păstrare şi
gestionare, precum şi de frecvenţa abaterilor constatate anterior.

5.1. Controlul angajării gestionarilor şi constituirii garanţiilor


Legea stabileşte o serie de reguli cu privire la angajarea persoanelor cu atri-
buţii de serviciu (acţionari), constând în primirea, păstrarea de bunuri şi valori.
Prin controlul asupra modului de angajare a gestionarilor se urmăreşte dacă:
– a împlinit vârsta de 21 ani;
– are liceu sau scoală profesională în funcţie de complexitatea gestiunilor;
– în fişa de cazier judiciar se menţionează că nu are antecedente penale şi nu
a săvârşit nici o infracţiune economică chiar dacă a fost graţiată;
– nu se află în curs de urmărire penală sau de judecată pentru săvârşirea unor
infracţiuni;
– are un anumit stagiu în munca de gestionar.
232
Angajarea, menţinerea sau trecerea în funcţia de gestionar de către agenţii
economici, a unei persoane care nu îndeplineşte condiţiile legale privitoare la
vârstă, studii, stagiu sau care are antecedente penale, este faptă contravenţională şi
se sancţionează cu amendă. Organele de control financiar propriu au sarcina să
urmărească şi modul cum s-au constituit, recalculat şi reîntregit garanţiile materiale
de la gestionari.
Controlul garanţiilor presupune urmărirea obiectivelor cu privire la:
– existenţa contractelor pentru constituirea garanţiilor;
– cuantumul garanţiilor este corect stabilit;
– reţinerea se face în rate lunare de 1/10 din câştigul mediu pe o lună;
– depunerea garanţiilor s-a făcut într-un cont special la bancă;
– constituirea, reţinerea şi depunerea garanţiilor suplimentare când legea
prevede expres aceasta.

5.2. Controlul întocmirii şi circulaţiei documentelor primare


şi de evidenţă tehnico-operativă şi contabilă
5.2.1. Controlul întocmirii şi circulaţiei documentelor primare
Evidenţa şi controlul sunt esenţiale în conducerea activităţii economico-sociale
bazată pe criterii de profit. Organizarea naţională şi clară a evidenţei şi controlului
asigură disciplina economică, contractuală, gestionară şi financiară.
Documentele primare sau actele justificative, ca dovezi scrise ale faptelor
economice şi financiare constituie, de regulă, surse de informaţii pentru toate for-
mele evidenţei.
Controlul documentelor justificative se efectuează din punct de vedere al
formei şi al fondului.
Din punct de vedere al formei, controlul urmăreşte autenticitatea, exactitatea,
valabilitatea documentelor şi efectuarea corectă a calculelor.
Din punct de vedere al fondului, controlul urmăreşte legalitatea, oportuni-
tatea, economicitatea, eficienţa şi eficacitatea operaţiilor consemnate în documente.
În afara obiectivelor menţionate mai sus, controlul ulterior asupra documen-
telor justificative presupune şi un control asupra gestionării, folosirii şi evidenţierii
formularelor cu regim special, precum şi un control asupra circulaţiei documentelor
justificative.
Controlul gestionării, folosirii şi evidenţei formularelor cu regim special are
ca obiectiv preîntâmpinarea şi descoperirea oricărei sustrageri a formularelor cu
regim special pe tot parcursul gestionării lor, astfel încât acestea să nu poată fi
folosite în scopuri frauduloase.
Controlul circulaţiei documentelor justificative are ca obiect respectarea
normelor cu privire la graficul de circulaţie a documentelor, astfel încât să se asi-
gure o circulaţie raţională şi unitară a tuturor documentelor care stau la baza
înregistrărilor în contabilitate.

233
5.2.2. Controlul organizării şi conducerii evidenţei
tehnico-operative şi contabile
Obiectivele esenţiale ale acestui tip de control sunt:
– conducerea evidenţei tehnico-operative la locurile de depozitare şi pe feluri
de mijloace materiale, evidenţierea exactă, corectă şi la timp a mijloacelor şi
operaţiilor economice şi financiare consemnate în documente justificative;
– aplicarea corectă a doctrinei şi metodologiei contabile;
– modul de organizare a evidenţei contabile sintetice şi analitice, conducerea
evidenţei contabile, astfel încât să asigure reflectarea în expresie bănească a
patrimoniului şi exercitarea controlului permanent al existenţei şi mişcării valorilor
patrimoniale;
– corelaţiile dintre evidenţa tehnico-operativă, contabilă şi statistică, dintre
evidenţa contabilă sintetică şi analitică, dintre realitatea datelor înscrise în acestea
şi bilanţurile contabile;
– conducerea corectă şi la zi a evidenţei contabile;
– constituirea şi evaluarea capitalului social şi a patrimoniului;
– exactitatea şi realitatea înregistrărilor contabile pentru stabilirea şi îndepli-
nirea obligaţiilor financiare şi fiscale de stat;
– inventarierea patrimoniului şi valorificarea rezultatelor acesteia;
– întocmirea balanţelor de verificare a bilanţului contabil şi a contului de
profit şi pierdere.

5.3. Controlul existenţei integrităţii, păstrării


şi pazei bunurilor şi valorilor
Pe tot parcursul desfăşurării activităţii economice se impune un control sever
asupra modului în care sunt asigurate existenţa, integritatea, păstrarea şi paza
bunurilor patrimoniale, datorită faptului că pierderile şi daunele înregistrate influ-
enţează cheltuielile agentului economic şi în final rezultatele economice ale
acestuia.
Obiectivele controlului existenţei, integrităţii, păstrării şi pazei bunurilor şi
valorilor, privesc:
• respectarea regulilor privind efectuarea inventarierii bunurilor şi valorilor;
• respectarea prevederilor legale privind asigurarea integrităţii bunurilor şi
valorilor;
• respectarea prevederilor legale privind păstrarea bunurilor şi valorilor;
• respectarea prevederilor legale privind paza bunurilor şi valorilor.

5.4. Controlul valorilor materiale


5.4.1. Controlul activelor imobilizate
Activele imobilizate sunt bunuri patrimoniale prin care se realizează în mod
efectiv obiectul regiei autonome sau societăţii comerciale şi care se caracterizează
prin perioadă de folosinţă îndelungată, participarea la mai multe cicluri de
producţie, deprecierea treptată şi înlocuirea după mai mulţi ani de utilizare.

234
Din punct de vedere al modului în care participă la procesele de producţie şi
al structurii lor tehnice, activele imobilizate se împart în imobilizări necorporale,
corporale, financiare şi în curs.
Obiectivele controlului activelor imobilizate
Principalele obiective se referă la:
1. Respectarea prevederilor legale privind înregistrarea în patrimoniu a
activelor imobilizate.
În cadrul acestui obiectiv, controlul se execută pe tipuri de active imobilizate,
datorită specificităţii fiecărei categorii în parte.
2. Respectarea reglementărilor legale privind modificările intervenite în
valoarea şi structura imobilizărilor.
În cadrul acestui obiectiv se urmăreşte evoluţia intrărilor şi ieşirilor de imobi-
lizări corporale din patrimoniul agentului economic şi reflectarea acestora în
evidenţa contabilă şi tehnico-operativă.
3. Respectarea prevederilor legale privind amortizarea activelor imobilizate.
Controlul acestui obiectiv are în vedere următoarele:
• existenţa şi aplicarea planului de amortizare de la data punerii în funcţiune
a mijloacelor fixe şi până la recuperarea integrală a valorii lor de intrare conform
duratelor şi condiţiilor de utilizare a acestora;
• stabilirea şi aplicarea conform prevederilor legale a cotelor de amortizare
asupra valorii de intrare a mijloacelor fixe;

5.4.2. Controlul activelor circulante materiale


Activele circulante materiale cuprind ansamblul bunurilor şi serviciilor care
intervin în ciclul de exploatare, destinate vânzării în aceeaşi stare ori după prelu-
crarea lor în procesul de producţie sau consumului la prima lor utilizare.
Activele circulante materiale se caracterizează prin aceea că se consumă la
prima lor utilizare în procesul de producţie, participând la un singur ciclu de
exploatare, care în general nu este mai mare de un an.
Obiectivele controlului activelor circulante materiale
Principalele obiective se referă la:
1. Respectarea prevederilor legale privind evaluarea stocurilor şi a producţiei
în curs de execuţie.
Pentru organele de control este foarte util să cunoască modul de evaluare a
activelor circulante materiale, deoarece pe această bază se pot formula concluzii şi
propuneri asupra utilizării raţionale a mijloacelor circulante materiale, a înregistră-
rii şi valorificării stocurilor.
2. Respectarea prevederilor legale privind aprovizionarea şi eliberarea din
magazii sau depozite a activelor circulante materiale.
Acest obiectiv este defalcat pe subobiective astfel:
a) controlul intrărilor de active circulante materiale în gestiunile agenţilor
economici;
b) controlul ieşirilor/consumurilor de active circulante materiale.

235
5.5. Controlul încasărilor şi plăţilor în numerar sau prin cont
5.5.1. Controlul operaţiunilor de încasări şi plăţi în numerar
Numerarul se compune din bancnote şi monedă metalică. Bancnotele sunt
titluri de credit emise de banca centrală (Banca Naţională a României) şi garantate
prin obligaţia de a restitui, la cerere, valoarea nominală.
Obiectivele controlului operaţiunilor în numerar
Pot fi abordate în funcţie de prevederile actelor normative, astfel:
1. Respectarea condiţiilor generale prevăzute de lege privind casierii şi
casieriile.
În cadrul acestui obiectiv controlul urmăreşte:
a) efectuarea operaţiunilor de încasări şi plăţi în numerar numai prin casierie;
b) respectarea condiţiilor prevăzute de actele normative privind casierii.
2. Respectarea prevederilor legale privind efectuarea încasărilor şi plăţilor în
numerar.
În cadrul acestui obiectiv controlul urmăreşte:
a) respectarea restricţiilor prevăzute de reglementările legale în vigoare cu
privire la documentele şi plafoanele specifice;
b) respectarea procedurii prevăzute de actele normative privind plăţile şi
încasările în numerar;
c) respectarea prevederilor legale privind evidenţa şi păstrarea numerarului.

5.5.2. Controlul operaţiunilor de încasări şi plăţi fără numerar


Prin decontări fără numerar se înţeleg acele operaţiuni bancare prin care
plăţile şi încasările se efectuează prin transferul unor disponibilităţi băneşti datorate
de o persoană numită debitor (cumpărător, client, plătitor), din contul său bancar,
în contul bancar al altei persoane numită creditor (vânzător, furnizor, beneficiar).
Operaţiunea de transfer din contul debitorului în contul creditorului pe baza
documentelor justificative aferente se numeşte virare sau virament.
Aceste operaţiuni se realizează prin:
a) sistemul de decontare directă în care se utilizează ca instrumente ordinul
de plată şi alte instrumente de decontare;
b) sistemul de decontare intermediară care se bazează pe utilizarea ca
instrumente a CEC-ului, acreditivului şi scrisoarea de garanţie bancară;
c) sistemul de decontare ulterioară care se bazează pe instrumente de tipul
„efectelor comerciale”, cum ar fi cambia şi biletul la ordin.
Obiectivele controlului încasărilor şi plăţilor fără numerar
Principalele obiective se referă la:
1. Respectarea prevederilor legale privind asigurarea disciplinei financiare şi
a integrităţii instrumentelor de decontare.
2. Respectarea prevederilor legale privind realitatea şi evaluarea încasărilor şi
plăţilor.
3. Respectarea prevederilor legale privind transmiterea, girarea, avalizarea şi
protestarea titlurilor de credit.
4. Respectarea prevederilor legale privind standardul de conţinut şi utilizarea
ordinului de plată.
5. Respectarea prevederilor legale privind modul de asigurare a securităţii
decontărilor.
236
5.5.3. Controlul cheltuielilor veniturilor şi situaţiilor financiare
Controlul presupune analiza permanentă sau periodică a activităţii agentului
economic din punct de vedere a realizării veniturilor, a cheltuielilor efectuate pen-
tru obţinerea acestora, a măsurilor ce trebuie luate pentru îmbunătăţirea activităţii şi
obţinerea de profituri cât mai mari.
Prin controlul veniturilor şi cheltuielilor se urmăreşte modul în care:
– au fost stabilite nivelul veniturilor şi cheltuielilor prin bugetul anual de
venituri şi cheltuieli;
– elementele patrimoniale din evidenţele contabile corespund cu cele
identificabile fizic şi toate elementele de activ, de pasiv de venituri şi cheltuieli
reflectă valori reale, există şi privesc exactitatea în cauze;
– au fost contabilizate în perioada corespunzătoare, urmărindu-se respectarea
independenţei exerciţiilor financiare;
– au fost evaluate, sumele au fost bine determinate aritmetic, urmărindu-se
respectarea tuturor regulilor şi principiilor contabile de evaluare;
– au fost înregistrate în conturi, conform planului de conturi;
– au fost totalizate, centralizate, astfel încât să asigure o prezentare a
evidenţei contabile conformă cu regulile în vigoare.
Controlul analizează şi situaţiile financiare anuale, pornind de la obiectivul
acestora de a oferi o imagine fidelă a poziţiei financiare, performanţei financiare şi
a celorlalte informaţii referitoare la activitatea agentului economic.
Situaţiile financiare anuale consolidate constituie un tot unitar. Acestea
trebuie să cuprindă bilanţul contabil consolidat, contul de profit şi pierderi, notele
explicative la situaţiile financiare.
Prin controlul situaţiilor financiare se va urmări depistarea factorilor interni şi
externi care influenţează negativ rezultatele economico-financiare ale agentului
economic, precum şi probabilităţile de înlăturare a fenomenelor negative din activi-
tatea economică.

6. CONTROLUL FISCAL AL ENTITĂŢILOR ECONOMICE


6.1. Sfera şi realizarea controlului fiscal. Competenţa de control fiscal.
Organele cu atribuţii de control fiscal
Verificarea bazelor de impunere, a legalităţii şi conformităţii declaraţiilor
fiscale, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor de către contribuabili,
respectării prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile, stabilirea obligaţiilor de pla-
tă, precum şi a accesoriilor aferente acestora, constituie obiectul controlului fiscal.
Codul de procedură fiscală defineşte controlul fiscal ca inspecţie fiscală.
Inspecţia fiscală se exercită asupra tuturor persoanelor indiferent de forma de
organizare a acestora, care au obligaţii de stabilire, reţinere şi plată a impozitelor,
taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat.
Formele de inspecţie fiscală sunt:
a) inspecţia fiscală generală, care reprezintă activitatea de verificare a tuturor
obligaţiilor fiscale ale unui contribuabil pentru o perioadă de timp determinată;
b) inspecţia fiscală parţială, care reprezintă activitatea de verificare a uneia
sau a mai multor obligaţii fiscale, pentru o perioadă de timp determinată.
237
Inspecţia fiscală se exercită exclusiv, nemijlocit şi neîngrădit prin Agenţia
Naţională de Administrare Fiscală sau, după caz, de compartimentele de specia-
litate ale autorităţilor administraţiei publice locale.
În cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, competenţa de exerci-
tare a inspecţiei fiscale se stabileşte prin regulamentul de organizare şi funcţionare
aprobat în condiţiile legii.

6.2. Locul, timpul şi durata controlului fiscal


Inspecţia fiscală se desfăşoară, de regulă, în spaţiile de lucru ale contribua-
bilului. Acesta trebuie să pună la dispoziţie un spaţiu adecvat, precum şi logistica
necesară desfăşurării inspecţiei fiscale.
Inspecţia fiscală se desfăşoară în timpul programului de lucru al contribua-
bilului, iar cu acordul scris al acestuia şi cu aprobarea conducătorului organului
fiscal, inspecţia se poate desfăşura şi în afara programului de lucru.
Durata efectuării inspecţiei fiscale este stabilită de organele de inspecţie
fiscală şi nu poate fi mai mare de 3 luni.
În cazul marilor contribuabili sau a celor care au sedii secundare, durata ins-
pecţiei nu poate fi mai mare de 6 luni.

6.3. Reguli şi proceduri de control fiscal


Inspecţia fiscală se va efectua cu respectarea următoarelor reguli:
– să examineze toate stările de fapt şi raporturile juridice care sunt relevante
pentru impunere;
– să se efectueze în aşa fel încât să afecteze cât mai puţin activitatea curentă
a contribuabililor;
– să se efectueze o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuţie şi
alte sume datorate bugetului general consolidat şi pentru fiecare perioadă supusă
impozitării;
– să se exercite pe baza principiilor independenţei, unicităţii, autonomiei,
ierarhizării, teritorialităţii şi descentralizării;
– la începerea inspecţiei fiscale, inspectorul este obligat să prezinte contri-
buabilului legitimaţia şi ordinul de serviciu semnat de conducătorul organului de
control;
– la finalizarea inspecţiei fiscale, contribuabilul este obligat să dea declaraţie
scrisă din care să rezulte că au fost puse la dispoziţie toate documentele şi informa-
ţiile solicitate şi că documentele au fost restituite în totalitate.
În realizarea atribuţiilor inspecţiei fiscale se utilizează următoarele proceduri
de control:
a) controlul prin sondaj, care constă în activitatea de verificare selectivă a
documentelor în care sunt reflectate modul de calcul, de evidenţiere şi de plată a
obligaţiilor fiscale datorate bugetului general consolidat;
b) controlul inopinat, care constă în activitatea de verificare faptică şi docu-
mentară, ca urmare a unei sesizări cu privire la existenţa unor fapte de încălcare a
legislaţiei fiscale, fără anunţarea în prealabil a contribuabilului;
c) control încrucişat, care constă în verificarea documentelor şi operaţiunilor
impozabile ale contribuabilului, în corelaţie cu cele deţinute de alte persoane.
238
6.4. Actele de control fiscal.
Valorificarea constatărilor controlului fiscal
La încheierea inspecţiei fiscale, organul fiscal are obligaţia de a purta o
discuţie finală cu contribuabilul în legătură cu constatările şi consecinţele lor
fiscale, iar contribuabilul are obligaţia să dea o declaraţie pe propria răspundere din
care să rezulte faptul că au fost puse la dispoziţie toate documentele şi informaţiile
relevante pentru inspecţia fiscală.
Rezultatul inspecţiei fiscale va fi consemnat, după caz, în procesul-verbal sau
raportul de inspecţie fiscală.
Procesul-verbal este un act bilateral şi se încheie:
– cu ocazia constatării de fapte ce ar putea întruni elemente constitutive ale
unei infracţiuni, în condiţiile prevăzute de legea penală;
– cu ocazia inspecţiilor fiscale efectuate la solicitarea autorităţilor publice;
– cu ocazia inspecţiilor fiscale realizate prin controale inopinate şi încruci-
şate.
Procesul-verbal nu constituie titlu de creanţă, nu poate fi atacat potrivit
procedurii, de către contribuabili. Procesul-verbal prin care se modifică baza de
impunere a contribuabilului va sta la baza emiterii deciziei de impunere.
Raportul de inspecţie fiscală se încheie în toate cazurile, cu excepţia celor în
care se încheie proces-verbal şi este un act unilateral.
Raportul privind rezultatele inspecţiei fiscale va cuprinde obligatoriu următo-
arele:
– datele de identificare;
– numele/prenumele, funcţia organelor de inspecţie fiscală;
– perioadele supuse controlului pe fiecare obligaţie fiscală;
– perioada în care s-a efectuat inspecţia fiscală;
– fundamentarea de drept şi de fapt a constatărilor;
– măsurile propuse de inspector pentru remedierea deficienţelor constatate şi
intrarea în legalitate;
– persoanele răspunzătoare pentru abaterile constatate şi sancţiunile contra-
venţionale aplicate;
– măsurile asiguratorii asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietatea
contribuabilului, precum şi a veniturilor acestuia.
Raportul privind rezultatul inspecţiei fiscale nu constituie titlu de creanţă, nu
poate fi atacat potrivit procedurii de către contribuabili şi serveşte întocmirii
deciziei de impunere.
Decizia de impunere se emite numai în formă scrisă de către organul fiscal
competent teritorial şi cuprinde următoarele elemente: denumirea organului fiscal
emitent, data la care a fost emis şi data la care îşi produce efectele; obiectul actului
administrativ fiscal; motivele de fapt; temeiul de drept; numele şi semnătura per-
soanelor împuternicite, potrivit legii; ştampila organului fiscal emitent; posibi-
litatea de a fi contestat; termenul de depunere a contestaţiei şi organul de
soluţionare competent; menţiuni privind audierea contribuabilului.
239
Dacă în urma inspecţiei fiscale se constată fapte care ar putea întruni
elementele constitutive ale unei infracţiuni, organele fiscale au obligaţia de a
întocmi separat un proces-verbal semnat de către organul de inspecţie fiscală şi de
către contribuabilul supus inspecţiei fiscale, cu sau fără explicaţii sau obiecţii din
partea contribuabilului. Procesele-verbale în care sunt consemnate fapte prevăzute
în legea penală, având ataşate anexele respective şi alte probe, se înaintează
organelor de urmărire penală în vederea continuării cercetărilor.

6.5. Controlul înregistrării, declarării, stabilirii


obligaţiilor fiscale şi colectării creanţelor fiscale
Declaraţia de înregistrare fiscală se întocmeşte prin completarea unui formu-
lar pus la dispoziţie de organul fiscal din subordinea Agenţiei Naţionale de Admi-
nistrare Fiscală şi va fi însoţită de acte doveditoare ale informaţiilor cuprinse în
aceasta.
Controlul înregistrării fiscale va urmări dacă declaraţia de înregistrare fiscală
cuprinde:
– date de identificare a contribuabilului;
– categoriile de obligaţii de plată datorate;
– datele privind sediile secundare;
– datele de identificare a împuternicitului;
– datele privind situaţia juridică a contribuabilului.
Pe baza declaraţiei de înregistrare fiscală, organul fiscal competent elibe-
rează certificatul de înregistrare fiscală, organizând evidenţa plătitorilor de
impozite, taxe, contribuţii şi alte sume datorate la bugetul de stat, bugetul asigură-
rilor sociale de stat, bugetul fondului naţional unic de asigurări sociale, bugetul
asigurărilor pentru şomaj în cadrul registrului contribuabililor.
Impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general conso-
lidat se stabilesc prin:
– declaraţia fiscală depusă de contribuabil;
– decizia de impunere emisă de organul fiscal.
Controlul asupra stabilirii obligaţiilor fiscale prin decizia de impunere va
urmări dacă actul administrativ fiscal cuprinde:
– denumirea organului fiscal emitent;
– data la care a fost emis şi data la care îşi produce efectul;
– datele de identificare ale contribuabilului;
– obiectul actului administrativ fiscal;
– numele, semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal şi ştam-
pila acestuia.
Colectarea creanţelor fiscale se face în temeiul unui titlu de creanţă sau al
unui titlu executoriu.
Creanţele fiscale sunt scadente la expirarea termenelor prevăzute de Codul
fiscal.
Pentru diferenţele de obligaţii fiscale principale cât şi pentru accesorii,
termenul de plată se stabileşte în funcţie de data comunicării acestora.
Controlul colectării creanţelor fiscale va urmări dacă:
– plata obligaţiilor fiscale s-a efectuat de către debitori, distinct pe fiecare
impozit, taxă, contribuţie, inclusiv dobânzile şi penalităţile aferente;
240
– plata obligaţiilor s-a efectuat în ordinea legală stabilită prin Codul fiscal;
– compensările au fost efectuate până la concurenţa celei mai mici sume şi
cu respectarea ordinii stabilite prin lege;
– restituirea sumelor încasate la bugete s-a efectuat numai pentru cazurile
menţionate expres de Codul fiscal;
– dobânzile şi penalităţile au fost calculate pentru toate impozitele, taxele şi
contribuţiile neachitate la termen şi în cuantumul legal;
– eşalonările, amânările, scutirile sau reducerile de taxe şi impozite s-au
realizat în condiţiile legii.

6.6. Soluţionarea contestaţiilor formulate


împotriva actelor administrative fiscale
Procedura de soluţionare a contestaţiilor formulate împotriva actelor adminis-
trative fiscale, în această categorie fiind incluse şi actele de control fiscal, presu-
pune următoarele elemente:
• dreptul de contestaţie: posibilitatea de contestare, forma şi conţinutul con-
testaţiei, termenul de depunere a contestaţiei, retragerea contestaţiei;
• competenţa de soluţionare a contestaţiilor. Decizia de soluţionare – formă
şi conţinut;
• elementele procedurale: introducerea altor persoane în procedura de solu-
ţionare, soluţionarea contestaţiei, suspendarea procedurii de soluţionare a contes-
taţiei pe cale administrative, suspendarea executării actului administrative fiscal;
• soluţii asupra contestaţiei: admiterea în totalitate sau în parte, respingerea
pentru neîndeplinirea condiţiilor procedurale, comunicarea deciziei şi calea de atac.
a. Împotriva titlului de creanţă şi a altor acte administrative fiscale se poate
formula contestaţie. Contestaţia este o cale administrativa de atac şi nu înlătura
dreptul de acţiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act
administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia.
În legătura cu posibilitatea de contestare, Codul de procedură fiscală prevede
următoarele:
– este îndreptăţit la contestaţie numai cel care consideră că a fost lezat în
drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia;
– baza de impunere şi impozitul, taxa sau contribuţia stabilite prin decizie de
impunere se constată numai împreună;
– contestaţia se poate depune de orice persoană care participă la realizarea
venitului.
Contestaţia se formulează în scris, se depune la organul fiscal, respectiv
vamal, al cărui act administrativ este atacat, nu este supusă taxelor de timbru şi
cuprinde:
– datele de identificare a contestatarului;
– obiectul contestaţiei – îl constituie numai sumele şi măsurile stabilite şi
înscrise de organul fiscal în titlu de creanţă sau în actul administrativ fiscal atacat,
cu excepţia contestaţiei împotriva refuzului nejustificat de emitere a actului
administrativ fiscal;
– motivele de fapt şi de drept ale contestaţiei;
– dovezile pe care se întemeiază contestaţia;

241
– semnătura contestatorului sau a împuternicitului acestuia, persoana fizică
sau juridică;
– ştampila persoanei juridice.
Contestaţia se depune la organul emitent, în termen de 30 de zile de la data
comunicării actului administrativ fiscal, sub sancţiunea decăderii.
Codul de procedură fiscală stabileşte că:
– în cazul în care competenţa de soluţionare nu aparţine organului emitent al
actului administrativ fiscal atacat, contestaţia se înaintează de către acesta, în
termen de cinci zile de la înregistrare, organului de soluţionare competent;
– dacă actul administrativ fiscal nu conţine menţiunea privind posibilitatea
de a fi contestat, termenul de depunere a contestaţiei şi organul fiscal la care se
depune contestaţia, contestaţia poate fi depusă, în termen de trei zile de la data
comunicării actului administrativ fiscal, organului de soluţionare competent.
b. Organele competente să soluţioneze contestaţiile formulate împotriva
deciziilor de impunere, a actelor administrative fiscale asimilate deciziilor de
impunere, precum şi a titlurilor de creanţă privind datoria vamală sunt:
• Direcţiile generale ale Ministerului Finanţelor Publice unde contestatarii au
domiciliul fiscal pentru impozite, taxe, contribuţii, datorie vamală, precum şi
accesorii ale acestora, al căror cuantum este sub 5 miliarde lei;
• Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili pentru impozite,
taxe, contribuţii, datorie vamală şi accesorii ale acestora, al căror cuantum este sub
5 miliarde lei;
• Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei
Naţionale de Administrare Fiscală pentru impozite, taxe, contribuţii, datorie vamală
şi accesorii ale acestora, al căror cuantum este de 5 miliarde lei sau mai mare.

6.7. Controlul utilizării aparatelor de marcat electronice fiscale


Verificarea modului de respectare de către agenţii economici a obligaţiilor ce
le revin pe linia utilizării aparatelor de marcat electronice fiscale se face de către
organele de specialitate din Ministerul Finanţelor Publice şi Garda Financiară.
Principalele obiective de control vizează verificarea:
a) dotării agenţilor economici cu aparate de marcat electronice fiscale,
potrivit legii;
b) emiterii bonului fiscal cu denumirea fiecărui bun livrat sau a serviciului
prestat, cantitatea şi preţul sau tariful unitar pentru toate bunurile livrate şi/sau
serviciile prestate, precum şi cu celelalte date prevăzute de ordonanţa de urgenţă şi
de prezentele norme metodologice;
c) datelor înscrise în registrul special şi în raportul Z cu cele înscrise în
evidenţa contabilă a utilizatorului;
d) modul de îndeplinire de către utilizatori a obligaţiei privind anunţarea
distribuitorului autorizat şi a unităţii de service acreditate în momentul defectării
aparatului de marcat electronic fiscal;
e) respectării de către utilizatori şi de către unităţile acreditate pentru co-
mercializarea şi/sau service a prevederilor referitoare la sursele de aprovizionare cu
consumabile destinate aparatelor de marcat electronice fiscale, precum şi depistarea
şi sancţionarea, potrivit legii, a agenţilor economici, alţii decât distribuitorii autorizaţi
şi unităţile acreditate de aceştia, care comercializează astfel de consumabile;
242
f) afişării de către utilizatori a anunţurilor;
g) modului de personalizare a consumabilelor utilizate pentru aparatele de
marcat electronice fiscale, precum şi a modului în care acestea asigură menţinerea
lizibilităţii datelor pe perioada de arhivare prevăzută de lege;
h) livrării de către distribuitorii autorizaţi, direct sau prin unităţile acreditate
pentru comercializare, a dispozitivului de afişaj client împreună cu aparatul de
marcat electronic fiscal.

6.8. Supravegherea producţiei importului


şi circulaţiei unor produse accizabile
Întrucât sectorul producţiei alcoolului etilic, distilatelor şi băuturilor spirtoase
înregistra frecvent fenomene de fraudă şi evaziune fiscală, existând pe piaţă pro-
duse alcoolice la preţuri cu mult sub nivelul costurilor, a fost necesară introducerea
sistemului de supraveghere fiscală.
Prin intrarea în vigoare a Codului fiscal, sistemul de supraveghere se aplică
tuturor antrepozitarilor autorizaţi pentru producţia de alcool etilic nedenaturat şi de
distilate, pentru fiecare astfel de antrepozit autoritatea fiscală desemnând câte un
reprezentant fiscal care va fi prezent pe tot parcursul fluxului tehnologic. Acesta
are următoarele obligaţii:
– să verifice înregistrarea corectă a materiilor prime;
– să verifice înscrierea corectă a alcoolului şi distilatelor obţinute în rapoar-
tele zilnice de producţie şi în documentele de transfer-predare către antrepozitele
de prelucrare sau de depozitare de produse finite;
– să verifice concordanţa dintre normele de consum de materii prime, con-
sumul lunar de energie şi producţia obţinută;
– să verifice realitatea stocurilor zilnice de alcool brut, alcool denaturat,
tehnic şi distilate înscrise în evidenţele operative ale antrepozitelor de depozitare;
– să verifice concordanţa dintre cantităţile de alcool şi distilate livrate din
antrepozit cu cele înscrise în documentele fiscale;
– să verifice modul de calcul, de evidenţiere şi virare a accizelor datorate
pentru alcool, distilate şi băuturi spirtoase obţinute de către antrepozitul care func-
ţionează în sistem integrat, depunerea la termen a declaraţiilor privind obligaţiile la
plată cu titlu de accize şi a decontului de accize etc.

ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE
1. Ce se înţelege prin control financiar şi control contabil?
2. Enumeraţi funcţiile specifice ale controlului financiar.
3. Care sunt funcţiile particulare ale controlului financiar?
4. Ce se înţelege prin metoda controlului financiar?
5. Precizaţi care sunt formele controlului financiar.
6. Ce se înţelege prin documentele primare sau actele justificative?
7. Ce se înţelege prin procedeul de control?
8. Precizaţi care sunt procedeele de control folosite în practică.
9. Care sunt principiile obiective ale controlului contabilităţii?
243
10. Ce se înţelege prin corupţie şi care sunt riscurile pentru persoanele cu
drept de decizie?
11. Care sunt obiectivele controlului existenţei, integrităţii, păstrării şi pazei
bunurilor şi valorilor?
12. Care sunt obiectivele controlului activelor imobilizate?
13. Care sunt obiectivele controlului activelor circulante materiale?
14. Care sunt obiectivele controlului operaţiunilor în numerar?
15. Care sunt obiectivele controlului încasărilor şi plăţilor fără numerar?
16. Care este sfera controlului fiscal?
17. În ce constă competenţa de control fiscal?
18. Unde se desfăşoară inspecţia fiscală?
19. Care sunt actele de control care se întocmesc la încheierea inspecţiei
fiscale?
20. Care sunt organele competente să soluţioneze contestaţiile?

TESTE GRILĂ (Modele)


Notă: Teste grilă asemănătoare se vor da la examen.

Test de tipul – Da/Nu (Yes/No):


1. Funcţiile specifice ale controlului financiar sunt:
a) funcţia de prevenire şi funcţia de perfecţionare;
b) funcţia de diagnosticare a erorilor financiare;
c) funcţia de reglare a activităţii financiare.

Test de tipul – completare (Completion):


2. Activitatea de control poate fi definită ca funcţie a _____________.

Test de tipul – Adevărat/Fals (True/False):


3. Controlul financiar semnifică o supraveghere continuă, morală sau mate-
rială, ca şi stăpânirea unei activităţi sau a unei situaţii.

Test de tipul – alegere multiplă (Multiple choice):


4. Principalele obiective ale controlului contabilităţii constau în:
a) conducerea corectă şi la zi a contabilităţii;
b) întocmirea documentelor justificative pentru operaţiunile patrimoniale;
c) inventarierea patrimoniului şi valorificarea rezultatelor acesteia.

Test de tipul – completare (Completion):


5. Procedeul de control reprezintă un ansamblu de __________________
specifice, tehnici şi instrumente.

Test de tipul – corespondenţă (Matching):


6. Verificaţi corectitudinea corelaţiilor dintre termeni şi conţinutul lor şi daţi
răspunsul corespunzător.
244
Termeni Conţinut
1. Controlul A) aprecierea şi analiza unor operaţiuni, procese sau fenomene
documentar-contabil economice pe baza documentelor justificative, a realităţii, legalităţii
şi a eficienţei operaţiunilor şi activităţilor economico-financiare.
2. Controlul faptic B) cuprinde integral/parţial operaţiile din cadrul obiectivelor sta-
bilite pe întreaga perioadă sau pe o anumită perioadă de timp.
3. Studiul general C) cunoaşterea elementelor esenţiale şi specifice ale activităţii ce
prealabil urmează a se controla.

Teste de tipul – alegere multiplă (Multiple choice):


7. Controlul asupra integrităţii valorilor materiale urmăreşte:
a) organizarea corespunzătoare a gestiunilor;
b) organizarea integrităţii bunurilor pe timpul transportului;
c) organizarea punctelor de pază.

8. Imobilizările necorporale sunt reprezentate de:


a) cheltuieli de constituire, cercetare-dezvoltare, fond comercial;
b) terenuri, amenajări, mijloace fixe;
c) cheltuieli de constituire, terenuri şi mijloace fixe.

9. În raport cu forma fizică pe care o îmbracă, se disting următoarele active


circulante materiale:
a) materiile prime, produsele şi semifabricatele;
b) mărfurile şi ambalajele;
c) stocurile şi producţia în curs de execuţie.

10. Decontările fără numerar se efectuează prin transferul unor disponibilităţi


băneşti elaborate de:
a) cumpărător, client, plătitor;
b) vânzător, furnizor, beneficiar;
c) cumpărător, vânzător, beneficiar.

11. Sistemul de decontare intermediară se bazează pe utilizarea următoarelor


instrumente:
a) ordine de plată, compensare, decontări anticipate;
b) CEC, acreditiv şi scrisoarea de garanţie bancară;
c) ordin de plată, CEC şi acreditiv.

12. Controlul fiscal poate îmbrăca următoarele forme:


a) inspecţia fiscală generală şi inspecţia fiscală parţială;
b) control fiscal ulterior şi control preventiv;
c) control fiscal şi inspecţie fiscală.

13. La încheierea inspecţiei fiscale organul de control încheie:


a) proces-verbal şi note de constatare;
b) proces-verbal şi raport de inspecţie fiscală;
245
c) proces-verbal de constatare a contravenţiei şi notă de constatare;
d) nici unul din cele de mai sus.

14. Impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general


consolidat se stabilesc prin:
a) decizia de impunere şi decizia de imputaţie;
b) declaraţia fiscală şi decizia de imputaţie;
c) declaraţia fiscală şi decizia de impunere;
d) nici una din situaţiile de mai sus.

Răspunsuri la testele grilă (modele):


1. Nu; 2. conducerii; 3. Adevărat (True); 4.a – c; 5. reguli; 6. 1, c; 7. a; 8. a;
9. c; 10. a; 11. b; 12. a; 13. b; 14. c.

BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ
1. Boulescu, Mircea, Corneliu Bârnea, Bianca Preda, Expertiză contabilă şi
audit financiar-contabil. Aplicaţii şi studii de caz, Editura Fundaţiei România de
Mâine, Bucureşti, 2004.
2. Boulescu, Mircea, Controlul şi auditarea agenţilor economici, Editura
Tribuna Economică, Bucureşti, 2004.
3. Boulescu, Mircea, Controlul fiscal al agenţilor economici, Editura Tribuna
Economică, Bucureşti, 2005.
*** Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 28 /1999 privind obligaţia
agenţilor economici de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale; republicată în
„Monitorul Oficial”, nr. 75, 21 ianuarie 2005.
*** Ordonanţa Guvernului nr. 92 /2003 privind Codul de procedură fiscală,
„Monitorul Oficial”, nr. 941, 29 decembrie 2003; republicată în „Monitorul
Oficial”, nr. 560, 24 iunie 2004.

246
CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZĂ CONTABILĂ (2)
Conf. univ. dr. Marin POPESCU
Lector univ. drd. Corneliu BÂRNEA

CONCEPTE-CHEIE: contabil autorizat; expert contabil; expertiză contabi-


lă; expertiză contabilă judiciară; expertiză contabilă extrajudiciară (amiabilă);
proces penal; acţiune penală; acţiune civilă.

EXPERTIZĂ CONTABILĂ

1. ORGANIZAREA ŞI DESFĂŞURAREA ACTIVITĂŢII


CONTABILILOR AUTORIZAŢI ŞI EXPERŢILOR CONTABILI
Contabilul autorizat este persoana care a dobândit această calitate în condi-
ţiile legii şi are capacitatea de a ţine contabilitatea şi de a întocmi bilanţul contabil.
Expertul contabil este persoana care a dobândit această calitate în condiţiile
legii şi are competenţă profesională.
Accesul la profesia de expert contabil şi contabil autorizat se realizează pe
bază de examen de admitere şi prin efectuarea unui stagiu de trei ani, după care
urmează susţinerea unui examen de aptitudini la terminarea acestuia.
Examenul de admitere se organizează de Corpul Experţilor Contabili şi
Contabililor Autorizaţi din România (CECCAR). Stagiul de pregătire se efectuează
de persoanele care au promovat examenul de admitere pentru accesul la profesia de
contabil autorizat şi expert contabil. După efectuarea stagiului de pregătire sub
autoritatea profesională a tutorelui de stagiu se organizează examenul de aptitudini,
care constă în probe scrise şi orale, ce conduc spre o apreciere finală complexă şi
completă.
Exercitarea profesiei de expert contabil şi contabil autorizat se face fie
individual, ca persoană fizică, fie în societăţi comerciale de profil, ca persoane
juridice. Indiferent de modul de exercitare a profesiei de expert contabil şi contabil
autorizat există obligativitatea înscrierii în Tabloul CECCAR care cuprinde toţi
membrii – persoane fizice şi juridice de profil, grupate în funcţie de criteriul
teritorial.
Membrii CECCAR pot fi radiaţi din Tabloul CECCAR la nivel teritorial în
următoarele situaţii:
• nedepunerea la bugetul de stat a impozitului asupra onorariilor încasate de
la persoane fizice;
• neplata cotizaţiei profesionale pe o perioadă de un an etc.
Profesia de contabil autorizat şi expert contabil îşi întemeiază codul de etică
şi conduită profesională pe o serie de principii fundamentale: integritate
profesională; secretul profesional; respectarea normelor tehnice şi profesionale;
competenţa profesională; comportarea deontologică.

247
În activitatea pe care o desfăşoară, contabilii autorizaţi şi experţii contabili
răspund pentru rezultatele muncii lor disciplinar, administrativ, civil şi penal. În
funcţie de nivelul pregătirii profesionale, contabilii autorizaţi şi experţii contabili
pot efectua anumite lucrări specifice de care răspund în integralitate.
Contabilul autorizat poate efectua lucrări referitoare la ţinerea contabilităţii,
operaţiunilor economico-financiare, întocmirea bilanţului contabil etc. În egală
măsură, expertul contabil îşi exercită capacitatea profesională în domenii multiple
legate de evidenţa, controlul şi managementul financiar-contabil. Pentru toate
activităţile desfăşurate, experţii contabili şi contabilii autorizaţi, organizaţi în
societăţi comerciale de profil sunt analizaţi de CECCAR sub aspectul controlului
de calitate în cadrul profesiei contabile.
CECCAR este persoana juridică de utilitate publică şi autonomă din care fac
parte experţi contabili şi contabili autorizaţi. Are filiale, fără personalitate juridică,
în reşedinţele de judeţ şi municipiul Bucureşti.
Organizarea şi funcţionarea CECCAR se stabilesc prin regulament aprobat de
Conferinţa Naţională, cu avizul Ministerului Finanţelor Publice şi Ministerului
Justiţiei. Corpul este organizat pe secţiuni, comisii, departamente şi Secretariatul
general, subordonate Biroului permanent al Consiliului superior al Corpului.
Atribuţiile CECCAR se referă la următoarele elemente:
• organizarea examenului de admitere, efectuarea stagiului şi susţinerea
examenului de aptitudini;
• elaborarea şi publicarea normelor privind activitatea profesională şi condu-
ita etică a profesioniştilor contabili etc.
Organele de conducere ale CECCAR sunt:
• Conferinţa Naţională a CECCAR;
• Consiliul Superior al Corpului;
• Biroul permanent al Consiliului Superior.
Expertiza contabilă este o formă de cercetare efectuată în vederea lămuririi
modului în care sunt reflectate în documente evidenţa tehnico-operativă şi conta-
bilă, anumite fapte, împrejurări, situaţii de natură economico-financiară.
După destinaţia sa, expertiza contabilă poate fi: judiciară şi extrajudiciară.
Expertiza contabilă judiciară are ca sarcină principală să contribuie la
stabilirea adevărului şi la justa soluţionare de către organul judiciar a cauzei aflată
în faza de cercetare sau judecată.
Expertiza contabilă extrajudiciară (amiabilă) are loc, în afară de orice
intervenţie judecătorească, direct între părţile în litigiu sau este solicitată de persoa-
ne fizice sau juridice în vederea stabilirii şi respectării adevărului şi legalităţii în
activitatea lor.
Obiectul de cercetare al expertizei contabile îl reprezintă faptele, împreju-
rările sau situaţiile ce apar în activitatea economico-financiară şi gestionară a unei
unităţi patrimoniale pentru a căror soluţionare este necesar să se apeleze la un
expert contabil.
Expertiza contabilă se referă şi la expertul juridic privind procesele ce pot
apărea în existenţa unor entităţi fizice şi juridice. Din acest punct de vedere,
expertiza contabilă poate fi analizată în funcţie de natura procesului care stă la baza
solicitării ei.

248
În cazul procesului civil, expertiza contabilă este solicitată să exprime punctul
de vedere privind stabilirea drepturilor şi intereselor civile deduse judecăţii şi
executării silite a hotărârilor judecătoreşti sau a altor titluri executorii, conform
procedurii stabilite de lege. Părţile în procesul civil sunt persoana interesată în
apărarea dreptului său subiectiv nesocotit sau încălcat şi persoana care a tulburat
exerciţiul normal al dreptului subiectiv.
Expertiza în materie civilă şi comercială se reglementează de Codul de
procedură penală şi diferitele legi specifice, de exemplu, expertiza contabilă.
Expertiza contabilă este necesară şi poate fi dispusă de instanţă în situaţiile în care
lămurirea faptelor, ce formează obiectul unui proces sau a legăturilor dintre
anumite împrejurări invocată de părţi şi acele fapte încalcă cunoştinţa din domeniul
financiar-contabil.
Obiectivele expertizei contabile în materie civilă pot consta în litigiile cu
caracter civil care dau prilejul efectuării expertizei contabile şi anume: asociaţiuni
între societăţi; operaţii cu imobile; cumpărări-vânzări cu caracter civil; operaţiuni
de mandat; contracte de serviciu; partaje.
Expertiza contabilă în procesul civil se efectuează de expertul contabil care
este un consultant, nu se substituie judecătorului, nu se confundă cu judecătorul, nu
este martor.
În procesele civile, expertiza poate fi efectuată în instanţă şi în afara instanţei.
Procedural, efectuarea expertizei contabile presupune: examinarea materialului
documentar aflat la dosarul cauzei; examinarea unor documente, acte, evidenţe
aflate la părţi sau terţi (expertiza la faţa locului); analiza explicaţiilor părţilor şi
martorilor; analiza actelor de control financiar şi expertiza contabilă anterioară în
aceiaşi cauză; studierea concluziilor expertizei tehnice.
Lucrările expertului contabil se menţionează într-un raport de expertiză
contabilă care se înaintează instanţei. În raportul de expertiză contabilă, prezentarea
materialului trebuie să fie completă, să răspundă la toate întrebările puse, iar
concluziile să fie suficient motivate, pentru ca instanţa să fie în măsură să aprecieze
asupra valorii acestor concluzii.
Raportul de expertiză contabilă se depune cu cel puţin cinci zile înainte, de
termenul fixat pentru judecată. În structură, raportul de expertiză contabilă
cuprinde trei părţi, şi anume: introducere, desfăşurarea expertizei, concluzii.
Concluziile expertizei contabile constituie numai elemente de convingere,
lăsate la libera apreciere a judecătorului, ca toate celelalte probe. Indiferent dacă
foloseşte sau nu concluziile expertizei contabile instanţa are obligaţia să motiveze
poziţia sa.
Experţii şi alţi specialişti care efectuează expertize pentru instanţele judecă-
toreşti sau alte organe cu activitate jurisdicţională primesc pentru lucrările efectua-
te, onorarii stabilite de aceste organe în funcţie de: complexitatea expertizei,
volumul de lucru, gradul profesional şi ştiinţific.
În materie penală, urmărirea penală are ca obiect strângerea probelor necesare
cu privire la existenţa infracţiunilor, a făptuitorilor şi a răspunderii pentru a se
constata dacă este sau nu cazul să se dispună trimiterea în judecată. Ea se
efectuează de către procurori, organele de cercetare penală (organele de poliţie şi
cele de cercetare speciale).

249
În măsura în care urmărirea penală constată că există condiţiile pentru
trimiterea în judecată, atunci intervine instanţa de judecată, care îşi exercită
atribuţiile în mod activ, în vederea aplicării adevărului şi realizării rolului educativ
al judecăţii. Instanţa îşi formulează convingerea pe baza probelor administrate în
cauză. Printre aceste probe poate fi şi expertiza contabilă.
Procesul penal are ca scop constatarea la timp şi în mod complet a faptelor
care constituie infracţiuni astfel încât: orice persoană care a săvârşit o infracţiune să
fie pedepsită potrivit vinovăţiei sale; nici o persoană nevinovată să nu fie trasă la
răspundere penală.
El se desfăşoară atât în cursul urmăririi penale, cât şi în cursul judecăţii.
Acţiunea penală are ca obiect tragerea la răspundere penală a persoanelor
care au săvârşit infracţiuni şi se poate exercita în tot cursul procesului penal.
Părţile în procesul penal sunt: inculpatul (persoana împotriva căreia s-a pus
în mişcare procesul penal); partea vătămată (persoana care a suferit prin fapta sa
o vătămare fizică, morală sau materială, dacă participă în procesul penal); persoana
chemată în procesul penal să răspundă, potrivit legii civile, pentru pagubele
provocate prin fapta învinuitului sau inculpatului, se numeşte parte responsabilă
civilmente.
Acţiunea civilă are ca obiect tragerea la răspundere civilă a inculpatului şi a
părţii responsabile civilmente. Poate fi alăturată acţiunii penale în cadrul procesului
penal, prin constituirea persoanei vătămate ca parte civilă în contra învinuitului sau
inculpatului şi persoanei responsabile civilmente.
Expertiza contabilă în materie penală au loc atunci când justiţia ar avea
interesul de a verifica gestiunea unor comercianţi în stare de faliment sau a admini-
stratorilor de rea-credinţă ai unor societăţi comerciale. Ea poate fi considerată ca
mijloc de probă şi administrată ca atare de către organul de urmărire penală şi
instanţa de judecată.
În cazul procesului penal, expertul contabil este numit de organul de urmărire
penală sau de instanţa de judecată. El este incompatibil să efectueze expertiza
contabilă într-o anumită cauză penală dacă:
• a pus în mişcare acţiunea penală, a emis mandat de arestare, a dispus
trimiterea în judecată, a pus concluzii în fond în calitate de procuror la instanţa de
judecată etc.;
• a fost reprezentant din apărător al vreuneia dintre părţi;
• a fost martor etc.
Expertul contabil numit să efectueze expertiza contabilă are drepturi şi
obligaţii. În finalul cercetărilor, expertul contabil întocmeşte raportul de expertiză
contabilă. Pentru a fi administrată ca probă în justiţie, expertiza contabilă trebuie să
prezinte un nivel calitativ ridicat, să contribuie efectiv la soluţionarea cauzei
respective.

2. RAPORTUL DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ


Raportul de expertiză contabilă cuprinde trei capitole:
Partea introductivă în care se arată:
• organul de urmărire penală sau instanţa de judecată care a dispus efectua-
rea expertizei contabile;
• data când s-a dispus efectuarea expertizei contabile;
250
• numele şi prenumele expertului contabil, domiciliul şi numărul carnetului
de expert;
• actul de numire a expertului contabil;
• cauza şi părţile;
• data şi locul unde a fost efectuată expertiza contabilă;
• data întocmirii raportului de expertiză contabilă;
• obiectul expertizei contabile şi întrebările la care urmează să răspundă
expertul contabil;
• materialul pe baza căruia a fost efectuată expertiza contabilă;
• dacă părţile care au participat la expertiză au dat explicaţii în cursul exper-
tizei.
Desfăşurarea expertizei contabile cuprinde:
• descrierea în amănunt a operaţiilor de efectuare a expertizei contabile;
• obiecţiile sau explicaţiile părţilor;
• analiza obiecţiilor ori explicaţiilor părţilor în lumina celor constatate de
expertul contabil.
Pentru fiecare constatare se menţionează materialul documentar pe care se
sprijină şi dispoziţiile legale în limita cărora a fost făcută constatarea, cu indicarea
textelor corespunzătoare.
Examinarea problemelor se face în raport cu materialul documentar şi dispo-
ziţiile legale avute în vedere de organele care au stabilit anterior un prejudiciu (de
exemplu, organele de control), motivându-se documentat şi legal deosebirile de
opinii ale expertului contabil faţă de cele ale organului de control.
Actele dubioase, fictive sau suspecte nu se iau în considerare de către expert
la calcularea prejudiciului, dar se menţionează în raportul de expertiză contabilă.
Constatările consemnate în raportul de expertiză contabilă se redactează în
aşa fel încât, din coroborarea cu actele anterioare prin care s-a constatat prejudiciul,
să se obţină concluzii în conformitate cu faptele şi dispoziţiile normative.
În raportul de expertiză contabilă se menţionează şi eventualele documente
noi utilizate de expert, care n-au fost avute în vedere de către organul care a stabilit
iniţial prejudiciul.
Concluzii
În acest capitol se înscriu răspunsurile la întrebările puse şi părerea expertului
contabil asupra obiectului expertizei.
Răspunsurile la obiective se formulează clar, concis şi precis.

Alte aspecte privind întocmirea raportului de expertiză contabilă


Atunci când există necesitatea de documentare a unei constatări din raportul
de expertiză contabilă care implică o prezentare mai detaliată se întocmesc anexe.
Anexele trebuie să fie corecte şi corelate cu datele din raport.
Raportul de expertiză contabilă se semnează de expertul contabil pe fiecare
filă, inclusiv pe anexe. Orice modificare de cifre este autentificată de expert prin
semnătura sa.
În situaţia în care expertiza contabilă se efectuează de mai mulţi experţi
(inclusiv cei recomandaţi de părţi), se întocmeşte un singur raport de expertiză.
251
Dacă sunt deosebiri de păreri, opiniile separate se consemnează în cuprinsul rapor-
tului sau într-o anexă. Dacă între experţi este dezacord total, fiecare expert contabil
întocmeşte raport de expertiză separat.
Experţii contabili şi experţii tehnici numiţi în aceeaşi cauză se pot consulta
reciproc, dar redactează rapoarte de expertiză separate, deoarece întocmirea unui
raport comun presupune asumarea răspunderii pentru toate concluziile raportului,
adică şi cele din afara specialităţii.

Condiţiile de redactare a raportului de expertiză contabilă


În redactarea raportului de expertiză contabilă este necesar să se asigure:
• redactarea corectă şi clară a problemelor date spre rezolvare expertului;
• analiza cu competenţă a tuturor întrebărilor formulate de organul care a
dispus efectuarea expertizei contabile, a materialului documentar pus la dispoziţia
expertului;
• argumentarea constatărilor expertului pe bază de documente legale;
• întemeierea analizei efectuate de expert pe materialele ce i-au fost puse la
dispoziţie şi nu pe presupuneri, asimilări sau aprecieri care nu au la bază documen-
te legale şi date reale din contabilitate;
• corelarea datelor documentare cu alte elemente ce influenţează situaţia
analizată;
• neluarea în considerare a actelor nevalabile prezentate de părţi direct
expertului contabil, ocolindu-se organul care a dispus efectuarea expertizei;
• necomiterea de către expertul contabil a unor imixtiuni în atribuţiile orga-
nului judiciar;
• aplicarea în mod corespunzător a actelor normative;
• folosirea concluziilor expertizei tehnice, în cazul în care s-a dispus în cauza
respectivă efectuarea unei astfel de expertize;
• prezentarea cauzelor diferenţelor stabilite faţă de rapoartele de expertiză
anterioare sau actele de control în situaţia în care s-au mai efectuat expertize conta-
bile sau control în aceeaşi cauză;
• concordanţa deplină între constatările făcute şi concluziile raportului de
expertiză contabilă;
• stabilirea precisă a valorii prejudiciului;
• contribuţia efectivă a concluziilor expertului contabil la elucidarea obiec-
tivelor supuse expertizei.

Valorificarea raportului de expertiză contabilă


Pentru a fi administrată ca probă în justiţie, expertiza contabilă trebuie să
prezinte un nivel calitativ ridicat, deoarece contribuie efectiv la soluţionarea cauzei
respective. În vederea asigurării nivelului său calitativ ridicat, raportul de expertiză
contabilă nu este considerat satisfăcător din oficiu, ci este supus în prealabil unei
exigente aprecieri critice.
În sistemul de neierarhizare a probelor, expertiza contabilă nu este acceptată
ca superioară altor probe. Caracterul ştiinţific şi aportul expertizei contabile la
rezolvarea cauzei, rezultă după analiza amănunţită a întregului material din dosar.

252
În consecinţă, eficienţa raportului de expertiză contabilă, ca mijloc de probă
cu fundamentare ştiinţifică, depus la dosarul cauzei, este determinată de contribuţia
sa la soluţionarea cauzei.
Capacitatea de a evalua plenar concluziile raportului de expertiză contabilă
revine organului care a dispus efectuarea expertizei, deoarece aceasta răspunde de
hotărârea ce se pronunţă pe baza probelor.
Valorificarea expertizei contabile în activitatea judiciară presupune însuşirea
concluziilor acesteia de către organul beneficiar. Sunt, însă, cazuri în care, după
examinarea de către organul de urmărire penală sau instanţa de judecată, care a
dispus efectuarea expertizei contabile, a raportului de expertiză contabilă, se ajunge
la concluzia că acesta este necorespunzător.
În asemenea situaţii, organul care a dispus efectuarea expertizei poate dis-
pune, la cererea părţilor sau din oficiu, măsuri de refacere sau completare a expe-
rtizei contabile.
Formele de completare a expertizei contabile sunt:
Explicaţiile verbale:
– desluşiri orale pe care expertul contabil le prezintă organului care a dispus
efectuarea expertizei, în faţa căruia este chemat;
– reprezintă o audiere a expertului contabil care, în calitate de specialist,
prezintă organului judiciar concluzii asupra cazului supus cercetării.
Lămuriri suplimentare în scris
Această formă de completare a raportului de expertiză contabilă se dispune
atunci când sunt necesare clarificări contabile care, implicând unele examinări în
plus, nu pot fi efectuate printr-un simplu dialog oral al organului care a dispus
efectuarea expertizei cu expertul contabil.
Suplimentul de expertiză contabilă
Se dispune de organul de urmărire penală sau instanţă de judecată când
constată, la cerere sau din oficiu, că expertiza nu este completă, şi anume:
– concluziile raportului de expertiză contabilă nu satisfac integral cerinţele
organului juridic;
– nu s-a răspuns la toate întrebările;
– sunt întrebări care n-au fost suficient clarificate;
– concluzia la o întrebare este în contradicţie cu materialul probator pus la
dispoziţia expertului;
– pe parcursul soluţionării cauzei au apărut noi obiective – obiecţiuni;
– s-au omis, de către organul beneficiar al expertizei, întrebări cu importanţă
pentru clarificarea justă a cauzei.
Poate fi efectuat de acelaşi expert sau de altul.
Are caracterul unei EXPERTIZE ÎN CONTINUARE, limitată însă la obiec-
tivele adăugate sau neclarificate.
Se redactează separat, ca o lucrare de sine stătătoare şi nu ca o continuare a
raportului de expertiză, dar urmează aceleaşi reguli ca raportul iniţial.
Organul beneficiar poate dispune din oficiu completarea raportului de exper-
tiză contabilă, pentru stabilirea adevărului, peste voinţa părţilor, în scopul
evidenţierii tuturor împrejurărilor esenţiale ale cauzei. Această completare din ofi-
ciu contribuie la prevenirea oricărei erori în cunoaşterea, dovedirea şi caracteri-
zarea situaţiilor constante. În acest fel se stabileşte relaţia exactă între concluzii şi
253
realitatea obiectivă. Pentru părţi, completarea expertizei contabile constituie o
garanţie procesuală pentru aflarea adevărului.
Formele de completare sunt adaosuri la lucrarea de bază, fac parte integrantă
din raportul de expertiză contabilă şi au putere de expertiză.
În cazul în care organul de urmărire penală sau instanţa de judecată are îndo-
ieli cu privire la exactitatea raportului de expertiză contabilă, dispune efectuarea
unei noi expertize contabile, de către alt expert contabil.

ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE
1. Ce se înţelege prin contabilul autorizat şi expert contabil?
2. Explicaţi accesul programelor îndreptăţite de lege la profesia de expert
contabil şi contabil autorizat.
3. Ce este şi cum este organizat CECCAR?
4. Prezentaţi principiile fundamentale care fac obiectul codului de etică a
contabililor autorizaţi şi experţilor contabili.
5. Care sunt răspunsurile contabililor autorizaţi şi experţilor contabili în
raport cu activitatea desfăşurată.
6. Care sunt atribuţiile CECCAR?
7. Prezentaţi organele de conducere ale CECCAR
8. Ce se înţelege prin expertiza contabilă?
9. Prezentaţi conţinutul expertizei contabile judiciare şi extrajudiciare (amiabilă).
10. În ce constă obiectul de orientare al expertizei contabile.
11. Ce se înţelege prin expertiza în materie civilă şi contabilă?
12. Explicaţi conţinutul noţiunii de proces penal.
13. Ce se înţelege prin acţiune penală şi acţiune civilă?
14. Care este conţinutul raportului de expertiză contabilă?

TESTE GRILĂ (Modele)


Notă: Teste grilă asemănătoare se vor da la examen.

Test de tipul – Da/Nu (Yes/No):


1. Membrii CECCAR pot fi radiaţi din Tabloul CECCAR la nivel teritorial în
următoarele situaţii:
• nerăspunderea la bugetul de stat a impozitului asupra onorariilor încasate de
la persoane fizice;
• neplata cotizaţiei profesionale pe o perioadă de un an.

Test de tipul – Adevărat/Fals (True/False):


2. Profesia de contabil autorizat şi expert contabil îşi întemeiază codul de
etică şi conduită profesională pe o serie de principii fundamentale:
• integritatea profesională;
• secretul profesional;
• respectarea normelor tehnice şi profesionale;
• competenţa profesională;
• comportarea deontologică.

254
Teste de tipul – alegere multiplă (Multiple choice):
3. Atribuţiile CECCAR se referă la următoarele elemente:
a) organizarea examenului de admitere, efectuarea stagiului şi susţinerea
examenului de aptitudini;
b) elaborarea şi publicarea normelor privind activitatea profesională şi con-
duita etică a profesioniştilor contabili.

4. Organele de conducere ale CECCAR sunt:


a) Conferinţa Naţională a CECCAR;
b) Consiliul Superior al Corpului:
c) Biroul Permanent al Consiliului Superior;
d) Consiliul de conducere al Filialei.

Test de tipul – corespondenţă (Matching):


5. Analizaţi corespondenţa dintre elementele de mai jos formulate în cadrul
întrebării şi daţi răspunsul corect.
În cazul procesului penal, expertul contabil este incompatibil să efectueze
expertiza contabilă într-o anumită cauză penală dacă:

Expertul contabil Cauza incompatibilităţii


1. Expertul contabil A) nu a pus în mişcare acţiunea;
B) a emis mandat de arestare;
C) a dispus trimiterea în judecată;
D) a fost martor.

Răspunsuri la teste grilă (modele):


1. Da (Yes); 2. Adevărat (True); 3. a, b; 4. a, b, c; 5. 1-B; 1-C; 1-D.

BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ
1. Boulescu, Mircea, Contabilitate şi expertiză contabilă, Editura Fundaţiei
România de Mâine, Bucureşti, 2000.
2. Boulescu, Mircea, Corneliu Bârnea, Bianca Preda, Expertiză contabilă şi
audit financiar-contabil. Aplicaţii şi studii de caz, Editura Fundaţiei România de
Mâine, Bucureşti, 2004.
3. Boulescu, Mircea, Marcel Ghiţă, Expertiza contabilă, Editura Didactică şi
Pedagogică, Bucureşti, 2001.
4. Ordonanţa Guvernului nr. 65/1994 privind organizarea activităţii de expertiză
contabilă şi a contabililor autorizaţi, în „Monitorul Oficial”, nr. 243, 30 august 1994.

255
DOCTRINE CONTABILE
ŞI SISTEME CONTABILE COMPARATE

Prof. univ. dr. Ion IONAŞCU

OBIECTIVE
Cursul are ca obiective asimilarea de către studenţi a cunoştinţelor privind
evoluţia şi conţinutul principalelor doctrine contabile contemporane şi analiza lor
comparativă, precum şi prezentarea unor tratamente contabile conform Standardele
internaţionale de raportare financiară (IFRS/IAS) emise de IASB.
CONCEPTE-CHEIE: contabilitate; sistem contabil; doctrine contabile;
ştiinţă de gestiune (management science); abordare contabilă normativistă;
abordare contabilă pozitivistă; cadru contabil conceptual; normalizare contabilă
internaţională; standard internaţional de raportare financiară (IFRS/IAS);
Comitetul pentru Standarde Contabile Internaţionale (IASB).

1. CONTROVERSE ACTUALE PRIVIND DEFINIREA


CONTABILITĂŢII ŞI POZIŢIA EI
ÎN CÂMPUL CUNOAŞTERII ŞTIINŢIFICE
Dacă am pune întrebarea „Ce este contabilitatea?”, un prim răspuns ar fi că
„Nu se ştie ce este”. De ce un asemenea răspuns? Deoarece contabilitatea are, la
momentul actual, o multitudine de accepţiuni. Unii definesc contabilitatea ca fiind
(cea mai veche) tehnică de gestiune a afacerilor, pentru alţii este unul dintre
limbajele formalizate ale organizaţiilor, alţii o consideră o ştiinţă. Am putea
adăuga alte nuanţări care să ne permită formularea unei definiri a contabilităţii ca
activitate practică „normalizată” şi formă a cunoaşterii ştiinţifice.

1.1. Dificultatea definirii contabilităţii ca disciplină ştiinţifică


Contabilitatea este o formă de reprezentare a unei organizaţii (o întreprindere
de producţie, o bancă, o asociaţie caritabilă, o şcoală publică etc.). „Arta” acestei
reprezentări se practică de către persoane abilitate, profesioniştii contabili, care au
o pregătire (universitară) adecvată. În acest sens vorbim de contabilitate ca de o
tehnică de gestiune, care permite sesizarea (prin întocmirea documentelor primare),
colectarea, prelucrarea şi analiza informaţiei privind tranzacţiile şi evenimentele
unei organizaţii.
Pentru alţii, plecând de la aspectul practic al contabilităţii şi de la o abordare
sistemică a organizaţiilor, contabilitatea este un sistem de informare care permite
producerea şi difuzarea de informaţii în vederea luării deciziilor. Este demonstrat că, la
nivelul unei organizaţii, contabilitatea este cel mai important element al sistemului
informaţional, deoarece: a) cele mai multe decizii la nivel microeconomic sunt luate pe
baza informaţiilor furnizate de contabilitate; b) permite managerilor şi utilizatorilor
externi de informaţii să aibă o imagine asupra întregii organizaţii; c) realizează legătura
256
cu celelalte componente ale sistemului informaţional al întreprinderii (marketing,
producţie, cercetare-dezvoltare, personal etc.), prin integrarea informaţiilor privind
aceste activităţi într-o bază comună de date.
Deoarece pe baza informaţiilor contabile se iau decizii care modifică bogăţia
entităţilor, unii autori au definit contabilitatea ca un „joc social”, care are, ca orice joc,
reguli, actori (jucători) şi mize. În cazul contabilităţii privite ca „joc social” participă:
a) normalizatorii contabili (sunt organismele de reglementare contabilă, care au rolul de a
produce norme contabile); b) producătorii de informaţii contabile (sunt profesioniştii
contabili care îşi desfăşoară activitatea ca salariaţi în diferite organizaţii, ca angajaţi în
firmele de servicii contabile sau cu titlu individual); c) controlorii calităţii informaţiei
contabile, reprezentaţi de auditorii financiari, care realizează un control extern şi
independent al informaţiei contabile produse de întreprinderi, având rolul de
„credibilizare” socială a informaţiei contabile; d) utilizatorii de informaţii contabile,
din interiorul întreprinderii (managerii) şi externi (bănci, investitori, fisc, sindicate etc.).
Adoptarea de norme contabile, care stau la baza practicilor contabile care furnizează
reprezentarea contabilă a întreprinderilor, îi poate avantaja pe anumiţi participanţi la
acest joc social în detrimentul altora. De aceea, este de dorit ca reglementarea
contabilităţii firmelor să se facă de către organisme independente de normalizare
contabilă, în care să fie implicaţi toţi cei interesaţi de informaţia contabilă. Un alt aspect
care conferă un rol social contabilităţii este reprezentat de faptul că pe baza informaţiei
contabile se iau decizii care modifică bogăţia indivizilor sau grupurilor de indivizi.
Drept urmare, atât în actul de producere, „credibilizare” (auditare a conturilor), cât şi în
cel de difuzare a informaţiei contabile trebuie respectate normele contabile şi normele
de audit, precum şi criteriile de deontologie profesională.
Faptul că domeniul contabilităţii are definiri destul de diverse, începând cu
cea de tehnică de gestiune, sistem de informare şi până la considerarea conta-
bilităţii ca ştiinţă, determină anumite dificultăţi în ce priveşte stabilirea statutului de
disciplină ştiinţifică al contabilităţii. Este ştiut că, astăzi, contabilitatea se predă în
toate universităţile care pregătesc profesioniştii contabili sau viitorii oameni de
afaceri şi că există comunităţi ştiinţifice naţionale şi internaţionale care dispun de
„instanţe” de dialog ştiinţific (reviste, congrese ştiinţifice etc.).
În acest context, credem că este legitimă întrebarea: În ce fel o activitate umană
cum este contabilitatea, care are prin excelenţă o finalitate practică, adică este una
utilitară, poate fi considerată şi ştiinţifică? Apoi, care este poziţia contabilităţii în cadrul
disciplinelor ştiinţifice?

1.2. Contabilitatea: de la metodă de „observare”


a economiei la o ştiinţă de gestiune
De la început trebuie să precizăm că preocupările legate de definirea conta-
bilităţii ca domeniu ştiinţific nu sunt noi. Calificarea contabilităţii ca ştiinţă s-a realizat
în strânsă legătură cu stadiul dezvoltării cunoştinţelor din acest domeniu şi cu accep-
ţiunea acordată conceptului de „ştiinţă”. Pentru autorii din perioada timpurie a litera-
turii contabile, începând cu secolul al XVI-lea, contabilitatea era „arta conturilor”, iar
lucrările lor explicau metoda de contabilitate veneţiană (dell’arte della scrittura
venezziana). Treptat, pe măsura difuzării practicii contabilităţii în partidă dublă în
ţările Europei Occidentale şi a dezvoltării literaturii contabile şi învăţământului
257
contabil, sporesc şi preocupările legate de statutul ştiinţific al contabilităţii. Astfel,
pentru unii autori contabilitatea era o „ramură a matematicilor” sau „ştiinţa adminis-
traţiei raţionale a întreprinderii”, ori „algebra dreptului şi metodă de observare în
ştiinţele economice”.
Nici în prezent nu se poate spune că există un consens privind statutul
ştiinţific al contabilităţii, dar cei mai mulţi autori recunosc contabilităţii calitatea de
domeniu ştiinţific, deoarece dispune atât de un ansamblu de teorii contabile, cât şi
de metode pentru elaborarea acestor teorii.
Localizarea contabilităţii în ansamblul cunoaşterii ştiinţifice trebuie făcută
pornind de la clasificarea ştiinţelor. După obiectul de studiu, disciplinele ştiinţifice
pot fi clasificate în ştiinţe ale naturii şi ştiinţe sociale. Dacă ştiinţele naturii studiază
relaţiile dintre fenomenele naturale, ştiinţele sociale se definesc ca ştiinţe culturale
sau conceptuale care tratează activităţile individului ca membru al unui grup.
Având în vedere această delimitare, contabilitatea este o disciplină ştiinţifică din
domeniul ştiinţelor sociale deoarece:
este o creaţie a fiinţei umane ca răspuns la anumite nevoi practice;
reflectă fenomene, activităţi şi fapte sociale;
se adresează diferitelor grupuri de utilizatori (manageri, bancheri, acţionari,
salariaţi, organisme fiscale etc.) care fac parte integrantă din societate;
produce situaţii financiare (bilanţul, contul de profit şi pierdere, tabloul de
trezorerie, tabloul variaţiei capitalului propriu, anexa şi alte rapoarte financiare) ce
furnizează informaţii pentru luarea deciziilor şi care au un impact asupra
comportamentului indivizilor;
este influenţată de mediul economic, social, juridic şi politic, adică de
fenomene sociale.
Ca domeniu al ştiinţelor sociale, contabilitatea este astăzi adjudecată de două
familii de ştiinţe: ştiinţele economice şi ştiinţele de gestiune.
Încă din prima parte a secolului al XIX-lea, contabilitatea a fost considerată de
către unii autori ca o ştiinţă economică. Legătura strânsă dintre economie şi
contabilitate se explică prin faptul că aceasta din urmă trebuie să reflecte, într-o
manieră convenţională, toate faptele economice care afectează întreprinderea, adică
faptele privind producţia, repartiţia şi consumul de bogăţie, fiind în acest sens „cea
mai sigură metodă de observare economică”.
Din punct de vedere microeconomic, contabilitatea se caracterizează prin
adaptarea sa la schema neoclasică a firmei, conform căreia întreprinderea este
unitatea de producţie unde sunt utilizaţi factorii de producţie „muncă” şi „capital”,
având drept finalitate obţinerea de profit. Ipotezele care sunt ataşate schemei
neoclasice a firmei, cum sunt pieţele bazate pe concurenţă pură şi perfectă,
existenţa unui mediu economic stabil, raţionalitatea individuală etc., constituie de
asemenea, fundamentele economice ale modelului contabil. Însă fundamentele
conceptuale ale economiei clasice sunt puse tot mai des sub semnul întrebării.
Astfel, o primă ipoteză a modelului economic clasic este aceea conform
căreia individul are acces la orice informaţie pe care este capabil să o utilizeze într-o
manieră raţională pentru a-şi determina comportamentele, ipoteză considerată
„discutabilă” de numeroşi economişti. Într-o accepţie „standard”, raţionalitatea
desemnează capacitatea individului de a lua decizia optimă, adică cea mai bună,
care îi asigură maximizarea utilităţii.
258
Se ştie că, după anii ’50 ai secolului al XX-lea, odată cu lucrările lui Herbert
Simon, se utilizează cu regularitate expresia de „raţionalitate limitată”, care
constituie „cheia” teoriei capacităţilor cognitive limitate ale indivizilor, teorie care
atacă serios fundamentele economiei clasice liberale.
Într-o primă fază a dezvoltării teoriei lui Simon, s-a considerat că sistemul de
informare este imperfect, deoarece nu orice informaţie contabilă este disponibilă,
pentru că o parte este ascunsă (voluntar sau involuntar) sau nu există. Într-o
asemenea situaţie, de informare imperfectă, individul (decidentul, adică managerul,
acţionarul sau oricare altul) nu cunoaşte sau cunoaşte într-o manieră incompletă
contextul în care el acţionează şi consecinţele comportamentelor sale. În felul
acesta, individului îi este imposibil să înţeleagă perfect situaţia sa şi să facă o listă
exhaustivă a posibilităţilor pentru a adopta „soluţia optimă”, deci el nu poate
măsura cu exactitate consecinţele deciziilor sale, în special în ce priveşte mărimea
utilităţii finale obţinute. Altfel spus, conform lui Simon, capacităţile individului de
a recepta şi de a trata informaţia, respectiv capacităţile sale cognitive, sunt limitate.
Mai mult, Simon constată că raţionalitatea individului este, de asemenea, limitată
printr-o divergenţă între viziunea individului asupra obiectivelor de atins şi cea a
ansamblului (organizaţie sau naţiune) în care el acţionează. Astfel, individul riscă
să adopte comportamente inadaptate sau parţial inadaptate la contextul în care el
acţionează şi comportamente care sunt ineficiente sau parţial ineficiente pentru a-şi
atinge obiectivele.
În felul acesta, se ajunge la redefinirea comportamentului raţional, şi potrivit
lui Simon, poate fi prezentat ca un comportament care, pe de o parte, este orientat
către un scop şi, pe de altă parte, este coerent atât în raport cu comportamentele
altor indivizi cu care el interacţionează, cât şi în raport cu funcţionarea şi
obiectivele ansamblului uman (întreprindere sau naţiune) în care el este realizat.
În concepţia lui Simon, raţionalitatea este una „procedurală”, prin opoziţie cu
ideea de raţionalitate „substanţială”, întâlnită în accepţiunea clasică. Raţionalitatea
procedurală se caracterizează prin faptul că:
se interesează de raţionalitatea proceselor de opţiune, pe când raţionalitatea
„substanţială” (clasică) preferă perfecţionarea rezultatului opţiunii;
se bazează pe aspectul deliberativ al deciziei.
Contrar viziunii clasice, în care individul cu un comportament raţional îşi
maximizează utilitatea prin măsurarea şi compararea mai multor opţiuni date, deci
impuse, viziunea raţionalităţii procedurale induce o adevărată revoluţie concep-
tuală, deoarece ansamblul de opţiuni este construit de actor în cursul procesului de
decizie. În felul acesta decidentul devine constructor al unui univers de posibilităţi,
şi procesul de alegere (decizie) trece printr-o etapă de percepere cognitivă a
contextului decizional, inclusiv a obiectivelor de atins, şi a condiţiilor de care
trebuie ţinut seama pentru a alege o soluţie satisfăcătoare.
Iată că, fără să negăm legătura dintre contabilitate şi economie, ajungem la
concluzia că explicaţiile furnizate de ştiinţa economică conform cărora firma este
considerată un agent individual care urmăreşte maximizarea profitului într-o
situaţie de informare perfectă sau de informare imperfectă, dar sintetică, nu mai
constituie un suport pentru explicarea modelului contabil, şi deci fundamentele
ştiinţifice ale contabilităţii trebuie căutate în abordarea gestionară a realităţii
economice (sociale).
259
1.3. Argumente privind noul statut ştiinţific
al contabilităţii ca management sciences
Autonomizarea ştiinţelor de gestiune este un fenomen caracteristic pentru a
doua jumătate a secolului al XX-lea, mai întâi în SUA, şi apoi în ţările Europei
Occidentale (prima semnalare în SUA se consideră în anul 1954, sub denumirea de
management sciences, iar în 1970 sunt recunoscute oficial în Franţa sub apelativul
sciences de gestion).
Obiectul general al ştiinţelor de gestiune poate fi definit ca studiul manierei
de a conduce, de a dirija, de a structura şi de a dezvolta o organizaţie (întreprindere,
instituţie publică etc.).
Dezvoltarea teoriei tayloriste, la începutul secolului al XX-lea, privind
organizarea ştiinţifică a muncii poate fi considerată momentul de apariţie a gestiunii
firmei ca un domeniu nou al cunoaşterii ştiinţifice. Odată cu aceasta, contabilitatea
generală (sau financiară), destinată în primul rând utilizatorilor externi (acţionari, bănci,
fisc etc.) şi care oferea modelarea a posteriori a vieţii întreprinderii, îşi dovedeşte
limitele în gestiunea unei organizaţii şi se creează câmpul dezvoltării contabilităţii
industriale (denumite astăzi contabilitate de gestiune sau managerială), destinate
exclusiv managementului firmei, ca instrument de cunoaştere apriori.
Încă din anii 1905-1907, specialiştii firmei americane Du Pont Company
asigurau controlul operaţional al întreprinderii prin calculul unui cost complet pe
produs, prin care au pus bazele contabilităţii de gestiune moderne. În plus, încă din
acea perioadă, acţionarii de la Du Pont evaluau rentabilitatea afacerii lor nu doar prin
calculul ratei profitului (beneficiul raportat la vânzări), care nu permite măsurarea
capitalului investit în afaceri, ci şi prin rata de rentabilitate a activelor („ROI”, adică
return on investment, calculată prin raportarea profitului la capitalul investit sub forma
activelor). De atunci s-a stabilit că rata de rentabilitate a activelor se obţine prin
multiplicarea ratei profitului cu rata rotaţiei capitalului (cifra de afaceri raportată la
capitalul total, fix şi circulant). După aprecierea lui Chandler, citat de Philippe Lorino,
„aceste inovaţii (…) au permis naşterea bazelor contabilităţii moderne a activelor,
combinând şi consolidând pentru prima dată trei tipuri de contabilitate: contabilitatea
utilizării capitalului, contabilitatea financiară şi contabilitatea analitică a costurilor”. În
felul acesta s-a reuşit pentru prima dată furnizarea unei reprezentări complete şi
coerente a întreprinderii, adică s-au definit instrumentele esenţiale cu care „mâna
vizibilă” a managementului putea să se substituie „mâinii invizibile” a forţelor pieţei
pentru a coordona şi a conduce activităţile economice. În timp, organizarea ştiinţifică a
muncii şi noile tehnici de gestiune a întreprinderii (contabilitatea de gestiune,
marketingul, gestiunea resurselor umane, finanţele întreprinderii etc.) au generat un
proces de autolegitimare a cunoştinţelor de gestiune, ca un corp distinct de cunoştinţe.
Ca ştiinţă de gestiune, contabilitatea este o disciplină ştiinţifică utilitaristă, a
acţiunii umane, deoarece actul de producere şi difuzare a cunoştinţelor urmăreşte o
finalitate practică. De aceea, cunoaşterea în contabilitate este calificată ca o formă de
„cunoaştere pentru acţiune”, cu un sistem teoretic propriu, format dintr-un ansamblu
de idei şi enunţuri aflate într-o relaţie de ierarhizare şi valorizate epistemologic,
destinate să explice practicile contabile şi să anticipeze comportamentele entităţilor
economico-sociale care acţionează într-un anumit mediu.
Poziţionarea contabilităţii în câmpul cunoaşterii ştiinţifice se prezintă în
schema următoare:
260
fizica
chimia
ştiinţe naturale
biologia
etc.

Cunoaştere
ştiinţifică ştiinţe juridice
ştiinţe economice contabilitate
ştiinţe politice finanţe
ştiinţe sociale ştiinţe de gestiune management

istoria marketing

sociologia etc.

etc.

Această viziune praxeologică prin care contabilitatea este calificată ca o


ştiinţă a acţiunii umane este dată de faptul că problemele de gestiune îşi au
originea în acţiunile umane, iar la baza noţiunii de acţiune umană se află
presupoziţia că „raţiunea umană joacă un rol în fiecare acţiune” (Kirzner, 1996).
Altfel spus, contabilitatea este o ştiinţă socială aplicativă, afirmaţie argumentată
prin următoarele caracteristici (Mattessich, 1995):
absenţa legilor din domeniul contabilităţii, în sensul legilor din ştiinţele
exacte;
nevoia de norme şi prescripţii în practicarea contabilităţii (dacă judecăţile
de valoare sunt strict prohibite ca premise în orice ştiinţă fundamentală, premisele
normative sunt cerinţe indispensabile pentru toate ştiinţele aplicative);
reprezentarea contabilă a realităţii este una pragmatică, dependentă de
raportul cost-beneficiu şi alte judecăţi de valoare;
predominanţa facultăţilor profesionale în învăţarea şi cercetarea
contabilităţii (învăţământul şi cercetările contabile se desfăşoară predominant în
facultăţi de comerţ, administrare a afacerilor, management şi altele asemănătoare,
şcoli numite „profesionale”, ca şi cele de medicină, inginerie şi drept, deoarece
urmăresc, în primul rând, aplicarea cunoştinţelor ştiinţifice la specificul scopurilor
profesionale).
Ca disciplină ştiinţifică ce are o finalitate practică – „cunoaştere pentru acţiune” –
contabilitatea reprezintă o tehnică de gestiune cu rol social. Rolul social al contabilităţii
este dat de faptul că, pe baza informaţiilor contabile, care constituie cel mai important
element al sistemului informaţional al unei organizaţii, se iau decizii care modifică
bogăţia indivizilor şi a grupurilor sociale. În felul acesta, contabilitatea a devenit un
„joc social”, în care sunt implicaţi o multitudine de actori (întreprinderile sau, mai
261
exact, managerii lor, intermediarii financiari, acţionarii, creditorii, fiscul etc.). De
asemenea, există reguli (stabilite de instanţele de normalizare contabilă care activează
la nivel naţional şi internaţional) şi o miză, reprezentată de bogăţie (sau valoarea
economică). În acest „joc social” câştigă cei care sunt mai bine informaţi, adică cei care
dispun de o informaţie contabilă relevantă şi fiabilă. Relevanţa informaţiei contabile
este definită în raport cu alte trei calităţi: oportunitate, caracter retrospectiv şi valoare
predictivă1. Fiabilitatea informaţiilor contabile este dată de o reprezentare fidelă,
verificabilă şi neutră a realităţii.
Deoarece informaţia contabilă contribuie la redistribuirea bogăţiei, contabilitatea
este astăzi o practică socială normalizată, cu organisme de reglementare care
acţionează la nivel naţional şi internaţional.
Această optică, după care „totul este economic, chiar dacă ştiinţa economică
nu este peste tot”, face abstracţie de faptul că domeniul denumit „ştiinţă
economică” a suferit în ultimele decenii asemenea mutaţii încât astăzi a impus
autolegitimarea unui alt câmp al cunoaşterii ştiinţifice: ştiinţele de gestiune.
Distincţia dintre economie şi gestiune este trasată foarte sugestiv de Herbert Simon
(1982), care arăta: „Economia a descoperit instituţia pieţei, mecanismele preţului
ca proces de reglare a pieţei (…). Gestiunea a descoperit instituţia organizaţiei
formalizate, mecanismele de autoritate şi de influenţă interpersonală pentru
asigurarea coordonării şi planificarea, ca mijloc de luare a deciziilor. Întreprinderea
a devenit frontiera (…) dintre economic şi gestiune.” Rolul actual al teoriei
economice este diferit faţă de suportul teoretic al ştiinţelor de gestiune, deoarece,
„la nivel microeconomic, economistul nu este consilierul întreprinzătorului (…).
Teoreticianul microeconomiei apare, cel mai adesea, ca un cercetător privind
fundamentele cele mai abstracte ale ştiinţei economice, conceptele de bază, pure de
orice finalitate practică”, pe când „rolul teoreticianului în gestiune este de a elabora
instrumentele unei acţiuni operaţionale” (Lorino, 1989).
Pe baza acestor delimitări se pune întrebarea: Putem atribui contabilităţii doar
rolul de „înregistrare a fenomenelor şi proceselor economice”, lipsind organizaţiile
de unul dintre instrumentele practice de gestiune a situaţiilor de risc şi turbulenţă?
Evident, nu. Contabilitatea trebuie considerată ca o disciplină matură, cu mai
multe teorii, componentă a ştiinţelor de gestiune, abordare rezultată dintr-o nouă
repoziţionare a disciplinelor ştiinţifice din domeniul social.

2. FUNDAMENTELE TEORETICE ALE CONTABILITĂŢII


CONTEMPORANE: ABORDĂRILE CONTABILE
NORMATIVISTE ŞI POZITIVISTE
Ca disciplină ştiinţifică, contabilitatea are o bază teoretică formată din mai multe
teorii, deoarece nici o teorie nu poate răspunde la toate problemele. De aceea,
considerăm contabilitatea o disciplină matură, a paradigmelor multiple. În continuare,
ne propunem să prezentăm scopul, mijloacele metodologice şi valoarea epistemologică
a marilor teorii care formează ştiinţa contabilă contemporană.

1
Oportunitatea reprezintă furnizarea informaţiei contabile la momentul oportun.
Caracterul retrospectiv al informaţiei contabile este probat de permiterea evaluării deciziilor
trecute. Valoarea predictivă a informaţiei contabile se referă la aptitudinea ei de ameliorare
a previziunilor pe baza rezultatelor deciziilor luate în trecut.
262
Aşa cum am arătat, contabilitatea este o disciplină utilitaristă, în care cunoaşterea
ştiinţifică urmăreşte ameliorarea practicii. Ca activitate practică, contabilitatea este o
reprezentare „normalizată” a unei organizaţii, reprezentare intelectuală construită pe
baza unor convenţii, mai mult sau mai puţin reglementate, însă reprezentarea contabilă
are obiective diferite, în funcţie de contextul în care operează.
De exemplu, obiectivul contabilităţii firmelor americane este informarea
investitorului, considerat utilizatorul extern privilegiat de informaţii contabile, deoarece
este principalul finanţator al afacerii, pe când în cadrul contabil conceptual emis de
organismul internaţional de normalizare contabilă (IASC) se arată că obiectivul
situaţiilor financiare este furnizarea de informaţii „utile unei sfere largi de utilizatori în
luarea deciziilor economice” (par. 12). În alte ţări nu există o enunţare explicită a
obiectivelor situaţiilor financiare, a utilizatorilor şi nevoilor lor informaţionale, dar, în
fapt, utilizatorii privilegiaţi de informaţii contabile externe sunt băncile, ca principali
finanţatori ai întreprinderii, şi fiscul, deoarece evaluarea materiei impozabile se face pe
baza datelor înregistrate în contabilitate.
Deşi contabilitatea este o necesitate universală, rămâne totuşi o activitate
practică locală. După opinia noastră, internaţionalizarea fluxurilor financiare va
duce doar la armonizarea comunicării financiare pentru investitorii care operează
pe diverse pieţe de capital, dar nu va produce transformarea contabilităţii firmei
într-o practică mondială uniformă, sub toate aspectele ei, deoarece contextele
locale îşi vor menţine specificitatea (niveluri diferite de dezvoltare economică,
regimuri diferite de impozitare, care se pot constitui într-un avantaj comparativ la
nivel naţional, raportarea contabilităţii la drept şi norma fiscală va continua să se
facă în mod diferit, existenţa mai multor culturi de afaceri etc.). Altfel spus, nici ca
activitate practică, contabilitatea firmei nu are unul şi acelaşi obiectiv.
În concluzie, ca domeniu al cunoaşterii ştiinţifice, contabilitatea se prezintă
astăzi ca un discurs ştiinţific al paradigmelor multiple cu rolul de a formula explicaţii
privind producerea şi difuzarea informaţiei utilizate în luarea deciziilor la nivelul
organizaţiilor, de către o gamă largă de utilizatori. Atât ca demers ştiinţific, cât şi ca
activitate practică, ea este influenţată de contextul cultural în care operează. În
consecinţă, conservarea şi revizuirea unor concepte contabile cu acţiune „locală”, cum
este conceptul de patrimoniu în contabilitate, apar ca o secvenţă cu valoare
gnoseologică în istoria unei discipline sociale izvorâte din nevoi practice.

2.1. Normativismul contabil sau teoria


despre „cum trebuie să fie” contabilitatea
În literatura contabilă, prima jumătate a secolului al XX-lea poate fi considerată
ca perioada de constituire a teoriei normative, care are drept scop formularea de
prescripţii despre „cum trebuie” să se construiască şi să se publice informaţiile
contabile de către diverse organizaţii.
Ca forme de manifestare, teoria normativă a contabilităţii cunoaşte trei tipuri
de construcţii teoretice: a) teoria reprezentată de principiile contabile general
admise; b) teoria reprezentată de planul contabil naţional; c) teoria reprezentată de
cadrul contabil conceptual.
Teoriile contabile normative transformă contabilitatea din „ştiinţa conturilor”,
care descria arta înregistrărilor contabile, într-un instrument logic de cunoaştere
263
bazat atât pe un sistem de norme privind valorile sau etica (ştiinţa care arată „cum
trebuie să fie”), cât şi pe un ansamblu de norme pe care gândirea trebuie să le
urmeze pentru realizarea unui obiectiv (adică judecăţile de valoare de urmat pentru
constituirea unei reprezentări care să furnizeze o imagine fidelă asupra realităţii).
Aceste prescripţii teoretice despre modul „cum trebuie să fie” contabilitatea sunt,
cel mai adesea, codificate, adică transformate în norme (sau standarde) contabile,
care ghidează practica contabilă.
Prima formă de teoretizare contabilă normativă a îmbrăcat forma principiilor
contabile şi s-a conturat în prima parte a secolului al XX-lea.
Până la finele secolului al XIX-lea şi începutul secolului al XX-lea, lucrările
teoretice de contabilitate erau formate, cel mai frecvent, din descrierea metodelor
contabile utilizate în practică. Deşi au fost unele tentative, nici un autor nu a
formulat un ansamblu structurat de principii contabile care să ghideze practicile
contabile.
Un moment important în decantarea principiilor contabile a fost reprezentat
de marea criză economică din anii 1929-1933, care a fost o criză şi de informaţii
financiare. Epicentrul acestei crize a fost economia americană, ea culminând cu
crahul bursier din „joia neagră”, atunci când practic Bursa din Wall Street s-a
închis, iar investitorii şi-au pierdut plasamentele. Investitorii americani, de la
gospodina care dădea ordine de cumpărare a acţiunilor şi până la marii investitori,
s-au văzut antrenaţi în operaţii de participare la capital şi operaţii speculative şi
datorită faptului că foloseau informaţiile din bilanţul contabil şi contul de profit şi
pierdere care îi încurajau să cumpere acţiuni. Însă aceste informaţii contabile erau
produse pe baza utilizării unei mari varietăţi de practici contabile, altfel spus, nu
existau principii contabile uniform aplicabile de către cei care produceau şi difuzau
informaţii contabile.
De aceea, datorită consecinţelor crizei din anii 1929-1933, informaţia contabilă
avea, pentru prima dată în mod vizibil, şi un rol social2. Guvernul american a hotărât
reglementarea contabilităţii firmelor, astfel ca toţi investitorii să dispună de informaţii
contabile comparabile, obţinute pe baza unor practici contabile „unificate”, respectiv a
unor „principii contabile general acceptate”. Pentru aceasta, în 1934, guvernul
american a creat o agenţie guvernamentală, Comisia Operaţiilor de Bursă (Securities
and Exchange Commission – SEC), cu rolul de a emite reguli contabile pentru firmele
cotate la bursă. La rândul ei, SEC a mandatat organismul profesiei contabile americane
să emită principii contabile general acceptate (US GAAP: Generally Accepted
Accounting Principles3), proces ce s-a întins pe parcursul mai multor decenii, între anii
1939 şi 1973.
Principiile contabile sunt enunţuri cu grad mare de generalitate, formulate
într-o manieră inductivă, pe baza observării practicilor contabile, şi se constituie ca
o teorie contabilă normativă, care indică „cum trebuie” să fie contabilitatea
întreprinderii; ele sunt enunţuri evidente, acceptate ca atare, fără demonstraţie. Pe
baza principiilor contabile, numite de unii autori şi „postulate contabile”, sunt

2
Deoarece deciziile luate pe baza acestei informaţii au afectat bogăţia unor grupuri
mari de indivizi.
3
Apelativul de GAAP se foloseşte şi în sens restrâns, pentru a desemna ansamblul de
norme contabile care reglementează contabilitatea firmelor americane.
264
formulate normele contabile, care ghidează practica contabilă, găsindu-şi astfel şi o
consacrare juridică, explicită sau implicită, prin textele legale.
După opinia noastră, principiile contabile reprezintă un ansamblu de enunţuri
teoretice, relativ coerente între ele, care se aplică contabilităţii privite ca o
construcţie intelectuală, în scopul reprezentării unei realităţi. Validarea ştiinţifică
a principiilor contabile este determinată de modul cum aplicarea acestora asigură o
reprezentare cât mai fidelă a realităţii reflectate, deci de raportul concept-realitate-
reprezentare.
Însă, principiile contabile nu au putut asigura o bază teoretică pentru elaborarea
unor norme contabile coerente. De aceea, în anii 1970, în mediul contabil american s-a
pus problema elaborării unui cadru teoretic al contabilităţii financiare, a unei „meta-
norme”, care să asigure fundamentul teoretic al normalizării contabilităţii firmelor,
denumit „cadru contabil conceptual” (conceptual accounting framework, engl.).
Primul cadru contabil conceptual a fost elaborat în anii 1970-1980 de către
profesia contabilă americană. În mod concret, în 1973 a fost creat un organism
independent atât faţă de profesia contabilă, cât şi faţă de puterea publică (reprezentată
de SEC), denumit Financial Accounting Standard Board – FASB (Comitetul
Standardelor de Contabilitate Financiară), cu rol de reglementare contabilă. FASB şi-a
propus, încă de la creare, elaborarea unui cadru contabil conceptual, definit ca „un
sistem coerent de obiective şi principii fundamentale, legate între ele, susceptibil să
conducă la elaborarea de norme solide şi să indice natura, rolul şi limitele contabilităţii
financiare şi ale situaţiilor financiare” (FASB, 1976). Pentru aceasta, FASB a publicat,
în perioada 1978-1985, şase studii intitulate Statements of Financial Accounting
Concepts – SFAC (Enunţuri ale conceptelor de contabilitate financiară), care formează
un cadru contabil conceptual.
Cadrul contabil conceptual este un element original al gândirii contabile
americane, iar FASB a fost primul organism de normalizare contabilă care a creat un
cadru teoretic pentru elaborarea normelor contabile viitoare. Un cadru contabil
conceptual este o teorie sau o doctrină contabilă elaborată după un demers
preponderent deductiv, putând fi considerat un ansamblu de principii-sursă din care se
pot dezvolta subprincipii; de aceea, a fost comparat cu o „constituţie”, fiind un
„generator de norme”. El prezintă obiectivele situaţiilor financiare, caracteristicile
calitative ale informaţiei contabile, principiile şi conceptele contabile utilizate pentru
producerea situaţiilor financiare. Deoarece cadrul contabil conceptual este elaborat
după o logică preponderent deductivă, acesta devine o teorie apriorică a contabilităţii.
Cadrul contabil conceptual american prezintă următoarele caracteristici:
Investitorul bursier este declarat utilizator privilegiat de informaţii contabile,
deoarece pieţele financiare au un rol deosebit în finanţarea marilor firme (pieţele
americane de capitaluri deţin circa 40% din resursele financiare disponibile în lume
pentru finanţarea societăţilor comerciale). Prin aceasta, cadrul contabil conceptual oferă
o viziune foarte restrictivă asupra gamei de utilizatori ai informaţiei contabile de tip
acţionarial, care defineşte nevoile informaţionale ale aportorilor de capitaluri
(stockholders, engl.), fără a lua în considerare nevoile informaţionale ale tuturor
părţilor implicate în funcţionarea întreprinderii (stakeholders, engl.). Această viziune
asupra contabilităţii poate fi una dintre cauzele care explică orientarea gestiunii marilor
firme americane către interesul imediat, pe termen scurt, de a publica o informaţie
contabilă care satisface aşteptările imediate ale acţionarilor.
265
Acordă prioritate aspectului economic al informaţiei contabile: o
informaţie contabilă este produsă şi difuzată numai dacă este utilă în luarea
deciziei. Utilitatea informaţiei contabile este definită prin raportare la calităţile
informaţiei contabile: pertinenţa (relevanţa) şi fiabilitatea (credibilitatea)
informaţiilor furnizate de contabilitate, precum şi comparabilitatea acestora. O
informaţie contabilă este pertinentă dacă a priori este susceptibilă să influenţeze
deciziile destinatarului (utilizatorului); o informaţie contabilă este fiabilă dacă este
verificabilă, neutră (obiectivă) şi fidelă.
Pune accentul pe informaţia contabilă previzională, deoarece investitorii
sunt interesaţi, în primul rând, de fluxurile viitoare de trezorerie decât de profitul
actual. Prin aceasta, investitorului i se atribuie un comportament de tip neoclasic,
care presupune că acesta va acţiona pentru a-şi maximiza bogăţia, măsurată prin
valoarea bursieră a titlurilor pe care le deţine, aceasta din urmă fiind presupusă ca
fiind valoarea actuală a fluxurilor de trezorerie aşteptate.
Descrie principalele concepte contabile, cum ar fi: active, datorii, capitaluri
proprii, venituri şi cheltuieli, câştiguri şi pierderi, rezultat economic (sau rezultat
global), investiţii ale proprietarilor şi distribuiri către proprietari.
În ciuda anumitor critici care consideră cadrul contabil conceptual american un
ansamblu de definiţii vagi şi că FASB a amânat decizii dificile, cum ar fi problemele
legate de măsurarea rezultatului, marea majoritate a specialiştilor consideră că acest
cadru teoretic a fost benefic pentru „disciplinarea” practicii contabile, având un impact
important asupra normelor contabile emise de FASB în ultimii ani.
Cadrul contabil conceptual american a exercitat o influenţă foarte importantă
asupra doctrinelor contabile naţionale şi la nivel mondial. Mai multe ţări s-au
inspirat din acesta pentru a-şi elabora propriile cadre contabile conceptuale (cum
este cazul Marii Britanii şi Germaniei) sau pentru a-şi ameliora baza conceptuală a
normalizării contabile.
De asemenea, cadrul contabil conceptual emis de organismul internaţional de
normalizare contabilă (IASC/IASB) în 1989 este influenţat puternic de cel
american.
În cadrul contabil conceptual emis de IASC este prezentată o abordare
economică a informaţiei contabile, deoarece se precizează că informaţia contabilă
este produsă numai dacă este utilă în luarea deciziilor. Situaţiile financiare
publicate de întreprinderi au drept obiectiv furnizarea de informaţii care să asigure
eficienţa pieţelor şi alocarea optimală a resurselor economice. Deşi informaţiile
contabile sunt destinate unei game largi de utilizatori (cum ar fi salariaţii,
furnizorii, clienţii, creditorii financiari, guvernul şi instituţiile sale, publicul),
investitorii (shareholders, engl.) sunt recunoscuţi ca fiind utilizatorii privilegiaţi de
informaţii contabile: „Întrucât investitorii sunt ofertanţii de capital de risc ai
întreprinderii, furnizarea de situaţii financiare care satisfac necesităţile lor va
satisface majoritatea necesităţilor altor utilizatori” (art. 10 din cadrul contabil
conceptual).
Aceasta explică şi faptul că în măsurarea performanţei întreprinderii este
subliniată preferinţa pentru fluxurile de lichidităţi: „deciziile economice, care sunt
luate de utilizatorii situaţiilor financiare, necesită evaluarea capacităţii unei
întreprinderi de a genera numerar sau echivalente ale numerarului” (art. 15 din
cadrul contabil conceptual). Informaţiile privind profitabilitatea sunt subordonate
266
obiectivului de măsurare a lichidităţilor, deoarece ele trebuie să permită
„anticiparea capacităţii întreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie cu resursele
existente” (art. 17 din cadrul contabil conceptual), deoarece investitorii nu sunt
interesaţi atât de profiturile curente ale întreprinderii, cât mai ales de capacitatea ei
de a plăti dividende viitoare.
Dispozitivul contabil emis de IASB prescrie ca în oferta de informaţii contabile
să fie incluse şi două situaţii financiare destinate, după opinia noastră, în mod expres
acţionarilor: tabloul fluxurilor de trezorerie şi tabloul variaţiei capitalurilor proprii.
Practica întocmirii acestor situaţii financiare este de sorginte anglo-saxonă. Prin
informaţiile furnizate de tabloul fluxurilor de trezorerie, investitorii cunosc de unde au
fost obţinute încasările firmei, care a fost destinaţia plăţilor şi care este variaţia fluxului
de lichidităţi obţinută de întreprindere în cursul exerciţiului. Plecând de la aceste
informaţii, acţionarii pot estima fluxurile viitoare de dividende pe care aşteaptă să le
încaseze. Este adevărat, de informaţiile privind fluxurile de lichidităţi sunt interesaţi şi
alţi utilizatori de informaţii contabile, cum sunt creditorii financiari, furnizorii,
salariaţii, fiscul. Informaţiile furnizate de situaţia variaţiei capitalurilor proprii permite
acţionarilor să vizualizeze în ce mod a sporit valoarea contabilă a averii lor: prin
profitul obţinut de o gestiune performantă sau datorită altor cauze (reevaluarea
terenurilor şi imobilizărilor corporale, consecinţele unor schimbări de politică
contabilă, aporturi noi de capital etc.).
De asemenea, definirea conceptelor de venit şi cheltuială s-a făcut prin
prisma interesului investitorului. Deoarece capitalul propriu reprezintă valoarea
contabilă a bogăţiei acţionarilor, definirea conceptelor de venit şi cheltuială este
dată de influenţa unui flux valoric asupra capitalurilor proprii, exclusiv operaţiile
cu acţionarii. Astfel, venitul este un flux valoric care majorează averea acţionarilor,
respectiv capitalul propriu, altul decât cel din aporturile acţionarilor. Cheltuiala este
fluxul valoric care diminuează capitalul propriu, altul decât cel din distribuirea
către acţionari.
Profitul, stabilit ca o valoare reziduală, care rămâne după acoperirea
cheltuielilor din venituri, măsoară îmbogăţirea acţionarilor în cursul unei perioade.
În cadrul contabil conceptual al IASC, profitul este definit în legătură cu conceptul
de menţinere a capitalului fizic şi financiar. Astfel, profitul se obţine doar dacă
mărimea capitalului (fizic sau financiar) este mai mare la sfârşitul perioadei decât
cea de la începutul perioadei, exclusiv operaţiile cu proprietarii întreprinderii. O
asemenea viziune îşi are sorgintea în teoria organică a bilanţului, dezvoltată de
germanul Schmidt în prima parte a secolului al XX-lea, după care rezultatul
întreprinderii nu există decât în măsura menţinerii potenţialului său economic,
adică a substanţei reprezentate de capital.
O problemă esenţială a dispozitivului contabil emis de IASC/IASB este
evaluarea. Evaluarea în contabilitate este legată de conceptul de valoare, cu toate
formele lui de manifestare (capital, preţ/venit, cost/cheltuială, profit, bunuri
economice/active, creanţe/datorii etc.). De aceea, prin prescripţiile dispozitivului
emis de IASB privind evaluarea, se vizualizează cel mai bine influenţele teoriei
economice neoclasice. În cadrul contabil conceptual al IASC sunt definite mai
multe baze de evaluare care pot fi utilizate la întocmirea situaţiilor financiare:
costul istoric, costul curent, valoarea realizabilă şi valoarea actualizată. Cadrul
contabil conceptual emis de IASC nu indică o preferinţă pentru o anumită bază de
267
evaluare, însă alegerea uneia sau mai multora dintre aceste baze de evaluare trebuie
să fie coerentă cu conceptul de menţinere a capitalului (care reprezintă bogăţia
investitorului), în funcţie de care se măsoară performanţa (profitul) întreprinderii.
În general, dispozitivul contabil internaţional emis de IASC/IASB consacră
evaluarea input-urilor (active) şi output-urilor (venituri) la valoarea lor justă,
reprezentată, cel mai frecvent, de valoarea de piaţă. În teoria economică neoclasică,
preţul pieţei sau valoarea de schimb rezultă din negociere între ofertanţi (furnizori) şi
solicitanţi (clienţi), în condiţii de concurenţă. Valoarea justă, definită din această
perspectivă, este „suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie,
de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care
preţul este determinat în mod obiectiv”. Această definiţie, de factură neoclasică,
presupune existenţa unei pieţe funcţionale, unde cumpărătorul şi vânzătorul sunt la fel
de informaţi, iar concurenţa este pură şi perfectă, deoarece „preţul este determinat în
mod obiectiv”. Însă această definire a valorii juste este criticabilă dacă ne raportăm la
contextul actual de afaceri, deoarece se face abstracţie de existenţa asimetriei
informaţionale între cumpărător şi vânzător, precum şi de faptul că piaţa nu
funcţionează totdeauna în condiţii de concurenţă pură şi perfectă, deoarece există
situaţii de preţuri de monopol, de preţuri administrate etc. În absenţa unui preţ de piaţă,
valoarea justă este reprezentată de o valoare „subiectivă”, rezultată dintr-un model de
evaluare ales de manager.
După cel de-al doilea război mondial, în unele ţări continental-europene (Franţa,
Germania, România, fosta Uniune Sovietică etc.), normativismul contabil a îmbrăcat
forma planului contabil naţional. Acesta reprezintă o teorie normativă, construită după
o schemă preponderent inductivă, plecând de la observarea practicilor contabile. Planul
contabil naţional oferă cadrul teoretic pentru normalizarea contabilităţii la nivel
naţional, fiind format, cel mai frecvent, din: principiile contabile şi regulile de evaluare,
planul de conturi (este o listă de conturi structurată după anumite criterii, care poate fi
însoţită de proceduri privind funcţionarea conturilor), machetele şi conţinutul
registrelor contabile şi conturilor anuale. Spre deosebire de cadrul contabil conceptual,
planul contabil naţional nu enunţă obiectivele informaţiei contabile, nu defineşte
calităţile informaţiei contabile şi nici nu identifică utilizatorii şi nevoile lor de
informaţii contabile. De regulă, planul contabil naţional face obiectul unei codificări
stricte, prin emiterea de norme contabile urmând adesea un proces legislativ.
În ultimele decenii s-a constatat o influenţare reciprocă între diferitele forme
ale teoriei contabile normative. Astfel, principiile contabile general acceptate au
fost preluate atât în planul contabil naţional, cât şi în cadrul contabil conceptual. La
rândul său, normalizarea pe baza planului contabil naţional a suferit o „diluare”, în
special după creşterea influenţei referenţialului contabil emis de IASC/IASB, prin
preluarea unor elemente caracteristice cadrului contabil conceptual.
După 1990, practica normalizării contabilităţii firmelor dintr-o serie de ţări
(China, Tunisia, România etc.) ne arată că este posibilă construirea unui cadru
reglementar pe o bază teoretică rezultată din coabitarea planului contabil naţional
cu cadrul contabil conceptual.
În ultimele două, trei decenii, am asistat la contestarea teoriilor normative ale
contabilităţii. Cele mai dure critici sunt aduse de pozitiviştii contabili, care le
consideră „neştiinţifice”, deoarece susţin că teoriile contabile normative nu sunt
nici confirmabile (capabile de a fi argumentate prin experiment, cerinţa oricărui
268
demers pozitivist) şi nici refutabile (demonstrarea falsităţii unei teorii prin
contraexemple, în sensul lui Popper). Pe acest fundal, asistăm la încercări de
renovare a discursului normativ în contabilitate, dintre care una este datorată lui
Mattessich (1995), care propune trecerea de la teoriile normative tradiţionale la o
abordare condiţional-normativă. În ce constă schema teoriei condiţional-normative
a contabilităţii?
Teoria condiţional-normativă a contabilităţii recunoaşte faptul că diferitele
grupuri sociale şi indivizii au scopuri diferite în contabilitate, management, finanţe
şi afaceri, în general. Dacă teoriile normative tradiţionale aveau un singur obiectiv
(cum ar fi formularea unui cadru teoretic care să permită „accesul egal la informaţii
relevante pentru evaluarea activelor”), metodologia condiţional-normativă urmă-
reşte elaborarea unui cadru conceptual în care utilizatorul este liber să-şi aleagă un
obiectiv dintre câteva variante şi cere formularea de relaţii între mijloace şi scopuri,
indicând mijloacele care conduc la un scop specificat. Universitarii contabili sau
practicienii vor oferi o paletă de modele contabile dintre care fiecare utilizator va
alege unul, în funcţie de nevoile informaţionale specifice. Metodologic, teoria
condiţional-normativă a contabilităţii vrea să realizeze o „împăcare” între abordările
contabile normative şi pozitivismul contabil: judecăţile de valoare sunt încorporate în
teoria contabilă (exclus la pozitivişti), dar se încearcă „obiectivarea” cunoaşterii, prin
elaborarea de „prescripţii condiţionate”, adică de recomandări bazate pe confirmări
empirice, statistice sau nestatistice (chestionare, interviuri, stabilirea coerenţei
testărilor etc.).
Pentru a găsi o soluţie la dilema statutului academic al contabilităţii, Mattessich
consideră că „trebuie clarificată ierarhia obiectivelor contabilităţii; normele (judecăţile
de valoare) trebuie încorporate ca premise condiţionale în teoriile şi modelele
contabile; trebuie formulate şi testate empiric relaţiile dintre mijloace şi scopuri, fără a
se face vreo deosebire de obişnuitele relaţii dintre cauză şi efect, care sunt testate în
ştiinţele exacte”4.
Validarea teoriilor normative este dată de coerenţa dintre obiectivele pe care şi le
propun şi conceptele şi principiile pe care le definesc, pe de o parte, precum şi de
relaţia care se stabileşte între aparatul conceptual propus şi imaginea reprezentând
„realitatea contabilă”, imagine obţinută din aplicarea conceptelor (prescripţiilor), pe de
altă parte.
După opinia noastră, teoriile contabile normative continuă să fie paradigmele cu
cel mai important impact asupra reglementării şi practicilor contabile contemporane.

2.2. Rolul teoriei pozitiviste în explicarea


a „ceea ce este” contabilitatea şi „obiectivarea” ei
Teoriile contabile normative au ca principal inconvenient imposibilitatea de
verificare empirică a ipotezelor sau conceptelor formulate, cel mai adesea, în mod
inductiv, plecând de la observarea unor practici contabile despre care nu se poate
spune că vor corespunde unor situaţii noi. Însă atât contabilitatea (financiară), cât
şi normele contabile utilizate în practica contabilă sunt nişte produse sociale, care
rezultă din „compromisul” şi presiunile exercitate de diferite părţi interesate de
4
Mattessich, Richard, Critique of accounting. Examination of the foundations and
normative structure of an applied discipline, Quorum Books, 1995, p. 222.
269
crearea şi distribuirea bogăţiei în societate (acţionari, manageri, administraţia
fiscală, contabili, auditori etc.). De aceea, putem spune că actul de producere şi
difuzare a informaţiei contabile este un fenomen social, rezultat al voinţei şi
conştiinţei omului.
Problema unităţii metodologiei în cercetarea ştiinţifică reprezintă o constantă
în preocupările oamenilor de ştiinţă, care se interesează dacă un anumit „adevăr”
ştiinţific trebuie demonstrat urmând aceeaşi cale, adică aceeaşi metodologie,
indiferent de natura fenomenului cercetat, fie că este unul natural, fie că aparţine
domeniului social, aşa cum este şi contabilitatea. Este ştiut că „succesul enorm al
ştiinţei fizice moderne în manipularea lumii a făcut-o pe aceasta să apară ca având
metodele care permit extinderea cunoaşterii umane în toate domeniile. Toate
disciplinele intelectuale vor fi din această cauză presate să devină „ştiinţifice”, în
maniera în care este fizica, chiar dacă ele nu au nici o contribuţie la cunoaşterea
originară”. De aceea, preocupaţi de aplicarea aceleiaşi metodologii de cercetare în
contabilitate ca şi cea utilizată de ştiinţele exacte, ştiinţa-etalon fiind fizica, doi
universitari americani, Watts şi Zimmerman, au iniţiat în anii ’80 ai secolului trecut
un curent de cercetare cunoscut sub numele de teoria pozitivă a contabilităţii.
La ora actuală, teoria pozitivă a contabilităţii cuprinde, în principal, două
curente de cercetare: unul privind conţinutul informaţional al datelor contabile în
cadrul ipotezei pieţelor eficiente, şi altul denumit „teoria politico-contractuală a
contabilităţii”, care priveşte determinantele contractuale, economice şi politice ale
opţiunilor contabile ale întreprinderilor. Datorită importanţei teoriei politico-con-
tractuale în cercetările contabile de tip pozitivist, unii autori pun semnul egalităţii
între acest curent de cercetare şi teoria pozitivă a contabilităţii, deşi acesta nu este
decât o componentă a teoriei pozitive a contabilităţii, şi nu echivalentul ei.
Abordarea pozitivă în contabilitate presupune că orice formulare teoretică nu
poate fi valabilă, deci „adevărată”, decât dacă este verificată empiric, situaţie care îi
justifică şi denumirea de teorie „pozitivă”, adică acceptată ca urmare a testării empirice,
prin confruntarea ipotezei cu faptele. Altfel spus, un model teoretic fără o bază
empirică nu are nici o utilitate. Prin acest demers se încearcă elaborarea unei teorii
contabile apriorice, care caută explicarea şi predicţia comportamentului întreprinde-
rilor în domeniul politicilor contabile plecând de la ipoteza că deciziile luate în acest
domeniu răspund, ca şi alte decizii, obiectivului de maximizare a utilităţii (bogăţiei) şi
bazându-se pe raţionalitatea agenţilor, concepţie izvorâtă din paradigma economică
neoclasică. Cercetătorii contabili pozitivişti încearcă să explice „pentru ce contabili-
tatea este ceea ce este, de ce contabilii fac ceea ce fac şi care sunt efectele acestor
fenomene asupra oamenilor şi asupra utilizării resurselor” (Jensen, 1976). Bineînţeles,
scopul pozitivismului contabil este acelaşi cu cel formulat de părintele filosofiei
pozitiviste, Auguste Compte, pentru care „adevăratul spirit pozitiv constă mai ales în a
vedea pentru a prevedea (voir pour prévoir, fr.), în a studia ceea ce este spre a
conchide asupra ceea ce va fi, potrivit dogmei generale a invariabilităţii legilor
naturale”.
Apariţia şi dezvoltarea cercetării pozitiviste în contabilitate, conform căreia
enunţurile teoretice sunt admise numai dacă au fost confruntate cu faptele,
constituie un progres în evoluţia teoretico-ştiinţifică a contabilităţii. Aportul
esenţial al teoriei pozitive a contabilităţii este acela că încearcă să explice şi să
previzioneze comportamentul contabil al firmelor, contabililor, managerilor şi altor
270
entităţi. Altfel spus, pozitivismul contabil are drept finalitate formularea de „legi”
sau regularităţi care să explice comportamentul managerilor şi al contabililor în
privinţa opţiunilor contabile, şi în felul acesta să realizeze o deplasare a obiectului
cercetării contabile dinspre metodele contabile „produse” de cercetători către
practicile contabile observate.
Pozitiviştii contabili consideră întreprinderea ca fiind o „ficţiune legală”, adică un
ansamblu de contracte, formale şi neformale, între diferite părţi (acţionari, administra-
tori, creditori, auditori, parteneri comerciali, puterea publică, organismele de norma-
lizare contabilă etc.), acţiunea fiecăruia dintre aceşti participanţi fiind ghidată numai de
raţionalitatea economică (fiecare caută să-şi maximizeze bogăţia), orice referinţă la
etică fiind exclusă din acest model. (S-a văzut însă că raţionalitatatea decidenţilor este
limitată!) În schema teoriei pozitive, contabilitatea este plasată în inima acestei reţele
de contracte, deoarece informaţiile furnizate de contabilitatea financiară servesc la
elaborarea şi controlul execuţiei contractelor, de unde interesul managerilor pentru
manipularea informaţiei contabile, astfel încât aceştia să-şi maximizeze bogăţia. Altfel
spus, informaţia contabilă este o miză pentru manageri, ceea ce face să se considere că
ei vor interveni pentru aplicarea metodelor contabile care îi avantajează cel mai mult.
Acest comportament al managerilor se manifestă atât în actul de reglementare a
contabilităţii (adoptarea normelor contabile), cât şi la nivelul practicii contabile de
întreprindere. Pentru pozitivişti, reglementarea contabilităţii este un proces politic în
care fiecare parte interesată luptă să-şi maximizeze interesele personale prin transferuri
de bogăţie. În felul acesta teoria pozitivă a contabilităţii a pus în evidenţă existenţa unor
costuri politice sau de lobby şi a unor costuri fiscale, care vor fi anticipate de manageri
în opţiunile lor contabile. Politicienii, ca şi managerii, acţionează pentru maximizarea
propriilor interese în procesul reglementării metodelor (practicilor) contabile. În
procesul de reglementare a contabilităţii (emiterea normelor contabile), se manifestă
interese diferite, iar aceste reglementări îi pot avantaja doar pe unii dintre actorii
interesaţi de informaţia contabilă.
În cercetările lor, Watts şi Zimmerman au reţinut cinci factori susceptibili să
ducă la creşterea bogăţiei managerilor: a) o scădere a impozitelor; b) o reglementare
guvernamentală favorabilă; c) o diminuare a costurilor politice; d) o scădere a
costurilor de producere a informaţiei contabile; e) o creştere a sumei profitului
utilizat în calculul remuneraţiei managerilor, în cazul existenţei unor contracte de
cointeresare a managerilor.
Elaborată plecând de la concepţia politico-contractuală (relaţia de agenţie sau
de mandat) a formulării opţiunilor contabile, teoria pozitivă a contabilităţii se
bazează, pe de o parte, pe natura contractelor care reglementează relaţiile de
agenţie (sau de mandat), iar pe de altă parte, pe vulnerabilitatea politică a între-
prinderilor în faţa noilor reglementări. Pozitiviştii contabili au formulat mai multe
ipoteze privind comportamentul actorilor implicaţi în reglementarea şi practicarea
contabilităţii. Ipotezele cele mai caracteristice, formulate de autorii şcolii de la
Rochester5, privesc (Casta, 2000):
Conflictul de interese dintre acţionari şi creditori: pentru a evita transferul
bogăţiei efectuat în detrimentul creditorilor, contractele de împrumut includ clauze,

5
Denumire dată curentului fondator al pozitivismului contabil, după numele
universităţii în care au activat Watts şi Zimmerman.
271
formulate plecând de la datele contabile, care restrâng acţiunile managerilor.
Aceasta a dus la formularea „ipotezei datoriei”, conform căreia întreprinderile
îndatorate vor privilegia metodele contabile care au ca efect creşterea rezultatului.
Conflictul de interese dintre acţionari şi manageri: pentru a limita riscurile
legate de comportamentul oportunist al managerilor, care caută să-şi maximizeze
propria lor bogăţie, întreprinderile (acţionarii) le acordă planuri de cointeresare în
rezultatele întreprinderii, prin referinţă la indicatori contabili. Astfel s-a formulat
„ipoteza remunerării”, conform căreia managerii, în societăţile cu o diluare
puternică a capitalului, prin dispersia capitalului la un număr mare de acţionari, vor
privilegia metodele contabile care cresc rezultatul.
Relaţia cu mediul politic: pentru a limita riscul legat de formularea unor
reglementări fiscale sau administrative nefavorabile întreprinderii şi pentru a nu
atrage concurenţi în domeniul lor de activitate, marile întreprinderi îşi reduc
„vizibilitatea politică”, căutând comportamentul cel mai neutru în raporturile cu
marele public sau cu clasa politică. Această judecată a dus la enunţarea „ipotezei
mărimii întreprinderii”, după care marile întreprinderi vor privilegia metodele
contabile care micşorează rezultatul.
Faptul că metodologia pozitivistă se bazează pe confruntarea ipotezelor cu
faptele (vezi tabelul următor) i-a determinat pe unii cercetători contabili să creadă
că şi contabilitatea devine o ştiinţă experimentală în sensul ştiinţelor naturale,
ştiinţa-etalon fiind fizica.

Exemple de ipoteze formulate şi testate în teoria pozitivă a contabilităţii:

Managerii remuneraţi în funcţie de rezultatul întreprinderii sunt tentaţi să


aleagă metodele contabile care cresc profitul (Hagerman şi Zmijewski, 1979).
Managerii întreprinderilor cu rate de îndatorare (datorii/capital propriu)
mai mari optează mai mult pentru metode contabile care duc la creşterea
rezultatelor curente (Zmijewski şi Hagerman, 1981; Dhaliwal et al., 1982).
Firmele de tip managerial, în care managerii posedă puţine acţiuni, sunt
mai susceptibile să adopte metodele contabile care cresc rezultatele decât între-
prinderile administrate de manageri-proprietari (firme antreprenoriale); de ase-
menea, ele sunt mai susceptibile să aibă un regim de participare la profit. Firmele
de tip managerial sunt adesea mai mari şi mai îndatorate decât firmele de tip
antreprenorial (Dhaliwal, Salamon şi Schmith, 1982).
Managerii firmelor unde există un contract de cointeresare (participare la
profit) sunt mai susceptibile să aleagă metodele contabile care reportează rezultatele
perioadelor viitoare către perioada curentă (Watts şi Zimmerman, 1986).
Societăţile care procedează la schimbări de metode contabile care au ca
incidenţă o creştere a rezultatului sunt mai puţin rentabile decât altele (Lilien et
al., 1988).
Deciziile de revocare a managerilor sunt luate nu doar pe baza perfor-
manţelor bursiere, ci şi pe baza indicatorilor contabili, cum este rezultatul
exploatării (Jensen şi Murphy, 1990; DeAngelo şi Skinner, 1992).
Întreprinderile mai îndatorate utilizează mai mult informaţia în cost actual
(evaluarea imobilizărilor la costul actual) pentru negocierea împrumuturilor
(Cormier şi Morard, 1991; Lin şi Peasnell, 1994).
272
Publicarea de situaţii contabile intermediare de către firmele cotate antre-
nează reacţii ale cursurilor acţiunilor comparabile sau chiar superioare celor
observate cu ocazia publicării rezultatului anual (Rippington şi Taffler, 1995).
Managerii firmelor care publică previziuni ale rezultatelor în prospectele
de introducere în bursă se vor angaja mai mult în gestiunea rezultatelor decât cei
care nu emit previziuni, pentru a se asigura că rezultatele publicate ating sau
depăşesc rezultatele indicate în previziuni (Magnan, 1995; Magnan şi Cormier,
1997).
Tendinţa de „machiere” a conturilor (practica contabilităţii „creative”)
este mai puternică la întreprinderile controlate de instituţii decât la întreprinderile
controlate de indivizi (Shabou şi Taktak, 2002).
Marile grupuri franceze adoptă din ce în ce mai mult practici internaţionale
sau anglo-americane pentru a-şi prezenta situaţiile financiare (Ding, Stolowy şi
Tenenhaus, 2002).

După opinia noastră, o asemenea abordare este eronată, necesitând unele


clarificări.
În primul rând, este ştiut că, în domeniul ştiinţelor sociale, deci şi în contabilitate,
nu pot fi efectuate experimente „controlate”, deoarece clauza caeteris paribus (celelalte
condiţii rămânând nemodificate) nu este valabilă. Altfel spus, în cazul unui experiment
contabil, condiţiile de mediu economico-social se află într-o permanentă dinamică.
Verificarea empirică a unei ipoteze privind comportamentul contabil al managerului
nu-i asigură decât statutul de „ipoteză provizoriu acceptată”. Drept urmare, contabili-
tatea nu poate fi considerată ca o disciplină ştiinţifică experimentală, ci doar o
disciplină ştiinţifică ce utilizează şi testarea empirică a enunţurilor teoretice. În ce
priveşte idealul unor cercetători contabili de a formula predicţii privind comporta-
mentul contabil al managerilor, acesta îşi găseşte justificarea de vreme ce oamenii au
crezut şi cred în visul profeţiei, însă putem să admitem că prin pozitivismul contabil se
realizează cel mult o predictibilitate limitată, datorată atât limitelor metodologiei
pozitiviste, cât şi specificului contabilităţii, ca domeniu al socialului.
Deşi supusă unor critici care au vizat atât ipotezele, variabilele, metodologia
de lucru, cât şi faptul că exclude orice aspect legat de etică, pozitivismul contabil a
produs o schimbare de paradigmă în contabilitate, având drept consecinţă creşterea
rigorii metodologiei de cercetare şi ameliorarea actului de reglementare a
contabilităţii prin dezvoltarea unei cercetări normative (testarea empirică a reacţiei
utilizatorilor şi/sau efectelor aplicării unui proiect de normă contabilă), ca o etapă
anterioară momentului aplicării unei noi norme contabile.
Cu toate criticile aduse teoriei pozitive a contabilităţii, aceasta reprezintă cea
mai importantă paradigmă dezvoltată în contabilitate în ultimele două decenii,
recunoaşterea fiind consacrată prin apelativul „şcoala de la Rochester”, după
denumirea universităţii în care au lucrat Watts şi Zimmerman. Dezvoltarea
cercetărilor contabile pozitiviste a fost facilitată de utilizarea bazelor de date
informatizate. Astăzi, pozitivismul s-a impus în cercetarea contabilă occidentală,
devenind pentru unele medii academice un fel de „paradigmă dominantă”, studiile
de acest gen fiind prezente în cele mai bune reviste academice de contabilitate.

273
3. CAUZELE DIFERENŢELOR CONTABILE NAŢIONALE
ŞI ARMONIZĂRII CONTABILE INTERNAŢIONALE
Ultimele decenii din secolul trecut au adus mutaţii majore în evoluţia econo-
miilor naţionale prin accentuarea caracterului financiar şi globalizare. În continuare
vom analiza diferenţele contabile naţionale şi determinantele, respectiv cauzele majore
care stau la baza procesului de normalizare contabilă internaţională, precum şi
consecinţele acestuia asupra contabilităţii firmelor.

3.1. Originile diferenţelor contabile naţionale


şi determinantele armonizării contabile internaţionale
La originea procesului de normalizare contabilă internaţională sunt mai multe
cauze, dar noi considerăm că un rol determinant l-a avut procesul de concentrare a
capitalului în firme cu vocaţie internaţională.
După unele formulări, globalizarea este considerată ca fiind „tranziţia post-
capitalistă”, începută după şocul petrolier din anii ’70, în care interconexiunile
economice dintre ţări devin nesemnificative, în timp ce relaţiile economice ale
firmelor globale se amplifică la maximum, economia mondială transformându-se în
economie globală.
Concentrarea este astăzi un termen specific strategiei întreprinderii şi
desemnează procesul de grupare a mijloacelor de producţie şi capitalului în aceeaşi
sferă de control, în scopul creşterii avantajelor care pot fi obţinute de pe piaţă (achiziţia
unei firme concurente, participarea la capitalul social al partenerilor comerciali,
creşterea rentabilităţii prin accesul la factori de producţie de pe pieţe mai ieftine etc.).
Procesul de concentrare are drept consecinţă creşterea mărimii absolute sau a
importanţei relative a anumitor unităţi în cadrul ansamblului din care fac parte.
Creşterea mărimii unei întreprinderi se poate realiza prin dezvoltare internă sau/şi prin
creştere externă. Creşterea internă constă în crearea de active prin autofinanţarea
investiţiilor din profit şi amortizare sau prin recursul la împrumut. În schimb, creşterea
externă constă în obţinerea controlului unor active deja existente şi corespunde, din
punct de vedere juridic, unui transfer al drepturilor de proprietate prin achiziţie-cesiune.
Se consideră că, la finele secolului al XX-lea, creşterea gradului de concentrare din
ţările dezvoltate s-a realizat îndeosebi prin creştere externă, proces însoţit adesea şi de
restructurări interne.
Scopul concentrării capitalului este pur financiar, şi anume îmbunătăţirea
rentabilităţii capitalurilor prin dispersarea riscurilor în mai multe activităţi, după
logica „nu pune niciodată toate ouăle în acelaşi coş”. Rezultatul concentrării
financiare este grupul sau holdingul, care este, cel mai frecvent, un conglomerat de
întreprinderi cu obiect de activitate foarte diferit, dar aflate în legătură prin
participaţiile la capital. Dacă prima parte a secolului al XX-lea a fost dominată, în
ţările dezvoltate, de logica industrială a concentrării, în a doua parte a secolului al
XX-lea s-a accentuat logica financiară a concentrării, prin înmulţirea operaţiilor de
creştere externă, adesea pe termen scurt. Acest proces s-a derulat, în mod
obligatoriu, prin piaţa financiară. Există şi situaţii când se formează un sistem de
alianţe între grupuri sub forma unui ansamblu financiar.
Creşterea rolului finanţelor în economia contemporană, începând cu ultimele
două decenii din secolul al XX-lea, a determinat schimbări în raportul de forţe
sociale, prin dominaţia capitalului financiar asupra altor forme de capital. La nivel
mondial, în timp, s-au conturat două mari modele de financiarizare a economiilor:
274
modelul renan (ilustrat cel mai bine de Germania şi Japonia) şi modelul anglo-
saxon (SUA şi Marea Britanie).
Modelul financiar renan este structurat în jurul băncilor care intervin în
ansamblul activităţilor financiare, asigurând marea majoritate a nevoilor de finanţare
ale întreprinderilor (finanţarea bancară ajunge până la 94% în Germania şi 91% în
Japonia). De aceea, între bănci şi întreprinderi se formează reţele de relaţii pe termen
lung. În schimb, modelul financiar anglo-saxon se caracterizează prin recursul masiv la
piaţa de capital (bursieră), care acoperă cea mai mare parte din nevoile de finanţare ale
întreprinderilor (55% din datoriile firmelor în SUA şi 23% în Marea Britanie).
În ţările anglo-saxone, capitalul întreprinderilor aparţine adesea investitorilor
instituţionali care asigură gestiunea economiilor: fonduri de pensii (pension funds,
engl.), organisme de plasament colectiv sau fonduri mutuale (mutual funds, engl.),
companii de asigurări de viaţă şi fonduri speculative (sau fonduri de arbitraj, hedge
funds, engl.). Acestea au ca obiectiv comun asigurarea unei rentabilităţi maxime şi
a unei lichidităţi imediate a capitalului. În SUA, investitorii instituţionali deţin
actualmente circa 60% din acţiunile cotate, iar în Marea Britanie proporţia aceasta
este şi mai importantă. De asemenea, în ultimii ani a crescut rapid importanţa
investitorilor instituţionali şi în ţări ca Franţa, Germania şi Japonia; de exemplu,
după unele estimări, în 2001, 45% din acţiunile marilor întreprinderi franceze erau
deţinute de fonduri de investiţii străine.
În continuare, ne propunem să analizăm efectul indus de financiarizarea şi
globalizarea economiei asupra contabilităţii firmelor, contabilitatea fiind privită ca
un fenomen social care are drept finalitate producerea de informaţii utile luării
deciziilor la nivel microeconomic.
Internaţionalizarea este un obiectiv strategic al întreprinderii de talie mare,
deoarece aceasta asigură noi pieţe de desfacere, obţinerea de avantaje fiscale, reducerea
costurilor prin achiziţia de factori de producţie la preţuri mai reduse, dar şi noi surse de
finanţare. Societăţile care operează pe pieţele financiare internaţionale au scopuri
multiple, de la investiţii în titluri străine şi până la emisiunea de acţiuni şi obligaţiuni.
La nivelul capitalurilor proprii, internaţionalizarea îmbracă forma unei emisiuni de
acţiuni sau unei cotaţii la o bursă străină. O cotaţie internaţională poate avea ca avantaj
obţinerea de finanţări la costuri mai reduse decât cele de pe piaţa naţională şi atragerea
unor investitori pentru care o investiţie în altă ţară este dificil de realizat din cauza
costurilor unei asemenea tranzacţii (este cazul acţionarilor individuali şi al micilor
investitori instituţionali). Mai mult, o cotaţie în străinătate permite atragerea
investitorilor obligaţi prin lege să opereze doar pe piaţa locală şi oferă investitorilor
locali posibilitatea să urmărească evoluţia cursului titlurilor în moneda lor naţională.
Pentru a opera pe pieţele internaţionale de capitaluri, investitorii trebuie să deţină
informaţii suficiente şi comparabile privind diferitele oportunităţi de investire.
După cum se ştie, cea mai mare parte a informaţiilor care stau la baza deciziei de
investire la nivelul firmei sunt furnizate de contabilitate. De aceea, contabilitatea a
devenit astăzi „limbajul afacerilor”. În general, se consideră că diferitele pieţe
naţionale de capitaluri sunt foarte asemănătoare, cu excepţia obligaţiilor de publicare a
informaţiei financiare şi regulilor contabile (principiile contabile reţinute, bazele de
evaluare, tehnicile de contabilizare). Această situaţie a făcut ca, sub presiunea
internaţionalizării pieţelor de capitaluri, să asistăm la un fenomen de armonizare şi
normalizare a contabilităţii firmelor la nivel mondial.
Se cunoaşte că, datorită creşterii rolului social al informaţiei contabile,
producerea şi difuzarea de informaţii contabile sunt reglementate, adică supuse unui
proces de normalizare sau codificare contabilă. La început, procesul de normalizare a
275
contabilităţii firmelor a cunoscut doar o dimensiune naţională, însă creşterea fluxurilor
internaţionale de mărfuri şi capitaluri a indus şi o dimensiune internaţională normali-
zării contabile.
De regulă, se face distincţie între normalizare (sau standardizare) şi armo-
nizare contabilă internaţională.
Procesul de armonizare contabilă are ca scop armonizarea normelor şi practicilor
contabile naţionale pentru a facilita compararea situaţiilor financiare întocmite şi
publicate de întreprinderi provenind din ţări diferite, armonizarea fiind „o formă
atenuată de normalizare şi o primă etapă către aceasta”. Prin situaţii financiare se
înţelege ansamblul documentelor contabile de sinteză care sunt publicate în scopul
asigurării informării financiare a terţilor interesaţi de poziţia financiară şi performan-
ţele întreprinderii, ansamblu care include: bilanţul contabil, contul de profit şi pierdere,
tabloul fluxurilor de trezorerie, tabloul variaţiei capitalurilor proprii, notele şi situaţiile
explicative la conturile anuale. Pe lângă asigurarea comparabilităţii informaţiei
financiare la nivel internaţional, armonizarea contabilă internaţională are şi avantajul că
aduce o economie de timp şi resurse financiare care s-ar cheltui de către societăţile
transnaţionale pentru consolidarea unei informaţii contabile provenite din contexte
contabile naţionale diferite sau chiar foarte divergente.
În schimb, normalizarea contabilităţii firmelor are drept obiect aplicarea de
norme contabile identice în acelaşi spaţiu geopolitic şi urmăreşte crearea de practici
contabile uniforme. În general, standardizarea contabilă înseamnă impunerea unui
set de reguli contabile limitate sau chiar a unui singur standard, care se aplică în
toate situaţiile. Dacă armonizarea contabilă este un proces flexibil şi deschis, prin
care se urmăreşte atenuarea diferenţelor majore dintre reglementările şi practicile
contabile din diferite ţări, normalizarea (standardizarea) contabilităţii nu se
acomodează diferenţelor naţionale, şi de aceea se consideră că este mai dificil de
aplicat la nivel internaţional.
Armonizarea contabilă la nivel mondial a devenit necesară odată cu dezvol-
tarea marilor pieţe financiare internaţionale, deoarece numai o informaţie contabilă
de calitate, comparabilă şi inteligibilă pentru operatorii locali, poate asigura
transparenţa şi eficienţa pieţelor financiare. În felul acesta, comparabilitatea şi
credibilitatea informaţiilor furnizate de situaţiile financiare reprezintă factori de
funcţionare a economiei globale, deoarece asigură o mai bună alocare a resurselor
financiare şi o reducere a costurilor tranzacţiilor.
De asemenea, trebuie arătat că doar marile firme cu vocaţie internaţională sau
care recurg la finanţarea de pe pieţele financiare internaţionale sunt direct
interesate de armonizarea şi standardizarea contabilă la nivel mondial. Procesul de
normalizare contabilă internaţională poate să se desfăşoare la nivel regional, adică
să vizeze normele contabile aplicabile firmelor din cadrul unui grup de ţări, sau
poate fi unul mondial, care să se refere la norme contabile aplicabile întreprin-
derilor din toate ţările. Deşi la realizarea armonizării contabile pe plan internaţional
contribuie mai multe organizaţii interguvernamentale şi organizaţii ale profesiei
contabile, procesul de normalizare contabilă este marcat de lucrările a două
organisme: Uniunea Europeană (UE) şi Comitetul pentru Standardele Contabile
Internaţionale (International Accounting Standards Board – IASB6). La nivelul

6
Din 2001, IASB este succesorul IASC (International Accounting Standards Committee),
ca urmare a unei reforme instituţionale menite să-i asigure, sub raportul credibilităţii şi funcţional,
calitatea de normalizator contabil „global”. Ca organizare actuală, IASB funcţionează după o struc-
tură similară cu cea a organismului american de normalizare contabilă, FASB.
276
Uniunii Europene, normalizarea contabilităţii firmelor face parte din procesul
armonizării dreptului societăţilor comerciale pentru ţările membre. Lucrările de
armonizare contabilă la nivel europen, începute în anii ’70, s-au concretizat în mai
multe directive, dintre care cele mai importante sunt: Directiva a IV-a privind
conturile anuale ale societăţilor de capitaluri, emisă în 1978, Directiva a VII-a
privind conturile consolidate (ale grupurilor de societăţi), emisă în 1983, Directiva
a VIII-a privind auditul legal al situaţiilor financiare, emisă în 1984.
Directivele contabile europene sunt texte normative cu caracter obligatoriu
pentru statele membre ale UE, dar aplicarea lor se realizează într-un termen prevăzut de
fiecare directivă, prin încorporarea prevederilor lor în dreptul contabil al fiecărei ţări.
Directivele contabile europene prevăd foarte multe opţiuni care pot fi legiferate prin
normele contabile ale fiecărei ţări membre a UE, ceea ce a făcut ca în reglementările
contabile ale ţărilor comunitare să se menţină încă importante diferenţieri. În plus,
doctrina care stă la baza procesului de armonizare contabilă din UE nu este unitară,
fiind un amestec între cele două mari „tradiţii” contabile care au influenţat contabilita-
tea în lume. Pe de o parte, este vorba de doctrina contabilă anglo-saxonă, bazată pe
dreptul cutumiar (common law, engl.), orientată către interesul informaţional al
acţionarilor, deconectată de fiscalitate şi reglementată, în general, de profesia contabilă
liberală, iar pe de altă parte, de doctrina contabilă continentală, fondată pe dreptul scris
romano-germanic (code law sau civil law, engl.), care privilegiază protecţia finanţato-
rului bancar şi interesul fiscal al statului, iar normele contabile sunt elaborate urmând
un proces legislativ7.
În contabilitatea anglo-saxonă, orientată către satisfacerea nevoilor informaţio-
nale ale investitorilor bursieri, există tendinţa ca informaţiile să fie furnizate prin
intermediul notelor la situaţiile financiare; de exemplu, un post din bilanţul contabil
poate avea mai multe trimiteri la notele care comentează şi completează bilanţul, iar
pentru analistul financiar o informaţie din note (anexe) este la fel de pertinentă ca cea
preluată din situaţiile financiare. În schimb, în mediul continental-european accentul
cade pe informaţia furnizată de situaţiile financiare (bilanţul contabil şi contul de profit
şi pierdere), care au destul de frecvent un format standardizat şi destul de analitic, iar
practica întocmirii notelor (anexei) este de dată mai recentă, după 1980, şi a apărut ca
urmare a influenţei directe a culturii contabile anglo-saxone, prin includerea Marii
Britanii în procesul de integrare europeană.
Contabilitatea este o construcţie intelectuală, adică o reprezentare a realităţii la
care se referă. Validarea „adevărului” contabil se face prin referinţă la un cadru de
norme care reglementează producerea şi difuzarea informaţiei contabile. De aceea,
modul de „a face” contabilitatea este diferit, în funcţie de contextul în care ea operează.
Deoarece contabilitatea firmelor din toată lumea este astăzi reglementată, adică
„adevărul” contabil este „aflat” prin aplicarea unor norme, există o legătură de condi-
ţionare între contabilitate şi drept. Însă într-un fel va produce informaţia contabilă un
contabil francez, şi în alt fel, un contabil englez, deoarece fiecare dintre ei construieşte

7
Există mai multe scheme de clasificare a sistemelor contabile naţionale. Una dintre
ele, devenită celebră, este propusă de Nobes (1983), care, după criteriul metodelor de
evaluare, distinge două clase de sisteme contabile naţionale: a) bazate pe microeconomie şi
b) bazate pe macroeconomie. Fiecăreia dintre aceste clase de sisteme contabile naţionale îi
corespund, în general, două tipuri de sisteme legale: clasei cu orientare microeconomică îi
corespunde dreptul anglo-saxon (common law, întâlnit în Marea Britanie, Irlanda, Australia,
SUA, Canada etc.), iar clasei cu orientare macroeconomică îi corespunde dreptul latin (code
law, întâlnit în Belgia, Franţa, Germania, Italia, Spania etc.).
277
adevărul contabil prin raportare la două sisteme de drept diferite, deoarece „în orice
regulă de drept e ascunsă o cultură” .
Un contabil francez îşi va fonda acţiunea de reprezentare contabilă a realităţii
pe dreptul scris, dreptul roman, un drept bazat pe neîncredere, pe realism, pe
pesimism, care contrastează cu dreptul englez, bazat pe cutumă şi pe încredere.
Contabilul francez construieşte adevărul contabil prin referinţă la un cadru
reglementar legislativ, mai exact, la un code law, care trebuie să furnizeze totul, să
reglementeze şi să anticipeze toate problemele, pe când contabilul englez se va
raporta la dreptul de tip common law, care apare ca „o formă de experienţă juridică
care ţine de uzanţele practicii dreptului” (Legrand, 2001), care funcţionează pe
„principiul referinţei la trecut” şi care îi oferă o „guvernare proprie”.
În mod concret, contabilul englez construieşte imaginea contabilă a firmei
prin raportare la un ansamblu de principii contabile consacrate în timp, deci
care vin din experienţă şi care sunt aplicate faptelor contabile prin intermediul
judecăţii lui profesionale, pentru a furniza o reprezentare „adevărată şi fidelă” a
realităţii. Dreptul contabil de tip latin este unul legalist, izvorât „de sus”, de la
puterea legislativă, şi în consecinţă este un drept proactiv, care anticipează faptele.
În schimb, common law-ul este un drept care depinde de faptele contabile, fiind un
drept reactiv. În lumea anglo-saxonă, aşa cum judecătorul de common law este
„refractar faţă de generalizările pe care le indică legea însăşi, preferând acestora
aplicaţiile particulare bazate pe noţiunea de echitate (fairness)” (Legrand, 2001), şi
contabilul „face” regula contabilă, prin impunerea judecăţii lui profesionale, pentru
a construi o imagine fidelă (true and fair view, engl.) a realităţii. Importanţa
acordată judecăţii profesionale în construirea imaginii fidele de către contabilul
englez îşi are sorgintea tot în common law, unde „este important ca elementul
dominant în dezvoltarea dreptului să fie reacţia profesională la fapte”.

Caracteristicile principale
ale sistemelor de contabilitate continental-europeană şi anglo-saxonă
Caracteristica Sistemul de contabilitate Sistemul de contabilitate
continental-europeană anglo-saxonă
Originea finanţării – în principal, finanţare bancară; – în principal, bazată pe piaţa fi-
marilor întreprinderi nanciară, prin emisiunea de acţiuni
şi obligaţiuni;
Sistemul juridic – bazat pe dreptul roman (scris); – bazat pe dreptul cutumiar, domi-
– legea furnizează reguli contabile nat de jurisprudenţă;
detaliate; – reglentările contabile sunt elabo-
rate, în principal, de organismele
profesiei contabile;
Utilizatorii principali – creditorii bancari, autorităţile – în primul rând sunt investitorii;
ai informaţiei conta- fiscale şi investitorii;
bile
Relaţia contabilitate- – influenţa reciprocă între con- – regulile contabile funcţionează
fiscalitate tabilitate şi fiscalitate (contabi- autonom faţă de cele fiscale (conta-
litate conectată la fiscalitate); bilitate deconectată de fiscalitate);
Principiile contabile – prudenţa; – imaginea fidelă;
dominante
Exemple de ţări – Belgia, Franţa, Germania, – Marea Britanie, SUA, Australia,
Grecia, Italia, Japonia, Spania, Canada, Irlanda, Noua-Zeelandă,
Portugalia, România. Singapore.

278
Dată fiind coexistenţa celor două culturi contabile „majore” (continental-euro-
peană şi anglo-saxonă), se ridică întrebarea legată de superioritatea uneia faţă de alta.
Sunt opinii care susţin superioritatea contabilităţii anglo-americane faţă de cea
continental-europeană (franco-germană) tocmai plecând de la faptul că dreptul
cutumiar, dezvoltat prin acţiunea tribunalelor, ar fi superior celui latin, în care norma
este edictată de instituţia publică. În fond, sunt două concepţii de drept corespunzătoare
la două contexte culturale diferite, care s-au format în timp, ca rezultante logice ale
condiţiilor concrete de ordin social, politic, economic şi de altă natură. După unele
păreri, dreptul anglo-saxon nu este fundamental superior dreptului romano-germanic,
iar în prezent, datorită efectelor convenţiilor internaţionale, inclusiv formarea dreptului
comunitar european, sistemele de common law şi civil law se apropie.

3.2. Rolul Comitetului pentru Standardele


Contabile Internaţionale (IASB)
în armonizarea contabilităţii firmelor la scară mondială
În ce priveşte Comitetul pentru Standardele Contabile Internaţionale (IASB),
acesta constituie astăzi forumul cel mai influent şi mai preocupat de elaborarea de
norme contabile care să fie aplicate la scară mondială. IASB (fostul IASC) este un
organism independent de drept privat, cu sediul la Londra, constituit în 1973 printr-un
acord între organismele profesiei contabile din nouă ţări, cu scopul de „a formula şi de
a publica, în interes general, norme contabile care să fie utilizate pentru întocmirea şi
publicarea situaţiilor financiare şi promovarea acceptării şi aplicării acestor norme în
lume”, precum şi pentru „desfăşurarea de activităţi cu caracter general pentru a îmbu-
nătăţi şi a armoniza reglementările, normele contabile şi procedurile privind prezenta-
rea situaţiilor financiare”. După 1983, IASB are ca membri toate organismele profesiei
contabile care sunt membre ale Federaţiei Internaţionale a Experţilor Contabili
(International Federation of Accountants – IFAC). La 1 ianuarie 2000, existau 143 de
membri din 104 ţări. Finanţarea IASB este asigurată atât de membrii săi, prin IFAC, cât
şi din alte surse, cum sunt contribuţiile instituţiilor financiare, ale marilor firme şi ale
marilor cabinete de contabilitate. Până în prezent, IASB a elaborat un cadru contabil
conceptual şi peste 40 de norme contabile internaţionale (International Accounting
Standards – IAS). Odată cu schimbarea denumirii de IASC în IASB, în anul 2001,
normele contabile internaţionale emise de IASB sunt denumite „norme internaţionale
de raportare financiară” (International Financial Reporting Standards – IFRS),
păstrându-se denumirea de norme IAS pentru cele emise până în iulie 2001.
Aplicarea normelor contabile internaţionale este facultativă, motiv pentru care
„IASB este un normalizator fără putere coercitivă”.
Desigur, se ridică întrebarea: în ce măsură aceste norme facultative emise de
IASB au un impact real în practica producerii şi difuzării informaţiei contabile de către
firmele din diferite ţări, ştiut fiind că întreprinderile trebuie să respecte reglementările
contabile naţionale? Răspunsul la această întrebare este dat plecând de la analiza
contextului actual în care operează firmele. Mondializarea pieţelor şi creşterea mărimii
întreprinderilor determină ca acestea să aibă o nevoie imensă de finanţare. Întreprin-
derile sunt în căutare de finanţare pe pieţele străine deoarece costul capitalului este un
element foarte important în obţinerea performanţei măsurate în termeni de
profitabilitate şi lichidităţi. Mai mult, sunt atraşi şi „micii economisitori”, ceea ce
determină o adevărată explozie a acţionariatului individual.
279
Accesul la finanţarea de pe o piaţă de capital este condiţionat de îndeplinirea
unor condiţii privind comunicarea financiară, fixate prin normele contabile locale. Însă
normele contabile din fiecare ţară depind de tradiţiile naţionale, contabilitatea fiind un
fenomen social, puternic condiţionat de factorul cultural, în sens larg (adică de mediul
economic, social, juridic, fiscal, politic şi chiar religios din fiecare ţară). Datorită
importanţei pieţelor financiare americane în finanţarea economiei mondiale, referen-
ţialul contabil american (Generally Accepted Accounting Principles – US GAAP)
exercită o influenţă majoră în procesul normalizării contabile internaţionale.
Importanţa normelor contabile americane este întărită şi de organismul de
reglementare a pieţei de capital (Securities Exchange Commission – SEC), care consi-
deră că numai normele contabile americane (US GAAP) constituie un referenţial con-
tabil de înaltă calitate, care poate garanta securitatea investitorilor americani. În con-
secinţă, orice companie care doreşte să apeleze la o finanţare de pe pieţele americane
trebuie să-şi întocmească situaţiile financiare în conformitate cu US GAAP. Este de
notorietate cazul grupului german Daimler-Benz, care, în 1993, dorind să aibă acces la
capitalul american prin cotarea la Bursa din New York, prezenta un bilanţ întocmit
conform normelor germane, cu un profit net de 615 milioane de mărci germane (DM).
Accesul la cota bursei americane a fost însă condiţionat de prezentarea aceluiaşi bilanţ
conform normelor contabile americane (US GAAP), care indica o pierdere de
1,8 miliarde DM. O asemenea situaţie nu poate aduce decât derută pentru investitori, şi
deci incertitudine pe o piaţă care are propria-i volatilitate, informaţia contabilă
devenind un factor de risc suplimentar. Acest incident a afectat credibilitatea referen-
ţialelor contabile şi a accentuat nevoia armonizării contabile la nivel internaţional.
Drept urmare, deoarece pe baza informaţiei contabile se iau decizii care modifică
bogăţia decidenţilor, astăzi „contabilitatea se impune ca un instrument de concurenţă şi
de război economic”. De altfel, marile firme şi-au dat seama de rolul informaţiei
contabile în crearea propriei imagini în faţa finanţatorilor şi au început să măsoare
impactul calităţii informaţiei contabile şi de altă natură asupra costului capitalului.
Pe acest fundal, din motive de comparabilitate a informaţiei contabile privind
afacerile derulate în diferite ţări de către firmele multinaţionale, se impune o unifor-
mizare a normelor contabile la nivel mondial, proces considerat ca „o problemă
tehnică ce prezintă mize politice, financiare şi culturale”. Este tocmai procesul în care
este angajat IASB. Însă, având în vedere mizele legate de normalizarea contabilă
internaţională, principala opoziţie la adresa acceptării normelor contabile emise de
IASB la scară planetară vine din partea celui mai puternic centru financiar al lumii:
Bursa de Valori din New York (New York Stock Exchange – NYSE). Organismul de
reglementare a pieţei americane de capital (SEC), care are şi atribuţii de normalizator
contabil pentru firmele cotate la bursă, ar fi dorit ca normele contabile americane (US
GAAP) să devină referinţă pentru normalizarea contabilă la nivel mondial. Remarcăm
faptul că SEC (care este o agenţie guvernamentală) nu-şi exercită în mod direct rolul de
normalizator contabil, ci a delegat această atribuţie Comitetului Normelor de
Contabilitate Financiară (Financial Accounting Standards Board – FASB), organism
independent atât faţă de profesia contabilă, cât şi faţă de SEC. Însă SEC supraveghează
elaborarea normelor contabile de către FASB şi verifică modul în care aceste norme
sunt aplicate de către firmele cotate la bursă.
Acceptarea unor norme contabile naţionale, fie chiar şi a normelor americane, ca
referenţial pentru normalizarea contabilă la scară mondială nu se bucură de susţinerea
280
comunităţii internaţionale din diferite cauze, începând cu cele politice (ar însemna să se
instituţionalizeze un alt fel de „imperialism”, deoarece utilizatorii normelor nu au nici
un fel de control asupra celor care le emit) şi până la considerente economice. Referitor
la ultimul aspect, putem spune că normele contabile se transformă astăzi într-un
avantaj comparativ în competiţia economică, deoarece, „dacă se va decide într-o zi
acceptarea normelor americane (ca referenţial mondial, n.n. – I.I.), aceasta va însemna
o migraţie, care va începe cu contabilii, apoi avocaţii de afaceri, apoi sistemul de drept.
Majoritatea statelor nu pot urma această cale, deoarece industria financiară reprezintă
multe locuri de muncă şi venituri. În plus, a da prioritate normalizatorilor unei ţări
înseamnă a da o primă evidentă la accesul la capital pentru întreprinderile acelei ţări”.
Pe de altă parte, „diferenţa dintre normele IASB şi normele americane rezidă în
jurisprudenţă. Conducerea SEC are texte de interpretare, decrete şi hotărâri care
reprezintă poate o sută de mii de pagini, contra nouă sute, pentru normele IASB. În
plus, informaţia financiară fiind foarte sensibilă, este necesar a se lăsa loc inteligenţei
de adaptare a normelor după evoluţiile fenomenelor. Se pare că este mai adecvat a avea
câteva principii şi a lăsa întreprinderilor şi contabililor lor interpretarea directivelor”.
Altfel spus, se evită hegemonia modelului contabil american.
De aceea, normele contabile emise de un organism independent, cum este IASB,
sunt preferabile normelor orientate după interesele economice ale unei naţiuni. După
1990, IASB şi-a schimbat strategia în ce priveşte rolul său normalizator la scară pla-
netară. Preocupat de asigurarea comparabilităţii situaţiilor financiare, IASB şi-a propus
uniformizarea practicilor contabile prevăzute în normele contabile internaţionale prin
existenţa a cel mult două tratamente contabile posibile pentru aceeaşi problemă: un
„tratament de referinţă” (benchmark treatment, engl.), considerat ca fiind cel mai satis-
făcător, şi un „tratament alternativ autorizat” (allowed alternative treatment, engl.).
Începând cu anul 1995, IASB s-a lansat într-un proiect care urmăreşte punerea la punct
a unui ansamblu complet de norme contabile internaţionale, care să fie aplicat de
societăţile care doresc să fie cotate pe pieţele financiare internaţionale. Acest proiect
este dezvoltat ca urmare a cererii Organizaţiei Internaţionale a Comisiilor de Valori
Mobiliare (International Organisation of Securities Commissions – IOSCO), organiza-
ţie care are drept scop şi impunerea de reguli contabile comune pentru firmele cotate la
bursele membre ale organizaţiei. În acest sens, în ultimii ani, IASB a procedat la
revizuirea normelor contabile existente şi la elaborarea de norme noi, care să răspundă
exigenţelor ridicate de IOSCO.
În 1997, Consiliul IASC/IASB a înfiinţat un Comitet Permanent pentru Interpre-
tări (Standing Interpretations Committee – SIC), cu sarcina de a proceda la o exami-
nare rapidă a problemelor care, în absenţa unor norme precise, pot face obiectul unor
tratamente contabile divergente. Acest comitet emite „interpretări”, prin referinţă la
normele existente şi la cadrul conceptual emis de IASB. Deoarece normele IAS/IFRS
sunt adesea mai puţin detaliate decât normele contabile americane emise de FASB,
rolul SIC, rebotezat între timp International Financial Reporting Interpretation
Committee – IFRIC, va fi din ce în ce mai important. Numai în perioada 1997-2001,
acest comitet permanent a elaborat nu mai puţin de 25 de interpretări ale normelor
emise de IASB.
Începând cu anul 2001, IASB pune în aplicare o reformă instituţională internă
menită să-i consolideze independenţa şi operaţionalitatea. Toate acestea converg către
concluzia privind creşterea credibilităţii şi a influenţei IASB în actul normalizării
281
contabile mondiale. Acest lucru este demonstrat de creşterea gradului de acceptare a
normelor emise de IASB în lume.
Astfel, un studiu efectuat de IASB în 1996 arăta că 56 dintre cele 67 de ţări
analizate au utilizat normele contabile internaţionale (IAS) sau şi-au dezvoltat
standardele naţionale pe baza lor. Începând cu anul 1998, unele ţări membre ale
Comunităţii Europene au permis, prin lege, utilizarea normelor IASB pentru întocmirea
situaţiilor financiare pentru unele societăţi, cum este cazul Austriei, Belgiei, Finlandei,
Franţei, Germaniei, Italiei, Luxemburgului etc. De asemenea, unele ţări în curs de
dezvoltare (Malaiezia, Pakistan, Thailanda, Uruguay etc.) sau în tranziţie la economia
de piaţă (foste ţări comuniste) au adoptat normele IAS ca atare sau cu mici ajustări.
În mai 2000, IOSCO a acceptat utilizarea normelor IASB pentru întocmirea
conturilor consolidate ale societăţilor cotate. În felul acesta, societăţile îşi vor putea
întocmi situaţiile financiare conform unui singur set de norme contabile (IAS) în
vederea accesului pe oricare piaţă financiară din lume pentru care regulile de întocmire
a situaţiilor financiare se află sub autoritatea comisiei de control al pieţei bursiere. De
asemenea, Banca Mondială cere celor care solicită împrumuturi utilizarea normelor
contabile IAS.
Influenţa normelor contabile internaţionale (IAS/IFRS) este în creştere dacă
avem în vedere şi comunicatul Comisiei Europene din iunie 2000, conform căruia, la
nivelul UE, normele IAS vor deveni obligatorii, începând cu anul 2005, pentru
întocmirea conturilor consolidate ale societăţilor cotate, inclusiv pentru bănci, instituţii
financiare şi societăţi de asigurări. Prin această măsură, UE îşi abandonează politica de
promovare a unui referenţial contabil pur european, în favoarea susţinerii normalizării
contabile mondiale exercitate de IASB, prin care să se asigure un sistem de informaţii
financiare mai bine adaptat nevoilor pieţelor internaţionale de capital.
În ce priveşte România, aplicarea normelor contabile IAS/IFRS este concepută
de principalul normalizator contabil din România, Ministerul Finanţelor Publice, ca un
proces gradual. În acest scop, pentru exerciţiul financiar 2000, normele IAS s-au
aplicat de către aproape 200 de întreprinderi mari, între care se includ societăţile
comerciale cotate la Bursa de Valori Bucureşti, unele regii autonome, companii şi
societăţi naţionale şi societăţile comerciale cotate pe piaţa RASDAQ. Începând cu
exerciţiul financiar al anului 2001, s-a prevăzut aplicarea normelor IAS pentru alte
categorii de întreprinderi, în mod eşalonat, în funcţie de mărime, astfel încât, până la 31
decembrie 2005, toate întreprinderile considerate mari care îndeplinesc două dintre cele
trei criterii indicate de Ministerul Finanţelor Publice (cifra de afaceri a anului anterior
de peste 5 milioane de euro, total active pentru anul anterior de peste 2,5 milioane de
euro şi un număr mediu de salariaţi ai anului anterior de 50) să intre sub incidenţa
normelor contabile internaţionale. Situaţiile financiare ale acestor întreprinderi sunt
supuse auditului legal exercitat de auditori financiari. Pentru toate celelalte întreprin-
deri au fost elaborate „reglementări contabile simplificate, armonizate cu directivele
europene”, aplicabile de la 1 ianuarie 2003, reglementări care sunt de fapt o variantă
simplificată a normelor pentru contabilitatea firmelor considerate „mari”.
Începând cu exerciţiul financiar al anului 2006, contabilitatea firmelor româneşti
va funcţiona în două „viteze”: un eşalon de întreprinderi considerate „mari”, care vor
aplica normele IAS, şi un alt eşalon de întreprinderi considerate „mici şi mijlocii”, care
vor aplica, începând cu anul 2003, o variantă „simplificată” a normelor IAS.
Referitor la poziţia SEC faţă de normele IASB, un element de diferenţă majoră
între normele americane emise de FASB şi normele IAS este dat de existenţa unor
282
tratamente contabile alternative care mai persistă încă în normele contabile IAS, cum
este cazul tratamentelor contabile pentru schimbările de metode contabile (IAS 8),
imobilizări (IAS 16), stocuri (IAS 2) etc. Coabitarea normelor contabile emise de IASB
cu cele americane se realizează prin recunoaşterea normelor IAS de către SEC şi prin
practica de „a realiza pentru alte ţări grile de pasaj între normele IASB şi normele
americane pentru punctele tehnice critice, care este o soluţie economic mai acceptabilă
decât conversia completă a conturilor”. În mod concret, SEC cere societăţilor străine
care aplică normele IAS şi care doresc să fie cotate pe pieţele financiare americane să
întocmească situaţii de „reconciliere” a rezultatului şi capitalurilor proprii cu sumele
obţinute din aplicarea normelor americane (US GAAP). După unele aprecieri, în
ultimii ani asistăm la o aliniere a normelor IAS la normele contabile americane (US
GAAP), aliniere necesară pentru a convinge organismul de control al burselor
americane (SEC) să recunoască normele emise de IASB. De altfel, încă din octombrie
2002 organismul internaţional de normalizare contabilă (IASB) şi cel american
(FASB) au semnat un acord (numit de la „Norwalk”, sediul FASB), având ca finalitate
asigurarea unei convergenţe (convergence, engl.) mai importantă a referenţialelor
contabile emise de cele două organisme de reglementare contabilă. Oficialii celor două
organisme de normalizare contabilă au declarat că asigurarea convergenţei normelor
contabile la nivel mondial semnifică alinierea normelor contabile considerate de bază,
prin adoptarea variantei doctrinare considerată cea mai bună: dacă norma americană
(US GAAP) este mai bună se schimbă norma internaţională8 şi invers. Pe de altă parte,
convergenţa presupune şi o aliniere a referenţialelor contabile naţionale la normele
IFRS emise de IASB, până la această dată IASB realizănd o serie de acorduri cu
organisme de normalizare contabilă din diferite ţări.
Procesului de convergenţă este vizibil pentru lucrările IASB: într-o primă fază,
de „amelioare” a normelor IAS existente, au fost revizuite mai multe norme IAS, una
a fost abrogată (IAS 15) iar altele costituie încă obiectul unui proiect separat de
ameliorare (IAS 32 şi 39 privind instrumentele financiare). În plus, au fost adoptate
norme noi, (până la această dată şase norme IFRS), convergente cu referenţialul
contabil american.
În plus, creşterea gradului de aplicare a normelor emise de IASB este asigurată
prin chiar calificativul de conformitate a situaţiilor financiare publicate de o întreprin-
dere cu normele emise de IASB. Această conformitate este asigurată numai dacă situa-
ţiile financiare publicate de o întreprindere „satisfac toate cerinţele fiecărui stan-dard
aplicabil şi fiecare interpretare aplicabilă a Comitetului Permanent pentru Interpretări”
(art. 11 din IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”). Întreprinderile trebuie să facă în
anexă precizări privind conformitatea situaţiilor financiare cu normele contabile inter-
naţionale IAS/IFRS9. Prin politica „totul sau nimic”, IASB impune respectarea între-
gului său referenţial contabil la întocmirea situaţiilor financiare ale unei companii, în
felul acesta arătând că fiecare tratament contabil nu este decât o componentă a unei
doctrine unitare privind producerea şi difuzarea informaţiei contabile.
8
Normele emise de IASB sunt denumite Norme internaţionale de raportare
financiară (IFRS – International Financial Reporting Standards, engl.), şi includ normele
IFRS propriu-zise, normele IAS, cât şi vechile interpretări SIC şi noile interpretări IFRIC.
9
O întreprindere poate declara că aplică integral normele contabile IAS, dar această
aplicare poate avea un impact minor dacă nu este respectat spiritul acestor norme, emanat de
prevalenţa fondului (economic) asupra formei (juridice). De exemplu, adoptarea valorii fiscale
ca bază pentru amortizarea imobilizărilor va genera un nivel redus de impozite amânate.
283
4. EXEMPLE DE TRATAMENTE CONTABILE CONFORM
DOCTRINEI NORMELOR CONTABILE INTERNAŢIONALE
În mod selectiv, vom prezenta aspectele doctrinare şi tratamentele contabile
specifice pentru imobilizările corporale şi veniturile activităţilor ordinare prevăzute
de referenţialului contabil internaţional emis de IASB.

4.1. Instrumentarea contabilă a imobilizărilor corporale


conform normei internaţionale de raportare financiară
IAS/IFRS 16 „Imobilizări corporale”
Imobilizările corporale constau din active sub formă de terenuri şi mijloace
fixe, care îndeplinesc următoarele condiţii:
− sunt destinate utilizării în producţia de bunuri, prestarea de servicii, închirierea
la terţi sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;
− au o durată de utilizare mai mare de un an.
O imobilizare corporală este recunoscută ca un activ numai atunci când
aceasta satisface condiţiile de recunoaştere (contabilizare) ale oricărui activ:
a) este posibilă generarea de avantaje economice viitoare aferente activului, şi
b) costul activului poate fi evaluat în mod credibil.
Evaluarea şi respectiv contabilizarea imobilizărilor corporale se face în mai
multe momente: a) evaluarea iniţială, la data procurării; b) evaluarea ulterioară
datei procurării (evaluarea bilanţieră) şi c) evaluarea la ieşirea din gestiune.
Evaluarea iniţială a imobilizărilor corporale
La data procurării lor, imobilizărilor corporale sunt evaluate la costul iniţial,
respectiv costul de achiziţie, pentru bunurile din cumpărări sau costul de producţie,
pentru cele din producţie proprie.
Costul de achiziţie include: preţul de cumpărare, exclusiv reducerile
comerciale (rabat, remize, risturnuri), taxe vamale şi alte taxe nerecuperabile, toate
cheltuielile directe legate de punerea în stare de utilizare a bunului (cheltuieli cu
amenajarea amplasamentului, cheltuieli de transport şi manipulare, cheltuieli de
montaj, onorariile arhitecţilor şi inginerilor etc.).
De asemenea, în costul iniţial se includ şi cheltuielile estimate cu demontarea
şi mutarea activului, respectiv costurile de refacere a amplasamentului, cu condiţia
ca aceste costuri să fie contabilizate ca un provizion, conform IAS 37 „Provizioane,
active şi datorii contingente”.
Exemplu: O întreprindere achiziţionează din import o instalaţie pentru
industria chimică în următoarele condiţii: preţ brut 200.000 lei, rabat acordat de
furnizor pentru nerespectarea termenului de livrare 10.000 lei, taxe vamale 25.000 lei,
cheltuieli cu transportul şi montajul bunului, efectuate de un terţ, 15.000 lei. La
finele duratei de viaţă bunul va trebui dezafectat şi refăcut amplasamentul, pentru
care se estimează cheltuieli de 30.000 lei.
Costul de achiziţie = 200.000 – 10.000 + 25.000 + 15.000 = 230.000 lei.
Contabilizarea procurării mijlocului fix, la cost de achiziţie se înregistrează astfel:
2131 „Echipamente = % 230.000
tehnologice” 404 „Furnizori de imobilizări” 205.000
446 „Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” 25.000

284
De asemenea, în valoarea iniţială a bunului se includ şi cheltuielile estimate
cu dezafectarea şi refacerea amplasamentului la finele duratei de viaţă a bunului:
2131 „Echipamente = 1513 „Provizioane pentru dezafectarea imobiliză- 30.000
tehnologice” rilor corporale şi alte acţiuni similare legate de
acestea”
Costurile îndatorării (dobânzi, prime privind rambursarea obligaţiunilor, dife-
renţe de curs valutar aferente împrumuturilor într-o monedă străină etc.) care sunt
direct atribuibile procurării unui activ pe termen lung pot fi capitalizate ca parte a
costului acelui activ, cu îndeplinirea condiţiilor cerute de norma contabilă IAS 23.
Imobilizările corporale din producţie proprie sunt evaluate la costul de producţie.
Cheltuielile cu rebuturile, manopera şi alte resurse consumate peste nivelul normal nu
se includ în costul de producţie.
Costul iniţial al unei imobilizări corporale care beneficiază de subvenţii guverna-
mentale, poate fi diminuat cu valoarea subvenţiilor guvernamentale, conform prescrip-
ţiilor IAS 20.
Cheltuielile ulterioare datei procurării imobilizărilor corporale
De regulă, cheltuielile care se fac cu imobilizările corporale după procurarea
lor sunt contabilizate drept cheltuieli ale perioadei în care s-au angajat. Însă, există
şi posibilitatea capitalizării acestor cheltuieli, adică se adaugă la costul iniţial, doar
atunci când se estimează că întreprinderea va obţine avantaje economice suplimen-
tare faţă de nivelul estimat iniţial, ca în următoarele cazuri:
− modificarea unui mijloc fix pentru creşterea duratei de viaţă utilă, inclusiv
sporirea capacităţii de producţie;
− modernizările efectuate în scopul creşterii substanţiale a calităţii producţiei;
− adoptarea unui nou proces de producţie care permite reducerea importantă
a costurilor de exploatare estimate iniţial.
Exemplu: În cursul exerciţiului N se fac modernizări executate de un terţ
pentru creşterea capacităţii de producţie la un utilaj industrial în sumă de 100.000
lei, TVA 19%.
Deoarece această cheltuială ulterioară datei procurării bunului are ca efect
creşterea performanţelor iniţiale ale mijlocului fix, această sumă se va capitaliza,
prin majorarea valorii iniţiale a bunului:
% = 404 „Furnizori de imobilizări” 119.000
2131„Echipamente 100.000
tehnologice” 19.000
4426 „TVA
deductibilă”
Cheltuielile cu reparaţiile şi întreţinerea imobilizărilor corporale efectuate cu
scopul menţinerii performanţelor estimate iniţial se contabilizează drept cheltuieli
ale perioadei în care s-au angajat.
Evaluarea bilanţieră a imobilizărilor corporale
Norma contabilă IAS 16 prescrie două soluţii privind valoarea la care sunt
prezentate imobilizărilor corporale în bilanţ:
− tratamentul contabil de bază: valoarea bilanţieră a imobilizărilor corpo-
rale este valoarea netă contabilă reprezentată de costul istoric diminuat cu amorti-
zarea cumulată şi orice pierderi cumulate din depreciere;
285
− tratamentul contabil alternativ permis: valoarea bilanţieră a imobilizărilor
corporale este valoarea reevaluată; aceasta corespunde cu valoarea justă la data
reevaluării, diminuată cu amortizarea ulterioară cumulată şi orice pierderi ulteri-
oare cumulate din depreciere.
Valoarea justă a terenurilor şi mijloacelor fixe corespunde, de regulă, cu valoarea
lor de piaţă, stabilită de evaluatori autorizaţi iar dacă nu există posibilitatea identificării
unei valori de piaţă deoarece activele respective sunt foarte rar vândute, valoarea
reevaluată poate fi egală cu costul de înlocuire al bunului evaluat.
Frecvenţa reevaluării depinde de variaţia valorii juste a terenurilor şi mijloacelor
fixe. Dacă nu există fluctuaţii importante ale valorii juste ale acestor active, în doctrina
IASC se consideră că reevaluările făcute la 3-5 ani sunt mai adecvate. Reevaluarea
imobilizărilor corporale ale unei întreprinderi trebuie să cuprindă întreaga clasă de
imobilizări corporale. Norma contabilă IAS 16 defineşte clasa de terenuri şi mijloace
fixe ca fiind o grupare de active de aceeaşi natură şi cu utilizări similare, aflate în
exploatarea unei întreprinderi, cum sunt: terenuri; terenuri şi clădiri; maşini şi
echipamente; nave; avioane; automobile; mobilier şi instalaţii; echipament de birotică.
Norma IAS 16 precizează că dacă din reevaluarea unei imobilizări corporale
rezultă o majorare a valorii nete contabile a bunului (valoarea bilanţieră, înainte de
reevaluare), această diferenţă pozitivă din reevaluare se contabilizează în capitalul
propriu, la rubrica de diferenţe (surplusuri) din reevaluare. În schimb, o diminuare
a valorii nete contabile a bunului, se înregistrează ca o cheltuială. O diferenţă
pozitivă din reevaluare (surplus din reevaluare) trebuie contabilizată la venituri
dacă ea compensează o reevaluare negativă aferentă aceluiaşi activ, contabilizată
anterior la cheltuieli. O diferenţă negativă din reevaluare poate fi imputată direct
contului de surplusuri din reevaluare aferente, până la epuizarea acestora, pentru
acelaşi activ.
Surplusurile din reevaluare pot fi virate la rezerve pe măsură ce imobilizările
corporale sunt realizate (la vinderea activului sau scoaterea lui din folosinţă) sau pe
măsura utilizării activului de către întreprindere (diferenţa realizată este egală cu:
amortizare reevaluată – amortizare în cost istoric), însă norma IAS 16 nu menţionează
dacă este vorba de rezerve care pot fi distribuite acţionarilor sau rezerve nedistribuibile.
Normele contabile româneşti prevăd ca plusul sau minusul rezultat din
reevaluarea imobilizărilor corporale, în conformitatate cu IAS 16, să fie înregistrat
în debitul sau creditul contului „ Rezerve din reevaluare”, după caz. Surplusul din
reevaluare inclus în capitalul propriu este transferat în rezultatul reportat atunci
când acest surplus este realizat. Transferul surplusului din reevaluare în rezultatul
reportat nu trebuie să se facă prin intermediul contului de profit şi pierdere.
Sub aspect tehnic, în cazul reevaluării imobilizărilor corporale amortizabile,
amortizarea cumulată poate fi:
− reevaluată proporţional, împreună cu valoarea brută (iniţială); sau
− anulată, şi reevaluată numai valoarea netă contabilă.
Exemplu: La închiderea exerciţiului N, o întreprindere deţine o instalaţie
industrială cu valoare brută 10.000 lei, amortizare cumulată 7.000 lei şi valoare
actuală de 6.000 lei. Valoare netă contabilă (bilanţieră, în cost istoric): 10.000 – 7.000 =
3.000 lei.
286
Varianta I: reevaluarea simultană a valorii brute şi amortizării cumulate:
– în urma reevaluării, are loc o creştere a valorii nete contabile de două ori
(6.000/3.000);
– valoarea brută reevaluată: 10.000 x 2 = 20.000 lei;
– amortizarea cumulată reevaluată: 7.000 x 2 = 14.000 lei;
– valoarea netă contabilă reevaluată: 20.000 – 14.000 = 6.000 lei.
Această procedură va genera următoarea înregistrare contabilă:
2131 „Echipamente = % 10.000
tehnologice” 2813 „Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de 7.000
(20.000 – 10.000) transport, animalelor şi plantaţiilor”
(14.000 – 7.000)
105 „Rezerve din reevaluare” 3.000
(10.000 – 7.000)
Varianta II: în prima etapă se anulează amortizarea cumulată din costul iniţial:
2813 „Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de = 2131 „Echipamente 7.000
transport, animalelor şi plantaţiilor” tehnologice”

Apoi, se înregistrează diferenţa pozitivă din reevaluare:


2131 „Echipamente tehnologice” = 105 „Rezerve din reevaluare” 3.000

Amortizarea imobilizărilor corporale


Valoarea amortizabilă a unei imobilizări corporale trebuie alocată în mod
sistematic de-a lungul duratei de viaţă utilă a bunului, amortizarea fiind contabili-
zată ca cheltuială aferentă perioadei în care s-a constatat. Expresia „în mod siste-
matic” semnifică faptul că amortizarea trebuie să rezulte din aplicarea metodei
alese în momentul contabilizării activului.
Valoarea amortizabilă a unei imobilizări corporale este valoarea iniţială (costul
istoric) sau valoarea substituibilă costului istoric diminuată cu valoarea reziduală.
Valoarea reziduală a unei imobilizări corporale este valoarea estimată că se va obţine
pentru acel activ la finele duratei de viaţă utilă a acestuia diminuată cu cheltuielile de
cesiune previzionate. În practică, valoarea reziduală a unei imobilizări corporale este,
de cele mai multe ori, nesemnificativă şi, în consecinţă, nu se ia în calcului valorii
amortizabile.
Exemplu: O întreprindere deţine un utilaj industrial achiziţionat la 1.01.N la
un cost de achiziţie de 20.000 lei. Managerul firmei estimează că bunul va fi
utilizat cinci ani şi amortizat în regim linear, după care va fi cesionat pentru un preţ
de 1.000 lei iar cheltuielile estimate legate de cesiunea bunului vor fi de 200 lei.
În ipoteza amortizării cu luarea în calcul a valorii reziduale, valoarea
amortizabilă este: 20.000 lei – (1.000 lei – 200 lei) = 19.200 lei, iar amortizarea
anuală este de 19.200 lei / 5 ani = 3.840 lei.
Dacă se consideră că valoarea reziduală este nesemnificativă, amortizarea
anuală este: 20.000 lei / 5 ani = 4.000 lei.
Estimarea duratei de viaţă utilă a mijloacelor fixe (duratei de amortizare) este
o problemă de judecată profesională, care presupune luarea în considerare a mai
multor factori, cum sunt:
− nivelul estimat de utilizare a activului;
287
− uzura fizică estimată, ţinând cont de programul de întreţinere şi reparaţii
al întreprinderii;
− uzura morală la care este supus bunul;
− limitele legale de utilizare a activului, cum ar fi durata contactului pentru
bunurile care fac obiectul unui contract de leasing financiar.
Durata de viaţă utilă a unui a unui activ depinde de politica managerială
privind activele firmei şi deci aceasta poate fi mai scurtă decât durata de viaţă
economică a bunului. Durata de viaţă utilă a unei imobilizări amortizabile se poate
exprima în unităţi de timp (ani) sau în unităţi fizice de producţie (cantitatea
producţiei, pentru utilaje industriale; kilometri parcurşi, pentru autovehicule; ore de
zbor, pentru aeronave etc.).
Revizuirea duratei utilă de viaţă (duratei amortizării) şi metodei de
amortizare
Perioada şi metoda de amortizare ale imobilizărilor corporale trebuie revizuite
periodic. Dacă previziunile iniţiale nu mai sunt actuale, se modifică durata şi metoda de
amortizare. Aceste modificări sunt considerate schimbări de evaluări contabile şi
presupun ajustarea cheltuielii cu amortizarea pentru perioadele curentă şi viitoare, fără
a fi tratate ca schimbări de metode contabile, în sensul normei contabile IAS 8. Drept
urmare, prin modificarea duratei şi metodei de amortizare nu trebuie efectuate retratări
ale amortizării contabilizate anterior şi nici prezentarea de informaţii comparative în
situaţiile financiare.
Exemplu: O întreprindere deţine o imobilizare corporală care are o valoare
contabilă (iniţială) de 10.000 lei, estimată să fie amortizată în regim liniar pe o
durată de cinci ani, cu începere de la 1.01.N. La închiderea exerciţiului N+2 se
estimează că bunul mai poate fi utilizat încă un an.
Planul de amortizare se prezintă astfel:
Anii Amortizare conform Amortizare conform duratei
estimărilor iniţiale de viaţă revizuită
N 2.000 2.000
N+1 2.000 2.000
N+2 2.000 3.000
N+3 2.000 3.000
N+4 2.000 -
Total 10.000 10.000
La 31.12.N+2, în urma revizuirii duratei de amortizare, situaţia se prezintă astfel:
− valoare amortizată: 2.000 x 2 ani = 4.000 lei;
− valoarea de amortizat pentru următorii doi ani (N+2 şi N+3): 10.000 – 4.000 =
6.000 lei.
Înregistrarea amortizării anuale aferentă exerciţiilor N+2 şi N+3:
6811 „Cheltuieli de exploatare privind = 281 „Amortizări privind 3.000
amortizarea imobilizărilor” imobilizările corporale” (6.000/2 ani)
Deprecierea imobilizărilor corporale
La modul general, deprecierile suferite de imobilizările corporale sunt evaluate şi
contabilizate în conformitate cu norma contabilă internaţională IAS 36 „Deprecierea
activelor”. Există o depreciere a unui activ ori de câte ori valoarea netă contabilă
(valoarea bilanţieră) depăşeşte valoarea recuperabilă, aferente acelui activ.
288
Valoarea recuperabilă a unei imobilizări corporale se stabileşte atunci când
există un indiciu extern sau intern privind deprecierea activului şi este egală cu
maximul dintre preţul net de vânzare şi valoarea de utilitate. În general, valoarea de
utilitate este estimată ca fiind valoarea prezentă a fluxurilor viitoare de numerar care se
vor obţine din utilizarea continuă a bunului şi din vânzarea lui la finele duratei de viaţă
utilă. Preţul net de vânzare este preţul care se obţine din vânzarea unui activ de
bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul
este determinat obiectiv, preţ diminuat cu cheltuielile estimate cu vânzarea bunului.
Conform normei contabile IAS 36, la închiderea exerciţiului, imobilizările
corporale sunt supuse testului de depreciere iar dacă există o pierderea din depreciere,
acesta trebuie contabilizată ca o cheltuială şi prezentată în contul de profit şi pierdere al
exerciţiului în care s-a constatat. În cazul imobilizărilor corporale care au fost
reevaluate, orice pierdere din depreciere trebuie tratată ca o descreştere din reevaluare,
conform prescripţiilor normei IAS 16.
Tot norma IAS 36 prevede că dacă din aplicarea testului de depreciere rezultă o
creştere a valorii recuperabile faţă de valoarea bilanţieră a unui activ, această creştere
trebuie contabilizată ca un venit în contul de profit şi pierdere, în măsură în care
anterior a fost contabilizată ca o cheltuială din depreciere. În situaţia unei imobilizări
reevaluate, această creşterea de valoare se tratează ca o creştere din reevaluări, conform
normei IAS 16.
Exemplu: O întreprindere deţine la închiderea exerciţiului N un teren cu o
valoare netă contabilă de 10.000 lei, pentru care se estimează o valoare recuperabilă de
7.000 lei. Deoarece valoarea recuperabilă este inferioară valorii bilanţiere, se va
contabiliza o depreciere de 3.000 lei (10.000 – 7.000):
6813 „Cheltuieli de exploatare pri- = 2911 „Provizioane pentru deprecierea 3.000
vind provizioanele pentru deprecie- terenurilor şi amenajărilor de terenuri”
rea imobilizărilor”

Ca urmare a aplicării testului de depreciere a unei imobilizări corporale


amortizabile se pune întrebarea: Care este baza de calcul a amortizării, respectiv
valoarea înainte de aplicarea testului de depreciere sau cea rezultată după aplicarea
testului de depreciere?
În cazul contabilizării unei pierderi din depreciere pentru o imobilizare corporală
amortizabilă se impune revizuirea planului de amortizare, astfel încât amortizarea să se
calculeze pe baza noii valori bilanţiere (valoarea iniţială diminuată cu amortizarea
cumulată şi pierderile din depreciere cumulate). De asemenea, modificarea planului de
amortizare se efectuează şi atunci când are loc o creştere a valorii bilanţiere a imobili-
zărilor corporale ca urmare a creşterii valorii recuperabile a bunului. În consecinţă,
aplicarea testului de depreciere a imobilizărilor corporale face ca valoarea recuperabilă,
stabilită la închiderea exerciţiului, să devină baza de calcul a amortizării.
Scoaterile din folosinţă şi cesiunile de imobilizări corporale
O imobilizare corporală este scoasă din gestiune atunci când a fost cedată din
activ sau când întreprinderea nu mai aşteaptă nici un avantaj economic viitor din
folosirea ei. Conform normei contabile IAS 16, câştigurile sau pierderile din scoaterile
din folosinţă şi din cesiuni de terenuri şi mijloace fixe trebuie recunoscute ca venituri
sau cheltuieli, după caz, în contul de profit şi pierdere.
289
Exemplu: La data de 1.06.N se v