Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
SINTEZE
Anul III. Învăţământ la distanţă
Autori: Prof. univ. dr. Marin DUMITRU
Prof. univ. dr. Ion IONAŞCU
Prof. univ. dr. Iosefina MOROŞAN
Prof. univ. dr. Dumitru NICA
Prof. univ. dr. ing. Ion POPESCU
Conf. univ. dr. Luminiţa IONESCU
Conf. univ. dr. Lucian POPESCU
Conf. univ. dr. Marin POPESCU
Lector univ. dr. Cătălin GHINĂRARU
Lector univ. drd. Maria ANDRONIE
Lector univ. drd. Corneliu BÂRNEA
ISBN 973-725-327-2
65(075.8)
UNIVERSITATEA SPIRU HARET
FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR-CONTABIL
Specializarea: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
SINTEZE
Anul III
Învăţământ la distanţă
Ediţia a II-a, revăzută şi adăugită
Coordonator
Conf. univ. dr. Zenovic GHERASIM
Introducere ………………………………………………………………………….. 11
DISCIPLINE OBLIGATORII
5
Întrebări de autoevaluare …………………………………………………………... 72
Teste grilă (Modele) ………………………………………………………………………… 73
Bibliografie selectivă ……………………………………………………………….. 75
CONTABILITATE DE GESTIUNE ŞI SISTEMUL
INFORMAŢIONAL AL COSTURILOR (2)
Conf. univ. dr. Lucian POPESCU
Concepte-cheie ……………………………………………………………………. 76
1. Metoda globală de calculaţie a costurilor de producţie – varianta Simplex …. 76
2. Metoda globală de calculaţie a costurilor de producţie – varianta Duplex …... 79
3. Metoda de calculaţie a costurilor pe comenzi de fabricaţie ………………….. 87
4. Studiu de caz privind metoda de calculaţie a costurilor pe comenzi de fabricaţie 87
5. Metoda Standard Cost ………………………………………………………... 96
6. Metoda Direct Costing de calculaţie a costurilor de producţie ……………... 97
Întrebări de autoevaluare ………………………………………………………….. 99
Teste grilă (Modele) ………………………………………………………………………… 100
Bibliografie selectivă ………………………………………………………………. 102
INFORMATICĂ DE GESTIUNE (PSI) (1)
Lector univ. drd. Maria ANDRONIE
Obiective …………………………………………………………………………... 103
Concepte-cheie ……………………………………………………………………. 103
Introducere ………………………………………………………………………… 103
1. Sistem economic, sistem informaţional şi sistem informatic ………………… 105
2. Gestiunea şi sistemul informatic de gestiune ………………………………… 108
3. Metode de proiectare a sistemelor informatice de gestiune ………………….. 113
4. Modelarea abstractă a realităţii de informatizat ……………………………… 115
5. Proiectarea sistemică a sistemului informatic de gestiune …………………… 125
Întrebări de autoevaluare …………………………………………………………. 142
Teste grilă (Modele) ……………………………………………………………………… 143
Bibliografie selectivă ……………………………………………………………… 145
INFORMATICĂ DE GESTIUNE (PSI) (2)
Lector univ. drd. Maria ANDRONIE
Concepte-cheie ……………………………………………………………………. 146
6. Restricţii de integritate ……………………………………………………….. 146
7. Modelarea logică a datelor …………………………………………………… 167
8. Modelarea conceptuală a prelucrărilor ……………………………………….. 175
Întrebări de autoevaluare …………………………………………………………. 188
Teste grilă (Modele) ………………………………………………………………………. 189
Bibliografie selectivă ……………………………………………………………… 190
AUDITAREA SISTEMELOR INFORMATICE DE GESTIUNE (1)
Lector univ. drd. Maria ANDRONIE
Obiective …………………………………………………………………………... 191
Concepte-cheie ……………………………………………………………………. 191
Introducere …………………………………………………………………………... 191
1. Sistemul informatic ……………………………………………………………... 193
2. Controlul intern într-un sistem informatic ………………………………………. 198
6
3. Sarcinile de control ale auditorilor într-un sistem informatic ………………... 213
4. Utilizarea sistemelor integrate de testare în auditarea sistemelor informatice …… 214
5. Impactul utilizării sistemelor informatice asupra auditului organismelor economice 215
6. Consideraţiile auditorilor cu privire la controlul intern într-un sistem infor-
matic ………………………………………………………………………….. 216
7. Auditarea sistemelor PC ……………………………………………………… 221
8. Auditarea centrelor de calcul ……………………………………………………. 222
Întrebări de autoevaluare …………………………………………………………. 223
Teste grilă (Modele) ……………………………………………………………… 223
Bibliografie selectivă ……………………………………………………………… 225
EXPERTIZĂ CONTABILĂ
Concepte-cheie ……………………………………………………………………. 247
1. Organizarea şi desfăşurarea activităţii contabililor autorizaţi şi experţilor contabili ... 247
2. Raportul de expertiză contabilă ………………………………………………. 250
Întrebări de autoevaluare ………………………………………………………….. 254
Teste grilă (Modele) ……………………………………………………………….. 254
Bibliografie selectivă ………………………………………………………………. 255
DISCIPLINE OPŢIONALE
ECONOMETRIE
Lector univ. dr. Cătălin GHINĂRARU
Obiective …………………………………………………………………………... 329
Concepte-cheie ……………………………………………………………………. 329
1. Econometria în câmpul disciplinelor funcţionale ale ştiinţei economice ……. 329
2. Obiectul şi importanţa studiului econometriei ……………………………….. 330
3. Modelele econometrice: caracteristici, mod de utilizare, interpretare şi limite 331
4. Funcţiile şi teoria acestora ca bază a modelarii matematice a fenomenelor
economice …………………………………………………………………… 333
5. Aplicaţii ale funcţiilor şi modelelor constituite pe baza acestora în analiza şi
interpretarea fenomenelor din economia reală ………………………………. 335
6. Modele economice ale tranziţiei şi creşterii economice ……………………... 338
7. Indicii sintetici şi măsurile neconvenţionale ca soluţii alternative de modelare
simplă şi interpretare a unor fenomene economice …………………………….. 342
8
Întrebări de autoevaluare ………………………………………………………….. 346
Teste grilă (Modele) ………………………………………………………………… 347
Bibliografie selectivă ……………………………………………………………….. 347
METODE ŞI TEHNICI DE EVALUARE A FIRMEI
Prof. univ. dr. Dumitru NICA
Obiective …………………………………………………………………………... 348
Concepte-cheie ……………………………………………………………………. 348
1. Consideraţii generale privind valoarea întreprinderii ………………………... 348
2. Metode de evaluare a întreprinderilor ………………………………………... 352
3. Abordarea pe bază de active în evaluarea întreprinderii ……………………... 354
4. Abordarea pe bază de venit în evaluarea întreprinderii ……………………… 358
5. Abordarea prin comparaţie în evaluarea întreprinderii ………………………. 364
Întrebări de autoevaluare …………………………………………………………. 368
Teste grilă (Modele) ………………………………………………………………. 368
Bibliografie selectivă ……………………………………………………………… 369
PREŢURI ŞI CONCURENŢĂ
Prof. univ. dr. Dumitru NICA
Obiective …………………………………………………………………………... 370
Concepte-cheie ……………………………………………………………………. 370
1. Piaţa şi concurenţa …………………………………………………………… 370
2. Protecţia concurenţei economice …………………………………………….. 372
3. Abordări teoretice privind preţurile ………………………………………….. 373
4. Sistemul preţurilor în cadrul economiei de piaţă …………………………….. 381
5. Strategii de adaptare a preţurilor la cerinţele pieţei ………………………….. 384
6. Metodologia stabilirii preţurilor în întreprinderi ……………………………... 387
7. Activitatea decizională privind preţurile ……………………………………... 390
8. Fundamentarea şi actualizarea preţurilor de ofertă …………………………... 394
9. Metode fundamentale şi de corelare a preţurilor produselor noi …………….. 397
Întrebări de autoevaluare …………………………………………………………. 399
Teste grilă (Modele) ………………………………………………………………. 399
Bibliografie selectivă ……………………………………………………………… 400
PREVIZIUNE ECONOMICĂ
Prof. univ. dr. ing. Ion POPESCU
Obiective …………………………………………………………………………... 401
Concepte-cheie ……………………………………………………………………. 401
1. Consideraţii generale, teoretice şi metodologice …………………………….. 401
2. Tipologia sau clasificarea cercetărilor prospective …………………………… 414
3. Fiabilitatea sau gradul de încredere în previziuni ……………………………. 424
4. Metode şi tehnici specifice previziunii ………………………………………. 432
Întrebări de autoevaluare …………………………………………………………. 450
Teste grilă (Modele) ………………………………………………………………. 450
Bibliografie selectivă ……………………………………………………………… 452
9
10
INTRODUCERE
Acest volum este destinat studenţilor din anul III, învăţământ la distanţă (ID),
ai Facultăţii de Management Financiar-Contabil, specializarea „Contabilitate şi
informatică de gestiune” şi conţine sintezele la disciplinele obligatorii şi opţionale.
Disciplinele (cursurile) obligatorii definesc curriculumul de bază al speciali-
zării. În volumul de faţă sunt cuprinse sintezele pentru următoarele discipline
obligatorii: Analiză economico-financiară 1; Contabilitate aprofundată; Contabili-
tate de gestiune şi sistemul informaţional al costurilor 1,2; Informatică de gestiune
(PSI) 1,2; Auditarea sistemelor informatice; Control financiar şi expertiză
contabilă 1,2; Doctrine contabile şi sisteme contabile comparate; Gestiunea
financiară a întreprinderii.
Disciplinele (cursurile) opţionale sunt la alegerea studentului, opţiune care
se exprimă în scris la începutul anului universitar la secretariatul Facultăţii sau
Centrului Teritorial ID. Grupul de discipline opţionale prezintă acelaşi grad de
dificultate şi, în principiu, fac parte din acelaşi domeniu tematic (Econometrie,
Metode şi tehnici de evaluare a firmei, Preţuri şi concurenţă, Previziune
economică). După alegerea disciplinei opţionale de către student, aceasta este
inclusă în categoria disciplinelor obligatorii.
La disciplinele (cursurile) care se desfăşoară pe ambele semestre ale anului
universitar – Contabilitate de gestiune şi sistemul informaţional al costurilor 1,2;
Informatică de gestiune (PSI şi asistarea deciziei) 1,2; Control financiar şi expertiză
contabilă 1,2, – cifrele „1” şi „2” semnifică partea de curs corespunzătoare
semestrului 1, respectiv semestrului 2. La disciplina Analiză economico-financiară 1,
cifra „1” semnifică prima parte a cursului, urmând ca partea a doua a cursului să
fie parcursă în primul semestru al anului universitar următor.
Fiecare sinteză cuprinde obiectivele urmărite de disciplină, concepte-cheie,
conţinutul propriu-zis, întrebări de autoevaluare, modele de teste grilă şi biblio-
grafie selectivă.
Pentru studentul anului III, învăţământ la distanţă, sintezele reprezintă un
ghid preţios în pregătirea pentru examene. Aceste sinteze nu înlocuiesc însă studiul
obligatoriu al manualelor (cursurilor) elaborate de către cadrele didactice titulare
ale disciplinelor respective. Este obligatorie, de asemenea, parcurgerea celorlalte
lucrări cuprinse în bibliografia selectivă prezentată.
Menţionăm, în încheiere, că volumul de Sinteze are în vedere legislaţia în
vigoare la 30 iunie 2005. Studenţii au obligaţia de a ţine seama în studiul lor de
noile reglementări legale, de modificările intervenite în legislaţie ulterior acestei
date, consultând totodată lucrări apărute după aceste modificări şi care tratează
problematica aferentă disciplinelor cuprinse în planul de învăţământ.
Coordonatorul
11
12
DISCIPLINE OBLIGATORII
OBIECTIVE
Prin conţinut şi structura sa, disciplina Analiză economico-financiară oferă
studenţilor cadrul metodologic general de analiză economico-financiară,
structurat pe problematica de bază a activităţii societăţilor comerciale industriale,
agricole, de comerţ şi turism. Abordarea întregii problematici este subordonată
cerinţelor managementului modern al întreprinderii, care trebuie să utilizeze
rezultatele analizei economico-financiare la fundamentarea actului decizional. În
acelaşi timp, metodologia analizei economico-financiare constituie un cadru de
abordare a problematicii întreprinderii prin prisma obiectivelor unor subiecţi, din
sfera aceasta, interesaţi să-i cunoască activitatea acesteia.
1. ANALIZA ECONOMICO-FINANCIARĂ
ŞI MANAGEMENTUL MODERN AL FIRMEI
În literatura de specialitate s-au conturat două teorii ce vizează obiectivele
unei întreprinderi: teoria managerială şi teoria behavioristă.
Pentru teoria managerială, maximizarea profitului nu mai este un obiectiv
esenţial; motivaţiile managerilor converg către maximizarea cifrei de afaceri, în
detrimentul profitului, aceasta asigurându-le atât salariul cel mai ridicat posibil, cât
şi un prestigiu corespunzător. Fiecare dintre modelele elaborate în cadrul teoriei
manageriale conţine obiective diverse pentru întreprindere: maximizarea cifrei de
afaceri; maximizarea cifrei de afaceri sub restricţia unui cost minim; independenţa
financiară a întreprinderii; mărirea cotei de piaţă a întreprinderii.
Din studiul acestor modele rezultă că teoreticienii au dorit să adapteze analiza
economico-financiară la realitatea economică în continuă schimbare. Din această
perspectivă, întreprinderea apare ca fiind formată dintr-un grup de participanţi la
procesul decizional, cu interese diferite. Obiectivele întreprinderii sunt rezultatul
arbitrajului dintre scopurile diverselor grupuri de persoane participante atât la
activitatea acesteia, cât şi la elaborarea şi fundamentarea deciziilor.
13
Adepţii teoriei behaviorismului în stabilirea obiectivelor unei întreprinderi
consideră că la baza alegerii acestor obiective trebuie să stea următoarele ipoteze:
analiza problemelor întreprinderii, antrenarea salariaţilor în rezolvarea acestor
probleme, limitarea incertitudinii, rezolvarea parţială a conflictelor de interese.
Managerii unei întreprinderi trebuie să găsească o poziţie de echilibru între
obiectivele stabilite prin prisma teoriei manageriale şi cele stabilite în conformitate
cu teoria behavioristă. Pentru accelerarea obiectivelor strategice ale unei
întreprinderi se pot utiliza criterii precum: rentabilitatea, cerinţele de dezvoltare în
viitor, realismul financiar.
Funcţiile analizei economico-financiare, instrumentul de bază al managemen-
tului modern al întreprinderii, sunt: descoperirea şi mobilizarea rezervelor interne;
întărirea autonomiei financiare; diagnoza şi reglarea activităţii întreprinderii.
Fiecare dintre funcţiile analizei economico-financiare contribuie la funda-
mentarea procesului decizional în întreprinderi.
Odată stabilite obiectivele, concretizate într-un sistem de indicatori econo-
mico-financiari, întreprinderea va trece la faza de execuţie. În această fază, analiza
economico-financiară cercetează modul în care sunt utilizaţi factorii de producţie,
evidenţiază abaterile, factorii care au generat abaterile şi aportul acestora.
Complexitatea fenomenelor şi proceselor economice care fac obiectul
analizei economico-financiare a condus la apariţia diverselor tipuri de analiză,
grupate după criterii diverse, în funcţie de scopul urmărit în activitatea decizională:
analiza microeconomică şi macroeconomică, analiza statică şi dinamică, analiza
calitativă şi cantitativă, analiza postfactum şi analiza previzională, analiza
diagnostic, analiza financiară etc.
2. FUNDAMENTELE TEORETICO-METODOLOGICE
ALE ANALIZEI ECONOMICO-FINANCIARE
Analiza economico-financiară este o disciplină independentă, cu obiect şi
metodă bine determinate.
Analiza economică cercetează activităţile sau fenomenele din punct de vedere
economic, respectiv al consumului de resurse şi al rezultatelor obţinute. Esenţial în
analiza economică este luarea în consideraţie a relaţiilor structural-funcţionale, cât
şi a celor de cauză-efect. Analiza financiară, o componentă a analizei economice,
are ca scop stabilirea unui diagnostic asupra situaţiei financiare a întreprinderii,
utilizând informaţii din bilanţ, contul de profit şi pierdere şi raportul anual.
Analiza economico-financiară se realizează în sensul invers al evoluţiei reale
a fenomenului economic, şi anume: de la rezultatele procesului cercetat către
elemente şi factori.
Conţinutul analizei economico-financiare poate fi conceput în următoarele
etape:
– delimitarea obiectului analizei (fapte, fenomene, rezultate);
– determinarea elementelor, factorilor şi cauzelor fenomenului studiat;
– determinarea corelaţiei dintre fiecare factor şi fenomenul analizat, cât şi a
corelaţiei dintre diferiţi factori care acţionează;
– sintetizarea rezultatelor analizei sub forma concluziilor şi aprecierilor asu-
pra activităţii cercetate;
– elaborarea măsurilor pentru sporirea eficienţei activităţii în viitor.
14
Analiza economico-financiară are o metodă proprie, care constă în parcur-
gerea următoarelor etape:
– diviziunea şi descompunerea rezultatelor;
– comparaţia;
– determinarea sistemului factorial-cauzal al explicării fenomenului cercetat;
– modelarea fenomenelor economice;
– măsurarea relaţiilor factorial-cauzale;
– generalizarea sau evaluarea rezultatelor.
Diviziunea şi descompunerea rezultatelor. Rezultatele, reflectate prin dife-
riţi indicatori ai activităţii întreprinderii, se divid şi se descompun pentru a se con-
stitui un suport concret al analizei. Diviziunea şi descompunerea rezultatelor sunt
de mai multe feluri: diviziunea după timpul de formare a rezultatelor, diviziunea
după locul de formare a lor şi descompunerea pe părţi, elemente, factori, cauze.
Comparaţia constă în studierea fenomenelor, proceselor şi rezultatelor eco-
nomico-financiare prin prisma unui criteriu de referinţă, a unei baze de comparaţie,
cum ar fi: nivelul obiectivelor programate, rezultatele perioadei precedente, rezul-
tatele altor întreprinderi concurente, normative, standarde.
Condiţia esenţială ce determină caracterul ştiinţific al comparaţiei o repre-
zintă comparabilitatea datelor care trebuie să aibă un conţinut omogen, să fie
exprimate într-un etalon unic, să fie determinate după o metodologie unică.
Determinarea sistemului factorial-cauzal al explicării fenomenului anali-
zat constă în cunoaşterea schimbărilor de stare în activitatea întreprinderii, a
relaţiilor structural-funcţionale ce se formează între elementele acesteia. Determi-
narea sistemului factorial-cauzal asigură premisa constituirii modelelor de analiză.
Modelarea fenomenelor economice. Modelul construit reprezintă reprodu-
cerea simplificată, dar exactă a unor aspecte ale realităţii, în care, fiind abstracţie de
tot ceea ce se consideră neesenţial, se realizează o sinteză de un anumit fel, o
generalizare. În funcţie de forma de reprezentare a fenomenului, se disting trei
tipuri de modele: imitative, analogice şi simbolice. În analiza economico-financiară
prevalează modelele simbolice. Ca exemplu, se pot avea în vedere:
a) modelele de corelaţie deterministe:
Pe
Ns
în care:
Pe – profitul din exploatare;
Ns – numărul mediu de salariaţi.
b) modelele multiplicative:
CA Pe
Pe = A e ⋅ ⋅
A e CA
în care:
CA – cifra de afaceri;
Ae – active de exploatare.
Măsurarea relaţiilor factorial-cauzale. Cuantificarea relaţiilor factorial-cauzale
are drept scop determinarea mărimii, sensului şi intensităţii acţiunii factorilor
15
asupra fenomenului cercetat. Pentru comensurarea acţiunii fiecărui factor asupra
fenomenului cercetat se recurge, mai întâi, la determinarea sistemului de legături
dintre factori: legături de tip funcţional şi legături statistice.
Legăturile funcţionale se manifestă între două fenomene, în care unul este
cauză şi celălalt efect; modificarea fenomenului cauză determină în mod univoc
schimbarea fenomenului efect. În cazul în care factorii de influenţă sunt legaţi de
rezultatul economic prin legături de tip funcţional, şi anume: a) produs, raport;
b) sumă, diferenţă, se aplică următoarele metode de calcul al influenţei factorilor
asupra modificării indicatorilor analizaţi: metoda substituirilor în lanţ, metoda
balanţieră, cercetările operaţionale.
Metoda substituirilor în lanţ, considerată de unii autori ca fiind metoda
analizei, se aplică numai în cazul în care între factorii de influenţă şi rezultatul
analizat există relaţia de produs sau raport.
Aplicarea acestei metode impune respectarea următoarelor principii:
a) construcţia modelului se face pe baza aşezării factorilor în ordinea de
condiţionare economică, ceea ce înseamnă că substituirea se face astfel: întâi,
factorii cantitativi şi după aceea, factorii calitativi (când apar şi factorii de
structură, ei urmează celor cantitativi);
b) substituirile se fac succesiv;
c) un factor substituit se menţine ca atare, în operaţiile ulterioare.
În expresia cea mai simplă, legătura de condiţionare a factorilor capătă
expresia unei funcţii: Y = f (x). De exemplu, într-o relaţie de trei factori, rezultatul
reprezintă o funcţie exprimată astfel: Y = f(x1, x2, x3).
Folosind valorile din baza de comparaţie şi cele efective, relaţia se notează
astfel:
R0 = a0 · b0 · c0;
R1 = a1 · b1 · c1.
În cazul relaţiei de produs între factorii de influenţă ai rezultatului
economic analizat, aplicarea metodei substituirilor în lanţ se realizează prin
parcurgerea următoarelor etape de analiză:
a) calculul abaterii rezultatului economic faţă de perioada anterioară sau
programată:
∆R = R1 – R0;
b) descompunerea abaterii rezultatului economic pe factorii de influenţă:
∆R = a1 · b1 · c1 – a0 · b0 · c0;
c) calculul influenţei fiecărui factor asupra abaterii rezultatului economic de
la nivelul programat sau cel obţinut în perioada anterioară:
∆R = ∆a + ∆b + ∆c;
– influenţa factorului a (∆a):
∆a = a1 · b0 · c0 – a0 · b0 · c0 = (a1 – a0) · b0 · c0;
– influenţa factorului b (∆b):
∆b = a1 · b1 · c0 – a1 · b0 · c0 = a1 (b1 – b0) · c0;
– influenţa factorului c (∆c):
∆c = a1 · b1 · c1 – a1 · b1 · c0 = a1 · b1 (c1 – c0).
Influenţele modificării factorilor a, b şi c asupra abaterii rezultatului
economic analizat sunt diferite de abaterile înregistrate de factorii de influenţă de la
o perioadă la alta sau faţă de perioada prognozată:
16
∆a ≠ a1 – a0;
∆b ≠ b1 – b0;
∆c ≠ c1 – c0.
Atunci când un factor nu se modifică (a1 = a0), influenţa acestuia asupra
abaterii rezultatului economic este nulă (∆a = 0).
Dacă relaţia este prezentată pe bază de indici, atunci:
i1 ⋅ i 2 ⋅ i 3 ...i n
I=
100 n −1
în care: I = indicele rezultatului supus analizei i1, i2, ... in = indicele factorului
respectiv
⎛ a1 b ⎞
⎜⎜ ⋅ 100; 1 ⋅ 100 etc.⎟⎟
⎝ a0 b0 ⎠
În exemplul de faţă, relaţia fiind compusă din trei factori, înseamnă că:
i1 ⋅ i 2 ⋅ i 3
I=
100 2
Influenţele se calculează astfel:
R1 − R0
a) ∆r = ⋅ 100 ∆r = I – 100(%);
R0
i ⋅i ⋅i
b) ∆r = a b 2 c − 100(%);
100
c) ∆r = ∆a + ∆b + ∆c
∆a(%) = i0 – 100;
ia ⋅ ib i (i − 100 )
∆b(%) = − i a sau a b
100 100
ia ⋅ ib ⋅ ic ia ⋅ ib i ⋅ i (i − 100)
∆c(%) = 2
− sau a b c 2 .
100 100 100
În cazul când relaţia determinată se exprimă sub formă de raport, modelul de
analiză în situaţia în care este condiţionat de doi factori se notează astfel:
a0 a
R0 = ; R1 = 1 ;
b0 b1
∆R = R1 – R0.
Separarea influenţei celor doi factori, când factorul cantitativ se află la
numărătorul raportului, se face pe baza formulelor:
– influenţa factorului a(∆a):
a1 a 0
∆a = − ;
b0 b0
17
– influenţa factorului b(∆b):
a1 a1
∆b = − .
b1 b 0
Dacă relaţia se exprimă prin indici, atunci:
ia a1 b1
I= ⋅ 100 ia = ⋅ 100 şi ib = ⋅ 100
ib a0 b0
Influenţele celor doi factori, în situaţia de faţă, se stabilesc astfel:
– influenţa factorului a(∆a):
∆a = ia – 100;
– influenţa factorului b(∆b):
⎛i ⎞
∆b = ⎜⎜ a ⋅ 100 ⎟⎟ − i a .
⎝ ib ⎠
În cazul în care factorul cantitativ este la numitorul relaţiei, se va determina
mai întâi influenţa acesteia:
a0 a0
∆b = −
b1 b 0
respectiv, pe baza indicilor:
1 ⎛ 100 ⎞
∆b = ⋅ 100 − 100 = ⎜⎜ ⋅ 100 ⎟⎟ − 100 ;
b1 ⎝ ib ⎠
b0
– influenţa factorului a(∆a):
a1 a 0
∆a = −
b1 b1
respectiv pe baza indicilor:
a1
a 1 ⎛i ⎞ ⎛ 100 ⎞
∆a = 0 ⋅ 100 − ⋅ 100 = ⎜⎜ a ⋅ 100 ⎟⎟ − ⎜⎜ ⋅ 100 ⎟⎟ .
b1 b1 ⎝ ib ⎠ ⎝ ib ⎠
b0 b0
În afara substituirilor în lanţ, în scopul separării influenţei factorilor în cazul
relaţiilor de proporţionalitate directă sau inversă, în literatura de specialitate se
întâlneşte şi metoda determinării izolate a acţiunii factorilor, cu o serie de variante.
Potrivit acestei metode se respectă un singur principiu din cele enunţate anterior, şi
anume că substituirile se fac succesiv. Formele metodei sunt:
∆R = R1 – R0;
– influenţa factorului a(∆a):
∆a = a1 · b0 · c0 – a0 · b0 · c0;
– influenţa factorului b(∆b):
∆b = a0 · b1 · c0 – a0 · b0 · c0;
18
– influenţa factorului c(∆c):
∆c = a0 · b0 · c1 – a0 · b0 · c0.
În acest caz, ∆R = ∆a + ∆b + ∆c + r, în care „r” reprezintă restul nedescompus
în legătură cu care s-au emis diferite ipoteze de repartizare pe factori:
Metoda balanţieră permite evidenţierea cauzelor care au determinat
modificarea unui rezultat, comparând elementele balanţei – valori efective cu cele
din baza de referinţă. Un exemplu al balanţei îl constituie relaţia:
R = a + b – c, întâlnită în practică în exprimarea, de exemplu, a volumului
vânzărilor.
În relaţia de mai sus, influenţele elementelor componente se stabilesc astfel:
– influenţa elementului a(∆a):
∆a = a1 – a0;
– influenţa elementului b(∆b):
∆b = b1 – b0;
– influenţa elementului c(∆c):
∆c = (–c1) – (–c0).
Corelaţia statistică exprimă dependenţa dintre două sau mai multe
caracteristici exprimate numeric. În cazul în care avem o singură caracteristică
factorială (x) şi o singură caracteristică rezultativă (y), se va aplica metoda
corelaţiei simple. În schimb, dacă avem înregistrate mai multe caracteristici
factoriale (x1, x2, ... xn) şi o singură caracteristică rezultativă „y”, se vor aplica
metodele corelaţiei multiple.
Cercetările operaţionale reprezintă un ansamblu de metode matematice care
sunt utilizate în adoptarea deciziilor, în cazul când intervin numeroşi factori ce
trebuie avuţi în vedere.
Generalizarea rezultatelor analizei, ultima etapă a analizei economico-
financiare, înseamnă reunirea într-un ansamblu coerent a constatărilor rezultate din
studiul factorial-cauzal al fenomenelor, reţinându-se aspectele esenţiale pentru
procesul decizional de valorificare eficientă a resurselor întreprinderii.
T CA
2. CA = T ⋅ cah sau N s ⋅ ⋅
Ns T
M fa CA
3. CA = T ⋅ ⋅
T M fa
CA
4. CA = A e ⋅
Ae
A c M f M fa CA
5. CA = A e ⋅ ⋅ ⋅ ⋅
A e A c M f M fa
în care:
CA – cifra de afaceri;
qvi – volumul fizic al produselor vândute;
p i – preţul mediu de vânzare (exclusiv TVA);
T – timpul de muncă total (fondul de timp);
N s – numărul mediu de salariaţi;
cah – cifra de afaceri pe unitatea de timp (oră);
M f – valoarea medie a mijloacelor fixe;
M fa – valoarea medie a mijloacelor fixe active;
Ae – valoarea medie a activelor de exploatare;
Ac – valoarea medie a activelor corporale.
ki =
∑ qiki sau k i =
∑ giki
∑ qi 100
în care: qi – cantitatea fabricată din clase de calitate „i”;
ki – coeficientul clasei de calitate „i”;
gi – structura producţiei fabricate pe clase de calitate;
( )
2) coeficientul mediu de calitate k ei , determinat pe baza coeficienţilor de
echivalenţă:
k ei =
∑ q i k ei sau k ei =
∑ g i k ei
∑ qi 100
în care: kei reprezintă coeficientul de echivalenţă al clasei de calitate „i”;
21
3) preţul mediu de vânzare (p i ) :
pi =
∑ q i pi sau p i =
∑ g i pi
∑ qi 100
în care: pi reprezintă preţul unitar al produselor din clasa de calitate „i”.
La nivel de firmă se utilizează coeficientul mediu generalizat al calităţii
(k ) g :
kg =
∑ gi ⋅ ki
100
în care:
gi – structura producţiei fabricate pe produse;
k i – coeficientul mediu de calitate pe produs.
4. ANALIZA CHELTUIELILOR
100
∑ vi
i =1
în care:
R ct – rata medie de eficienţă a cheltuielilor totale sau cheltuieli la 1000 lei
venituri totale;
n
∑ ci – suma cheltuielilor pe categorii de activităţi (exploatare, financiare,
i =1
excepţionale);
n
∑ vi – suma veniturilor pe categorii de activităţi (exploatare, financiare,
i =1
excepţionale);
⎛ vi ⎞
gi – structura veniturilor pe categorii de activităţi ⎜⎜ g i = ⋅ 100 ⎟⎟ ;
⎝ Vt ⎠
⎛ ci ⎞
rci – rata de eficienţă a cheltuielilor pe categorii de venituri ⎜⎜ rci = ⋅ 100 ⎟⎟ .
⎝ vt ⎠
22
Cheltuielile de exploatare deţin ponderea principală în totalul cheltuielilor
firmei, deoarece suma lor este în legătură directă cu obiectul de activitate al firmei.
Analiza cheltuielilor de exploatare se realizează cu ajutorul următorilor
indicatori:
1. Cheltuieli la 1000 lei venituri din exploatare, pe categorii de cheltuieli:
ce i
ce1000
i = ⋅ 1000
Ve
2. Rata medie de eficienţă a cheltuielilor de exploatare:
n n
∑ ce i ∑ g i ⋅ rcei
R ce = i =1
n
⋅ 1000 sau R ce = i =1
100
∑ ve i
i =1
în care:
n
∑ ce i – suma cheltuielilor din exploatare pe tipuri de activităţi;
i =1
n
∑ ve i – suma veniturilor de exploatare pe tipuri de activităţi;
i =1
gi – structura veniturilor din exploatare pe tipuri de activităţi;
rcei – rata de eficienţă a cheltuielilor de exploatare la 1000 lei venituri pe
⎛ ce i ⎞
tipuri de activităţi ⎜⎜ rcei = ⋅ 1000 ⎟⎟ .
⎝ ve i ⎠
Cheltuielile la 1000 lei cifra de afaceri (C1000) sunt principala componentă a
cheltuielilor la 1000 lei venituri din exploatare şi se determină cu următoarele
relaţii:
1) C1000 =
∑ qv ⋅ c ⋅ 1000
∑ qv ⋅ p
2) C1000 =
∑ g i ⋅ c1000
i
100
în care: qv – volumul fizic al producţiei vândute pe produse;
gi – structura producţiei vândute pe produse;
p – preţurile de vânzare unitare (exclusiv TVA);
c – costurile complete unitare;
c1000
i – cheltuieli la 1000 lei cifră de afaceri pe produse.
În cadrul cheltuielilor de exploatare, partea variabilă (care depinde de
volumul de activitate) este predominantă. Teoria şi practica economică utilizează
noţiunea de dependenţă proporţională, caz în care suma costurilor variabile se
exprimă prin relaţia:
Cv = a · Q
în care: a – suma costurilor variabile pe produs; Q – cantitatea.
23
În cazul unei dependenţe neproporţionale, suma costurilor variabile se poate
exprima prin următoarea relaţie:
Cv = f(Q).
Analiza dinamicii cheltuielilor variabile se efectuează cu ajutorul următorilor
indicatori:
1) cheltuieli variabile la 1000 lei venituri din exploatare;
2) cheltuieli variabile la 1000 lei cifră de afaceri.
În ceea ce priveşte analiza structurii cheltuielilor variabile, aceasta poate viza
natura cheltuielilor şi locul lor de formare, iar în cadrul acestora, structura pe
produse.
Cheltuielile fixe sau constante nu sunt în dependenţă proporţională cu
producţia sau vânzările.
Analiza dinamicii şi structurii cheltuielilor fixe se poate realiza cu ajutorul
următorilor indicatori:
1) cheltuieli fixe la 1000 lei venituri din exploatare;
2) cheltuieli fixe la 1000 lei cifra de afaceri.
Raportul dintre cheltuielile fixe cele variabile în activitatea practică
caracterizează structura de exploatare şi stă la baza analizei riscului operaţional, ca
o componentă a riscului global al firmei.
Riscul de exploatare sau operaţional se determină cu ajutorul „indicatorului
de poziţie” faţă de pragul de rentabilitate (λ), astfel:
– în mărimi absolute: λ = CA1 – CAcr
λ
– în mărimi relative: λ ′ = ⋅ 100
CA cr
în care:
CA1 – cifra de afaceri în perioada curentă;
⎛ Cf ⎞
CAcr – cifra de afaceri critică ⎜⎜ CA cr = ⎟⎟ .
⎝ 1− R v ⎠
Riscul de exploatare scade pe măsură ce indicatorul de poziţie este mai mare
decât zero (λ > 0).
Cheltuielile materiale au o pondere însemnată în totalul cheltuielilor de
exploatare. Cheltuielile materiale aferente exploatării se pot analiza, ca nivel la
1000 lei venituri (Cm), cu relaţia:
n
∑ g i cm i
Cm = i =1
100
în care:
gi – coeficientul de structură al veniturilor (%);
cmi – cheltuielile materiale la 1000 lei venituri, pe categoriile „i” de venituri.
Cheltuielile materiale la 1000 lei cifră de afaceri (Cm*), care constituie partea
cea mai importantă a veniturilor din exploatare, se analizează cu relaţia:
24
n
∑ qv i ⋅ cm *i
C *m = i =1
n
⋅ 1000
∑ qv i ⋅ p i
i =1
în care: cm*i – cheltuielile materiale pe produsele „i”.
Amortizarea este expresia valorică a uzurii fizice a mijloacelor fixe, inclusă
în costul produselor. Amortizarea este un element structural al costurilor
produselor, în general, iar al cheltuielilor materiale, în special.
Cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe pot fi analizate în două moduri:
a) ca nivel la 1000 lei venituri din exploatare sau cifră de afaceri;
b) ca sumă aferentă veniturilor din exploatare sau cifră de afaceri.
Cheltuielile cu personalul cuprind toate cheltuielile firmei privind
remunerarea muncii ca factor al producţiei şi cheltuielile privind protecţia socială.
În cadrul analizei cheltuielilor cu personalul pot fi urmărite următoarele
obiective:
A. Analiza factorială a cheltuielilor cu salariile.
B. Analiza corelaţiei dintre dinamica productivităţii muncii şi dinamica
salariului mediu.
Cheltuielile cu salariile (Cs) pot fi analizate cu ajutorul următoarelor modele:
1. C s = N s ⋅
Ve C s
⋅ ; cs =
∑ g i ⋅ cs i
N s Ve 100
↓ ↓
Wa cs
T Cs
Cs = N s ⋅ ⋅
Ns T
↓ ↓
t csh
în care:
Ve
– productivitatea medie anuală (w a ) calculată pe baza veniturilor din
Ns
exploatare;
Cs
Ve
( )
– cheltuielile medii cu salariile la 1 leu venituri din exploatare cs ;
26
ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE
1. Cum definiţi procesul de analiză economico-financiară şi care sunt etapele
acestuia?
2. Care sunt principalele metode de analiză cantitativă?
3. Care sunt principiile metodei substituirilor în lanţ?
4. Cum interpretaţi influenţa cu semnul „–” a modificării structurii producţiei
exerciţiului asupra valorii adăugate?
5. Cum interpretaţi cazul:
– indicele producţiei exerciţiului 102%;
– indicele producţiei marfă 106%;
– indicele cifrei de afaceri 108%.
6. Indicele cifrei de afaceri este de 97%, iar indicele stocurilor de produse
finite 114%. La ce conduce această situaţie?
a) creşterea volumului vânzărilor prin reducerea stocurilor de produse finite;
b) creşterea stocurilor şi încetinirea vitezei de rotaţie a acestora;
c) creşterea stocurilor ca urmare a supraaprovizionării cu materii prime;
d) creşterea volumului de activitate a întreprinderii şi o sporire a stocurilor;
e) creşterea stocurilor prin accelerarea vitezei de rotaţie a acestora.
7. Care sunt factorii ce influenţează nivelul cheltuielilor la 1000 de lei cifră de
afaceri? Cum se interpretează influenţa cu semnul „+” a preţului de vânzare asupra
indicatorului C1000?
8. Care este modelul de analiză a cheltuielilor materiale la 1000 lei cifră de
afaceri şi care sunt factorii de influenţă?
9. Cum se determină cheltuielile cu amortizarea la 1000 lei cifră de afaceri şi
factorii de influenţă?
10. Care sunt modelele şi factorii de influenţă în cazul cheltuielilor variabile
şi fixe la 1000 lei cifră de afaceri?
BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ
1. Moroşan, Iosefina, Analiza economico-financiară. Tehnici şi metode,
Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2002.
2. Moroşan, Iosefina, Analiza economico-financiară. Lucrări practice,
Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2003.
28
CONTABILITATE APROFUNDATĂ
OBIECTIVE
În ultimele decenii, globalizarea economiei şi internaţionalizarea afacerilor
a condus la dezvoltarea societăţilor multinaţionale, concomitent cu apariţia unor
fenomene de concentrare a capacităţilor de producţie şi a capitalurilor. Toate
acestea s-au concretizat în fenomenele cunoscute cum ar fi: preluare de societăţi
(achiziţie de societăţi), fuziuni în vederea abordării unor proiecte de dezvoltare la
nivel regional şi internaţional şi nu în ultimul rând s-a permanentizat fenomenul de
incapacitate de plată, reorganizare juridică şi faliment. Într-o economie modernă,
concurenţa este acerbă şi conduce la dezvoltarea societăţilor mari şi foarte mari
care elimină societăţile mici sau mijlocii prin calitatea serviciilor sau produselor
şi chiar a preţurilor mai avantajoase pentru consumatori.
De aceea, obiectivele acestui curs sunt prezentarea modalităţilor specifice de
evidenţiere în contabilitate a lichidărilor de societăţi comerciale, fuziuni de
societăţi comerciale şi consolidări ale situaţiilor financiare aferente grupurilor
de societăţi. Grupurile de societăţi se caracterizează printr-o poziţie tot mai impor-
tantă la nivel mondial, iar în ultimii ani acest fenomen s-a manifestat şi în
România.
1. GUVERNAREA CORPORATIVĂ
Guvernarea corporativă este unul dintre cele mai moderne concepte de
origine anglo-saxonă. Termenul Corporate governance a fost împrumutat de tot
mai multe ţări şi de curând şi în România. Această terminologie consacrată pe plan
mondial se referă la organizarea şi conducerea marilor corporaţii sau a societăţilor
foarte mari în interesul sau sub controlul acţionarilor şi cu respectarea drepturilor
altor părţi care deţin interese în societate.
În sens larg, guvernarea corporativă are următoarea semnificaţie:
– un set de relaţii între managementul societăţii, consiliul de administraţie,
acţionarii săi şi alte grupuri cu interese în societate;
– structura prin care se stabilesc obiectivele societăţii şi mijloacele pentru
realizarea acestor obiective;
29
– sistemul de stimulente acordate Consiliului de Administraţie şi conducerii
pentru a urmării obiectivele care sunt în interesul societăţii şi al acţionarilor şi
pentru a facilita monitorizarea, încurajând în acest fel societăţile să-şi utilizeze
resursele într-un mod mai eficient.
Problema guvernării corporative a devenit din ce în ce mai importantă în
ultimul deceniu, pe măsura creşterii rolului sectorului în întreaga lume. În această
perioadă, în ţările membre ale Organizaţiei pentru Cooperare şi Dezvoltare
Economică (OCDE) s-au produs reforme substanţiale în vederea îmbunătăţirii
cadrului de guvernare corporativă. Crizele financiare de pe pieţele în curs de
formare şi îndelungatul proces de globalizare şi internaţionalizare a afacerilor au
arătat clar importanţa unei bune guvernări corporative ca o caracteristică structurală
şi instituţională, cheie a unei economii globale. Acest lucru este valabil şi pentru
România, care nu avea mari întreprinderi private la începutul ultimului deceniu, dar
care are în prezent un sector important de astfel de societăţi ce produc peste 60%
din PIB şi asigură locuri de muncă pentru majoritatea salariaţilor.
O bună guvernare corporativă face ca societăţile să-şi utilizeze mai eficient
resursele şi să aibă relaţii mai bune cu salariaţii, creditorii şi alte părţi interesate. Şi
mai important pentru economiile în tranziţie, precum este cea a României, este
faptul că o bună guvernare corporativă sporeşte încrederea investitorilor români şi
străini. Este o cerinţă preliminară importantă pentru atragerea investiţiilor străine,
în special a capitalului investit pe termen lung, necesar pentru susţinerea unei mai
rapide dezvoltări economice de durată.
În ultimii 200 ani, influenţa mediului de afaceri asupra societăţii noastre a
crescut rapid. Nu este de mirare că scopul urmărit de marile corporaţii este analizat
de multe persoane cu diferite pregătiri profesionale, incluzând:
– teoreticieni în economie, legislaţie, ştiinţe politice, sociologie;
– specialişti în etică şi filozofie;
– oameni politici, sindicate, ecologişti, diverse comunităţi;
– mass-media şi publicul, în general.
În contextual globalizării economiei, este general acceptat faptul că
societăţile trebuie să urmărească profitabilitatea economică. Totuşi, nu mulţi
oameni ar dezaproba faptul că societăţile au anumite responsabilităţi sociale.
Profitabilitatea şi responsabilitatea pot şi ar trebui să fie indisolubile într-o lume
ideală, chiar dacă este cert că parţial cele două sunt contradictorii.
Pe de-o parte, afacerile trebuie să fie profitabile pentru a supravieţui, iar
societăţile trebuie să obţină un profit mai mare decât dobânda pe care ar fi obţinut-o
asociaţii dacă şi-ar fi plasat disponibilul într-un cont bancar. Profitul obţinut câştigă
încrederea investitorilor în viitorul societăţii, ceea ce se va reflecta în creşterea
cursului acţiunilor. Profiturile obţinute nu sunt numai un rezultat, ci şi o sursă a
prosperităţii societăţii şi a competitivităţii ei pe piaţă.
Pe de altă parte, corporaţiile sunt reţele constituite din persoane şi părţi
implicate în vederea atingerii unui scop comun. În zilele noastre, salariaţii sunt cei
care dau valoare unei societăţi, reprezentând capitalul intelectual al societăţii.
Pentru ai motiva pe salariaţi să lucreze cu maximă eficienţă pentru atingerea
intereselor companiei, aceasta trebuie să le câştige încrederea. De asemenea, este
important ca relaţii bazate pe încredere să se dezvolte şi cu partenerii din mediul
extern societăţii, cum ar fi: clienţii, furnizorii, Guvernul, grupuri de interese. Acest
30
lucru se poate realiza dacă stakeholderii1 vor avea convingerea că interesele lor vor
fi protejate. În genere, stakeholderii reprezintă acele organisme şi categorii de
persoane cu interese majore în desfăşurarea şi rezultatele activităţilor firmei, a
căror luare în considerare de către manageri are un impact major asupra
performanţelor organizaţiei.
Acţionarii vor pune accent pe profitabilitate şi nu pe responsabilitate, văzând
în societate un instrument pentru atingerea propriilor interese. În opinia
acţionarilor, succesul afacerii poate fi măsurat prin cotaţia acţiunilor, dividende,
profit economic, iar managementul stakeholderilor este văzut ca un mijloc şi nu o
finalitate. Ei consideră că responsabilitatea socială nu este o problemă ce priveşte
întreprinderea, iar societatea este mai bine servită de organizaţii care urmăresc
interesele proprii şi eficienţa economică.
2. CONTABILITATEA ACHIZIŢIEI
SOCIETĂŢILOR COMERCIALE
Achiziţia de societăţi mai este cunoscută în literatura de specialitate şi prin
denumirea de operaţiune de preluare de societăţi. În ţările anglo-saxone, această
procedură este adesea utilizată de marile corporaţii. Orice operaţiune de preluare de
societăţi presupune parcurgerea următoarelor etape:
A. Achiziţia unei societăţi comerciale poate avea loc fie prin negocierea
directă, fie prin licitaţie publică. În ambele cazuri, se pot prevede în contracte şi
unele condiţii agreate de părţi, cum ar fi: efectuarea de investiţii, într-un viitor mai
apropiat sau îndepărtat, menţinerea personalului preluat sau mărirea acestuia,
salarizarea sa la un anumit nivel, precum şi alte clauze.
B. Patrimoniul se poate prelua în faza în care se află la data achiziţiei, sau se
reevaluează individual fiecare element, utilizându-se diferite metode de reevaluare,
cum ar fi: valoarea de rentabilitate, valoarea patrimonială de piaţă sau procedee
mixte şi combinate.
Din punct de vedere economico-financiar şi juridic, achiziţia de societăţi se
poate face în diferite moduri, astfel:
1) preluarea tuturor elementelor de activ şi de pasiv, întreprinderea cumpă-
rătoare având obligaţia să achite şi drepturile vechilor asociaţi sau acţionari;
2) preluarea tuturor activelor şi a datoriilor, exclusiv cele faţă de acţionari,
acestea urmând să se deconteze de către societatea vânzătoare;
3) achiziţionarea tuturor titlurilor de participare de societatea cumpărătoare.
În primele două cazuri, societatea vânzătoare dispare, iar în ultimul caz, ea
poate rămâne ca entitate juridică, dar aparţine altor acţionari, efectuându-se
modificările de înregistrare la Registrul Comerţului şi la organul fiscal teritorial.
Dacă se preiau numai elementele de activ, parţial sau integral, operaţiunile
respective nu constituie achiziţia unei întreprinderi, ci cumpărări de bunuri, şi se
înregistrează în mod obişnuit în contabilitate, nefiind vorba nici de fuziune.
În cazul preluării activelor, inclusiv a creanţelor către terţi şi a datoriilor către
aceştia, societatea cumpărătoare va efectua decontările cu aceştia şi va răspunde
integral, creanţele şi datoriile fiind inventariate, inclusiv evaluate anterior preluării,
cu mare exactitate. Cele care nu sunt clare şi incerte, pot fi lăsate în seama
întreprinderii vânzătoare, fie de la început, sau cu clauze în contract, de răspundere
ulterioară pentru acestea.
1
Stakeholders, sursa www.valuebasedmanagement.net
31
Principalele operaţiunile de achiziţie a unei societăţi sunt următoarele:
• hotărârea Adunării Generale a Acţionarilor a societăţii vânzătoare luate în
acest sens de vânzare, inventarierea şi reevaluarea patrimoniului, întocmirea unui
bilanţ de reevaluare şi vânzare, publicitatea vânzării şi organizarea licitaţiei,
inclusiv întocmirea unui caiet de sarcini cu documentaţia aferentă;
• desfăşurarea licitaţiei sau a negocierilor directe între parteneri, inclusiv
reevaluarea unor elemente de patrimoniu, stabilirea preţului de vânzare, conţinutul
integral sau parţial al vânzării patrimoniului, stabilirea analitică a creanţelor şi
datoriilor care se vor efectua de către fiecare întreprindere, data la care
întreprinderea vândută îşi încetează activitatea, şi data efectivă a preluării-predării
patrimoniului şi decontărilor ce se vor face, inclusiv de investiţii ulterioare etc.
Decizia de achiziţie a unei societăţi comerciale apaţine Adunării Generale a
Acţionarilor. Ca urmare, documentele specifice operaţiunilor de achiziţie a unei
societăţi comerciale sunt:
– hotărârea Adunării Generale a Acţionarilor;
– actul adiţional la actele constitutive ale societăţii;
– contractul de achiziţie.
În situaţia achiziţiei de societăţi comerciale, de regulă se întâlneşte fenomenul
de negociere între cele două părţi, iar evaluarea se face după: metoda valorii
patrimoniale, metoda valorii de rentabilitate şi metoda fixă, în funcţie de care se
poate finaliza tranzacţia respectivă.
Pentru contabilizarea patrimoniului achiziţionat se pot întâlni două forme:
− achiziţionarea activelor unei societăţi;
− achiziţionarea totală sau parţială a unei societăţi.
3. CONTABILITATEA LICHIDĂRII
DE SOCIETĂŢI COMERCIALE
Din punct de vedere juridic, dizolvarea societăţilor comerciale este
reglementată de legislaţia privind societăţile comerciale, completată cu prevederile
legilor speciale2 şi cele ale Codului Comercial. Conform legii, încetarea existenţei
societăţilor comerciale ca persoane juridice presupune parcurgerea a două etape
distincte: dizolvarea şi lichidarea.
Operaţiunile care se efectuează în situaţia dizolvării societăţii comerciale
sunt:
1) inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale socie-
tăţilor comerciale care urmează să se lichideze, înregistrarea rezultatelor inven-
tarierii şi ale evaluării, efectuate cu această ocazie;
2) inventarierea patrimoniului şi întocmirea situaţiilor financiare;
3) stabilirea de către Adunarea Generală a Acţionarilor sau a Asociaţilor
a operaţiunilor care urmează să fie efectuate de către lichidator în numele
societăţii comerciale;
2
Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, în „Monitorul Oficial”, nr. 1066,
17 noiembrie 2004; Legea nr. 64/1995 privind procedura reorganizării judiciare şi a
falimentului, în „Monitorul Oficial”, nr. 1066, 17 noiembrie 2004.
32
4) valorificarea elementelor patrimoniale de activ (vânzarea imobilizărilor
şi a stocurilor, încasarea creanţelor, a investiţiilor financiare pe termen scurt etc.);
5) achitarea datoriilor societăţii comerciale către bugetul de stat, bugetul
asigurărilor sociale de stat, precum şi a celorlalte obligaţii sociale către alte fonduri,
salariaţi şi alţi terţi;
6) stabilirea rezultatului lichidării (profit sau pierdere);
7) calcularea, reţinerea şi virarea impozitului pe profit/venit şi a
impozitului pe dividende în urma acţiunii de dizolvare/lichidare;
8) întocmirea bilanţului contabil de partaj;
9) efectuarea partajului capitalului propriu (activului net) al societăţii
comerciale, rezultat din lichidarea societăţii comerciale, în funcţie de:
a) prevederile statutului şi/sau ale contractului de societate;
b) hotărârea Adunării Generale a Acţionarilor sau a Asociaţilor, consemnată
în registrul şedinţelor adunării generale;
c) cota de participare la capitalul social.
Societatea comercială care nu mai poate face faţă plăţilor, la cererea ei, a
creditorilor sau a Camerei de Comerţ şi Industrie intră în procedura de reorganizare
juridică şi de faliment. Scopul acestei proceduri este plata datoriilor către creditori,
fie prin reorganizarea întreprinderii şi a activităţii ei, fie prin declanşarea
falimentului, fie prin vânzarea averii debitorului.
În procedura de reorganizare şi faliment sunt implicate următoarele organe:
– tribunalul (instanţa judecătorească);
– judecătorul sindic;
– administratorul;
– lichidatorul;
– adunarea creditorilor;
– comitetul creditorilor.
Legiuitorul român instituie o fază premergătoare falimentului, denumită
reorganizare juridică, care poate conduce fie la redresarea economică a societăţii,
adică reluarea plăţilor, stingerea datoriilor, acoperirea pierderilor şi obţinerea de
profit, fie se realizează lichidarea societăţii comerciale prin faliment.
Reorganizarea juridică şi falimentul sunt de competenţa exclusivă a
tribunalului în jurisdicţia căruia se află sediul principal al debitorului. Totodată,
tribunalul numeşte şi judecătorul sindic, cât şi administratorul special, în cazul
reorganizării sau lichidatorul, în cazul falimentului.
Creditorii debitorului se constituie în adunarea creditorilor al cărei preşedinte
e judecătorul sindic şi au dreptul să aleagă, în prima lor şedinţă, un comitet al
creditorilor format din 3-5 creditori. Dacă creditorii nu reuşesc să desemneze (să
aleagă), acesta e numit de judecătorul sindic.
După începerea procedurii de organizare sau de faliment, debitorul, unii
creditori şi alte persoane abilitate de lege, propun un plan privind reorganizarea
activităţii sau lichidarea averii debitorului. Dacă se propune continuarea activităţii,
proiectul planului de organizare trebuie să prezinte perspectivele de redresare în
raport cu posibilităţile existente, specificul activităţii debitorului, cererea pieţei în
raport cu oferta debitorului, modalităţile de lichidare a datoriilor, politica socială a
întreprinderii în perioada reorganizării (se va preciza şi justifica perspectiva
locurilor de muncă şi condiţiile sociale prevăzute pentru continuarea activităţii.
33
Proiectul planului de reorganizare e admis de către judecătorul sindic şi
confirmat de către tribunal, debitorul trebuind să se conformeze planului aprobat.
Debitorul aflat în situaţie de reorganizare, pe baza unui plan de redresare
economică confirmat de tribunal îşi continuă activitatea şi îşi administrează averea
sub supravegherea judecătorului sindic până când tribunalul dispune, în mod
motivat, fie încetarea reorganizării datorită relansării activităţii economice, fie
lichidarea prin faliment.
O societate aflată în reorganizare judiciară are puteri restrânse în ceea ce
priveşte controlul social, deoarece acţionarii şi asociaţii cu răspundere limitată nu
au dreptul să intervină în conducerea activităţii sau în administrarea averii
debitorului.
Dacă lipseşte un plan de reorganizare confirmat de tribunal se trece direct la
lichidarea prin faliment. De asemenea, se declanşează procedura falimentului şi
atunci când tribunalul dispune motivat ca reorganizarea să înceteze sau când
debitorul nu respectă planul de redresare, şi când există o cerere scrisă din partea
celor îndreptăţiţi de lege şi aprobată de tribunal.
1. Vânzarea activelor:
461 = % – cu valoarea activelor vândute
„Debitori diverşi” 7583
„Venituri din vânzarea
activelor şi alte
operaţiuni de capital”
4427
„TVA colectată”
34
2. Încasarea valorii mijloacelor fixe:
5121 = 461 – cu sumele încasate
„Conturi la bănci în lei” „Debitori diverşi”
4. Vânzarea mărfurilor:
411 = % – cu valoarea mărfurilor vândute
„Clienţi” 707
„Venituri din vânzarea
mărfurilor”
4427
„TVA colectată”
35
8. Încasarea creanţelor clienţi cărora li s-au acordat un scont de
decontare:
% = 411 – cu sumele încasate
5121 „Clienţi”
„Conturi
la bănci în lei”
667
„Cheltuieli privind
conturile acordate”
36
14. Închiderea conturilor de cheltuieli:
121/RL = % – cu suma cheltuielilor
„Rezultatul 607
lichidării” „Cheltuieli
privind mărfurile”
628
„Cheltuieli cu serviciile
executate de terţi”
676
„Cheltuieli cu sconturile
acordate”
6583
„Cheltuieli privind activele cedate
şi alte operaţiuni de capital”
3
Directiva a III-a Europeană, emisă de CEE la 9 octombrie 1978.
38
2) fuziunea prin contopirea a două sau mai multe societăţi comerciale pentru
a alcătui o societate comercială nouă.
Societatea comercială care absoarbe, dobândeşte drepturile şi este ţinută de
obligaţiile societăţilor comerciale pe care le absoarbe, din punct de vedere juridic.
Societatea comercială absorbită este societatea care dispare prin fuziune,
patrimoniul său fiind transmis societăţii absorbante, iar acţionarii sau asociaţii
societăţii absorbite devin acţionarii sau asociaţii societăţii absorbante.
Analizând operaţiunile de fuziune, constatăm o serie de elemente specifice:
− fuziunea are loc numai între societăţi comerciale şi o societatea comercială
şi una sau mai multe persoane individuale;
− fuziunea se poate realiza şi între societăţi comerciale de formă diferită;
− operaţiunile de fuziune presupun implicarea a cel puţin două societăţi, dar
numărul nu este limitat de nici un act normativ;
− în urma fuziunii se reduce numărul de societăţi, respectiv are loc dispariţia
societăţii absorbite;
− fuziunea antrenează transmiterea de patrimoniu de la o societate la alta;
− în final, fuziunea presupune remunerarea acţionarilor sau asociaţilor, care
se realizează prin transmiterea de drepturi sociale.
În urma procesului de fuziune rezultă o nouă societatea ce cuprinde
patrimoniul tuturor societăţilor care fuzionează.
Inventarierea şi evaluarea patrimoniului cu ocazia fuziunii
Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţilor
comerciale care fuzionează, înregistrarea rezultatelor inventarierii şi ale evaluării,
efectuate cu această ocazie, constituie atât o necesitate, cât şi o obligaţie. Astfel,
prima etapă în efectuarea operaţiunilor de fuziune o constituie în primul rând
inventarierea, urmată de evaluarea bunurilor care intră sub incidenţa fuziunii. În
situaţia fuziunii, principala problemă o constituie evaluarea aporturilor de active şi
datorii, precum şi a raportului de schimb al acţiunilor sau părţilor sociale.
În bilanţ, un activ trebuie recunoscut numai atunci când:
– este probabilă realizarea unor beneficii economice viitoare de către
societate;
– costul sau valoarea activului poate fi evaluat(ă) în mod credibil.
Întocmirea bilanţului contabil este obligatorie de către toate societăţile
indiferent de mărime sau structura capitalului social. Determinarea activului net
face parte integrantă din metoda evaluării patrimoniale. Pe baza bilanţului întocmit
înainte de fuziune se determină activul net contabil, potrivit formulei:
Activ net contabil = Total active – Total datorii
B. Societatea absorbită
a) transferarea activelor:
(a1) pentru valoarea din reevaluare stabilită cu ocazia evaluării societăţii
comerciale la fuziune:
461 = 7583
„Debitori diverşi” „Venituri din vânzarea activelor
şi alte operaţii de capital”
41
(a2) pentru valoarea contabilă:
28x =
„Conturile de imobilizări” „Conturile de active bilanţiere”
29x;39x;49x;59x
„Conturile de provizioane pentru
deprecieri”
6583
„Cheltuieli privind activele
cedate şi alte operaţii de capital”
Metoda capitalizării
Se bazează pe recunoaşterea ca elemente de capitaluri proprii, în speţă contul 105
„Rezerve din reevaluare” a plusvalorilor şi minusvalorilor din reevaluare. Totodată,
transmiterea patrimoniului se reflectă la societatea absorbantă prin contul 891 „Bilanţ
de deschidere”, iar la societatea absorbită la contul 892 „Bilanţ de închidere”.
42
Tipurile de înregistrări contabile sunt:
A. Societatea absorbantă
a) înregistrarea diferenţei din reevaluare, plusvaloare:
= 105
„Conturile de active bilanţiere” „Rezerve din reevaluare”
În cazul minusvalorii, înregistrarea este inversă.
B. Societatea absorbită
a) înregistrarea diferenţei din reevaluare, plusvaloare:
= 105
„Conturile de active bilanţiere” „Rezerve din reevaluare”
În cazul minusvalorii, înregistrarea este inversă.
Finanţator
(Societatea de leasing)
Furnizor Beneficiar
(Producător) livrează bunul (Utilizator)
45
6. CONTABILITATE CONSOLIDATĂ
Consolidarea este o operaţiune periodică de centralizare a situaţiilor
financiare consolidate, ale unor societăţi independente din punct de vedere juridic,
dar legate de un centru de comandă pe linie financiară, în principal prin
participarea la formarea capitalului acestora, în relaţia mamă – fiică. De asemenea,
consolidarea conturilor se poate realiza şi pentru alte relaţii sau interese importante
cum ar fi: interese de familie, pentru care se face centralizarea bilanţurilor
întreprinderilor care aparţin membrilor unei familii; pentru grupuri de societăţi care
au contracte importante de realizat în comun, în domeniul producţiei,
comercializării de bunuri, cercetare ştiinţifică etc.
Prin consolidare se redă o imagine mai exactă a patrimoniului unui grup de
întreprinderi, decât fiecare bilanţ individual pentru fiecare întreprindere. Aceste
situaţii financiare consolidate se realizează de regulă anual şi dacă este necesar şi
trimestrial, şi cuprind:
− bilanţul consolidat;
− contul de profit şi pierdere consolidat;
− situaţia modificărilor capitalului propriu;
− politicile contabile şi notele explicative.
După caz poate fi întocmită şi situaţia consolidată a fluxurilor de trezorerie.
În economia modernă, adesea se formează grupuri de societăţi cu interese comune
şi cu un centru de comandă, chiar dacă întreprinderile respective sunt independente
din punct de vedere juridic.
Formele de participare la formarea capitalului la întreprinderile din grup
pot fi următoarele: directe, indirecte, reciproce şi circulare, combinate sau paralele.
Legăturile directe se realizează prin aceea că o societate investitoare, numită
mamă, participă la formarea capitalului altei societăţi, numită fiică, această formă
de legături prezentându-se astfel:
investeşte
M F
Legăturile indirecte constau în aceea că o întreprindere mamă participă la
formarea capitalurilor unei societăţi-fiice F1, iar aceasta în continuare participă la
formarea altei societăţi-fiice, respectiv fiică F2, în raport cu prima mamă, forma
acestei legături fiind ca în schema următoare:
investeşte investeşte
M F1 F2
Legăturile reciproce constau în aceea că o întreprindere mamă participă la
capitalul unei societăţi-fiice, iar aceasta din urmă participă la mărirea capitalului
întreprinderii mame, schema acestei legături exprimându-se astfel:
investeşte
M F
investeşte
Legăturile circulare constau în aceea că întreprinderea mamă participă la
formarea capitalului unei societăţi-fiice F1, iar aceasta apoi la formarea capitalului
unei alte societăţi-fiice F2, iar aceasta din urmă, într-o perioadă următoare participă
la mărirea capitalului mamei, deci astfel:
46
M F1
F2
M F1
F2
47
IFRS reprezintă atât Standarde, cât şi interpretări adoptate de IASB. Astfel,
IASB a dat publicităţii un număr de cinci IFRS-uri, după cum urmează:
– IFRS 1 „Aplicarea pentru prima dată a IFRS-urilor” (First-time Adoption of
International Financial Reporting Standards);
– IFRS 2 „Plăţi bazate pe acţiuni” (Share-based Payment);
– IFRS 3 „Combinări de întreprinderi” (Business Combinations);
– IFRS 4 „Contractele de asigurări” (Insurance Contracts);
– IFRS 5 „Activele pe termen lung deţinute pentru vânzăre şi activităţile
întrerupte” (Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations).
IFRS 3 „Combinări de întreprinderi” a fost adoptat în luna martie 2004 cu
aplicabilitate pentru societăţile de grup începând cu data de 31 martie 2004 sau
după această dată. IFRS 3 prevede modalitatea de raportare financiară de către
entităţile economice care desfăşoară combinări de întreprinderi şi specifică în mod
expres utilizarea metodei de achiziţie, adică din punct de vedere al societăţii care
achiziţionează şi deci care deţine controlul asupra celorlalte întreprinderi.
IFRS 3 înlocuieşte:
− IAS 22 „Combinări de întreprinderi”;
− SIC 9 „Combinări de întreprinderi – Clasificare fie ca achiziţii, fie ca
uniuni de interese”;
− SIC 22 „Combinări de întreprinderi – Ajustarea ulterioară a valorilor juste
şi a fondului comercial raportate iniţial”;
− SIC 28 „Combinări de întreprinderi – Data schimbului şi valoarea justă a
instrumentelor de capital”.
În accepţiunea IFRS 3 sunt redifinite o serie de concepte fundamentale ale
consolidării, între care cele mai semnificative sunt după cum urmează:
− combinarea de întreprinderi reprezintă gruparea unor entităţi sau activităţi
cu scop lucrativ distincte într-o singură entitate raportoare;
− controlul constituie puterea de a guverna politicile financiare şi
operaţionale ale unei entităţi sau activităţi cu scop lucrativ în aşa fel încât să se
obţină beneficii din activitatea pe care o desfăşoară;
− valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ poate fi tranzacţionat
sau o datorie poate fi decontată, de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştiinţă de
cauză, în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat obiectiv.
Specific pentru IFRS 3 este o modalitate clară şi exactă de desfăşurare a
consolidării, după următorul model:
− încadrarea în perimetrul de consolidare;
− depersonalizarea, adică eliminarea tranzacţiilor reciproce între societăţile
membre ale grupului;
− elaborarea unui manual de grup;
− aplicarea metodelor de consolidare, după cum urmează:
pentru filiale – metoda achiziţiei;
pentru întreprinderi asociate – metoda punerii în echivalenţă;
pentru asocierile în participaţii – metoda proporţională.
48
ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE
50
BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ
51
CONTABILITATE DE GESTIUNE ŞI
SISTEMUL INFORMAŢIONAL AL COSTURILOR (1)
OBIECTIVE
Disciplina Contabilitate de gestiune şi sistemul informaţional al costurilor, prin
caracterul său teoretic şi ştiinţific-aplicativ urmăreşte însuşirea de către studenţi a
problemelor fundamentale privind domeniul calculaţiei costurilor, precum şi formarea
deprinderilor de valorificare în procesul decizional a informaţiilor furnizate de
metodele de calculaţie a costurilor.
Prin asigurarea fondului de cunoştinţe privind fundamentele teoretice şi
metodologice ale contabilităţii de gestiune şi calculaţie a costurilor, cursul îşi propune
să formeze pe această bază, la studenţi, o gândire economică orientată spre
administrarea şi gestionarea eficientă a întregului patrimoniu de care dispun agenţii
economici.
Prima parte a cursului prezintă obiectivele, funcţiile şi rolul contabilităţii de
gestiune şi calculaţiei costurilor, organizarea contabilităţii de gestiune (sistemul de
conturi şi înregistrări contabile), gestiunea bugetară şi controlul bugetar şi procedee
de calculaţie a costurilor.
Partea a doua a cursului tratează metodele globale de calculaţie a costurilor de
producţie (variantele Simplex, Duplex şi pe comenzi de fabricaţie), metoda Standard
Cost şi metoda Direct Costing
1
Beju, Viorel, Preţuri, Editura Economică, Bucureşti, 2000, p. 97 (preţul presupune
un act de vânzare-cumpărare).
2
Cărpenaru, D. Stanciu, Drept comercial român, ediţia a III-a, Editura All Beck,
Bucureşti, 2000, p. 394 (preţul este suma de bani pe care cumpărătorul o dă vânzătorului ...).
3
Dacă pentru obţinerea sa au fost efectuate şi alte cheltuieli incorporabile (de
transport, aprovizionare, taxe ş.a.).
53
de fapt acelaşi lucru, dacă avem în vedere conţinutul normei: „evaluarea şi
înregistrarea în contabilitate a ... produselor, ... se poate face şi la preţuri standard
(prestabilite), pe baza preţurilor medii ale bunurilor respective, denumite preţuri de
înregistrare, cu condiţia evidenţierii distincte a diferenţelor de preţ faţă de ... costul de
producţie ....”
Dacă mai adăugăm la acestea, că la clasa a 9-a de conturi (conturi de gestiune),
preţul prestabilit este denumit şi preţ cu ridicata, avem deja cinci sinonime pentru
aceeaşi noţiune.
De aceea, toate acestea vor fi numite costuri de înregistrare (sau provizorii),
indiferent de modul cum au fost obţinute (prestabilite, medii, standard, cu ridicata
etc.).
În conformitate cu cele enunţate anterior, înregistrările contabile privind
producţia finită şi în curs de execuţie din contabilitatea financiară, sunt (tabelul
nr.1):
Tabelul nr.1
Înregistrarea produselor finite în contabilitate
La ieşirea din gestiune
La intrarea
411 = % la preţul de vânzare plus TVA colectată
în gestiune
701 La vânzare la preţul de vânzare
(la stocare)
4427 la TVA colectată (cota × preţul de vânzare)
345 = 711 711 = 345 la costul de înregistrare (sau cost provizoriu)
348 = 711 711 = 348 la diferenţele între costul de producţie şi costul de înregistrare
711 = 348 348 = 711 la diferenţele între costul de înregistrare şi costul de producţie
331 = 711 711 = 331 la costul de producţie al producţiei în curs de execuţie
54
Tabelul nr. 2
Înregistrarea produselor finite în contabilitate conform cazului A
La intrarea în gestiune (stocare) La ieşirea din gestiune
345 = 711 (100 u.m.)
411 = 701 (110 u.m.)4
711 = 331 (35 u.m.) (la vânzare)
711 = 345 (100 u.m.)
331 = 711 (30 u.m.)
în acest caz, profitul înregistrat exclusiv ca urmare a acestor operaţii, va fi:
121 701 = 121 (110 u.m.) 121
121 = 711 (100 u.m.)
121 = 6xx (95 u.m.)
711 = 121 (100 u.m.) 95 100 130 130
121 = 711 (35 u.m.) 35 30 100 110
711 = 121 (30 u.m.) 130 130 230 240
0 PROFIT S.C. = 10
Întâmplător sau nu, contul de profit şi pierdere calculat la intrarea în gestiune
arată că operaţiile interne de obţinere a produselor (de gestiune), reflectă echilibrul
dintre cheltuieli şi venituri, respectiv nu denaturează rezultatul exerciţiului. Cu alte
cuvinte cheltuielile efectuate, înglobate în costul producţiei finite sau a celei în curs de
execuţie sunt echilibrate (anulate) temporar de veniturile din producţia stocată
(345 = 711; 331 = 711). La reluarea fabricaţiei, formula contabilă inversă, 711 = 331
reprezintă reactivarea (transferarea) cheltuielilor în perioada curentă, prin anularea
veniturilor înregistrate dar şi a producţiei în curs de execuţie. Şi formula contabilă
inversă efectuată la vânzare, 711 = 345, reactivează cheltuielile producţiei finite şi
anulează producţia stocată dar acestea sunt transferate clienţilor: 411 = 701.
Cazul B (tabelul nr. 3):
• Cost (preţ) de înregistrare prestabilit (cont 345): 75 u.m. (restul ipotezelor
rămân aceleaşi).
Tabelul nr. 3
Înregistrarea produselor finite în contabilitate conform cazului B
La intrarea în gestiune (stocare) La ieşirea din gestiune
345 = 711 (75 u.m.)
411 = 701 (110 u.m.)
711 = 331 (35 u.m.) (la vânzare)
711 = 345 (75 u.m.)
331 = 711 (30 u.m.)
în acest caz, profitul înregistrat exclusiv ca urmare a acestor operaţii, va fi:
121 121
121 = 6xx (95 u.m.) 95 75 130 105
711 = 121 (75 u.m.) 701 = 121 (110 u.m.)
35 30 75 110
121 = 711 (35 u.m.) 121 = 711 (75 u.m.)
711 = 121 (30 u.m.) 130 105 205 215
PIERDERE = 25 PROFIT SC = 10
Se observă, în tabelul nr. 3, că situaţia finală se menţine la nivelul precedent,
în schimb la intrarea în gestiune, operaţiile înregistrate generează pierdere. Acest
4
Contul 4427 „TVA colectată” nu are relevanţă în expunerea de faţă.
55
fapt denaturează rezultatul şi indicatorii de rentabilitate, în perioada de la intrarea
în gestiune până la vânzare, (ieşirea din gestiune), micşorând impozitul pe profit, în
favoarea agentului economic.
Cazul C (tabelul nr. 4):
Cost (preţ) de înregistrare prestabilit (cont 345): 125 u.m. (restul ipotezelor
rămân aceleaşi).
Tabelul nr. 4
Înregistrarea produselor finite în contabilitate conform cazului C
La intrarea în gestiune (stocare) La ieşirea din gestiune
345 = 711 (125 u.m.)
411 = 701 (110 u.m.)
711 = 331 (35 u.m.) (la vânzare)
711 = 345 (125 u.m.)
331 = 711 (30 u.m.)
în acest caz, profitul înregistrat exclusiv ca urmare a acestor operaţii, va fi:
121 121
121 = 6xx (95 u.m.) 95 125 130 155
711 = 121 (125 u.m.) 701 = 121 (110 u.m.)
35 30 121 = 711 (125 u.m.) 125 110
121 = 711 (35 u.m.)
711 = 121 (30 u.m.) 130 155 255 265
PROFIT = 25 PROFIT SC = 10
Se observă că, şi în acest caz, rezultatul la vânzare este acelaşi, dar la stocare,
înregistrările generează profit şi în consecinţă, impozit nejustificat pe profit.
Aceste denaturări se petrec, fie dacă costul de înregistrare (cazul B) este mai
mic decât costul complet (cheltuielile efectuate) când restul de cheltuieli
neechilibrate de către veniturile din producţia stocată, pătrund în contul de rezultate
şi provoacă pierdere, fie dacă costul de înregistrare este mai mare decât costul
complet (cazul C), când veniturile din producţia stocată care depăşesc cheltuielile
efectuate, pătrund în contul de rezultate şi generează profit.
În concluzie, utilizarea unor costuri de înregistrare arbitrare produce o
denaturare a rezultatului, cu atât mai importantă, cu cât abaterile de cost sunt mai
mari şi cu cât intervalul dintre predarea la magazie şi livrarea producţiei finite este
mai lung. Dar în timp ce producţia finită se obţine şi se înregistrează continuu în
cursul perioadei, costul real este cunoscut doar la sfârşitul ei, datorită cheltuielilor
indirecte care sunt colectate pe zone şi perioade de gestiune. Numai după
colectarea tuturor cheltuielilor ocazionate se poate calcula un cost complet şi se pot
corecta înregistrările provizorii, cu diferenţele de cost în plus sau în minus.
Sarcina calculării costului revine contabilităţii de gestiune care, în paralel,
prin conturile sale din clasa a 9-a, preia pe destinaţii cheltuielile înregistrate
conform naturii lor din contabilitatea financiară şi face repartizarea cheltuielilor
comune asupra purtătorilor.
Să calculăm costul (tabelul nr. 5), în cazul utilizării costului de înregistrare
de 75 u.m. (cazul B). Costul complet calculat va fi de 100 u.m., ceea ce va
presupune completarea cazului B, cu înregistrarea 348 = 711 (25 u.m.) echivalând
de fapt cu înregistrările de tip A.
56
Tabelul nr.5
Înregistrarea produselor finite după determinarea costului
CONTABILITATEA FINANCIARĂ SUME CONTABILITATEA DE GESTIUNE5
Obs. Se redeschid conturile 933 cu SD (35 u.m.) şi 901 cu SC (35 u.m.) aferente producţiei în curs
de execuţie din luna anterioară (a se vedea şi punctul 8'):
1 Reluarea fabricaţiei: 711 = 331 35 921 = 933 (a se vedea şi punctul 4)
Înregistrarea cheltuielilor de exploatare ocazionate de fabricaţia producţiei:
Cheltuieli după natura lor, cu: Cheltuieli după destinaţie:
• materii prime, materiale 60 = 3 95 % = 901 (aici 921 = 901)
• materiale nestocate 60 = 4 921 „Cheltuielile activităţii de bază”
2 • lucrări şi servicii 61(2) = 40 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”
• impozite, taxe, vărsăminte 635 = 44 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”
924 „Cheltuieli generale de
• personalul 64 = 42(3)
administraţie”
• alte cheltuieli exploatare 65 = 4 925 „Cheltuieli de desfacere" şi apoi6:
• amortizări şi provizioane 68 = 28 921 = 922 (923, 924, 925)
3 Producţia finită 345 = 711 75 931 = 902 (în cursul lunii)
Înregistrarea producţiei în curs de
4 331 = 711 30 933 = 921 (la finele lunii)
execuţie
Determinarea diferenţelor de cost prin compararea cheltuielilor de producţie, soldul debitor
5 al contului 921 (100 u.m.) cu costul (preţul) de înregistrare (75 u.m.):
Este de fapt o calculaţie 100 - 75 = 25 u.m. 100 902 = 921 (interfaţă de calculaţie)
6 Înregistrarea diferenţelor de cost (preţ), cu SD. 902 în negru sau SC. 902 în roşu:
348 = 711 25 903 = 902 (cu SD. în negru)
7 Înregistrări specifice de gestiune. (SD al 25 931 = 903 (preluarea diferenţelor)
8 contului 931 reprezintă costul producţiei) 100 901 = 931 (închiderea conturilor)
Rămân deschise conturile 933 (SD. 30 u.m., corespondentul lui 331) şi 901 (SC. 30 u.m.,
8'
corespondent pentru 711), care pot fi închise şi redeschise în perioada următoare:
9 Se reia producţia în curs: 711 = 331 30 921 = 933 (a se vedea punctul 1)
10 Se deschid conturile producţiei finite 7: 100 931 = 901 (a se vedea punctul 8)
Se vinde 11 Ieşirea din 711 = 345 75 Contul 931 se
901 = 931 100 închide definitiv
producţia 12 gestiune 711 = 348 25
finită: la vânzare
13 livrarea 411 = 701 110 nu are corespondenţă în gestiune
Rămân deschise şi pregătite conturile 921 (sold D. 30 u.m.) şi 901 (sold C 30 u.m.)
Înregistrările complete pentru cazul B (∆C = CP - CÎ = 100 - 75 = 25 u.m.) devin:
la intrarea în gestiune (stocare) la ieşirea din gestiune (la vânzare)
345 = 711 (75 u.m.) 331 = 711 (30 u.m.) 411 = 701 (110 u.m.) 711 = 348 (25 u.m.)
711 = 331 (35 u.m.) 348 = 711 (25 u.m.) 711 = 345 (75 u.m.)
121 121
121 = 6xx (95 u.m.)
711 = 121 (75 u.m.) 95 75 701 = 121 (110 u.m.) 130 130
121 = 711 (35 u.m.) 35 30 121 = 711 (75 u.m.) 75 110
711 = 121 (30 u.m.) 25 121 = 711 (25 u.m.) 25
711 = 121 (25 u.m.) 130 230 240
130
Se observă că introducerea diferen- 0 Situaţia finală rămâne S.C. = 10
ţelor de cost reface echilibrul neschimbată PROFIT
5
A se vedea: Oprea, Călin (coordonator), Contabilitate de gestiune, Editura Tribuna
Economică, Bucureşti, 2000.
6
Există de fapt şi livrări reciproce între destinaţii – Oprea, Călin (coordonator), op.cit.
7
Contabilitatea de gestiune nu este obligată să urmărească ce se întâmplă ulterior cu
producţia finită.
57
2. CONTABILITATEA DE GESTIUNE.
CHELTUIELI ŞI COSTURI
„Societăţile comerciale, societăţile/companiile naţionale, regiile autonome,
institutele naţionale de cercetare-dezvoltare, societăţile cooperatiste şi celelalte
persoane juridice cu scop lucrativ au obligaţia să organizeze şi să conducă contabi-
litatea proprie, respectiv contabilitatea financiară, potrivit legii, şi contabilitatea de
gestiune adaptată la specificul activităţii.” (art. 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991
modificată şi republicată – vezi schema nr.1)
Contabilitatea de gestiune este destinată, în principal, pentru înregistrarea
operaţiilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii, respectiv pe
activităţi, secţii, faze de fabricaţie, decontarea producţiei, precum şi calculul costului
de producţie al produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate
(PLS), inclusiv al producţiei în curs. (art. 105 din Regulament). Ca atare:
C P ( P , L , S ) = ∑ CH i – costul de producţie reprezintă deci totalitatea cheltuielilor
(pe feluri de cheltuieli, numite articole de calculaţie) ocazionate de producerea unui
produs, lucrare, serviciu (obiecte de calculaţie). Noţiunea de cost a fost extinsă în
literatura de specialitate şi în privinţa unor costuri (parţiale) precum: cost variabil
(CV – totalitatea cheltuielilor care se modifică cu volumul producţiei), cost fix
(CF – totalitatea cheltuielilor care rămân constante cu variaţia volumului producţiei),
cost direct, cost indirect, costul perioadei (totalitatea cheltuielilor perioadei), costul
unui sector de costuri ş.a. Cheltuielile efectuate se găsesc înregistrate după natură în
conturile din clasa a 6-a din contabilitatea financiară şi se regrupează după destinaţii în
conturile din clasa a 9-a din contabilitatea de gestiune.
Cheltuielile şi costul de producţie reprezintă legătura (relaţia) dintre
contabilitatea de gestiune şi contabilitatea financiară:
Schema nr. 1
58
3. ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE.
SISTEMUL DE CONTURI ŞI ÎNREGISTRĂRI CONTABILE
DESCHIDEREA CONTURILOR (la finele unei perioade, în contabilitatea
de gestiune toate conturile8 se închid – vezi operaţia 8).
933 = 901
DESCHIDEREA conturilor producţiei în curs de execuţie9 neterminată în
1 921 = 933
luna anterioară (la începutul perioadei).
(921 = 901)
ÎNREGISTRAREA pe cheltuieli (de regulă, directe) a producţiei în curs
de execuţie10 (la începutul perioadei).
DECONTAREA CHELTUIELILOR, după caz: ale activităţii de bază,
92x = 901
2 ale activităţii auxiliare, indirecte de producţie, celelalte cheltuieli indirecte,
x = 1, 2, 3, 4, 5
respectiv cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere.
REPARTIZAREA CHELTUIELILOR: indirecte de producţie şi după
3 921 = 923
caz celelalte cheltuieli11, prilej cu care conturile se închid.
ÎNREGISTRAREA PRODUCŢIEI la preţ standard (prestabilit) numit preţ de
4 înregistrare (cu denumirea specifică în CG & CC de cost standard), în cursul 931 = 902
perioadei, respectiv atunci când producţia finită se depozitează la magazie.
DECONTAREA PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE inventariată
5 933 = 921
şi evaluată la cost de producţie la sfârşitul perioadei12.
8
Conturile sunt: 901 „Decontări interne privind cheltuielile”; 902 „Decontări interne
privind producţia obţinută”; 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ”; 921
„Cheltuielile activităţii de bază”; 922 „Cheltuielile activităţii auxiliare”; 923 „Cheltuieli
indirecte de producţie”; 924 „Cheltuieli generale de administraţie”; 925 „Cheltuieli de
desfacere”; 931 „Costul producţiei obţinute”; 933 „Costul producţiei în curs de execuţie”.
9
Producţia în curs de execuţie reprezintă producţia care nu a trecut prin toate fazele
(stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum şi produsele nesupuse
probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime. Se determină prin inventarierea
producţiei neterminate la finele perioadei, prin metode tehnice de constatare a stadiului sau
gradului de finisare şi evaluarea acesteia la costurile de producţie.
10
Costul producţiei în curs de execuţie de la începutul perioadei se adaugă la
cheltuielile perioadei, pe purtători, respectiv pe analiticele contului 921, deoarece aceasta
continuă fabricaţia din perioada precedentă în care au fost colectate cheltuielile sale (se va
observa debitarea contului de cheltuieli 921).
11
Cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere sunt în general
excluse din costul de producţie, în afară de cazul când condiţiile specifice de exploatare
justifică luarea lor în consideraţie. În măsura în care cheltuielile generale de administraţie
se includ în costul de producţie, repartizarea asupra costurilor produselor se face similar
cheltuielilor indirecte de producţie. Cheltuielile de desfacere se adaugă la costul de
producţie al produselor pentru care s-au efectuat, iar în cazul în care identificarea lor nu
este posibilă pe produs, acestea pot fi repartizate, proporţional cu greutatea sau volumul
produselor livrate, sau în funcţie de alte criterii.
12
Costul producţiei în curs de execuţie de la finele perioadei se deduce (scade) din
totalul cheltuielilor perioadei (cheltuieli transferate acum pe purtători, respectiv în
analiticele contului 921) pentru a rămâne numai cheltuielile producţiei finite al cărui cost
dorim să-l determinăm (se va observa creditarea contului de cheltuieli 921).
59
DECONTAREA PRODUCŢIEI13 la cost efectiv (toate cheltuielile
6 902 = 921
efectuate, prilej cu care 921 se închide la sfârşitul perioadei).
DECONTAREA DIFERENŢELOR DE PREŢ 14 (prilej cu care contul
7 903 = 902
902 se închide la sfârşitul perioadei).
ÎNCHIDEREA CONTURILOR DE DIFERENŢE DE PREŢ (prilej cu
8 931 = 903
care contul 903 se închide la sfârşitul perioadei).
9 ÎNCHIDEREA TUTUROR CONTURILOR (prilej cu care şi conturile
901 = 931(3)
931 şi 933 se închid la sfârşitul perioadei).
Repartizarea cheltuielilor 5 3
2 mil. x = 1,25 mil. 2 mil. x = 0,75 mil.
comune pe produsele X şi Y 5+3 5+3
Colectarea cheltuielilor 921Y = 923S2 0,80 mil.
3 921X = 923S1 1,25 mil.
comune 921Y = 923S1 0,75 mil.
Colectarea cheltuielilor 924 = 901 (0,6 mil.)
generale de administraţie (de regulă, nu se repartizează pe produse)
13
Prin producţie se înţelege, respectiv: semifabricatele, care sunt produsele al căror
proces tehnologic a fost terminat într-o secţie şi care trec în continuare în procesul tehnologic al
altei secţii (faze de fabricaţie) sau se livrează terţilor; produsele finite, respectiv produsele care
au parcurs în întregime fazele procesului de fabricaţie şi nu mai au nevoie de prelucrări
ulterioare în cadrul unităţii patrimoniale, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate
direct clienţilor; produsele reziduale reprezentând rebuturi, materiale recuperabile sau deşeuri.
14
Diferenţele de preţ sau abaterile dintre costul de producţie şi costul standard pot fi
nefavorabile (costul de producţie mai mare decât costul standard, respectiv contul 902
prezintă sold debitor – înregistrări în negru) sau favorabile (costul de producţie mai mic
decât costul standard, respectiv contul 902 prezintă sold creditor – înregistrări în roşu).
60
Înregistrarea producţiei
finite la cost de înregistrare 931X = 902X 5,00 mil. 931Y = 902Y 5,00 mil.
**5,00 mil.
Producţia în curs de execuţie
la finele lunii curente – 933Y = 921Y 0,09 mil.
4
Fişele de cont 921: 921X 921Y
0,075 3,000 0,090
5,000 0,800
1,250 0,750
Cheltuieli de producţie (mil.): 6,325 (6,325) 4,460 (4,460)
902X = 921X 6,325 mil. 902Y = 921Y 4,46 mil.
Compararea cheltuielilor cu
costurile de înregistrare 902X 902Y
(soldul conturilor 902X, 6,325 5,000 4,460 5,000
902Y) 1,325 (1,325) (0,540) 0,540
SD se înregistrează în negru; SC se înregistrează în roşu
Diferenţele de cost (preţ) 903X = 902X 1,325 mil. 903Y = 902Y 0,5400
Preluarea diferenţelor de cost 931X = 903X 1,325 mil. 931Y = 903Y 0,5400
Fişele de cont 931 931X 931Y
*** Analitic costul produse- 5,000 5,000
lor se obţine însumând:
1,325 0,5400
5 1+2+3-4
Costul de producţie (mil.): 6,325 (6,325) 4,460 (4,460)
Închiderea conturilor ..... 901 = 931X 6,325 mil. 901 = 931Y 4,460 mil.
Observaţii:
* Înregistrările în contabilitatea de gestiune se efectuează, de regulă, în analiticele
conturilor de gestiune, în funcţie de posibilităţile de identificare a cheltuielilor, astfel:
• 902, 903 se dezvoltă pe obiecte de calculaţie (produsele X şi Y): 902X, 902Y,
903X, 903Y ;
• 921 se dezvoltă pe secţii (SI, SII) şi pe produsele X şi Y: 921SIX, 921SIIX,
921SIY, 921SIIY (în cazul problemei nu este necesară o detaliere pe secţii, ci numai pe
produse);
• 923 se dezvoltă pe secţii (SI, SII): 923SI, 923SII ;
• 931, 933 se dezvoltă pe obiecte de calculaţie (produsele X şi Y): 931X, 931Y,
933X, 933Y.
** Au fost alese pentru înregistrare: costurile directe.
*** Pentru determinarea costului produselor este suficient să se observe că în
costul produselor finite intră producţia în curs de execuţie din luna anterioară care
continuă fabricaţia în luna curentă, cheltuielile directe împreună cu cheltuielile indirec-
te repartizate, din care se scade producţia în curs de execuţie de la finele lunii. Acest
lucru îl realizează de fapt contabilitatea de gestiune prin înregistrările principale
prezentate.
Din analiza anterioară a rezultat că în contabilitatea financiară nu ne interesează
neapărat costul, diferenţele de cost (preţ) fiind suficiente pentru „corectarea” costului
(preţului) provizoriu de înregistrare. De aceea, prezentăm o variantă (tabelul nr. 7), care
61
pune accent pe diferenţele de cost (preţ) şi oglindeşte mai fidel contabilitatea
financiară, fiind mai apropiată de semnificaţia conturilor normalizate de gestiune.
Aceasta metodă foloseşte drept interfaţă de calcul chiar contul 903 şi nu contul 902,
precum metoda anterioară.
Este de fapt un prim pas pe care îl facem în integrarea contabilităţii de gestiune în
contabilitatea financiară15.
Tabelul nr. 7
Variantă de înregistrări contabile în contabilitatea de gestiune16
Explicaţia Cazul B Cazul C
Redeschiderea conturilor producţiei
933 = 901 35 u.m. 933 = 901 35 u.m.
în curs de execuţie
Producţia în curs de execuţie
921 = 933 35 u.m. 921 = 933 35 u.m.
reintrodusă în fabricaţie
Cheltuieli (directe) ocazionate 921 = 901 95 u.m. 921 = 901 95 u.m.
Înregistrarea producţiei finite 931 = 902 75 u.m. 931 = 902 125 u.m.
Producţia în curs de execuţie
933 = 921 30 u.m. 933 = 921 30 u.m.
la finele lunii curente
Fişele de cont 921: 921 921
35 30 35 30
95 95
Cheltuieli de producţie (mil.): 100 (100) 100 (100)
Compararea costurilor de 902 = 903 75 u.m. 902 = 903 125 u.m.
înregistrare cu cheltuielile 903 = 921 100 u.m. 903 = 921 100 u.m.
Fişele de cont 903: 903 903
100 75 100 125
Diferenţele de cost (preţ) 25 (25) (25) 25
S.D. diferenţe în plus S.C. diferenţe în minus
Costul producţiei 931 = 903 25 u.m. 931 = 903 25 u.m .0
Închiderea conturilor 901 = 931 100 u.m. 901 = 931 100 u.m.
Închiderea conturilor 901 = 933 30 u.m. 901 = 933 30 u.m.
15
A se vedea: Popescu, Lucian, Modele integrate de înregistrări contabile, în
„Gestiunea şi contabilitatea firmei”, nr. 7/2001.
16
Popescu, Lucian, Cost versus preţ, în „Tribuna Economică”, nr. 6, februarie, 2001.
17
Stăncioiu, Ion, Nicolae Militaru, Management. Elemente fundamentale, Editura
Teora, Bucureşti, 1998.
18
Webster’s Encyclopedic Unabridged Dictionary of the English Language, NY,
Gramercy Books, 1994.
62
operaţii, aferente unei perioade de timp viitoare”. În acelaşi dicţionar sunt redate şi
următoarele definiţii:
• „Bugetul reprezintă o alocare de fonduri pe articole, corespunzătoare unei
perioade de timp date” (deci, cheltuieli, pe articole, dintr-un fond pus la dispoziţie).
• „Bugetul este compus din totalitatea valorilor băneşti necesare sau rezervate
pentru un scop bine determinat” (deci, o sumă de bani rezervată anumitor cheltuieli).
În literatura de specialitate sunt folosite toate definiţiile enunţate mai sus. În
aceste definiţii există un „numitor” comun: valoarea în expresie bănească a planurilor
viitoare.
Sunt însă cazuri în care conceptul de buget se aplică şi altor categorii
economice, de exemplu, bugete de resurse materiale, sau chiar bugete de timp.
Elaborarea bugetelor se face de regulă într-o anumită ordine, dictată de un
anumit criteriu sau metodă avute în vedere.
Bugetul
cheltuielilor Bugetul de lichidităţi
de investiţie
Bugetul Bugetul
Bugetul cheltuielilor
vânzărilor cheltuielilor
de desfacere administrative
şi distribuţie
63
Trebuie remarcat faptul că, bugetul de lichidităţi, bugetul contului de profit şi
pierdere şi bilanţul contabil previzional formează ceea ce se numeşte bugetul
principal.
În momentul în care este aprobat, bugetul urmează să intre în execuţie.
Dacă, factorii de decizie nu îl aprobă, el este retras şi revizuit.
Aprobarea bugetului principal reprezintă punctul final al activităţii de
bugetare după care urmează transpunerea sa în practică.
Mai jos se prezintă schema procesului de elaborare centralizată a bugetelor
financiare care ţine seamă de tipologia menţionată 19.
Bugetul desfacerilor:
– cantităţi vândute;
– valori încasate;
Bugetul financiar:
– situaţia veniturilor şi
cheltuielilor;
– bugete asociate.
19
Robbins, Stephen, Management, Third Edition, Englewood Cliffs, NJ., Prentice-Hall,
1991.
64
5. PROCEDEE DE CALCULAŢIE A COSTURILOR
5.1. Procedeul suplimentării pentru calculul costurilor
Împărţirea cheltuielilor în cheltuieli directe şi indirecte ca şi definiţia regu-
lamentară20 conduc la relaţia costului de producţie al unui PLS (J):
C PJ (P,L,S ) = ∑ Ch.(J )i = ∑ Ch.DIR.(J ) i + cotă (J )∑ Ch.IND.PROD.i (1) în care i sunt
articole de calculaţie (de exemplu: materii prime şi materiale, salarii, amortizări ş.a.).
Cheltuielile directe sunt identificate de la începutul perioadei ca aparţinând
produsului j, iar cheltuielile indirecte de producţie (secţie): CIFU, CGS, CAGS21
sunt identificate pe sectoare (secţii) de producţie fiind comune tuturor produselor
fabricate şi sunt cunoscute în totalitate, de regulă, la sfârşitul perioadei.
„Cota J” reprezintă o parte din cheltuielile indirecte de producţie sau
indirecte generale22 determinate raţional ca fiind legate de fabricaţia produsului.
Dacă ţinem cont şi de producţia în curs de execuţie, atunci:
CPj = ∑ Ch.DIR.j + cotă j ∑ Ch.IND.PROD. + CPÎCE0 − CPÎCE1 (2)
20
Cheltuielile directe, plus cheltuielile indirecte de producţie, repartizate raţional
asupra produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, formează costul de
producţie al acestora.
21
Cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor, cheltuieli generale de secţie,
cheltuieli administrativ gospodăreşti de secţie.
22
Dacă la costul de producţie se adaugă cheltuielile generale de administraţie şi
cheltuielile de desfacere se obţine costul complet al acestora (art. 106 din Regulament).
23
Pentru stabilirea nivelului de activitate pot fi luate în calcul: volumul producţiei,
orele de funcţionare a utilajelor, gradul de utilizare a capacităţilor de producţie sau alţi
factori. În costul subactivităţii vor fi incluse şi pierderile din rebuturi determinate de eşecul
tehnic al producţiei (art. 110 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii 82/1991).
65
de calcul al cotelor de cheltuieli indirecte imputate (repartizate) raţional asupra PLS.
Procedeul este reflectat şi de înregistrările contabile care se efectuează în
contabilitatea de gestiune, respectiv, conturile în care sunt înscrise cheltuielile directe
– analiticele contului 921, deschise pe fiecare produs în parte, se debitează
(suplimentează) prin creditul conturilor de cheltuieli indirecte deschise pe sectoare
(secţii) de colectare. Repartizarea este de fapt un procedeu matematic prin care o
sumă (cheltuielile indirecte) se împarte proporţional cu nişte numere (baze de
repartizare). Deşi procedeul este convenţional, între cheltuiala de repartizat şi bazele
de repartizare trebuie să existe o anumită relaţie (legătură) de cauzalitate24. Procedeul
presupune înmulţirea cheltuielilor de repartizat cu ponderile fiecărei baze de
Bj
repartizare (GJ) în totalul bazelor ( Cota J = Ch IND. × = Ch IND × G j – forma cifrelor
∑Bj
relative la structură) sau împărţirea cheltuielilor de repartizat la suma bazelor şi
înmulţirea rezultatului (KS) cu fiecare bază de repartizare, ( Cota J = Ch IND. × B j = Ks × B j
∑Bj
– procedeul suplimentării în varianta coeficientului unic), ambele procedee
conducând la acelaşi rezultat, reprezentând de fapt aceiaşi relaţie scrisă în două
moduri. Procedeul poate fi întâlnit în variantele coeficienţilor diferenţiaţi (pe fiecare
fel sau subgrupă de cheltuieli) şi a coeficienţilor selectivi pe produse (PLS).
24
Cheltuielile indirecte de producţie se repartizează asupra costurilor în raport de
costul de secţie, salariile directe, consumurile de materiale directe, orele de funcţionare a
utilajelor şi alţi factori care să asigure repartizarea raţională a acestor cheltuieli asupra
acestora (art. 19, 106 şi 107 din Regulament).
66
q fabricat
se scade cantitatea pierdută): C Uef = C U × . Această corecţie face ca costul
q utilizat
unitar al produselor utilizate să se majoreze în funcţie de aceste pierderi.
¾ Procedee de echivalenţă
Se utilizează pentru calculul costului unitar al produselor considerate a fi
principale (în totalitate sau majoritatea). Repartizarea cheltuielilor pentru astfel de
produse se face în funcţie de una sau mai multe din caracteristicile lor tehnice,
precum: greutăţi, lungimi, volume, suprafeţe, diametre sau de caracteristicile lor
fizico-chimice, precum: densităţi, putere calorică, sau chiar de anumiţi indicatori
economici (preţuri de vânzare, marje brute de profit). Aceste caracteristici sunt
denumite parametrii de produs şi vor fi utilizate în valorile lor absolute (neraportate)
sau raportate (relative) unele faţă de altele. Procedeul se practică în două variante:
1. Procedeul cifrelor de echivalenţă în valori absolute
Prin acest procedeu se echivalează cantitatea de produse obţinute dintr-un
sortiment, în funcţie de o caracteristică aleasă (parametru de produs). Conform
procedeului, se totalizează întreaga cantitate echivalată şi se raportează cheltuielile
colectate la cantitatea echivalată obţinându-se un cost unitar echivalent (sau
convenţional) pe unitatea de parametru. În final, pentru calculul costului unitar al
fiecărui produs se înmulţeşte costul unitar echivalent pe unitatea de parametru cu
parametrul respectiv. Costul total al sortimentului se obţine înmulţind costul
unitar al produsului cu cantitatea de produse obţinute din sortimentul respectiv.
De exemplu, pentru obţinerea a 3 (sortimente de) produse (pâine) A, B, C, se
colectează cheltuielile Chi. Din fiecare sortiment se obţin cantităţile qA, qB, qC, iar
produsele au respectiv greutăţile (masele) mA, mB, mC (kg) care sunt considerate
parametrii de produs, PA, PB, PC.
Costul unitar echivalent sau convenţional va fi:
∑ Chi ∑ Chi
C UC = = ; se observă că numitorul
∑ (q × P ) j q A × PA + q B × PB + qC × PC
expresiei reprezintă greutatea totală a produselor fabricate, iar costul unitar
convenţional (CUC) va fi exprimat în unităţi monetare per kilogram. Costul unitar
al produselor A, B, C, va fi CUJ = CUC × PJ, respectiv costul pe kg (unitatea de
parametru) înmulţit cu numărul de kilograme (parametrul de produs) în care J = A,
B, C. Costul total al lotului sau sortimentului este CJ = qJ × CUJ, respectiv
cantitatea fiecărui lot, înmulţită cu costul unitar al produselor din lot (CA = qA ×
CUA; CB = qB × CUB; CC = qC × CUC).
2. Procedeul indicilor de echivalenţă în raport direct
Revenind la problema anterioară, se observă că produsele se pot exprima şi
unele în raport de celelalte (de fapt parametrii care definesc produsele). Astfel,
dacă luăm drept bază (de comparaţie) produsul A (Pbază = Pb = PA), se poate spune
că, spre exemplu, produsul B, face (echivalează) cât 2 produse A (dacă are masa,
respectiv parametrul PB de două ori mai mare decât PA), iar produsul C o dată şi
jumătate (dacă are masa, respectiv parametrul PC de 1,5 ori mai mare decât PA).
Matematic acest lucru se scrie prin raportarea parametrilor de produs, la parametrul
ales drept bază, rapoarte numite indici de echivalenţă (în raport direct), parametrul
de bază fiind plasat la numitorul raportului:
67
PA P P P P P
KA = = A = 1 ; K B = B = B = 2 ; K C = C = C = 1,5
Pbază PA Pbază PA Pbază PA
Cantitatea echivalentă, de data aceasta, exprimată în produsul luat drept bază
de echivalare (A în cazul de faţă) este QC = Σ(q × K)J = qA × KA + qB × KB + qC ×KC.
Costul unitar convenţional, de data aceasta chiar al produsului de bază – A, este
∑ Chi ∑ Chi , iar costurile unitare CUJ = CUC × KJ
C UC = =
∑ (q × K ) j q A × K A + q B × K B + qC × K C
vor fi obţinute prin înmulţirea costului unitar convenţional (de fapt al produsului
care este ales drept bază) cu rapoartele (indicii) de echivalenţă respectiv 2 (KB)
şi 1,5 (KC).
Procedeele cifrelor de echivalenţă în valori absolute şi al indicilor de
echivalenţă în raport direct conduc la aceleaşi rezultate putându-se aplica oricare
dintre ele şi considerând drept bază de echivalare parametrul oricărui produs,
singura precauţie fiind alegerea unor rapoarte cât mai precise.
¾ Procedeul indicilor de echivalenţă în raport invers
Se aplică în cazul când cheltuielile sau o parte din acestea se modifică invers
proporţional cu anumiţi parametrii (cazul cheltuielilor de prelucrare de fineţe când
cheltuielile sunt cu atât mai mari cu cât dimensiunea de prelucrare a reperelor este
mai mică). Procedeul este asemănător cu procedeul indicilor de echivalenţă în
raport direct cu menţiunea că se va lua drept bază de echivalare parametrul cel mai
mic, iar acesta se va plasa la numărătorul rapoartelor de echivalare – KJ, unde
J = A, B, C (pentru a se menţine relaţia de invers proporţionalitate).
¾ Procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu produsul principal
Se utilizează pentru determinarea costului unitar pentru procese de producţie
din care rezultă un produs principal şi unul sau mai multe produse secundare.
Procedeul presupune cunoaşterea unei relaţii de echivalenţă (E) între produsul
secundar şi produsul principal (de exemplu, 1.000 m3 gaze de sondă – produs
secundar = 1 t ţiţei – produs principal). În aceste condiţii, cantitatea echivalentă
(teoretică) de produs principal (QP(teoretic) = QP + qSP) se obţine prin adunarea
cantităţii de produs principal rezultat (QP) cu cantitatea de produs secundar (qS)
transformată în produs principal (qSP) conform relaţiei de echivalenţă (qS = E × qSP).
Costul unitar teoretic (convenţional) se obţine prin raportarea cheltuielilor colectate,
∑ Chi
la cantitatea teoretică principală, C UC = . Cheltuielile aferente produsului
Q P ( teoretic )
secundar se obţin înmulţind costul unitar convenţional CUC cu cantitatea de produs
secundar echivalată qSP în produs principal: Ch.SEC = qSP × CUC .
Costul unitar pe unitatea de produs secundar se obţine prin raportarea
cheltuielilor respective Ch.SEC la cantitatea de produs secundar rezultat qS. Cheltuielile
produsului principal se obţin scăzând din totalul cheltuielilor, cheltuielile aferente
produsului secundar. Costul unitar pe unitatea de produs principal se obţine prin
raportarea cheltuielilor determinate (rămase), la cantitatea de produs principal fabricat.
Observaţie: Relaţia de echivalenţă – produs principal / produs secundar va conduce la
acelaşi raport între costurile unitare ale acestor produse (în cazul de faţă, 1.000).
68
¾ Procedeul deducerii valorii produselor secundare (procedeul restului,
procedeul valorii rămase)
Se utilizează pentru determinarea costului unitar pentru procese de producţie
din care se obţin concomitent un produs principal şi unul sau mai multe produse
secundare.
Costul produsului principal, în astfel de cazuri, se determină fie prin
echivalarea produsului secundar în produs principal atunci când se poate stabili sau
cunoaşte un raport de echivalare între ele, fie prin metoda deducerii valorii
produselor secundare. Prin metoda deducerii, din totalul cheltuielilor efectuate
pentru întregul proces de fabricaţie (pe articole de calculaţie) se va deduce valoarea
(qSV × p) a produselor secundare qSV vândute în afara unităţii, la preţul de vânzare p
(din care se scad eventualele cheltuieli suplimentare efectuate pentru desfacerea
acestora ChS) şi valoarea (qSU × p) a produselor secundare qSU utilizate în
întreprindere (evaluată la acelaşi preţ de vânzare). Costul unitar al produsului
principal CUP se obţine raportând cheltuielile rămase, la cantitatea de produs
principal:
∑ Chi − [(q SV × p − Ch S ) + (q SU × p )]
C UP =
QP
PERIOADA
PRODUCŢIA
Qi (BUC.)
CH. INDIRECTE
Chi (u.m.)
X i = Qi − Q Xi
2 Yi = Ch i − Ch
(X ⋅ Y )i
1 2 3 4 5 6
1) Ianuarie 2.100 51.000 100 10.000 1.000 100.000
∑ Qi ∑ Ch i (
∑ X×Y i) 200.000
Ch Vi = Ch vu × Q i
5) Valori Q= = Ch = = Ch vu = = = 10
2
medii n n ∑ Xi 20.000
Ch F = Ch i − Ch Vi
= 2.000 = 50.000
70
5.4. Procedee de calcul al costului producţiei interdependente
¾ Procedeul calculelor iterative: în cazul unor livrări reciproce de produse
lucrări sau servicii, producţia capătă caracter interdependent în sensul că nu se
poate calcula costul unui produs livrat (utilităţi tehnologice: energie electrică, apă,
energie termică) atâta timp cât nu se cunoaşte şi cheltuială efectuată cu utilitatea
consumată (primită) pentru obţinerea lui. Din acest cerc vicios se poate ieşi prin
calcule succesive (iteraţii) pe etape (runde), acceptând iniţial că doar una din secţii
este donatoare, iar în etapele următoare ţinând cont de costul livrărilor reciproce. În
practică, se consideră că n+1 etape (iteraţii) sunt suficiente pentru a aproxima
costul prestaţiilor reciproce (n = numărul de secţii interdependente).
Exemplificăm pe următoarea aplicaţie: O societate comercială prezintă
situaţia cheltuielilor de producţie, a producţiei şi a destinaţiei acesteia, din
tabelul următor:
Secţii consumatoare
Nr. Secţii auxiliare Cheltuieli de Producţia
Alte
crt. producătoare producţie (mil. lei) obţinută S.T. C.T.
secţii
1 Staţia de transformare (S.T.) 400 200 kwh – 50 150
2 Centrala termică (C.T.) 350 100 t 40 – 60
Care sunt costurile unitare ale producţiei de fabricaţie interdependentă?
25
Oprea, Călin (coordonator) op.cit., p.60.
71
cu utilităţile livrate altor secţii. Costul unitar se obţine raportând aceste solduri la
cantităţile livrate celorlalte secţii.
922ST 922CT
Si 400,0 Si 350,0
b (CT) 180,0 100,0 a (ST) a (ST) 100,0 180,0 b (CT)
d (CT) 18,0 45,0 c (ST) c (ST) 45,0 18,0 d (CT)
f (CT) 1,8 4,5 e (ST) e (ST) 4,5 1,8 f (CT)
Rulaj 599,8 149,5 Rulaj 499,5 199,8
Sold 450,3 Sold 299,7
Costul unitar al „kwh” livrată (mil.): Costul unitar al „t” livrată (mil.):
Sold 922 ST 450 ,3 Sold 922 CT 299 ,7
C (U ) = = = 3 ,002 C (U ) = = = 4 ,995
Alte sec ţii 150 Alte sec ţii 60
ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE
1. Ce reprezintă costul de producţie din punct de vedere al reglementărilor
contabile simplificate, armonizate cu directivele europene?
2. Ce semnificaţie are termenul de „direct” din denumirea metodei Direct
Costing?
3. Pentru calculul costului unitar, în raport de specificul procesului tehnologic
se folosesc o serie de procedee specifice. Enumeraţi câteva procedee.
4. Cum se numesc cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară şi care
prin intermediul contabilităţii de gestiune devin costuri ?
5. Ce clasificare a cheltuielilor utilizează „Metoda globală” de calculaţie a
costului de producţie?
6. Pe ce procedeu se bazează decontarea prestaţiilor reciproce dintre secţiile
auxiliare?
7. Pentru ce se foloseşte procedeul reiterării?
8. Aplicarea procedeului indicilor de echivalenţă presupune parcurgerea unor
etape într-o anumită ordine de succesiune. Care sunt aceste etape?
9. Care dintre procedeele prezentate este specific repartizării cheltuielilor
indirecte?
10. Care sunt indicatorii specifici metodei Direct Costing?
26
Oprea, Călin (coordonator) op.cit., p.68.
72
11. Ce se înregistrează în debitul contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază”?
12. Ce sunt, de regulă, cheltuielile directe de producţie?
13. Ce se înregistrează în debitul contului 922 „Cheltuielile activităţilor
auxiliare”?
14. Ce sunt, de regulă, cheltuielile indirecte de producţie?
15. Ce se înregistrează în debitul contului 923 „Cheltuieli indirecte de
producţie”?
INDICAŢII:
EXPLICAŢII A B A B
1 Cheltuieli directe 200 100 921A = 901 200 921B = 901 100
Cheltuieli indirecte
2 60 923SI = 901 60
SI
200
60 × = 40
100 + 200
Cheltuieli indirecte
3 921A = 923SI 40 921B = 923SI 20
repartizate în SI
100
60 × = 20
100 + 200
Cheltuieli indirecte
4 90 – 923SII = 901 90
SII
Cheltuieli indirecte
5 – 90 – 921B = 923SII 90
repartizate în SII
Cheltuieli de
6 50 924 = 901 50
administraţie
Cheltuieli de
7 administraţie – – (de regulă, nu se repartizează)
repartizate
8 PICE0 (iniţială) 10 – 921A = 933A 10 –
9 PICE1 (finală) – 10 – 933B = 921B 10
22
10 Cost standard 225 225 931A = 902A 931B = 902B 225
5
Cheltuieli efective 25
11 902A = 921A 902B = 921B 200
(921) 0
12 Abateri (903) 903A = 902A 25 903B = 902B -25
931A = 903A 25 931B = 903B -25
Cost de producţie 931A 931B
13 Rd.1 + Rd.3 + Rd.7
250 200 225 225
+ Rd.8 - Rd.9
25 -25
250 200
74
Test de tipul – completare (Completion):
4. Procedeul calculelor iterative face parte din categoria procedeelor de eva-
luare şi calculare a costurilor privind producţia de _____________ interdependentă.
BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ
1. Băluţă, Aurelian-Virgil, Contabilitate de gestiune, Editura Fundaţiei
România de Mâine, Bucureşti, 2005.
2. Oprea, Călin, Cârstea Gheorghe, Contabilitate de gestiune şi calculaţia
costurilor, Editura Atlas Press 2003, Bucureşti, p. 90-155.
3. Băluţă, Aurelian-Virgil, Calculaţia pe comenzi – variantă modernă a
calculaţiei de proiect, în „Tribuna Economică”, nr. 40/octombrie, Bucureşti, 2003.
4. Băluţă, Aurelian-Virgil, Regruparea unor costuri în contabilitatea firmei,
în „Tribuna Economică”, nr. 4/ianuarie, Bucureşti, 2004.
*** Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în „Monitorul Oficial”,
Partea I, nr. 48, 14 ianuarie 2005.
*** Ministerul Finanţelor Publice, Ordinul nr. 1826 din 22 decembrie 2003
pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi
conducerea contabilităţii de gestiune, în „Monitorul Oficial”, Partea I, nr. 23,
12 ianuarie 2004.
*** Ministerul Finanţelor Publice, Ordinul nr. 306/2002 pentru aprobarea
reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu Directivele europene, în
„Monitorul Oficial”, Partea I, nr. 279 bis, 25 aprilie 2002.
75
CONTABILITATE DE GESTIUNE ŞI SISTEMUL
INFORMAŢIONAL AL COSTURILOR (2)
1
Oprea, Călin, Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2001.
76
Rezolvare
Pentru colectarea şi înregistrarea cheltuielilor se utilizează conturile de
calculaţie: 921 „Cheltuielile activităţii de bază” pentru cheltuielile directe, 923
„Cheltuieli indirecte de producţie” pentru cheltuielile simplu indirecte şi 924
„Cheltuielile generale de administraţie” pentru cheltuielile dublu indirecte. Aceste
conturi se dezvoltă în conturi sintetice de gradul II, pe articole de calculaţie, astfel:
– 9210 „Materii prime şi materiale directe”;
– 9211 „Salarii directe”;
– 9212 „Asigurări şi protecţie socială aferente salariilor directe”;
– 9234 „Cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor” – CIFU;
– 9235 „Cheltuieli generale ale secţiei” – CGS;
– 9240 „Cheltuieli generale de administraţie” – CGA.
Tabelul nr. 1
Situaţia cheltuielilor înregistrate în contabilitatea financiară
Distribuţia cheltuielilor pe sectoare de
activitate
Sume Secţii
Denumire Cont
mil. lei principale Secţii Sector
de auxiliare administrativ
producţie
Cheltuieli cu materiile prime 601 10.200.000 10.200.000 – –
Cheltuieli cu materialele
6021 410.000 380.000 20.000 10.000
auxiliare
Cheltuieli de natura
603 180.000 – 160.000 20.000
obiectele de inventar
Cheltuieli cu energia şi apa 605 700.000 – 660.000 40.000
Cheltuieli cu întreţinerea
611 100.000 80.000 – 20.000
şi reparaţiile
Cheltuieli cu chiriile 612 200.000 120.000 – 80.000
Cheltuieli poştale şi taxe
626 10.000 – – 10.000
de telecomunicaţii
Cheltuieli cu serviciile
627 6.000 – – 6.000
bancare şi asimilate
Cheltuieli cu alte impozite
635 30.000 – – 30.000
şi taxe
Cheltuieli cu salariile 641 5.704.000 3.802.000 1.046.000 856.000
Cheltuieli privind
contribuţia unităţii la 6451 1.397.000 931.200 256.630 209.170
asigurările sociale (24,5%)
Cheltuieli privind
contribuţia unităţii la 6452 200.000 134.000 36.000 30.000
fondul de şomaj (3,5%)
Cheltuieli privind
contribuţia angajatorului 6453 399.000 266.000 73.000 60.000
la fondul de sănătate (7%)
Cheltuieli cu amortizarea
6811 364.000 – 360.000 4.000
imobilizărilor
Total 19.900.000 15.913.200 2.611.630 1.375.170
77
Tabelul nr. 2
Tabloul de conversie
923 „Cheltuieli 9240
921 „Cheltuielile activităţii de bază” indirecte de „Cheltuieli
Conturi Total producţie” generale de
9210 9211 9212 9234 9235 administraţie”
601 10.200.000 10.200.000 – – – – –
6021 410.000 380.000 – – – 20.000 10.000
603 180.000 – – – 160.000 – 20.000
605 700.000 – – – 660.000 – 40.000
611 100.000 – – – 80.000 – 20.000
612 200.000 – – – 120.000 – 80.000
626 10.000 – – – – – 10.000
627 6.000 – – – – – 6 .000
635 30.000 – – – – – 30.000
641 5.704.000 – 3.802.000 – – 1.046.000 856.000
6451 1.397.000 – – 931.200 – 256.630 209.170
6452 200.000 – – 134.000 – 36.000 30.000
6453 399.000 – – 266.000 – 73.000 60.000
6811 364.000 – – – – 360.000 4.000
Total 19.900.000 10.580.000 3.802.000 1.331.200 1.020 .000 1.791.630 1.375.170
78
Contabilitatea financiară Contabilitatea de gestiune
Nr.
Operaţiunea economică Conturi Conturi
crt. Sume Sume
D C D C
6021 3021 10.000 9240 901 1.375.170
603 303 20.000 9240
605 401 40.000 9240
611 401 20.000 9240
612 401 80.000 9240
626 401 10.000 9240
Înregistrarea cheltuielilor
3. 627 5121 6.000 9240
generale de administraţie
635 446 30.000 9240
641 421 856.000 9240
6451 4311 209.970 9240
6452 4371 30.000 9240
6453 4311 60.000 9240
6811 2811 4.000 9240
921 % 2.811.630
Decontarea cheltuielilor sim-
4. 9234 1.020.000
plu indirecte
9235 1.719.630
Decontarea cheltuielilor du- 921 9240 1.375.170
5.
blu indirecte *
Înregistrarea producţiei obţi- 345 711 20.000.000 931 902 20.000.000
6.
nute la cost prestabilit
Înregistrarea decontării chel- 902 921 19.900.000
7.
tuielilor efective
Înregistrarea diferenţelor de 711 348 100.000 903 902 100.000
8.
preţ
79
Tabelul nr. 1
Principalele operaţii economice
Nr. crt. Operaţia economică Sume
Colectarea cheltuielilor cu materiile prime şi materialele
1.1. Consumul de materii prime la:
– secţia I bază 3.000.000
– secţia II bază 2.000.000
1.2. Consumul de materiale auxiliare la secţiile principale de producţie la:
1. – secţia I bază 1.000.000
– secţia II bază 500.000
la secţiile auxiliare:
– centrala de apă (CA) 300.000
– staţia de transformatoare (ST) 200.000
la sectorul administrativ: 100.000
Cheltuielile cu salariile, contribuţiile la asigurările sociale şi protecţia soci-
ală
2.1. Salariile muncitorilor din secţiile de bază:
– secţia de bază I 4.000.000
– secţia de bază II 2.500.000
2.2. Salariile personalului din secţiile auxiliare:
2.
– centrala de apă 600.000
– staţia de transformatoare 400.000
2.3. Salariile personalului tehnic, administrativ şi de conducere al secţiilor:
– secţia de bază I 650.000
– secţia de bază II 350.000
2.4. Salariile personalului din sectorul administrativ: 2.000.000
Cheltuielile cu amortizarea imobilizărilor corporale
3.1. La secţiile principale de producţie
– secţia de bază I 1.500.000
– secţia de bază II 1.000.000
3.
3.2. la secţiile auxiliare:
– centrala de apă – CA 300.000
– staţia de transformatoare – ST 200.000
3.3. la sectorul administrativ: 500.000
Obţinerea produselor finite: 1.000 buc. la preţul de înregistrare (costul pres- 20.000.000
4.
tabilit) de 20.000 lei/buc.
Livrările reciproce de utilităţi între secţiile auxiliare:
5. 5.1. ST livrează energie electrică la CA 200.000
5.2. CA furnizează apă pentru ST 100.000
Contravaloarea producţiei secţiilor auxiliare livrată la celelalte sectoare de
activitate
6.1. Contravaloarea producţiei de apă livrată la secţiile principale de pro-
ducţie:
– secţia de bază I 900.000
– secţia de bază II 350.000
6.
la sectorul administrativ: 50.000
6.2. Contravaloarea producţiei de energie electrică a staţiei de transfor-
matoare livrată la secţiile principale de producţie:
– secţia de bază I 350.000
– secţia de bază II 250.000
la sectorul administrativ: 100.000
80
Pe baza datelor enunţate, se cere:
– înregistrarea cheltuielilor în contabilitatea de gestiune;
– calcularea costului producţiei finite;
– decontarea consumurilor reciproce dintre secţiile auxiliare;
– decontarea producţiei secţiilor auxiliare livrată altor sectoare de activitate;
– repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie;
– repartizarea cheltuielilor generale de administraţie;
– înregistrarea producţiei în curs de execuţie;
– înregistrarea producţiei finite la costul efectiv;
– înregistrarea diferenţelor (abaterilor) dintre costul efectiv al producţiei
finite obţinute şi costul prestabilit şi costul prestabilit (preţul de înregistrare);
– închiderea conturilor contabilităţii de gestiune.
Înregistrări contabile
1. Înregistrarea cheltuielilor cu materiile prime şi auxiliare
% = 901 7.100.000
„Decontări interne privind
cheltuielile”
921 5.000.000
„Cheltuielile activităţii de
bază”
921/SI 3.000.000
921/SII 2.000.000
922 500.000
„Cheltuielile activităţilor
auxiliare”
922/CA 300.000
922/CE 200.000
923 1.500.000
„Cheltuieli indirecte de
producţie”
923/SI 1.000.000
923/SII 500.000
924 100.000
„Cheltuieli generale de
administraţie”
82
6. Decontarea contravalorii producţiei secţiilor auxiliare livrată către
celelalte sectoare de activitate
6.1. Contravaloarea producţiei centralei de apă – CA
% = 922 CA 1.300.000
„Cheltuieli activităţi
auxiliare”
923 1.250.000
„Cheltuieli indirecte de
producţie”
923/SI 900.000
923/SII 350.000
924 50.000
„Cheltuieli generale de
administraţie”
83
8. Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie2
2.750.000
a) Coeficientul de suplimentare KSCg = = 0,14986376
11.400.000 + 6.950.000
b) Includerea în costul produselor a cotelor de cheltuieli generale de
administraţie
921 = 924 2.750.000
„Cheltuielile activităţii de „Cheltuieli generale de
bază” administraţie”
921/SI 1.707.720 (0,14986 × 11.400.000)
921/SII 1.042.280 (0,14986 × 6.950.000)
2
Bazele de repartizare le reprezintă costurile de producţie.
84
13. Închiderea contului 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ”
931 = 903 2.150.000
„Costul producţiei obţinute” „Decontări interne privind
diferenţele de preţ”
FIŞELE DE CONT
901 921
17.850.000 7.100.000 5.000.000 17.850.000
3.250.000 10.500.000 6.500.000 3.250.000
3.500.000 6.850.000
21.100.000 21.100.000 18.350.000 18.350.000
„ Decontări interne privind cheltuielile ” „Cheltuielile activităţii de bază”
921 SI 921 SII
3.000.000 2.750.000 2.000.000 500.000
4.000.000 10.357.720 2.500.000 7.492.280
4.400.000 2.450.000
1.707.720 1.070.735
13.107.720 13.107.720 7.992.280 7.992.280
„ Cheltuielile activităţii de bază” „ Cheltuielile activităţii de bază”
922 922 CA
500.000 200.000 300.000 100.000
1.000.000 100.000 600.000 1.300.000
500.000 1.300.000 300.000
200.000 700.000 200.000
100.000 1.400.000 1.400.000
2.300.000 2.300.000
3
În altă variantă de înregistrări contabile, conturile 901 „Decontări interne privind
cheltuielile” şi 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” rămân cu sold creditor şi
respectiv debitor, iar în perioada imediat următoare se face: 921 = 933.
85
922 ST 923
200.000 200.000 1.500.000 6.850.000
400.000 700.000 1.000.000
200.000 2.500.000
100.000 1.250.000
900.000 900.000 600.000
6.850.000 6.850.000
„Cheltuielile activităţii auxiliare” „Cheltuieli indirecte de producţie”
FIŞELE DE CONT
923 SI 923 SII
1.000.000 4.400.000 500.000 2.450.000
650.000 350.000
1.500.000 1.000.000
900.000 350.000
350.000 250.000
4.400.000 4.400.000 2.450.000 2.450.000
„Cheltuieli indirecte de producţie” „Cheltuieli indirecte de producţie”
924 931
100.000 2.750.000 20.000.000 17.850.000
2.000.000 2.150.000
500.000
50.000
100.000 17.850.000 17.850.000
2.750.000 2.750.000
„Cheltuieli generale de administraţie” „Costul producţiei obţinute”
933 902
2.750.000 3.250.000 17.850.000 20.000.000
500.000 2.150.000
3.250.000 3.250.000 17.850.000 17.850.000
4
Oprea, Călin, op. cit.
86
3. METODA DE CALCULAŢIE A COSTURILOR
PE COMENZI DE FABRICAŢIE
Metoda se aplică de către unităţile industriale din industria constructoare de
maşini, din industria electro-tehnică, de reparaţii de maşini şi utilaje cu producţie
individuală sau de serie, care, de regulă, la sfârşitul perioadei de gestiune prezintă
şi producţie în curs de execuţie, iar în anumite cazuri, şi semifabricate ca elemente
asamblabile (piese, agregate şi ansambluri) ale produselor.
Obiectul calculaţiei costurilor în contabilitate îl constituie comanda, în raport
de care se colectează cheltuielile directe şi se repartizează cheltuielile indirecte de
producţie prin procedeele convenţionale cunoscute. Costul unitar se calculează la
terminarea comenzii, prin împărţirea totalului cheltuielilor aferente fiecărei
comenzi la cantitatea de produse finite din comanda respectivă.
Metoda pe comenzi se poate aplica în două variante, varianta „fără
semifabricate”, în cazul producţiei individuale, şi varianta „cu semifabricate” în
cazul producţiei de serie, unde se poate aplica însă şi varianta „fără semifabricate”.
Costurile unitare au la bază următoarele relaţii:
Varianta „fără semifabricate” Varianta „cu semifabricate”
K N M K N M
∑ ( ∑ CH DX + ∑ CH INDY ) S ∑ ( C U × q ) × P + ( ∑ CH DX + ∑ CH INDY ) × a
P =1 X =1 Y =1
CU = S=1 X =1 Y =1 C US =
Q Q
5
Oprea, Călin, op. cit.
87
– repartizarea cheltuielilor indirecte pe cele două comenzi în funcţie de
ponderea elementelor de cheltuieli unitare în totalul cheltuielilor antecalculate;
– înregistrarea producţiei obţinute şi decontarea cheltuielilor de producţie în
contabilitatea de gestiune;
– calculul costului unitar efectiv pentru cele două produse.
Tabelul nr. 1
Antecalculaţia costului unitar pe elemente primare de cheltuieli
Produsul A Produsul B
Denumire
cost unitar % cost unitar %
Materii prime şi materiale 1.400.000 38,25 600.000 35,12
Combustibil, apă, energie 140.000 3,83 72.000 4,22
Amortizarea imobilizărilor
300.000 8,20 160.000 9,36
corporale
Lucrări şi servicii executate
100.000 2,73 80.000 4,68
de terţi
Salariile personalului 1.200.000 32,78 520.000 30,44
Contribuţia la asigurările
360.000 9,84 156.000 9,13
sociale şi protecţia socială
Alte cheltuieli 160.000 4,37 120.000 7,05
Total cost unitar 3.660.000 100 1.708.000 100
6
S-a considerat un procent global de 30%. Din ianuarie 2004, contribuţiile sociale
pentru grupa a III-a de muncă sunt: CAS (asigurări sociale) – 22%, CASS (asigurări sociale
de sănătate) – 7%, CASJ (asigurări de şomaj) – 3%, CAMBP (asigurări de accidente de
muncă şi boli profesionale) – 0,5%.
88
1. Înregistrarea materiilor prime şi materialelor preluate din contabilitatea
financiară în baza „Situaţiei de repartizare a consumurilor de materiale”.
921 = 901 502.000.000 lei
„Cheltuielile activităţii de „Decontări interne privind
bază” cheltuielile”
921/A 411.200.000
921/B 90.800.000
89
3.2. Repartizarea cheltuielilor cu amortizarea imobilizărilor corporale pe cele
două comenzi de fabricaţie:
Denumire Comanda A Comanda B TOTAL
Cheltuieli unitare antecalculate 300.000 160.000 460.000
Ponderea procentuală a cheltuielilor 65,22% 34,78% 100%
Cheltuieli efective înregistrate 150.400.000
Repartizarea cheltuielilor efective pe
98.090.880 52.309.120 150.400.000
comenzi (procentual)
90
5. Colectarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor cu salariile şi
repartizarea lor pe comenzi în baza „Situaţiei de repartizare a salariilor,
contribuţiei la asigurările şi protecţia socială”.
5.1. Înregistrarea cheltuielilor cu salariile:
a) cheltuielile cu salariile personalului direct productiv:
921 = 901 300.000.000
„Cheltuielile activităţii de „Decontări interne privind
bază” cheltuielile”
921/A 251.200.000
921/B 48.800.000
92
6.2. Repartizarea pe comenzi a cheltuielilor cu contribuţia şi protecţia socială
aferente salariilor personalului pe baza „Situaţiei de repartizare a salariilor,
contribuţiei la asigurările şi protecţia socială”:
Comanda
Denumire Total
A B
Cheltuieli unitare antecalculate 360.000 156.000 516.000
Ponderea procentuală a cheltuielilor în totalul
69,77% 30,23% 100%
cheltuielilor
Repartizarea cheltuielilor efective cu contribuţia
şi protecţia socială aferente personalului indirect 8.372.400 3.627.600 12.000.000
productiv de secţie
Repartizarea cheltuielilor efective cu contribuţia
şi protecţia socială aferente personalului de con- 4.186.200 1.813.800 6.000.000
ducere şi de administraţie
93
7.2. Repartizarea pe comenzi a „altor cheltuieli” în funcţie de cheltuielile uni-
tare antecalculate:
Comanda
Denumire Total
A B
Cheltuieli unitare antecalculate 160.000 120.000 280.000
Ponderea procentuală a cheltuielilor în
57,14% 42,86% 100%
totalul cheltuielilor
Cheltuieli efective înregistrate 104.000.000
Repartizarea pe comenzi 59.425.600 44.574.400 104.000.000
7
A se vedea fişa de cont respectivă.
94
11. Închiderea conturilor care prezintă sold.
901 = % 1.316.561.000
„Decontări interne privind 931 1.073.600.000
cheltuielile” „Costul producţiei
obţinute”
903 242.961.000
„Decontări interne privind
diferenţele de preţ”
FIŞELE DE CONT
921 A 921 B
411.200.000 1.005.236.364 90.800.000 311.324.636
27.314.804 14.046.196
98.090.880 52.309.120
28.224.480 22.575.520
251.200.000 48.800.000
27.908.000 12.092.000
13.954.000 6.046.000
75.360.000 14.640.000
8.372.400 3.627.600
4.186.200 1.813.800
59.425.600 44.574.400
1.005.236.364 1.005.236.364 311.324.636 311.324.636
95
5. METODA STANDARD COST
Conceptul de bază al metodei Standard Cost constă în stabilirea cu anticipaţie
a costurilor directe de producţie (materiale, manoperă etc.) care sunt denumite
„standarde” şi a costurilor indirecte (costuri comune ale secţiilor, costurile generale
ale întreprinderii şi cheltuieli de desfacere), denumite „bugete de costuri”. Acestea
însumate formează etaloanele de măsură şi de comparaţie cu costurile efective de
producţie. Astfel, costurile standard devin costuri stabilite în prealabil pe baze
ştiinţifice, în funcţie de condiţiile impuse proceselor de producţie.
Structura tipică a unui cost total de producţie (absorbant), calculat după
metoda costurilor standard cuprinde, de regulă, trei articole principale ale
calculaţiei:
– materiale;
– manoperă;
– costuri de regie.
Diferenţele în plus sau în minus, la cele trei articole de calculaţiei, între
cheltuielile efective şi cele standard sunt considerate abateri de la condiţiile
normale de fabricaţie. Aplicarea metodei constă în:
1) calculul costurilor standard pe produs;
2) organizarea sistemului de calcul şi evidenţă a abaterilor de la costurile
standard;
3) urmărirea costurilor de producţie potrivit cerinţelor metodei Standard Cost.
96
Abaterile de la costurile standard pentru manoperă:
1) abateri de la modul de utilizare a orelor productive (de timp):
A T = (tE - tS) ×TSS × Q
2) abateri de la tariful de salarizare standard (de tarif):
A T = (TSE - TSS) × tE × Q
unde: A T = abaterea de la eficienţa muncii; tE = timpul efectiv; tS = timpul
standard; TSS = tariful de salarizare standard; Q = cantitatea de produse fabricată;
TSE = tariful de salarizare efectiv.
Abaterile de la costurile de regie standard:
1) abateri de la bugetul de cheltuieli;
2) abateri de la capacitatea de producţie;
3) abateri de randament.
97
C
(9) QE = F
CBU
C
(10) Q= QE × B
CF
Expresia (PV – CVU) se numeşte contribuţie brută unitară CBU sau marjă brută
unitară pe costuri variabile. Relaţiile care leagă marja brută unitară de marja brută
unitară pe costuri variabile (CBU) sunt:
PV = CU + MBU sau PV = CVU + CFU + MBU sau PV - CVU = CBU = CFU + MBU,
care multiplicată cu Q conduce la relaţia: CB = CF + Q×MBU = CF + PR. Dacă în
relaţia (7) facem ca profitul să fie nul (PR = 0), se obţine cantitatea minim fabricată
QE (9), care prin vânzare acoperă costurile, deci: cantitatea de produse (sau
producţia) care trebuie fabricată şi vândută astfel ca întreprinderea să-şi acopere
toate cheltuielile fără a obţine profit, se numeşte punct de echilibru, prag de
rentabilitate sau punct critic. Înlocuind relaţia (8) în (9) se obţine (10) care leagă
cantitatea fabricată peste punctul de echilibru de cantitatea fabricată la punctul de
echilibru. Grafic, într-un sistem de coordonate, costuri, venituri (C – axa y) cantităţi
(Q – axa x), punctul de echilibru apare ca intersecţie a dreptei costurilor C(T) = CVU ×
Q + CF (y = m1 x + n) cu dreapta cifrei de afaceri (venituri din vânzări) CA = PV ×
Q (y = m2 x); CVU (m1), PV (m2), fiind respectiv pantele dreptelor, iar CF ordonata la
origine (n). Locul de intersecţie reprezintă punctul unde costurile sunt egale cu
veniturile, respectiv locul în care profitul este nul (punct de echilibru).
C, CA Dreapta costurilor
Profit C(T) = CVU × Q + CF
Zona pierderilor
(deplasată faţă de O
Pierdere
CE CF cu costurile fixe CF)
Dreapta vânzărilor CF CB CA
CA = PV× Q CF
(trece prin origine) CAE
CV
Q
O Q1 < QE < Q2
ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE
1. Ce sunt, de regulă, cheltuielile fixe?
2. Ce se înregistrează în debitul contului 924 „Cheltuieli generale de
administraţie”?
3. Ce sunt, de regulă, cheltuielile variabile?
4. Ce se înregistrează în debitul contului 925 „Cheltuieli de desfacere”?
5. Ce ilustrează relaţia de calcul: C BU = PV − ChVU , în care PV reprezintă
preţul de vânzare, şi ChVU reprezintă cheltuielile variabile unitare?
6. Cărui procedeu serveşte raţionamentul „producţia fiecărei secţii evaluată în
funcţie de costul său unitar este egală cu cheltuielile iniţiale ale secţiei
producătoare, la care se adăugă prestaţiile primite de la celelalte secţii evaluate în
funcţie de costul lor unitar”?
7. Ce ilustrează relaţia de calcul: CA – CAE , în care CA reprezintă cifra de
afaceri, CAE reprezintă cifra de afaceri la pragul de rentabilitate?
8. Cărui procedeu serveşte formula contabilă: 922 CT = 922 ST?
C − C AE
9. Ce ilustrează relaţia de calcul: A , în care CA reprezintă cifra de
CA
afaceri, CAE reprezintă cifra de afaceri la pragul de rentabilitate?
ChIND.
10. Ce procedeu ilustrează relaţia de calcul: Cota J = × B j = Ks × B j ?
Bj ∑
11. Ce procedeu ilustrează relaţia de calcul a costului de producţie al unui
obiect de calculaţie J (Produs, Lucrare, Serviciu): C PJ ( P , L , S ) = Ch.(J )i = ∑
∑ Ch. DIR.( J ) i + cot ă (J ) ∑ Ch. IND. PROD. i , în care „i” sunt articole de calculaţie
(exemplu: materii prime şi materiale, salarii, amortizări ş.a.)?
C + PR C + PR
12. Ce ilustrează relaţia de calcul: Q = F = F , în care PR
PV − ChVU C BU
reprezintă profitul, PV este preţul de vânzare, CF sunt costurile fixe şi ChVU sunt
cheltuielile variabile unitare?
13. Ce procedeu ilustrează relaţia de calcul:
Bj
Cota J = ChIND. × = ChIND × G j ?
Bj ∑
99
⎛ N ⎞
14. Ce cost ilustrează relaţia de calcul: S A = C F × ⎜⎜1 − r ⎟⎟ , în care CF sunt
⎝ Nn ⎠
costurile fixe; Nr este nivelul real (realizat) al activităţii; Nn este nivelul normal
(planificat) al activităţii?
15. Ce metodă ilustrează relaţia de calcul a costului unitar de producţie al
unei comenzi:
K N M
100
6 Metoda globală de F Deducerea valorii produselor secundare.
calculaţie a costurilor
7 Metoda de calculaţie G Evaluarea şi calcularea costurilor privind producţia de
a costurilor pe comenzi fabricaţie interdependentă.
8 Metoda Standard Cost H Se aplică la fabricaţia individuală sau de serie care prezintă
producţie în curs de execuţie la sfârşitul perioadei.
9 Metoda Direct Costing I Delimitarea cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe.
10 Metoda T.H.M. J Calculul costului pe unitatea de produs.
Să se stabilească trăsătura caracteristică corectă a fiecărui procedeu (metodă).
101
Test de tipul – Da/Nu(Yes/No):
6. Cheltuielile indirecte sunt acele cheltuieli care se identifică pe un anumit
obiect de calculaţie (produs, serviciu, lucrare, comandă, fază, activitate, funcţie,
centru etc.) încă din momentul efectuării lor şi ca atare se includ direct în costul
obiectelor respective.
BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ
1. Băluţă, Aurelian-Virgil, Lucian, Popescu, Metode de calculaţie şi analiză
a costurilor, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2005.
2. Călin, Oprea, Gheorghe Cârstea, Contabilitate de gestiune şi calculaţia
costurilor, Editura Atlas Press 2003, Bucureşti, p. 90-155.
3. Popescu, Lucian, Cost versus preţ în contabilizarea producţiei finite, în
„Tribuna Economică”, nr. 6/februarie, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2001,
p. 35-38; 43-44,
4. Popescu, Lucian, Full cost versus direct costing în contabilitatea românească,
în „Gestiunea şi contabilitatea firmei”, nr.5/mai, Editura Tribuna Economică, Bucureşti,
2001, p. 18-29.
5. Popescu, Lucian, Modele integrate de înregistrări contabile, în „Gestiunea
şi contabilitatea firmei”, nr. 7/iulie, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2001,
p. 54-64.
*** Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în „Monitorul Oficial”,
Partea I, nr. 48, 14 ianuarie 2005.
*** Ministerul Finanţelor Publice, Ordinul nr. 1826 din 22 decembrie 2003
pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi
conducerea contabilităţii de gestiune, în „Monitorul Oficial”, Partea I nr. 23,
12 ianuarie 2004.
*** Ministerul Finanţelor Publice, Ordinul nr. 94/2001 pentru aprobarea
reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice
Europene şi cu Standardele de Contabilitate Internaţională, în „Monitorul Oficial”,
Partea I, nr. 85/20 februarie 2001.
102
INFORMATICĂ DE GESTIUNE (PSI) (1)
OBIECTIVE
Cursul îşi propune să asigure însuşirea, de către studenţi, a conceptelor de
bază privind conceperea, realizarea, implementarea şi exploatarea sistemelor
informatice în domeniul contabilităţii, finanţelor, asigurărilor, băncilor şi burselor
de valori, necesare procesului de formare profesională a viitorilor economişti,
pentru activităţile specifice sistemului financiar-contabil. Problemele teoretice şi
aplicative sunt astfel sistematizate, încât să asigure însuşirea raţională şi formarea
unei gândiri informatice a studentului.
Prima parte a cursului conţine introducerea conceptelor de operare specifice
proiectării sistemelor informatice de gestiune, prezentarea metodelor de proiectare
specifice acestor sisteme informatice, modelarea abstractă a realităţii de informatizat
şi proiectarea sistemică a sistemului informatic de gestiune.
Partea a doua a cursului prezintă restricţiile de integritate, modelarea logică
a datelor şi modelarea conceptuală a prelucrărilor.
CONCEPTE-CHEIE: sistem economic; sistem informaţional; sistem
informatic; sistem informatic de gestiune; intrările unui sistem informatic;
prelucrările unui sistem informatic; ieşirile unui sistem informatic; metodă de
proiectare a unui sistem informatic; model abstract de reprezentare; domeniu de
gestiune; domeniu de activitate; bază de date; sistem de gestiune a bazelor de date
(SGBD); document primar de evidenţă şi control; realitate de modelat; modelul
MERISE; limbaj unificat de modelare (UML); model conceptual al datelor (MCD);
model logic al datelor (MLD); model fizic al datelor (MFD); model conceptual al
prelucrărilor (MCP); model logic al prelucrărilor (MLP); model fizic al
prelucrărilor (MFP); entitate; entitate tip; atribut; atribut tip; asociere; asociere
tip; cardinalitate.
INTRODUCERE
Informatica este ştiinţa prelucrării automate a datelor, instrument al conducerii.
Informatica de gestiune este ştiinţa prelucrării automate a datelor de
evidenţă şi control vehiculate în cadrul unui Organism Economic (OE).
Conceptele de bază cu care operează informatica sunt:
1) informaţia (cunoştinţa = informaţia, după momentul aflării ei): reflectarea
în conştiinţa noastră a elementelor lumii reale, înconjurătoare; informaţia este:
sursa de date supuse prelucrărilor, pe de o parte; interpretarea rezultatelor obţinute
prin prelucrarea datelor, pe de altă parte;
2) informaţia de tip dată = data este informaţia (cunoştinţa) înregistrată,
respectiv: reprezentarea scrisă şi/sau grafică a informaţiei obţinute din lumea
înconjurătoare; materia primă din care se obţine, prin prelucrare şi interpretarea
rezultatelor acesteia, altă informaţie.
103
Prelucrarea datelor reprezintă procesul de transformare a datelor în alte
date care, prin interpretare, devin informaţii ce stau la baza deciziilor. Prelucrarea
datelor folosind tehnica de calcul este cunoscută sub numele de prelucrarea
automată a datelor.
Etapele procesului de prelucrare automată a datelor sunt:
− culegerea şi înregistrarea primară a datelor, pe documente primare de
evidenţă şi control; această etapă este realizată, de către personalul operativ, la
locul de producere a datelor, acolo unde se desfăşoară acţiunile (secţia de
producţie, serviciul aprovizionare/desfacere etc.);
− culegerea sau introducerea datelor de prelucrat, de pe documentele
primare de evidenţă şi control, în Baze de Date – BD, în vederea memorării
acestora pe suport magnetic (tip HardDisk, FloppyDisk, CD-ROM etc.) şi
prelucrării lor folosind tehnica de calcul; această etapă este realizată de operatorul
sistemului de calcul;
− prelucrarea propriu-zisă a datelor, exploatarea BD; este etapa realizată
complet automat, de sistemul de calcul şi de programul de aplicaţie, la comanda
operatorului sistemului de calcul;
− transmiterea datelor rezultate în urma prelucrărilor către utilizatori: sub
formă de mesaje afişate pe monitorul sistemului de calcul; sub formă de situaţii
(liste, tabele, grafice etc.) listate la imprimantă;
− stocarea (memorarea) şi arhivarea datelor: prin menţinerea lor în baza de
date, pe sistemul de calcul, cât timp se consideră utile; prin transferarea lor, sub
forma unor fişiere de arhivă, pe suport magnetic extern şi crearea unor biblioteci de
date.
Volumul datelor de evidenţă şi control vehiculate în cadrul unui organism
economic fiind mare, de regulă proporţional cu volumul de activitate al acestuia,
prelucrarea automată a datelor este foarte importantă în aflarea rapidă a
rezultatelor, informaţiile obţinute prin interpretarea acestora putând fundamenta
decizii de importanţă majoră pe care factorii de conducere trebuie să le ia de
urgenţă.
Întrucât prelucrarea automată a datelor se realizează cu ajutorul sistemelor
informatice, metodele şi tehnicile de Proiectare a Sistemelor Informatice – PSI, în
vederea realizării şi implementării acestora, în concordanţă cu necesităţile şi
particularităţile unui organism economic, trebuie cunoscute nu numai de specialişti,
ci şi de toţi economiştii, întrucât:
− cei care trebuie să organizeze evidenţa şi să prelucreze datele cu caracter
economic (volume mari de date de acelaşi fel, asupra cărora se aplică operaţii aritmetice
şi logice simple) cu scopul de a prezenta superiorilor situaţiile, listele sau rapoartele
solicitate, îşi uşurează munca, dacă îşi creează un Sistem Informatic de Gestiune – SIG
simplu, folosind un calculator şi un software pentru dezvoltare de aplicaţii de tipul Sistem
de Gestiune a Bazelor de Date – SGBD accesibil tuturor, cum este Microsoft Access;
− managerii şi factorii de decizie trebuie să ştie ce să ceară subalternilor sau
specialiştilor în domeniu, pentru organizarea şi gestionarea eficientă a activităţilor pe care
le coordonează, în vederea realizării obiectivului propus, folosind avantajele oferite de
tehnologia informaţiei;
− la momentul actual, organele de control, administraţiile financiare locale şi
centrale, institutele de statistică şi analiză economică solicită tuturor organismelor
104
economice, indiferent de volumul de activitate sau cifra de afaceri, rapoarte periodice
(lunare, trimestriale, anuale etc.), nu numai pe hârtie, ci şi pe suport magnetic, în vederea
completării bazelor de date proprii.
În plus, cunoştinţele de proiectare a sistemelor informatice şi asistare a
deciziei îi ajută pe economişti să înţeleagă şi să utilizeze eficient aplicaţiile
informatice specifice domeniului lor de activitate: programe de contabilitate, de
evidenţă personal, de evidenţă mijloace fixe, de gestiune stocuri etc. Utilizatorii
unei asemenea aplicaţii trebuie să fie în primul rând buni contabili, inspectori de
resurse umane sau gestionari etc., care ştiu să îşi facă treaba, cu sau fără ajutorul
unui sistem informatic, pentru că rezultatele activităţii lor trebuie să fie aceleaşi,
indiferent de modul în care lucrează. Pentru a-şi uşura munca, folosind o aplicaţie
software specializată achiziţionată de pe piaţă sau realizându-şi una, conform
propriilor nevoi, fiecare economist trebuie să deţină un minim necesar de
cunoştinţe de informatică: bazele informaticii, programare, baze de date,
inclusiv de proiectare a sistemelor informatice de gestiune.
105
Figura 1.1. Reprezentarea grafică a unui sistem economic: subsisteme componente
106
Ca arhitectură (model constructiv), sistemul informatic este alcătuit din:
• HARDWARE: sistemul de calcul (calculator şi echipamente periferice);
• SOFTWARE:
− de sistem: Sistemul de Operare (SO): Windows (98,ME,2000,XP), Apple
MAC, Unix etc.;
− pentru dezvoltare de aplicaţii: Sisteme de Gestiune a BD – SGBD-uri
(Access, Fox etc.);
– de aplicaţie sau de utilizator: Ciel, Mentor, MSWord, MSExcel etc.;
– limbaje de programare (Visual Basic, C++ etc.);
• COLECŢII ORGANIZATE DE DATE: Baze de Date – BD;
• SISTEM DE COMUNICAŢII: intranet, internet, telecomunicaţii etc.;
• RESURSE UMANE: personal tehnic, personal de exploatare, utilizatori etc.;
• CADRU ORGANIZATORIC.
Ciclul de Viaţă al unui sistem informatic (CV) începe cu decizia de realizare
a sistemului informatic şi se termină cu decizia de înlocuire a acestuia cu unul mai
performant. În ciclul de viaţă al unui sistem informatic se deosebesc două perioade
distincte: perioada de concepere, realizare şi implementare a sistemului informatic;
perioada de exploatare, întreţinere şi dezvoltare a sistemului informatic.
Ciclul de viaţă al unui sistem informatic se desfăşoară pe etape. Fiecare etapă
conţine faze şi activităţi specifice.
Există mai multe modele ale ciclului de viaţă al unui sistem informatic, toate
având comune următoarele etape:
A. Analiza sistemului economic: cuprinde analiza sistemului informatic
existent, dacă există, şi următoarele faze:
1) întocmirea specificaţiilor de utilizator: definirea cerinţelor utilizatorului;
2) întocmirea specificaţiilor sistemului informatic: prezentarea, în detaliu, a
rezultatelor pe care trebuie să le ofere sistemului informatic; se stabileşte ce trebuie
să facă sistemul informatic, nu cum va face (cum va realiza rezultatele pe care
trebuie să le ofere utilizatorului);
3) întocmirea specificaţiilor software: prezintă ce trebuie să facă produsul
software de aplicaţie şi condiţiile pe care trebuie să le respecte; se utilizează un
model abstract de reprezentare, care lasă libertatea de proiectare şi implementare.
B. Proiectarea generală: definirea soluţiilor cadru, conceptuale, ale
sistemului informatic, adică elaborarea arhitecturii sistemului informatic.
C. Proiectarea în detaliu: definirea soluţiilor finale ale sistemului informatic.
D. Realizarea sistemului informatic, care cuprinde următoarele faze:
1) realizarea componentelor sistemului informatic: din arhitectura
sistemului informatic, pe baza soluţiilor oferite de proiectarea în detaliu;
2) testarea componentelor: verificarea modului de funcţionare; verificarea
îndeplinirii cerinţelor utilizatorului; verificarea fiabilităţii în utilizare;
3) integrarea componentelor în sistemul informatic şi testarea finală:
reunirea componentelor în produsul final şi verificarea funcţionării acestuia, în
ansamblul său.
E. Instalarea sistemului informatic la beneficiar: instalarea, testarea şi
acceptarea sistemului informatic de către utilizatori.
F. Exploatarea şi întreţinerea curentă a sistemului informatic: utilizarea
curentă şi întreţinerea acestuia.
107
G. Dezvoltarea sistemului informatic: realizarea şi integrarea de noi
componente, care să îmbunătăţească funcţionalitatea sistemului informatic şi
performanţele acestuia.
În proiectarea şi realizarea unui sistem informatic trebuie respectate, de
regulă, următoarele principii [Victoria Stanciu, 2002]:
1. Abordarea globală a realităţii de informatizat (agent economic sau un
compartiment din cadrul acestuia):
• proiectarea şi realizarea unui sistem informatic integrat, care să permită
introducerea unică şi exploatarea multiplă a datelor, în funcţie de nevoile
utilizatorului, ştiut fiind faptul că volumul cel mai mare de muncă rezidă în
culegerea datelor;
• proiectarea şi realizarea unui sistem informatic cu structură flexibilă,
deschisă, modulară, care să permită integrarea ulterioară de noi componente şi
adaptarea uşoară la noi cerinţe ale utilizatorului;
• proiectarea unui sistem informatic care să integreze şi să reutilizeze
componentele sistemului informatic existent, dacă acesta există; care să poată fi
actualizat şi/sau completat cu componente noi, mai performante, apărute ca urmare
a evoluţiei tehnologice;
• stabilirea priorităţilor în realizarea componentelor sistemului informatic,
ţinând cont de volumul de date care trebuie prelucrat, de succesiunea apariţiei
acestora în timp şi de dorinţele utilizatorului;
• stabilirea resurselor materiale (hardware şi software), financiare şi umane
necesare proiectării, realizării, exploatării şi dezvoltării sistemului informatic.
2. Aplicarea celor mai moderne tehnici de proiectare şi folosirea celor mai
noi echipamente şi programe, în vederea realizării unui sistem informatic
performant şi cu un ciclu de viaţă maxim.
3. Folosirea unor metode de proiectare şi realizare unitare, care să permită
exploatarea, întreţinerea şi dezvoltarea uşoară a acestuia.
4. Realizarea unui sistem informatic independent, pe cât posibil, de
organizarea realităţii de informatizat (agent economic sau un compartiment din
cadrul acestuia):
• care să funcţioneze şi în condiţiile modificării majore a structurii
organizatorice a acesteia;
• care să permită implementarea sistemului informatic şi în cadrul altor unităţi
cu acelaşi profil, cu respectarea particularităţilor organizatorice specifice.
5. Consultarea permanentă a beneficiarului pe durata activităţilor de
proiectare şi implementare, ceea ce asigură realizarea unui sistem informatic care
corespunde cerinţelor utilizatorilor.
6. Proiectarea şi realizarea sistemului informatic în funcţie de posibilităţile
beneficiarului, de resursele materiale şi financiare de care dispune acesta.
7. Respectarea cadrului legislativ în vigoare, care vizează domeniul de informatizat.
108
Figura 2.1. Relaţia gestiune – document primar de evidenţă şi control
109
În figura 2.2. este prezentat, ca exemplu, SIG de evidenţă personal şi
salarizare, în ordinea neintegrat şi integrat:
113
elementele reale selectate, numai proprietăţile şi componentele semnificative care,
reprezentate abstract, corespund realităţii, numai la modul general.
Fiecărei metode de proiectare îi corespunde un tip de model de
reprezentare abstractă a realităţii de informatizat.
Metodele de proiectare a unui sistem informatic cunoscute aparţin uneia din
următoarele trei generaţii, care s-au succedat în timp:
1. Metode de proiectare ierarhice, care:
− se bazează pe analiza funcţională a activităţilor desfăşurate de agentul
economic, la nivelul domeniului de informatizat;
− se caracterizează prin: modelarea datelor sub forma unei structuri arborescente,
bazată pe o relaţie de tipul părinţi-copii; utilizarea unui model ierarhic de
reprezentare abstractă a datelor: baze de date ierarhice;
− au avantajele date de simplitatea lor şi de adaptarea uşoară la cerinţele
utilizatorului;
− au dezavantajele rezultate din analiza prioritară a prelucrărilor efectuate asupra
datelor impusă de particularităţile de funcţionare proprii unui agent economic, care se
modifică în timp, faţă de analiza datelor supuse acestor prelucrări, care au o structură mult
mai stabilă în raport cu timpul.
2. Metode de proiectare sistemice, cea de-a 2-a generaţie de metode de
proiectare a SI, care:
− utilizează teoria sistemelor în analiza activităţilor desfăşurate de agentul
economic;
− se caracterizează prin:
• analizarea şi modelarea independentă a datelor şi a prelucrărilor efectuate
asupra acestora, la nivelul domeniului de informatizat;
• modelarea separată a datelor şi a prelucrărilor efectuate asupra acestora, pe
cele 3 nivele de abstractizare introduse în raportul ANSI/SPARC de definire a
bazelor de date: conceptual: identificarea regulilor de gestiune specifice realităţii
de modelat; logic (organizaţional-extern): identificarea particularităţilor de
organizare proprii realităţii de modelat; fizic (intern): stabilirea definitivă a soluţiei
tehnice de implementare a sistemului informatic;
• modelarea realităţii de informatizat prin intermediul unor tabele
bidirecţionale şi a relaţiilor dintre ele;
• utilizarea unui model relaţional de reprezentare abstractă a datelor:
baze de date relaţionale;
– au toate avantajele oferite de utilizarea bazelor de date relaţionale;
− au dezavantajul dat de modelarea independentă a datelor şi a prelucrărilor
efectuate asupra acestora, lucru care produce riscul apariţiei unor discordanţe între
cele două modele.
Modelul MERISE este reprezentativ pentru această generaţie de metode,
fiind cel mai utilizat.
3. Metode orientate pe obiect (obiecturale), cea de-a 3-a generaţie de metode
de proiectare a SI, care:
− utilizează Limbajul Unificat de Modelare (UML), limbaj standard de
modelare: independent de realitatea de modelat, de metoda de proiectare utilizată şi
de suportul tehnic folosit pentru implementarea sistemului informatic; care permite
proiectarea şi realizarea sistemului informatic pentru sisteme economice complexe;
114
− se caracterizează prin: conceperea sistemului informatic ca fiind un ansamblu de
obiecte software independente, care se organizează şi cooperează între ele, pentru
realizarea obiectivului propus; modelarea realităţii de informatizat prin utilizarea
obiectelor software care încapsulează, fiecare, o categorie de date împreună cu toate
prelucrările ce se efectuează asupra acestora; utilizarea unui model obiectural de
reprezentare abstractă a datelor: Baze de Date Obiecturale, obiectul software fiind
definit ca un element: cu identitate proprie, set de proprietăţi care îl deosebesc de alte
obiecte; stare proprie, dată de valoarea caracteristicilor sale; comportament propriu:
set de operaţii aplicate asupra sa;
− au avantajele oferite de: posibilitatea reutilizării obiectelor software şi
componentelor de program în alte aplicaţii; posibilitatea creării şi utilizării de
obiecte complexe, definite cu ajutorul altor obiecte; posibilitatea de realizare a unor
sisteme informatice complexe;
− au ca dezavantaj major faptul că realitatea de informatizat nu se poate
reprezenta, întotdeauna, numai prin obiecte.
Modelul RUMBAUGH este reprezentativ pentru această generaţie de metode.
Deoarece realitatea de informatizat nu poate fi reprezentată complet numai pe
principii ierarhice, numai prin relaţii de tipul tabelelor bidirecţionale sau numai
prin intermediul obiectelor software, metodele de proiectare folosite în practică
combină tehnicile de modelare prezentate, folosind avantajele tuturor şi eliminând,
pe cât posibil, dezavantajele acestora.
105
• prelucrarea manuală a acestora este laborioasă: necesită mult timp şi
multă forţă de muncă; exemplu: calculul preţului de vânzare/unitatea de produs,
calculul cheltuielilor şi veniturilor dintr-o perioadă de timp etc.;
• asupra lor se aplică, de regulă, operaţii de evidenţă şi/sau operaţii
aritmetice simple: +, -, *,/, medii aritmetice etc., care se pretează a fi efectuate
automat, folosind tehnica de calcul şi aplicaţiile software disponibile pe piaţă;
exemplu: evidenţa pe sortimente, volumul plăţilor/încasărilor pe o perioadă de timp
(zi, lună etc.) etc.;
• prelucrarea automată a acestora permite factorilor de decizie să aibă
rezultatele într-un timp foarte scurt;
− datele pe care le conţin sunt modificate de activităţile desfăşurate pentru
realizarea obiectivului propus;
− se obţin într-o ordine cronologică, determinată de succesiunea în timp a
activităţilor care le produc; exemplu: întâi se aprovizionează un sortiment de
produs şi numai după aceea se poate vinde;
− se condiţionează unele pe altele, în funcţie de conţinutul şi de momentul
producerii lor; exemplu: nu pot întocmi o factură de vânzare înainte de a avea o
listă cu preţurile de vânzare a produselor.
Documentele primare de evidenţă şi control de acelaşi fel sunt grupate
împreună, formând o categorie/mulţime de documente. Documentele primare de
evidenţă şi control sunt de acelaşi fel dacă au aceleaşi caracteristici sau
proprietăţi reprezentative, în raport cu sistemul informatic de gestiune care se
proiectează; de exemplu:
− categoria/mulţimea Contractelor de cumpărare/vânzare: Nr. Contract,
Dată Contract, Denumire Furnizor/Client, Cod Fiscal Furnizor/Client,
Cantitate produse/Servicii contractate, Valoare contract, Termen(e) de
Achiziţie/Livrare etc.;
− categoria/mulţimea Facturilor de vânzare/cumpărare: Nr. Factură de
vânzare/cumpărare, Dată Factură de vânzare/cumpărare, Denumire
Furnizor/Client, Cod Fiscal Furnizor/Client, Cantitate produse/Servicii
facturate, Valoare factură, Valoare TVA etc.;
− categoria/mulţimea Documentelor de evidenţă Produse/Servicii: Cod
Produs/Serviciu, Denumire Produs/Serviciu, Tip Produs/Serviciu, Caracteristici
Produs/Serviciu etc.;
− categoria/mulţimea Foilor matricole: Nr. Foaie matricolă, Data eliberare
Foaie matricolă, CNP Student, Nume Student, Adresa Student, Situaţie Şcolară
student etc.;
− categoria/mulţimea Fişelor de pontaj/Foilor de prezenţă: Nr Fişă pontaj,
Dată întocmire Fişă pontaj, Luna pontaj etc.;
− categoria/mulţimea Fişelor de împrumut cărţi de la Bibliotecă: Nr. Fişă
împrumut, Data întocmire Fişă împrumut, Nume titular Fişă împrumut, Adresă
titular Fişă împrumut, Data împrumut, Data înapoiere, Cotă carte împrumutată,
Autor carte împrumutată etc.;
− categoria/mulţimea Fişelor de înscriere la admiterea la facultate: Nr. Fişă
de înscriere; Dată Fişă de înscriere, Facultatea, Forma de învăţământ, Nume
candidat, Adresă candidat etc.
106
Din punct de vedere al proiectării şi realizării sistemului informatic de gestiune,
documentele primare de evidenţă şi control pot fi [corespund obiectelor definite de
Victoria Stanciu]:
− simple: conţin numai caracteristici monovaloare (care au o singură valoare
pentru un document), exemplu: Contract de cumpărare/vânzare: Nr. Contract, Dată
Contract, Denumire Furnizor/Client, Cod Fiscal Furnizor/Client, Cantitate
produse/Servicii contractate, Valoare contract, Termen(e) de Achiziţie/Livrare etc.;
− compozite: conţin una sau mai multe caracteristici multivaloare (care au
mai multe valori pentru un document); exemplu: Fişa de împrumut cărţi de la
Bibliotecă: Nr. Fişă împrumut, Data întocmire Fişă împrumut, Nume titular Fişă
împrumut, Adresă titular Fişă împrumut, Data împrumut, Data înapoiere, Cotă
carte împrumutată, Autor carte împrumutată etc. Explicaţie: caracteristica Autor
carte împrumutată este multivaloare, deoarece o carte, înregistrată în Bibliotecă
cu o Cotă carte, poate avea mai mulţi autori;
− compuse: ale căror caracteristici sunt caracteristici ale altor documente
primare de evidenţă simple, între care există o anumită legătură.
Exemplul 1. Document evidenţă cărţi Bibliotecă: Cotă carte, Titlu carte,
Editură, Autor, Ediţie etc. Explicaţie: unui Titlu carte îi pot corespunde mai
multe Cotă carte, deoarece în bibliotecă pot exista mai multe exemplare din
aceeaşi carte; un Titlu carte poate fi editat la mai multe Edituri; un Titlu carte
poate avea mai mulţi autori; prin urmare, documentul real de evidenţă a cărţilor din
bibliotecă este compus, din punct de vedere al proiectării sistemului informatic de
gestiune, din trei documente de evidenţă simple:
• Document de evidenţă cărţi: Cota Carte, Titlu Carte;
• Document de evidenţă edituri: Cod Fiscal, Denumire, Adresă, Tel., Fax.,
Pers. Contact;
• Document de evidenţă autori: CNP, Nume şi Prenume, Data Naşterii,
Gen literar, Biografie etc.
Exemplul 2. Contract de vânzare/Cumpărare: Nr. Contract, Dată
Contract, Denumire Furnizor/Client, Cod Fiscal Furnizor/Client, Tip
Produs/Serviciu, Cantitate Produs/Serviciu contractat, Valoare contract,
Termen(e) de Achiziţie/Livrare etc. Explicaţie: un Tip Produs/Serviciu poate fi
achiziţionat/livrat de la/la mai mulţi Furnizori/Clienţi în cantităţi şi la preţuri de
achiziţie/livrare diferite; prin urmare, contractul de vânzare/cumpărare este un
document compus din trei documente simple:
• Contract de vânzare/Cumpărare: Nr. Contract, Dată Contract,
Cantitate contractată, Valoare contract, Termen(e) de Achiziţie/Livrare;
• Document de evidenţă Furnizori: Cod fiscal, Denumire, Adresă, Telefon,
Fax, Persoană de contact etc.;
• Document de evidenţă Clienţi: Cod fiscal, Denumire, Adresă, Telefon,
Fax, Persoană de contact etc.
În realitate, evidenţele pot fi ţinute folosind atât documente considerate
compozite sau compuse, cât şi documente considerate simple din punctul de vedere
al modelării abstracte a datelor, deoarece procesorul uman (creierul uman) are
capacitatea de a identifica unic datele, indiferent de documentul pe care sunt
înregistrate, lucru pe care procesorul sistemului de calcul folosit pentru realizarea
107
sistemului informatic de gestiune respectiv nu-l poate face. De aceea, în vederea
realizării modelului abstract de reprezentare a datelor:
− caracteristicile multivaloare ale documentelor primare de evidenţă şi
control compozite din realitatea de modelat se transformă în documente primare de
evidenţă şi control simple, de sine stătătoare;
− documentele primare de evidenţă şi control compuse din realitatea de
modelat se descompun în documentele primare de evidenţă şi control simple, din
care se compun.
Observaţie: Documentele primare de evidenţă şi control fizice (reale)
folosite în cadrul organismului economic, simple, compozite sau compuse, nu
coincid, ca număr şi caracteristici, cu documentele primare de evidenţă şi
control definite în modelul abstract de reprezentare a datelor, reprezentate în
calculator, pentru că: unui document fizic simplu îi poate corespunde, în modelul
abstract, şi în final în calculator, un document de pe care lipsesc unele
caracteristici; cele calculate, de regulă, se elimină (Valoare factură, Valoare TVA
factură, PreţCostProdus etc.); unui document fizic compozit îi corespund două
sau mai multe documente simple care, în realitate, nu se folosesc, după cum
documentul real conţine una sau mai multe caracteristici considerate multivaloare,
din punct de vedere al modelării abstracte a datelor; unui document fizic compus
îi corespund, în modelul abstract, şi în final în calculator, documentele simple
care îl compun, pe care organismul economic nu le utilizează în realitate. Acest
artificiu este necesar pentru identificarea, în sistem informatic de gestiune (adică în
calculator), fără echivoc şi ambiguităţi, a datelor culese de pe aceste documente.
Realitatea de modelat (activitatea unui organism economic sau a
compartimentului din cadrul acestuia pentru care se proiectează sistemul informatic
de gestiune) trebuie delimitată clar, din punct de vedere funcţional şi
organizatoric, de exteriorul acesteia:
− clienţii şi furnizorii sunt exteriori în raport cu realitatea de modelat,
dar se pot reprezenta în modelul abstract, dacă activităţile organismului economic
impun evidenţa acestora, pe baza documentelor de evidenţă clienţi şi evidenţă
furnizori întocmite de organismul economic respectiv; orice organism economic,
indiferent de domeniul său de activitate, lucrează cu un număr mare de furnizori
şi/sau clienţi, pentru că se aprovizionează, continuu, cu materii prime şi/sau
materiale de consum sau servicii de la alte organisme economice şi oferă,
permanent, produse şi/sau servicii altor organisme economice; prin urmare,
evidenţa acestora se ţine mai uşor folosind un sistem informatic de gestiune;
− banca sau băncile cu care lucrează un agent economic sunt exterioare în
raport cu realitatea de modelat, dar nu merită a fi reprezentate în cadrul
modelului abstract, deoarece un organism economic lucrează cu un număr mic de
bănci, de regulă, una sau două, evidenţa acestora ţinându-se, mai simplu, fără
ajutorul sistemului informatic de gestiune;
− organismul economic sau compartimentul acestuia, pentru care se
proiectează sistemul informatic de gestiune, nu se reprezintă în cadrul modelului
abstract, deoarece întregul model abstract construit exprimă activitatea acestui
organism economic sau a compartimentului său supus informatizării şi
elementele obţinute prin desfăşurarea acestei activităţi;
108
− modelul abstract trebuie să cuprindă numai datele rezultate din
activităţile realizate de organismul economic sau de compartimentul acestuia
pentru care se face modelarea; nu interesează activităţile realizate de cei cu care
se întreţin legături de colaborare sau de afaceri: clienţi, furnizori, colaboratori,
bancă; de exemplu, interesează numai faptul că: se primeşte de la client
Comanda/Contractul/Cererea de produse sau servicii, nu faptul că acesta
trimite documentul respectiv; se livrează/execută Produsele/Serviciile şi se
trimite clientului FacturaClient, nu faptul că acesta primeşte produsele sau
beneficiază de serviciile respective şi primeşte documentul de plată etc.
Succesiunea de activităţi sau de acţiuni care se desfăşoară în cadrul organismului
economic sau al compartimentului acestuia pentru care se construieşte modelul abstract
determină adăugarea sau modificarea unor înregistrări pe documentele primare de evidenţă
şi control ale tuturor bunurilor, serviciilor şi activităţilor implicate în procesul respectiv.
Prin urmare, în cadrul modelului abstract care se construieşte în vederea proiectării
sistemului informatic de gestiune, trebuie reprezentate, în mod necesar:
− documentele primare de evidenţă, care conţin datele asupra cărora se vor efectua
prelucrările automate sau care se gestionează automat;
− caracteristicile acestor documente, esenţiale din punct de vedere al evidenţei şi
controlului activităţilor desfăşurate în realitatea de modelat, care exprimă datele ce se
pretează a fi prelucrate sau gestionate automat, folosind un sistem informatic de gestiune;
− acţiunile care generează datele înregistrate pe documentele primare de evidenţă
şi control, exprimate prin relaţiile, legăturile, corespondenţele dintre aceste date.
Tehnicile şi formalismul folosite pentru reprezentarea abstractă a realităţii de
informatizat, în special a datelor şi a relaţiilor dintre ele, în vederea proiectării şi realizării
unui sistem informatic de gestiune, depind de metoda de proiectare aleasă, care impune
tipul modelului abstract de reprezentare ce trebuie folosit. Însă, indiferent de modelul
abstract utilizat, elementele realităţii de modelat (documente primare, date, operaţii, relaţii
etc.) sunt reprezentate prin caracteristicile lor relevante, care permit realizarea
obiectivului propus şi care conţin datele ce se pretează a fi prelucrate şi/sau gestionate
automat; ele sunt grupate pe categorii/tipuri, în funcţie de caracteristicile lor comune.
Generic, principalele activităţi, desfăşurate în cadrul oricărui tip de organism
economic împreună cu datele generate prin desfăşurarea acestora, pot fi reprezentate
grafic, din punctul de vedere al proiectării unui sistem informatic de gestiune, ca în
figura 4.1. Explicaţii:
− evenimentul care declanşează desfăşurarea succesiunii de activităţi prezentate îl
constituie primirea unui Contract/Comenzi de la client; comanda declanşatoare poate
fi primită şi de la sistemul de conducere al organismului economic, considerat extern
sistemului informaţional al acestuia, la nivelul căruia se realizează proiectul sistemului
informatic de gestiune;
− pentru onorarea contractului sau comenzii primite de la client, se face contract
sau comandă de materii prime şi/sau materiale şi servicii la furnizor, pentru
aprovizionarea celor necesare; comanda de aprovizionare se poate face şi către alte
compartimente specializate ale organismului economic; comanda de aprovizionare se
face chiar dacă există în stoc cele necesare onorării comenzii clientului, pentru reducerea
timpului de lucru şi respectarea termenelor contractuale;
− se primesc de la furnizor materiile prime şi/sau materiale necesare şi/sau se
efectuează serviciile solicitate; materiile prime şi/sau materialele achiziţionate sunt
109
recepţionate şi fie pot fi date direct în lucru, fie pot fi introduse în magazie, de unde se
scot pe bază de bon de consum;
− se primeşte, tot de la furnizor, FacturaFurnizor, pentru plata căreia se face
OP, care se trimite la Bancă; dovada că Banca a efectuat plata se primeşte prin
extrasul de cont;
− materiile prime şi/sau materialele sau serviciile achiziţionate se folosesc pentru
realizarea produselor şi/sau serviciilor solicitate, care se trimit clientului şi se facturează;
− se trimite factura clientului; dovada că acesta a efectuat plata, prin Bancă, se
primeşte prin extrasul de cont;
− separat de activităţile descrise, legate de realizarea domeniului de activitate al
organismului economic, se ţine evidenţa furnizorilor şi clienţilor acestuia, necesară
pentru uşurarea activităţilor de aprovizionare şi desfacere;
− produsele şi/sau serviciile sunt executate de angajaţi; aceştia sunt
remuneraţi, pentru munca efectuată, conform statului de plată etc.
Observaţii:
1. Simbolurile utilizate pentru reprezentarea grafică a realităţii de modelat,
organism economic sau compartimentul specializat al acesteia supus informatizării, sunt
diferite de simbolurile folosite pentru realizarea modelului abstract care au o anumită
semnificaţie, fiind standardizate la nivelul fiecărei metode de proiectare; pentru
reprezentarea realităţii de modelat (OE sau subcompartiment specializat al acesteia),
respectiv a activităţilor desfăşurate împreună cu documentele primare de evidenţă şi
control care conţin datele rezultate din desfăşurarea acestora, se folosesc simboluri
grafice cât mai sugestive.
2. Reprezentarea grafică a realităţii de modelat ajută la realizarea corectă a
modelului abstract de reprezentare a acesteia, întrucât arată, într-o formă uşor de înţeles:
– delimitarea domeniului de gestiune în raport cu exteriorul său;
– succesiunea cronologică a activităţilor elementare desfăşurate pentru realizarea
obiectivului propus şi categoria de document care conţine datele generate de fiecare
activitate;
– categoriile de documente primare de evidenţă şi control pe care se înregistrează
datele generate de desfăşurarea acestor activităţi, aşezate în ordinea în care se fac
înregistrările respective;
– caracteristicile documentelor primare de evidenţă şi control care conţin datele ce
se pretează a fi prelucrate şi/sau gestionate automat, folosind un sistem informatic de
gestiune;
– documentele de evidenţă şi control compozite şi compuse, care trebuie
transformate în documente simple, pentru a putea fi reprezentate în modelul abstract.
Pentru exemplificare, se reprezintă grafic un organism economic generic, care
desfăşoară, la nivel minim necesar, toate activităţile pe care trebuie să le desfăşoare orice
organism economic pentru a exista:
– activităţi de realizare a produselor şi/sau serviciilor care fac obiectul său de
activitate;
– activităţi de aprovizionare şi desfacere necesare realizării obiectivului pe care şi
l-a propus;
– activităţi de contabilitate de gestiune şi financiară impuse de organele fiscale şi
de nevoile proprii de evidenţă şi informare;
110
– activităţi de evidenţă personal şi salarizare desfăşurate pentru asigurarea
manoperelor impuse de realizarea produselor şi/sau serviciilor care fac obiectul său de
activitate.
Fiecare activitate desfăşurată de organismul economic definit generic reprezintă un
domeniu de activitate pentru care se proiectează şi se realizează, practic, un sistem
informatic de gestiune de sine stătător.
Pentru a se înţelege mecanismul de grupare şi selectare a elementelor reale care
trebuie reprezentate în modelul abstract pentru realizarea unui sistem informatic de
gestiune care să satisfacă atât nevoile de prelucrare automată a datelor, cât şi dorinţele
utilizatorilor, se reprezintă grafic, ca realitate de modelat, acest organism economic
definit generic (figura 4.1).
112
Modelul conceptual reprezintă un ansamblu de concepte şi reguli de
combinare a acestora utilizate pentru reprezentarea abstractă a realităţii de modelat
(tabelul 5.2). La acest nivel:
− se identifică datele pentru evidenţa sau prelucrarea cărora se foloseşte sistemul
informatic de gestiune care se proiectează şi activităţile specifice domeniului de
informatizat care le generează, fără restricţii de organizare, umane sau tehnice;
− se reprezintă elementele din realitatea de modelat, datele cu relaţiile dintre ele şi
operaţiile aplicate asupra acestora, prin simboluri, specifice metodei de proiectare, care
permit codificarea ulterioară a acestora folosind sistemul de codificare propriu SGBD
utilizat, aplicaţie software specializată în gestionarea volumelor mari de date, în crearea şi
exploatarea BD;
− se stabilesc domeniile de definiţie a datelor şi se definesc prelucrările aplicate
asupra acestora;
− se stabilesc intrările şi ieşirile sistemului informatic de gestiune.
Modelul conceptual asigură o soluţie unică, stabilă, nemodificabilă pentru sistemul
informatic de gestiune, căreia îi pot corespunde una sau mai multe soluţii logice şi fizice.
Tabelul 5.2
113
(aplicaţiei) de utilizator, de particularităţile acestuia, pot fi create mai multe modele
logice pentru acelaşi domeniu de informatizat.
Tabelul 5.3
115
5.2.3 Asocierea tip
Asociere tip – AST: concept generic care desemnează mulţimea tuturor
legăturilor (relaţiilor) cu aceeaşi semnificaţie dintre două ET care participă la o acţiune;
poate avea AT proprii, care caracterizează acţiunea respectivă; se exprimă printr-un verb,
deoarece verbul exprimă o acţiune sau o stare care stă la baza unei legături între două
elemente; se reprezintă grafic printr-o elipsă, care conţine numele AST respective şi
numele AT din mulţimea de AT care o caracterizează; nu are o existenţă proprie pentru
că exprimă o legătură bazată pe o acţiune a cărei existenţă depinde de cele 2 ET ce
participă la aceasta; fiind un concept generic, nu are corespondent în lumea reală, nu
desemnează în sistemul informatic de gestiune o legătură (relaţie) reală între elemente din
lumea reală.
Asociere: exprimă legătura concretă dintre două entităţi (care, de regulă,
aparţin la două ET diferite) participante la o acţiune şi rolurile acestora în acţiunea
respectivă; se mai numeşte realizarea sau instanţa unei AST; fiecare asociere
reprezintă o relaţie (legătură) reală între elemente din lumea reală, desemnează în
sistemul informatic de gestiune o relaţie (legătură) reală între elemente din lumea
reală.
Colecţia reprezintă mulţimea ET care participă la o AST.
Dimensiunea AST sau Gradul unei AST reprezintă numărul de ET din colecţie
(care participă la o AST).
După numărul de ET participante la o AST, AST poate fi: unară (reflexivă,
ciclică): asocierea între entităţile aceleaşi ET; în acest caz, se recomandă precizarea
rolurilor fiecărei entităţi în cadrul asocierii; exemplu: asocierea de tipul parte-
întreg; se recomandă transformarea asocierilor unare în asocieri binare; binară:
asocierea între două ET diferite; exemplu: clientul (ET1) comandă (AST) produs
(ET2); complexă: asocierea între mai multe ET diferite; exemplu: asocierea
103
ternară, la care participă 3 ET diferite; se recomandă descompunerea asocierilor
complexe în asocieri binare.
5.2.4. Cardinalitatea
Cardinalitatea – (X,Y): o pereche de numere întregi, care descrie complet
legătura unei ET cu o altă ET, printr-o AST, în perioada de timp analizată; exprimă
complet legătura dintre elementele lumii reale implicate într-o anumită acţiune; are
semnificaţie numai pentru o ET în raport cu o AST.
Cardinalitatea minimală – X: reprezintă numărul minim de corespondente
ce pot exista pentru o ET în raport cu altă ET, printr-o AST; exprimă participarea
entităţilor care aparţin unei ET la asocierea acesteia (AST) cu o altă ET:
• X=0 (numărul minim de corespondenţe = 0): printr-o asociere AST, în
mulţimea de entităţi ET1, pot exista unele care nu au corespondent în cealaltă
mulţime de entităţi ET2 (participare opţională la acţiune);
• X=1 (numărul minim de corespondenţe = 1): printr-o asociere AST, toate
entităţile mulţimii ET1 au cel puţin un corespondent în cealaltă mulţime de entităţi ET2
(participare obligatorie la acţiune).
Cardinalitatea maximală – Y: reprezintă numărul maxim de entităţi
corespondente pe care le poate avea o entitate a unei ET într-o altă ET, în raport cu
o AST; exprimă faptul că fiecare entitate din mulţimea de entităţi ET1 care
participă la o acţiune poate avea una sau mai multe entităţi corespondente în
cealaltă mulţime de entităţi ET2 participantă:
• Y=1 (numărul maxim de corespondenţe = 1): fiecare entitate care
participă la o asociere are o singură entitate de alt tip corespondentă (participare
unică la acţiune);
• Y=n (numărul maxim de corespondenţe = n): fiecare entitate care
participă la asociere are mai multe entităţi de alt tip, corespondente sau reciproc,
mai multe entităţi de acelaşi tip care participă la o acţiune au o singură entitate de
alt tip corespondentă (participare multiplă la acţiune).
În tabelul 5.4 se prezintă posibilităţile de participare a entităţilor din cele două
mulţimi ET, aferente unei AST, la mulţimea de acţiuni reprezentată prin această AST.
Tabelul 5.4
PARTICIPARE LA
ASOCIERE (X,Y) SEMNIFICAŢIE
(printr-o acţiune)
În mulţimea de entităţi ET1, pot exista unele care nu
participă la acţiunea care stă la baza AST şi fiecare entitate
Unică Opţională 0,1 care participă la această acţiune are o singură entitate
corespondentă într-o altă mulţime de entităţi ET2,
participantă la aceeaşi acţiune.
Toate entităţile mulţimii ET1 participă la acţiunea care stă
la baza AST şi fiecare entitate are o singură entitate
Obligatorie 1,1
corespondentă într-o altă mulţime de entităţi ET2,
participantă la aceeaşi acţiune.
În mulţimea de entităţi ET1, pot exista unele care nu
participă la acţiunea care stă la baza AST şi fiecare entitate
Multiplă Opţională 0,n care participă la această acţiune poate avea una sau mai
multe entităţi corespondente într-o altă mulţime de entităţi
ET2 participantă la aceeaşi acţiune.
104
Toate entităţile mulţimii ET1 participă la acţiunea care stă
la baza AST şi fiecare entitate poate avea una sau mai multe
Obligatorie 1,n
entităţi corespondente într-o altă mulţime de entităţi ET2,
participantă la aceeaşi acţiune.
După numărul de entităţi corespondente pe care le poate avea o entitate a unei
ET într-o altă ET, în raport cu o AST, AST pot fi (tabelul 5.5).
Tabelul 5.5.
ET1 = (X1,Y1) ŞI
ASOCIERE ET2 = (X2,Y2)
NOTAŢIE SEMNIFICAŢIE
TIP (AST) PARTICIPANTE
LA AST
Unei entităţi de tipul ET1 îi corespunde
prin AST cel mult o entitate de tipul ET2
Unu la unu
1:1 Y1= Y2 = 1 şi, reciproc, unei entităţi de tipul ET2 îi
(one to one)
corespunde prin AST cel mult o entitate
de tipul ET1 (figura 5.1a).
Unei entităţi de tipul ET1 îi corespund,
prin AST, zero, una sau mai multe
Unu la mulţi Y1> 1 şi Y2 =1 sau entităţi de tipul ET2, dar unei entităţi
1:n
(one to many) Y1 =1 şi Y2> 1 de tipul ET2 îi corespunde prin AST cel
mult o entitate de tipul ET1 (figura
5.1b).
Unei entităţi de tipul ET1 îi corespund,
prin asocierea AST, zero, una sau mai
Mulţi la mulţi multe entităţi de tipul ET2 şi reciproc;
(many to m:n Y1> 1 şi Y2 >1 în practică, acestea se descompun în
many) asocieri de tipul unu la mulţi prin
introducerea unei entităţi intermediare
(figura 5.1c).
În figura 5.3 este prezentat, ca exemplu, un bloc conceptual elementar din MCD-ul
care reprezintă, în plan abstract, activitatea de aprovizionare a spitalelor cu medicamente,
activitate desfăşurată, permanent, de direcţiile sanitare din Ministerul Sănătăţii.
Pentru înţelegerea modului de folosire a noţiunilor abstracte utilizate în
realizarea MCD-ului, blocul conceptual elementar din figura 5.3 este prezentat,
desfăşurat, în figura 5.4. Sunt prezentate în clar, cu vizualizarea elementelor
componente, care au corespondent un document primar de evidenţă şi control în
realitate, cele trei mulţimi denumite generic Spital, Medicament şi Primeşte (se
livrează), ce formează blocul conceptual elementar respectiv.
106
Figura 5.3. Concepte fundamentale ale Modelului EA. Exemplu
În desfăşurarea activităţii de aprovizionare cu medicamente a spitalelor, sunt
necesare lista spitalelor din sectorul sau judeţul respectiv şi lista tipurilor de
medicamente cerute pentru tratarea pacienţilor. Spitalele primesc medicamente
dacă medicamentele se livrează la spitale. Fiecare primire/livrare de
medicamente este însoţită de o altă listă ce conţine medicamentele solicitate şi
spitalele care le solicită, document de evidenţă pentru completarea căruia sunt
necesare primele două, numite documente primare de evidenţă pentru că permit
identificarea completă a spitalelor (denumire, adresă, telefon etc.), respectiv a
medicamentelor solicitate (denumire, descriere, firmă producătoare etc.). Lista cu
medicamente întocmită la fiecare primire/livrare diferă de la caz la caz, pentru că
fiecare spital solicită medicamente fie de tipuri diferite, fie în cantităţi diferite, fie
la preţuri diferite. Această listă, numită numai document de evidenţă, descrie
numai o anumită primire/livrare, nu activitatea de primire/livrare, în general,
care este descrisă de mulţimea listelor întocmite cu ocazia tuturor acţiunilor de
primire/livrare care s-au produs în perioada de timp analizată; deci, activitatea de
primire/livrare dintr-o perioadă de timp (o zi, o săptămână etc.) este formată
dintr-o mulţime de acţiuni elementare care produc o mulţime de liste
(documente de evidenţă) pentru completarea cărora se folosesc mulţimile de
elemente descrise în primele două liste, unice (documente primare de evidenţă).
Activitatea de primire/livrare, ca mulţime de acţiuni elementare, este
reprezentată, la nivel conceptual, printr-o AST la care participă cele două ET
ce reprezintă, în MCD, cele două liste: cea cu spitalele şi cea cu medicamentele
solicitate de acestea; se poate spune că AST = activitatea de primire/livrare, ca
mulţime de realizări = acţiuni elementare, pune în corespondenţă entităţile =
spitalele din ET = lista cu spitalele din sectorul sau judeţul studiat, cu
entităţile = medicamentele din ET = lista cu medicamentele disponibile.
108
Figura 5.4. Concepte fundamentale ale Modelului EA, reprezentare desfăşurată.
Exemplu
109
Figura 5.5. Reprezentarea desfăşurată a corespondenţelor între conceptele MCD.
Exemplu
Explicaţii:
1. X1=0 exprimă faptul că Spitalul Lahovari nu primeşte tipurile de
medicamente disponibile; el se află în evidenţa firmei pentru care se realizează
sistemul informatic de gestiune deoarece are cu aceasta alte tipuri de relaţii,
primeşte alte tipuri de produse medicale;
2. Y1=4 exprimă faptul că un spital poate primi maxim 4 tipuri de
medicamente;
110
3. X2=1 exprimă faptul că toate tipurile de medicamente disponibile sunt
trimise la spitale;
4. Y2=3 exprimă faptul că un tip de medicament se poate trimite la 1, 2 sau 3
spitale;
5. AST Primeşte este binară, mulţi la mulţi (many to many), deoarece Y1>0
şi Y2>0, adică un spital poate primi mai multe medicamente şi un tip de
medicament poate fi livrat la mai multe spitale;
6. AT Preţ unitar şi Cantitate primită depind atât de tipul (categoria) de
medicament, cât şi de spitalul căruia i se livrează, nu numai de tipul de medicament
sau numai de spitalul căruia i se trimite acest medicament; deci, aceste AT
caracterizează relaţia dintre spitale şi tipurile (categoriile) de medicamente primite
de acestea.
Figura 5.6.
111
2. O AST nu poate exista, decât o singură dată, între aceleaşi ET; este
cazul AST binare, tipice, între două ET diferite (figura 5.7).
Figura 5.7
3. O ET poate participa, prin acţiuni diferite, la mai multe AST (figura 5.8).
Figura 5.8
4. Între aceleaşi două ET pot exista mai multe AST (figura 5.9).
Figura 5.9
112
5. O AST complexă, între mai multe ET se descompune în ET binare,
tipice (figura 5.10): exemplu: AST ternară, între 3 tipuri de ET diferite: se
descompune în AST binare:
Figura 5.10.
113
2. O AST nu poate exista, decât o singură dată, între aceleaşi ET; este
cazul AST binare, tipice, între două ET diferite (figura 5.7).
Figura 5.7
3. O ET poate participa, prin acţiuni diferite, la mai multe AST (figura 5.8).
Figura 5.8
4. Între aceleaşi două ET pot exista mai multe AST (figura 5.9).
Figura 5.9
103
5. O AST complexă, între mai multe ET se descompune în ET binare,
tipice (figura 5.10): exemplu: AST ternară, între 3 tipuri de ET diferite: se
descompune în AST binare:
Figura 5.10.
104
Figura 5.11. Corespondenţa între elementele lumii reale, organismul economic sau
compartimentul specializat al acesteia supus informatizării, şi conceptele fundamentale folosite
la realizarea MCD-ului necesar proiectării şi realizării unui sistem informatic de gestiune.
105
Figura 5.12. Trecerea de la elementele LUMII REALE (domeniul de informatizat)
la conceptele fundamentale ale MCD
106
Se observă că, în cadrul acestui MCD, pot fi identificate, delimitate, blocuri
conceptuale elementare a căror succesiune este determinată de succesiunea în timp a
activităţilor elementare desfăşurate de organismul economic respectiv, pentru
realizarea domeniului său de activitate: oferirea de produse şi/sau servicii clienţilor săi.
În MCD-ul realizat, în vederea proiectării unui sistem informatic de gestiune
pentru automatizarea procesului de evidenţă şi control al activităţilor desfăşurate de
organismul economic definit generic, se observă că:
− fiecărui document primar de evidenţă şi control, din mulţimea de
documente identificate pentru realitatea de modelat, îi corespunde o ET cu acelaşi
nume, pentru a fi uşor de urmărit;
− documentele de evidenţă complexe au fost eliminate, fiind descompuse în
documente simple;
− fiecărei activităţi elementare desfăşurate îi corespunde o AST binară cu
acelaşi nume, pentru a fi uşor de urmărit;
− fiecărei categorii de date, din documentele primare de evidenţă şi control
întocmite pe parcursul desfăşurării activităţilor organismului economic respectiv, îi
corespunde un AT cu acelaşi nume, pentru a fi uşor de urmărit;
− fiecare tip de acţiune (activitate în desfăşurare) elementară produce
modificări de date pe un document de evidenţă, pornind de la datele de pe un alt
document de evidenţă; punerea în corespondenţă a datelor modificate pe
documentele participante la un tip de activitate este realizată cu ajutorul
cardinalităţilor;
− activităţile desfăşurate de clienţii sau furnizorii cu care colaborează
organismul economic respectiv nu interesează din punctul de vedere al sistemului
informatic de gestiune pentru care se realizează MCD-ul; interesează numai
activităţile desfăşurate de organismul economic pentru realizarea scopului propus;
− se ţine o evidenţă a clienţilor şi furnizorilor cu care se colaborează, în
vederea fundamentării rapide a deciziilor de producţie.
CONCLUZII
În funcţie de volumul de activitate al organismului economic sau de nivelul
de informatizare propus pentru acesta, se proiectează:
− un singur sistem informatic de gestiune integrat pentru care se realizează
un singur MCD;
− un sistem informatic de gestiune global, format din mai multe sisteme
informatice de gestiune, câte unul pentru fiecare domeniu de activitate, care se
interconectează în reţea, pentru schimbul de date.
În realitate, organismele economice cu un volum de activitate limitat nu
investesc în proiectarea şi implementarea unui sistem informatic de gestiune, iar
dacă o fac, ţin o evidenţă simplă, care nu necesită modelarea domeniului respectiv,
chiar dacă folosesc o bază de date relaţională. De regulă, acestea folosesc pentru
evidenţă numai procesoare de text (exemplu: MS Word) şi/sau tabele (MS Excel),
care permit şi ele un minim de calcule. În schimb, organismele economice care
desfăşoară un volum mare de activităţi complexe folosesc sisteme informatice de
gestiune complexe, formate din subsisteme specializate, câte unul pentru fiecare
domeniu de activitate.
107
Pentru fiecare tip de sistem informatic de gestiune din cadrul sistemului
informatic de gestiune global al unui organism economic, se realizează câte un
MCD, folosind conceptele şi simbolurile de reprezentare a acestora prezentate aici
şi respectând condiţiile de realizare enumerate. Trebuie avut în vedere, încă de la
începutul procesului de proiectare, că sistemul informatic de gestiune global care
se va obţine trebuie să fie un sistem informatic de gestiune integrat, adică trebuie
să respecte principiul introducerii unice a datelor şi exploatării acestora diferenţiat,
în funcţie de nevoile utilizatorilor. Pentru că avantajul major al utilizării sistemului
informatic de gestiune este dat de rapiditatea răspunsurilor, care determină
rapiditatea deciziilor formulate pe baza acestora, şi de reducerea volumului de
muncă prin introducerea datelor în sistem numai la locul unde se produc (o singură
dată), ştiut fiind că cea mai laborioasă activitate este cea de culegere a datelor, este
necesar şi obligatoriu să se realizeze un sistem informatic de gestiune global
integrat al organismului economic. Şi acest lucru trebuie urmărit încă din faza de
proiectare a acestuia, iar MCD-urile folosite în procesul de modelare abstractă a
activităţilor organismului economic respectiv trebuie să respecte această condiţie.
ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE
1. Ce este informaţia de tip dată?
2. Care este rolul sistemului informaţional într-un sistem economic?
3. Ce este sistemul informatic?
4. Care este structura generală a unui sistem informatic?
5. Care sunt componentele arhitecturale ale unui sistem informatic?
6. Care sunt etapele ciclului de viaţă al unui sistem informatic?
7. Ce cuprinde analiza sistemului economic?
8. În ce constă proiectarea generală a sistemului informatic?
9. Care sunt fazele etapei de proiectare în detaliu a sistemului informatic?
10. Ce cuprinde etapa de realizare a sistemului informatic?
11. Ce se înţelege prin gestiunea unui organism economic?
12. Ce este un sistem informatic de gestiune integrat?
13. De câte tipuri sunt intrările unui sistem informatic de gestiune?
14. Care sunt criteriile de clasificare a ieşirilor unui sistem informatic de
gestiune?
15. Ce sunt rapoartele?
16. Ce tipuri de prelucrări ale sistemului informatic de gestiune cunoaşteţi?
17. Care sunt principalele componente ale unui sistem informatic de gestiune?
18. Ce rol are sistemul informatic operativ?
19. Ce se înţelege prin metodă de proiectare a unui sistem informatic?
20. Ce este realitatea sau domeniul de informatizat?
21. Ce este modelul abstract de reprezentare a realităţii de informatizat?
22. Pe ce se bazează metodele de proiectare ierarhice?
23. Prin ce se caracterizează metodele de proiectare sistemice?
24. Prin ce se caracterizează metodele de proiectare orientate-obiect?
25. În ce constă modelarea abstractă a realităţii de informatizat?
26. Ce este domeniul de gestiune?
27. Cum se defineşte domeniul de activitate specific unui organism economic?
108
28. Din ce se compune sistemul informatic de gestiune global al unui orga-
nism economic?
29. Ce este sistemul de gestiune a bazelor de date?
30. Ce rol joacă documentele primare de evidenţă şi control în proiectarea
sistemelor informatice de gestiune?
31. Ce reprezintă modelul conceptual al unui sistem informatic şi la ce între-
bare trebuie să răspundă pentru a îndeplini sarcinile solicitate de utilizatorii săi?
32. Ce reprezintă modelul logic al unui sistem informatic şi la ce întrebări
trebuie să răspundă pentru a îndeplini sarcinile solicitate de utilizatorii săi?
33. Ce reprezintă modelul fizic al unui sistem informatic şi la ce întrebare
trebuie să răspundă pentru a îndeplini sarcinile solicitate de utilizatorii săi?
34. Ce este Modelul Conceptual de Date (MCD)?
35. Pe ce concepte fundamentale se bazează modelul Entitate-Asociere?
36. Ce diferenţe există între noţiunile de entitate şi entitate tip, atribut şi
atribut tip, asociere şi asociere tip, din punctul de vedere al modelului Merise?
37. Ce este un identificator, din punctul de vedere al modelării conceptuale a
datelor?
38. Ce se înţelege prin domeniu de definiţie al unui atribut?
39. Ce este cardinalitatea?
40. Ce valori poate avea cardinalitatea maximală? Dar cea minimală?
109
2. Cardinalitatea 1,1 semnifică faptul că:
a) toate entităţile ET participă la o AST şi pentru fiecare există o singură entitate
corespondentă într-o altă ET participantă la aceeaşi AST;
b) pot exista entităţi ale unei ET care nu participă la AST;
c) pot exista entităţi ale unei ET care au mai multe entităţi corespondente într-o
altă ET printr-o AST.
Angajat Prezenţa
1,1 FacePrezenţa 1,1 Ore P
Marcă
Nume realizează Luna corespunde Ore A
Salariu Ore CO
Ore CM
111
INFORMATICĂ DE GESTIUNE (PSI) (2)
6. RESTRICŢII DE INTEGRITATE
Restricţiile de Integritate (RI) sunt reguli pe care trebuie să le respecte datele,
permanent, pentru a fi corecte şi coerente în raport cu realitatea de informatizat. Şi
întrucât datele sunt reprezentate în MCD prin atributele din mulţimile AT, RI sunt,
în mod concret, reguli care se aplică asupra AT ce aparţin ET şi AST din MCD-ul
realizat pentru un organism economic sau pentru un compartiment specializat al
acestuia.
Restricţiile de integritate pot fi:
RI structurale: reguli care permit identificarea unică a ET, AT şi a AST:
• integritatea ET;
• integritatea AST: integritatea referenţială;
• integritatea AT: dependenţe funcţionale.
RI semantice: reguli de gestiune specifice care se aplică asupra AT identi-
ficate pentru modelarea realităţii de informatizat (organism economic sau compar-
timent al acestuia); sunt reguli suplimentare, nereprezentabile direct în MCD,
implementându-se în procesul creării Bazei de Date Relaţionale (BDR), care
exprimă:
• reglementările legislative în vigoare, care trebuie respectate de organismul
economic;
• reglementările şi normele interne, specifice organismului economic;
În funcţie de momentul în care acţionează, pot fi:
• RI statice = RI de domeniu;
• RI dinamice.
RI funcţionale: reguli care exprimă particularităţile funcţionale specifice
organismului economic:
146
• RI ierarhice;
• RI neierarhice, de reţea.
2. Dacă (A, B) C
atunci A C
şi B C
150
6.3.2. CvasiDependenţa Funcţională
CvasiDependenţa Funcţională, notată CvasiDF, este raportul de
determinare:
• pentru care unei valori a D îi corespund mai multe valori ale lui d şi,
reciproc, unei valori a d îi corespund mai multe valori ale lui D; dacă D şi/sau d
sunt formaţi din grupuri de AT-uri, unui set de valori al lui D îi corespund mai
multe seturi de valori pentru d şi reciproc, unui set de valori al lui d îi corespund
mai multe seturi de valori pentru D;
• pentru care AT cu rol d are, la rândul lui, rol D în alt raport de determinare;
• al cărui D defineşte o ET în MCD, pentru care devine ID, deoarece se află
în raport de determinare cu un AT/grup de AT-uri monovaloare, care devine
AT/grup de AT-uri Non ID pentru ET respectivă;
• al cărui d defineşte o altă ET în MCD pentru care devine ID deoarece se
află în raport de determinare cu un alt AT/grup de AT-uri monovaloare, care
devine AT/grup de AT-uri Non ID pentru ET respectivă;
• pentru care legătura dintre D şi d defineşte AST dintre cele două ET
definite de fiecare în parte; dacă D şi d, cu rol de Determinant în definirea celor
două ET, au un AT/grup de AT-uri cu rol de determinat comun, atunci acesta
devine AT/grup de AT-uri pentru AST respectivă.
151
6.3.3. Dependenţa Funcţională multiplă
Dependenţa Funcţională multiplă (multivaloare) este raportul de deter-
minare:
• pentru care d este AT multivaloare: unei valori a lui D îi corespund mai
multe valori ale lui d, reciproca nefiind adevărată;
• al cărui d nu are rol D pentru alte raporturi de determinare;
• al cărui d = AT multivaloare se transformă într-o ET de sine stătătoare,
definită de o DF monovaloare, care are propriul D, diferit de AT-ul cu rol D în
această DF multiplă, şi propriile d aferente valorilor AT multivaloare cu rol d în
DF multivaloare;
• al cărui D poate defini o ET în MCD pentru care devine ID, dacă se află în
raport de determinare cu un AT/grup de AT-uri monovaloare, care devine AT/grup
de AT-uri Non ID pentru ET respectivă;
• al cărui D se află în raport de CvasiDependenţă Funcţională cu D care
defineşte ET afereantă AT multivaloare.
152
În concluzie, Dependenţa Funcţională multiplă (multivaloare) este un caz
particular de CvasiDF, întrucât fiecărui AT multivaloare, determinat de AT-ul cu
rol D (în DF multiplă), îi corespunde în MCD o ET de sine stătătoare, identificată
prin propriul ID (figura 6.2).
153
Ex.: CNP DenLocalitDomiciliu este tranzitivă, pentru că există
CodLocalit, căruia în nomenclatorul localităţilor îi corespunde o singură localitate,
astfel încât:
CNP CodLocalitDomiciliu DenLocalitDomiciliu
DF tranzitive se elimină din MCD.
154
6.3.7. Instrumente de analiză a dependenţelor funcţionale
Analiza dependenţelor funcţionale dintre valorile atributelor AT-urilor identificate
pentru realitatea de modelat conduce la eliminarea, din MCD-ul realizat pentru aceasta, a
dependenţelor funcţionale complexe şi la obţinerea MCD-lui optimizat, care stă la baza
realizării MLD.
Procesul de analiză a AT-urilor din mulţimea de AT-uri identificată pentru
realitatea de informatizat, cu scopul eliminării dependenţelor funcţionale complexe,
tranzitive şi multivaloare, este cunoscut sub denumirea de Normalizarea MCD.
Practic, normalizarea MCD constă în optimizarea ET definite prin stabilirea unor
reguli (care pleacă de la regulile lui CODD) şi parcurgerea succesivă a mai multor
Forme Normale – FN (concept introdus de CODD o dată cu definirea conceptelor
specifice Bazelor de Date Relaţionale), care păstrează, fiecare, cerinţele formulate
de FN precedentă [Victoria Stanciu, 2002].
Pentru analiza dependenţelor funcţionale se poate folosi unul dintre următoa-
rele două instrumente de studiu [Victoria Stanciu, 2002]:
− matricea dependenţelor funcţionale;
− diagrama dependenţelor funcţionale.
155
Din analiza matricei complete a dependenţelor funcţionale se observă:
• diagonala de valori 1, care este consecinţa proprietăţii de reflexivitate a DF;
• existenţa DF elementare (cu D format dinr-un singur AT);
• existenţa DF neelementare (cu D format dintr-un grup de AT);
• existenţa unor DF tranzitive care conduc la apariţia mai multor valori de 1 pe
liniile matricei, care se elimină;
• existenţa unor DF multivaloare, care conduc la apariţia mai multor valori
de 1 pe liniile matricei, care se descompun în DF monovaloare.
156
6.3.8. Reguli de trecere de la dependenţele funcţionale
la conceptele fundamentale MCD
Reprezentarea dependenţelor funcţionale în MCD se face respectând
următoarele reguli de trecere de la dependenţele funcţionale la conceptele
fundamentale folosite pentru construirea MCD-ului (figurile 6.4 şi 6.5):
158
Regula 1. Pentru fiecare DF, cu Determinant elementar (format dintr-un
singur atribut), se creează o singură ET, pentru care acest Determinant devine
IDentificator; toate AT, determinate de acelaşi Determinant, se grupează în
cadrul aceleiaşi ET, care are ca IDentificator Determinantul respectiv.
Regula 2. Fiecărei CvasiDF, dependenţă funcţională între AT-urile cu rol de
Determinanţi elementari în alte dependenţe funcţionale (între IDentificatorii a
două ET diferite), îi va corespunde în MCD o AST.
Regula 3. Pentru fiecare DF cu Determinantul format dintr-un grup de AT,
IDentificatori ai ET definite, se creează o AST.
Regula 4. Pentru fiecare CvasiDF cu Determinantul format dintr-un grup de
AT, IDentificatori ai ET definite, se defineşte o ET suplimentară, cu
IDentificatorul format din Determinantul CvasiDF şi se creează o AST.
6.4. RI statice
RI statice sunt condiţii, impuse asupra atributelor (valorilor) AT, care se
verifică permanent, independent de timp.
RI statice sunt RI de domeniu aferente unui AT: condiţii sau reguli impuse
asupra ansamblului de valori acceptate pentru un AT.
Domeniul reprezintă mulţimea de valori pe care le poate lua un AT.
Domeniul se poate defini:
− printr-o proprietate: exprimă corelaţiile, care trebuie respectate, dintre
valorile AT-urilor din ET diferite sau din AST şi ET-urile aferente acesteia; ex:
CantitateStocProdus ≥ CantitateComandată;
− printr-un interval de valori; exemplu: DataLimităExpediere = [01.06.2004,
31.06.2004];
− printr-o mulţime de valori admise; exemplu: Calitate = {I, II}.
RI de domeniu pot viza:
• conţinutul unui singur AT, al unei ET sau AST; exemplu:
CategorieMedicament = [aspirină, lasonil, vată, spirt] – o mulţime de valori admise;
DataNaştere ≥ 1920 – o proprietate;
• corelaţia între valorile mai multor AT ale aceleiaşi ET sau AST = restricţii
intraentitate sau intraasociere; exemplu:
pentru CategorieCititor = Student, LimitaÎmprimut = 3;
pentru GradDidactic = Profesor, SalariuTarifarMinim = 15.800.000 lei;
pentru DurataÎnchiriere ≥ 7 zile şi ≤ 21 zile, TarifÎnchiriere = 1.500.000 lei;
• corelaţii între AT-urile mai multor ET sau AST diferite = restricţii
interentităţi sau interasocieri; exemple:
DataLivrare ≥ DataComanda;
DataIntrare ≤ DataIeşire;
• corelaţii obţinute pe baza unor operaţii aplicate asupra mulţimii de entităţi
dintr-o ET: numărare, însumare, calcul medie aritmetică, calcul valoare min/max.
etc.) a unui ansamblu de entităţi, Exemplu:
1.000 lei ≤ ValoareMediePreţUnitarProdus ≤ 2.000.000 lei
159
6.5. RI dinamice
RI dinamice privesc evoluţia în timp a datelor, exprimate de atributele
mulţimii de AT identificate pentru realitatea de modelat, impuse de:
• reglementările legale în vigoare; exemplu: taxele pe salarii, dobânzile
bancare, cursul valutar, impozitele etc.;
• evoluţia personalului: îmbătrâneşte, îşi completează studiile, îşi modifică
ocupaţia;
• diversificarea producţiei: în funcţie de nevoile pieţei etc.
Exemplu: un angajat al unei facultăţi poate evolua, din punct de vedere al
nivelului de pregătire (figura 6.6).
Reprezentarea timpului
Nu există formalisme specifice pentru reprezentarea timpului în MCD.
Timpul este reprezentat, de regulă, sub forma datei calendaristice.
Timpul se reprezintă la fel pentru [Victoria Stanciu, 2002]:
ET permanente, stabile, durabile: mulţime de entităţi permanente,
durabile; exemplu: furnizori, clienţi, salariaţi, produse, servicii etc.
ET tip eveniment (conform Dicţionarului Explicativ al Limbii Române =
întâmplare): mulţime de entităţi care exprimă o schimbare, o modificare produsă la
un moment dat, ca urmare a desfăşurării unei activităţi; exemplu: comandă, factură,
plată, încasare etc. Desfăşurarea unei activităţi reprezintă un eveniment.
Evenimentele, prin definiţie, sunt punctuale, iar documentele întocmite la momentul
când se produc acestea au o dată, data calendaristică aferentă acelui moment de timp.
În activitatea de evidenţă a organismelor economice, documentele primare de evidenţă,
întocmite în momentul şi la locul desfăşurării unei activităţi, au:
• Număr unic, folosit ca ID în ET aferentă, exemplu: NrComandă,
NrFactură, NrOP etc.;
• Dată, exprimată prin AT, exemplu: DataComandă, DataFactură, DataOP
etc.
AST de scurtă durată sau repetitivă între ET permanente; se deosebesc
2 cazuri:
• realitatea modelată nu impune introducerea în MCD a elementului timp:
Exemplu: Reprezentarea consumului specific de MateriiPrime/Materia-
leConsumabile/Servicii necesare executării unui Echipament/Serviciu;
• realitatea modelată impune introducerea în MCD a elementului timp; în
acest caz există 2 soluţii posibile pentru reprezentarea timpului:
1) se introduce în MCD ET DATA;
160
2) se introduce în MCD ET ISTORIC sau VIITOR, care exprimă derularea
în timp a relaţiilor dintre ET permanente, pentru care se impune memorarea
evoluţiei în timp (figura 6.7).
6.6. RI funcţionale
RI funcţionale sunt reguli care exprimă particularităţile funcţionale specifice
organismului economic sau compartimentului acesteia pentru care se proiectează
sistemul informatic de gestiune.
În MCD, RI funcţionale sunt reprezentate prin valorile cardinalităţilor
maximale aferente cuplurilor ET – AST.
Dacă o AST binară, împreună cu cele două ET participante la aceasta, se
reprezintă schematic sub forma ET1– AST– ET2, atunci RI funcţională definită de
cardinalităţile maximale aferente celor două cupluri ET1 – AST şi AST – ET2 este:
• RI ierarhică, când cardinalitatea maximală a cuplului ET1 – AST este 1 şi
cardinalitatea maximală a cuplului AST – ET2 este n (figura 6.8., figura 6.9.);
• RI neierarhică, când cardinalitatea maximală a cuplului ET1 – AST este n şi
cardinalitatea maximală a cuplului AST – ET2 este m (figura 6.10, figura 6.11).
161
De regulă, desfăşurarea activităţilor specifice pentru realizarea obiectivului
pe care şi l-a propus organismul economic sau compartimentul specializat al
acestuia, pentru care se proiectează sistemul informatic de gestiune, impune
restricţii funcţionale atât ierarhice, cât şi neierarhice.
162
6.7. Generalizarea şi specializarea
Generalizarea şi specializarea ET sunt reguli de identificare a unor seturi
de entităţi în cadrul unei ET definite, plecând de la valorile unor atribute sau
utilizând criterii precizate de utilizator şi reprezentarea distinctă a acestora, în
cadrul MCD, prin ET distincte.
Generalizarea şi specializarea permit gruparea entităţilor unei ET prin
definirea:
− unei ET supertip sau superclasă: obţinută prin regruparea tuturor AT-urilor
comune din cadrul acelei ET; practic, este o ET care are ca AT numai AT-urile cu
valori NENULE pentru toate entităţile ET definită iniţial;
− mai multor ET subtip sau subclasă: fiecare ET subtip se obţine prin
regruparea tuturor AT-urilor specifice unui subansamblu de entităţi din cadrul ET
definite iniţial; practic, o ET subtip este o ET care are ca AT numai AT-urile
specifice unui subansamblu de entităţi din cadrul ET definită iniţial; pentru fiecare
subansamblu de entităţi identificat în cadrul ET definită iniţial, se defineşte o ET
subtip; altfel spus, un subansamblu de entităţi ale aceleiaşi ET formează un subtip
al ET respective, cu proprietăţi specifice;
− AST dintre ET supertip şi ET subtip sunt de tipul este un sau este o;
− aceste procese se utilizează pentru reprezentarea cât mai fidelă a realităţii
de modelat.
Generalizarea este procesul prin care două sau mai multe ET sunt generalizate, pe
baza proprietăţilor comune, într-o nouă ET. În această relaţie, ET iniţiale devin
subtipuri ale ET obţinut prin generalizare. Exemplu: ET PersonalAdministrativ şi ET
CadruDidactic dintr-o universitate pot fi generalizate prin ET AngajatIEFS, care va
prelua AT comune ale acestora: CNP, Nume, Adresa, DataNaştere (figura 6.12).
Proprietăţile generalizării:
− moştenirea AT: orice ET care are o relaţie de generalizare (AST de tipul
este un/este o) cu o altă ET moşteneşte AT-urile acesteia; altfel spus, ET subtip
moştenesc AT-urile ET supertip; exemplu: ET subtip CadruDidactic şi
PersonalAdministrativ moştenesc AT (CNP, Nume, Adresa, DataNaştere) de la
ET supertip AngajatIEFS;
− AT-urile ET-urilor supertip nu aparţin ET-ului subtip;
− nu există moştenire colaterală (între ET-urile subtip);
− restricţia de integritate de roluri creată de relaţia de generalizare este de
excluziune pentru că ET-urile subtip se exclud reciproc;
− pentru că grupează ET-uri deja existente, nu poate fi decât totală, în sensul
că orice entitate a ET face parte, obligatoriu, dintr-o ET subtip.
163
Figura 6.12. Procesul de generalizare: exemplu
165
şi ţinând cont:
– de definiţiile conceptelor de bază folosite pentru modelarea abstractă a
funcţionării organismului economic sau compartimentului specializat al acestuia
supus informatizării:
1. Entitate Tip – ET;
2. Atribut Tip – AT;
3. ASociere Tip – AST;
4. cardinalitate – (X, Y);
5. Restricţii de Integritate: RI
– de analiza restricţiilor de integritate (structurale, semantice, funcţionale,
generalizare sau specializare) cu scopul de a reprezenta cât mai corect şi complet
realitatea de informatizat, din punct de vedere al proiectării şi realizării unui SIG,
fără redundanţe şi ambiguităţi, care ar conduce la anomalii în funcţionarea acestuia,
s-a realizat un MCD, care trebuie să respecte următoarele reguli, numite
reguli de verificare MCD [Victoria Stanciu, 2002]:
1. Regula de unicitate a numelor:
– se aplică tuturor elementelor ce apar în MCD: ET, AT, AST;
– se elimină omonimele şi sinonimele: în MCD nu trebuie să existe
elemente diferite cu acelaşi nume sau nume diferite atribuite aceluiaşi element;
– se elimină ambiguităţile, prin utilizarea numelor complexe. Exemplu:
DenumireFurnizor, DenumireEchipament etc.
2. Regula de unicitate a AT:
– un AT nu poate participa decât la definirea unei singure ET sau unei
singure AST;
– se elimină redundanţele: AT cu rol d au o singură valoare de 1 pe linie,
deoarece au un singur D, AT cu rol de Determinant au mai multe valori de 1 pe
linie deoarece determină mai multe AT;
3. AT derivate, ale căror valori se obţin din valorile altor AT, prin algoritmi
de calcul:
– se elimină, de regulă, din MCD, fiind redundante;
– se menţin în MCD însoţite de relaţia de calcul sau de derivare, sub formă de
RI numai dacă prezintă o semnificaţie specială pentru realitatea de modelat.
Exemplu: pentru sistemul informatic de evidenţă a personalului şi
salarizare, se poate defini o ET Salarii, care reţine istoricul salariilor plătite lunar
angajaţilor şi baza de calcul a acestora; pentru sistemul informatic de calcul al
preţului de cost şi al preţului de vânzare, interesează numai salariul angajaţilor
plătit în luna curentă, pentru calculul valorii manoperei din preţul de cost sau de
vânzare al unui produs sau serviciu.
4. AT multivaloare:
– se elimină din MCD, prin transformarea fiecăruia într-o ET de sine
stătătoare;
– eliminarea lor din MCD se poate face prin parcurgerea succesivă a
Formelor Normale, definite de CODD, proces care conduce la optimizarea ET.
5. AT repetitive sau decompozabile:
– se elimină, de regulă, din MCD;
– se menţin în MCD, nu mai prezintă importanţă pentru realitatea de modelat.
166
Exemplu: descompunerea AT Adresa în Localitate, Stradă, Judeţ/Sector se va
face numai dacă delimitarea lor prezintă interes pentru realitatea de modelat; pentru
sistemul informatic de evidenţă a personalului şi salarizare, descompunerea nu se
impune, dar pentru sistemul informatic de evidenţă contribuabili şi plata
taxelor/impozitelor al Administraţiei Financiare sau sistemul informatic de
evidenţă a populaţiei al Poliţiei, descompunerea este necesară.
6. Minimalitatea identificatorilor:
– un ID format dintr-un grup de AT nu trebuie să includă un subgrup care să
poată îndeplini, singur, funcţia de ID;
– se urmăreşte eliminarea dependenţelor funcţionale parţiale şi triviale, prin
analiza dependenţelor funcţionale dintre AT-urile ce compun ID-urile.
7. Dependenţele funcţionale indirecte sau tranzitive:
– se elimină din MCD;
– se identifică folosind diagrama dependenţelor funcţionale;
– eliminarea lor din MCD se poate face prin parcurgerea succesivă a
Formelor Normale, definite de CODD, proces care conduce la optimizarea ET.
8. Val NULL (este diferită de valoarea zero, reprezintă absenţa unei valori):
– AT-urile cu rol D, ID-uri pentru ET-urile din MCD trebuie să aibă valori
unice şi NENULE;
– AT-urile cu rol d, non-ID pentru ET-urile din MCD: semnalează
posibilitatea definirii de ET subtip; fiecare ET subtip are valori diferite de zero
numai pentru AT-urile specifice lui şi valori egale cu zero pentru AT-urile
specifice altor ET subtip identificate.
9. O AST nu poate exista decât o singură dată între aceleaşi ET:
– pentru că identificarea AST se face prin ID-urile ET-urilor participante;
– condiţiile impuse ID-urilor, valori NENULE şi unice pentru fiecare
element, trebuie respectate şi în cazul AST-urilor;
– dacă pentru aceleaşi ET apar mai multe AST-uri de acelaşi tip, restricţia de
unicitate a fost încălcată; în acest caz, AST-ul se transformă într-o nouă ET;
– în cazul în care participarea ET la AST este opţională, ceea ce face ca o
parte din ID-ul AST să fie nulă, AST-ul se transformă într-o nouă ET.
10. Dacă un AT depinde funcţional de mai mulţi Determinanţi, ID-uri
pentru mai multe ET-uri, atunci el defineşte AST-ul dintre ET respective.
MCD-ul care respectă regulile de verificare enumerate se numeşte MCD
optimizat, singurul de la care se porneşte în realizarea unui MLD, în vederea creării
unei Baze de Date Relaţionale, a întreţinerii şi exploatării acesteia folosind unul
dintre Sistemele de Gestiune a Bazelor de Date Relaţionale disponibile pe piaţă.
168
Figura 7.1. Trecerea de la MCD la MLD
146
Figura 7.2. Reprezentarea grafică a relaţiei
de tip tabel bidirecţional: caz general şi exemplu
147
Figura 7.3. Reprezentarea grafică a relaţiei de tip UNUL LA MULŢI (ONE TO MANY):
caz general şi exemplu
148
Comentarii. Într-o perioadă de timp dată, o carte poate fi împrumutată la un singur
cititor (PSI celui cu Nr. Fişă = 1, VBA celui cu Nr. Fişă = 3 etc.), iar un cititor poate
împrumuta maxim 2 cărţi (cel cu Nr. Fişă = 1 împrumută PSI şi ACCESS). Pot exista
cărţi care nu sunt împrumutate cititorilor (USH154) şi cititori care nu au cărţi împrumu-
tate în perioada de timp analizată (cei cu Nr. Fişă = 2, 4, 5).
Un caz particular al AST binară de tip UNUL LA MULŢI îl constituie AST
binară de tip UNU LA UNU = ONE TO ONE, notată 1: 1 (n = 1), care se
transformă, în MLD, într-o legătură între tabele de tip UNU LA UNU, notată
tot 1: 1; când cardinalităţile ambelor cupluri ET–AST sunt (0,1) sau (1,1), AST
este de tipul 1: 1 şi se exprimă prin adăugarea, în tabelul aferent uneia dintre cele
două ET participante la AST (la alegerea proiectantului), unei chei externe =
cheia primară a tabelei aferente celelalte ET şi a AT proprii AST (figura 7.4).
Figura 7.4. Reprezentarea grafică a relaţiei de tip UNU LA UNU (ONE TO ONE):
caz general şi exemplu
151
8. MODELAREA CONCEPTUALĂ A PRELUCRĂRILOR
Conform Dicţionarului Explicativ al Limbii Române, prelucrarea este
„acţiunea de a prelucra şi rezultatul ei”, iar a prelucra înseamnă „a modifica forma,
dimensiunile, construcţia sau aspectul unui material pentru a obţine produse finite
etc.” Pornind de la această definiţie, se poate spune că, din punctul de vedere al
Proiectării Sistemelor Informatice (PSI), prelucrările reprezintă activităţile
desfăşurate pentru realizarea obiectivului propus, cu respectarea regulilor de
gestiune specifice domeniului de activitate supus informatizării; altfel spus,
exprimă acţiunile elementare, operaţiile, care se exercită asupra datelor, pentru
obţinerea informaţiilor care stau la baza deciziilor.
Prelucrările reprezintă partea dinamică a sistemului informaţional [Victoria Stanciu,
2002].
Pentru modelarea conceptuală, abstractă, a prelucrărilor, se foloseşte, ca şi la
modelarea conceptuală a datelor, tot un model semantic de reprezentare a acestora,
model care se bazează pe semnificaţia lor în lumea reală: Organismul Economic
(OE) sau compartimentul acestuia pentru care se proiectează şi se realizează
sistemul informatic de gestiune.
Modelul Conceptual al Prelucrărilor – MCP prezentat este Modelul
eveniment-rezultat al metodei Merise.
MCP este un model semantic, abstract, de reprezentare a activităţilor
specifice domeniului de informatizat dintr-un organism economic, care răspunde la
întrebarea Ce? prelucrări au loc pentru realizarea obiectivului propus, descrie
ceea ce se face în cadrul organismului economic sau compartimentului specializat
al acestuia pentru obţinerea informaţiilor necesare, independent de modul de
organizare specific:
− din punct de vedere al personalului utilizat: nu răspunde la întrebarea
Cine? face activităţile;
− din punct de vedere al locului unde se desfăşoară activităţile: nu răspunde
la întrebarea Unde? au loc activităţile;
− din punct de vedere al tehnologilor concrete utilizate: nu răspunde la
întrebarea Cum? se fac, concret activităţile;
− din punct de vedere al momentului de timp: nu răspunde la întrebarea
Când? se fac activităţile (dimineaţa/seara, ora/ziua/săptămâna/luna/anul, iarna/pri-
măvara/vara/toamna).
În MCP se reprezintă:
– activităţile desfăşurate de organismul economic (compartimentul acestuia),
pentru realizarea obiectivului propus (oferirea de produse şi/sau servicii clienţilor săi);
− evenimentele care declanşează aceste activităţi, evenimentul fiind o
întâmplare la care organismul economic, ca sistem, trebuie să răspundă prin
realizarea unei activităţi care constă în efectuarea unei succesiuni de operaţii;
− operaţiile pe care le presupune fiecare dintre activităţile desfăşurate şi
înlănţuirea în timp a acestora, fără [Victoria Stanciu, 2002]:
• detalii de execuţie: manual sau automat;
• particularităţi organizatorice: compartimentele în care se execută,
personalul folosit – calificat sau nu;
• repere temporale: momente ale anului/săptămânii/zilei;
152
– înlănţuirea operaţiilor în timp, în concordanţă strictă cu:
• legislaţia în vigoare;
• regulile de gestiune specifice pentru problema de modelat;
– rezultatele obţinute în urma execuţiei acestor operaţii.
Pentru realizarea MCP se folosesc următoarele concepte fundamentale sau
concepte de bază:
1. Eveniment tip – EvT: concept generic care desemnează mulţimea
evenimentelor de aceeaşi natură; un EvT este perceput de Sistemul Economic –
SE (OE sau compartimentul specializat al acestuia supus informatizării) dacă
mulţimea de evenimente pe care o desemnează declanşează/este produsă de o
activitate din cadrul SE respectiv; se exprimă printr-un substantiv, deoarece
substantivul denumeşte nu numai fiinţe, lucruri, ci şi întâmplări, acţiuni sau
noţiuni abstracte, care, generic spus, desemnează tot elemente din lumea reală
(realitatea de modelat); se reprezintă grafic printr-o elipsă care conţine denumirea
EvT respectiv; fiind un concept generic, nu are corespondent concret în lumea
reală, pentru că fluxul informaţional care îi corespunde nu desemnează nici el un
element concret din realitatea de modelat, fiind tot un concept generic (care
desemnează mulţimea informaţiilor de acelaşi fel).
Reacţia unui sistem economic la apariţia evenimentelor dintr-un EvT se
apreciază folosind următorii parametrii [Victoria Stanciu, 2002]:
− capacitatea EvT: reprezintă numărul maxim de evenimente dintr-un EvT
percepute de SE; în mod implicit, are valoarea infinit;
− frecvenţa EvT reprezintă legea, regula sau condiţia de apariţie a
evenimentelor dintr-un EvT.
Evenimentul: este un element real, particular, concret, care aparţine unui
EvT; se mai numeşte realizarea sau instanţa unui EvT; îi corespunde în lumea
reală o informaţie concretă, importantă pentru SE, care face parte dintr-un flux
informaţional; exemplu: primirea efectivă a unei comenzi de la un client (oarecare)
reprezintă, pentru OE sau compartimentul de aprovizionare/desfacere al acestuia
(dacă există), un eveniment de tipul (natura) PrimireComandăClient, din
mulţimea de evenimente care formează EvT PrimireComandăClient.
Conform Dicţionarului Explicativ al Limbii Române, evenimentul este o „întâmplare
importantă; ...orice fenomen local şi instantaneu sau stare locală şi instantanee; ... noţiune de
bază din domeniul teoriei probabilităţilor care exprimă producerea sau neproducerea unui
fenomen în cadrul unui experiment”; pornind de la această semnificaţie, evenimentul
reprezintă un stimul, un imbold care declanşează, ca reacţie, o activitate în cadrul SE.
Un eveniment există, dacă:
− apare stimulul (imboldul): din exteriorul sau interiorul SE;
− acest stimul declanşează o activitate care prezintă interes pentru SE;
exemplu: pentru OE sau compartimentul de aprovizionare/desfacere al acestuia
(dacă există), primirea unei comenzi de la client reprezintă un eveniment deoarece:
− apare stimulul = primirea comenzii de la client, din exteriorul sistemului
economic = organismul economic sau compartimentul de aprovizionare/desfacere
al acestuia;
− acest stimul declanşează, în mod direct, activitatea de analiză a comenzii
clientului = produsele/serviciile comandate sunt sau nu în stoc/pot sau nu pot fi
efectuate imediat; declanşează de fapt, procesul de aprovizionare-desfacere/efectuare
153
servicii de către sistemul economic = organismul economic sau compartimentul de
aprovizionare/desfacere al acestuia.
Un eveniment s-a consumat dacă a produs un efect asupra sistemului
economic = a declanşat procesul sau activitatea care prezintă interes pentru siste-
mul economic respectiv; exemplu: evenimentul definit de primirea unei comenzi de
la client de către organismul economic sau compartimentul de aproviziona-
re/desfacere al acestuia s-a consumat dacă a declanşat procesul de aprovizio-
nare/desfacere respectiv.
Evenimentele de aceeaşi natură sunt grupate într-un EvT; ex.: EvT
PrimireComandăClient reprezintă mulţimea evenimentelor de tipul
PrimireComandăClient, primirea fiecărei comenzi reprezentând, pentru organismul
economic sau compartimentul de aprovizionare şi desfacere al acestuia, un
eveniment de tipul PrimireComandăClient.
În raport cu realitatea de modelat, EvT pot fi [Victoria Stanciu, 2002]:
− EvT externe: provin din exteriorul SE fiind necontrolabile de către acesta
(pentru că sunt determinate de factori externi sistemului economic studiat); ex:
EvT PrimireComandăClient, EvT SemnareContractClient, EvT
ModificareCursValutar; EvT ModificareValuareTVA;
− EvT interne: generate de desfăşurarea unei activităţi în interiorul
sistemului economic; acestea pot fi:
• EvT rezultat: destinate mediului exterior sistemului economic; ex: EvT
ExpediereFactură ElectronicăClient, EvT TrimitereComandăFurnizor, EvT
DepunereDeclaraţieTVA etc.;
• EvT intermediare: care sunt generate de desfăşurarea unei activităţi şi
declanşează altă activitate în interiorul sistemului economic; ex..: EvT ExpediereProduse
este determinat (generat) de activitatea PregătireLivrareProduse şi declanşează
activitatea EfectuareLivrareProduse; EvT EmitereComandăExecuţie/Efectuare
serviciu este determinat (generat) de activitatea de AnalizăComandăClient şi
declanşează activitatea de AnalizăComandăExecuţie/Efectuare serviciu;
– EvT induse: EvT externe, apărute ca urmare a unor EvT rezultat, emise
anterior de SE către exteriorul său; exemplu: EvT extern
PrimireMaterialConsumabilFurnizor este determinat de (apare ca urmare a EvT
rezultat TrimitereComandăFurnizor; EvT extern ConfirmarePlatăElectronică
este determinat de EvT rezultat ExpediereFactură Electronică.
În funcţie de rolul său în desfăşurarea unei activităţi, un EvT poate fi:
– EvT declanşator (figura 8.1):
• EvT care declanşează, ca reacţie a SE, un tip de activitate;
ex.: PrimireCerereÎnscriereClubSportiv, ConfirmarePlatăElectronică,
PrimireComandăEchipamentSportiv, PregătireLivrareProduse etc.;
• poate fi EvT extern (ex.: PrimireCerereÎnscriereClubSportiv) sau EvT intern
intermediar (ex.: PregătireLivrareMaterialConsumabil);
• se reprezintă grafic printr-o elipsă, de la care pleacă o săgeată de legătură,
sau numai printr-o simplă săgeată cu vârful către graficul care reprezintă tipul de
activitate pe care o declanşează.
154
Figura 8.1. Eveniment Tip Declanşator: reprezentare grafică, caz general şi exemplu
Figura 8.2. Eveniment Tip Emis: reprezentare grafică, caz general şi exemplu
155
Conform Dicţionarului Explicativ al Limbii Române, sincronizarea
reprezintă „acţiunea de a sincroniza şi rezultatul ei”, iar a sincroniza înseamnă „a
face două sau mai multe acţiuni, fapte sau evenimente, fenomene etc. să se petreacă
în acelaşi timp”; pornind de la această semnificaţie, sincronizarea se defineşte ca
fiind setul/ansamblul condiţiilor de apariţie simultană a evenimentelor care
declanşează desfăşurarea unei activităţi = execuţia unei succesiuni de acţiuni
elementare, exprimată printr-o operaţie; altfel spus, sincronizarea exprimă faptul că
două sau mai multe evenimente declanşatoare se produc simultan/concomitent/în
acelaşi timp/sincron pentru declanşarea unei activităţi = execuţia unui set de acţiuni
elementare = execuţia unei operaţii; evenimentele sincronizate declanşează o
singură activitate, activitatea respectivă producându-se de fiecare dată când sunt
îndeplinite condiţiile de declanşare a ei = se produc evenimentele care o
declanşează şi acestea se sincronizează.
Mulţimea evenimentelor sincronizate care declanşează o activitate în cadrul
unui SE formează o SincT. Altfel spus, SincT exprimă, printr-o propoziţie logică
(expresie booleană), condiţiile de declanşare a unei activităţi.
Ex.generic: EvTA şi EvTB, EvTA sau EvTB, EvTA sau EvTB sau EvT C,
EvT A şi EvT B şi EvT C etc. unde EvT A, EvT B, EvT C sunt EvT declanşatoare
pentru o activitate care se desfăşoară în cadrul SE; o sincronizare din mulţimea
SincT exprimă faptul că o activitate e declanşată dacă un eveniment din mulţimea
EvT A are loc simultan cu un eveniment din mulţimea EvT B sau/şi EvT C;
exemplu: activitatea de ExecuţieEchipamentSportiv este declanşată de SincT
exprimată prin propoziţia logică ComandăExecuţieEchipamentSportiv (EvT) şi
AprovizionareMateriiPrime (EvT) şi AprovizionareConsumabile (EvT), adică se
execută echipament sportiv numai dacă s-a făcut comandă de execuţie şi s-a făcut
aprovizionarea cu materii prime şi materiale consumabile; activitatea de
AcordareCredit este declanşată de SincT exprimată prin propoziţia logică
DepunereCerere şi DepunereGaranţie, adică se acordă credit numai dacă se
depun cerere de credit şi garanţie.
SincT poate fi:
− activă: dacă propoziţia logică prin care se exprimă se verifică şi este
declanşată activitatea; uneori, pentru a fi activată, o sincronizare din SincT necesită
apariţia unei secvenţe de evenimente din EvT declanşatoare, timpul necesar
desfăşurării acestora definind durata limită a SincT;
− în aşteptare: dacă se produce un eveniment din EvT declanşator şi se
aşteaptă producerea altor evenimente, din alte EvT, care condiţionează declanşarea
unei activităţi;
− inactivă: dacă nu se produce nici un eveniment din EvT implicate.
SincT se reprezintă grafic printr-un dreptunghi, în interiorul căruia se scrie
propoziţia logică ce exprimă condiţiile de apariţie a EvT declanşatoare implicate, şi
un triunghi cu vârful în jos, în interiorul căruia se scriu, dacă există, durata limită
şi răgazul acesteia.
156
Figura 8.3. Sincronizarea Tip: reprezentare grafică, caz general şi exemplu
157
– se execută continuu durata OpT = intervalul de timp în care se execută
continuu, ca reacţie a sistemului economic la EvTD sau EvTD sincrone respective;
din acest punct de vedere, o OpT se poate afla, la un moment dat, într-una din
următoarele trei stări: 1) în aşteptarea execuţiei; 2) în curs de execuţie; 3) terminată;
− produce EvTE, diferite de EvTD proprii;
− este omogenă sau elementară = nu produce EvTE interne intermediare
care condiţionează derularea în timp a OpT respective;
− este întreruptă de orice intervenţie a unui factor extern.
O OpT este caracterizată de:
− secvenţa de acţiuni elementare aferentă operaţiilor din cadrul OpT
respective;
− regulile de execuţie a acestei secvenţe de acţiuni elementare;
− durata OpT, exprimată în unităţi de timp;
− condiţiile sau regulile de emisie pentru EvT emise;
− EvT emise (produse) care pot fi de tipul:
• EvT rezultat, destinat exteriorului SE care se modelează;
• EvT intern intermediar, declanşator pentru altă/alte OpT.
Regulile de emisie/emisiune = reguli de obţinere a rezultatului: sunt
condiţii impuse asupra datelor pentru a obţine unul sau mai multe rezultate = EvT
emise; aceste condiţii corespund regulilor de gestiune specifice organismului
economic sau compartimentului specializat al acesteia, supus informatizării; fiecare
regulă de emisie se exprimă printr-o propoziţie logică care, dacă este adevărată,
determină producerea unui EvTE.
Toate OpT reprezentate în MCP:
– trebuie să fie omogene; OpT care produc EvT intermediare se descompun,
fiecare, în OpT omogene;
– trebuie să aibă cel puţin un rezultat = EvT emis (EvT rezultat sau EvT
intern intermediar);
– pot produce, fiecare, unul sau mai multe rezultate = EvT emise.
În MCP, o OpT se reprezintă grafic prin:
− două dreptunghiuri, care conţin primul – codul şi al doilea – denumirea
OpT respective;
− un dreptunghi, care conţine descrierea acţiunilor elementare
componente ale OpT respective;
− câte un dreptunghi pentru fiecare regulă de emisie, care conţine
propoziţia logică ce exprimă regula de emisie respectivă;
− câte o elipsă pentru fiecare EvTE, care conţine denumirea EvTE
respectiv.
158
Figura 8.4. Operaţia Tip: reprezentare grafică, caz general şi exemplu
Figura 8.5. Bloc OperaTor elementar; reprezentare grafică: caz general şi exemplu
159
Fiecare OpT din cadrul unui proces (figura 8.6):
– este declanşată de unul sau mai multe EvTD sincrone; fiecare EvTD poate fi:
• extern procesului respectiv;
• intern intermediar = EvTE emis de o OpT executată anterior acestei OpT,
din punct de vedere cronologic;
– produce unul sau mai multe EvTE; fiecare EvTE poate fi:
• rezultat = EvTE destinat exteriorului procesului respectiv;
• intern intermediar = EvTD pentru o OpT care urmează să se execute, din
punct de vedere cronologic.
Un proces este:
− omogen, dacă este format numai din OpT elementare/omogene: proces
omogen = ∑ OpT elementare/omogene;
− limitat de EvTD de origine, care declanşează prima OpT din componenţa
sa, şi de EvTE pe care le generează, ca rezultat final.
Un proces împreună cu:
− setul de EvTD de origine şi
− setul de EvTE rezultat
se reprezintă grafic printr-un Bloc proces.
160
De exemplu, activitatea de comerţ electronic desfăşurată de un club sportiv
prin intermediul site-ului propriu este o activitate complexă unitară în cadrul
căreia s-au identificat următoarele procese independente:
− Gestiune (evidenţă) ComandăEchipSportivŞiMatPromoSportiv:
blocul proces pentru care:
• EvTD de origine = PrimireVizităClientPeSiteClubSportiv;
• EvTE rezultat = VizităTerminată (IeşireSite), EvidenţăVizitatorSite,
Refuzare comandă,EvidenţăComandăEchip,
Pregătire livrare şi ComandăAnulată;
− Gestiune (evidenţă) LivrareEchipSportivŞiMatlPromoSportiv:
blocul proces pentru care:
• EvTD de origine = Pregătire livrare;
• EvTE rezultat = LivrareÎnregistrată, BaniReturnaţi.
În general, activităţile unui sistem economic complex se grupează, în
funcţie de specificul şi de rezultatele obţinute prin desfăşurarea lor, pe
domenii de activitate, câte unul pentru fiecare activitate complexă unitară
identificată. Prin urmare, MCP-ul aferent unui domeniu de informatizat complex se
poate exprima, generic, prin relaţia:
MCPOEcomplex = MCPdomeniu de activitate
Exemplu: activităţile unui Club sportiv se pot grupa, în principal, în
următoarele domenii de activitate:
− servicii de educaţie fizică şi sport oferite populaţiei: atletism, ciclism, înot,
gimnastică etc. (inclusiv activităţi competiţionale);
− producţie echipament sportiv şi materiale promoţionale;
− comerţ (clasic sau electronic) cu echipament sportiv şi materiale
promoţionale;
− contabilitate de gestiune şi financiară;
− salarizare şi evidenţă personal;
− aprovizionare materii prime (dacă face producţie), echipament sportiv,
materiale consumabile,
lucru care se poate exprima generic, prin relaţia:
MCPOEcomplex = MCPservicii + MCPproducţie + MCPcomerţ + MCPcontabilitate +
MCPsalarizare + MCPaprovizionare
Întrucât pentru domeniile de activitate contabilitate de gestiune şi
financiară, salarizare şi evidenţă personal, aprovizionare materiale (materii
prime şi materiale consumabile), se pot cumpăra sisteme informatice de gestiune
de la organisme (sisteme) economice specializate, în general la preţuri mai mici
decât costurile de proiectare şi realizare a unui sistem informatic de gestiune
propriu, se realizează MCP-uri numai pentru domeniile de activitate care prezintă
particularităţi specifice la nivelul fiecărui organism (sistem) economic de
informatizat.
161
− fluxurilor informaţionale externe, corespunzătoare schimburilor de
informaţii cu mediul exterior, cărora li se asociază în MCP numai EvTD, niciodată
EvTE;
− categoriilor de elemente reale, specifice domeniului de informatizat,
implicate în desfăşurarea activităţilor desfăşurate de sistemul economic respectiv;
− fluxurilor informaţionale specifice, cărora li se asociază în MCP EvTD
(interne intermediare) sau EvTE (rezultat sau interne intermediare);
− condiţiilor de obţinere a rezultatelor (EvTE) pe care sistemul economic
trebuie să le ofere clienţilor săi, pentru realizarea obiectivului propus;
b) identificarea proceselor din cadrul fiecărui domeniu de activitate,
deoarece MCPdomeniu de activitate = ∑MCPProces:
– reprezentarea grafică a fiecărui proces identificat printr-un bloc proces,
cu stabilirea:
• denumirii procesului respectiv;
• EvTD care declanşează procesul respectiv;
• EvTE (rezultat sau interne intermediare) produse ca urmare a execuţiei
procesului respectiv;
− ordonarea blocurilor proces aferente domeniului de activitate respectiv,
ţinând cont de succesiunea în timp a EvTD care declanşează procesele componente
şi construirea MCPdomeniu de activitate = ∑BlocProces;
c) realizarea MCPProces = MCPBlocProces (prin detaliere, cu evidenţierea
componentelor) pentru fiecare proces identificat în cadrul unui domeniu de
activitate:
– construirea blocurilor OpT componente:
• identificarea SincT, cu specificarea EvTD care declanşează OpT ce
defineşte blocul OpT respectiv şi stabilirea duratei limită şi a răgazului, dacă e
cazul;
• descrierea OpT elementare, cu stabilirea acţiunilor elementare
componente şi a regulilor de gestiune/emisie specifice;
• precizarea EvTE (rezultat sau interne intermediare), obţinute ca urmare a
execuţiei OpT elementare care defineşte blocul OpT respectiv;
– ordonarea blocurilor OpT aferente fiecărui proces identificat şi realizarea
MCPproces = ∑BlocOpT:
− ţinând cont de succesiunea în timp a EvTD aferente OpT elementare care
definesc blocurile OpT componente ale procesului respectiv;
− conform principiului că EvTE interne intermediare produse de execuţia
unei OpT elementare declanşează OpT elementare următoare;
d) verificarea şi validarea MCP, cu respectarea următoarelor reguli
[Victoria Stanciu, 2002]:
• toate evenimentele din EvTD-urile identificate pentru realitatea de modelat
trebuie consumate (declanşează o OpT) şi un EvTD declanşează, în mod unic, o
singură OpT;
• o OpT poate fi declanşată de mai multe EvTD (minim unul) şi poate
genera mai multe EvTE (minim unul) ca rezultat;
• dacă nu se produc SincT definite pentru declanşarea unei OpT (EvTD-urile
nu se sincronizează şi OpT nu se execută), se descompune OpT respectivă în OpT
162
elementare care sunt declanşate de EvTD-uri care, prin execuţia lor, determină
apariţia unor EvTE rezultat sau interne intermediare;
• toate blocurile OpT elementare se leagă, cronologic, cu respectarea
succesiunii apariţiilor în timp a EvT identificate pentru problema de modelat;
• EvTE rezultate, destinate exteriorului, se consideră consumate în
momentul emiterii lor;
• un MCP se consideră încheiat numai dacă ultimul EvTE este intern
rezultat – destinat exteriorului.
Concluzie. MCP-ul aferent unui sistem economic complex este format din
mulţimea MCP-urilor construite pentru domeniile de activitate definite de
activităţile complexe unitare identificate; în prima fază, MCP-ul unui domeniu de
activitate se reprezintă grafic prin succesiunea blocurilor proces identificate, apoi
se construieşte MCP-ul fiecărui proces, ca fiind mulţimea blocurilor OpT
elementare componente:
MCPSEcomplex = ∑ MCPdomeniu de activitate
MCPdomeniu de activitate = ∑ BlocProces = ∑MCPproces , BlocProces = MCPproces
MCPproces = ∑BlocOpT
163
Se deosebesc:
• faze pentru care operaţiile elementare componente se execută în timp real:
datele se prelucrează în momentul în care apar condiţiile de prelucrare a acestora;
• faze care nu necesită execuţia în timp real a operaţiilor elementare
componente: datele se strâng în loturi care se prelucrează periodic.
O fază poate fi formată dintr-una sau mai multe sarcini. Sarcina reprezintă setul
de operaţii elementare care se realizează, printr-o procedură dată, la un post de lucru dat.
Procedura reprezintă succesiunea de faze care aparţin aceluiaşi proces. După natura
prelucrărilor elementare efectuate, procedurile pot fi grupate în:
• proceduri de actualizare a bazei de date relaţionale: constau în proiectarea
şi realizarea formelor pentru introducerea datelor în sistemul informatic de
gestiune, de pe documentele de evidenţă şi control, întocmite la locul de producere
a acestor date;
• proceduri de exploatare a bazei de date relaţionale: constau în proiectarea
şi realizarea machetelor rapoartelor care conţin rezultatele prelucrărilor efectuate
asupra datelor folosind sistemul informatic de gestiune care se proiectează şi se
realizează;
• proceduri de salvare/restaurare a bazei de date relaţionale: constau în
implementarea tehnicilor de securitate şi protecţie a datelor stocate în baza de date
relaţională;
• proceduri de reorganizare a bazei de date relaţionale: constau în implemen-
tarea tehnicilor de reorganizare a datelor stocate în baza de date relaţională.
Descrierea fiecărei proceduri cuprinde:
• numele şi funcţia procedurii respective;
• conţinutul prelucrărilor din cadrul procedurii respective;
• datele de intrare şi rezultatele prelucrărilor cuprinse în procedura
respectivă.
Unui proces din MCP îi pot corespunde, în MLP, una sau mai multe
proceduri, dar o procedură corespunde unui singur proces.
ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE
1. Care sunt criteriile de clasificare a restricţiilor de integritate?
2. Ce sunt restricţiile de integritate structurale?
3. Ce este integritatea entităţii tip?
4. Cum se defineşte integritatea referenţială?
5. Definiţi şi prezentaţi schematic tipurile de dependenţe funcţionale.
6. Ce sunt dependenţele funcţionale multiple?
7. Care sunt caracteristicile dependenţei funcţionale monovaloare?
8. Ce este cvasidependenţa funcţională?
9. Care sunt instrumentele de analiză a dependenţelor funcţionale?
10. Ce este matricea dependenţelor funcţionale?
11. Ce este diagrama dependenţelor funcţionale?
12. Prezentaţi regulile de trecere de la dependenţele funcţionale la conceptele
fundamentale folosite pentru realizarea MCD-ului.
13. Ce sunt restricţiile de integritate statice?
14. Ce sunt restricţiile de integritate de domeniu?
15. Ce sunt restricţiile de integritate dinamice?
16. Cum se reprezintă timpul în MCD?
17. Ce sunt restricţiile de integritate funcţionale?
18. Prezentaţi generalizarea şi specializarea.
19. Care sunt proprietăţile generalizării?
20. Ce este specializarea?
21. Cum se defineşte entitatea tip supertip (superclasă)? Dar entitatea tip
subtip (subclasă)?
22. Care sunt regulile de verificare a MCD-ului?
23. Prezentaţi elementele de bază ale modelării logice a datelor.
24. Ce se înţelege prin domeniul de definiţie al unui atribut?
25. Ce rol are cheia primară în modelarea logică a datelor? Dar cheia externă?
26. Cum se realizează trecerea de la MCD la MLD?
27. Definiţi şi exemplificaţi relaţiile de tipul 1-1, 1-n şi m-n.
28. În ce constă Modelarea Conceptuală a Prelucrărilor (MCP)?
29. Ce este evenimentul tip? Care este diferenţa între noţiunile de eveniment
şi eveniment tip, din punctul de vedere al modelului Merise?
30. Cum se pot clasifica evenimentele tip în raport cu realitatea de modelat?
31. Cum se defineşte evenimentul tip indus?
32. De câte feluri pot fi evenimentele tip emise?
33. Ce este sincronizarea Tip? Care este diferenţa între noţiunile de sincroni-
zare şi sincronizare tip din punctul de vedere al modelului Merise?
34. Ce este Operaţia Tip? Care este diferenţa între noţiunile de operaţie şi
operaţie tip din punctul de vedere al modelului Merise?
35. Definiţi un bloc operator elementar.
165
36. Ce este un proces?
37. În ce constă Modelarea Logică a Prelucrărilor (MLP)?
38. Ce este faza?
39. Ce este procedura?
40. În ce constă Modelarea Fizică sau Operaţională a Prelucrărilor (MopP)?
166
Test de tipul – Adevărat/Fals (True/False):
4. MCP este un model semantic, abstract, de reprezentare a activităţilor
specifice domeniului de informatizat dintr-un organism economic, care răspunde la
întrebarea Ce? prelucrări au loc pentru realizarea obiectivului propus, descrie
ceea ce se face în cadrul organismului economic sau compartimentului specializat
al acestuia pentru obţinerea informaţiilor necesare, independent de modul de
organizare specific.
BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ
1. Gherasim, Z., Andronie Maria, Popescu-Bodorin, N., Informatică
managerială în activitatea de educaţie fizică şi sport, Editura Fundaţiei România
de Mâine, 2004.
2. Stanciu, Victoria şi colectiv, Proiectarea sistemelor informatice, Editura
Dual Tech, Bucureşti, 2002.
3. Zaharia, Dorin, Roşca Ioan, Proiectarea obiectuală a sistemelor
informatice, Editura Dual Tech, Bucureşti, 2002.
4. McLeod, Raymond, George Schell, Management Information Systems,
August, 2003.
5. Norman, Matthew, Database Design Manual: Using MySQL for Windows,
Microsoft Press, September, 2003.
167
AUDITAREA SISTEMELOR INFORMATICE DE GESTIUNE (1)
OBIECTIVE
Cursul îşi propune să asigure studenţilor facultăţilor cu profil economic cunoş-
tinţele necesare economiştilor cu privire la auditarea sistemelor informatice folosite de
organismele economice pentru gestionarea şi controlul resurselor şi activităţilor
desfăşurate.
Cursul nu îşi propune să ofere studenţilor cunoştinţe tehnice despre calculatoare
şi sisteme informatice, ci să le prezinte cele mai semnificative moduri în care a fost
afectată activitatea de audit de apariţia sistemelor electronice de calcul şi de utilizarea
acestora de către organismele economice.
INTRODUCERE
O discuţie despre auditarea sistemelor informatice de gestiune trebuie să înceapă
cu definirea Sistemului Informatic de Gestiune (SIG): Sistemul Informatic (SI) de
evidenţă şi control al activităţilor şi bunurilor unui Organism Economic (OE).
Sistemul informatic de gestiune prelucrează automat datele de evidenţă şi control
vehiculate în cadrul oricărui tip de organism economic.
Auditarea sistemelor informatice de gestiune constă în controlul activităţilor
sistemelor informatice de gestiune. Sistemul informatic de gestiune fiind un caz
particular de sistem informatic, tehnicile şi mecanismele de auditare a sistemelor
191
informatice sunt valabile şi pentru sistemele informatice de gestiune. De aceea, se va
discuta numai despre auditarea sistemelor informatice, ca fiind mai cuprinzătoare.
Dezvoltarea rapidă a sistemelor de prelucrare automată a datelor, determinată de
apariţia şi evoluţia tehnicii de calcul şi a software-ului specializat, a avut un impact
foarte mare asupra modului de evidenţă şi control al activităţilor desfăşurate de
organismele economice. Evoluţia tehnologică a microcalculatoarelor de tip PC, din ce
în ce mai performante şi mai ieftine, accesibile tuturor, a condus la dezvoltarea rapidă a
aplicaţiilor software dedicate (programe de contabilitate, de salarii, de evidenţă a
mijloacelor fixe, de secretariat etc.), utilizabile de nespecialişti în informatică şi,
implicit, la utilizarea, pe scară largă, a sistemelor informatice bazate pe mediu PC.
Astăzi, şi cele mai mici firme îşi pot permite să folosească, într-un fel sau altul,
un calculator pentru evidenţa resurselor utilizate (materiale, umane, financiare,
informaţionale) şi a activităţilor desfăşurate în vederea executării de produse sau
servicii pe care le oferă clienţilor cu scopul realizării de profit. În aceste condiţii,
sistemele de gestiune şi prelucrare a datelor clasice (manual sau mecanic) sunt
înlocuite, treptat, cu sisteme informatice. Şi, deoarece raportările financiare periodice
sunt solicitate, obligatoriu, şi în format electronic (pe FloppyDisk sau prin e-mail),
chiar şi organismele economice cu activitate foarte redusă (firmele foarte mici) trebuie
să utilizeze o formă de sistem informatic, pentru generarea acestora, sau să apeleze la
serviciile unui centru de calcul.
Sistemele informatice prelucrează datele introduse în sistem (intrările) conform
unor algoritmi prestabiliţi, determinaţi de regulile de gestiune proprii fiecărui organism
economic şi în conformitate cu reglementările şi legislaţia în vigoare. Pentru a controla
dacă rezultatele prelucrărilor efectuate în interiorul sistemului informatic utilizat
respectă condiţiile prestabilite şi ieşirile furnizate de acesta sunt cele solicitate de
manageri, un organism economic, indiferent de volumul său de activitate, trebuie să
folosească o formă de audit al sistemelor informatice.
Trebuie făcută distincţie între auditul activităţilor economice desfăşurate în
cadrul unui organism economic şi auditul sistemului informatic utilizat de organismul
economic respectiv, pentru evidenţa activităţilor desfăşurate şi a bunurilor sale.
Auditul (controlul) activităţilor economice desfăşurate de un organism economic
urmăreşte:
− evidenţierea tuturor activităţilor economice desfăşurate, prin înregistrarea
corectă a acestora, pe documente de evidenţă şi control-suport de hârtie sau format
electronic;
− efectuarea prelucrărilor asupra datelor rezultate din activităţile economice
desfăşurate, în conformitate cu regulile de gestiune internă ale acestuia, cu normele,
reglementările şi legislaţia în vigoare;
− generarea tuturor rapoartelor şi situaţiilor necesare factorilor de conducere
(managerilor) pentru a lua cele mai bune decizii;
− determinarea valorii taxelor şi impozitelor care trebuie plătite, conform
legislaţiei în vigoare;
− întocmirea corectă a declaraţiilor financiare, în conformitate cu legislaţia în
vigoare.
Auditul (controlul activităţilor) sistemului informatic, utilizat de un organism
economic în desfăşurarea activităţilor sale economice, urmăreşte:
192
− asigurarea corectitudinii, completitudinii şi preciziei datelor introduse în
sistem, deoarece afectează rezultatele prelucrărilor efectuate de acesta;
− asigurarea corectitudinii prelucrărilor efectuate asupra datelor introduse în
sistem, în sensul că rezultatele acestora respectă regulile de gestiune specifice
organismului economic respectiv şi legislaţia în vigoare;
− asigurarea corectitudinii şi integrităţii ieşirilor sistemului, în sensul că acestea
sunt cele solicitate de managerii organismului economic respectiv şi de organismele de
control financiar;
− asigurarea corectitudinii procedurilor de control (controalelor) folosite pentru
auditarea sistemului informatic respectiv.
Prin urmare, în condiţiile în care organismele economice folosesc în activitatea
lor sisteme electronice de calcul, economiştii trebuie să fie pregătiţi să lucreze într-un
mediu aflat într-o continuă schimbare, în care prelucrările, evidenţele şi controlul se fac
folosind de la sisteme informatice simple, formate dintr-un singur sistem PC (calculator
personal pe care sunt instalate programele necesare şi imprimantă), până la sisteme
informatice complexe, care includ reţele de PC-uri şi echipamente periferice inter-
conectate (intranet, internet, telecomunicaţii etc.). Pentru a fi competitivi, ei trebuie să
îşi îmbogăţească cunoştinţele cu informaţii despre sistemele informatice folosite în
mediul economic şi despre auditarea acestora.
1. SISTEMUL INFORMATIC
Apariţia sistemelor informatice şi utilizarea acestora de către organismele
economice au schimbat modul în care îşi desfăşoară activitatea economiştii, inclusiv
auditorii, şi au impus acestora însuşirea unor cunoştinţe minime despre:
− structura şi arhitectura calculatoarelor;
− sistemele de calcul utilizate în sistemele informatice;
− programele şi aplicaţiile (software) utilizate de sistemele informatice;
− posibilităţile de calcul, evidenţă şi control oferite de sistemele informatice
utilizatorilor lor;
− utilizarea sistemelor de calcul în activităţile economice şi de audit;
− proiectarea, realizarea şi utilizarea sistemelor informatice;
− tehnicile de audit asistate de calculator;
− tehnicile de integrare a procedurilor de audit în sistemele informatice etc.
Sistemul informatic este partea automatizată a sistemului informaţional din
cadrul unui organism economic. Sistemul informatic are funcţia de prelucrare automată
a datelor pentru obţinerea informaţiilor necesare fundamentării deciziilor şi pentru
informare.
Pornind de la funcţia sa, sistemul informatic are următoarea structură generală
(model conceptual):
• INTRĂRI: totalitatea datelor supuse prelucrărilor;
• PRELUCRĂRI: totalitatea operaţiilor efectuate asupra datelor pentru obţinerea
informaţiilor care stau la baza deciziilor;
• IEŞIRI: rezultatele prelucrărilor efectuate asupra datelor.
193
Ca arhitectură (model constructiv), sistemul informatic este alcătuit din:
• HARDWARE: totalitatea sistemelor de calcul folosite pentru prelucrarea
şi/sau evidenţa datelor;
• SOFTWARE: totalitatea programelor folosite pentru prelucrarea şi/sau eviden-
ţa datelor;
• COLECŢII ORGANIZATE DE DATE: Baze de Date – BD; mulţimea datelor
supuse prelucrărilor şi/sau evidenţei computerizate;
• SISTEM DE COMUNICAŢII: intranet, internet, telecomunicaţii etc.;
• RESURSE UMANE: personal tehnic, personal de exploatare, utilizatori etc.;
• CADRU ORGANIZATORIC.
Sistemul informatic este întâlnit, în literatura de specialitate, şi sub denumirea de
sistem electronic de prelucrare automată a datelor, deoarece, pentru prelucrarea
automată a acestora, foloseşte sisteme electronice, digitale, de calcul.
Ca hardware, un sistem digital de calcul, numit calculator, este format din:
– Unitatea centrală de prelucrare, compusă, la modul cel mai general, din:
• unitatea de control, care execută instrucţiunile programului de manipulare a
datelor;
• unitatea de stocare, care memorează programul şi datele de manipulat;
• unitatea aritmetică şi logică, care execută operaţii aritmetice şi logice asupra
datelor, cu o viteză de neimaginat.
– Echipamentele periferice de intrare şi/sau ieşire, conectabile la unitatea
centrală de prelucrare prin interfeţe specializate, care pot fi:
• de intrare (INput): asigură introducerea şi manipularea datelor de prelucrat în
sistem şi convertirea acestora într-un format intern calculatorului, numit cod sau limbaj
maşină; exemplu: tastatură, mouse, scanner, cititor de carduri magnetice, casă electro-
nică de marcat, terminal inteligent etc.;
• de stocare (memorare) a datelor (INput/OUTput): creşte capacitatea de
memorare (date şi programe) a unităţii centrale de prelucrare; cele mai utilizate sunt
benzile şi discurile magnetice (memorii externe, nevolatile); discurile magnetice au
avantajul accesului direct, lucru care permite localizarea rapidă a datelor; exemplu:
HarDDisk, FloppyDisk, CD-ROM, CD-RW, DVD-ROM, DVD-RW etc.;
• de ieşire (OUTput): asigură prezentarea rezultatelor prelucrărilor efectuate de
unitatea centrală de prelucrare, la ieşirea sistemului de calcul, într-un format sau limbaj
cunoscut utilizatorului; exemplu: monitor, imprimantă etc.;
• de comunicaţie: asigură transferul de date între sisteme de calcul diferite sau
între un sistem de calcul şi echipamentele sale periferice; exemplu: modem, interfaţă de
reţea etc.
Calculatoarele utilizate de sistemele informatice folosesc patru tipuri majore de
software (programe):
– software de sistem, pachete de programe utilitare care controlează şi
coordonează componentele hardware ale sistemului şi oferă suport pentru celelalte
categorii de software; sunt scrise de specialişti în domeniu – informaticieni; exemplu:
sistemul de operare = pachet de programe utilitare care controlează accesul la
programele şi datele stocate în memoria (internă şi externă) a calculatorului (fişiere de
programe şi de date) şi menţine un jurnal al tuturor activităţilor acestuia; sistemul de
operare joacă rolul cheie de interfaţă om-maşină, fără el calculatorul ar fi o cutie
nefolositoare; cel mai utilizat este sistemul de operare Microsoft Windows;
194
– limbaje de programare, folosite pentru scrierea celorlalte tipuri de software
(scrierea de programe); acestea au evoluat de la limbajul cod maşină, numit program
obiect, până la limbaje foarte asemănătoare vorbirii umane, numite limbaje de nivel
înalt sau limbaje sursă; pentru conversia programelor sursă (limbaj de nivel înalt) în
programe obiect (limbaj cod maşină) se folosesc programe specializate de translatare
(traducere) cunoscute sub denumirea de translatoare sau compilatoare; fiecare limbaj
de programare de nivel înalt are propriul compilator; sunt scrise de specialişti în
domeniu – informaticieni; exemplu: VisualBasic, Visual C++ etc.;
– software pentru dezvoltare de aplicaţii, pachete de programe folosite în
dezvoltarea de aplicaţii specializate pentru informatizarea diferitelor tipuri de activităţi;
exemplu: Sisteme de Gestiune a Bazelor de Date – SGBD (Access, FoxPro, Delphi
etc.), folosite pentru informatizarea activităţilor economice, care gestionează volume
mari de date, de acelaşi tip, asupra cărora se aplică operaţii aritmetice ( +, -, *, /, medie
aritmetică, medie geometrică) şi logice (NOT, AND, OR) simple; sunt scrise de
specialişti în domeniu – informaticieni;
– software de aplicaţie sau de utilizator, pachete de programe cu sarcini de
prelucrare şi evidenţă specifice unui tip de activitate; acesta poate fi:
a) independent de activitatea de bază a unui organism economic; este scris, de
regulă, de organisme economice specializate în software de aplicaţie şi este disponibil
pe piaţă, la preţuri accesibile (în mod uzual, mai mici decât costurile de realizare de
către fiecare utilizator în parte); exemplu: aplicaţie de contabilitate (CIEL, MENTOR
etc.), procesor de text (MicrosoftWord, CorelWordperfect etc.), procesor de tabele
(MicrosoftExcel, Lotus etc.); de obicei, firmele producătoare grupează software-ul de
aplicaţie pe domenii de activitate.
Exemplul 1: Kit-ul Microsoft Office, folosit în activitatea de secretariat,
cuprinde:
• procesor de text Word, folosit pentru redactarea de documente;
• procesor de tabele Excel, folosit pentru redactarea de tabele;
• poşta electronică Outlook Express, folosită pentru comunicarea prin e-Mail;
• SGBD-ul Access, folosit pentru gestionarea şi evidenţa activităţilor;
• Programul de prezentare PowerPoint, folosit pentru redactarea documentelor
de prezentare şi publicitate.
Exemplul 2: Kit-ul Mentor, folosit în gestiunea activităţilor economice, cuprinde:
• modul de contabilitate;
• modul de gestiune a stocurilor;
• modul de salarii şi evidenţă personal;
• modul de evidenţă a mijloacelor fixe;
b) dependent de activitatea de bază a organismului economic, de regulile de
evidenţă şi prelucrare specifice domeniului de activitate propriu acestuia sau impuse de
managerii săi; pot fi scrise:
– la comandă, de organisme economice specializate în software; în acest caz,
economiştii organismului economic respectiv trebuie să deţină minimul necesar de
cunoştinţe de proiectare, realizare şi control al sistemelor informatice care să le permită
să facă o comandă corectă şi să verifice programele respective, la recepţie;
– de specialiştii angajaţi ai organismului economic respectiv, economişti sau/şi
informaticieni; în acest caz, economiştii trebuie să aibă suficiente cunoştinţe de
195
informatică, informaticienii trebuie să aibă suficiente cunoştinţe din domeniu economic
şi toţi trebuie să înţeleagă mecanismul de funcţionare şi nevoile de calcul proprii
organismului economic respectiv, pentru a proiecta, realiza şi testa sistemul informatic
solicitat, în ansamblul său.
Exemple: aplicaţie de urmărire producţie (pentru o fabrică); aplicaţie de evidenţă
studenţi (pentru o universitate); aplicaţie bancară, aplicaţie de evidenţă a activităţilor de
poştă, aplicaţie de evidenţă a activităţilor de telecomunicaţii etc.
Indiferent de mărimea şi complexitatea lor, sistemele informatice, ca sisteme de
prelucrare automată a datelor, pot fi:
¾ Sisteme de procesare pe loturi: se caracterizează prin faptul că datele de intrare
sunt adunate şi procesate periodic, în grupuri individuale; introducerea datelor în sistem
(de la tastatura calculatorului) se face într-un compartiment specializat în culegerea de
date; prezintă avantajul că un singur operator specializat poate introduce într-un singur
calculator datele culese în mai multe locaţii; prezintă dezavantajul că nu oferă
utilizatorilor informaţii de ultimă oră, la orice moment de timp; exemplu; strângerea
datelor aferente vânzărilor dintr-o zi şi procesarea lor, la sfârşitul zilei respective.
¾ Sisteme on-line: permit accesul direct al utilizatorilor la date, pentru
actualizarea sau consultarea lor din locaţii diferite, aflate la distanţă de sistemul de
calcul în care sunt stocate; dacă datele sunt stocate iniţial într-un fişier şi prelucrate
periodic, sistemul respectiv prezintă:
• avantajele date de introducerea datelor direct în sistem, de către utilizatori
nespecialişti şi efectuarea prelucrărilor de către un singur specialist;
• dezavantajul sistemelor de procesare în loturi, legat de nefurnizarea informaţii-
lor actualizate în orice moment de timp (timp real).
Dacă datele se prelucrează imediat ce sunt introduse în calculator, direct de
utilizatori, prin intermediul terminalelor aflate la distanţă, sistemele se numesc on-line
în timp real şi oferă utilizatorilor lor:
• avantajele date de furnizarea informaţiilor de ultimă oră, bazate pe rezultatele
prelucrărilor ultimelor date introduse în sistem şi de reducerea cantităţii necesare de
documente, prin eliminarea documentului sursă original folosit la introducerea datelor
în calculator;
• dezavantajul schimbărilor produse, în structura procedurilor de audit intern, de
necesitatea integrării unor tehnici de control suplimentare, încă de la proiectarea
sistemului, care să asigure corectitudinea prelucrării datelor şi a rezultatelor obţinute;
exemplu: sistemul informatic on-line în timp real, implementat la o bancă, având mai
multe filiale, permite unui operator, de la orice filială a acesteia, să actualizeze contul
unui client prin înregistrarea depunerii/retragerii unei sume de bani direct, de la un
terminal calculator.
¾ Sisteme tip bază de date, în care datele sunt stocate (memorate, înregistrate) o
singură dată, într-o bază de date comună tuturor secţiunilor aplicaţiei (un singur fişier),
stocat pe un suport de memorie externă (unitate de disc magnetic), cu acces direct;
prezintă, faţă de sistemele tradiţionale de evidenţă informatizată pe care le înlocuiesc,
următoarele avantaje:
• elimină redundanţa de date, produsă de gestionarea separată a datelor (în
fişiere separate);
196
• are costuri de operare mai mici, pentru că elimină costurile suplimentare
determinate de redundanţa datelor;
• asigură consistenţa evidenţelor, deoarece toate informaţiile pot fi actualizate
simultan;
• răspund rapid la cererile de informaţii ale utilizatorilor, deoarece permit
accesul direct al utilizatorilor la datele stocate în sistem.
¾ Sisteme de prelucrare distribuită a datelor, formate, de regulă, dintr-o mulţime
de sisteme de calcul, de putere mai mică, plasate în diferite departamente sau locaţii ale
unui organism economic, care permit utilizatorilor să prelucreze datele la locul
producerii lor, în vederea obţinerii de informaţii specifice departamentului sau locaţiei
respective; aceste sisteme sunt conectate la un calculator central, de putere mai mare,
numit server, care permite utilizatorilor să acceseze programele şi datele în comun;
sistemul distribuit oferă conducerii accesul, în timp real, la întreg volumul de date
vehiculate într-o perioadă de timp de organismul economic respectiv, cu posibilitatea
de accesare selectivă şi prelucrare personalizată, folosind calculatoare localizate în
departamentul de conducere.
Utilizarea sistemelor informatice în desfăşurarea activităţilor lor economice
şi/sau pentru evidenţa şi controlul acestora oferă organismelor economice atât avantaje,
cât şi dezavantaje.
Principalele avantaje oferite de utilizarea sistemelor informatice de către
organismele economice sunt:
− îmbunătăţirea preciziei rezultatelor prelucrărilor, prin eliminarea erorilor
umane care pot apărea într-un sistem manual de prelucrare şi prin procesarea uniformă
a datelor, pe măsura apariţiei acestora;
− creşterea vitezei de procesare, prin prelucrarea automată a datelor şi
eliminarea timpilor de prelucrare manuală a acestora, oferind utilizatorilor informaţiile
solicitate, în momentul când aceştia au nevoie de ele;
− eliminarea forţei de muncă implicate în prelucrarea manuală a datelor, prin
prelucrarea automată a acestora, folosind calculatorul;
− sporirea volumului de informaţii oferite utilizatorilor într-un interval dat de
timp, prin creşterea volumului de date prelucrat pe unitatea de timp determinată de
prelucrarea automată a acestora;
− sporirea diversităţii şi complexităţii informaţiilor oferite utilizatorilor, prin
prelucrarea automată a datelor şi folosirea caracteristicilor grafice ale echipamentelor şi
programelor disponibile.
Principalele dezavantaje oferite organismelor economice de utilizarea sistemelor
informatice în desfăşurarea activităţilor lor, economice sau neeconomice (ştiinţifice, de
proiectare etc.), sunt:
− posibilitatea apariţiei unor defecte hardware, care pot determina pierderea
datelor şi, implicit, imposibilitatea de obţinere, în timp util, a informaţiilor bazate pe
rezultatele prelucrării lor; pentru diminuarea efectelor produse de defectele tehnice,
fabricanţii integrează în echipamente protecţii speciale;
− posibilitatea apariţiei unor erori software, la nivelul programelor de aplicaţie,
care pot conduce la rezultate incorecte, neobservate de către utilizator, deoarece acesta
nu are control direct asupra prelucrării datelor; pentru depistarea şi eliminarea acestui
tip de erori, proiectanţii integrează în programele de aplicaţie protecţii speciale;
197
− posibilitatea virusării programelor utilizate (software de sistem sau pentru
dezvoltarea de aplicaţii sau de utilizator), care poate determina pierderea sau alterarea
datelor şi/sau programelor, conducând astfel la imposibilitatea utilizării lor; pentru
eliminarea efectelor determinate de viruşi se utilizează pachete de programe (software)
antivirus, puse pe piaţă de producători software specializaţi (Norton AntiVirus,
MCAfee etc.);
− posibilitatea apariţiei unor erori de manipulare a datelor şi/sau a programelor,
care poate determina pierderea şi/sau alterarea acestora, însoţită de prelucrări greşite, şi,
implicit, rezultate incorecte care pot trece neobservate atât de către operator, cât şi de
către utilizator, deoarece aceştia nu au un control direct asupra prelucrărilor efectuate;
pentru reducerea efectelor produse de neglijenţa sau neatenţia în manipularea datelor
şi/sau programelor se impun măsuri adecvate de siguranţă.
Prin urmare, capacităţile de prelucrare şi precizia calculatorului nu asigură
corectitudinea rezultatelor unui sistem informatic. Pentru verificarea rezultatelor
prelucrărilor, la nivel de operator sau utilizator, sunt necesare tehnici şi mecanisme
speciale de audit, asistate sau nu de calculator, integrate sau nu în componentele
sistemului de prelucrare automată a datelor utilizat.
Avantajele economice şi informaţionale oferite de utilizarea sistemelor
informatice în desfăşurarea activităţilor lor sunt mult mai importante pentru
organismele economice decât dezavantajele utilizării acestor sisteme, motiv pentru care
acestea preferă să le folosească şi să ia toate măsurile impuse de necesitatea eliminării,
reducerii sau compensării efectelor dezavantajelor respective.
198
muncă, sporuri, obligaţii către bugetul asigurărilor sociale de stat – CAS, şomaj,
sănătate, impozit etc.), ci şi date legate de pontaj (prezenţă, concedii de odihnă, con-
cedii medicale), de distribuţia costurilor salariale pe compartimente, de studii, de locul
de muncă şi funcţia ocupată etc.; pentru protecţia datelor de salarizare şi evidenţă
personal împotriva pierderilor voite sau accidentale şi/sau modificărilor neautorizate,
accesul în sistemul automat de evidenţă şi prelucrare a acestor date este controlat, prin
parolă şi nivel de acces, formă de control specifică sistemelor automate de prelucrare a
datelor.
În literatura de specialitate, controalele sistemelor informatice sunt clasificate în
controale generale şi controale de aplicaţie.
Controalele generale sunt măsuri de protecţie a echipamentelor, datelor şi pro-
gramelor care privesc toate aplicaţiile unui sistem informatic şi pot fi de următoarele
tipuri:
– controale organizatorice: măsuri organizatorice folosite pentru protecţia la
fraude, neatenţie şi/sau neglijenţă;
– documentaţie de sistem, folosită pentru verificarea funcţionării sistemului, în
conformitate cu cerinţele utilizatorului, specificate în proiectul de execuţie;
– controale hardware (controale de echipament): măsuri de protecţie la defecţi-
unile tehnice;
– controale de siguranţă (echipamente şi fişiere): măsuri de protecţie la pierdere,
distrugere sau alterare, la accesul neautorizat sau la calamităţi (apă, foc etc.).
Controalele de aplicaţie sunt tehnici de control specifice, integrate în software-ul
de aplicaţie (utilizator) dintr-un sistem informatic, cu scopul de a asigura corectitudinea
şi protecţia datelor stocate în sistemul respectiv şi a rezultatelor prelucrărilor efectuate
asupra acestor date. Se proiectează şi se realizează o dată cu fiecare sistem informatic.
Principalele tipuri de controale de aplicaţie sunt:
− controale de intrare: măsuri de asigurare a corectitudinii intrărilor sistemului;
− controale de prelucrare: măsuri de asigurare a corectitudinii prelucrărilor efec-
tuate în interiorul sistemului;
− controale de ieşire: măsuri de asigurare a corectitudinii ieşirilor sistemului.
Majoritatea erorilor identificate în rezultatele finale ale prelucrărilor efectuate de
sistemele informatice provin din software-ul de aplicaţie (de utilizator) folosit sau din
introducerea eronată a datelor. Din acest motiv, controalele de aplicaţie joacă un rol
major în asigurarea unui control intern eficient în sistemul informatic.
DEPARTAMENT DE INFORMATICĂ
Conducere Departament informatică
Director
205
• listing-uri de program, în limbaj-sursă;
• manualul cu instrucţiunile de folosire, pentru fiecare program;
• datele folosite pentru testarea şi depanarea fiecărui program.
Documentaţia completă a sistemului informatic este necesară analiştilor de
sistem, ingineri de sistem şi programatori analişti, pentru depanare sau realizarea unor
modificări. Operatorii calculatorului trebuie să aibă acces numai la manualul de
operare, care conţine instrucţiunile pentru introducerea datelor în sistem şi pentru
prelucrarea acestora. Dacă operatorii au acces la informaţii de detaliu cu privire la
software-ul de aplicaţie utilizat, cresc probabilitatea şi posibilitatea ca aceştia să
efectueze schimbări neautorizate în programul respectiv, care stau la baza fraudelor
computerizate, cele mai periculoase pentru un organism economic.
Documentaţia completă a sistemului informatic utilizat de un organism econo-
mic este utilă şi auditorilor de sisteme informatice, pentru:
− determinarea logicii de prelucrare folosite de sistemul informatic auditat, în
vederea identificării eventualelor erori de prelucrare produse în interiorul lui;
− determinarea schimbărilor (modificărilor) efectuate în sistemul informatic
auditat, după instalarea acestuia;
− identificarea controalelor integrate în sistemul informatic auditat.
În plus, informaţiile cuprinse în documentaţia unui sistem informatic ajută
auditorii în dezvoltarea de teste sau programe generalizate de audit, necesare pentru
testarea sistemelor de prelucrare automată a datelor utilizate de clienţii lor.
Concluzie. Documentaţia sistemului informatic este indispensabilă utilizării,
dezvoltării şi auditării acestuia.
207
momentul în care aceasta a fost deconectată de la calculator (descompletarea
sistemului);
• să emită un semnal de atenţionare, dacă se fac tentative de acces repetat în
sistem, prin folosirea unor parole incorecte, sau tentative de efectuare a unor operaţii
care pot distruge datele sau pot genera anomalii în funcţionarea sistemului respectiv;
exemplu: utilizatorul este atenţionat de sistemul de operare că operaţia de formatare a
unui disc magnetic (HardDisk, FloppyDisk etc.) determină pierderea programelor
şi/sau datelor stocate pe acesta, dându-i posibilitatea să le salveze înainte de efectuarea
operaţiei respective.
2. Accesul utilizatorilor în sistemul informatic pe bază pe nivele de acces şi
parolă individuală secretă; permite numai personalului autorizat să utilizeze progra-
mele componente şi datele stocate în sistem; exemplu: într-un sistem de prelucrare
distribuită, în care datele pot fi alterate din orice locaţie de unde se poate accesa
sistemul, la fiecare punct de lucru sunt necesare măsuri suplimentare de control al
accesului, pe bază de parole şi nivele de acces, pentru a preveni distrugerea datelor
stocate în sistem şi a evita pierderea încrederii utilizatorilor în informaţiile obţinute pe
baza rezultatelor oferite de întregul sistem.
3. Crearea funcţiei de administrator al bazei de date, pentru protejarea acesteia
la accesul neautorizat, de către organismele economice care utilizează sisteme
informatice tip bază de date; administratorul unei baze de date are sarcina principală de
administrare a accesului la baza de date, deoarece, din punctul de vedere al controlului
intern într-un astfel de sistem, este foarte important ca baza de date să fie protejată
împotriva accesului neautorizat; exemplu: administratorul bazei de date a clienţilor
(fişierul clienţilor), care conţine toate datele de identificare şi despre activitatea fiecărui
client în parte, folosite de secretariat (pentru întocmirea contractelor), la departamentul
de vânzări (pentru evidenţa activităţii clienţilor respectivi), la serviciul contabilitate
(pentru evidenţa plăţilor efectuate de acesta) etc., gestionează accesul utilizatorilor la
baza de date respectivă.
4. Programarea fiecărei componente a software-ului de aplicaţie utilizat de
sistemul informatic:
• să emită un semnal de atenţionare, dacă se fac tentative repetate de acces (prin
folosirea unor parole incorecte), dacă se încearcă efectuarea unor operaţii care pot
distruge datele sau pot genera anomalii în funcţionarea sistemului respectiv; exemplu:
programul de aplicaţie atenţionează utilizatorul, printr-un mesaj, că operaţia care
urmează a se efectua asupra datelor poate fi produsă de un virus care le distruge,
lăsându-i posibilitatea de a decide dacă operaţia respectivă este sau nu cea programată;
• să întocmească o listă a celor mai recenţi utilizatori: nume, parolă, data şi ora
accesului; aceasta permite identificarea momentelor când s-au produs incidente şi a
utilizatorilor care, prin modul de operare, determină anomalii în funcţionarea sistemului
informatic, pierderi sau alterări de programe sau date, cu scopul de a afla informaţii legate
de incidentele respective, în vederea stabilirii posibilităţilor de refacere a sistemului, şi de
se ridica dreptul de acces tuturor celor care nu-l exploatează corect;
• să întocmească o listă cu ultimele operaţii efectuate de fiecare utilizator; prin
consultarea acestei liste se identifică operaţia sau secvenţa de operaţii care produce
anomalii în funcţionarea sistemului informatic, pierderi sau alterări de programe şi/sau
date, în vederea efectuării corecţiilor care se impun.
208
5. Crearea unor copii de siguranţă pentru toate componentele software utilizate
de sistemul informatic (fişiere de date şi programe etc.), lucru care permite refacerea
acestora, dacă sunt pierdute sau alterate. Din motive de securitate, copiile de siguranţă
se depozitează în locaţii separate de original. De exemplu:
• benzile sau discurile magnetice, folosite pentru stocarea pe termen lung a
datelor şi programelor de aplicaţie, pot fi afectate de expunerea la căldură excesivă sau
la un câmp magnetic sau, pur şi simplu, de trecerea timpului; de aceea, se recomandă
crearea a 2 (două) copii de siguranţă simultan şi transferul periodic al arhivelor de date
şi programe de pe un suport magnetic pe altul; pentru siguranţă, bazele de date trebuie
mutate, la intervale regulate de timp, pe alte discuri sau benzi magnetice; cel mai fiabil
suport pentru stocarea pe termen lung este, în prezent, CD-ul;
• în timpul utilizării, orice fişier (de date sau program) poate fi şters, din
greşeală, sau poate fi distrus, în orice moment, de un virus; pentru refacerea rapidă a
fişierelor pierdute sau distruse accidental, se recomandă păstrarea (salvarea) unei copii
de siguranţă (ultima versiune corectă şi/sau completă) în sistem (pe HardDisk) şi/sau în
exteriorul acestuia (pe FloppyDisk sau pe CD); exemplu: în sistemele de procesare în
loturi, fişierele care sunt actualizate periodic, numite fişiere master, se salvează
respectând principiul de salvare numit bunic – tată – fiu, potrivit căruia fişierul master
curent actualizat este fiul, fişierul master utilizat în actualizare (care a produs fiul) este
tatăl şi fişierul anterior tatălui este bunicul; cele trei generaţii de fişiere de date se vor
depozita în locaţii diferite, pentru a minimiza riscul pierderii tuturor;
• în timpul funcţionării, orice sistem de calcul se poate defecta, producând
pierderea sau distrugerea fişierelor stocate (memorate) în sistem (pe HardDisk); de
aceea, pentru prevenirea pierderilor masive de date şi programe produse de defecţiunile
tehnice, se recomandă arhivarea acestora pe suport magnetic extern (FloppyDisk,
CD-ROM, CD-W, USB-flash etc.).
6. Măsuri de protecţie la accidente sau sabotaj (foc, apă, distrugere etc.), care
previn distrugerea accidentală sau deliberată a sistemului informatic, în întregul său,
care constau, de regulă, în:
− limitarea accesului, în aria de desfăşurare a activităţii, numai pentru personalul
autorizat; intrările în locaţiile destinate sistemului informatic trebuie să fie controlate de
agenţi de pază sau activate pe bază de cartelă de acces;
• construirea locaţiilor destinate sistemului informatic (camera calculatorului)
din materiale rezistente la foc, deasupra nivelului probabil de inundaţie şi dotarea
acestora cu aer condiţionat, pentru a evita apariţia defectelor tehnice şi a preveni
deteriorarea suporţilor magnetici de stocare a datelor şi programelor (benzi sau discuri
magnetice) prin asigurarea unei temperaturi şi umidităţi corespunzătoare în spaţiul lor
de funcţionare.
Concluzie. Fără implementarea măsurilor de siguranţă adecvate (controale de
siguranţă) nu este posibilă asigurarea unui control intern eficient într-un sistem
informatic, deoarece acestea protejează împotriva distrugerii, alterării sau accesului
neautorizat atât sistemul, în ansamblul său, cât şi componentele acestuia.
209
2.5. Controlul intrărilor
Controlul intrărilor constă în tehnici de verificare a datelor primite pentru
prelucrare, la introducerea acestora în sistemul informatic. Aceste tehnici, numite
controale de intrare, permit introducerea în sistemul informatic numai a datelor care
sunt autorizate, corecte şi complete din punctul de vedere al evidenţei şi controlului
activităţilor desfăşurate în cadrul organismului economic sau compartimentului
specializat al acestuia pentru care s-a proiectat sistemul respectiv.
1. Autorizarea introducerii datelor în sistemul informatic prin implementarea
unor controale de acces specifice care dau dreptul de autorizare numai:
– personalului departamentului la care s-a întocmit documentul de evidenţă şi
control (suport material sau pe care sunt înregistrate datele iniţial); exemplu: Con-
tractul/Comanda de vânzare/cumpărare, Factura de vânzare/cumpărare, Cererea de
deschidere cont/acordare credit etc.; de regulă, personalul departamentului care gestio-
nează şi prelucrează datele stocate (păstrate) într-un sistem de tip bază de date nu este
autorizat să introducă date în sistemul respectiv; exemplu: angajaţii departamentului de
vânzare nu sunt autorizaţi să introducă în sistemul de prelucrare automată datele de pe
facturile întocmite de ei;
– personalului cu nivelul de acces corespunzător, pentru sistemele on-line în care
datele se introduc direct, de la terminale aflate în locaţii diferite, la distanţă de sistemul
de calcul în care sunt stocate şi/sau prelucrate.
2. Validarea intrărilor constă în aplicarea unor tehnici de verificare a corecti-
tudinii şi completitudinii datelor, pe măsura introducerii lor în sistemul informatic;
aceste tehnici, controale de validitate, pot fi de următoarele tipuri:
• test de limită: verifică corectitudinea datelor prin verificarea încadrării acestora
între limitele (inferioară şi/sau superioară) prestabilite pentru fiecare tip de date, pe
baza regulilor de gestiune proprii organismului economic sau legislaţiei în vigoare;
exemplu: salariul brut al unui angajat ≥ salariul minim brut pe economie;
• test de validitate: verifică autenticitatea datelor care se introduc în sistem, prin
compararea lor cu valorile predefinite pentru tipul respectiv de date, memorate într-un
tabel numit tabel master; spre exemplu, marca unui angajat trebuie să facă parte din
mulţimea mărcilor din tabelul master aferent, definit în sistem;
• număr de autocontrol: verifică precizia unui număr la introducerea în sistem
sau după ce a fost transmis de la un terminal la altul, prin memorarea unei informaţii
redundante; exemplu: ultimele două cifre trebuie să fie suma celorlalte;
• mecanism de testare dublă: verifică corectitudinea unei date prin introducerea
acesteia în sistem de două ori, în mod independent; exemplu: CNP-ul unui angajat;
documentele sursă (suport material) convertite în formate citibile de către maşină
(suport electronic – fişier).
Validarea intrărilor, prin aplicarea unor tehnici de verificare asupra datelor, la
introducerea lor în sistem, asigură:
• corectitudinea datelor: sunt acceptate numai datele corecte, care trec testele de
verificare, fiind rejectate toate cele care nu îndeplinesc condiţiile impuse de testele de
verificare respective;
• completitudinea datelor: sunt identificate datele care lipsesc şi sunt solicitate,
până când sunt introduse, întrucât absenţa lor nu permite obţinerea rezultatelor sau
210
evidenţelor corecte pe care trebuie să le ofere sistemul informatic utilizatorilor săi
(situaţii, liste, rapoarte etc.) în vederea fundamentării deciziilor sau pentru informare.
Exemplu: asigurarea corectitudinii şi completitudinii datelor introduse în siste-
mele cu prelucrare pe loturi se poate face prin implementarea următoarelor tipuri de
controale de validare a intrărilor:
– înregistrarea secvenţei de serii şi numere a documentului sursă care conţine
lotul de date şi implementarea unor teste specifice de identificare a elementelor din lot
care să determine solicitarea datelor pierdute sau eliminarea celor adăugate; exemplu:
înregistrarea secvenţei de serii şi numere aferente facturilor de vânzare/cumpărare
dintr-o lună;
– înregistrarea numărului de date dintr-un lot şi implementarea unui test care îl
compară cu numărul de date introduse în sistem; exemplu: numărul angajaţilor unui
organism economic;
– controlul TOTALULUI, pentru fiecare tip de date numerice dintr-un lot, prin
implementarea unui test de comparare a totalului calculat, după introducerea tuturor
datelor din lot, cu totalul calculat, pe măsura introducerii acestora în sistem; în acest
caz, TOTALUL are semnificaţia intrinsecă dată de semantica denumirii care i s-a
atribuit; exemplu: totalul vânzărilor/cumpărărilor, pentru un lot de comenzi;
− controlul TOTALULUI HASH se deosebeşte de controlul TOTALULUI prin
aceea că nu are o semnificaţie intrinsecă, dar este folosit în acelaşi mod; exemplu:
suma Codurilor Numerice Personale (CNP) ale angajaţilor care trebuie introduşi pentru
procesare într-un program de salarizare.
Concluzie. Întrucât majoritatea erorilor identificate în rezultatele finale ale
prelucrărilor sau evidenţelor efectuate de sistemele informatice provin din introducerea
eronată a datelor, nu se poate asigura un control intern puternic în cadrul unui
asemenea sistem fără implementarea unor controalele de intrare eficiente.
211
2. Jurnale de activitate sau de prelucrare, care se pun la dispoziţia personalului
autorizat sau grupului de control din cadrul organismului economic sau departamen-
tului de informatică constituit în cadrul acestuia, dacă există, pentru analiza activităţilor
desfăşurate de sistemul de prelucrare automată a datelor, şi care descriu:
− activitatea fiecărui operator: secvenţa de operaţiuni efectuate;
− fiecare execuţie a programului (rulare): timpul de execuţie, blocajele maşinii,
intervenţiile operatorului de la consola sistemului (tastatură), fişierele master utilizate etc.
3. Liste de erori, care se tipăresc în cazuri excepţionale, când sistemul detectează
erori grave şi opreşte sau nu prelucrarea. Listele de erori se transmit direct grupului de
control al organismului economic care utilizează sistemul informatic respectiv, pentru
investigaţii şi remedierea anomaliilor de funcţionare identificate. După efectuarea
corecţiilor, grupul de control verifică corectitudinea prelucrărilor şi eliminarea erorilor
raportate de sistem.
Concluzie. Pentru asigurarea unui control intern puternic şi eficient, controalele
de program pun la dispoziţia grupului de control al organismului economic, a utiliza-
torilor şi/sau auditorilor unui sistem informatic, mecanisme de verificare a prelucrărilor
efectuate în interiorul acestuia, compensând faptul că nu dă acces direct celor interesaţi
la prelucrările respective pentru a le verifica corectitudinea şi/sau completitudinea. În
plus, se impune, ca măsură de control, monitorizarea activităţii operatorilor, cu scopul
de a-i identifica pe cei care fac greşeli şi a le ridica dreptul de acces în sistemul
informatic.
212
• analiza erorilor raportate de sistem, identificarea cauzelor de apariţie a lor şi
verificarea eliminării acestora din sistemul automat de prelucrare şi evidenţă respectiv.
Concluzie. Scopul controlului intern într-un sistem informatic îl constituie verificarea
corectitudinii rezultatelor prelucrărilor realizate în interiorul său şi distribuirea acestora,
manual sau prin intermediul sistemului de prelucrare automată a datelor folosit, numai către
utilizatorii autorizaţi. Prin urmare, nu se poate vorbi de control intern într-un sistem
informatic fără controale de ieşire, folosite de grupul de control al organismului economic,
de utilizatori şi/sau de auditori pentru a verifica dacă sistemul informatic utilizat respectă
cerinţele utilizatorilor pentru care a fost proiectat şi implementat.
Un control intern puternic şi eficient impune utilizarea tuturor măsuri-
lor, tehnicilor şi mecanismelor, denumite generic controale de audit, controale
interne sau, mai simplu, controale, care servesc scopului urmărit şi permit
organismelor economice să utilizeze în desfăşurarea activităţilor lor economi-
ce, ştiinţifice, organizatorice etc. sistemele informatice, beneficiind astfel de
avantajele majore oferite de acestea: puterea de calcul, de stocare (memora-
re), de evidenţă şi de prezentare grafică.
213
− verifică documentaţia iniţială a sistemului informatic şi actualizarea acesteia, în
cazul în care sunt autorizate schimbări;
− verifică îndeplinirea sarcinilor care au fost atribuite personalului autorizat sau
grupului de control al sistemului informatic;
− urmăresc aplicarea măsurilor de siguranţă a sistemului informatic;
− urmăresc funcţionarea efectivă a controlului, în cadrul organismului economic
care utilizează, pentru evidenţa activităţilor sale, un sistem informatic.
Funcţia de auditor al sistemului informatic utilizat de un organism economic poa-
te fi atribuită unui angajat permanent sau unui colaborator extern al acestuia, după cum
sarcinile pe care trebuie să le îndeplinească auditorul impun, sau nu impun, prezenţa
permanentă a acestuia la locul de muncă. Dacă volumul de activitate desfăşurat sau
nivelul de eficienţă solicitat pentru controlul intern al sistemului informatic utilizat este
ridicat, organismul economic trebuie să angajeze proprii săi auditori. În caz contrar,
poate folosi, pentru îndeplinirea sarcinilor de audit, colaboratori externi specializaţi,
care pot ocupa funcţia de auditor la mai multe organisme economice. Din acest punct
de vedere, auditorii sistemelor informatice pot fi interni sau externi organismului
economic care utilizează un sistem informatic. Auditorii externi pot fi auditori
independenţi sau angajaţi ai organismelor financiare sau agenţiilor guvernamentale de
control.
214
dezavantaj, auditorii trebuie să monitorizeze toate activităţile în fişierele fictive utilizate
şi să impună măsuri riguroase de prevenire a accesului neautorizat la aceste fişiere. De
asemenea, proiectarea unui astfel de sistem trebuie făcută cu atenţie, pentru a elimina
riscul ca fişierele reale să fie contaminate întâmplător cu date din fişierele fictive de
test.
215
Într-un sistem informatic, datele necesare auditului pot fi înregistrate:
− pe documente tipărite din calculator;
− în format electronic, citibil numai pe calculator.
În sistemele informatice, datele nu se înregistrează într-un format tradiţional, pe
documente sursă scrise de mână, ci numai în format electronic, care poate fi tipărit, la
cerere, pe suport material de tip hârtie sau poate fi urmărit direct pe ecranul
calculatorului.
Prin urmare, teama economiştilor că utilizarea sistemelor informatice în desfăşu-
rarea activităţilor economice va elimina datele necesare auditului nu s-a materializat.
Încă din faza de proiectare a unui sistem informatic, auditorii interni şi, eventual, exter-
ni, urmăresc integrarea în sistem a unor tehnici de audit care asigură păstrarea (memo-
rarea) datelor necesare efectuării unui control intern eficient al sistemului respectiv.
220
6.4. Reevaluarea riscului de control şi utilizarea testelor independente
Pentru a stabili în ce măsură se pot baza pe controlul intern al sistemului
informatic în reducerea posibilităţilor de apariţie a erorilor de funcţionare a acestuia,
auditorii trebuie să reevalueze riscul de control, pe domenii de activitate, şi, pe baza
acestuia, să determine natura, locul, momentul de timp şi amploarea testelor de control
independente de sistemul informatic auditat, necesare în aprecierea corectitudinii
rezultatelor oferite de sistemul respectiv utilizatorilor săi.
Din punct de vedere conceptual, evaluarea controlului intern al activităţilor unui
sistem informatic nu este diferită de evaluarea altor aspecte ale sistemului. De obicei,
sunt necesare mai puţine proceduri de testare independente de sistemul informatic
auditat, în acele domenii în care se admite un risc de control mare, şi mai multe acolo
unde se admite un risc de control redus. Pentru evaluarea corectă a controlului intern al
activităţilor desfăşurate de un sistem informatic, trebuie luate în considerare controalele
folosite de utilizatori, de auditorii interni şi de specialiştii în informatică.
7. AUDITAREA SISTEMELOR PC
Termenul de PC se referă la o varietate de calculatoare mici: calculatoare
personale, staţii de lucru şi terminale inteligente. Deşi progresele tehnologice reduc
continuu diferenţele dintre PC-uri şi calculatoarele mari, PC-urile rămân, în general,
mai puţin flexibile, au memorie mai redusă şi sunt mai lente în procesarea datelor,
decât calculatoarele mari. Totuşi, PC-urile oferă utilizatorilor avantajul accesului direct
la calculator, fără timpii de prelucrare şi capacitatea de stocare date asociaţi unui sistem
de calcul centralizat. Din acest motiv, chiar şi auditul organismelor economice care
folosesc sisteme informatice centralizate sofisticate se poate face folosind sisteme PC.
Apariţia PC-urilor a condus la descentralizarea activităţilor de prelucrare, de
evidenţă şi control al datelor vehiculate în cadrul unui organism economic. Într-un
mediu PC, calculatoarele se pot plasa în departamentele utilizatorilor şi pot fi operate
de către personalul acestor departamente, cu puţine cunoştinţe în domeniul informatic
şi despre calculatoare. Prelucrările sunt realizate, de obicei, de aplicaţii software
dedicate, uşor de exploatat, achiziţionate de la organisme economice specializate,
eliminându-se astfel nevoia de a angaja programatori. Pentru stocarea, crearea unor
copii de siguranţă (back-up) şi/sau arhivarea aplicaţiilor şi Bazelor de Date, sunt
folosite discuri magnetice de tipul HardDisk, FloppyDisk, CD-ROM, CD-RW, DVD
etc. sau, din ce în ce mai rar, benzi magnetice.
Controlul intern al sistemelor informatice bazate pe mediul PC prezintă unele
particularităţi. Astfel, pentru verificarea corectitudinii rezultatelor şi distribuţiei
acestora numai către utilizatorii autorizaţi, se foloseşte descrierea, în detaliu, a proce-
durilor de prelucrare a datelor, care trebuie cuprinsă, obligatoriu, în documentaţia
sistemului. Pentru protecţia datelor manipulate de operatori sau utilizatori fără
cunoştinţe în domeniul informatic, se face instruirea acestora în folosirea componen-
telor sistemului şi li se pun la dispoziţie manualele de operare şi întreţinere complete
ale componentelor respective: echipamente, software de sistem şi de aplicaţie. Pentru
reconstituirea datelor şi aplicaţiilor software utilizate, organismele economice care
utilizează sisteme informatice bazate pe mediul PC trebuie să efectueze, periodic, copii
221
de siguranţă (back-up) ale fişierelor de date şi de program, pe suporţi magnetici externi
(dischete, CD-uri sau benzi), care trebuie depozitaţi departe de sistem, în locaţii sigure.
Prin amplasarea calculatoarelor de tip PC în departamentele utilizatorilor, cresc
riscul de utilizare neautorizată a acestora şi, implicit, posibilitatea de fraudă compute-
rizată. Din acest motiv, sistemul de operare al PC-urilor şi aplicaţiile software utilizate
trebuie să permită accesul operatorilor şi/sau utilizatorilor în sistem numai pe bază de
coduri şi nivele de autorizare, limitând astfel accesul acestora la anumite fişiere de date
şi/sau de program. Pentru detectarea activităţilor neautorizate trebuie organizată o
activitate independentă de analiză a jurnalelor generate de sistemele PC. Pentru preve-
nirea utilizării neautorizate a sistemelor informatice bazate pe mediul PC:
− se limitează accesul la originalul şi la copiile de siguranţă ale aplicaţiilor
software prin utilizarea cărora personalul neautorizat poate intra în sistem;
− se instalează un sistem de blocare a PC-ului în afara orelor de program;
− se limitează accesul în spaţiile de lucru folosite de sistemele informatice bazate
pe mediul PC prin pază sau sisteme de acces cu cartelă.
Auditorii (interni sau externi) ai organismelor economice, care utilizează sisteme
informatice bazate pe mediul PC, trebuie să impună implementarea tuturor tipurilor de
controale interne minim necesare pentru a asigura:
− integritatea sistemului informatic implementat;
– integritatea şi corectitudinea datelor vehiculate în cadrul organismului econo-
mic respectiv; exemplu: evidenţele financiare care trebuie puse la dispoziţia organelor
financiare de control.
222
Concluzie. Deşi apariţia calculatoarelor şi a aplicaţiilor software specializate a
creat unele probleme de adaptare pentru economişti, ea le-a lărgit orizontul de
cunoaştere şi a extins gama şi valoarea serviciilor pe care aceştia le pot oferi. În timp,
calculatorul a devenit o unealtă folosită pentru realizarea sarcinilor de rutină, cu viteză
şi precizie fără precedent. El face posibil accesul la un volum de date care, în trecut, nu
era accesibil din cauza limitărilor de timp şi preţ de cost. Dacă organismul economic
auditat îşi ţine evidenţele folosind un sistem informatic complex şi sofisticat, auditorii
pot utiliza calculatorul şi programe specializate în procesul de audit.
ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE
1. Ce este un sistem informatic de gestiune?
2. În ce constă auditarea sistemelor informatice?
3. Ce urmăreşte auditul activităţilor economice?
4. Ce urmăreşte auditarea sistemelor informatice?
5. Care este structura unui sistem informatic?
6. Ce tipuri de software folosesc calculatoarele utilizate de sistemele informatice?
7. Ce tipuri de sisteme informatice cunoaşteţi?
8. Care sunt avantajele şi dezavantajele utilizării sistemelor informatice?
9. Ce se înţelege prin controlul intern într-un sistem informatic?
10. Ce sunt controalele specifice ale unui sistem informatic?
11. Ce sunt controalele generale ale unui sistem informatic?
12. Ce sunt controalele de aplicaţie?
13. Care este rolul controalelor organizatorice într-un sistem informatic?
14. Care sunt sarcinile grupului de control într-un sistem informatic?
15. În ce constă documentaţia sistemului informatic?
16. Care sunt controalele hardware?
17. Ce sunt controalele de siguranţă?
18. Cum se efectuează controlul intrărilor într-un sistem informatic?
19. Cum se efectuează controlul prelucrărilor într-un sistem informatic?
20. Cum se efectuează controlul ieşirilor într-un sistem informatic?
21. Care sunt sarcinile de control ale auditorilor într-un sistem informatic?
22. Ce trebuie să cunoască auditorii pentru planificarea auditului şi proiectarea
testelor de audit?
23. Ce este riscul de control al unui sistem informatic?
24. Ce este un sistem integrat de testare?
25. Cum se auditează un sistem PC?
223
a) să fie pregătiţi să lucreze într-un mediu aflat într-o continuă schimbare, în
care prelucrările, evidenţele şi controlul se fac folosind de la sisteme informatice
simple, formate dintr-un singur sistem PC (calculator personal pe care sunt insta-
late programele necesare şi imprimantă), până la sisteme informatice complexe,
care includ reţele de PC-uri şi echipamente periferice interconectate (intranet,
internet, telecomunicaţii etc.);
b) să aibă cunoştinţe aprofundate în domeniul financiar-contabil;
c) să deţină cunoştinţe aprofundate despre sistemele informatice, la nivel
hardware şi software, de la sisteme informatice simple, formate dintr-un singur sis-
tem PC (calculator personal pe care sunt instalate programele necesare şi impri-
mantă), până la sisteme informatice complexe, care includ reţele de PC-uri şi
echipamente periferice interconectate (intranet, internet, telecomunicaţii etc.).
BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ
1. Boulescu, Mircea, Corneliu Bârnea, Bianca Preda, Expertiză contabilă şi audit
financiar-contabil. Aplicaţii şi studii de caz, Editura Fundaţiei România de Mâine,
Bucureşti, 2004.
2. Eden, Ali, Victoria Stanciu, Auditul sistemelor informatice, Editura Dual Tech,
Bucureşti, 2004.
3. Boulescu, Mircea, Auditul financiar. Repere normative naţionale, Editura
Economică, Bucureşti, 2003.
4. Munteanu, Victor, Control şi Audit Financiar. Contabil, Editura Lumina LEX,
Bucureşti, 2003.
5. Stanciu, Victoria şi colectiv, Proiectarea sistemelor informatice, Editura
Dual Tech, Bucureşti, 2002.
6. Munteanu, A., Auditul sistemelor informaţionale contabile, Editura
Polirom, Iaşi, 2001.
*** Camera auditorilor din România, Audit financiar 2000: Standarde,
IFAC, Editura Economică, Bucureşti, 2001.
225
CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZĂ CONTABILĂ (1)
OBIECTIVE
Disciplina Control financiar şi expertiză contabilă are drept scop:
• prezentarea elementelor teoretice, legislative, organizatorice şi metodolo-
gice de exercitare a controlului financiar;
• formarea deprinderilor aplicative de exercitare a controlului financiar-fis-
cal al entităţilor economice;
• asigurarea unui conţinut cu caracter selectiv, de sinteză interdisciplinară,
la nivelul specializării şi necesităţilor practice în domeniu, prin utilizarea
contributiv-interpretativă a informaţiilor obţinute la disciplinele anterioare din
planul de învăţământ cum ar fi: contabilitate, finanţe, informatică etc.
CONTROL FINANCIAR
227
Pentru contabilitate, documentele îndeplinesc funcţia de acte justificative. În
acest sens, este necesar ca fiecare document folosit ca act justificativ să conţină
unele elemente obligatorii, şi anume: denumirea şi sediul unităţii care îl întocmeşte;
numărul şi data întocmirii; menţionarea părţilor care participă la efectuarea opera-
ţiei (când este cazul); datele cantitative şi valorice ale operaţiei efectuate; semnătu-
rile persoanelor care răspund de efectuarea operaţiei, ale celor care au sarcina
executării controlului financiar preventiv sau dreptul să aprobe operaţiile respective
etc.
În condiţiile prelucrării datelor în sisteme electronice de calcul, documentele
se grupează în două categorii: documentele de intrare (documentele primare din
care se preiau date pentru a fi prelucrate); documente de ieşire (documente care se
întocmesc şi se obţin cu aceste mijloace).
Din punct de vedere al formei, controlul documentelor are ca obiective:
autenticitatea; exactitatea întocmirii şi valabilitatea documentului; efectuarea
corectă a calculelor.
Din punct de vedere al fondului (conţinutului), controlul documentelor are ca
obiective: legalitatea – justeţea, realitatea – exactitatea şi eficienţa, respectiv,
necesitatea, economicitatea şi oportunitatea operaţiilor economice şi financiare
consemnate în documente.
Un obiectiv esenţial al controlului documentelor îl constituie gestionarea,
folosirea şi evidenţa formularului cu regim special. controlul asupra gestionării,
folosirii şi evidenţei formularului cu regim special au drept scop preîntâmpinarea şi
descoperirea oricărei sustrageri a formularelor cu regim special pe tot parcursul
gestionării lor.
Prin înregistrările, centralizările şi prelucrările contabile se exercită un
control contabil asupra activităţii economice, financiare şi gestionare a agenţilor
economici. În consecinţă controlul contabil este acel control asupra legalităţii,
realităţii şi eficienţei operaţiilor şi activităţii economice şi financiare, care se
efectuează cu ajutorul mijloacelor contabilităţii şi instrumentelor specifice acestora,
respectiv: înregistrări, conturi, balanţe de control contabil, situaţii contabile, regis-
trele contabilităţii sintetice şi analitice, registrele operative ale gestiunilor în bani şi
materiale, corelaţii bilanţiere etc.
Deoarece contabilitatea are la bază documentele primare şi centralizatoare,
controlul contabil este strâns corelat cu cel documentar şi se manifestă în unitate cu
acesta ca procedeu de control documentar-contabil. Pentru a sintetiza real şi legal
activitatea economică şi financiară este necesar ca sistemul de evidenţă să fie exact,
corect, real, legal şi complet. Din acest motiv se execută, în primul rând, controlul
asupra organizării şi conducerii evidenţei tehnico-operativ şi contabile.
Reluând într-o formă sintetică cu caracter practic, principalele obiective ale
controlului contabilităţii constau în:
• conducerea corectă şi la zi a contabilităţii;
• întocmirea documentelor justificative pentru operaţiunile patrimoniale;
• constituirea şi evaluarea capitalului social şi a patrimoniului;
• exactitatea şi realitatea înregistrărilor contabile pentru stabilirea şi îndepli-
nirea obligaţiilor financiare şi fiscale faţă de stat;
• inventarierea patrimoniului şi valorificarea rezultatelor acesteia;
• întocmirea balanţelor de verificare, a bilanţului contabil şi a contului de
profit şi pierdere.
228
2. METODOLOGIA DE EXERCITARE A CONTROLULUI FINANCIAR
Prin acţiunea de control se stabileşte dacă activitatea economică şi financiară
este organizată şi se desfăşoară conform normelor, principiilor sau regulilor
stabilite. Orice operaţie sau activitate economico-financiară se cercetează nu numai
în sine, ci şi în raport cu anumite criterii, respectiv, o bază de comparaţie. Compa-
raţia de control prezintă aspecte specifice în funcţie de natura operaţiilor şi
activităţilor economico-financiare controlate, de metodologia de calcul şi sistemul
de evidenţă.
Metodologic, controlul, ca proces de cunoaştere şi perfecţionare a activităţii
economico-financiare şi sociale impune următoarele momente:
• cunoaşterea situaţiei stabilite;
• cunoaşterea situaţiei reale;
• determinarea abaterilor prin compararea situaţiei reale cu cea stabilită;
• concluzii, sugestii, propuneri şi măsuri.
Competenţa principală a metodologiei de control o constituie ansamblul
procedeelor de cercetare, cunoaştere şi perfecţionare a activităţii economice şi
financiare, şi anume: studiul general prealabil asupra activităţii urmează a se controla;
controlul documentar contabil; controlul faptic; analiza economico-financiară;
controlul total şi prin sondaj; finalizarea (valorificarea) constatărilor controlului etc.
Având în vedere rolul şi obiectul controlului financiar, metodele de cercetare
a acestora se concretizează într-un sistem unitar de concepte şi judecăţi de valoare,
care asigură cunoaşterea efectivă a fenomenelor economico-sociale şi interpretarea
corectă a lor.
Metoda controlului financiar exprimă întreaga acţiune de cunoaştere şi
presupune utilizarea unor procedee de control specific, care la rândul lor impun
folosirea de tehnici sau instrumente de control adecvate.
Procedeul de control reprezintă un ansamblu de reguli specifice, tehnici şi
instrumente care îmbinate cu o anumită măiestrie personală, specifică profesioniş-
tilor contabili, experţilor în domeniu, se aplică, în vederea soluţionării concrete a
problemelor ce decurg din funcţiile controlului.
Prin tehnică, modalitate sau instrument de control înţelegem o categorie
specifică unui domeniu restrâns de activitate, care desemnează mijlocul utilizat de
organul de control sau profesionistul contabil şi prin care soluţionează în mod
concret, problemele ce decurg din prerogativele funcţiei sale.
În vederea asigurării unui control cât mai corect şi complet, procedeul de
control trebuie să fie utilizate într-un sistem de interrelaţii, printr-o îmbinare
raţională, dar să constituie un tot unitar, în funcţie de particularităţile specifice ale
agenţilor economici. Astfel, putem vorbi despre un control de calitate, având o
metodologie logică şi unitară şi o eficienţă sporită.
Dintre procedeele de control folosite în practică relevăm:
1. Studiul general prealabil face posibilă cunoaşterea elementelor esenţiale
şi specifice ale activităţii ce urmează a se controla şi pe baza acestora orientează
acţiunea de organizare şi exercitare în continuare a muncii de control asupra:
229
remedierii unor deficienţe, lipsuri, abateri; mobilizării unor rezerve de perfecţio-
nare a activităţii economice şi financiare, de constituirea şi utilizarea corectă a
fondurilor, de creşterea rentabilităţii şi eficienţei economice.
2. Controlul documentar-contabil constă în aprecierea şi analiza unor
operaţiuni, procese sau fenomene economice pe baza documentelor justificative a
realităţii, legalităţii şi a eficienţei operaţiilor şi activităţilor economice şi financiare,
prin examinarea documentelor primare şi centralizatoare, a înregistrărilor în
evidenţa tehnico-operativă, a situaţiilor contabile şi bilanţurilor.
Controlul documentar-contabil poate fi preventiv (efectuat asupra documen-
telor de dispoziţie) sau ulterior (efectuat cu ajutorul documentelor de execuţie). El
se exercită printr-o serie de modalităţi sau tehnici de control documentar-contabil
şi tehnici specifice de control documentar-contabil.
a. Tehnici sau modalităţi de control documentar-contabil: controlul cronolo-
gic, controlul invers cronologic, controlul sistematic sau pe probleme, controlul
reciproc, controlul încrucişat, investigaţia de control, examenul critic, analiza
contabilă, balanţa de control contabilă sintetică şi analitică, tehnici specifice de
control în condiţiile sistemelor de prelucrare automată a datelor etc.
b. Tehnici sau modalităţi specifice de control documentar-contabil: reconsti-
tuirea cantitativă a unor evidenţe global-valorice pe baza inventarelor şi actelor de
gestiune; comparaţia de control privind stabilirea stocurilor (soldurilor) maxime
posibile la intervalul final; corelarea intrărilor de materiale, produse sau mărfuri, în
funcţie de consum, eliberări sau vânzări; compararea depunerilor de numerar din
vânzări cu vânzările posibile în anumite perioade, pentru a se depista eventualele
depuneri în contul unor lipsuri în gestiune, din perioada anterioară.
3. Controlul faptic este procedeul de stabilire a realităţii, existenţei şi mişcării
mijloacelor materiale şi băneşti şi a desfăşurării activităţilor economico-financiare.
Principalele modalităţi sau tehnici de control faptic sunt: inventarierea, expertiza
tehnică şi analiza de laborator, observarea directă, inspecţia fizică.
4. Controlul total sau prin sondaj
Controlul total cuprinde toate operaţiile din cadrul obiectivelor stabilite şi pe
întreaga perioadă supusă controlului. Controlul prin sondaj cuprinde numai o parte
din operaţiile şi documentele dintr-un anumit sector.
Tehnicile sau modalităţile de control se întrepătrund în forme multiple şi
variate, cum sunt: controlul simultan, controlul complet, controlul continuu sau
permanent, controlul progresiv, controlul periodic, controlul direct, controlul
execuţiei şi controlul de conducere.
Controlul financiar nu se limitează la constatarea lipsurilor, deficienţelor şi
abaterilor. Controlul de constatare este urmat obligatoriu de controlul de remediere
definitivă a neajunsurilor şi abaterilor constatate. Astfel, se propun sau dispun
măsuri operative, în timpul desfăşurării controlului pentru înlăturarea deficienţelor
constatate şi prevenirea repetării lor.
Pe baza constatărilor şi propunerilor organelor de control financiar, condu-
cerea agentului economic controlat şi a organului care a dispus controlul, stabilesc
o serie de măsuri de remediere.
Ca modalitate de finalizare a controlului financiar există următoarele răspun-
deri: disciplinară, contravenţională, materială şi penală.
230
3. ORGANIZAREA CONTROLULUI FINANCIAR
Managementul financiar-contabil se referă la sistemele legale şi administra-
tive şi la procedurile stabilite pentru a permite agenţilor economici să conducă
activităţile astfel încât să asigure utilizarea corectă a fondurilor, în conformitate cu
standarde definite de probitate şi regularitate. Un concept-cheie în teoria şi practica
managementului modern îl constituie responsabilitatea.
Managementul financiar-contabil pune accent pe controlul managerial,
respectiv, controlul intern. Pentru management şi administraţie, controlul este un
sistem de mecanisme şi mijloace de ghidare, autoreglare sau constrângere pentru a
preveni, aşa cum un pilot controlează aeronava. A controla înseamnă a verifica şi
analiza, a avea o imagine a conturilor. Sistemele de informaţie managerială
formează un element-cheie al controlului managerial.
Managerii agentului economic:
• au responsabilitatea principală de a întocmi şi de a prezenta situaţiile finan-
ciare ale agentului economic;
• sunt interesaţi şi de informaţiile cuprinse în situaţiile financiare, chiar dacă
au acces la informaţii financiare şi de gestiune suplimentare, care ajută la
înfăptuirea proceselor de planificare, luarea deciziilor şi control.
Conformitatea situaţiilor financiare cu legile şi reglementările în vigoare este
responsabilitatea managementului care trebuie să asigure că operaţiile agentului
economic sunt desfăşurate în concordanţă cu prevederile şi reglementările legale,
să prevină şi să detecteze neconcordanţele
Controlul financiar propriu al agenţilor şi instituţiilor publice se organizează
sub forma controlului financiar preventiv şi a controlului financiar de gestiune.
Controlul financiar preventiv urmăreşte să preîntâmpine încălcarea dispoziţiilor
legale în vigoare şi producerea de pagube şi se exercită asupra documentelor în
care se consemnează operaţiile ce se referă la drepturile şi obligaţiile patrimoniale
ale unităţii, în faza de angajare şi de plată, în raporturile cu alte persoane juridice
sau fizice.
Controlul financiar preventiv se organizează de ordinatorii de credite
principali, secundari şi terţiari, precum şi de directorii generali ai regiilor autonome
prin compartimentul financiar-contabil. Controlul financiar preventiv se exercită de
şeful compartimentului financiar-contabil.
233
5.2.2. Controlul organizării şi conducerii evidenţei
tehnico-operative şi contabile
Obiectivele esenţiale ale acestui tip de control sunt:
– conducerea evidenţei tehnico-operative la locurile de depozitare şi pe feluri
de mijloace materiale, evidenţierea exactă, corectă şi la timp a mijloacelor şi
operaţiilor economice şi financiare consemnate în documente justificative;
– aplicarea corectă a doctrinei şi metodologiei contabile;
– modul de organizare a evidenţei contabile sintetice şi analitice, conducerea
evidenţei contabile, astfel încât să asigure reflectarea în expresie bănească a
patrimoniului şi exercitarea controlului permanent al existenţei şi mişcării valorilor
patrimoniale;
– corelaţiile dintre evidenţa tehnico-operativă, contabilă şi statistică, dintre
evidenţa contabilă sintetică şi analitică, dintre realitatea datelor înscrise în acestea
şi bilanţurile contabile;
– conducerea corectă şi la zi a evidenţei contabile;
– constituirea şi evaluarea capitalului social şi a patrimoniului;
– exactitatea şi realitatea înregistrărilor contabile pentru stabilirea şi îndepli-
nirea obligaţiilor financiare şi fiscale de stat;
– inventarierea patrimoniului şi valorificarea rezultatelor acesteia;
– întocmirea balanţelor de verificare a bilanţului contabil şi a contului de
profit şi pierdere.
234
Din punct de vedere al modului în care participă la procesele de producţie şi
al structurii lor tehnice, activele imobilizate se împart în imobilizări necorporale,
corporale, financiare şi în curs.
Obiectivele controlului activelor imobilizate
Principalele obiective se referă la:
1. Respectarea prevederilor legale privind înregistrarea în patrimoniu a
activelor imobilizate.
În cadrul acestui obiectiv, controlul se execută pe tipuri de active imobilizate,
datorită specificităţii fiecărei categorii în parte.
2. Respectarea reglementărilor legale privind modificările intervenite în
valoarea şi structura imobilizărilor.
În cadrul acestui obiectiv se urmăreşte evoluţia intrărilor şi ieşirilor de imobi-
lizări corporale din patrimoniul agentului economic şi reflectarea acestora în
evidenţa contabilă şi tehnico-operativă.
3. Respectarea prevederilor legale privind amortizarea activelor imobilizate.
Controlul acestui obiectiv are în vedere următoarele:
• existenţa şi aplicarea planului de amortizare de la data punerii în funcţiune
a mijloacelor fixe şi până la recuperarea integrală a valorii lor de intrare conform
duratelor şi condiţiilor de utilizare a acestora;
• stabilirea şi aplicarea conform prevederilor legale a cotelor de amortizare
asupra valorii de intrare a mijloacelor fixe;
235
5.5. Controlul încasărilor şi plăţilor în numerar sau prin cont
5.5.1. Controlul operaţiunilor de încasări şi plăţi în numerar
Numerarul se compune din bancnote şi monedă metalică. Bancnotele sunt
titluri de credit emise de banca centrală (Banca Naţională a României) şi garantate
prin obligaţia de a restitui, la cerere, valoarea nominală.
Obiectivele controlului operaţiunilor în numerar
Pot fi abordate în funcţie de prevederile actelor normative, astfel:
1. Respectarea condiţiilor generale prevăzute de lege privind casierii şi
casieriile.
În cadrul acestui obiectiv controlul urmăreşte:
a) efectuarea operaţiunilor de încasări şi plăţi în numerar numai prin casierie;
b) respectarea condiţiilor prevăzute de actele normative privind casierii.
2. Respectarea prevederilor legale privind efectuarea încasărilor şi plăţilor în
numerar.
În cadrul acestui obiectiv controlul urmăreşte:
a) respectarea restricţiilor prevăzute de reglementările legale în vigoare cu
privire la documentele şi plafoanele specifice;
b) respectarea procedurii prevăzute de actele normative privind plăţile şi
încasările în numerar;
c) respectarea prevederilor legale privind evidenţa şi păstrarea numerarului.
241
– semnătura contestatorului sau a împuternicitului acestuia, persoana fizică
sau juridică;
– ştampila persoanei juridice.
Contestaţia se depune la organul emitent, în termen de 30 de zile de la data
comunicării actului administrativ fiscal, sub sancţiunea decăderii.
Codul de procedură fiscală stabileşte că:
– în cazul în care competenţa de soluţionare nu aparţine organului emitent al
actului administrativ fiscal atacat, contestaţia se înaintează de către acesta, în
termen de cinci zile de la înregistrare, organului de soluţionare competent;
– dacă actul administrativ fiscal nu conţine menţiunea privind posibilitatea
de a fi contestat, termenul de depunere a contestaţiei şi organul fiscal la care se
depune contestaţia, contestaţia poate fi depusă, în termen de trei zile de la data
comunicării actului administrativ fiscal, organului de soluţionare competent.
b. Organele competente să soluţioneze contestaţiile formulate împotriva
deciziilor de impunere, a actelor administrative fiscale asimilate deciziilor de
impunere, precum şi a titlurilor de creanţă privind datoria vamală sunt:
• Direcţiile generale ale Ministerului Finanţelor Publice unde contestatarii au
domiciliul fiscal pentru impozite, taxe, contribuţii, datorie vamală, precum şi
accesorii ale acestora, al căror cuantum este sub 5 miliarde lei;
• Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili pentru impozite,
taxe, contribuţii, datorie vamală şi accesorii ale acestora, al căror cuantum este sub
5 miliarde lei;
• Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei
Naţionale de Administrare Fiscală pentru impozite, taxe, contribuţii, datorie vamală
şi accesorii ale acestora, al căror cuantum este de 5 miliarde lei sau mai mare.
ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE
1. Ce se înţelege prin control financiar şi control contabil?
2. Enumeraţi funcţiile specifice ale controlului financiar.
3. Care sunt funcţiile particulare ale controlului financiar?
4. Ce se înţelege prin metoda controlului financiar?
5. Precizaţi care sunt formele controlului financiar.
6. Ce se înţelege prin documentele primare sau actele justificative?
7. Ce se înţelege prin procedeul de control?
8. Precizaţi care sunt procedeele de control folosite în practică.
9. Care sunt principiile obiective ale controlului contabilităţii?
243
10. Ce se înţelege prin corupţie şi care sunt riscurile pentru persoanele cu
drept de decizie?
11. Care sunt obiectivele controlului existenţei, integrităţii, păstrării şi pazei
bunurilor şi valorilor?
12. Care sunt obiectivele controlului activelor imobilizate?
13. Care sunt obiectivele controlului activelor circulante materiale?
14. Care sunt obiectivele controlului operaţiunilor în numerar?
15. Care sunt obiectivele controlului încasărilor şi plăţilor fără numerar?
16. Care este sfera controlului fiscal?
17. În ce constă competenţa de control fiscal?
18. Unde se desfăşoară inspecţia fiscală?
19. Care sunt actele de control care se întocmesc la încheierea inspecţiei
fiscale?
20. Care sunt organele competente să soluţioneze contestaţiile?
BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ
1. Boulescu, Mircea, Corneliu Bârnea, Bianca Preda, Expertiză contabilă şi
audit financiar-contabil. Aplicaţii şi studii de caz, Editura Fundaţiei România de
Mâine, Bucureşti, 2004.
2. Boulescu, Mircea, Controlul şi auditarea agenţilor economici, Editura
Tribuna Economică, Bucureşti, 2004.
3. Boulescu, Mircea, Controlul fiscal al agenţilor economici, Editura Tribuna
Economică, Bucureşti, 2005.
*** Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 28 /1999 privind obligaţia
agenţilor economici de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale; republicată în
„Monitorul Oficial”, nr. 75, 21 ianuarie 2005.
*** Ordonanţa Guvernului nr. 92 /2003 privind Codul de procedură fiscală,
„Monitorul Oficial”, nr. 941, 29 decembrie 2003; republicată în „Monitorul
Oficial”, nr. 560, 24 iunie 2004.
246
CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZĂ CONTABILĂ (2)
Conf. univ. dr. Marin POPESCU
Lector univ. drd. Corneliu BÂRNEA
EXPERTIZĂ CONTABILĂ
247
În activitatea pe care o desfăşoară, contabilii autorizaţi şi experţii contabili
răspund pentru rezultatele muncii lor disciplinar, administrativ, civil şi penal. În
funcţie de nivelul pregătirii profesionale, contabilii autorizaţi şi experţii contabili
pot efectua anumite lucrări specifice de care răspund în integralitate.
Contabilul autorizat poate efectua lucrări referitoare la ţinerea contabilităţii,
operaţiunilor economico-financiare, întocmirea bilanţului contabil etc. În egală
măsură, expertul contabil îşi exercită capacitatea profesională în domenii multiple
legate de evidenţa, controlul şi managementul financiar-contabil. Pentru toate
activităţile desfăşurate, experţii contabili şi contabilii autorizaţi, organizaţi în
societăţi comerciale de profil sunt analizaţi de CECCAR sub aspectul controlului
de calitate în cadrul profesiei contabile.
CECCAR este persoana juridică de utilitate publică şi autonomă din care fac
parte experţi contabili şi contabili autorizaţi. Are filiale, fără personalitate juridică,
în reşedinţele de judeţ şi municipiul Bucureşti.
Organizarea şi funcţionarea CECCAR se stabilesc prin regulament aprobat de
Conferinţa Naţională, cu avizul Ministerului Finanţelor Publice şi Ministerului
Justiţiei. Corpul este organizat pe secţiuni, comisii, departamente şi Secretariatul
general, subordonate Biroului permanent al Consiliului superior al Corpului.
Atribuţiile CECCAR se referă la următoarele elemente:
• organizarea examenului de admitere, efectuarea stagiului şi susţinerea
examenului de aptitudini;
• elaborarea şi publicarea normelor privind activitatea profesională şi condu-
ita etică a profesioniştilor contabili etc.
Organele de conducere ale CECCAR sunt:
• Conferinţa Naţională a CECCAR;
• Consiliul Superior al Corpului;
• Biroul permanent al Consiliului Superior.
Expertiza contabilă este o formă de cercetare efectuată în vederea lămuririi
modului în care sunt reflectate în documente evidenţa tehnico-operativă şi conta-
bilă, anumite fapte, împrejurări, situaţii de natură economico-financiară.
După destinaţia sa, expertiza contabilă poate fi: judiciară şi extrajudiciară.
Expertiza contabilă judiciară are ca sarcină principală să contribuie la
stabilirea adevărului şi la justa soluţionare de către organul judiciar a cauzei aflată
în faza de cercetare sau judecată.
Expertiza contabilă extrajudiciară (amiabilă) are loc, în afară de orice
intervenţie judecătorească, direct între părţile în litigiu sau este solicitată de persoa-
ne fizice sau juridice în vederea stabilirii şi respectării adevărului şi legalităţii în
activitatea lor.
Obiectul de cercetare al expertizei contabile îl reprezintă faptele, împreju-
rările sau situaţiile ce apar în activitatea economico-financiară şi gestionară a unei
unităţi patrimoniale pentru a căror soluţionare este necesar să se apeleze la un
expert contabil.
Expertiza contabilă se referă şi la expertul juridic privind procesele ce pot
apărea în existenţa unor entităţi fizice şi juridice. Din acest punct de vedere,
expertiza contabilă poate fi analizată în funcţie de natura procesului care stă la baza
solicitării ei.
248
În cazul procesului civil, expertiza contabilă este solicitată să exprime punctul
de vedere privind stabilirea drepturilor şi intereselor civile deduse judecăţii şi
executării silite a hotărârilor judecătoreşti sau a altor titluri executorii, conform
procedurii stabilite de lege. Părţile în procesul civil sunt persoana interesată în
apărarea dreptului său subiectiv nesocotit sau încălcat şi persoana care a tulburat
exerciţiul normal al dreptului subiectiv.
Expertiza în materie civilă şi comercială se reglementează de Codul de
procedură penală şi diferitele legi specifice, de exemplu, expertiza contabilă.
Expertiza contabilă este necesară şi poate fi dispusă de instanţă în situaţiile în care
lămurirea faptelor, ce formează obiectul unui proces sau a legăturilor dintre
anumite împrejurări invocată de părţi şi acele fapte încalcă cunoştinţa din domeniul
financiar-contabil.
Obiectivele expertizei contabile în materie civilă pot consta în litigiile cu
caracter civil care dau prilejul efectuării expertizei contabile şi anume: asociaţiuni
între societăţi; operaţii cu imobile; cumpărări-vânzări cu caracter civil; operaţiuni
de mandat; contracte de serviciu; partaje.
Expertiza contabilă în procesul civil se efectuează de expertul contabil care
este un consultant, nu se substituie judecătorului, nu se confundă cu judecătorul, nu
este martor.
În procesele civile, expertiza poate fi efectuată în instanţă şi în afara instanţei.
Procedural, efectuarea expertizei contabile presupune: examinarea materialului
documentar aflat la dosarul cauzei; examinarea unor documente, acte, evidenţe
aflate la părţi sau terţi (expertiza la faţa locului); analiza explicaţiilor părţilor şi
martorilor; analiza actelor de control financiar şi expertiza contabilă anterioară în
aceiaşi cauză; studierea concluziilor expertizei tehnice.
Lucrările expertului contabil se menţionează într-un raport de expertiză
contabilă care se înaintează instanţei. În raportul de expertiză contabilă, prezentarea
materialului trebuie să fie completă, să răspundă la toate întrebările puse, iar
concluziile să fie suficient motivate, pentru ca instanţa să fie în măsură să aprecieze
asupra valorii acestor concluzii.
Raportul de expertiză contabilă se depune cu cel puţin cinci zile înainte, de
termenul fixat pentru judecată. În structură, raportul de expertiză contabilă
cuprinde trei părţi, şi anume: introducere, desfăşurarea expertizei, concluzii.
Concluziile expertizei contabile constituie numai elemente de convingere,
lăsate la libera apreciere a judecătorului, ca toate celelalte probe. Indiferent dacă
foloseşte sau nu concluziile expertizei contabile instanţa are obligaţia să motiveze
poziţia sa.
Experţii şi alţi specialişti care efectuează expertize pentru instanţele judecă-
toreşti sau alte organe cu activitate jurisdicţională primesc pentru lucrările efectua-
te, onorarii stabilite de aceste organe în funcţie de: complexitatea expertizei,
volumul de lucru, gradul profesional şi ştiinţific.
În materie penală, urmărirea penală are ca obiect strângerea probelor necesare
cu privire la existenţa infracţiunilor, a făptuitorilor şi a răspunderii pentru a se
constata dacă este sau nu cazul să se dispună trimiterea în judecată. Ea se
efectuează de către procurori, organele de cercetare penală (organele de poliţie şi
cele de cercetare speciale).
249
În măsura în care urmărirea penală constată că există condiţiile pentru
trimiterea în judecată, atunci intervine instanţa de judecată, care îşi exercită
atribuţiile în mod activ, în vederea aplicării adevărului şi realizării rolului educativ
al judecăţii. Instanţa îşi formulează convingerea pe baza probelor administrate în
cauză. Printre aceste probe poate fi şi expertiza contabilă.
Procesul penal are ca scop constatarea la timp şi în mod complet a faptelor
care constituie infracţiuni astfel încât: orice persoană care a săvârşit o infracţiune să
fie pedepsită potrivit vinovăţiei sale; nici o persoană nevinovată să nu fie trasă la
răspundere penală.
El se desfăşoară atât în cursul urmăririi penale, cât şi în cursul judecăţii.
Acţiunea penală are ca obiect tragerea la răspundere penală a persoanelor
care au săvârşit infracţiuni şi se poate exercita în tot cursul procesului penal.
Părţile în procesul penal sunt: inculpatul (persoana împotriva căreia s-a pus
în mişcare procesul penal); partea vătămată (persoana care a suferit prin fapta sa
o vătămare fizică, morală sau materială, dacă participă în procesul penal); persoana
chemată în procesul penal să răspundă, potrivit legii civile, pentru pagubele
provocate prin fapta învinuitului sau inculpatului, se numeşte parte responsabilă
civilmente.
Acţiunea civilă are ca obiect tragerea la răspundere civilă a inculpatului şi a
părţii responsabile civilmente. Poate fi alăturată acţiunii penale în cadrul procesului
penal, prin constituirea persoanei vătămate ca parte civilă în contra învinuitului sau
inculpatului şi persoanei responsabile civilmente.
Expertiza contabilă în materie penală au loc atunci când justiţia ar avea
interesul de a verifica gestiunea unor comercianţi în stare de faliment sau a admini-
stratorilor de rea-credinţă ai unor societăţi comerciale. Ea poate fi considerată ca
mijloc de probă şi administrată ca atare de către organul de urmărire penală şi
instanţa de judecată.
În cazul procesului penal, expertul contabil este numit de organul de urmărire
penală sau de instanţa de judecată. El este incompatibil să efectueze expertiza
contabilă într-o anumită cauză penală dacă:
• a pus în mişcare acţiunea penală, a emis mandat de arestare, a dispus
trimiterea în judecată, a pus concluzii în fond în calitate de procuror la instanţa de
judecată etc.;
• a fost reprezentant din apărător al vreuneia dintre părţi;
• a fost martor etc.
Expertul contabil numit să efectueze expertiza contabilă are drepturi şi
obligaţii. În finalul cercetărilor, expertul contabil întocmeşte raportul de expertiză
contabilă. Pentru a fi administrată ca probă în justiţie, expertiza contabilă trebuie să
prezinte un nivel calitativ ridicat, să contribuie efectiv la soluţionarea cauzei
respective.
252
În consecinţă, eficienţa raportului de expertiză contabilă, ca mijloc de probă
cu fundamentare ştiinţifică, depus la dosarul cauzei, este determinată de contribuţia
sa la soluţionarea cauzei.
Capacitatea de a evalua plenar concluziile raportului de expertiză contabilă
revine organului care a dispus efectuarea expertizei, deoarece aceasta răspunde de
hotărârea ce se pronunţă pe baza probelor.
Valorificarea expertizei contabile în activitatea judiciară presupune însuşirea
concluziilor acesteia de către organul beneficiar. Sunt, însă, cazuri în care, după
examinarea de către organul de urmărire penală sau instanţa de judecată, care a
dispus efectuarea expertizei contabile, a raportului de expertiză contabilă, se ajunge
la concluzia că acesta este necorespunzător.
În asemenea situaţii, organul care a dispus efectuarea expertizei poate dis-
pune, la cererea părţilor sau din oficiu, măsuri de refacere sau completare a expe-
rtizei contabile.
Formele de completare a expertizei contabile sunt:
Explicaţiile verbale:
– desluşiri orale pe care expertul contabil le prezintă organului care a dispus
efectuarea expertizei, în faţa căruia este chemat;
– reprezintă o audiere a expertului contabil care, în calitate de specialist,
prezintă organului judiciar concluzii asupra cazului supus cercetării.
Lămuriri suplimentare în scris
Această formă de completare a raportului de expertiză contabilă se dispune
atunci când sunt necesare clarificări contabile care, implicând unele examinări în
plus, nu pot fi efectuate printr-un simplu dialog oral al organului care a dispus
efectuarea expertizei cu expertul contabil.
Suplimentul de expertiză contabilă
Se dispune de organul de urmărire penală sau instanţă de judecată când
constată, la cerere sau din oficiu, că expertiza nu este completă, şi anume:
– concluziile raportului de expertiză contabilă nu satisfac integral cerinţele
organului juridic;
– nu s-a răspuns la toate întrebările;
– sunt întrebări care n-au fost suficient clarificate;
– concluzia la o întrebare este în contradicţie cu materialul probator pus la
dispoziţia expertului;
– pe parcursul soluţionării cauzei au apărut noi obiective – obiecţiuni;
– s-au omis, de către organul beneficiar al expertizei, întrebări cu importanţă
pentru clarificarea justă a cauzei.
Poate fi efectuat de acelaşi expert sau de altul.
Are caracterul unei EXPERTIZE ÎN CONTINUARE, limitată însă la obiec-
tivele adăugate sau neclarificate.
Se redactează separat, ca o lucrare de sine stătătoare şi nu ca o continuare a
raportului de expertiză, dar urmează aceleaşi reguli ca raportul iniţial.
Organul beneficiar poate dispune din oficiu completarea raportului de exper-
tiză contabilă, pentru stabilirea adevărului, peste voinţa părţilor, în scopul
evidenţierii tuturor împrejurărilor esenţiale ale cauzei. Această completare din ofi-
ciu contribuie la prevenirea oricărei erori în cunoaşterea, dovedirea şi caracteri-
zarea situaţiilor constante. În acest fel se stabileşte relaţia exactă între concluzii şi
253
realitatea obiectivă. Pentru părţi, completarea expertizei contabile constituie o
garanţie procesuală pentru aflarea adevărului.
Formele de completare sunt adaosuri la lucrarea de bază, fac parte integrantă
din raportul de expertiză contabilă şi au putere de expertiză.
În cazul în care organul de urmărire penală sau instanţa de judecată are îndo-
ieli cu privire la exactitatea raportului de expertiză contabilă, dispune efectuarea
unei noi expertize contabile, de către alt expert contabil.
ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE
1. Ce se înţelege prin contabilul autorizat şi expert contabil?
2. Explicaţi accesul programelor îndreptăţite de lege la profesia de expert
contabil şi contabil autorizat.
3. Ce este şi cum este organizat CECCAR?
4. Prezentaţi principiile fundamentale care fac obiectul codului de etică a
contabililor autorizaţi şi experţilor contabili.
5. Care sunt răspunsurile contabililor autorizaţi şi experţilor contabili în
raport cu activitatea desfăşurată.
6. Care sunt atribuţiile CECCAR?
7. Prezentaţi organele de conducere ale CECCAR
8. Ce se înţelege prin expertiza contabilă?
9. Prezentaţi conţinutul expertizei contabile judiciare şi extrajudiciare (amiabilă).
10. În ce constă obiectul de orientare al expertizei contabile.
11. Ce se înţelege prin expertiza în materie civilă şi contabilă?
12. Explicaţi conţinutul noţiunii de proces penal.
13. Ce se înţelege prin acţiune penală şi acţiune civilă?
14. Care este conţinutul raportului de expertiză contabilă?
254
Teste de tipul – alegere multiplă (Multiple choice):
3. Atribuţiile CECCAR se referă la următoarele elemente:
a) organizarea examenului de admitere, efectuarea stagiului şi susţinerea
examenului de aptitudini;
b) elaborarea şi publicarea normelor privind activitatea profesională şi con-
duita etică a profesioniştilor contabili.
BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ
1. Boulescu, Mircea, Contabilitate şi expertiză contabilă, Editura Fundaţiei
România de Mâine, Bucureşti, 2000.
2. Boulescu, Mircea, Corneliu Bârnea, Bianca Preda, Expertiză contabilă şi
audit financiar-contabil. Aplicaţii şi studii de caz, Editura Fundaţiei România de
Mâine, Bucureşti, 2004.
3. Boulescu, Mircea, Marcel Ghiţă, Expertiza contabilă, Editura Didactică şi
Pedagogică, Bucureşti, 2001.
4. Ordonanţa Guvernului nr. 65/1994 privind organizarea activităţii de expertiză
contabilă şi a contabililor autorizaţi, în „Monitorul Oficial”, nr. 243, 30 august 1994.
255
DOCTRINE CONTABILE
ŞI SISTEME CONTABILE COMPARATE
OBIECTIVE
Cursul are ca obiective asimilarea de către studenţi a cunoştinţelor privind
evoluţia şi conţinutul principalelor doctrine contabile contemporane şi analiza lor
comparativă, precum şi prezentarea unor tratamente contabile conform Standardele
internaţionale de raportare financiară (IFRS/IAS) emise de IASB.
CONCEPTE-CHEIE: contabilitate; sistem contabil; doctrine contabile;
ştiinţă de gestiune (management science); abordare contabilă normativistă;
abordare contabilă pozitivistă; cadru contabil conceptual; normalizare contabilă
internaţională; standard internaţional de raportare financiară (IFRS/IAS);
Comitetul pentru Standarde Contabile Internaţionale (IASB).
Cunoaştere
ştiinţifică ştiinţe juridice
ştiinţe economice contabilitate
ştiinţe politice finanţe
ştiinţe sociale ştiinţe de gestiune management
istoria marketing
sociologia etc.
etc.
1
Oportunitatea reprezintă furnizarea informaţiei contabile la momentul oportun.
Caracterul retrospectiv al informaţiei contabile este probat de permiterea evaluării deciziilor
trecute. Valoarea predictivă a informaţiei contabile se referă la aptitudinea ei de ameliorare
a previziunilor pe baza rezultatelor deciziilor luate în trecut.
262
Aşa cum am arătat, contabilitatea este o disciplină utilitaristă, în care cunoaşterea
ştiinţifică urmăreşte ameliorarea practicii. Ca activitate practică, contabilitatea este o
reprezentare „normalizată” a unei organizaţii, reprezentare intelectuală construită pe
baza unor convenţii, mai mult sau mai puţin reglementate, însă reprezentarea contabilă
are obiective diferite, în funcţie de contextul în care operează.
De exemplu, obiectivul contabilităţii firmelor americane este informarea
investitorului, considerat utilizatorul extern privilegiat de informaţii contabile, deoarece
este principalul finanţator al afacerii, pe când în cadrul contabil conceptual emis de
organismul internaţional de normalizare contabilă (IASC) se arată că obiectivul
situaţiilor financiare este furnizarea de informaţii „utile unei sfere largi de utilizatori în
luarea deciziilor economice” (par. 12). În alte ţări nu există o enunţare explicită a
obiectivelor situaţiilor financiare, a utilizatorilor şi nevoilor lor informaţionale, dar, în
fapt, utilizatorii privilegiaţi de informaţii contabile externe sunt băncile, ca principali
finanţatori ai întreprinderii, şi fiscul, deoarece evaluarea materiei impozabile se face pe
baza datelor înregistrate în contabilitate.
Deşi contabilitatea este o necesitate universală, rămâne totuşi o activitate
practică locală. După opinia noastră, internaţionalizarea fluxurilor financiare va
duce doar la armonizarea comunicării financiare pentru investitorii care operează
pe diverse pieţe de capital, dar nu va produce transformarea contabilităţii firmei
într-o practică mondială uniformă, sub toate aspectele ei, deoarece contextele
locale îşi vor menţine specificitatea (niveluri diferite de dezvoltare economică,
regimuri diferite de impozitare, care se pot constitui într-un avantaj comparativ la
nivel naţional, raportarea contabilităţii la drept şi norma fiscală va continua să se
facă în mod diferit, existenţa mai multor culturi de afaceri etc.). Altfel spus, nici ca
activitate practică, contabilitatea firmei nu are unul şi acelaşi obiectiv.
În concluzie, ca domeniu al cunoaşterii ştiinţifice, contabilitatea se prezintă
astăzi ca un discurs ştiinţific al paradigmelor multiple cu rolul de a formula explicaţii
privind producerea şi difuzarea informaţiei utilizate în luarea deciziilor la nivelul
organizaţiilor, de către o gamă largă de utilizatori. Atât ca demers ştiinţific, cât şi ca
activitate practică, ea este influenţată de contextul cultural în care operează. În
consecinţă, conservarea şi revizuirea unor concepte contabile cu acţiune „locală”, cum
este conceptul de patrimoniu în contabilitate, apar ca o secvenţă cu valoare
gnoseologică în istoria unei discipline sociale izvorâte din nevoi practice.
2
Deoarece deciziile luate pe baza acestei informaţii au afectat bogăţia unor grupuri
mari de indivizi.
3
Apelativul de GAAP se foloseşte şi în sens restrâns, pentru a desemna ansamblul de
norme contabile care reglementează contabilitatea firmelor americane.
264
formulate normele contabile, care ghidează practica contabilă, găsindu-şi astfel şi o
consacrare juridică, explicită sau implicită, prin textele legale.
După opinia noastră, principiile contabile reprezintă un ansamblu de enunţuri
teoretice, relativ coerente între ele, care se aplică contabilităţii privite ca o
construcţie intelectuală, în scopul reprezentării unei realităţi. Validarea ştiinţifică
a principiilor contabile este determinată de modul cum aplicarea acestora asigură o
reprezentare cât mai fidelă a realităţii reflectate, deci de raportul concept-realitate-
reprezentare.
Însă, principiile contabile nu au putut asigura o bază teoretică pentru elaborarea
unor norme contabile coerente. De aceea, în anii 1970, în mediul contabil american s-a
pus problema elaborării unui cadru teoretic al contabilităţii financiare, a unei „meta-
norme”, care să asigure fundamentul teoretic al normalizării contabilităţii firmelor,
denumit „cadru contabil conceptual” (conceptual accounting framework, engl.).
Primul cadru contabil conceptual a fost elaborat în anii 1970-1980 de către
profesia contabilă americană. În mod concret, în 1973 a fost creat un organism
independent atât faţă de profesia contabilă, cât şi faţă de puterea publică (reprezentată
de SEC), denumit Financial Accounting Standard Board – FASB (Comitetul
Standardelor de Contabilitate Financiară), cu rol de reglementare contabilă. FASB şi-a
propus, încă de la creare, elaborarea unui cadru contabil conceptual, definit ca „un
sistem coerent de obiective şi principii fundamentale, legate între ele, susceptibil să
conducă la elaborarea de norme solide şi să indice natura, rolul şi limitele contabilităţii
financiare şi ale situaţiilor financiare” (FASB, 1976). Pentru aceasta, FASB a publicat,
în perioada 1978-1985, şase studii intitulate Statements of Financial Accounting
Concepts – SFAC (Enunţuri ale conceptelor de contabilitate financiară), care formează
un cadru contabil conceptual.
Cadrul contabil conceptual este un element original al gândirii contabile
americane, iar FASB a fost primul organism de normalizare contabilă care a creat un
cadru teoretic pentru elaborarea normelor contabile viitoare. Un cadru contabil
conceptual este o teorie sau o doctrină contabilă elaborată după un demers
preponderent deductiv, putând fi considerat un ansamblu de principii-sursă din care se
pot dezvolta subprincipii; de aceea, a fost comparat cu o „constituţie”, fiind un
„generator de norme”. El prezintă obiectivele situaţiilor financiare, caracteristicile
calitative ale informaţiei contabile, principiile şi conceptele contabile utilizate pentru
producerea situaţiilor financiare. Deoarece cadrul contabil conceptual este elaborat
după o logică preponderent deductivă, acesta devine o teorie apriorică a contabilităţii.
Cadrul contabil conceptual american prezintă următoarele caracteristici:
Investitorul bursier este declarat utilizator privilegiat de informaţii contabile,
deoarece pieţele financiare au un rol deosebit în finanţarea marilor firme (pieţele
americane de capitaluri deţin circa 40% din resursele financiare disponibile în lume
pentru finanţarea societăţilor comerciale). Prin aceasta, cadrul contabil conceptual oferă
o viziune foarte restrictivă asupra gamei de utilizatori ai informaţiei contabile de tip
acţionarial, care defineşte nevoile informaţionale ale aportorilor de capitaluri
(stockholders, engl.), fără a lua în considerare nevoile informaţionale ale tuturor
părţilor implicate în funcţionarea întreprinderii (stakeholders, engl.). Această viziune
asupra contabilităţii poate fi una dintre cauzele care explică orientarea gestiunii marilor
firme americane către interesul imediat, pe termen scurt, de a publica o informaţie
contabilă care satisface aşteptările imediate ale acţionarilor.
265
Acordă prioritate aspectului economic al informaţiei contabile: o
informaţie contabilă este produsă şi difuzată numai dacă este utilă în luarea
deciziei. Utilitatea informaţiei contabile este definită prin raportare la calităţile
informaţiei contabile: pertinenţa (relevanţa) şi fiabilitatea (credibilitatea)
informaţiilor furnizate de contabilitate, precum şi comparabilitatea acestora. O
informaţie contabilă este pertinentă dacă a priori este susceptibilă să influenţeze
deciziile destinatarului (utilizatorului); o informaţie contabilă este fiabilă dacă este
verificabilă, neutră (obiectivă) şi fidelă.
Pune accentul pe informaţia contabilă previzională, deoarece investitorii
sunt interesaţi, în primul rând, de fluxurile viitoare de trezorerie decât de profitul
actual. Prin aceasta, investitorului i se atribuie un comportament de tip neoclasic,
care presupune că acesta va acţiona pentru a-şi maximiza bogăţia, măsurată prin
valoarea bursieră a titlurilor pe care le deţine, aceasta din urmă fiind presupusă ca
fiind valoarea actuală a fluxurilor de trezorerie aşteptate.
Descrie principalele concepte contabile, cum ar fi: active, datorii, capitaluri
proprii, venituri şi cheltuieli, câştiguri şi pierderi, rezultat economic (sau rezultat
global), investiţii ale proprietarilor şi distribuiri către proprietari.
În ciuda anumitor critici care consideră cadrul contabil conceptual american un
ansamblu de definiţii vagi şi că FASB a amânat decizii dificile, cum ar fi problemele
legate de măsurarea rezultatului, marea majoritate a specialiştilor consideră că acest
cadru teoretic a fost benefic pentru „disciplinarea” practicii contabile, având un impact
important asupra normelor contabile emise de FASB în ultimii ani.
Cadrul contabil conceptual american a exercitat o influenţă foarte importantă
asupra doctrinelor contabile naţionale şi la nivel mondial. Mai multe ţări s-au
inspirat din acesta pentru a-şi elabora propriile cadre contabile conceptuale (cum
este cazul Marii Britanii şi Germaniei) sau pentru a-şi ameliora baza conceptuală a
normalizării contabile.
De asemenea, cadrul contabil conceptual emis de organismul internaţional de
normalizare contabilă (IASC/IASB) în 1989 este influenţat puternic de cel
american.
În cadrul contabil conceptual emis de IASC este prezentată o abordare
economică a informaţiei contabile, deoarece se precizează că informaţia contabilă
este produsă numai dacă este utilă în luarea deciziilor. Situaţiile financiare
publicate de întreprinderi au drept obiectiv furnizarea de informaţii care să asigure
eficienţa pieţelor şi alocarea optimală a resurselor economice. Deşi informaţiile
contabile sunt destinate unei game largi de utilizatori (cum ar fi salariaţii,
furnizorii, clienţii, creditorii financiari, guvernul şi instituţiile sale, publicul),
investitorii (shareholders, engl.) sunt recunoscuţi ca fiind utilizatorii privilegiaţi de
informaţii contabile: „Întrucât investitorii sunt ofertanţii de capital de risc ai
întreprinderii, furnizarea de situaţii financiare care satisfac necesităţile lor va
satisface majoritatea necesităţilor altor utilizatori” (art. 10 din cadrul contabil
conceptual).
Aceasta explică şi faptul că în măsurarea performanţei întreprinderii este
subliniată preferinţa pentru fluxurile de lichidităţi: „deciziile economice, care sunt
luate de utilizatorii situaţiilor financiare, necesită evaluarea capacităţii unei
întreprinderi de a genera numerar sau echivalente ale numerarului” (art. 15 din
cadrul contabil conceptual). Informaţiile privind profitabilitatea sunt subordonate
266
obiectivului de măsurare a lichidităţilor, deoarece ele trebuie să permită
„anticiparea capacităţii întreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie cu resursele
existente” (art. 17 din cadrul contabil conceptual), deoarece investitorii nu sunt
interesaţi atât de profiturile curente ale întreprinderii, cât mai ales de capacitatea ei
de a plăti dividende viitoare.
Dispozitivul contabil emis de IASB prescrie ca în oferta de informaţii contabile
să fie incluse şi două situaţii financiare destinate, după opinia noastră, în mod expres
acţionarilor: tabloul fluxurilor de trezorerie şi tabloul variaţiei capitalurilor proprii.
Practica întocmirii acestor situaţii financiare este de sorginte anglo-saxonă. Prin
informaţiile furnizate de tabloul fluxurilor de trezorerie, investitorii cunosc de unde au
fost obţinute încasările firmei, care a fost destinaţia plăţilor şi care este variaţia fluxului
de lichidităţi obţinută de întreprindere în cursul exerciţiului. Plecând de la aceste
informaţii, acţionarii pot estima fluxurile viitoare de dividende pe care aşteaptă să le
încaseze. Este adevărat, de informaţiile privind fluxurile de lichidităţi sunt interesaţi şi
alţi utilizatori de informaţii contabile, cum sunt creditorii financiari, furnizorii,
salariaţii, fiscul. Informaţiile furnizate de situaţia variaţiei capitalurilor proprii permite
acţionarilor să vizualizeze în ce mod a sporit valoarea contabilă a averii lor: prin
profitul obţinut de o gestiune performantă sau datorită altor cauze (reevaluarea
terenurilor şi imobilizărilor corporale, consecinţele unor schimbări de politică
contabilă, aporturi noi de capital etc.).
De asemenea, definirea conceptelor de venit şi cheltuială s-a făcut prin
prisma interesului investitorului. Deoarece capitalul propriu reprezintă valoarea
contabilă a bogăţiei acţionarilor, definirea conceptelor de venit şi cheltuială este
dată de influenţa unui flux valoric asupra capitalurilor proprii, exclusiv operaţiile
cu acţionarii. Astfel, venitul este un flux valoric care majorează averea acţionarilor,
respectiv capitalul propriu, altul decât cel din aporturile acţionarilor. Cheltuiala este
fluxul valoric care diminuează capitalul propriu, altul decât cel din distribuirea
către acţionari.
Profitul, stabilit ca o valoare reziduală, care rămâne după acoperirea
cheltuielilor din venituri, măsoară îmbogăţirea acţionarilor în cursul unei perioade.
În cadrul contabil conceptual al IASC, profitul este definit în legătură cu conceptul
de menţinere a capitalului fizic şi financiar. Astfel, profitul se obţine doar dacă
mărimea capitalului (fizic sau financiar) este mai mare la sfârşitul perioadei decât
cea de la începutul perioadei, exclusiv operaţiile cu proprietarii întreprinderii. O
asemenea viziune îşi are sorgintea în teoria organică a bilanţului, dezvoltată de
germanul Schmidt în prima parte a secolului al XX-lea, după care rezultatul
întreprinderii nu există decât în măsura menţinerii potenţialului său economic,
adică a substanţei reprezentate de capital.
O problemă esenţială a dispozitivului contabil emis de IASC/IASB este
evaluarea. Evaluarea în contabilitate este legată de conceptul de valoare, cu toate
formele lui de manifestare (capital, preţ/venit, cost/cheltuială, profit, bunuri
economice/active, creanţe/datorii etc.). De aceea, prin prescripţiile dispozitivului
emis de IASB privind evaluarea, se vizualizează cel mai bine influenţele teoriei
economice neoclasice. În cadrul contabil conceptual al IASC sunt definite mai
multe baze de evaluare care pot fi utilizate la întocmirea situaţiilor financiare:
costul istoric, costul curent, valoarea realizabilă şi valoarea actualizată. Cadrul
contabil conceptual emis de IASC nu indică o preferinţă pentru o anumită bază de
267
evaluare, însă alegerea uneia sau mai multora dintre aceste baze de evaluare trebuie
să fie coerentă cu conceptul de menţinere a capitalului (care reprezintă bogăţia
investitorului), în funcţie de care se măsoară performanţa (profitul) întreprinderii.
În general, dispozitivul contabil internaţional emis de IASC/IASB consacră
evaluarea input-urilor (active) şi output-urilor (venituri) la valoarea lor justă,
reprezentată, cel mai frecvent, de valoarea de piaţă. În teoria economică neoclasică,
preţul pieţei sau valoarea de schimb rezultă din negociere între ofertanţi (furnizori) şi
solicitanţi (clienţi), în condiţii de concurenţă. Valoarea justă, definită din această
perspectivă, este „suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie,
de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care
preţul este determinat în mod obiectiv”. Această definiţie, de factură neoclasică,
presupune existenţa unei pieţe funcţionale, unde cumpărătorul şi vânzătorul sunt la fel
de informaţi, iar concurenţa este pură şi perfectă, deoarece „preţul este determinat în
mod obiectiv”. Însă această definire a valorii juste este criticabilă dacă ne raportăm la
contextul actual de afaceri, deoarece se face abstracţie de existenţa asimetriei
informaţionale între cumpărător şi vânzător, precum şi de faptul că piaţa nu
funcţionează totdeauna în condiţii de concurenţă pură şi perfectă, deoarece există
situaţii de preţuri de monopol, de preţuri administrate etc. În absenţa unui preţ de piaţă,
valoarea justă este reprezentată de o valoare „subiectivă”, rezultată dintr-un model de
evaluare ales de manager.
După cel de-al doilea război mondial, în unele ţări continental-europene (Franţa,
Germania, România, fosta Uniune Sovietică etc.), normativismul contabil a îmbrăcat
forma planului contabil naţional. Acesta reprezintă o teorie normativă, construită după
o schemă preponderent inductivă, plecând de la observarea practicilor contabile. Planul
contabil naţional oferă cadrul teoretic pentru normalizarea contabilităţii la nivel
naţional, fiind format, cel mai frecvent, din: principiile contabile şi regulile de evaluare,
planul de conturi (este o listă de conturi structurată după anumite criterii, care poate fi
însoţită de proceduri privind funcţionarea conturilor), machetele şi conţinutul
registrelor contabile şi conturilor anuale. Spre deosebire de cadrul contabil conceptual,
planul contabil naţional nu enunţă obiectivele informaţiei contabile, nu defineşte
calităţile informaţiei contabile şi nici nu identifică utilizatorii şi nevoile lor de
informaţii contabile. De regulă, planul contabil naţional face obiectul unei codificări
stricte, prin emiterea de norme contabile urmând adesea un proces legislativ.
În ultimele decenii s-a constatat o influenţare reciprocă între diferitele forme
ale teoriei contabile normative. Astfel, principiile contabile general acceptate au
fost preluate atât în planul contabil naţional, cât şi în cadrul contabil conceptual. La
rândul său, normalizarea pe baza planului contabil naţional a suferit o „diluare”, în
special după creşterea influenţei referenţialului contabil emis de IASC/IASB, prin
preluarea unor elemente caracteristice cadrului contabil conceptual.
După 1990, practica normalizării contabilităţii firmelor dintr-o serie de ţări
(China, Tunisia, România etc.) ne arată că este posibilă construirea unui cadru
reglementar pe o bază teoretică rezultată din coabitarea planului contabil naţional
cu cadrul contabil conceptual.
În ultimele două, trei decenii, am asistat la contestarea teoriilor normative ale
contabilităţii. Cele mai dure critici sunt aduse de pozitiviştii contabili, care le
consideră „neştiinţifice”, deoarece susţin că teoriile contabile normative nu sunt
nici confirmabile (capabile de a fi argumentate prin experiment, cerinţa oricărui
268
demers pozitivist) şi nici refutabile (demonstrarea falsităţii unei teorii prin
contraexemple, în sensul lui Popper). Pe acest fundal, asistăm la încercări de
renovare a discursului normativ în contabilitate, dintre care una este datorată lui
Mattessich (1995), care propune trecerea de la teoriile normative tradiţionale la o
abordare condiţional-normativă. În ce constă schema teoriei condiţional-normative
a contabilităţii?
Teoria condiţional-normativă a contabilităţii recunoaşte faptul că diferitele
grupuri sociale şi indivizii au scopuri diferite în contabilitate, management, finanţe
şi afaceri, în general. Dacă teoriile normative tradiţionale aveau un singur obiectiv
(cum ar fi formularea unui cadru teoretic care să permită „accesul egal la informaţii
relevante pentru evaluarea activelor”), metodologia condiţional-normativă urmă-
reşte elaborarea unui cadru conceptual în care utilizatorul este liber să-şi aleagă un
obiectiv dintre câteva variante şi cere formularea de relaţii între mijloace şi scopuri,
indicând mijloacele care conduc la un scop specificat. Universitarii contabili sau
practicienii vor oferi o paletă de modele contabile dintre care fiecare utilizator va
alege unul, în funcţie de nevoile informaţionale specifice. Metodologic, teoria
condiţional-normativă a contabilităţii vrea să realizeze o „împăcare” între abordările
contabile normative şi pozitivismul contabil: judecăţile de valoare sunt încorporate în
teoria contabilă (exclus la pozitivişti), dar se încearcă „obiectivarea” cunoaşterii, prin
elaborarea de „prescripţii condiţionate”, adică de recomandări bazate pe confirmări
empirice, statistice sau nestatistice (chestionare, interviuri, stabilirea coerenţei
testărilor etc.).
Pentru a găsi o soluţie la dilema statutului academic al contabilităţii, Mattessich
consideră că „trebuie clarificată ierarhia obiectivelor contabilităţii; normele (judecăţile
de valoare) trebuie încorporate ca premise condiţionale în teoriile şi modelele
contabile; trebuie formulate şi testate empiric relaţiile dintre mijloace şi scopuri, fără a
se face vreo deosebire de obişnuitele relaţii dintre cauză şi efect, care sunt testate în
ştiinţele exacte”4.
Validarea teoriilor normative este dată de coerenţa dintre obiectivele pe care şi le
propun şi conceptele şi principiile pe care le definesc, pe de o parte, precum şi de
relaţia care se stabileşte între aparatul conceptual propus şi imaginea reprezentând
„realitatea contabilă”, imagine obţinută din aplicarea conceptelor (prescripţiilor), pe de
altă parte.
După opinia noastră, teoriile contabile normative continuă să fie paradigmele cu
cel mai important impact asupra reglementării şi practicilor contabile contemporane.
5
Denumire dată curentului fondator al pozitivismului contabil, după numele
universităţii în care au activat Watts şi Zimmerman.
271
formulate plecând de la datele contabile, care restrâng acţiunile managerilor.
Aceasta a dus la formularea „ipotezei datoriei”, conform căreia întreprinderile
îndatorate vor privilegia metodele contabile care au ca efect creşterea rezultatului.
Conflictul de interese dintre acţionari şi manageri: pentru a limita riscurile
legate de comportamentul oportunist al managerilor, care caută să-şi maximizeze
propria lor bogăţie, întreprinderile (acţionarii) le acordă planuri de cointeresare în
rezultatele întreprinderii, prin referinţă la indicatori contabili. Astfel s-a formulat
„ipoteza remunerării”, conform căreia managerii, în societăţile cu o diluare
puternică a capitalului, prin dispersia capitalului la un număr mare de acţionari, vor
privilegia metodele contabile care cresc rezultatul.
Relaţia cu mediul politic: pentru a limita riscul legat de formularea unor
reglementări fiscale sau administrative nefavorabile întreprinderii şi pentru a nu
atrage concurenţi în domeniul lor de activitate, marile întreprinderi îşi reduc
„vizibilitatea politică”, căutând comportamentul cel mai neutru în raporturile cu
marele public sau cu clasa politică. Această judecată a dus la enunţarea „ipotezei
mărimii întreprinderii”, după care marile întreprinderi vor privilegia metodele
contabile care micşorează rezultatul.
Faptul că metodologia pozitivistă se bazează pe confruntarea ipotezelor cu
faptele (vezi tabelul următor) i-a determinat pe unii cercetători contabili să creadă
că şi contabilitatea devine o ştiinţă experimentală în sensul ştiinţelor naturale,
ştiinţa-etalon fiind fizica.
273
3. CAUZELE DIFERENŢELOR CONTABILE NAŢIONALE
ŞI ARMONIZĂRII CONTABILE INTERNAŢIONALE
Ultimele decenii din secolul trecut au adus mutaţii majore în evoluţia econo-
miilor naţionale prin accentuarea caracterului financiar şi globalizare. În continuare
vom analiza diferenţele contabile naţionale şi determinantele, respectiv cauzele majore
care stau la baza procesului de normalizare contabilă internaţională, precum şi
consecinţele acestuia asupra contabilităţii firmelor.
6
Din 2001, IASB este succesorul IASC (International Accounting Standards Committee),
ca urmare a unei reforme instituţionale menite să-i asigure, sub raportul credibilităţii şi funcţional,
calitatea de normalizator contabil „global”. Ca organizare actuală, IASB funcţionează după o struc-
tură similară cu cea a organismului american de normalizare contabilă, FASB.
276
Uniunii Europene, normalizarea contabilităţii firmelor face parte din procesul
armonizării dreptului societăţilor comerciale pentru ţările membre. Lucrările de
armonizare contabilă la nivel europen, începute în anii ’70, s-au concretizat în mai
multe directive, dintre care cele mai importante sunt: Directiva a IV-a privind
conturile anuale ale societăţilor de capitaluri, emisă în 1978, Directiva a VII-a
privind conturile consolidate (ale grupurilor de societăţi), emisă în 1983, Directiva
a VIII-a privind auditul legal al situaţiilor financiare, emisă în 1984.
Directivele contabile europene sunt texte normative cu caracter obligatoriu
pentru statele membre ale UE, dar aplicarea lor se realizează într-un termen prevăzut de
fiecare directivă, prin încorporarea prevederilor lor în dreptul contabil al fiecărei ţări.
Directivele contabile europene prevăd foarte multe opţiuni care pot fi legiferate prin
normele contabile ale fiecărei ţări membre a UE, ceea ce a făcut ca în reglementările
contabile ale ţărilor comunitare să se menţină încă importante diferenţieri. În plus,
doctrina care stă la baza procesului de armonizare contabilă din UE nu este unitară,
fiind un amestec între cele două mari „tradiţii” contabile care au influenţat contabilita-
tea în lume. Pe de o parte, este vorba de doctrina contabilă anglo-saxonă, bazată pe
dreptul cutumiar (common law, engl.), orientată către interesul informaţional al
acţionarilor, deconectată de fiscalitate şi reglementată, în general, de profesia contabilă
liberală, iar pe de altă parte, de doctrina contabilă continentală, fondată pe dreptul scris
romano-germanic (code law sau civil law, engl.), care privilegiază protecţia finanţato-
rului bancar şi interesul fiscal al statului, iar normele contabile sunt elaborate urmând
un proces legislativ7.
În contabilitatea anglo-saxonă, orientată către satisfacerea nevoilor informaţio-
nale ale investitorilor bursieri, există tendinţa ca informaţiile să fie furnizate prin
intermediul notelor la situaţiile financiare; de exemplu, un post din bilanţul contabil
poate avea mai multe trimiteri la notele care comentează şi completează bilanţul, iar
pentru analistul financiar o informaţie din note (anexe) este la fel de pertinentă ca cea
preluată din situaţiile financiare. În schimb, în mediul continental-european accentul
cade pe informaţia furnizată de situaţiile financiare (bilanţul contabil şi contul de profit
şi pierdere), care au destul de frecvent un format standardizat şi destul de analitic, iar
practica întocmirii notelor (anexei) este de dată mai recentă, după 1980, şi a apărut ca
urmare a influenţei directe a culturii contabile anglo-saxone, prin includerea Marii
Britanii în procesul de integrare europeană.
Contabilitatea este o construcţie intelectuală, adică o reprezentare a realităţii la
care se referă. Validarea „adevărului” contabil se face prin referinţă la un cadru de
norme care reglementează producerea şi difuzarea informaţiei contabile. De aceea,
modul de „a face” contabilitatea este diferit, în funcţie de contextul în care ea operează.
Deoarece contabilitatea firmelor din toată lumea este astăzi reglementată, adică
„adevărul” contabil este „aflat” prin aplicarea unor norme, există o legătură de condi-
ţionare între contabilitate şi drept. Însă într-un fel va produce informaţia contabilă un
contabil francez, şi în alt fel, un contabil englez, deoarece fiecare dintre ei construieşte
7
Există mai multe scheme de clasificare a sistemelor contabile naţionale. Una dintre
ele, devenită celebră, este propusă de Nobes (1983), care, după criteriul metodelor de
evaluare, distinge două clase de sisteme contabile naţionale: a) bazate pe microeconomie şi
b) bazate pe macroeconomie. Fiecăreia dintre aceste clase de sisteme contabile naţionale îi
corespund, în general, două tipuri de sisteme legale: clasei cu orientare microeconomică îi
corespunde dreptul anglo-saxon (common law, întâlnit în Marea Britanie, Irlanda, Australia,
SUA, Canada etc.), iar clasei cu orientare macroeconomică îi corespunde dreptul latin (code
law, întâlnit în Belgia, Franţa, Germania, Italia, Spania etc.).
277
adevărul contabil prin raportare la două sisteme de drept diferite, deoarece „în orice
regulă de drept e ascunsă o cultură” .
Un contabil francez îşi va fonda acţiunea de reprezentare contabilă a realităţii
pe dreptul scris, dreptul roman, un drept bazat pe neîncredere, pe realism, pe
pesimism, care contrastează cu dreptul englez, bazat pe cutumă şi pe încredere.
Contabilul francez construieşte adevărul contabil prin referinţă la un cadru
reglementar legislativ, mai exact, la un code law, care trebuie să furnizeze totul, să
reglementeze şi să anticipeze toate problemele, pe când contabilul englez se va
raporta la dreptul de tip common law, care apare ca „o formă de experienţă juridică
care ţine de uzanţele practicii dreptului” (Legrand, 2001), care funcţionează pe
„principiul referinţei la trecut” şi care îi oferă o „guvernare proprie”.
În mod concret, contabilul englez construieşte imaginea contabilă a firmei
prin raportare la un ansamblu de principii contabile consacrate în timp, deci
care vin din experienţă şi care sunt aplicate faptelor contabile prin intermediul
judecăţii lui profesionale, pentru a furniza o reprezentare „adevărată şi fidelă” a
realităţii. Dreptul contabil de tip latin este unul legalist, izvorât „de sus”, de la
puterea legislativă, şi în consecinţă este un drept proactiv, care anticipează faptele.
În schimb, common law-ul este un drept care depinde de faptele contabile, fiind un
drept reactiv. În lumea anglo-saxonă, aşa cum judecătorul de common law este
„refractar faţă de generalizările pe care le indică legea însăşi, preferând acestora
aplicaţiile particulare bazate pe noţiunea de echitate (fairness)” (Legrand, 2001), şi
contabilul „face” regula contabilă, prin impunerea judecăţii lui profesionale, pentru
a construi o imagine fidelă (true and fair view, engl.) a realităţii. Importanţa
acordată judecăţii profesionale în construirea imaginii fidele de către contabilul
englez îşi are sorgintea tot în common law, unde „este important ca elementul
dominant în dezvoltarea dreptului să fie reacţia profesională la fapte”.
Caracteristicile principale
ale sistemelor de contabilitate continental-europeană şi anglo-saxonă
Caracteristica Sistemul de contabilitate Sistemul de contabilitate
continental-europeană anglo-saxonă
Originea finanţării – în principal, finanţare bancară; – în principal, bazată pe piaţa fi-
marilor întreprinderi nanciară, prin emisiunea de acţiuni
şi obligaţiuni;
Sistemul juridic – bazat pe dreptul roman (scris); – bazat pe dreptul cutumiar, domi-
– legea furnizează reguli contabile nat de jurisprudenţă;
detaliate; – reglentările contabile sunt elabo-
rate, în principal, de organismele
profesiei contabile;
Utilizatorii principali – creditorii bancari, autorităţile – în primul rând sunt investitorii;
ai informaţiei conta- fiscale şi investitorii;
bile
Relaţia contabilitate- – influenţa reciprocă între con- – regulile contabile funcţionează
fiscalitate tabilitate şi fiscalitate (contabi- autonom faţă de cele fiscale (conta-
litate conectată la fiscalitate); bilitate deconectată de fiscalitate);
Principiile contabile – prudenţa; – imaginea fidelă;
dominante
Exemple de ţări – Belgia, Franţa, Germania, – Marea Britanie, SUA, Australia,
Grecia, Italia, Japonia, Spania, Canada, Irlanda, Noua-Zeelandă,
Portugalia, România. Singapore.
278
Dată fiind coexistenţa celor două culturi contabile „majore” (continental-euro-
peană şi anglo-saxonă), se ridică întrebarea legată de superioritatea uneia faţă de alta.
Sunt opinii care susţin superioritatea contabilităţii anglo-americane faţă de cea
continental-europeană (franco-germană) tocmai plecând de la faptul că dreptul
cutumiar, dezvoltat prin acţiunea tribunalelor, ar fi superior celui latin, în care norma
este edictată de instituţia publică. În fond, sunt două concepţii de drept corespunzătoare
la două contexte culturale diferite, care s-au format în timp, ca rezultante logice ale
condiţiilor concrete de ordin social, politic, economic şi de altă natură. După unele
păreri, dreptul anglo-saxon nu este fundamental superior dreptului romano-germanic,
iar în prezent, datorită efectelor convenţiilor internaţionale, inclusiv formarea dreptului
comunitar european, sistemele de common law şi civil law se apropie.
284
De asemenea, în valoarea iniţială a bunului se includ şi cheltuielile estimate
cu dezafectarea şi refacerea amplasamentului la finele duratei de viaţă a bunului:
2131 „Echipamente = 1513 „Provizioane pentru dezafectarea imobiliză- 30.000
tehnologice” rilor corporale şi alte acţiuni similare legate de
acestea”
Costurile îndatorării (dobânzi, prime privind rambursarea obligaţiunilor, dife-
renţe de curs valutar aferente împrumuturilor într-o monedă străină etc.) care sunt
direct atribuibile procurării unui activ pe termen lung pot fi capitalizate ca parte a
costului acelui activ, cu îndeplinirea condiţiilor cerute de norma contabilă IAS 23.
Imobilizările corporale din producţie proprie sunt evaluate la costul de producţie.
Cheltuielile cu rebuturile, manopera şi alte resurse consumate peste nivelul normal nu
se includ în costul de producţie.
Costul iniţial al unei imobilizări corporale care beneficiază de subvenţii guverna-
mentale, poate fi diminuat cu valoarea subvenţiilor guvernamentale, conform prescrip-
ţiilor IAS 20.
Cheltuielile ulterioare datei procurării imobilizărilor corporale
De regulă, cheltuielile care se fac cu imobilizările corporale după procurarea
lor sunt contabilizate drept cheltuieli ale perioadei în care s-au angajat. Însă, există
şi posibilitatea capitalizării acestor cheltuieli, adică se adaugă la costul iniţial, doar
atunci când se estimează că întreprinderea va obţine avantaje economice suplimen-
tare faţă de nivelul estimat iniţial, ca în următoarele cazuri:
− modificarea unui mijloc fix pentru creşterea duratei de viaţă utilă, inclusiv
sporirea capacităţii de producţie;
− modernizările efectuate în scopul creşterii substanţiale a calităţii producţiei;
− adoptarea unui nou proces de producţie care permite reducerea importantă
a costurilor de exploatare estimate iniţial.
Exemplu: În cursul exerciţiului N se fac modernizări executate de un terţ
pentru creşterea capacităţii de producţie la un utilaj industrial în sumă de 100.000
lei, TVA 19%.
Deoarece această cheltuială ulterioară datei procurării bunului are ca efect
creşterea performanţelor iniţiale ale mijlocului fix, această sumă se va capitaliza,
prin majorarea valorii iniţiale a bunului:
% = 404 „Furnizori de imobilizări” 119.000
2131„Echipamente 100.000
tehnologice” 19.000
4426 „TVA
deductibilă”
Cheltuielile cu reparaţiile şi întreţinerea imobilizărilor corporale efectuate cu
scopul menţinerii performanţelor estimate iniţial se contabilizează drept cheltuieli
ale perioadei în care s-au angajat.
Evaluarea bilanţieră a imobilizărilor corporale
Norma contabilă IAS 16 prescrie două soluţii privind valoarea la care sunt
prezentate imobilizărilor corporale în bilanţ:
− tratamentul contabil de bază: valoarea bilanţieră a imobilizărilor corpo-
rale este valoarea netă contabilă reprezentată de costul istoric diminuat cu amorti-
zarea cumulată şi orice pierderi cumulate din depreciere;
285
− tratamentul contabil alternativ permis: valoarea bilanţieră a imobilizărilor
corporale este valoarea reevaluată; aceasta corespunde cu valoarea justă la data
reevaluării, diminuată cu amortizarea ulterioară cumulată şi orice pierderi ulteri-
oare cumulate din depreciere.
Valoarea justă a terenurilor şi mijloacelor fixe corespunde, de regulă, cu valoarea
lor de piaţă, stabilită de evaluatori autorizaţi iar dacă nu există posibilitatea identificării
unei valori de piaţă deoarece activele respective sunt foarte rar vândute, valoarea
reevaluată poate fi egală cu costul de înlocuire al bunului evaluat.
Frecvenţa reevaluării depinde de variaţia valorii juste a terenurilor şi mijloacelor
fixe. Dacă nu există fluctuaţii importante ale valorii juste ale acestor active, în doctrina
IASC se consideră că reevaluările făcute la 3-5 ani sunt mai adecvate. Reevaluarea
imobilizărilor corporale ale unei întreprinderi trebuie să cuprindă întreaga clasă de
imobilizări corporale. Norma contabilă IAS 16 defineşte clasa de terenuri şi mijloace
fixe ca fiind o grupare de active de aceeaşi natură şi cu utilizări similare, aflate în
exploatarea unei întreprinderi, cum sunt: terenuri; terenuri şi clădiri; maşini şi
echipamente; nave; avioane; automobile; mobilier şi instalaţii; echipament de birotică.
Norma IAS 16 precizează că dacă din reevaluarea unei imobilizări corporale
rezultă o majorare a valorii nete contabile a bunului (valoarea bilanţieră, înainte de
reevaluare), această diferenţă pozitivă din reevaluare se contabilizează în capitalul
propriu, la rubrica de diferenţe (surplusuri) din reevaluare. În schimb, o diminuare
a valorii nete contabile a bunului, se înregistrează ca o cheltuială. O diferenţă
pozitivă din reevaluare (surplus din reevaluare) trebuie contabilizată la venituri
dacă ea compensează o reevaluare negativă aferentă aceluiaşi activ, contabilizată
anterior la cheltuieli. O diferenţă negativă din reevaluare poate fi imputată direct
contului de surplusuri din reevaluare aferente, până la epuizarea acestora, pentru
acelaşi activ.
Surplusurile din reevaluare pot fi virate la rezerve pe măsură ce imobilizările
corporale sunt realizate (la vinderea activului sau scoaterea lui din folosinţă) sau pe
măsura utilizării activului de către întreprindere (diferenţa realizată este egală cu:
amortizare reevaluată – amortizare în cost istoric), însă norma IAS 16 nu menţionează
dacă este vorba de rezerve care pot fi distribuite acţionarilor sau rezerve nedistribuibile.
Normele contabile româneşti prevăd ca plusul sau minusul rezultat din
reevaluarea imobilizărilor corporale, în conformitatate cu IAS 16, să fie înregistrat
în debitul sau creditul contului „ Rezerve din reevaluare”, după caz. Surplusul din
reevaluare inclus în capitalul propriu este transferat în rezultatul reportat atunci
când acest surplus este realizat. Transferul surplusului din reevaluare în rezultatul
reportat nu trebuie să se facă prin intermediul contului de profit şi pierdere.
Sub aspect tehnic, în cazul reevaluării imobilizărilor corporale amortizabile,
amortizarea cumulată poate fi:
− reevaluată proporţional, împreună cu valoarea brută (iniţială); sau
− anulată, şi reevaluată numai valoarea netă contabilă.
Exemplu: La închiderea exerciţiului N, o întreprindere deţine o instalaţie
industrială cu valoare brută 10.000 lei, amortizare cumulată 7.000 lei şi valoare
actuală de 6.000 lei. Valoare netă contabilă (bilanţieră, în cost istoric): 10.000 – 7.000 =
3.000 lei.
286
Varianta I: reevaluarea simultană a valorii brute şi amortizării cumulate:
– în urma reevaluării, are loc o creştere a valorii nete contabile de două ori
(6.000/3.000);
– valoarea brută reevaluată: 10.000 x 2 = 20.000 lei;
– amortizarea cumulată reevaluată: 7.000 x 2 = 14.000 lei;
– valoarea netă contabilă reevaluată: 20.000 – 14.000 = 6.000 lei.
Această procedură va genera următoarea înregistrare contabilă:
2131 „Echipamente = % 10.000
tehnologice” 2813 „Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de 7.000
(20.000 – 10.000) transport, animalelor şi plantaţiilor”
(14.000 – 7.000)
105 „Rezerve din reevaluare” 3.000
(10.000 – 7.000)
Varianta II: în prima etapă se anulează amortizarea cumulată din costul iniţial:
2813 „Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de = 2131 „Echipamente 7.000
transport, animalelor şi plantaţiilor” tehnologice”
10
Prin revizuirea normei contabile IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, în
2003, a fost eliminată distincţia dintre operaţiile şi evenimentele ordinare şi cele cu caracter
extraordinar.
290
este diferită de cea de „câştiguri” (gains, engl.), care sunt elemente excepţionale, ce nu
se produc de o manieră frecventă în viaţa întreprinderii, cum sunt profiturile din
cesiunea imobilizărilor, diferenţele pozitive din reevaluare etc.
Evaluarea veniturilor
Norma IAS 18 prescrie că veniturile trebuie evaluate la valoarea justă (fair value,
engl.) a mijlocului de plată primit sau de primit. De regulă, mijlocul de plată ia forma
numerarului sau echivalentelor de numerar, iar veniturile reprezintă contravaloarea
acestora.
Veniturile curente includ doar sumele brute primite sau de primit în numele
propriu al întreprinderii. Sumele colectate în numele terţilor, cum sunt TVA, taxele
pentru bunuri şi servicii etc., nu sunt venituri.
Exemplu: O agenţie de turism vinde, în numerar, bilete de avion în sumă de
1.000.000 lei. În schimbul prestaţiei sale, agenţia primeşte un comision de 15% din
valoarea vânzării, din partea furnizorului de servicii de transport.
5311 „Casa în lei” = % 1.000.000
704 „Venituri din lucrări executate şi servicii 150.000
prestate”
401 „Furnizori” 850.000
În cazul vânzării pe credit comercial (cu plata amânată), venitul trebuie
decupat în două componente: unul care corespunde venitului din exploatare (din
vânzări de bunuri sau servicii) şi altul aferent unui venit financiar din dobânzi, care
corespunde remunerării creditului acordat. Suma venitului financiar dintr-o vânzare
pe credit poate fi determinată utilizând una din posibilităţile:
a) prin diferenţă cu preţul plătit pentru plata imediată (de regulă, pentru plata
imediată, se acordă o reducere financiară sub forma scontului de decontare);
b) prin actualizarea încasărilor viitoare la o rată a dobânzii aferentă unui activ
financiar cu risc echivalent cu cel al cumpărătorului.
Exemplu: La 1.02.N se vând mărfuri în sumă de 100.000 lei, cu plata la 30 de
zile de la data vânzării. Dacă plata s-ar face pe loc, furnizorul acordă un scont de
decontare de 10%.
Trebuie să remarcăm că tratamentul contabil prescris de norma IAS 18 pentru
vânzările pe credit este bazat pe doctrina anglo-saxonă, care vine în divergenţă cu
practicile continental-europeane. În ţările continental-europeane, veniturile din
vânzările pe credit sunt contabilizate la valoarea exigibilă la scadenţă, iar scontul
acordat pentru plata pe loc este o cheltuială financiară pentru vânzător. De aceea,
prezentăm instrumentarea comparativă a acestui exemplu:
Contabilizarea vânzării cu plata pe loc, conform tratamentului contabil
prescris de norma IAS 18:
5121 „Conturi la bănci în lei” = 707 „Venituri din vânzări de mărfuri” 90.000
Vânzarea pe credit (cu plata amânată) se contabilizează conform normei IAS
18 astfel:
4111 „Clienţi” = % 100.000
707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 90.000
766 „Venituri din dobânzi” 10.000
Exemplu: O întreprindere vinde la 1.01.N mărfuri în sumă de 10.000.000 lei, cu
următoarele condiţii de plată: 50% din valoarea vânzării se încasează la data livrării,
30% la 31.12.N iar 20% la 31.12.N+1. Managerul firmei furnizoare estimează că, în
291
lipsa vânzării pe credit comercial, clientul ar avea acces la un credit echivalent pe piaţa
financiară la o rată de 8%.
Valoarea actuală a încasărilor aferente acestei operaţii este:
3.000.000 2.000.000
5.000.000 + + = 9.492.455
1 + 0,08 (1 + 0,08)2
Diferenţa de 507.545 lei dintre valoarea facturată de 10.000.000 lei şi
valoarea actualizată a încasărilor viitoare de 9.492.455 lei reprezintă venituri din
dobânzi, aferente vânzării pe credit, care se vor contabiliza pe măsura trecerii
timpului (exigibilităţii).
Deci, la data vânzării (1.01.N), se va contabiliza valoarea actualizată a
încasărilor viitoare aferente vânzării pe credit:
4111 „Clienţi” = 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 9.492.455
O astfel de soluţie este coerentă şi cu prevederile IAS 39 „Instrumente
financiare: recunoaştere şi evaluare” (par. 66-67), conform cărora evaluarea iniţială
a creanţelor create de întreprindere se face la valoarea justă a contraprestaţiei, care,
în cazul în care nu există un preţ de piaţă, se determină prin actualizarea încasărilor
viitoare, utilizând rata de dobândă efectivă. Prin rata de dobândă efectivă se
înţelege rata dobânzii preponderentă pe piaţă pentru un instrument similar
(respectiv asemănător/similar în ceea ce priveşte moneda, termenul, tipul ratei
dobânzii şi alţi factori) al unui emitent cu credibilitate similară.
Concomitent, se va contabiliza încasarea primei plăţi aferente vânzării:
5121 „Conturi la bănci în lei” = 4111 „Clienţi” 5.000.000
La 31.12.N se contabilizează încasarea celei de-a doua tranşe de 3.000.000
lei, care include şi dobânda aferentă vânzării pe credit pentru exerciţiul N, calculată
la soldul creditului restant:
Dobânda = (9.492.455 – 5.000.000) x 8 % = 359.396 lei:
5121 „Conturi la bănci în lei” = % 3.000.000
4111 „Clienţi” 2.640.604
766 „Venituri din dobânzi” 359.396
Remarcăm faptul că dacă încasarea celei de-a doua tranşe nu s-ar fi produs,
se contabilizează numai un venit de încasat:
5187 „Dobânzi de încasat”11 = 766 „Venituri din dobânzi” 359.396
La 31.12.N+1 se contabilizază încasarea celei de-a treia tranşe, care include
şi dobânda aferentă vânzării pe credit pentru exerciţiul N+1, calculată la soldul
creditului restant:
Dobânda = (9.492.455 – 5.000.000 – 2.640.604) x 8 % = 148.149 lei:
5121 „Conturi la bănci în lei” = % 2.000.000
4111 „Clienţi” 1.851.851
766 „Venituri din dobânzi” 148.149
Vânzările de bunuri
Vânzările de bunuri (mărfuri şi produse) sunt contabilizate în momentul când
sunt îndeplinite condiţiile pentru recunoaşterea oricărui venit şi, în plus, sunt
satisfăcute următoarele condiţii:
11
Contul „Dobânzi de încasat” este un cont prezentat în activul bilanţului, care
corespunde în terminologia anglo-saxonă cu un accrued revenue, adică un venit contabilizat
conform contabilităţii de angajamente, dar care nu a fost încasat.
292
− întreprinderea a transferat cumpărătorului riscurile şi avantajele semnificative
aferente proprietăţii bunului;
− întreprinderea nu mai păstrează controlul efectiv asupra bunurilor vândute şi
nici nu mai participă la gestiunea lor;
− costul tranzacţiei poate fi evaluat în mod fiabil.
De regulă, transferul riscurilor şi avantajelor aferente proprietăţii coincide cu
transferul titlului legal de proprietate sau cu trecerea bunurilor în posesia
cumpărătorului. Totuşi, acest transfer poate fi amânat atunci când:
− vânzătorul are o obligaţie datorită unei execuţii nesatifăcătoare, neacoperite
prin prevederile clauzelor de garanţie;
− obţinerea veniturilor din vânzarea unui bun este condiţionată de primirea
veniturilor de către cumpărător din vânzarea bunurilor de către acesta din urmă;
− bunurile sunt livrate dar trebuie instalate, aceasta reprezentând o parte
importantă a contractului şi nerealizată încă de către vânzător;
− cumpărătorul are dreptul de a returna bunurile cumpărate dintr-un motiv
specificat în contract, vânzătorul fiind în stare de incertitudine în ce priveşte restituirea
bunului.
Dacă vânzătorul păstrează doar un risc nesemnificativ aferent dreptului de
proprietate, tranzacţia este contabilizată ca un venit. O astfel de operaţie este vânzarea
en-detail cu clauză de rambursare a banilor, atunci când clientul nu este satisfăcut. În
acest caz, vânzătorul poate estima suficient de sigur veniturile viitoare şi poate evalua
posibilitatea retururilor de mărfuri pe baza experienţei anterioare.
Exemplu: O întreprindere vinde mărfuri prin corespondenţă, cu clauza „clientul
nemulţumit primeşte preţul înapoi”. În cursul exerciţiului N, asemenea vânzări sunt de
200.000 lei, iar statisticile arată că retururile reprezintă 5% din vânzări.
Dacă marja brută este de 20% din preţul de vânzare, întreprinderea trebuie să
constituie la finele exerciţiului N un provizion aferent retururilor previzibile de:
200.000 lei x 20% x 5% = 2.000 lei. Acest provizion va fi integrat în rezultat pe
măsura efectuării retururilor.
Conform principiului conectării cheltuielilor la venituri (matching principle,
engl.), veniturile şi cheltuielile aferente aceleiaşi operaţii sau eveniment trebuie
contabilizate simultan. Atunci când cheltuielile nu pot fi evaluate în mod fiabil,
veniturile corespunzătoare nu pot fi contabilizate, iar sumele încasate în astfel de
cazuri sunt contabilizate ca datorii.
Dacă preţul de vânzare al unui bun include prestaţii de servicii ulterioare
vânzării (cum ar fi verificare tehnică, întreţinere etc.), venitul aferent acestor
prestaţii trebuie contabilizat pe măsura prestării serviciilor.
Exemplu: La 1.01.N o întreprindere specializată în vânzări de autoturisme a
vândut un automobil nou pentru un preţ de 50.000 lei, cu plata pe loc. Preţul
include şi revizia şi întreţinerea curentă a automobilului pe o perioadă de doi ani de
la data vânzării. Costul întreţinerii de către vânzător este estimat la 1.000 lei pe an,
iar marja obişnuită pentru acest tip de operaţii este de 20%.
La data vânzării bunului (1.01.N) se va înregistra a venitului în avans aferent
serviciilor de prestat de 2.400 [(1.000 + 20% x 1.000) x 2 ani]:
4111 „Clienţi” = % 50.000
707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 47.600
472 „Venituri înregistrate în avans” 2.400
293
În ce priveşte venitul aferent prestărilor de servicii, acesta va fi eşalonat pe
durata contractului. Astfel, la 31.12.N şi 31.12.N+1 se va contabiliza:
472 „Venituri înregistrate în = 704 „Venituri din lucrări executate şi 1.200
avans” servicii prestate”
Veniturile din prestarea de servicii
Venitul din prestarea de servicii se contabilizează dacă rezultatul unei asemenea
tranzacţii poate fi evaluat în mod fiabil. Rezultatul unei operaţii de prestări de servicii
este estimat ca fiind fiabil dacă sunt îndeplinite cele două condiţii pentru recunoaşterea
veniturilor şi în plus: a) poate fi estimat în mod fiabil stadiul execuţiei contractului
(lucrării) la data întocmirii bilanţului; b) suma cheltuielilor suportate şi care vor trebui
suportate pentru terminarea operaţiei pot fi estimate în mod fiabil.
În cazul prestării de servicii veniturile sunt recunoscute pe măsura execuţiei
contractului, procedeu denumit metoda procentului de execuţie.
Stadiul de execuţie al unei lucrări poate fi estimat prin mai multe metode,
cum ar fi:
a) analiza lucrărilor executate;
b) serviciile executate până la data bilanţului, exprimate ca procent din
serviciile totale ce trebuie executate;
c) proporţia costurilor angajate până la data bilanţului din costurile totale estimate
ale contractului.
Conform normei IAS 18, plăţile progresive şi avansurile de la clienţi, de
regulă, nu reflectă valoarea serviciilor prestate.
Exemplu: O societate comercială de servicii contabile efectuează, începând
cu 1.10.N, o lucrare de audit financiar pentru un client cu un deviz stabilit la
75.000 lei şi costuri totale estimate la 60.000 lei. Lucrarea este estimată să se
finalizeze la 31.03.N+1. La închiderea exerciţiului N pentru realizarea lucrării s-au
angajat cheltuieli de 21.000 lei şi se estimează că lucrările sunt realizate pentru
50% din total. La începerea lucrărilor, clientul plăteşte un avans 20.000 lei, restul
fiind decontat la finele lucrării.
Încasarea avansului de la client la 1.10.N se contabilizează ca o datorie:
5121 „Conturi la bănci în lei” = 419 „Clienţi-creditori” 20.000
La închiderea exerciţiul N, estimarea veniturilor se poate face:
a) în funcţie de cantitatea lucrărilor executate: venituri 75.000 lei x 50% =
37.500 lei;
b) în funcţie de cheltuielile angajate din totalul cheltuielilor estimate aferente
lucrării: gradul de execuţie al lucrării = 21.000 lei/60.000 lei = 35%. Pentru
exerciţiul N, veniturile vor fi de 75.000 lei x 35% = 26.250.
Contabilizarea veniturilor aferente exerciţiului N, folosind evaluarea
procentului de execuţie al contractului în funcţie de cheltuielile angajate din totalul
cheltuielilor estimate, va fi:
4111 „Clienţi” = 704 „Venituri din lucrări executate şi servicii prestate” 26.250
Managerul societăţii alege metoda de determinare a procentului de execuţie a
contractului care permite evaluarea cea mai fiabilă a serviciilor prestate. Observăm că
dacă s-ar aplica estimarea veniturilor în funcţie de cantitatea lucrărilor executate, între-
prinderea ar obţine un rezultat de: 37.500 – 21.000 = 16.500 lei. Însă, în cazul evaluă-
rii procentului de avansare a lucrării ca raport între costurile suportate şi costurile totale
estimate aferente lucrării, se va obţine un rezultat de: 26.250 – 21.000 = 5.250 lei.
294
Norma contabilă IAS 18 precizează că, atunci când rezultatul unei tranzacţii
din prestarea de servicii nu poate fi evaluat în mod fiabil, venitul trebuie
contabilizat doar la valoarea cheltuielilor aferente care sunt recuperabile.
Exemplu: Avem în vedere datele din exemplu precedent dar presupunem că
rezultatul operaţiei nu poate fi estimat în mod fiabil. În acest caz, societatea va
contabiliza la închiderea exerciţiului N un venit egal cu cheltuielile angajate,
plecând de la premisa că acestea vor fi recuperate:
4111 „Clienţi” = 704 „Venituri din lucrări executate şi servicii prestate” 21.000
Dacă nu se poate estima fiabil valoarea costurilor recuperabile, nu se
contabilizează nici un venit, întreprinderea suportând o pierdere.
Venituri din dobânzi, redevenţe şi dividende
Cedarea folosinţei activelor întreprinderii către terţi generează venituri sub formă
de dobânzi, redevenţe şi dividende. Contabilizarea acestor venituri se face astfel:
− dobânzile trebuie recunoscute periodic, în funcţie de timpul scurs şi a
randamentului efectiv al activului;
− redevenţele sunt contabilizate pe măsura obţinerii lor, pe baza contabilităţii
de angajamente, conform realităţii economice a contractului;
− dividendele sunt recunoscute atunci când este stabilit dreptul acţionarului
de a primi dividendul.
Conform normei IAS 18, veniturile din dobânzi includ suma amortizării
oricărui discount, primă sau altă diferenţă dintre valoarea contabilă iniţială a titlului
de valoare şi valoarea sa la scadenţă.
Exemplu: La 01.01.N se achiziţionează 100 de obligaţiuni la un preţ de piaţă
de 110.000 lei/obligaţiune. Valoarea nominală a obligaţiunilor este de 100.000
lei/obligaţiune, iar dobânda anuală de 10% este plătibilă la finele fiecărui exerciţiu
financiar. Obligaţiunile vor fi răscumpărate peste 4 ani la un preţ de 105.000
lei/obligaţiune.
Titlurile sunt clasificate, conform normei IAS 39, ca active financiare
deţinute până la scadenţă.
Conform normei IAS 18 (par. 30 a şi 31), dobânzile trebuie recunoscute
periodic pe baza randamentului efectiv al activului. Acesta este definit ca fiind rata
dobânzii necesară pentru actualizarea fluxulurilor viitoare de numerar aşteptate a fi
obţinute pe durata de viaţă a activului pentru a egala valoarea contabilă iniţială a
activului.
Prin urmare, veniturile din dobânzi nu vor fi recunoscute la valoarea dobânzii
nominale, ci la valoarea dobânzii efective, adică dobânda care exprimă randamentul
financiar real al activului. Rata dobânzii efective se calculează prin egalarea valorii
contabile iniţiale a activului cu fluxurile de trezorerie viitoare actualizate la această rată:
4
1.000.000 10.500.000
11.000.000 = ∑ +
t =1 (1 + i ) t (1 + i ) 4
unde:
i = rata dobânzii efective;
t = numărul de ani.
Din calcule rezultă i = 8,08342 %. La 01.01.N se va înregistra achiziţia
obligaţiunilor, la preţ de cumpărare:
506 „Obligaţiuni” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 11.000.000
295
Această soluţie este congruentă şi cu prevederile normei IAS 39 (par. 66)
conform cărora un activ financiar este recunoscut iniţial la costul său, ceea ce
înseamnă valoarea justă a contraprestaţiei oferite, în cazul nostru acesta fiind de
11.000.000 lei.
Tabloul privind rambursarea împrumutului obligatar acordat se prezintă
astfel:
Cost amortizat la Cost amortizat la
Data începutul serviciului Încasare Dobânda sfârşitul serviciului
financiar financiar
(1) (2) (3) (4) =(2) x 8,08342 % (5) = (2) - [(3) - (4)]
N 11.000.000 1.000.000 889.176 10.889.176
N+1 10.889.176 1.000.000 880.218 10.769.394
N+2 10.769.394 1.000.000 870.535 10.639.929
N+3 10.639.929 11.500.000 860.071 0
La 31.12.N se va înregistra încasarea dobânzii nominale de 1.000.000 lei
(10.000.000 x 10%), din care doar 889.176 lei (11.000.000 x 8,08342%) reprezintă
dobânda efectivă care arată randamentul real al activului financiar. Diferenţa de
110.824 lei (1.000.000 – 889.176) va fi considerată rambursare de capital, astfel
încât activul financiar va fi evaluat la costul său amortizat, aşa cum prescrie IAS 39
pentru activele financiare deţinute până la scadenţă:
5121 „Conturi la bănci în lei” = % 1.000.000
766 „Venituri din dobânzi” 889.176
506 „Obligaţiuni” 110.824
Această înregistrare se repetă la finele fiecărui exerciţiu financiar, pe durata
rămasă a împrumutului obligatar acordat, cu valorile din tabloul de amortizare
prezentat mai sus.
IAS 18 prescrie ca dobânda aferentă perioadei înainte de achiziţia unei
investiţii purtătoare de dobândă, cât şi dividendele prelevate ca venit înainte de
achiziţia titlurilor să nu se contabilizeze ca venituri ci ca o rambursare parţială a
plasamentului, prin diminuarea costului de achiziţie a titlurilor.
Exemplu: La 30.05.N se încasează dividendul cuvenit exerciţiului N-1 pentru
acţiunile deţinute ca participaţie la capitalul emitentului începând cu 1.08.N-1., în
sumă de 1.200.000 lei.
Suma încasată la 30.05.N se va descompune în două părţi: una corespunzătoare
perioadei de deţinere a titlurilor (de la 1.08.N-1 la 31.12.N-1) care a generat venitul din
dividende (1.200.000/12 luni x 5 luni = 500.000 lei) şi alta aferentă perioadei de
nedeţinere a titlurilor (de la 1.01.N-1 la 30.07.N-1), care va reprezenta o diminuare a
costului de achiziţie a plasamentului (1.200.000/12 luni x 7 luni = 700.000 lei):
5121 „Conturi la bănci în lei” = % 1.200.000
761 „Venituri din imobilizări 500.000
financiare”
263 „Imobilizări financiare sub formă 700.000
de interese de participare”
296
Veniturile sunt recunoscute numai atunci când este probabil ca avantajele
economice asociate tranzacţiei să intre în societate. Dacă apare o incertitudine legată de
încasarea unei sume recunoscută ca venituri, suma care nu mai poate fi încasată sau
suma care pare irecuperabilă va fi contabilizată, mai curând, ca o cheltuială decât ca o
ajustare a sumei veniturilor recunoscute iniţial.
Exemplu: La închiderea exerciţiului N, se constată că o creanţă-clienţi în
sumă de 1.000.000 lei este definitiv pierdută ca urmare a declarării clientului în
stare de faliment.
654 „Pierderi din creanţe şi debitori diverşi” = 4111 „Clienţi” 1.000.000
ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE
1. În ce constă dificultatea definirii contabilităţii ca ştiinţă economică?
2. Care este scopul teoriei normative a contabilităţii?
3. Prin ce este reprezentată valoarea justă a activelor?
4. În ce constă obiectivul contabilităţii firmelor americane?
5. Care este obiectivul teoriei pozitive a contabilităţii?
6. Cum sunt definite veniturile în norma contabilă IAS 18 „Veniturile
activităţilor ordinare” ?
7. În ce constă rolul social al contabilităţii?
8. Cum este calculată valoarea justă a unui active conform definiţiei dată de
normele IAS/IFRS emise de IASB?
9. În ce constă conformitatea situaţiilor financiare publicate de o
întreprindere cu standardele contabile IAS/IFRS emise de IASB?
10. Cu ce este egală valoarea recuperabilă a unei imobilizări corporale,
conform IAS 36 „Deprecierea activelor” ?
11. Care este relaţia dintre contabilitatea şi fiscalitatea firmelor în ţările
continental-europene?
12. Justificaţi de ce contabilitatea este o ştiinţă de gestiune.
298
dezafectarea şi refacerea amplasamentului estimate la 5.000 lei care se contabilizează,
conform normei IAS 16 „Imobilizări corporale”, astfel:
a) 6812 = 1513 5.000;
b) 2131 = 1513 5.000 X;
c) nu se face nici o înregistrare contabilă, deoarece este vorba de o cheltuială
probabilă.
BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ
1. Feleagă, N., Sisteme contabile comparate, ediţia a II-a, vol. I-III, Editura
Economică, Bucureşti, 1999-2000.
2. Ionaşcu, I., Instrumentarea contabilă a tranzacţiilor privind terenurile şi
mijloacele fixe conform normei contabile IAS 16 „Imobilizări corporale”, în
„Gestiunea şi contabilitatea firmei”, nr. 4/2004.
3. Ionaşcu, I., Dinamica doctrinelor contabilităţii contemporane. Studii privind
paradigmele şi practicile contabilităţii, Editura Economică, Bucureşti, 2003.
4. Ionaşcu, I., Convergenţe economice în Uniunea Europeană, Editura
Economică, Bucureşti, 2002.
* * * Reglementări contabile armonizate cu Directiva a lV-a a Comunităţilor
Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate
prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 94/2001, în „Monitorul Oficial”
nr. 85/20.02.2001.
*** Standardele Internaţionale de Contabilitate, IASC (traducere), Editura
Economică, Bucureşti, 2001.
*** www.iasb.org.
*** www.fasb.org.
300
GESTIUNEA FINANCIARĂ A ÎNTREPRINDERII
OBIECTIVE
Cursul îşi propune să-i determine pe studenţi să înţeleagă mecanismul
finanţării întreprinderii şi să aprofundeze gândirea managerului financiar cu o
puternică ancorare în practica românească.
Caracterul interdisciplinar al cursului îl pune în legătură cu cele de
statistică, matematică, informatică, analiză economică etc.
Printre funcţiile caracteristice acestui curs enumerăm:
• formativă – asigură îmbogăţirea cunoştinţelor de specialitate;
• de cunoaştere – contribuie la înţelegerea mecanismelor financiare;
• practică deosebită – oferă instrumentarul ştiinţific necesar rezolvării unor
probleme practice.
302
Tipul de decizie luat face parte din sfera responsabilităţii managerului, ea
reprezentând esenţa funcţiunii financiare a întreprinderii, a cărei finalitate
rezidă în asigurarea performanţelor economice şi de producţie ale firmei în
condiţiile utilizării eficiente a factorilor de producţie.
303
2. ANALIZA ECHILIBRULUI FINANCIAR
La modul general, echilibrul evidenţiază ideea de armonie între diferitele
elemente ale unui sistem, ceea ce în domeniul financiar presupune armonizarea
resurselor cu nevoile. Resursele şi utilizările reflectate în bilanţ sunt variate şi se
pretează la diferite concepţii privind echilibrul. Noţiunea de echilibru va fi
analizată funcţie de modalitatea de abordare a bilanţului: patrimonială şi
funcţională.
304
Fondul de rulment
Există două concepte fundamentale ale fondului de rulment: fond de rulment
permanent şi fond de rulment propriu.
a. Analiza pe baza bilanţului financiar
Fondul de rulment permanent, determinat pe baza bilanţului financiar,
constituie un fond de rulment lichiditate sau fond de rulment financiar, care se
poate calcula prin două modalităţi:
sau
FRF = CAPITALURI PERMANENTE – NEVOI PERMANENTE
(inclusiv amortizări şi provizioane) (în valoare brută)
sau
FRNG = CAPITALURI PERMANENTE – ACTIV IMOBILIZAT NET
(Resurse durabile–Amortizări) (Imobilizări nete)
305
b. Analiza pe baza bilanţului funcţional
Operaţiile de exploatare antrenează formarea nevoilor de finanţare dar, în
acelaşi timp, ele permit şi constituirea mijloacelor de finanţare. Din confruntarea
globală a nevoilor cu mijloacele de finanţare se degajă o nevoie de finanţare a
ciclului de exploatare sau nevoie de fond de rulment totală (NFRT).
NFRT = NEVOI CICLICE – RESURSE CICLICE
Nevoia de fond de rulment totală are două componente: nevoia de fond de
rulment pentru exploatare (NFRE = Active circulante de exploatare – Datorii de
exploatare) şi nevoia de fond de rulment în afara exploatării (NFRAE = ACAE –
DAE).
Trezoreria netă
a. Analiza pe baza bilanţului financiar
În cazul analizei patrimoniale, diferenţa dintre fondul de rulment financiar şi
nevoia de fond de rulment reprezintă trezoreria netă:
TN = FOND DE RULMENT – NEVOIA DE FOND DE RULMENT
Excedentul brut din exploatare (EBE) sau insuficienţa brută din exploatare
(IBE), după caz, exprimă acumularea brută din activitatea de exploatare.
EBE = (VA + Subvenţii de exploatare) – (Cheltuieli cu personalul
+ Impozite, taxe şi vărsăminte asimilate)
307
Rezultatul curent este determinat de activitatea curentă a întreprinderii
(activitatea de exploatare şi cea financiară).
RC = RE + Venituri financiare – Cheltuieli financiare
Capacitatea de autofinanţare
Capacitatea de autofinanţare reflectă potenţialul financiar degajat de
activitatea rentabilă a întreprinderii, la sfârşitul exerciţiului financiar, destinat să
remunereze capitalurile proprii, să finanţeze investiţiile de expansiune şi de
menţinere sau reînnoire.
Capacitatea de autofinanţare poate fi determinată prin două metode:
deductivă şi adiţională.
Aplicând metoda deductivă, capacitatea de autofinanţare se calculează pe
baza formulei:
CAF = (venituri încasabile – venituri din cesiuni) – cheltuieli plătibile
Metoda adiţională are meritul de a pune în evidenţă elementele contabile,
negeneratoare de fluxuri monetare, antrenate de calculul CAF:
CAF = Rezultatul net contabil + Cheltuieli calculate–
Venituri calculate – Venituri din cesiuni
Capacitatea de autofinanţare după distribuirea dividendelor reprezintă
autofinanţare globală (totală). Aceasta pune în evidenţă aptitudinea reală a
întreprinderii de a se autofinanţa.
308
Analiza pragului de rentabilitate nu ia în considerare riscul de exploatare
decizional (privind abaterile dintre previziune şi realizări). În cazul în care nu
există nici o informaţie cu privire la faptul că cifra de afaceri urmează o lege
probabilistică, se foloseşte legea normală Gauss-Laplace. Astfel, probabilitatea ca
punctul critic al rentabilităţii să fie atins este o valoare ce se constituie ca o măsură
a riscului.
309
Excedentul de trezorerie al exploatării (ETE) este degajat de operaţiile de
exploatare şi se poate calcula în două moduri:
1) ETE = Încasări din exploatare – Plăţi pentru exploatare
2) ETE = EBE – ∆NFRE – Producţia de imobilizări
5. DIAGNOSTICUL FINANCIAR
Diagnosticul rentabilităţii
Cunoaşterea gradului de independenţă economică şi financiară, detectarea la
momentul oportun a cauzelor care generează schimbări nedorite în activitatea
întreprinderii presupun diagnosticarea printr-un sistem de rate de eficienţă.
Ratele se stabilesc sub forma unor rapoarte cu o anumită semnificaţie între
două elemente comparabile şi, în general, legate între ele printr-o relaţie cauză-
efect. Ratele se pot exprima sub formă de: coeficient (un număr), procent sau
număr de zile (durată).
310
Principalele categorii de rate sunt circumscrise celor trei dimensiuni finan-
ciare:
− rate de rentabilitate;
− rate de structură a capitalurilor;
− rate privind rotaţia capitalurilor.
− Ratele de rentabilitate se determină ca raport între efectele economice şi
financiare obţinute (diferite marje de acumulare) şi eforturile depuse pentru
obţinerea lor (activ total, capital investit, capital economic etc.). Ele măsoară
rezultatele degajate de:
− activitatea întreprinderii (rentabilitatea comercială);
− mijloacele economice (rentabilitatea econopmică);
− mijloacele financiare (rentabilitatea financiară).
Ratele de rentabilitate comercială apreciază randamentul diferitelor stadii
ale activităţii întreprinderii în formarea rezultatului. Se calculează după formula
generală:
Marja de acumulare
Rata marjei =
Cifra de afaceri sau Valoarea adăugată
Diagnosticul riscului
Complexitatea aspectelor pe care le implică conceptul de risc de faliment
explică şi varietatea de diagnosticare, de analiză a acestuia, dintre care amintim:
analiză lichiditate-exigibilitate, analiza funcţională, analiza prin rate, analiza
dinamică etc.
Întrucât rezultatele financiare se degradează foarte rapid în timp, apare tot
mai evidentă necesitatea unor informaţii mai precise cu privire la viitor, la riscul de
faliment. Ca o reacţie la aceste cerinţe practice, cercetătorii şi organismele
financiare internaţionale s-au preocupat de elaborarea unei metode de predicţie a
riscului de faliment, denumită metoda scorurilor, care constituie o îmbunătăţire
categorică a analizei tradiţionale prin rate.
311
Aplicarea acestei metode presupune observarea unui ansamblu de întreprin-
deri grupate în: întreprinderi cu funcţionare normală şi întreprinderi cu dificultăţi
financiare. Cu ajutorul calculelor informatice se obţine combinaţia optimă de rate
care diferenţiază cel mai bine posibil întreprinderile sănătoase de cele falimentare
şi conduce la determinarea unui indicator de clasament numit scor. Acest indicator
oferă o bună aproximare a riscului de faliment pentru o întreprindere dată.
În teoria economică au fost elaborate o serie de modele bazate pe metoda
scorurilor. Una dintre primele funcţii scor a fost elaborată de profesorul american
Altman. Analiştii au încercat să dezvolte modelul original. Alvin Toffler, în Europa
de Vest, precum şi Kohşi Killoungh, au creat modelele „Z” de analiză cu o
capacitate sporită de previziune. Modelul „Z” al lui Altman se prezintă astfel:
Z = 1,2 R1 + 1,4 R2 + 3,3 R3 + 0,6 R4 + 1,0R5
unde: R1…R5 sunt indicatori economico-financiari, iar constantele sunt de
natură statistică.
Dacă Z ≤1,8, starea de faliment este iminentă.
Dacă Z>3, situaţia financiară este bună şi întreprinderea este solvabilă.
Dacă 1,8<Z<3, situaţia financiară a întreprinderii este dificilă.
Modelul Altman este aplicat mai ales în condiţiile existenţei bursei de valori.
Există şi alte modele similare, cum sunt: modelul J.Conan şi M.Holder (se aplică
întreprinderilor industriale cu un număr de 10 până la 500 de salariaţi), modelul
Centralei bilanţurilor din cadrul Băncii Centrale a Franţei (prezice riscul de
faliment al întreprinderilor franceze, după un scor cu 8 variabile).
În cadrul metodelor bancare, funcţia Z este considerată ca parte a unei
evaluări generale, analiza fiind suplimentată cu prezentarea critică şi a altor
elemente, cum ar fi: activitatea de conducere, administrarea financiară, rapoartele
experţilor contabili etc.
6. BUGETELE ÎNTREPRINDERII
Conţinutul şi rolul previziunii financiare
Previziunea financiară, ca principală activitate de planificare la nivelul
întreprinderii, îmbracă forme diferite, în funcţie de orizontul de timp pentru care se
realizează.
Pe termen lung (3-5 ani), se întocmesc planuri financiare de orientare
generală care definesc imaginea viitoare a întreprinderii, prin descrierea produ-
selor oferite, a proiectelor de fabricaţie a noilor produse, a proiectelor de cucerire a
noilor pieţe sau de orientare şi modelare generală a activităţilor şi structurii interne
a întreprinderii.
Pe termen scurt, instrumentele de realizare a previziunii financiare sunt
bugetele întreprinderii. Spre deosebire de situaţiile financiare anuale, care sunt
publicate anual în „Monitorul Oficial”, bugetele sunt destinate nevoilor interne de
orientare a activităţii întreprinderii spre realizarea scopului propus în perioada
bugetară.
312
Elaborarea bugetelor favorizează implementarea unui sistem de control
eficient, prin compararea realizărilor cu previziunile şi luarea măsurilor corective la
momentul oportun. De aceea, sistemul bugetar trebuie să aibă două componente:
previziunea financiară (prin sistemul bugetelor) şi controlul bugetar (prin
tablouri comparative între realizări şi previziuni). Astfel, prin compararea
rezultatelor cu previziunile, pe baza abaterilor constatate, conducerea poate lua
măsuri adecvate: fie ajustarea prevederilor bugetare, nerealiste în comparaţie cu
capacitatea întreprinderii, fie de impulsionare a activităţii, pentru a apropia
realizările de previziuni.
Tipuri de bugete
Bugetele se elaborează, în general, pentru o perioadă de un an. În ţările
occidentale, există şi bugete cu periodicitate mai mare de un an (planul de
finanţare) şi cu periodicitate mai mică de un an (bugetul trezoreriei). Periodicitatea
bugetului trebuie să fie mai mare decât cea a ciclului de activitate planificată. De
exemplu, trezoreria, având un ciclu de rotaţie semilunar, lunar, maxim 6-12 luni,
bugetul se va circumscrie acestei perioade; producţia având un ciclu de exploatare
de 3-6 luni până la un an, perioada de bugetare trebuie să fie de maxim un an.
Sistemul planificării financiare poate cuprinde trei tipuri de bugete:
− bugetele de orientare generală, pe termen lung;
− bugetele anuale, specifice diferitelor activităţi economice ale întreprin-
derii: aprovizionare, producţie, desfacere etc.;
− bugete rezultative, pentru estimarea situaţiei patrimoniale şi monetare
care rezultă din aplicarea bugetelor specifice.
În sistemul bugetar al întreprinderii, există bugete principale şi bugete se-
cundare. Prevederile bugetelor principale (bugetul producţiei, al vânzărilor) deter-
mină parametrii principali pentru celelalte bugete (al investiţiilor, al administraţiei).
Există bugete cu caracter imperativ (interzic responsabililor financiari şi
conducerii întreprinderii depăşirea previziunilor bugetare, cum ar fi: bugetul
administraţiei, bugetul investiţiilor) şi bugete orientative (oferă posibilitatea
corectării prevederilor iniţiale în funcţie de evoluţia condiţiilor concrete ulterioare.
7. PREVIZIUNEA TREZORERIEI
Noţiunea de trezorerie
Trezoreria este definită, în teoria echilibrului financiar al întreprinderii, ca
surplusul resurselor de finanţare care se degajă din întreaga activitate economică,
respectiv diferenţa dintre fondul de rulment şi nevoia de fond de rulment. Această
accepţiune cu caracter mai mult teoretic, fiind neoperaţională pentru gestiunea eficientă
a trezoreriei, poate fi înlocuită cu o definire în termeni de active şi pasive de trezorerie.
TREZORERIA = ACTIVE DE TREZORERIE – PASIVE DE TREZORERIE
Activele de trezorerie cuprind: lichidităţi, active financiare, iar pasivele de
trezorerie: soldul creditor al contului curent, credite de trezorerie, credite de scont.
313
Bugetul de trezorerie
Bugetul de trezorerie urmăreşte asigurarea permanentă a capacităţii de plată a
întreprinderii, prin sincronizarea încasărilor cu plăţile. Nerealizarea acestui obiectiv
determină modificări în ansamblul bugetelor anuale, în ritmul investiţiilor, politica
creditelor-clienţi etc.
Bugetul de trezorerie are o importanţă deosebită în ansamblul sistemului
bugetar, fiind bugetul rezultativ şi deci măsura realismului prevederilor în toate
celelalte bugete. Bugetul trezoreriei, fiind consecinţa tuturor bugetelor, constituie o
restricţie în procesul de planificare financiară, datorată necesităţii de asigurare
permanentă a capacităţii de plată a întreprinderii.
Încasările perioadei = Creanţe iniţiale + Venituri planificate ale perioadei – Creanţe finale
Plăţile perioadei = Datorii iniţiale + Cheltuieli planificate ale perioadei – Datorii finale
314
Obligaţia trezorierului, în acest caz, este de a plasa excedentul de trezorerie în
condiţii de rentabilitate ridicată, risc redus şi lichiditate maximă.
Creditele angajate pentru acoperirea deficitelor de trezorerie generează plăţi
suplimentare care majorează necesarul de finanţat, iar plasamentele excedentelor
de trezorerie sunt aducătoare de venituri suplimentare care majorează încasările.
De aceea, la determinarea soldului final al trezoreriei se vor avea în vedere şi
aceste influenţe.
315
Gestiunea stocurilor
Funcţionarea normală şi continuă a ciclului de exploatare necesită existenţa
unor stocuri de mijloace circulante în toate fazele activităţii economice din
întreprindere. Ele se referă la materii prime şi materiale, produse finite, creanţe
asupra clienţilor şi debitorilor şi disponibilităţile băneşti din casă sau bancă.
Stocurile se exprimă fizic şi valoric, dar pot fi determinate şi în număr
de zile.
Mărimea financiară a stocurilor este dată de mărimea capitalurilor necesare
pentru constituirea şi păstrarea lor. Deoarece în perioada dintre momentul alocării
capitalurilor şi vânzarea-încasarea produselor sau serviciilor la realizarea cărora
participă, aceste capitaluri sunt blocate, neputând fi utilizate în alte plasamente
rentabile, s-ar părea că cel mai economic ar un proces de exploatare fără stocuri.
Însă, aceasta ar implica o creştere considerabilă a cheltuielilor de aprovizionare. De
aici se desprinde concluzia că politica de urmat în gestiunea stocurilor trebuie
aleasă pe baza unei analize temeinice a costurilor de stocaj.
Mărimea optimă a stocurilor va fi aceea care armonizează relaţia
contradictorie dintre cheltuielile de aprovizionare (Ca), variabile în funcţie de
numărul aprovizionărilor şi cheltuielile de depozitare (Cd), variabile în raport cu
mărimea stocurilor.
316
Stabilirea şi analiza necesarului de finanţare a ciclului de exploatare (NFCE)
este o etapă importantă a planificării echilibrului financiar pe termen scurt întrucât
furnizează informaţiile referitoare la capitalurile ce urmează a fi investite în
activele circulante. Determinarea acestui indicator va respecta regula enunţată la
gestiunea stocurilor, adică rentabilitate maximă/risc minim, în măsura posibilită-
ţilor concrete ale întreprinderii.
Există două mari categorii de metode de calcul al NFCE: metodele analitice
şi metodele sintetice; ambele se bazează fie pe costurile exploatării, fie pe cifra de
afaceri.
317
− pentru elementele nesemnificative de materiale (nenominalizate, diverse);
− pentru fiecare produs semnificativ în curs de fabricaţie;
− pentru obiectele de inventar de mică valoare sau scurtă durată;
− pentru produsele facturate şi neîncasate (clienţi).
319
reprezintă nevoia de fond de rulment (NFR). Tocmai această diferenţă trebuie
acoperită din surse cvasipermanente (FR), care să permită şi degajarea unei
trezorerii pozitive la sfârşitul exerciţiului. Mărimea fondului de rulment pentru anul
viitor se va aprecia în funcţie de nivelul investiţiilor şi al producţiei.
Noţiunea de investiţie
În sens contabil, investiţia înseamnă alocarea unor disponibilităţi pentru
producerea sau achiziţionarea unor noi imobilizări, adică active imobilizate
corporale, necorporale şi financiare.
În sens monetar, investiţia poate fi definită ca totalitatea cheltuielilor
angajate în vederea obţinerii unor venituri monetare superioare.
În funcţie de riscul pe care îl implică, investiţiile pot fi:
− investiţii de înlocuire – presupun un risc scăzut deoarece nu implică
modificări ale tehnologiei de fabricaţie, noile echipamente având caracteristici
similare celor vechi;
− investiţii de modernizare – implică un risc mic ca urmare a unor
modificări neesenţiale în tehnologia de fabricaţie; scopul acestor investiţii este
ameliorarea rentabilităţii şi productivităţii;
− investiţii de dezvoltare – presupun un risc mai mare legat de creşterea
întreprinderii şi desfacerea produselor pe pieţele tradiţionale sau pe pieţe noi;
− investiţii strategice – se caracterizează printr-un grad de incertitudine
ridicat întrucât implică schimbări radicale la nivelul tehnologiei de fabricaţie şi a
structurii organizatorice a întreprinderii: automatizarea procesului de producţie,
fuzionarea cu alte societăţi, deschiderea unei noi filiale etc.
Primele două categorii de investiţii vor fi finanţate din credite bancare pe
termen lung, întrucât rentabilitatea este sigură şi riscul scăzut. Ultimele două tipuri
vor fi finanţate îndeosebi din surse proprii (autofinanţarea, aport de capital) şi mai
puţin din surse împrumutate, mai greu de procurat datorită incertitudinii şi riscului
ridicat.
321
Criterii financiare pentru evaluarea investiţiilor
Criteriile de evaluare a proiectelor de investiţii au în vedere influenţa acestora
asupra următorilor indicatori:
1) rezultatele şi rentabilitatea întreprinderii;
2) echilibrul financiar;
3) nivelul riscului suportat de întreprindere.
1. Evaluarea incidenţei proiectelor de investiţii asupra rentabilităţii întreprin-
derii se face cu ajutorul unor indicatori de rezultate, calculaţi prin raportarea
fondurilor necesare de alocat la rezultatele viitoare, posibile de realizat.
Evaluarea proiectului de investiţii se poate face fie prin compararea venitu-
rilor totale cu cheltuielile totale angajate de investiţia respectivă, fie prin confrunta-
rea cash flow-urilor generate de investiţie. Datorită caracterului pur monetar al
analizei financiare a investiţiilor, rezultatul obţinut prin compararea încasărilor
(veniturilor monetare) cu plăţile (cheltuielile monetare) induse de realizarea inves-
tiţiei este cel mai relevant.
2. Investiţia va genera procurarea de resurse externe suplimentare sau o
prelevare asupra fondului de rulment cu micşorarea trezoreriei (pentru achiziţia sau
producerea imobilizării) şi o nevoie de fond de rulment suplimentară (calculată ca
diferenţă între variaţia stocurilor şi creanţelor comerciale imputabile investiţiei şi
variaţia datoriilor către furnizori). Pe de altă parte, investiţia produce ea însăşi o
capacitate suplimentară de finanţare, dată de fluxurile monetare viitoare determi-
nate de investiţie, precum şi de o eventuală cesiune a imobilizării respective.
Incidenţa investiţiilor asupra echilibrului financiar rezultă din confruntarea
nevoilor suplimentare cu resursele suplimentare pe care le degajă.
3. Nivelul riscului pe care îl suportă o întreprindere este dat de trei tipuri de
risc: risc de insolvabilitate, risc de exploatare, risc financiar.
Investiţia, având incidenţă asupra trezoreriei, duce la sporirea riscului de
insolvabilitate sau de faliment.
Caracterul incert al activităţii şi rezultatelor viitoare presupun o accentuare a
riscului de exploatare. Acest risc este dat gradul de instabilitate şi variabilitate a
rezultatelor.
Finanţarea suplimentară pe care o implică investiţia expune întreprinderea la
un risc financiar a cărui amploare depinde de raportul dintre rata de randament a
activelor investite (rentabilitatea economică) şi costul resurselor utilizate.
Evaluarea proiectelor de investiţii se poate face prin metode tradiţionale
şi/sau prin metode bazate pe actualizare.
n
∑ CF(1 + k)-t
CFact/an = t=1
n
323
b. Valoarea actuală netă (VAN) exprimă surplusul de capital rezultat la
încheierea duratei de viaţă a investiţiei (inclusiv valoarea reziduală):
n
VAN = ∑ CFt (1+ r)- t
t =1
324
Sursele proprii externe
Acestea sunt reprezentate de aporturile noi de capital şi de subvenţii de la
bugetul statului.
Aporturile noi de capital sunt folosite pentru majorarea capitalului social.
Există, de asemenea, şi alte căi de majorare a capitalului social: încorporarea
rezervelor, fuziunea sau absorbţia, conversia datoriilor. Dintre toate aceste căi,
numai majorarea capitalului prin aport în numerar este considerată o operaţiune de
finanţare directă, deoarece aduce întreprinderii lichidităţi suplimentare, celelalte
fiind numai conversii ale posturilor de pasiv, fără a determina creşterea surselor de
finanţare.
Cel mai frecvent utilizată metodă de majorare a capitalului prin aporturi noi
în numerar este emisiunea de noi acţiuni la o valoare stabilită în funcţie de valoarea
bursieră a vechilor acţiuni. Emisiunea de noi acţiuni are ca efect diluarea valorii
capitalului pe acţionar, diluarea beneficiului pe acţiune, precum şi diluarea puterii
exercitate de acţionari (în condiţiile în care vechii acţionari nu pot cumpăra noi
acţiuni). Pentru compensarea acestor efecte, vechii acţionari vor primi un anumit
număr de drepturi de subscriere pe care le pot folosi pentru a achiziţiona acţiuni
noi sau le pot vinde noilor acţionari care vor să subscrie la capitalul întreprinderii.
Numărul drepturilor de subscriere de care trebuie să dispună sau să achiziţioneze
cumpărătorul unei noi acţiuni este determinat ca raport între numărul de acţiuni
vechi şi numărul de acţiuni noi.
Sursele împrumutate
Principalele surse împrumutate pe termen lung sunt împrumuturile de la
bănci şi împrumuturile obligatare.
Împrumuturile de la bănci sunt, în general, specifice întreprinderilor care
nu cotează la bursă. Banca acordă împrumutul numai în condiţiile garantării certe a
rambursării lui, fapt pentru care realizează o analiză financiară a lichidităţii,
solvabilităţii, rentabilităţii, dar şi a proiectelor de investiţii ale întreprinderii.
Împrumuturile obligatare reprezintă o formă specială de credit pe termen
lung, caracterizată prin emisiunea şi vânzarea către public a titlurilor de creanţă
asupra unei societăţi, numite obligaţiuni. Aceste titluri nu conferă un drept de
decizie asupra activităţii întreprinderii şi nici beneficiile generate de creşterea
întreprinderii, ca în cazul acţiunilor.
Se poate aprecia că împrumuturile obligatare au un cost mai mic decât
subscrierile la capitalul social, deoarece investiţia în acţiuni comportă şi un risc mai
mare în ceea ce priveşte evoluţia economică a întreprinderii. Pe această bază,
putem concluziona că remunerarea capitalurilor împrumutate este mai mică decât
cea a capitalurilor proprii, ceea ce justifică , în anumite situaţii, creşterea îndatorării
întreprinderii ca o posibilă cale de creştere a rentabilităţii acesteia.
325
ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE
1. Conţinutul finanţelor agenţilor economici.
2. Politica financiară: de investiţii, de finanţare, de dividend.
3. Echilibrul financiar patrimonial: nevoile şi resursele întreprinderii.
4. Indicatorii de echilibru financiar patrimonial: situaţia netă, FR, NFR, TN.
5. Funcţiile întreprinderii: de investiţii, de finanţare, de exploatare.
6. Echilibrul financiar structural.
7. Structura bilanţului funcţional.
8. Modalităţi de realizare a echilibrului financiar funcţional.
9. Indicatori care duc la degradarea echilibrului funcţional.
10. Explicaţi relaţia echilibrului financiar: FRF = Capitaluri permanente –
Imobilizări.
11. Prezentaţi soldurile intermediare de gestiune.
12. Excedentul brut din exploatare.
13. Analiza pragului de rentabilitate.
14. Tabloul de finanţare nevoi – resurse.
15. Explicaţi schimbările care se produc în structura posturilor de activ şi de
pasiv.
16. Diagnosticul financiar prin sistemul de rate: rata marjei comerciale, rata
marjei brute de exploatare, rata marjei nete de exploatare.
17. Ratele de structură financiară: de echilibru financiar, de îndatorare.
18. Descompunerea ratelor de rentabilitate.
19. Ratele privind rotaţia capitalurilor prin cifra de afaceri.
20. Bugetele întreprinderii.
21. Avantajele procesului de bugetare.
22. Inconvenientele procesului de bugetare.
23. Principalele tipuri de bugete.
24. Bugetul vânzărilor.
25. Bugetul producţiei.
26. Elaborarea planului de producţie.
27. Previziunea costurilor.
28. Previziunea trezoreriei.
29. Elaborarea bugetului de trezorerie.
30. Conţinutul gestiunii ciclului de exploatare.
31. Gestiunea stocurilor.
32. Determinarea necesarului de finanţare a ciclului de exploatare.
33. Metode sintetice de determinare a NFCE.
34. Sursele împrumutate.
35. Criterii financiare pentru evaluarea proiectelor de investiţii.
36. Decizii de finanţare pe termen lung.
37. Analiza fluxurilor financiare prin intermediul tabloului de finanţare.
326
TESTE GRILĂ (Modele)
Notă: Teste grilă asemănătoare se vor da la examen.
327
BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ
1. Dumitru, Marin, Gestiunea financiară a întreprinderii, Ediţia a II-a,
revăzută şi adăugită, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2005.
2. Dumitru, Marin, Glăvan Elena Mariana, Gestiunea financiară a întreprinderii.
Teste grilă. Probleme rezolvate şi propuse spre rezolvare, Editura Fundaţiei România
de Mâine, Bucureşti, 2003.
3. Manolescu, Gheorghe, Finanţele întreprinderii, Editura Fundaţiei România
de Mâine, Bucureşti, 2001.
4. Stancu, Ion, Finanţe, ediţia a III-a, Editura Economică, Bucureşti 2002.
328
DISCIPLINE OPŢIONALE
ECONOMETRIE
OBIECTIVE
Cursul de Econometrie urmăreşte:
• însuşirea fundamentelor teoretice ale modelării matematice a proceselor
economice;
• formarea de aptitudini de modelare a fenomenelor economice şi de
interpretare şi analiza a rezultatelor acestora ca instrument de suport al deciziei la
nivel micro, mezo şi macro economic;
• crearea la viitorii economişti a unei atitudini orientate către formalizarea
proceselor economice la nivel micro, mezo şi macro economic, ca modalitate
principală de fundamentare a procesului decizional în cadrul unei economii
concurenţiale, globalizate, bazată pe informaţie şi caracterizată de schimbarea
continuă.
333
Astfel, funcţia ca atare reprezintă practic o corespondenţă între aşa-numitul,
de către matematicieni, „domeniu al valorilor” şi aşa-numitul „domeniu de
definiţie”. Aceste două domenii sunt de fapt, ceea ce în economie denumim:
– variabilă dependentă (domeniul valorilor) sau Y;
– variabilă independentă (domeniul de definiţie) sau X.
Aceasta este de fapt exprimată de către relaţia clasică: Y=ƒ(X).
Ţinând cont de natura exprimării, funcţiile a căror corespondenţă este definită
prin expresii algebrice, pot fi împărţite în raţionale şi iraţionale.
O funcţie se numeşte raţională, atunci când corespondenţa ei se realizează
într-o formă explicită, respectiv atunci când variabila independentă (cunoscută şi
sub denumirea de variabilă explicativă sau exogenă şi de aici variabila dependentă
este cunoscută şi sub denumirea de variabilă endogenă) este reprezentă sub o formă
explicită, respectiv ca un şir de operaţii algebrice (adunări, scăderi, înmulţiri,
împărţiri).
Dintre funcţiile raţionale, cele mai folosite în aplicaţiile economice sunt
funcţiile liniare şi cele polinomiale.
De regulă, funcţia raţională apare reprezentată ca un polinom, fiecare termen al
polinomului reprezentând, de fapt, câte o variabilă independentă (x, x1, x2 ……. xn),
cu coeficienţii de la a0………an, numere reale.
Coeficienţii din cadrul polinomului reprezintă, de fapt, efectul variaţiilor
incrementale ale variabilelor dependente ce fac parte din polinom1 sau din funcţia
polinomială. Altfel spus, fiecare coeficient constant, număr real, ne arată care este
efectul indus asupra lui Y (variabila dependentă) de către variaţia cu o unitate a
termenilor x1, x2, x3 ……… xn, fie aceasta în plus (creştere) ori în minus
(scădere), în condiţiile în care însă doar una dintre variabilele/termenii, x1, x2, x3
…. xn, cunoaşte o „mişcare”, o variaţie, celelalte rămânând constante. Cu alte
cuvinte, se poate spune că, coeficientul lui x1, spre exemplu, având valoarea a1 =
0, 2, induce asupra lui Y o variaţie egală cu 0,2 unităţi, oricare ar fi acelea (kg,
ROL, USD,%, puncte procentuale etc.), la orice variaţie unitară a lui x1, dar numai
în condiţiile în care x2, x3, x4 …. xn, depinde de câţi termeni/variabile are
polinomul, rămân constanţi.
Funcţiile liniare sunt, în acest context, acele funcţii raţionale ale căror grafice
trec prin originea sistemului de axe carteziene. Aceste funcţii servesc în economie
pentru reprezentarea unor corelaţii simple, evidente. O astfel de corelaţie este cea
dintre rata inflaţiei şi creşterea economică, reprezentată de o funcţie lineară clasică
Y = mx + n [PIB% = n+(-mICP%)] sau cea dintre rata şomajului şi rata inflaţiei,
cel puţin în teoria clasică despre legătura dintre aceste două fenomene (dezvoltările
recente au arătat că această corelaţie inversă, însă lineară, nu se mai respectă întru
totul; altfel spus, creşterea inflaţiei nu mai este asociată neapărat unei reduceri a
1
După caz, poate fi vorba de o variabilă compozită, construită la rândul ei din
agregarea mai multor mărimi statistice primare. În această situaţie, termenii polinomului nu
reprezintă nimic altceva decât o dezagregare a mărimii statistice sintetice, puterea la care
este ridicat fiecare termen, reprezentând, de fapt, o ilustrare a ponderii acordate prin
construcţie în cadrul mărimii sintetice, în timp ce exponentul nu reprezintă nimic altceva
decât efectul respectivei componente primare din cadrul variabilei agregate explicative,
asupra variabilei dependente. Cu alte cuvinte, efectul unei componente a lui X asupra lui Y.
334
ratei şomajului, după cum creşterea şomajului nu mai este neapărat asociată unei
reduceri a ratei inflaţiei, exprimată ca variaţie a indicelui preţurilor de consum).
În genere, acele corelaţii între mărimi statistice, respectiv între indicatori
primari, având o corespondenţă directă în evidenţa empirică, pot fi uşor
reprezentate prin funcţii lineare. Pe măsură ce gradul de agregare şi de abstractizare
al mărimilor statistice creşte, în aceeaşi măsură funcţiile lineare încep să devină din
ce în ce mai puţin relevante.
Funcţiile de gradul doi nu se mai reprezintă printr-o dreaptă, ci printr-o
curbă denumită parabolă normală; pentru orice x, x2>0. Cu alte cuvinte,
domeniul valorilor pentru această funcţie este între 0 şi +∞. Curbura reprezentării
grafice, se explică prin aceea că, fiecărei variaţii a lui x îi corespunde o creştere
din ce în ce mai mare a lui y. Un exemplu foarte revelator este cel legat de corelaţia
dintre progresul reformelor în perioada de tranziţie şi creşterea economică. Astfel,
unei variaţii cu un singur punct pe scara indicelui sintetic al liberalizării (a unei
mărimi statistice construite şi în consecinţă adecvate reprezentării polinomiale) îi
corespunde o creştere cu un număr mult mai ridicat de puncte procentuale a
variaţiilor creşterii economice (variaţia procentuală anuală a PIB).
Dintre funcţiile iraţionale, deci acele funcţii care nu pot fi exprimate printr-un
număr finit de operaţii raţionale, cele mai folosite în economie şi, respectiv, în
modelarea economico-matematică sunt:
– funcţiile exponenţiale, cunoscute şi sub numele de funcţii de creştere şi
care pot fi folosite pentru urmărirea evoluţiei unor fenomene, cum ar fi rata inflaţiei
sau mai recent gradul de penetrare al noilor tehnologii ale ICT. Acest tip de funcţie
poate fi definit în sine ca o corespondenţă exprimată prin operaţii raţionale în
număr infinit. Astfel, în funcţia y = ex pentru valori pozitive sunt luate numai valori
pozitive, iar aceasta creşte monoton şi nemărginit. Rezultă de aici că y = e-x ia
numai valori pozitive, dar descreşte monoton şi nemărginit.
– funcţiile logaritmice sunt folosite, de regulă, pentru a pătrunde în interiorul
fenomenelor economice, aşa după cum logaritmul are capacitatea de a pătrunde în
interiorul numerelor. Astfel, funcţia logaritmică poate reliefa mecanica internă a
unui fenomen economic. Funcţia logaritmică poate fi considerată doar pentru
argumente pozitive şi are ca domeniu de definiţie de la 0 la + ∞. Indicatorii din
sfera pieţei muncii, ca şi cei din sfera pieţelor financiare, se pretează foarte bine la
reprezentări logaritmice, în acelaşi mod se pretează la reprezentări logaritmice
indicatorii din sfera măsurării sărăciei şi inegalităţii sociale (rata sărăciei şi
indicele Gini al inegalităţii veniturilor).
335
1. Aplicaţii ale funcţiilor lineare, folosind drept variabile progresul în
reformă (indicele liberalizării) şi creşterea economică (PIB%), rata sărăciei,
ponderea salariilor în totalul veniturilor disponibile.
6
Ritmul mediu de creştere a
economiei (variaţia medie
Polonia
multianuală a PIB în %)
5
Slovenia
4 Slovacia
3 Ungaria
Estonia
2
Cehia
1 Letonia
Romania
0 Bulgaria Lituania
-1 1 2 3,5
0 0,5 1,5 2,5 3 4
-2
Indicele progresului reformei (4,5=ţări avansate)
Progresul reformei economice şi rata medie a inflaţiei în cele zece ţări candidate la
aderarea la UE, în perioada 1993-2000
500
Rata medie multianuală a inflaţiei
în perioada 1993-2000 (%)
400 RO
300
200 Bg
100 y = -286,04x + 1010,4 Lat EE Pl
0 R2 = 0,6165 Lit Sk Cz H
Si
0 0,5 1 1,5 2 2,5 3 3,5 4
-100
336
Corelaţia dintre rata sărăciei (Povertyrate) şi ponderea salariilor
în totalul veniturilor disponibile
50
40
30 Povertyrate
y = -0,7788x + 76,799
20 Lineară (Povertyrate)
R2 = 0,5625
10
0
0 20 40 60 80 100
25
Si
20
15
GDP/w
GDP/w
EE TR Pl
10 Polinomială. (GDP/w)
Lat
Lit
5
Bg RO
0
0 10 20 30 40 50
FDI stock y = 0,0234x2 - 0,9896x + 13,472
R2 = 0,0857
80
70
60
50 indicele Gini
40
30 Polinominală
(indicele Gini)
20 2
y = 0,0749x - 5,4524x + 120,44
10
R2 = 0,496
0
0 10 20 30 40 50
337
3. Aplicaţii ale funcţiilor polinomiale de gradele 3 şi 4, folosind drept
variabile indicele stabilităţii (Stb. Idx), ocuparea în sectorul informal, creşterea
economică şi ponderea salariilor în totalul veniturilor disponibile (Wshare):
Corelaţia dintre ocuparea în sectorul informal şi indicele sintetic al
stabilităţii în calitate de variabilă explicativă/independentă
35
30
25
y = -0,0126x3 + 2,4577x2 - 158,31x + 3370,7
20 Infempl-t
R2 = 0,1473
15
10 Polinominală
(Infempl-t)
5
0
-5 0 20 40 60 80 100
90
80
70
60
50 Wshare
40 Polinominală
30 (Wshare)
20
y = -0,3017x3 - 0,6894x2 + 11,72x + 47,131
10
R2 = 0,417
0
-10 -5 0 5 10
339
O astfel de abordare este cunoscută în literatura de specialitate sub numele de
tranziţia stop and go. De regulă, reluarea reformelor, după ce au fost temporar
oprite sub nivelul „masei critice”, conduce la o a doua recesiune (de exemplu,
România între anii1997-1999), cu efecte devastatoare asupra populaţiei. Creşterea
economică ce revine după atingerea masei critice (în cazul României „masa critică”
este atinsă în anii 1997-1998) va trebui să fie suficient de îndelungată şi să abia
ritmuri deosebit de accentuate spre a compensa efectele celor două recesiuni şi ale
creşterilor inflaţioniste dintre acestea.
În consecinţă, se conturează două modele ale tranziţiei şi creşterii economice:
– primul este aşa-numitul model al „încurajării şi disciplinei econo-
mico-financiare”, care se bazează pe o liberalizare rapidă şi totală a preţurilor la
începutul tranziţiei, spre a „curăţa” astfel canalele economiei, urmată de
privatizare, limitarea accesului întreprinderilor de stat la credite şi obligarea
acestora la plata impozitelor şi a contribuţiilor la fondurile de securitate socială şi
în ultimă instanţă închiderea celor nerentabile. Masa critică este atinsă rapid,
creşterea economică este reluată rapid şi are şanse să dureze un timp îndelungat,
inflaţia scade vertiginos, accesul la credit se relaxează treptat, iar ponderea
salariilor şi a pensiilor în totalul veniturilor disponibile, ca „proxy” pentru
veniturile formale, rămâne relativ ridicată. Totuşi, chiar şi în cadrul acestui model,
rata şomajului poate să rămână pentru un anume interval de timp, relativ ridicată,
iar inegalitatea veniturilor să se accentueze, în ciuda reducerii incidenţei sărăciei;
– cel de-al doilea model, cunoscut sub denumirea de „modelul des-
curajării şi protecţiei”, încearcă să protejeze întreprinderile de stat, într-o
încercare oricum sortită eşecului, de a menţine şomajul la un nivel scăzut. În
acelaşi timp, apariţia şi dezvoltarea sectorului privat sunt oarecum descurajate prin
metode administrative. În cazul acestui model, inflaţia ridicată continuă pentru un
număr mare de ani, distrugând economiile populaţiei, reducând apetitul
investiţional al firmelor şi crescând artificial preţul creditului pentru agenţii
economici viabili, puţin cât sunt aceştia. Deşi şomajul este aparent redus, arieratele
salariale conduc la o informalizare treptată, atât a ocupării, cât şi mai ales, a
veniturilor. În cazul în care reforma nu este reluată rapid, respectiva economie este
acaparată de către structurile crimei organizate (de exemplu, state din zona CSI ori
din zona Balcanilor de Vest).
Variabila care stă la baza construcţiei acestor modele şi care este folosită pe
post de variabilă explicativă este „indicele sintetic al liberalizării”. Acest indice
sintetic, construit de către cercetătorii Băncii Mondiale, ia valori între 0 şi 1 sau
cumulative, respectiv pe mai mulţi ani, între 1 şi 10, valorile cele mai ridicate fiind
sinonime pentru un nivel ridicat în reformă (valoarea 10 pe scara cumulativă
semnalează teoretic „sfârşitul tranziţiei”) el este compus din trei alţi indici, ce
măsoară fiecare, tot pe o scală construită pe baza evidenţelor empirice, progresul în
trei arii esenţiale pentru tranziţia de la plan la piaţă, respectiv:
– liberalizarea pieţei interne şi a preţurilor (pondere 0,3 în cadrul indicelui);
– liberalizarea fluxurilor comerciale externe (pondere 0,3 în cadrul indicelui);
– privatizarea întreprinderilor şi reforma în sistemul bancar (pondere 0,4 în
cadrul indicelui).
Deşi indicele „sintetic al liberalizării” nu poate fi considerat decât ca o măsură
alternativă a progresului în reformă, totuşi, trebuie spus că, robusteţea lui a fost
340
îndeajuns testată, putând fi considerat drept determinantul principal al creşterii
economice, fluxului investiţional, creşterii productivităţii muncii, reducerii
incidenţei sărăciei etc. În consecinţă, acest indice poate fi considerat drept o
variabilă explicativă deosebit de puternică, acţionând ca variabilă de context pentru
cele mai diverse situaţii.
Teoria economică dezvoltată în jurul său şi derivată din evidenţa empirică a
reliefat că, aşa-numita „masă critică” este asociată unui scor de 4-4,5 puncte
procentuale pe scara indicelui liberalizării. Cu cât acest nivel este atins mai
repede, cu atât contextul economic naţional devine mai favorabil.
Mai jos sunt reprezentate câteva corelaţii ilustrative pentru „forţa” explicativă
a acestui indice:
90
Ponderea salariilor în totalul veniturilor
80
70
60
disponibile (%)
50 Wshare
40 Lineară (Wshare)
30
y = -5,802x + 110,75
20
R2 = 0,8594
10
0
0 2 4 6 8 10
2,5 SK
PL
creşterea economică medie de-a
R2 = 0,7904 SI
lungul celor 13 ani de tranziţie
2
1,5
H
1
EE Av.Growth
0,5 CZ
Lineară (Av.Growth)
0 Lit
0 5 10 15
-0,5
8,57
RO
-1 8,1
-1,5
Valori cumulative ale progresului în tranziţie
341
Corelaţia dintre progresul în tranziţie şi dimensiunea profitului ilicit
al pieţei negre (%)
50
40 Lat
EE
Rata (incidenţa) sarăciei
35 RO
30 Bg
25 Lit
Pl Povertyrate
20
Lineară
15 H
(Povertyrate)
10 Sk
Si
5 2
R = 0,4719 Cz
0
0 5 10 15
Progresul în tranziţie (valori cumulative ale
indicelui liberalizării; 2001)
ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE
1. Explicaţi necesitatea generalizării în ştiinţele economice.
2. Definiţi conceptul de model economico-matematic.
3. Care este importanţa evidenţei empirice?
4. Explicaţi raportul dintre matematica şi economie în construcţia modelelor
economico-matematice.
5. Definiţi obiectul disciplinei Econometrie.
6. Care este importanţa cunoaşterii şi înţelegerii modelor econometrice pentru
economistul de firmă?
7. Necesitatea prelucrării informaţiei economice pentru nevoile top-mana-
gementului.
8. Explicaţi rolul variabilelor exogene în economia modelelor economico-ma-
tematice.
9. Ce sunt variabilele „proxy”? Dar, cele „dummy”?
10. Cum sunt folosite corelaţiile în demersul de modelare?
11. Daţi câteva exemple de fenomene ce por fi „exprimate” prin variabile
„dummy”?
12. Care este rolul funcţiilor în explicarea fenomenelor economice?
13. Ce fenomene pot fi reprezentate prin funcţiile lineare?
14. Ce fenomene pot fi reprezentate prin funcţiile exponenţiale şi logaritmice?
15. Cum ajută funcţia polinomială la explicarea fenomenelor economice?
16. Explicaţi construcţia şi rolul indicelui liberalizării.
346
17. Analizaţi, din punctul de vedere al teoriei funcţiilor, corelaţia dintre rata
inflaţiei şi „progresul în tranziţie” cuantificat de indicele liberalizării.
18. Definiţi conceptul de masă critică a progresului în tranziţie.
19. Explicaţi cum poate fi folosit „indicele liberalizării” în calitate de varia-
bilă exogenă şi ce fenomene poate acesta să explice?
20. Ce reprezintă Big Mac Index?
21. Cum se poate măsura productivitatea muncii la standardul Big Mac?
22. Care este diferenţa dintre cursul de schimb al pieţei şi cursul de schimb la
paritatea implicită a puterii de cumpărare la standardul Big Mac?
BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ
1. Ghinăraru, Cătălin şi colectiv, Munca copilului în România, Editura
RO-MEDIA, Bucureşti, 2004.
2. Pelkmans, Jacques, Integrare Europeană. Metode şi analiză economică,
Institutul European din România, 2003.
347
METODE ŞI TEHNICI DE EVALUARE A FIRMEI
Prof. univ. dr. Dumitru NICA
OBIECTIVE
Cursul îşi propune să ofere noţiunile esenţiale despre valoarea firmei,
clasificarea evaluărilor şi principalele momente ale evaluării unei întreprinderi.
Totodată cursul familiarizează studenţii cu principalele abordări şi metode
de evaluare a întreprinderilor.
În cadrul acestei discipline, studenţii au posibilitate să cunoască cele trei
abordări în evaluarea întreprinderilor (pe bază de active, pe bază de venit şi prin
comparaţie) şi principalele metode utilizate în cadrul acestora.
1
Una dintre deosebirile esenţiale între evaluarea unei întreprinderi şi evaluarea unui
produs sau serviciu are în vedere ideea că întreprinderea este un bun care are capacitatea de
a crea alte bunuri.
348
pentru propriile nevoi şi alta în care cineva cumpără o casă pentru a o închiria, deci
pentru a obţine un venit.
În cazul întreprinderilor, cumpărătorul, respectiv cel care investeşte, poate
întâlni:
a) un patrimoniu imobiliar şi mobiliar, respectiv active ce încorporează un
potenţial tehnic ridicat;
b) o activitate rentabilă, respectiv o sursă de câştig, rezultat care poate fi
încorporat în rezerve în limitele legale sau reinvestit pentru dezvoltare;
c) o organizare foarte bună a activităţii, un personal calificat, metode
perfecţionate de organizare a muncii;
d) o clientelă fidelă, ce reprezintă baza pentru menţinerea performanţelor
economico-financiare în viitor.
Combinarea acestor elemente determină, în ultimă instanţă, valoarea
întreprinderii şi fiecare grupă trebuie să fie avută în vedere de specialistul
evaluator. Evident, aprecierea se face la un moment dat, pe baza unor criterii
specifice acestor elemente, astfel:
primul element poate fi apreciat pornind de la activul net (diferenţa între
activul bilanţier şi totalul datoriilor), după ce s-au realizat corecţiile necesare;
al doilea element poate fi apreciat pe baza profitului realizat în ultimii ani
şi proiectarea acestuia pe o anumită perioadă de previziune. Pe cumpărător nu-l
interesează trecutul, ci mai degrabă prezentul şi viitorul, respectiv ce remunerare va
obţine pentru capitalul pe care-l investeşte;
al treilea element poate fi apreciat pe baza unor indicatori specifici în
cadrul analizei diagnostic, dar şi prin luarea în considerare a primelor două
elemente, prin evoluţia cifrei de afaceri, a profitului, politicii de investiţii etc.;
al patrulea element poate fi o explicaţie pentru situaţia în care viitorul este
mai valoros decât prezentul, respectiv pentru cazul în care valoarea pe bază de
venit (randament) este mai mare decât valoarea patrimonială (pe bază de active).
Evaluatorul stabileşte, prin metode corespunzătoare (ce se prezintă în raportul
de evaluare), valoarea afacerii, care, desigur, va fi apreciată diferit de cele două
părţi implicate în tranzacţie: cumpărătorul doreşte să cumpere cât mai ieftin iar
vânzătorul să obţină un preţ cât mai bun pentru afacerea sa, chiar dacă aceasta nu
are performanţe deosebite.
Referitor la preţul tranzacţiei, la prima vedere, mărimea acestuia ar trebui să
fie dată de activul net corectat. Practica arată că preţul de vânzare este în multe
situaţii diferit de valoarea estimată de evaluator pe baza metodei activului net
corectat. Cumpărătorul îşi pune problema ce va câştiga în viitor şi în cât timp îşi
recuperează capitalul avansat (luând în calcul şi plasamentele alternative). Dacă
ştie că poate să îşi recupereze suma investită în n ani faţă de o altă investiţie care
necesită o perioadă de 2n ani, este dispus să plătească un preţ mai ridicat.
În efectuarea unor tranzacţii pot să apară şi astfel de situaţii:
a) cumpărătorul plasează banii şi aşteaptă un profit fără a se implica în
administrarea şi gestiunea firmei;
b) cumpărătorul plasează banii şi aşteaptă să conducă direct sau indirect
afacerea.
349
1.2. Valoarea şi preţul întreprinderii
Valoarea unui bun este fondată pe noţiunile de utilitate, raritate, dorinţă şi
putere efectivă de cumpărare, preţul fiind acel punct de echilibru în care vânzătorul
şi cumpărătorul acceptă tranzacţia la un moment dat. Valoarea reprezintă o calitate
a unui bun, a unei proprietăţi sau afaceri care îi este atribuită convenţional în urma
unei judecăţi. Valoarea nu este un fapt, ci o opinie.
Preţul este rezultatul negocierii dintre vânzător şi cumpărător, respectiv suma
plătită (încasată) pentru încheierea tranzacţiei. El are un caracter obiectiv, fiind un
fapt tangibil, real, verificabil.
Valoarea rezultă în urma operaţiunii de evaluare şi reprezintă o mărime
convenţională stabilită de evaluator, fiind independentă de părţile negociatoare.
Valoarea are un evident caracter subiectiv deoarece reprezintă opinia evaluatorului
în condiţiile specifice ale întreprinderii sau proprietăţii evaluate. Evaluatorul, prin
parcurgerea întregului proces de evaluare, poate stabili un evantai de valori care se
vor constitui ca bază de pornire a negocierilor.
Diferenţa dintre preţ şi valoare este determinată de motivaţiile vânzătorului şi
cumpărătorului, de raportul de forţe pe piaţă, precum şi de unele criterii subiective:
Opţiunea de a vinde poate fi determinată de:
− scăderea nivelului afacerii, respectiv a cotei de piaţă deţinute;
− nevoia urgentă de lichidităţi;
− consideraţii strategice;
− degradarea conjuncturii economice;
− modificarea tipului de proprietate prin politica promovată de Guvern
(privatizare sau naţionalizare);
− cauze naturale (de exemplu, moştenitorii proprietarului nu doresc să
păstreze afacerea).
Motivaţia de a cumpăra poate fi determinată de:
− dorinţa de a-şi consolida poziţia pe piaţă;
− iniţierea unei afaceri noi, dorinţa de a avea propria afacere;
− rentabilitatea ridicată (prezentă sau aşteptată) a afacerii;
− diversificarea activităţii pentru diminuarea riscului;
− intensificarea procesului de integrare pe verticală.
350
elemente economice bazate pe sinergie2. De exemplu, absorbirea unei
firme care are o reţea comercială importantă generează efect de sinergie.
2
Synergia (grec.) are sensul de „conlucrare”.
351
− evaluări bazate pe active (patrimoniale), care abordează exclusiv latura
patrimonială;
− evaluări bazate pe venit (randamentul afacerii);
− evaluări bazate pe comparaţia de piaţă.
3
CMBU este un termen fundamental în evaluarea proprietăţilor imobiliare. Definiţia
acestei sintagme este următoarea: „utilizarea probabilă raţională şi utilizarea legală a unui
teren liber sau a unei proprietăţi construite, care este fizic posibilă, fundamentată adecvat,
realizabilă financiar şi care determină o valoare maximă”. (Appraisal Institute, Evaluarea
proprietăţilor imobiliare, ediţie în limba română apărută sub egida ANEVAR, Bucureşti,
2001, p. 265).
357
b) Procedura costului de reconstrucţie net. Această procedură urmăreşte să
determine costul curent al unui element identic nou, respectiv costul unei replici a
clădirii.
În majoritatea cazurilor, este preferată procedura bazată pe costul de înlocuire
net.
Procedurile bazate pe costuri se bazează într-o măsură importantă pe
estimarea de către evaluator a deprecierii.
Deprecierea „reprezintă o pierdere din valoarea proprietăţii din orice cauză.
Ea poate să fie, de asemenea, definită ca o diferenţă între costul de înlocuire sau de
reconstrucţie şi valoarea de piaţă”4. Are o mare importanţă în estimarea deprecierii
durata de viaţă economică, respectiv perioada de timp în care îmbunătăţirile aduse
proprietăţii contribuie la menţinerea sau creşterea valorii acesteia.
• Abordarea pe baza venitului este similară în esenţă cu tehnica dezvoltată
în alt capitol, fiind recunoscute şi în evaluarea clădirilor metoda capitalizării
venitului (de regulă, este vorba de capitalizarea chiriei) şi metoda bazată pe
actualizarea fluxului de disponibil.
• Abordarea prin comparaţie în evaluarea clădirilor solicită evaluatorului
să urmărească proprietăţi comparabile şi care s-au tranzacţionat pe cât posibil la o
dată apropiată cu data evaluării. Printre factorii importanţi reţinuţi pentru
eventualele ajustări se au în vedere: data tranzacţiei, rata de ocupare a terenului,
localizarea, vârsta proprietăţii, topografia terenului, condiţii de finanţare etc.
4
Appraisal Institute, op.cit., p. 333.
358
parte din aceasta îşi va continua activitatea operaţională şi într-un viitor previzibil,
fără a suferi transformări nedorite (încetarea activităţii sau lichidarea).
Tabelul 1
Metoda capitalizării venitului şi valoarea estimată
359
Desigur, se poate estima valoarea capitalului propriu şi pornind de la valoarea
capitalului investit din care se deduc datoriile către alţi furnizori de capital
(exclusiv acţionarii).
Formule de calcul
Cel mai adesea, evaluatorii utilizează ca venit (beneficiu economic) în cadrul
metodei capitalizării, indicatorul profit net, iar relaţia de calcul este următoarea:
PN
VCP =
c
în care:
VCP = valoarea întreprinderii prin metoda capitalizării profitului;
PN = profitul net;
c = rata de capitalizare.
Aceasta reprezintă formula de bază, aplicabilă în situaţiile în care se
estimează o menţinere constantă a profitului net pe durata de previziune.
În condiţiile în care este previzionată o dinamică stabilă (constantă) a
profitului net se utilizează modelul de creştere Gordon, iar relaţia de calcul a valorii
devine:
PN
VCP =
c−g
sau, atunci când profitul net se bazează pe rezultatul ultimului an încheiat înainte
de data evaluării:
1+ g
VCP = PN 0 ×
c−g
în care:
g = rata de creştere constantă;
PN0 = profitul net al anului imediat anterior datei evaluării.
Deci, este vorba de formule extrem de simple (în relaţia de bază fiind
implicaţi doar doi termeni: profitul net şi rata de capitalizare), pentru evaluator
esenţială fiind, de fapt, înţelegerea corectă a sensului termenilor care generează o
valoare estimată prin capitalizare.
• Rata de actualizare (costul capitalului) şi rata de capitalizare
Atât ratele de capitalizare, cât şi ratele de actualizare se bazează pe informaţii
de piaţă, care:
− sunt exprimate ca un multiplu de preţ (derivat din informaţiile despre
întreprinderile cotate sau din tranzacţii cu pachete de acţiuni);
− exprimă o rată a rentabilităţii investiţiei (derivată din informaţiile despre
investiţiile alternative).
Totuşi, uneori este dificil de realizat diferenţa dintre rata de actualizare
(utilizată în metoda DCF) şi rata de capitalizare – element-cheie în metoda
capitalizării venitului. Principalele elemente de diferenţiere au în vedere:
− rata de capitalizare este utilizată pentru a converti un flux constant şi
reproductibil în valoarea prezentă a proprietăţii, în vreme ce rata de actualizare este
utilizată pentru a converti fluxuri viitoare diferite ca mărime şi evoluţie în valoarea
prezentă a proprietăţii care generează acele fluxuri;
360
− rata de capitalizare preia toate modificările viitoare ale venitului considerat
pentru estimarea valorii;
− modificările în veniturile viitoare sunt preluate în capitalizare prin
deducerea din rata de actualizare a ratei de creştere anuale a venitului prin
intermediul relaţiei Gordon-Shapiro, deci: Rata de capitalizare (c) = rata de
actualizare (a) – rata de creştere (g), sau c = a – g;
− în tehnica bazată pe actualizare, orice creştere a venitului este previzionată,
pentru fiecare an de previziune fiind preluată în estimarea valorii la numărător. Prin
capitalizare, modificările viitoare ale venitului sunt estimate ca o medie anuală
(rata de creştere) şi preluate în estimarea valorii la numitor (rata de creştere se
deduce din rata de actualizare). Din punct de vedere matematic, dacă rata de
creştere este estimată corect, capitalizarea va produce aceeaşi valoare ca şi tehnica
bazată pe actualizare;
− dacă este estimată o creştere importantă pe termen scurt sau mediu a
beneficiului economic al întreprinderii, după care va fi probabilă o perioadă
stabilită sau o dinamică lentă, din punct de vedere tehnic va fi preferată o metodă
bazată pe actualizare. Evaluatorul cunoaşte că o rată de creştere rapidă va fi
preluată de indicatorii de piaţă (de exemplu, PER = multiplicatorul preţ pe
acţiune/profit net pe acţiune), dar un PER ridicat are încorporată o rată de creştere
ce include şi o componentă speculativă.
Un aspect important, valabil atât pentru rata de actualizare, cât şi pentru rata
de capitalizare vizează coerenţa între estimarea profitului (în termeni nominali sau
în termeni reali) şi rata de actualizare/capitalizare. Evident, atunci când venitul este
previzionat în termeni nominali (preţuri curente), trebuie utilizate rate nominale, iar
când venitul este exprimat în termeni reali (preţuri constante), trebuie utilizate rate
reale. De asemenea, rata de creştere aşteptată a venitului (g) trebuie să fie coerenţa
cu estimarea venitului şi a ratei de actualizare sau de capitalizare.
Relaţia dintre cele două rate (termeni nominali/termeni reali) este:
i −r
in = 1
1+ r
în care:
in = rata (de actualizare sau capitalizare) exprimată în termeni reali;
i1 = rata (de actualizare sau capitalizare) exprimată în termeni nominali;
r = rata inflaţiei.
În viziunea CECCAR metoda capitalizării veniturilor se bazează pe
capacitatea beneficiară (CB), ca sursă principală a veniturilor, şi pe un
multiplicator capitalistic y, care poate avea diferite semnificaţii.
a. Referinţa cea mai des întâlnită o reprezintă rata neutră de plasament (i),
l
acordându-i valoarea de , care semnifică durata de recuperare a investiţiei, iar
i
CB l
valoarea întreprinderii va fi: fie V = ; fie V = CB × .
i i
361
b. O altă referinţă o constituie actualizarea unei serii de fluxuri financiare
constante (rata de actualizare „t”), până în anul „n”, în care Y reprezintă un număr
de unităţi „an” şi se determină prin formula:
−
=
( + )
Valorile lui „an” se pot lua din tabelele întocmite în acest scop.
Valoarea întreprinderii va fi: V = an x CB.
c. O altă referinţă a multiplicatorului Y este dată de forma PER (Price
Earnings Ratio), exprimată de raportul:
Cursul bursier al unei acţiuni
Dividend plătit + profit nerepartizat
sau dacă întreprinderea nu este cotată, dar a acordat dividende, atunci în locul
cursului bursier se determină valoarea unei acţiuni rezultate din raportul:
Capitalul propriu
Numărul de acţiuni
iar apoi valoarea unei acţiuni se raportează la dividendul plătit.
1
Rata de plasament aferentă PER se determină ca raport între şi semnifică
PER
durata de recuperare a investiţiei.
Valoarea întreprinderii va fi ca în cazul a. de mai sus: V = CB x PER.
ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE
1. Ce reprezintă absorbirea unei firme care are o reţea comercială importantă?
2. Care sunt criteriile de clasificare a evaluărilor întreprinderii?
3. Cum se poate realiza capitalizarea profitului?
4. Ce metode de evaluare, potrivit clasificaţiei CECCAR, cunoaşteţi?
5. Ce presupune actualizarea în cadrul metodei DCF?
6. Ce presupune metoda folosită în evaluarea unei firme?
7. În ce constă logica bazată pe active?
8. Descrieţi metodele de evaluare a activelor intangibile.
9. Descrieţi metodele de evaluare a terenurilor.
10. Care sunt metodele de evaluare bazate pe venit pentru activele intangibile?
11. Care sunt elementele de referinţă în abordarea pe bază de venit în evalua-
ea firmei?
12. Când se foloseşte modul de creştere Gordon în evaluarea întreprinderii?
13. Ce reprezintă raportul dintre cursul bursier al unei acţiuni pe de o parte şi
suma dintre dividendul plătit şi profitul nerepartizat, pe de altă parte?
14. Care sunt etapele metodei DCF de evaluare a unei firme?
15. Care sunt multiplicatorii utilizaţi în estimarea valorii capitalului acţionarilor?
BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ
1. Appraisal Institute, Evaluarea proprietăţii imobiliare, ediţia a II-a în limba
canadiană apărută sub egida ANEVAR, Bucureşti, 2004.
2. Dumitrescu, Dalina şi colectiv, Evaluarea întreprinderilor, ediţia a II-a,
Editura Economică, Bucureşti, 2002.
3. Işfănescu, A., Robu V., Anghel I., Stan S., Evaluarea întreprinderii,
Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2001.
4. Stan, Sorin, Coerenţe şi corelaţii în evaluarea întreprinderii, Editura
IROVAL, Bucureşti, 2001.
***Cartea expertului evaluator, Editura CECCAR, Bucureşti, 2003.
***International Valuation Standards Committee (IVSC) – International
Valuation Standards, 2003.
***Standardele Internaţionale de Contabilitate, Editura Economică, Bucureşti,
2002.
369
PREŢURI ŞI CONCURENŢĂ
OBIECTIVE
Disciplina Preţuri şi concurenţă îşi propune să ofere studenţilor noţiuni
privind problematica preţurilor, costurilor şi concurenţei în economia de piaţă. În
acelaşi timp, ea urmăreşte însuşirea de către studenţi a unor aspecte importante
referitoare la instituţiile, mecanismele şi reglementările în domeniu în economia
românească.
1. PIAŢA ŞI CONCURENŢA
1.1. Piaţa – definiţie, elemente, rol
Piaţa reprezintă ansamblul mijloacelor şi operaţiunilor de comunicare şi de
confruntare a vânzătorilor cu cumpărătorii, prin care fiecare se informează mutual
de ceea ce poate produce pentru vânzare (producătorul), de ceea ce are nevoie să
cumpere (cumpărătorul) şi preţul pe care urmează să-l propună în vederea
încheierii tranzacţiilor.
Elementele pieţei:
1) spaţiul economic în care se întâlnesc şi acţionează cumpărătorii şi
vânzătorii (şi diverse categorii de intermediari);
2) locul de întâlnire a dorinţelor cumpărătorilor cu cele ale vânzătorilor;
3) ansamblul de mijloace de comunicare prin care vânzătorii şi cumpără-
torii se informează asupra a ceea ce dispun şi a preţurilor cerute şi produse înainte
de a încheia tranzacţia;
4) totalitatea realizărilor de vânzare care au loc într-un spaţiu economic:
a) cererea; b) oferta; c) concurenţa; d) preţul;
5) locul de manifestare a concurenţei, a competiţiei între agenţii econo-
mici, cu interese identice sau apropiate.
370
1.2. Funcţiile pieţei şi formele acesteia
Funcţiile pieţei:
1) reglarea economiei, repartizarea resurselor pentru producerea bunurilor de
care societatea are nevoie;
2) importantă sursă informaţională pentru toate categoriile de agenţi econo-
mici;
3) validarea prin mijloace specifice a eficienţei sau neeficienţei unor activităţi.
372
• Cel mai important lucru pentru un consumator este să aibă alternative
pentru un anumit produs sau serviciu.
• Consumatorul recepţionează funcţionarea normală a concurenţei prin:
1) preţ; 2) cantitate de bunuri; 3) calitatea bunurilor; 4) diversitatea bunurilor;
5) promptitudinea punerii la dispoziţie a bunurilor; 6) uşurinţa în utilizare;
7) facilităţi de care se beneficiază.
Legiferarea concurenţei reprezintă un drept câştigat pentru consumator care
trebuie impus şi respectat.
În economia de piaţă, concurenţa nu se perpetuează la nesfârşit, astfel că în
realitate poate avea loc o reducere sau o eliminare a concurenţei din mai multe
cauze economice:
1) existenţa unui comportament pe piaţă ce limitează concurenţa;
2) existenţa unor structuri ce limitează concurenţa;
3) posibilitatea apariţiei unui monopol natural.
374
Pentru a studia cererea, este necesar să se determine cantitatea unei mărfi
pentru care cumpărătorii sunt solvabili la preţul fixat şi comunicat (afişat).
De regulă, cantitatea cumpărată variază invers proporţional cu preţul – ea
creşte când preţul este mic şi scade când preţul este mare, în cadrul resurselor
băneşti disponibile pentru a plăti asemenea preţuri. Deci, cererea nu este o cantitate
fixă. Ea reprezintă relaţia dintre diferitele preţuri posibile ale produsului şi
cantităţile care ar fi cumpărate pentru fiecare preţ:
n
C = ∑ q i pi
i =1
în care:
C = cererea totală a bunurilor i exprimată valoric prin preţurile pi.
Pe grafic, cererea este curba care leagă punctele definite de cantitatea
cumpărată de către consumatori şi preţul practicat de către producători conform
graficului.
Similar, oferta este curba care leagă punctele definite de cantitatea oferită de
către producător preţul plătit de cumpărători, conform graficului.
Curba cererii
preţul
Legendă
C – cererea
p – preţurile produsului, corespunzătoare
p1 cantităţilor vândute qi
i = 1…4
p2
p3
p4
q1 q2 q3 q4 cantitatea de
produse
Oferta exprimă relaţia dintre diferitele preţuri posibile ale produsului şi
cantităţile care ar fi vândute pentru fiecare preţ:
n
O = ∑ qi p
i =1
în care:
O = oferta totală a bunului i exprimată valoric la preţurile ps.
375
n
O = C = ∑ q i pi
i =1
Curba ofertei
preţul 0
p3
p2
p1
q1 q2 q3 cantitatea de
produse
dCi dv
= ⇒ ev = 1
Ci v
b. Elasticitatea cererii unui bun în raport cu preţul (ep)
Nivelul consumului unui bun este totodată funcţie de preţul acelui bun, dar şi
de preţul altor bunuri. Această dependenţă este cu atât mai evidentă cu cât este
vorba de bunuri substituibile şi bunuri complementare.
Elasticitatea cererii în funcţie de preţ măsoară variaţia cererii unui bun
determinată de variaţia preţului bunului considerat sau de cea a preţului altui bun.
Din acest punct de vedere, elasticitatea în funcţie de preţ poate fi: elasticitatea
directă (faţă de preţul aceluiaşi bun) şi elasticitatea încrucişată (faţă de preţul altui
bun).
Elasticitatea directă exprimă variaţia relativă a consumului bunului i (dCi/Ci)
faţă de variaţia relativă a preţului aceluiaşi bun (dpi/pi):
dC i dp i p i dC i
ep i = / sau ep i = ×
Ci pi C i dp i
377
Bunurile se comportă diferit faţă de modificarea preţurilor, prin amplitudinea
variabilă a reacţiei cererii, pe categorii de bunuri:
1) bunuri cu cerere inelastică sau slab elastică, adică reacţia cererii este mai
mică sau lipseşte în raport cu variaţia relativă a preţului, care exercită o influenţă
slabă asupra nivelului cererii (de exemplu: bunuri alimentare care trebuie să se
consume în cantităţi relativ constante, unele nu pot fi nici înlocuite cu altele):
dpi>0; dC i ≤ 0 ⇒ −1 < ep i < 0 ⇒ ep i > 0
2) bunuri cu cerere elastică, al căror consum reacţionează la modificarea
preţului în sensul normal: creşterea preţului (+dpi) conduce la o restrângere a
cererii, o scădere a consumului (-dCi) şi ca urmare raportul dintre cele două
componente este negativ şi mai mic decât –1, în modul el va depăşi valoarea 1:
dpi>0; dC i < 0 ⇒ ep i < −1 ⇒ ep i > 1
3) bunuri la care variaţia relativă a preţului şi variaţia relativă a cererii
sunt proporţionale şi de sens (algebric) contrar. Comportarea este uniformă, reacţia
cererii este uniformă, iar elasticitatea este unitară:
dC i dp i
= ⇒ ep = 1
Ci pi
CM Cm(O)
p CMT
p4 M4
p3 M3
p2 M2
p1 M1
p0
M0
Q0 Q1 Q2 Q3 Q4 Q (timp)
Forma generală a curbei ofertei are aceeaşi alură precum curba costului
marginal. Ea reacţionează în acelaşi sens cu variaţia preţului: la o creştere a
preţului, oferta creşte, pentru a aduce venituri totale mai mari producătorului; la o
379
reducere a preţului, oferta scade, pentru a diminua pierderile producătorilor pe
seama reducerii preţurilor.
Există şi forme particulare ale curbei ofertei: deşi preţul scade, oferta creşte
(ţările sau întreprinderile foarte îndatorate sunt nevoite să vândă în cantităţi mari
pentru a obţine, pe seama volumului producţiei desfăcute, încasările mari
necesare).
c. Pragul rentabilităţii produsului unei întreprinderi reprezintă punctul
marcat pe curba costului mediu, în care pentru un anumit nivel al producţiei (cifrei
de afaceri), preţul este egal cu costul mediu, şi deci profitul este nul. Pe total,
încasările sunt egale cu cheltuielile. El poate avea ca semnificaţie, fie momentul şi
condiţiile din care întreprinderea începe să devină rentabilă, fie momentul şi
condiţiile în care întreprinderea încetează de a mai fi rentabilă.
Relaţiile de exprimare:
382
4.2. Formarea preţurilor cu ridicata ale producătorilor sau importatorilor
Preţurile cu ridicata sunt preţuri practicate în tranzacţiile comerciale dintre
agenţii economici. Fiind preţuri libere, ele sunt negociabile.
Nivelul şi structura preţurilor cu ridicata se formează în contextul
reglementărilor legale, astfel:
a. La materiile prime de bază, combustibili, energie şi principalele resurse
naturale, preţurile se stabilesc la nivelul preţurilor mondiale. Nivelul lor se
adaptează în funcţie de tendinţa de durată a evoluţiei preţurilor externe, de
modificările intervenite în structura cererii şi ofertei, a cursului de schimb valutar,
de rezultatul negocierilor cu agenţii economici:
PR = PM
în care:
PR = preţul cu ridicata;
PM = preţul mondial.
b. La materiile prime, piesele de schimb, ansamble, subansamble, maşini,
utilaje, instalaţii complexe destinate producţiei şi investiţiilor, provenite din import,
preţurile se formează prin transformarea în lei a preţului extern franco-frontiera
română pe baza cursului valutar în vigoare, adăugându-se cheltuielile de transport
şi asigurare pe parcurs extern, taxele vamale, comisionul cuvenit societăţii de
export-import, taxa pe valoarea adăugată se calculează la facturare:
PRfacturat = [(PEFFR + CTA + CID)CV + TV + MI] + TVA
în care:
PEFFR = preţul extern franco-frontieră română;
CTA = cheltuieli de transport şi asigurare externă;
CID = cheltuieli de încărcare-descărcare;
CV = cursul valutar lei/$;
TV = taxa vamală de import;
MI = marja societăţii comerciale de import-export;
TVA = taxa pe valoarea adăugată.
Aceste preţuri se facturează cu TVA, cu excepţia celor prevăzute a fi scutite.
c. Pentru toate categoriile de produse, lucrări şi servicii pentru care furnizorii
datorează statului TVA, preţurile de facturare se formează prin includerea, alături
de preţul care revine producătorilor, a impozitului respectiv, adică:
PRfacturat = PP + TVA
La produsele nominalizate de Guvern la care se percep accize, în formarea
preţurilor şi în baza de determinare a TVA sunt cuprinse şi accizele:
PRfacturat = PP + Acc + TVA
5. STRATEGII DE ADAPTARE
A PREŢURILOR LA CERINŢELE PIEŢEI
5.1. Concurenţa – componentă intrinsecă a pieţei libere
Cunoscând condiţiile de funcţionare a pieţei asigurate de transparenţa
acesteia, fiecare agent economic este preocupat pentru conducerea activităţii sale,
astfel încât firma lui să fie cea mai competitivă, iar câştigul net să fie cel mai bun.
În funcţie de nivelul concurenţei, fiecare producător îşi poate orienta
producţia prin costurile de exploatare, urmărind permanent echilibrul dintre
resurse şi cheltuieli, pe variante, pe baza curbei costurilor unitare (denumite şi
preţuri de revenire) şi a marjei profiturilor unitare. Studiul cererii se efectuează
obligatoriu în condiţiile concurenţei.
Condiţiile de exercitare a concurenţei se referă la:
a) existenţa mai multor producători specializaţi în producerea şi livrarea unui
anumit bun;
b) îndeplinirea cerinţelor de competitivitate a produsului respectiv, privind
performanţa pe aceeaşi piaţă;
384
c) individualizarea interesului de exploatare eficientă a capacităţii de
producţie şi de utilizare raţională a resurselor materiale, financiare şi umane;
d) autonomizarea conducerii şi gestiunii prin preţul liber;
e) respectarea disciplinei legale, comerciale şi fiscale;
f) devansarea sau, cel puţin, echilibrarea cererii de către ofertă.
Când în economie un bun este fabricat de mai mulţi producători, nici unul
dintre ei nu poate să influenţeze în mod izolat piaţa. Toţi influenţează piaţa
aflându-se în competiţie. Ca urmare, ei trebuie să-şi adapteze preţurile la nivelul
preţurilor pieţei. Pentru a-şi atrage mai mulţi clienţi, producătorii pot proceda la
coborârea nivelului preţului. Fenomenul se transmite, iar scăderea preţului, ca
efect al concurenţei, poate să atingă cel mai coborât nivel, până la cel de
supravieţuire, în care marja profitului este foarte mică. În aceste condiţii, acei
producători care procedează la ridicarea preţului peste nivelul concurenţei riscă să-şi
piardă totalitatea clienţilor şi să dea faliment.
Aşadar, concurenţa între producători exercită o permanentă presiune asupra
preţurilor de vânzare şi, prin ele, asupra gestiunii legate de preţuri. Totodată,
concurenţa contribuie la lărgirea pieţei în ceea ce priveşte cantitatea cerută de
consumatori, care este cu atât mai mare, cu cât preţul este mai mic.
Astfel, preţul constituie un pol de atracţie către care converg toate forţele
pieţei, el este „un mic nord al busolei economice”, după cum afirmă Michel
Didier1.
Cunoaşterea concurenţei de către întreprinderile producătoare a condus la
identificarea unor tipuri de strategii de atragere a interesului pieţei. Printre aceste
strategii, unele au o largă răspândire, fiind tratate atât în lucrări de specialitate, cât
şi în aplicarea propriu-zisă a lor de către agenţii economici. Este vorba în mod
deosebit de următoarele:
a) strategia efortului concentrat destinat atragerii clientelei particulare
pentru un produs particular, pentru care se oferă cele mai bune servicii;
b) strategia diferenţierii bunurilor într-o gamă superioară pentru cucerirea
interesului clienţilor pentru un produs particular, pentru care capătă trăsături de
unicate prin corelaţia de ansamblu produs – marcă – înfăţişare – servire;
C) strategia dominaţiei globale prin costuri, cu care se asigură concurenţa
preţurilor imbatabile, neexcluzându-se, desigur, calitatea produsului şi a serviciului
oferit clientului.
1
Didier, Michel, Economie, Les regles du jeu, 2-ème Edition, Editura Economică,
Paris, 1989.
385
Formarea preţului de echilibru este influenţată de acea cantitate de mărfuri
(cerută, şi respectiv, oferită) pentru care există compatibilitatea cumpărătorilor şi
a vânzătorilor în raport cu nivelul preţului fixat.
Echilibrul pieţei este stabil, atunci când o perturbare este urmată de o
revenire la o nouă stare de echilibru, şi este instabil atunci când perturbarea nu mai
este urmată de o revenire la o nouă stare de echilibru.
Revenirea la o nouă stare de echilibru se realizează pe baza a patru tipuri de
perturbaţii:
1. Cererea creşte; oferta este fixă. Adaptarea pieţei şi restabilirea echilibrului
se realizează pe două căi:
a. Prin preţuri, dacă C(p) > O(p) şi deci C(p) – O(p) > 0.
Creşterea preţului, în care:
p = preţul de vânzare fixat în momentul de echilibru al pieţei;
C(p) = cantitatea solicitată (solicitată) evaluată la preţul p;
O(p) = cantitatea oferită evaluată la preţul p,
determină o retragere a cererii şi aceasta se efectuează până la restabilirea
echilibrului.
b. Prin cantităţi, dacă p(C) > p(O) şi deci p(C) – p(O) > 0.
Sporeşte oferta, deoarece preţul de cerere este mai mare decât preţul de
ofertă, în care:
p(C) = preţul de cerere;
p(O) = preţul de ofertă.
Creşterea ofertei se va efectua până la echilibrarea preţului de cerere cu cel de
ofertă.
2. Cererea scade; oferta este fixă. Adaptarea pieţei se poate înfăptui de
asemenea pe două căi:
a. Prin preţuri, dacă C(p) < O(p) şi deci C(p) – O(p) < 0.
Preţul scade până la nivelul pentru care creşterea cererii asigură echilibrarea
acesteia cu oferta.
b. Prin cantităţi, dacă p(C) < p(O) şi deci p(C) – p(O) < 0.
Oferta scade până când nivelul preţului de cerere se reduce, astfel încât
nivelul acestuia asigură echilibrarea cererii, care va creşte din nou.
3. Oferta creşte; cererea este fixă. Adaptarea se va înfăptui:
a. Prin preţuri, dacă O(p) > C(p).
Preţul scade până la restabilirea echilibrului.
b. Prin cantităţi, dacă p(O) < p(C).
Creşte cererea până la atingerea punctului de echilibru.
4. Oferta scade; cererea este fixă. Adaptarea se va înfăptui:
a. Prin preţuri, dacă O(p) < C(p).
Cresc preţurile.
b. Prin cantităţi, dacă p(O) > p(C).
Scade cererea.
În funcţie de aceasta, fiecare întreprindere decide cât produce pentru a obţine
profitul total maxim. Asemenea concluzie este valabilă pentru fiecare întreprindere
în parte şi pentru perioade scurte.
386
5.3. Formarea preţurilor pe perioade lungi. Existenţa unei întreprinderi
marginale, în condiţii de concurenţă
La nivelul ramurii, echilibrul pieţei pe perioade lungi presupune egalitatea
între cererea totală şi oferta totală, iar profiturile să fie nule. Apariţia noilor
concurenţi pe piaţă duce la creşterea ofertei şi scăderea preţurilor pe piaţă. Apariţia
noilor întreprinderi continuă atât cât întreprinderile existente vor realiza profituri,
până în momentul în care ecartul dintre preţ şi costul mediu se reduce la zero.
Determinarea echilibrului pe o perioadă lungă influenţează şi asupra
numărului de întreprinderi supravieţuitoare. Astfel, dacă preţul pieţei este acelaşi
pentru toţi, costurile de producţie nu sunt, ele depind de modul în care fiecare
întreprindere este condusă, de costul factorilor de producţie, de performanţa
utilajelor, de distanţa faţă de sursele de aprovizionare etc. În condiţiile formării
preţului de echilibru, întreprinderea care are costurile medii cele mai mari, nu va
înregistra nici profit şi nici pierdere, deoarece punctul de intersecţie al costului
mediu minim cu costul marginal este acelaşi cu nivelul preţului pieţei, o asemenea
întreprindere este denumită întreprindere marginală. Dispariţia ei va face oferta
insuficientă şi preţul pieţei va creşte; profiturile vor putea creşte şi vor incita
apariţia altor întreprinderi concurente, oferta totală va creşte şi va reduce din nou
preţul. Profiturile tuturor celorlalte întreprinderi, în afara celei marginale, sunt
sigure şi reprezintă diferenţe favorabile diferite.
Deci, pe totalul ramurii, pe perioade lungi, când întreprinderile nu au acelaşi
cost de producţie, echilibrul pieţei rezultă atunci când oferta şi cererea totale sunt
egale, iar profitul întreprinderii marginale este nul.
388
− salariile personalului de conducere şi administrativ, impozitele pe salarii,
CAS, şomaj, aferente etc.
Aceste cheltuieli depind în mare măsură de factorul timp: CFT=f(t).
Comportamentul cheltuielilor totale faţă de modificarea volumului producţiei
se examinează cu ajutorul indicelui de variabilitate a cheltuielilor:
CT1 − CT0
⋅ 100
∆CT (%) CT0
I CT = =
∆Q(%) Q1 − Q0
⋅ 100
Q0
Indicele de variabilitate se poate determina în mod similar şi pentru costurile
variabile totale:
∆CVT (%)
I CVT =
∆Q(%)
Indicele de variabilitate al unei cheltuieli de producţie se modifică în timp
sub influenţa:
− volumului fizic al producţiei;
− caracterului cheltuielilor de producţie şi desfacere.
c. Cheltuielile de producţie variabile. După indicele de variabilitate,
cheltuielile variabile se împart în: 1) cheltuieli de producţie variabile proporţionale;
2) cheltuieli de producţie variabile progresive; 3) cheltuieli de producţie variabile
degresive; 4) cheltuieli de producţie variabile flexibile.
∆Q Q1 − Q0 ∆Q Q − Q0
Se disting două tipuri de costuri marginale:
− costul marginal simplu;
− costul marginal adiţional.
Costurile marginale simple sunt formate din cheltuielile proporţionale şi sunt
ocazionate de producţia adiţională în condiţiile utilizării unei capacităţi de
producţie constante (nemodificate).
389
Costurile marginale adiţionale sunt formate atât din cheltuielile proporţionale
lineare şi dinamice, cât şi din cheltuielile fixe.
Aceste cheltuieli corespund producţiei adiţionale fabricate cu ajutorul unei
capacităţi de producţie extinse (adiţionale).
Comparând costul marginal cu costul mediu, se pot distinge următoarele
situaţii:
• când costul mediu unitar şi costul marginal scad, întreprinderea se află în
zona de degresie a costurilor;
• costul marginal şi mediu unitar, se apropie unul de altul în zona de
proporţionalitate (când întreprinderea lucrează cu costurile cele mai mici);
• când costul marginal depăşeşte costul mediu unitar întreprinderea se află
în zona de progresie a costurilor.
Rolul costurilor marginale constă în aceea că:
1) promovează producţia suplimentară care îmbunătăţeşte eficienţa;
2) face posibilă cea mai eficientă compunere a programului de producţie.
392
Practicile preţurilor impuse cuprind acte şi fapte cu caracter legal prin care
se urmăreşte, într-un anumit stadiu al procesului de distribuţie, fixarea, limitarea
sau controlul preţurilor. Ele privesc raporturile între producători şi vânzătorii en
gros sau en detail, precum şi între ultimele două categorii. O variantă a preţurilor
impuse este aceea a preţurilor recomandate, indicative, de referinţă sau de dialog.
Preţurile discriminatorii sunt interzise, nefiind justificate de diferenţele
corespunzătoare ale costului.
Preţurile diferenţiate sunt incriminate de cadrul legal, deoarece generează
condiţii de vânzare diferite pentru aceleaşi produse sau servicii şi mai ales avantaje
acordate după facturare.
Vânzările în pierdere şi cu preţ redus sunt forme promoţionale de vânzare
şi sunt interzise atunci când au ca scop eliminarea concurenţilor.
Interzicerea acestora nu cuprinde produsele perisabile, vânzările motivate de
încetarea sau schimbarea activităţii economice; produsele demodate, depăşite
tehnic, vânzările de produse al căror preţ de producător a scăzut; produse al căror
preţ este aliniat cu preţul concurenţial. Vânzările cu preţ redus pot fi încadrate în
condiţia vânzărilor în sold şi a lichidităţilor autorizate.
Vânzarea cu rabat este considerată un procedeu normal de concurenţă, dacă
pierderea profitului este compensată cu creşterea cantităţii vândute.
Preţurile de apel reprezintă un procedeu care constă într-o acţiune de
promovare a vânzării pentru anumite produse (de obicei notorii) pentru care
distribuitorii adoptă un nivel atât de scăzut de profit şi dispun de cantităţi atât de
insuficiente, încât avantajele obţinute nu pot fi legate de această vânzare, ci de
rezultatele pe care ea le poate avea prin determinarea clienţilor, atraşi de
publicitate, de a cumpăra obiecte susceptibile de a le înlocui pe cele dintâi.
Practicile referitoare la procedeele de vânzare urmăresc fie realizarea unor
discriminări, fie captarea abuzivă a clientelei, fie influenţarea libertăţii de alegere a
consumatorului. Ele sunt grupate în: a) procedee selective; b) procedee de captare;
c) procedee de vânzări promoţionale; d) procedee de vânzări excepţionale.
Procedeele de captare urmăresc atragerea clientelei, fie a revânzărilor, fie a
consumatorilor, unele fiind chiar de natură să creeze între furnizor şi revânzare o
legătură sistematică ce poate conduce la forme de integrare verticală.
Din categoria vânzărilor promoţionale fac parte vânzările cu primă, însoţite
de cadouri şi vânzări pe credit. Ostilitatea reglementărilor faţă de această formă de
vânzare se manifestă deoarece prima măreşte preţul produsului principal, valoarea
sa repercutându-se în mod necesar asupra cheltuielilor celui care oferă prima, ceea
ce face iluzorie gratuitatea; prima falsifică raportul preţ – calitate, care trebuie să
fie motivul determinant al alegerii consumatorului. Caracterul ilicit al primei
presupune ca o condiţie necesară, ca obiectul principal şi prima să fie diferite.
Asigurarea protecţiei consumatorilor nu se poate rezuma numai la crearea
cadrului legislativ privind concurenţa loială, ci şi organizarea unui control
administrativ din partea statului prin organisme specializate.
393
8. FUNDAMENTAREA ŞI ACTUALIZAREA
PREŢURILOR DE OFERTĂ
8.1. Actualizarea costului de producţie sub influenţa
factorilor endogeni şi exogeni
Pentru fiecare perioadă de contractare a vânzării unui produs către beneficiar
se fundamentează preţul de ofertă, prin luarea în considerare a influenţelor
provocate de către factorii specifici costului în interiorul preţului.
Principalii factori care determină modificări ale costului sunt:
a) preţurile materiilor prime, ale combustibililor şi energiei;
b) modificarea consumurilor de materiale şi de energie;
c) indicii de utilizare a materialelor refolosibile;
d) salarii şi alte drepturi de personal;
e) cotele procentuale ale contribuţiilor pentru asigurări sociale şi cele privind
ajutorul de şomaj;
f) indicele productivităţii muncii şi alţii;
g) cotele cheltuielilor indirecte.
Operaţiunile de recalculare au la bază metodele de calculaţie a costului.
În cadrul calculaţiei pe articole de cheltuieli, costul total pe produs se
stabileşte după relaţia:
Ct = (M p − M r ) + (Sb + CAS + AS ) + CIFU + CCS + SDV + AC + CG
în care:
Ct = costul total pe unitate de produs;
Mp = materii prime;
Mp = materiale recuperabile obţinute în procesul de fabricare a produsului;
Sb = salarii directe, brute;
CAS = contribuţii pentru asigurări sociale;
AS = contribuţii privind ajutorul de şomaj;
CIFU = cota pentru cheltuielile de întreţinere şi funcţionarea utilajelor;
CCS = cota pentru cheltuielile comune ale secţiilor de producţie;
SDV = scule, dispozitive, verificatoare;
AC = alte cheltuieli;
CG = cheltuieli generale ale întreprinderii.
Asupra acestor componente, cuprinse în calculul costului unitar al produsului,
pot influenţa următorii factori:
1. Modificarea preţurilor materiilor prime, materialelor, energiei,
combustibililor. Această influenţă se ia în calculul de actualizare a costului prin
indicele de modificare a preţurilor acestora (Ip1/0) în perioada de actualizare (1) faţă
de perioada în care s-a efectuat ultimul calcul (0).
Actualizarea se face pentru fiecare reper (i) de materie primă, materiale,
subansamble, combustibil, energie, conform relaţiei:
M = M ⋅I
pin pio pi 1 / 0
M = M ⋅M ⋅ ⎛⎜ I − 100 ⎞⎟ / 100
pin pio pio ⎝ pi 1 / 0 ⎠
în care:
394
Mpin = valoarea materiilor prime, pe repere (i), actualizată în funcţie de
modificarea preţurilor;
Mpio = valoarea materiilor prime, pe repere (i), din documentaţia anterioară a
preţului;
Ipi/0 = indicele de modificare a preţului materiei prime (i), în perioada în care
se efectuează actualizarea faţă de perioada în care s-a efectuat ultima calculaţie.
2. Modificarea indicilor de utilizare a materiilor prime (IUa) faţă de
indicii anteriori (IU0.).
Actualizarea se efectuează pe baza relaţiei:
M Ipia = M pia ⋅ IU o /IU a
şi
IPRa / 0 = PPa / PR0 ⋅ 100
în care:
Ippa/0 = indicele modificării preţurilor de ofertă (negociabile);
IPRa/0 = indicele modificării preţurilor cu ridicata;
PP0 şi PPa = preţurile de negociere înainte şi după actualizări;
396
PR0 şi PRa = preţul cu ridicata (de facturare) în perioada premergătoare
actualizării şi, respectiv, preţul cu ridicata actualizat.
397
9.2. Conţinutul şi necesitatea corelării preţurilor
În general, înnoirea se realizează sub forma diversificării structurii
sortimentale a produselor, ale ridicării nivelului tehnic şi calitativ al produselor, ale
creşterii eficienţei economice în producţia şi utilizarea acestora.
Produsele noi sunt comparabile cu cele existente pe piaţă, atât din punct de
vedere tehnic, cât şi al preţurilor. Ca urmare, în stabilirea preţurilor acestora sunt
necesare comparaţiile respective. Producţia nouă necomparabilă, sub forma
unicatelor, a seriei mici, a comenzilor ocazionale, deşi are o pondere mai mică, se
încadrează în lumea mărfurilor existente, pe cât posibil, tot prin comparaţii cu
produse apropiate din punctul de vedere al sistemului constructiv, funcţional sau al
tehnologiei de fabricaţie. Astfel, la asemenea produse preţurile se stabilesc prin
postcalcul.
Prin corelare se stabilesc preţuri în apropierea preţurilor existente, al căror
nivel şi structură au fost confirmate de piaţă.
Prin corelare se urmăreşte:
− încadrarea preţurilor produselor noi în scara preţurilor produselor similare
existente, a nivelului general al preţurilor în economie;
− respectarea corelaţiilor necesare din interiorul preţurilor şi dintre preţurile
produselor, astfel încât acestea să exprime cât mai fidel raporturile dintre valorile
de întrebuinţare ale produselor şi dintre costurile de producţie.
Comparaţiile se efectuează în mod obligatoriu atât pentru valoarea de
întrebuinţare, prin parametrii tehnici-funcţionali şi constructivi, cât şi pentru
elementele structurale ale preţului noului produs, separat pentru costuri, pe
elemente primare de cheltuieli sau pe articole de calculaţie şi aşezate în preţuri.
ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE
1. Ce este forma de piaţă cu concurenţă imperfectă?
2. Ce este concurenţa deschisă?
3. Cum se clasifică pieţele?
4. Care este structura preţului de vânzare?
5. Care sunt funcţiile pieţei?
6. Care este principalul rezultat al existenţei concurenţei pe piaţă a bunurilor
economice?
7. Care sunt formele de manifestare ale existenţei concurenţei?
8. Care sunt cauzele care diminuează concurenţa?
9. În ce constă teoria obiectivă a valorii?
10. Ce tipuri de elasticitate a cererii cunoaşteţi?
11. Ce sunt preţurile libere?
12. Ce tipuri de preţuri cunoaşteţi?
13. Care este structura preţului cu ridicata?
14. Care este influenţa preţurilor produselor importate pentru inflaţia din
ţară?
15. În ce condiţii se poate exercita concurenţa?
16. Care sunt elementele costurilor postcalculate?
17. Care sunt cheltuielile primare pentru realizarea produselor?
18. Ce sunt costurile marginale adiţionale?
19. Care sunt practicile privitoare la preţurile pieţei?
20. Ce factori nu determină modificarea costurilor variabile?
21. Cum se analizează oportunitatea unui produs nou cu o pondere însemnată
în realizarea profitului?
399
2. Când elasticitatea cererii în raport de preţ este supraunitară atunci avem
de-a face cu (numai un răspuns este corect):
b) bunuri cu cerere elastică;
c) bunuri cu cerere de elasticitate unitară;
d) bunuri cu cerere perfect elastică;
e) bunuri cu cerere inelastică.
BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ
1. Dumitru, Marin şi colectiv, Preţuri şi concurenţă, Editura Fundaţiei România
de Mâine, Bucureşti, 2002.
2. Dumitru, Marin şi colectiv, Costuri şi preţuri, Editura Academiei de Înalte
Studii Militare, Bucureşti, 2001.
3. Mihai, Emilia, Concurenţa economică – libertate şi constrângere juridică,
Editura Lumina Lex, Bucureşti, 2004.
4. Mosteanu, Tatiana, Preţuri. Echilibru concurenţial şi bunăstare socială,
Editura Economică, Bucureşti, 2001.
5. Mosteanu, Tatiana (coordonator), Preţuri şi concurenţă, ediţia a III-a,
Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2002.
400
PREVIZIUNE ECONOMICĂ
OBIECTIVE
Disciplina Previziunea economică urmăreşte cunoaşterea şi însuşirea de
către studenţi a problematicii specifice spaţiului incert, al riscurilor din orizontul
de timp viitor, precum şi a metodelor şi tehnicilor utilizate în fundamentarea şi
elaborarea strategiilor dezvoltării social-economice; identificarea tendinţelor de
evoluţie a evenimentelor, fenomenelor şi proceselor din natură şi din societate, a
mecanismelor care le guvernează dinamica, a stărilor probabile sau posibile ale
acestora în trecerea dinspre prezent spre viitor, dar şi a consecinţelor sau efectelor
pe care le pot induce; formarea gândirii prospective şi sistemice, ca mijloc eficient
de analiză şi acţiune creativă, novatoare în societatea contemporană, din ce în ce
mai informatizată şi mai interdependentă, în plan intern şi internaţional.
1. CONSIDERAŢII GENERALE,
TEORETICE ŞI METODOLOGICE
Asemenea celorlalte discipline ştiinţifice de sine-stătătoare, previziunea are
propriile sale principii şi axiome, metode şi tehnici cu ajutorul cărora contribuie
la fundamentarea şi elaborarea strategiilor şi politicilor dezvoltării în varii
domenii, la nivel micro şi macro-social, dar şi universal, într-un mediu incert şi
riscant, ambiguu. Prin urmare, spaţiul activităţii prospective, de anticipare cât
mai riguroasă a evenimentelor, fenomenelor şi proceselor (economice, sociale,
politice, tehnologice, ecologice, educaţionale ori de sănătate), circumscrie câteva
domenii explicite: cercetarea noilor teorii şi ipoteze cu privire la evoluţia
planetei, a mediului fizic (floră, faună, climă) şi uman pe termen lung; explorarea
civilizaţiei umane în secolele următoare şi fundamentarea de prognoze socio-cul-
turale pe termen mediu; elaborarea de prognoze pe termen scurt vizând dezvolta-
rea social-economică la nivelul economiei sau al entităţilor elementare, adică al
organizaţiilor sau firmelor.
401
1.1. Analiza diagnostic sau evaluarea tendinţelor
semnificative dinspre trecut şi prezent spre viitor
Activitatea social-economică din ultimele două secole a fost călăuzită de
premise şi de ipoteze false, păgubitoare pe termen lung, cu precădere acreditarea
ideilor că resursele naturale sunt nelimitate, iar aerul şi apa se pot utiliza în condiţii
de gratuitate. Dacă la începuturi consecinţele acestui mod de a gândi şi acţiona
erau insignifiante, de îndată ce productivitatea muncii şi populaţia au înregistrat
niveluri fără precedent, ele au devenit evidente şi chiar alarmante. Mai mult decât
atât, în momentul de faţă, nu numai specialiştii, ci şi opinia publică percep şi
conştientizează pericolul epuizării premature a unora dintre substanţe, în principal
cele neregenerabile, precum şi al poluării excesive a mediului înconjurător, cu mult
peste capacitatea-i de reciclare.
În încercarea de a surmonta asemenea realităţi tulburătoare şi de a oferi
alternative viabile de evoluţie pentru perioada următoare, cercetătorii propun edificarea
unui nou tip de societate, bazată pe dezvoltarea durabilă sau sustenabilă, în care
informaţia sau cunoaşterea şi predicţia sau analiza prospectivă au un rol propulsor, iar
resursele naturale disponibile să fie utilizate raţional şi eficient, în folosul generaţiilor
actuale şi a celor viitoare. Situaţie legitimată de creşterea volumului trebuinţelor sociale
raportate la resursele limitate – care impune anumite priorităţi şi opţiuni –, concomitent
cu adâncirea diviziunii internaţionale a muncii, cu accentuarea componentei
psihosociale – ceea ce face ca oamenii să fie optimişti sau, dimpotrivă, pesimişti faţă de
schimbările viitoare – şi cu dimensiunea entropiei sociale, care favorizează instalarea
haosului, a dezordinii generale dacă nu se acţionează sistematic pentru reglarea
evenimentelor, fenomenelor şi proceselor din natură şi din societate, pentru crearea
unei noi structuri: o structură puternic informatizată, denumită societatea cunoaşterii,
în care se lasă câmp liber de manifestare creativităţii, investiţiilor în neofactori de
producţie, profesionalizării managementului, la nivel micro şi macro, şi, nu în ultimul
rând, educaţiei permanente şi autoinstruirii; o structură competitivă, organic integrată
în economia de piaţă, în care activitatea la nivelul agenţilor economici ori al ramurilor
şi al economiei naţionale să poată fi organizată, urmărită, analizată şi optimizată cu
ajutorul metodelor şi al tehnicilor moderne, puternic matematizate; o structură
flexibilă, a cărei dinamică se regăseşte în toate cele trei ipostaze particulare ale evoluţiei
sociale: creşterea economică, dezvoltarea economică şi progresul economic, aflate în
stare de echilibru şi complementaritate. Obţinerea echilibrului general, însă, presupune
existenţa unor raporturi explicite, de tip determinist, între factorii sociali, economici,
tehnologici, ecologici şi juridici, capabili să asigure corelaţii favorabile între venituri şi
cheltuieli, între circulaţia mărfurilor şi aceea a banilor, între dinamica şi structura
locurilor de muncă şi, respectiv, ale resurselor umane active. Se impune, aşadar,
necesitatea de a se înlocui de îndată analiza de tip cartezian, fondată pe principii
absolute de libertate, raţionalitate şi liniaritate, cu un altul realist şi pragmatic,
prospectiv, novator. La nivelul entităţilor umane primare (agenţi economici, asociaţii)
este vorba de demersul proactiv sau în „circuit închis” de forma: resurse naturale →
producţie → consum → natură, în care rebuturile şi deşeurile sunt transformate în
produse secundare utile sau în resturi biodegradabile, iar omul, natura şi societatea
constituie un sistem unic şi coerent, caracterizat de schimbul permanent de substanţă,
energie şi informaţii având evoluţie dinamică, în funcţie de timp. Cu alte cuvinte,
integrarea omului în natură şi în societate decurge nu numai din relaţia lui cu Universul
402
atotcuprinzător, ci şi din raportul dialectic sau obiectiv dintre material (existenţă, viaţă)
spaţiu şi timp (figura 1.1).
Vp Vd
Vpi Vdi
Figura 1.2
Prin urmare, viitorul nu este univoc şi obiectiv, ci se prezintă sub forma unui
evantai de posibilităţi din care se alege varianta favorabilă din punctul de vedere al
decidentului – exprimat explicit, aflată în câmpul viitorilor posibili şi dezirabili. Din
câte se observă, există şi variante posibile, dar indezirabile, cunoscute în literatura de
specialitate sub denumirea de situaţii catastrofice. Spre exemplu, amplificarea gradului
de poluare a mediului fizic şi social sub presiunea creşterii populaţiei şi a dezvoltării
industriale unilaterale, în afara oricăror restricţii.
Rezultă că structura viitorului este pluralistă, tendenţială şi probabilistă (a se
vedea subcapitolul 1.5), sau mai precis – spus una parţial incertă, ce urmează a fi
405
examinată în funcţie de spaţiu (aria de întindere) şi de timp. Sub raportul spaţiului,
investigaţia are loc la scară micro (agent economic, instituţie financiare şi bancară,
localitate – comună şi oraş, produs) sau macro (ţară, regiune, continent, planetă), iar
sub raportul temporalităţii, variantele de acţiune sunt independente sau, dimpotrivă,
dependente de axa timpului.
Trecut Prezent
Timpul
O
t0 tt tp tv
Viitor
Zona probabilă
sau potenţială
Figura 1.3
Evoluţia Obiective
resurselor de atins
Informaţii
Previziuni Decizii Rezultate
(cunoştinţe)
Evoluţia Mijloace
cererii de utilizat
Figura 1.4
407
Spre deosebire de alte ştiinţe (tehnice, sociale şi comportamentale, economice),
cum sunt chimia, fizica, mecanica, biologia şi sociologia, care asigură cunoaşterea şi
înţelegerea domeniilor de care se ocupă exclusiv pe baza principiilor şi axiomelor de
raţionalitate, cercetările previzionale ţin seama şi de divergenţele de interese, acceptând
ab initio compromisul şi automotivaţia ca forme ale eficacităţii şi eficienţei, ale echită-
ţii sociale. Cu alte cuvinte, interacţiunea dintre cauză şi efecte este o concepţie filoso-
fică bazată pe principiul determinismului. Astfel, orice fenomen social sau economic
are o cauză ce exprimă raportul între o acţiune sau, dimpotrivă, lipsă de acţiune şi urmă-
rile imediate ale acestora; cauza este un fenomen ce prevede şi provoacă, determinând
apariţia altui fenomen, denumit efect. Operaţia logică de la cauză la efect sau trecerea
de la un concept la altul, în care ultimul decurge din primul, se numeşte inferenţă,
având sensul de deducţie, de analogie. De obicei, determinarea legăturilor dintre două
variabile oarecare nu ridică probleme prea complicate, însă estimarea celor dintre
variabilele aleatoare este foarte dificilă, deoarece se modifică raportul direct între cauză
şi efect. În asemenea situaţii, stabilirea relaţiilor cauzale presupune extinderea analizei
asupra mai multor variabile independente.
Sub raport teoretic, varianta aleasă reflectă un raport definit între redondanţă sau
redundanţă (capacitatea omului de a percepe şi recepţiona informaţii utile, necesare
cunoaşterii şi orientării conexiunilor dintre el şi mediul în care trăieşte şi se manifestă)
şi informaţia relevantă, între redundanţă şi entropie (dezordine şi disfuncţionalităţi
izvorâte din insuficienţa informaţiilor concludente). Având în vedere elementele pre-
zentate, previziunea poate fi considerată o succesiune de analize, un ansamblu de cuno-
ştinţe sistematizate, de maximă generalitate şi sinteză, care ne ajută să gândim şi să
acţionăm adecvat şi realist în orizontul de timp viitor: pe de o parte, identificarea,
interpretarea şi orientarea corectă a tendinţelor semnificative manifestate în evoluţia
prezentă, însă posibil să continue şi în viitor, în scopul optimizării lor (procedeul
matematic la care se apelează este extrapolarea – a se vedea capitolul 4); pe de altă
parte, proiectarea şi înfăptuirea strategiilor dezvoltării, pe baza ultimelor descoperiri în
domeniul ştiinţei şi tehnologiei, a experienţei acumulate pe plan internaţional şi a
exigenţelor impuse de competiţie. În acest scop, se concep modele şi scenarii pornind
de la anumite criterii de performanţă, se consultă specialiştii în domeniu, prin anchete
pe bază de chestionar sau prin organizarea de întâlniri directe. Prin urmare, apelând la
construcţii de investigaţie bazate pe cunoştinţe logice, în principal matematice, omul
poate anticipa nu numai starea viitoare a evenimentelor şi a fenomenelor (proceselor)
oarecare, ci şi rezultatele posibile, impactul sau efectele pe care acestea le produc
asupra indivizilor şi a grupurilor organizate, a societăţii în ansamblul său.
Există patru tipuri de analiză, aflate în raporturi de complementaritate, care
contribuie la fundamentarea şi adoptarea previziunilor şi a deciziilor, şi anume:
intelectuale (stabilirea alternativelor de acţiune probabile şi viabile), empirice (des-
crierea, constatarea şi verificarea situaţiilor existente), normative (definirea univer-
sului valorilor în interiorul căruia urmează să se înfăptuiască obiectivele preconi-
zate sau dorite) şi semantice (identificarea sensului conceptelor şi termenilor utili-
zaţi, în vederea asigurării unui limbaj comun între parteneri: putere şi societate,
instituţii publice şi private, producători şi beneficiari).
408
1.4. Funcţiunile sau atributele
cercetărilor prospective
Previziunea nu este un simplu exerciţiu intelectual, ci are de îndeplinit un rol
explicit, bine conturat, şi anume să contribuie la fundamentarea deciziilor manage-
riale, adică a proiectelor şi programelor vizând îmbunătăţirea performanţelor orga-
nizatorice şi de funcţionalitate, prin evaluarea cât mai corectă a stărilor în orizontul
de timp viitor şi a consecinţelor pe care acestea le produc asupra omului, naturii şi
societăţii.
Din câte se poate uşor imagina, evoluţia evenimentelor, fenomenelor şi pro-
ceselor este continuă, discontinuă ori, pur şi simplu, generatoare de altele inedite,
având structură şi funcţionalitate necunoscute. Pentru a le putea identifica şi
cunoaşte starea şi dinamica, precum şi elementele particularizante, acestea sunt
supuse anumitor teste empirice şi analize interdisciplinare. Determinarea lor se face
cu relaţia următoare:
yt = f(y0, α, β, γ) 1.4
în care:
yt şi y0 exprimă valoarea variabilei dependente sau rezultative la orizontul de
timp al previziunii (anul final) şi, respectiv, în anul de bază (de pornire);
α – coeficientul de transformare a variabilei y0 în yt, având în vedere doar
influenţa factorilor care au acţionat în perioada anterioară, fără a se ţine seama de
influenţa unor factori noi;
β – coeficientul care exprimă influenţa unor factori necunoscuţi sau slab
definiţi în anul de bază, dar cu implicaţii semnificative asupra subiectului analizat
în intervalul de previziune;
γ – coeficientul gradului de încredere în varianta de acţiune aleasă, care
corectează rezultatele obţinute.
În fundamentarea previziunilor se utilizează două categorii de variabile:
a) variabile dependente sau rezultative, a căror evoluţie se anticipează; b) variabile
independente sau factoriale, care condiţionează evoluţia celor dependente. Studiile
prospective au o singură variabilă dependentă, în timp ce variabilele independente
pot fi mai multe. Spre exemplu, în relaţia:
y = a + bx 1.5
variabila dependentă y este influenţată de variabila independentă x, iar în relaţia:
y = a + bx1 + cx2 1.6
variabila dependentă y este influenţată de două variabile independente, x1 şi x2.
Forma generică a ecuaţiei este următoarea:
⎧ n
⎪y = a 0 + ∑ a i x i
⎪⎪ i =1
⎨ sau 1.7
⎪ y = f (x )
⎪
⎪⎩
Între variabilele de previziune există mai multe tipuri de legături, cele mai
importante fiind:
• Relaţia de definiţie sau cantitativă, care decurge din logica proceselor
economice: exprimarea produsului intern brut ca diferenţă între produsul global
409
brut şi consumurile intermediare sau ca sumă a produsului intern net cu amorti-
zarea capitalului fix; din relaţiile de bază se deduc altele secundare, necesare la
recalcularea elementelor componente ale produsului intern brut.
• Relaţia deterministă, dintre două sau mai multe variabile, în care evoluţia
variabilei dependente este legată organic de cea a variabilei independente; relaţia
este unifactorială, dacă variabila dependentă este influenţată de o singură variabilă
independentă, şi multifactorială, dacă aceasta este influenţată de mai multe varia-
bile independente.
• Relaţia econometrică, respectiv luarea în considerare a unora sau mai
multor variabile independente cuantificate individual, precum şi a unei variabile
independente suplimentare care înglobează influenţa factorilor a căror contribuţie
la evoluţia de ansamblu nu se cuantifică individual.
• Relaţia de echilibru, în care variabila dependentă rezultă din compunerea
variabilelor independente cunoscute: produsul global brut pe economia naţională
este egal cu suma producţiilor brute pe ramuri şi subramuri.
• Relaţia de tendinţă sau de trend, în care timpul devine variabilă indepen-
dentă.
Între variabilele dependentă şi independentă există conexiuni şi legături, a
căror intensitate se determină cu ajutorul indicatorilor statistici, dintre care: coefici-
entul de corelaţie, simplă şi multiplă; raportul de corelaţie şi covarianţa.
Identificarea şi cunoaşterea relativă a evoluţiilor în orizontul de timp viitor nu
sunt altceva decât modalitatea prin care factorii decizionali de la nivel micro şi
macro-social încearcă să pregătească soluţiile cele mai favorabile de a înfrunta
neprevăzutul. Aşa cum sublinia M. Masserato, alegerea alternativei de acţiune, din
mai multe posibile, care să răspundă cel mai bine nevoilor şi aspiraţiilor umane
legitime, individuale şi sociale, se face pornind de la criterii explicite, în măsură să
confere cercetărilor prospective rolul de „creuzet” al celor două categorii de prero-
gative sau atribute: funcţia generală sau principală (având mai multe componente –
socială, cognitivă, motivaţională şi managerială), generată de factori logici de tip
determinist, decurgând din raportul cauză-efect (anumite cauze observate în timp
determină întotdeauna acelaşi efect, posibil de măsurat sau cuantificat cu tehnicile
cantitative), şi funcţia specifică sau secundară şi particularizantă, cu misiunea de a
reduce la minimum posibil incertitudinile şi riscurile, prin utilizarea metodelor
econometrice: modele şi scenarii simulate cu mijloace electronice, în concordanţă
cu interesul naţional pe termen mediu şi lung. Aceasta din urmă foloseşte variabile
aleatoare (stochastice) şi fuzzy sau aproximative, care se manifestă în afara
relaţiilor de cauzalitate, făcând dificilă cercetarea previzională. Există două feluri
de variabile aleatoare: a) care s-au manifestat cu o frecvenţă redusă, făcând posibilă
estimarea probabilistă, b) care nu s-au mai întâlnit, intrând în categoria riscurilor
imprevizibile, ale căror consecinţe se includ în resursele antirisc, alocate în limitele
costurilor de oportunitate.
Deosebim trei categorii de previziuni:
• Previziuni în condiţii de incertitudine, la care nu se cunosc şansele rezulta-
telor sau toate rezultatele posibile. Alegerea variaţiei de acţiune se face pe baza unor
informaţii suplimentare obţinute de la specialiştii proprii, necesare pentru a stabili
limitele probabilităţii de apariţie a unui rezultat favorabil, în intervalul celor posibile.
• Previziuni în condiţii de risc, adică fără certitudinea de a obţine rezultatele
scontate, deşi fundamentarea acestora a pornit de la anticiparea corectă a rezul-
410
tatelor posibile şi a gradului de risc. Alegerea variantei de acţiune se face pe baza
riscului minim, iar în situaţiile mai complexe prin optimizarea raportului dintre risc
şi costul măsurilor antirisc.
• Previziuni în condiţii de ambiguitate, la care incertitudinea este generată de
absenţa informaţiilor relevante şi actuale. Alegerea variantei de acţiune se face
după consultarea experţilor externi.
Gândirea
ştiinţifică
Gândirea Gândirea
sistematică intuitivă
Figura 1.5
Pornind de la raţiunile enumerate, orice realitate din natură şi din societate, din
ştiinţă şi din tehnică poate fi simplificată şi exprimată simbolic, sub forma convenţio-
nală de sistem, pe care-l notăm cu S: grupare de elemente componente care acţionează
împreună în vederea atingerii unui obiectiv comun. Admitem că S este o mulţime
formată din m părţi componente sau elemente primare, legată prin n conexiuni (relaţii
de interdependenţă), şi are o proprietate oarecare α. În eventualitatea în care, în cadrul
411
mulţimii, apar anumite relaţii, nu înseamnă că aceasta poate fi asimilată neapărat cu un
sistem. Pentru a dobândi o asemenea calitate, mulţimea trebuie să aibă o însuşire
(relaţie) care prezintă interes pentru analist. Rezultă că mulţimea formează un sistem
numai în situaţia în care cuprinde o relaţie predeterminată (ri), cu proprietăţi anterior
stabilite, care poate fi exprimat cu ecuaţiile:
⎧E = {e1 , e 2 ,..., e m }
⎪
⎨R = {r1 , r2 ,..., rn } 1.8
⎪α = {α , α ,..., α }
⎩ 1 2 o
Cum sistemul evoluează în raport cu timpul, adică are de îndeplinit o anumită
misiune (obiective), înseamnă că între variabilele S, e şi r se formează o anumită
relaţie funcţională ce poate fi prezentată în cuvinte sau verbal, în expresie matema-
tică (algebrică) şi geometrică (grafic). Pentru a exprima dependenţa dintre variabile
introducem un simbol, în acest caz litera f, ceea ce ne permite să scriem:
S = f (e, r) 1.9
Mărimea din partea stângă a ecuaţiei (S) poartă denumirea de variabilă
dependentă, din moment ce valoarea sa depinde de valoarea variabilelor din partea
dreaptă, iar mărimile din partea dreaptă (e şi r) se numesc variabile independente,
întrucât pot lua orice valoare. Precizăm, de asemenea, că orice sistem, cu excepţia
Universului, este un sub sau un supra-sistem al altuia care-l include şi cuprinde,
influenţându-i evoluţia. În cazul substanţei (materiei), se admite existenţa unei
limite inferioare a elementarităţii, denumită „quarc” în fizică.
Dacă singura lege cauzală ce guvernează evoluţia (funcţionarea) sistemului
analizat este dependenţa ieşirilor (y) de intrările (x), adică x → y (figura 1.6, a),
atunci acesta este de tip deschis şi se află sub influenţa unor perturbaţii (P), induse
de mediul exterior. În eventualitatea în care, acestei legităţi cauzale i se adaugă şi
altele, cum ar fi intrarea este influenţată de ieşire (y – – → x), apare reacţia
inversă, cunoscută sub denumirea de feed-back, sistemul fiind cibernetic, având
capacitatea de autoreglare (figura 1.6, b).
Conexiune directă X X’ Y
x→y
– +
Y y--→x
X
x→y
∆x
Conexiune inversă
a b
Figura 1.6
412
⎧X = {x 1 , x 2 ,..., x i }
⎪
⎨Y = {y1 , y 2 ,..., y j } 1.10
⎪
⎩P = {p1 , p 2 ,..., p o }
în care:
X – mulţimea finită a variabilei independente (explicită şi implicită) sau
eforturile depuse;
Y – mulţimea finită a variabilei de ieşire sau efectele obţinute;
P – mulţimea finită a perturbaţiilor.
Atributele sau funcţia de utilitate a sistemului se exprimă cu relaţia:
X = f (y) 1.11
După natura efectelor pe care le produce, feed-back-ul poate fi pozitiv (ieşirea
influenţează intrarea, în sensul că accentuează cauzalitatea dintre cele două mări-
mi) ori negativ, respectiv reacţia inversă îndeplineşte funcţia de echilibrare a celor
două mărimi, limitând cauzalitatea intrare-ieşire.
Sistemul general (S) are în componenţă mai multe subsisteme, din punctul de
vedere al sintezei de faţă prezentând interes subsistemul de conducere (decizional) Sd,
subsistemul informaţional Si şi subsistemul condus (de execuţie) Se, între care există
relaţii de interdependenţă (figura 1.7), adică fluxuri informaţionale şi decizionale
menite să-i asigure funcţionarea normală, potrivit scopului pentru care a fost creat.
Mediul ambiant
Sd Si Se P
– decizii
U U' Subsistem decizii Subsistem de Y
+ X
decizional informaţii execuţie Z(t)
date
∆y
Figura 1.7
⎧U = {u 1 , u 2 ,..., u α }
⎩Z = {z1 , z 2 ,..., z β }
⎨ 1.12
în care:
Fc şi Fn – factorii de influenţă cunoscuţi şi, respectiv, necunoscuţi;
V – valoarea factorului (uman) decizional (calităţile, experienţa, capacitatea
de adaptare la nou);
M – motivarea (individuală şi colectivă);
R – responsabilitatea pentru deciziile adoptate;
C – calificarea profesională şi experienţa dobândită în conducere;
Q – capacitatea de adaptare la schimbări.
Decizii D1 Di Dk
Axa 01 T
timpului: 1 2 i k
Figura 2.2
415
De îndată ce operatorii E1, E2,..., Ei,..., Ek sunt daţi, înseamnă că putem construi
cu ajutorul acestora un alt operator Ek, astfel încât:
Zk = Σk (Zo; D1, D2,..., Dk) 2.2
În consecinţă, cunoscându-se starea iniţială (Zo) a sistemului examinat şi
modul său de evoluţie controlată, în sensul parcurgerii timpului, rezultă că orice
stare ulterioară, deci şi cea finală sau dorită, depinde în cazul evoluţiei deterministe
numai de starea iniţială şi de deciziile adoptate (D1, D2,..., Dk) în momentele t1,
t2,..., tk, care antrenează doar cunoaşterea trecutului şi a prezentului.
În tratarea normativă, decizia la momentul t, notată cu Dt, se ia ţinând seama
de starea finală a sistemului, considerată dată, şi anume Zk. În acest caz, se poate
demonstra că simularea unei decizii antrenează cunoaşterea tuturor deciziilor şi a
stărilor ulterioare, ceea ce permite să construim un tip nou de operatori, de
„reacţie” Rt, în care t = 1, 2,..., k, a căror aplicare la momentul t are drept efect
formal regresia sistemului din starea Zt şi decizia Dt în starea Zt-1. În condiţii
generale, operatorii E şi R sunt echivalenţi. Cu alte cuvinte, legea de evoluţie, în
sensul timpului, este echivalentă cu legea de involuţie, obţinându-se următoarea
dinamică inversă axei timpului (figura 2.3):
⎧Z k −1 = R k ( Z k , D k )
⎪Z = R ( Z , D )
⎪ k −2 k −1 k −1 k −1 2.3
⎨
⎪M
⎪⎩Z o = R 1 ( Z1 , D1 )
Axa T
timpului 1 0
Figura 2.3
Prin urmare, dacă starea finală şi cea iniţială ale sistemului sunt cunoscute,
respectiv Zk şi Zo, atunci există o mulţime de decizii D1, D2, ..., Dk care dirijează
sistemul către starea finală, care depind de obiectivele preconizate a fi înfăptuite,
de cunoaşterea riguroasă a acestora.
Din câte se poate constata, atât în tratarea explorativă, cât şi în cea normativă
s-a folosit logica programării dinamice. Totodată, viziunea sistemică presupune
416
utilizarea ambelor tipuri de analiză, ceea ce conduce la sporirea semnificativă a
gradului de încredere în varianta de acţiune aleasă, iar stabilirea obiectivelor
antrenează şi elemente axiologice, ţinând de valori şi de funcţia lor în viaţa socială,
De altfel, cele două categorii de analiză se află în raporturi de complementaritate,
realitate pusă în evidenţă de cercetătorul norvegian Johan Galtung. Deşi face
distincţie între studiile de tip predictiv, similare celor explorative, şi cele de tip
prescriptiv (figura 2.4), având un evident conţinut normativ, acesta a sesizat şi pus
în valoare conexiunile şi interdependenţele dintre ele. Mai mult decât atât, o astfel
de viziune facilitează identificarea legăturilor dintre cercetările propriu-zise,
explorative ori normative, şi acţiunile de operaţionalizare a lor.
Figura 2.4
Pornind de la premisa că viitorul reprezintă, de fapt, o prelungire a trecutului şi a
prezentului, cercetătorul norvegian ajunge la concluzia că există trei categorii de ana-
lize, şi anume: a tendinţelor de evoluţie, a evenimentelor, situaţiilor şi fenomenelor ca
realităţi şi a aspiraţiilor sau intereselor de grup, ce au propriul lor aparat metodologic.
Astfel, analiza tendinţelor se bazează pe extrapolare, postulând continuitatea firească,
logică dinspre prezent spre viitor; analiza evenimentelor acordă prioritate absolută im-
pactului descoperirilor din ştiinţă şi tehnologie asupra activităţii productive şi a mani-
festării societăţii în ansamblul său, în care scop apelează la consultarea specialiştilor cu
ajutorul anchetei de tip Delphi sau la metoda scenariilor şi modelelor; analiza intere-
selor de grup explorează dinamica raporturilor dintre grupurile sociale şi modul în care
ele acţionează, identificate în comunicarea, motivarea şi satisfacţia în muncă, în efi-
cienţa acţiunilor desfăşurate.
În opinia lui J. Galtung, în afară de structurile predictive şi prescriptive apar şi
altele subsidiare, cum sunt cele mono şi pluri-explorative sau, după spusele sale, sin-
gulariste, atipice, hibride, urmărind identificarea stării ideale, a soluţiei optimale, con-
vergente şi, respectiv, pluraliste, percepute ca potenţial, ca sursă pentru soluţia cea mai
bună. Din câte se observă, ne aflăm în faţa unei viziuni eclectice (îmbinare necritică a
unor elemente luate din sisteme de gândire diferite) asupra viitorului, care înglobează
cercetările predictive şi prescriptive, alături de cele utopice, denumite de autor entro-
pice, dacă permit identificarea viitorilor posibili şi dezirabili, adică pozitivi, sau distro-
pice, dacă viitorii sunt indezirabili şi imposibili, respectiv negativi.
c2) Modalitatea de a cunoaşte viitorul sau calea aleasă pentru identificarea
acestuia, care poate fi: intuitivă sau empirică, înglobând experienţa colectivă dobândită
prin practică, şi teoretică sau abstractă, sugerată de tipologia generală a procesului
de cunoaştere şi creativitate, de invenţie originală. Din analiza comparată, rezultă că
417
abordarea intuitivă porneşte de la aspectele concrete ale universului cotidian şi urmă-
reşte identificarea suportului logic, al judecăţilor de valoare subiective, obţinute prin
obiectivarea şi formalizarea proceselor intuitive, iar cea abstractă operează cu modele
şi scenarii ale realităţilor în dinamica lor, care includ şi stările din orizontul de timp
viitor. În acest scop, se apelează la cunoştinţe şi metodologii specifice teoriei proce-
selor euristice, teoriei matematice a învăţării şi a dinamicii grupurilor, la anchetele
bazate pe chestionare, care arată că, de fapt, distincţia între intuitiv şi teoretic nu este la
nivelul metodologiei, ci al cunoaşterii.
În viziunea sistemică, cele două modalităţi de explorare sunt, totuşi, corelate şi
integrate, realitatea socială, economică, şi nu numai, evidenţiind pregnant că intuiţia
construieşte modelul sau scenariul, care, la rândul lor, verifică intuiţia. Cu alte cuvinte,
modelul se verifică teoretic, iar rezultatele sunt confruntate cu intuiţia. Desigur, în lite-
ratura de specialitate se întâlnesc şi susţineri unilaterale. Astfel, cercetătorul american
J.W. Forrester susţine „caracterul anti-intuitiv” al sistemelor sociale, iar austriacul
Robert Jungk opune „imaginaţia logică” celei creatoare, pe care o consideră imposibil
de modelat teoretic şi sistematic.
Metodologia prezentată de austriacul Erich Jantsch operează cu trei categorii sau
tipuri de previziuni: explorative, care facilitează alegerea variantei dorite sau preferate,
din mulţimea finită a celor probabile, normative, urmărind atingerea unor obiective şi a
unor exigenţe prestabilite, şi intuitive, reflectând experienţa acumulată în domeniu.
Potrivit acestuia, abordarea explorativă şi cea normativă reflectă diferenţa între acţiune
şi reacţie, adică între posibilităţi şi funcţiuni, aplicându-se cu precădere în prognozarea
descoperirilor din ştiinţă şi tehnologie, sau, mai concret, în transferul tehnologic, reflec-
tat în nivelul dezvoltării şi al consecinţelor, aşa cum rezultă din următoarea diagramă
bidimensională:
a b
Figura 2.7
Sintetic
Explorativ
Normativ
Intuitive
Normative
Teoretice
Teoretic Intuitiv
Explorativ
a b
Figura 2.8
420
Dacă avem în vedere că viziunea sistemică introduce, de fapt, nu simple diho-
tomii, ci corelări între cele trei opţiuni, precum şi complementarităţi ale atitudinii faţă
de viitor, modalitatea de a cunoaşte viitorul şi metodologia de cercetare a viitorului,
atunci se ajunge la o integrare obiectivă a cercetărilor prospective (figura 2.8, b).
Diagnoză
Zonă virtuală
Prognoză
Planificare Programare
Figura 2.9
d1) Prognoza sau afirmaţia probalistă asupra viitorului este ansamblul de acţiuni
intelectuale consacrate identificării structurilor invariabile ale evenimentelor şi fenome-
nelor, ale realităţilor şi obiectivelor, precum şi ale raporturilor dintre acestea, demers
destul de amplu şi anevoios ce presupune parcurgerea a trei etape: construcţia, potrivit
unor metodologii şi algoritmi specifici, a alternativelor posibile de evoluţie; stabilirea
criteriilor care să permită evaluarea şi selectarea variantelor posibile şi dezirabile; esti-
marea resurselor şi a mijloacelor necesare pentru realizarea într-un timp rezonabil, cât
mai scurt, a variantei dorite, aleasă dintre cele posibile. Există următoarele categorii de
prognoze, şi anume: probabiliste (estimează evoluţia fenomenelor incerte, cum ar fi:
creşterea productivităţii muncii la nivelul economiei naţionale, al ramurilor sau subra-
murilor; schimbările survenite în structura producţiei, creşterea sau descreşterea econo-
miei mondiale); condiţionate (stabilirea comportamentului într-un sector în funcţie de
schimbările intervenite în alte sectoare); voliţionale (stabilirea condiţiilor şi a mijloa-
celor necesare pentru realizarea unui obiectiv preconizat sau predeterminat) şi de
finalitate – condiţiile ce trebuie îndeplinite în anumite sectoare pentru a se produce o
evoluţie dorită în altele.
d2) Strategia sau politica dezvoltării, care desemnează ansamblul obiectivelor
urmărite la nivelul economiei naţionale şi al agenţilor economici pe termen mediu,
precizându-se principalele modalităţi de realizare efectivă a lor, precum şi resursele
421
alocate pentru obţinerea avantajului competitiv. Spre exemplu, pentru a soluţiona
crizele apărute în activitatea social-economică, există următoarele categorii de
strategii: strategia stabilizării (bazată pe conceptul de echilibru); strategia creşterii
(relaxarea restricţiilor care limitează extinderea marjei de manevră a parametrilor
economici); strategia structurării (valorificarea ajustărilor pozitive ale economiei
în condiţiile intervenţiei statului); strategia restructurării – reducerea rigidităţilor
şi a distorsiunilor întâlnite pe piaţa muncii; amenajarea mediului înconjurător;
reforma structurilor economice la nivel naţional şi internaţional.
Politicile economice pot fi clasificate în felul următor: după obiectivul final
(politici de restructurare şi stabilizare macroeconomică; de creştere şi dezvoltare; de
subvenţionare a producţiei şi exportului ori, dimpotrivă, de limitare a importurilor; de
protecţie socială şi reducere a şomajului ş.a.); după instrumentele de promovare (poli-
tici bazate pe reglementări directe – preţuri, venituri ori indirecte, respectiv pârghii mo-
netare şi bugetare, legislaţii specifice); după intervalul de timp al obiectivelor (politici
conjuncturale – ciclice, de relansare, antidepresionale şi ale dezvoltării durabile); după
modul de influenţare a agenţilor economici (politici de limitare sau restricţionare, de
schimbare şi de concentrare); după sfera în care se aplică (politici globale, sectoriale şi
teritoriale); după orientarea doctrinală (politici tradiţionale, care permit intervenţia
autorităţilor publice în bunul mers al activităţii, liberale, având încredere deplină în
mecanismele pieţei, şi mixte – neoclasice, neoliberale, autarhice ş.a.
Prognoza şi strategia sunt legate de anumite fluxuri informaţionale şi
decizionale (figura 2.10), iar pentru a fi aplicate, strategiile trebuie să fie realiste şi,
extrem de important, acceptate, urmate şi îndeplinite de către populaţie.
Complexitate Valori
Mediu Incertitudine
Instabilitate
Strategie
Prospecţie
Obiective Inventivitate
Analiză
Strategie
Figura 2.10
d3) Planificarea, forma de activitate umană cea mai previzibilă şi activă, sau an-
samblu coerent de acţiuni prin care se dirijează activităţile individuale, în concordanţă
cu anticiparea determinărilor obiective, ştiinţifice, cu principiile de funcţionare ale
422
concurenţei, mai presus de subiectivitatea cercetătorilor şi a decidenţilor. De regulă,
activitatea de planificare se concretizează într-un model tehnico-aplicativ având carac-
ter de recomandare pentru manageri şi întreprinzători. Existând suficiente imperfecţiuni
în funcţionarea economiei de piaţă, planificarea îndeplineşte un rol sui-generis, şi anu-
me acela de a sincroniza, de a regla demersurile, factorilor decizionali, în scopul preve-
nirii dezechilibrelor flagrante, generatoare de tensiuni şi disfuncţionalităţi pe termen
scurt, dar şi consecinţe negative majore pe termen mediu şi lung.
Principalele etape ale elaborării planurilor sunt: stabilirea obiectivelor evoluţiei,
pe baza consultării specialiştilor şi a studierii dinamicii conjuncturilor interne şi
internaţionale; elaborarea schiţei de dezvoltare, pornind de la varianta de prognoză
agreată şi aleasă, actualizată prin introducerea judecăţilor de valoare apărute după
fundamentarea acesteia; precizarea angajamentelor asumate de autorităţile publice,
prin comenzi ale statului, achiziţii guvernamentale, convenţii regionale şi internaţio-
nale; proiectarea unor structuri moderne şi flexibile ale sectoarelor de activitate, în
care scop se procedează la consultarea agenţilor economici, materializată în încheierea
de contracte; definitivarea, cu ajutorul experţilor în domeniu, a proiectului de plan,
corelându-se nevoile (aspiraţiile) şi posibilităţile (resursele) într-o anumită ordine de
prioritate, susţinută şi de autorităţi; dezbaterea şi aprobarea planului în forurile
instituţionalizate şi abilitate, adică guvern, parlament, consilii de administraţie, comitet
director; informarea mass-media pe parcursul desfăşurării diverselor etape, pentru fa
testa interesul manifestat de opinia publică.
În economia de piaţă funcţională, există următoarele tipuri de planificare: indica-
tivă sau orientativă (autorităţile stabilesc principalele obiective şi durata înfăptuirii lor,
în încercarea de a convinge opinia publică asupra oportunităţilor respective); incitativă
(obiectivele se stabilesc pe cale democratică, a căror înfăptuire depinde de capacitatea
autorităţilor de a determina agenţii economici şi instituţiile să se încadreze în preve-
derile respective); imperativă (autorităţile stabilesc planul şi obligă agenţii economici şi
instituţiile să acţioneze pentru înfăptuirea obiectivelor), utilizată în situaţii speciale şi pe
o perioadă limitată de timp; strategică, în măsură să amortizeze tendinţele majore,
exprimând trebuinţele, interesele şi cerinţele colectivităţilor organizate; informală, prin
care se face o anumită coordonare a deciziilor individuale aparţinând instituţiilor publi-
ce şi agenţilor economici particulari.
d4) Programarea sau stabilirea succesiunii logice a obiectivelor ce urmează a fi
înfăptuite cu ajutorul metodelor matematice (ecuaţii numerice de optimizare a func-
ţiilor – obiective ale căror variabile satisfac un sistem de relaţii restrictive) sau euristice
(folosirea unor reguli empirice pentru găsirea soluţiilor acceptabile, inspirate, de regulă,
din experienţa dobândită de un competitor cu realizări de referinţă). În mai puţine
cuvinte, programul este un instrument al previziunii, care precizează acţiunile, lucrările
şi operaţiile eşalonate în timp (durata şi resursele alocate pentru fiecare secvenţă) şi în
spaţiu, în măsură să asigure realizarea obiectivelor, sub raport cantitativ şi calitativ.
Prognoze microeconomice
Figura 2.11
Informaţii
Prognoză
0 statistice preliminare T
t0 tt tp tv
Informaţii
estimative
Figura 2.12
După alegerea variantei de acţiune se trece la pregătirea condiţiilor materiale
şi organizaţionale favorabile declanşării procesului de realizare, urmărindu-se
sistematic apropierea rezultatelor înregistrate de nivelul obiectivelor preconizate.
Ci
Σ Σ Fiabilitate
Ri ro rt
Figura 3.1
Din câte se observă, creşterea gradului de încredere în varianta aleasă sau pre-
ferată presupune cheltuieli suplimentare, iar păstrarea lui depinde de eforturile depuse
de factorii decizionali pentru asimilarea descoperirilor ştiinţifice şi tehnologice, inclu-
siv în organizarea şi conducerea activităţii.
La nivel macro, al economiei naţionale, variabilele determinante în perceperea şi
acceptarea oportunităţilor şi a opţiunilor în favoarea soluţiei adoptate sunt următoarele:
atitudinea agenţilor economici, publici şi privaţi, precum şi a societăţii civile faţă de
implicarea în realizarea proiectelor şi a deciziilor adoptate; climatul politic intern şi
reglementările constituţionale, parlamentare şi guvernamentale, concomitent cu
425
presiunile exercitate din exterior pentru acceptarea anumitor valori culturale, ştiinţifice,
tehnologice, manageriale şi morale; flexibilitatea clasei politice, manifestată în efortul
de a se ajunge la un consens în ceea ce priveşte implicarea în realizarea proiectelor de
interes general, naţional; constituirea unei majorităţi politice stabile, capabilă să pro-
moveze proiecte şi strategii ale dezvoltării pe termen mediu şi lung. Din punct de ve-
dere strict economic, acceptabilitatea vizează nivelul tehnologiilor utilizate şi al mana-
gementului practicat, capacitatea competiţională şi de creativitate, dar şi exigenţele în
aceste domenii, în funcţie de care se estimează raportul între cerere şi cost.
La nivel micro, al agenţilor economici, al instituţiilor financiare şi bancare etc.,
acceptarea şi participarea la punerea în operă a obiectivelor depind de abilitatea, de
capacitatea structurilor decizionale de a face ca obiectivele să fie bine cunoscute şi
însuşite de angajaţi ca propriile lor ţinte, aspiraţii şi interese. În acest context, reuşita este
legată de constituirea, la nivelul agenţilor economici şi al autorităţilor guvernamentale, a
unor compartimente distincte, specializate, care să examineze sistematic evoluţiile
viitoare ale creaţiei materiale şi spirituale, în vederea promovării şi susţinerii pro-
gresului general, a diseminării cunoaşterii invenţiei, inclusiv la nivel managerial. De
altfel, cunoaşterea şi fiabilitatea sunt legate prin profunde conexiuni informaţionale şi
decizionale, influenţându-se reciproc în planul performanţelor (figura 3.2).
Nivelul fiabilităţii
Nivel ideal
Nivel preconizat
Nivel potenţial Nivel real
Nivel efectiv
Definirea obiectivelor
sistemului
Identificarea riscurilor
Modelarea
sistemului
Informaţii de expert
Figura 3.3
427
Ca =
[m ⋅ d(R , S)] + [(1 − m) ⋅ d(R ′, S′)] 3.2
d(R , S) + d(R ′, S′)
în care:
m – coeficientul de ponderare pentru asemănarea a două caracteristici
importante;
d (R,S) – distanţa dintre caracteristicile de bază sau de referinţă;
d (R΄,S΄) – distanţa dintre ceilalţi indicatori, în afara celor de bază.
În consecinţă, orice prognoză are un anumit grad de probabilitate care tinde
să se apropie de cifra unu, echivalând cu certitudinea, sau de cifra zero, ceea ce
înseamnă că aceasta este imposibilă şi indezirabilă, renunţându-se la analizarea
căilor şi a măsurilor de operaţionalizare. Cele mai importante categorii de analiză
întâlnite în literatura de specialitate sunt:
A. Analiza ex-ante sau anterioară procesului de înfăptuirea prognozei, mai
precis din momentul fundamentării acesteia. Demersul specific constă în simularea
modelelor şi a scenariilor care exprimă variantele de acţiune probabile, în primul
rând a celor luate în calcul pentru a fi operaţionalizate, în funcţie de abaterile
înregistrate între valorile simulate (S) şi cele efectiv realizate (R). Scopul urmărit
este evaluarea efectelor induse de fiecare dintre acestea. Testarea se încheie în
momentul în care abaterile sunt sub 3% pentru variabilele sau indicatorii de bază şi,
respectiv, sub 5% pentru celelalte. De regulă, se calculează următorii parametri:
a1) Abaterea absolută (A), exprimată cu relaţia:
A=R–S 3.3
a2) Abaterea relativă (a):
R −S A R
a= = ⋅ 100 = − 1 3.4
S S S
După determinarea abaterilor se efectuează eventualele corecturi, obţinându-se
astfel argumente în favoarea variantei dorite. Cele două categorii de abateri –
absolută şi relativă – pot lua atât valori pozitive, cât şi negative, după cum valorile
variabilei R sunt superioare sau, dimpotrivă, inferioare variabilei S.
a3) Coeficientul de inegalitate (Ci) sau de abatere, cunoscut şi sub denumirea
de coeficientul lui Theil, descoperitorul acestuia:
1
∑ (St − R t )
2
t =0
Ci = 3.5
1 1
2 2
∑Rt + ∑ St
t =0 t =0
în care St exprimă datele de simulare pentru fiecare an al orizontului de timp
avut în vedere, iar Rt datele obţinute pentru anii respectivi.
Coeficientul de inegalitate variază în intervalul [0,1], adică 0≤C1≤1. Dacă
abaterea este mică, rezultă că Ci = 0.
a4) Coeficientul de asemănare (Ca) indică apropierea dintre valoarea simulată şi
cea efectiv realizată, observate statistic, şi se determină cu relaţia clasică, respectiv 3.2.
B. Analiza post-factum sau ulterioară alegerii variantei de acţiune optime.
Operându-se în acelaşi interval de timp [0,1], calculele sunt similare celor utilizate
428
la analiza ex-ante, cu deosebire că, în loc de valorile simulate (S), se introduc
valorile preconizate (P) sau dorite. Relaţiile de calcul sunt următoarele:
b1) Abaterea absolută:
A=R–P 3.6
b2) Abaterea relativă:
R−P A R
a= = ⋅ 100 = − 1 3.7
P P P
Abaterea poate fi pozitivă sau negativă, după cum valoarea realizată (R) este
superioară şi, respectiv, inferioară celei prevăzute (P).
Ca =
[m ⋅ d(R , P )] + [(1 − m ) ⋅ d(R ′, P ′)] 3.9
d(R , P ) + d(R ′, P ′)
Din câte se poate observa, concluziile desprinse din astfel de analize sunt
oarecum tardive, adică nu pot servi la îmbunătăţirea studiilor prospective, dobândind
doar o valoare teoretică, metodologică; ele se utilizează, de obicei, pentru estimarea şi
interpretarea evoluţiei proceselor pe termen lung, ca instrument de lucru al factorilor
decizionali în fundamentarea şi elaborarea strategiilor dezvoltării sociale şi economice.
De reţinut, totuşi, că aceste analize fac posibilă eliminarea abaterilor neconvenabile şi,
mai cu seamă, dimensionarea destul de riguroasă a resurselor materiale, financiare,
umane, informaţionale şi de timp destinate realizării optimului economic, tehnologic,
ecologic şi, de ce nu, moral. Folosindu-se datele şi informaţiile statistice şi teoretice,
ajustate şi recalculate, se pot determina anumiţi estimatori, cel mai semnificativ din
punctul de vedere al lucrării de faţă fiind abaterea medie pătratică procentuală (am):
⎛ y i − y i' ⎞
∑ ⎜⎜ ⎟⎟ 2
⎝ yi ⎠ = 1 ⎛ y i − y i' ⎞
am = ⋅ ∑ ⎜⎜ ⋅ 100 ⎟⎟ 3.10
n n ⎝ yi ⎠
în care yi şi y i' reprezintă datele statistice reale sau empirice pentru fiecare an al
perioadei considerată concludentă pentru analiza retrospectivă (diagnoză) şi, respectiv,
datele teoretice reajustate pe baza celor reale pentru fiecare an al perioadei statistice, iar
n – numărul anilor din perioada statistică.
429
Având în vedere aceste elemente, se poate afirma că fiabilitatea reprezintă
criteriul de bază al veridicităţii prevederilor ce au precumpănit în alegerea acelei
variante, deschizând calea trecerii la etapa operaţională, de planificare şi programare a
activităţilor propriu-zise. Conceptul de ajustare porneşte de la ipoteza că legătura între
două sau mai multe variabile poate fi descrisă, dar nu neapărat şi explicată. În cazul
variabilelor de previziune, funcţia economică trebuie să ţină seama de faptul că legătura
între două variabile generează, pentru variabila dependentă, o nouă serie de date,
respectiv y i' . Pentru a determina aceste date se pune condiţia cu suma pătratelor
diferenţelor dintre yi şi y i' . Pentru a determina aceste date se pune condiţia ca suma
pătratelor diferenţelor dintre yi şi y i' să fie minimă, adică:
⎨
(
⎧⎪S = ∑ y − y '
i i )
2
= min
3.11
⎪⎩i = (1, n )
La ajustarea datelor statistice se ţine seama de mai multe aspecte, printre
care: a) nu se urmăreşte stabilirea corelaţiilor exacte, ci a unora convenabile, cu
abateri minime faţă de datele rele; b) rezultatele obţinute cu ajutorul funcţiilor
econometrice explicite trebuie asociate unor analize economice calitative; c)
metodele econometrice se completează şi cu alte metode de analiză prospectivă,
pentru a spori gradul de încredere în soluţia aleasă.
în care:
e – baza logaritmilor naturali; t – timpul; tm – timpul mediu de evoluţie normală;
λ – rata neconcordanţelor din prevederile previziunii şi realităţile înregistrate în
momentul realizării cesteia.
Deoarece tm are totdeauna o valoare finită, rezultă că λ este totdeauna mai
mare decât 0. Întrucât λ t <0.
430
c. Fiabilitatea depinde de condiţiile în care se înfăptuieşte previziunea
În sinteză, este vorba de o analiză cantitativă a metodelor utilizate şi mai puţin
calitativă, de unde cerinţa ca programele, strategiile şi politicile bazate pe acestea să
dispună de flexibilitate şi adaptabilitate în raport cu modificările intervenite în realita-
tea economică-socială. Un rol aparte, în acest context, îl are evaluarea factorilor obiec-
tivi şi subiectivi care stau la baza fundamentării previziunii, precum şi a raportului
dintre stabilitatea şi mobilitatea sistemului.
Figura 3.4
Activităţi de
control şi
analiză
Figura 3.5
Figura 4.1
Cunoscute Nesistematizate
Metode de clasificare
şi de organizare
Sistematizate,
grupate
Figura 4.2
434
• Dimensiunea normativă a analizei: se porneşte de la judecăţi de valoare asupra
situaţilor necorespunzătoare înregistrate la un moment dat şi a fundamentelor analizei
prospective spre starea ideală, corespunzătoare nevoilor aspiraţiilor populaţiei.
• Dimensiunea proiectivă a analizei: se porneşte de la realitatea înregistrată
(zona virtuală) şi se stabilesc obiective realiste, prin extrapolarea tendinţelor din
trecut şi prezent.
• Dimensiunea creativă a analizei: se estimează şansa unor soluţii inedite, ideale,
facilitate de cunoaşterea de „ultimă oră”, de experienţa dobândită, de pregătirea şi de
imaginaţia experţilor desemnaţi să ofere soluţii viabile.
Din câte se observă, este un demers extrem de complex şi de anevoios (figura 4.3.),
a cărui calitate este proporţională cu încrederea în capacitatea managerială de a găsi şi
înfăptui soluţii adecvate, care să reflecte posibilităţile reale, nu dorinţele şi aspiraţiile.
INFORMAŢII DESPRE:
– starea din trecut
– starea din prezent a sistemului
Evoluţii probabile
Modelare şi simulare
Figura 4.3
y y
Perioada a
trecută
b
c a
Perioada de
previziune b
c
z 0 t
z 0 t
a b
Figura 4.4
y a y
b
a
b
c
z 0 t z 0 t
a b
Figura 4.5
437
y y y
z 0 t z 0 t z 0 t
a) evoluţia liniară b) evoluţia exponenţială c) evoluţia logaritmică
Figura 4.6
Curba înfăşurătoare
I II III T
z
Figura 4.7
Figura 4.8
440
Subdiviziunilor care derivă din obiectivul principal li se acordă coeficienţi de
importanţă, suma lor pe fiecare treaptă fiind egală cu 1. În final, se acordă note de
pertinenţă, calculate ca un produs între coeficientul de importanţă al căii şi coeficientul
de importanţă al mijlocului. Notele de pertinenţă evidenţiază ponderea cu care contri-
buie diversele mijloace antrenate în realizarea scopului urmărit. În funcţie de greutatea
specifică a notelor de pertinenţă se stabileşte ordinea de prioritate în repartizarea
resurselor şi a eforturilor.
⎧n m
⎪ ∑ q i = 1; ∑ k ij = 1, i = 1.n şi m i ∈ N
⎪⎪i =1 i =1
⎨ şi 4.11
⎪p = q ⋅ k ; ∑ ∑ p = 1
⎪ 0 i 0
i j
ij
⎩⎪
în care:
qi – coeficientul de importanţă al căii C;
kij – coeficientul de importanţă al mijlocului Mn;
pij – nota de pertinenţă corespunzătoare.
Pe baza graficului se întocmeşte tabelul coeficienţilor de importanţă ai căilor
şi mijloacelor (tabelul 4.1), care servesc la determinarea notelor de pertinenţă (pij),
ca produs între coeficienţii căilor (qi) şi coeficienţii mijloacelor (kij).
Notele de pertinenţă, respectiv coeficienţii (pij), indică aportul direct al
mijloacelor la realizarea obiectivului prevăzut (fără intermedierea căilor).
Tabelul 4.1
Căile Coeficienţii Mijloacele şi coeficienţii de importanţă ai acestor mijloace Σ
de importanţă M11 M12 M21 M22 M31 M32 M33
ai căilor
C1 0,3 0,4 0,6 - - - - - 1,0
C2 0,5 - - 0,7 0,3 - - - 1,0
C3 0,2 - - - - 0,5 0,3 0,2 1,0
Σ 1,0 0,12 0,18 0,35 0,15 0,10 0,06 0,04 1,0
Notele de pertinenţă
K3
K2
Y = ct
K1
L
L3 L2 L1
Figura 4.9
443
Pentru aceasta se calculează coeficientul de substituire a factorilor, s:
∂Y
∂L A ⋅ β ⋅ K α Lβ−1 β K
s= = = ⋅ 4.15
∂Y A ⋅ αK α −1 Lβ α L
∂K
Pe această bază se poate calcula cu cât trebuie să crească volumul unuia
dintre factori la scăderea cu 1% a celuilalt, astfel încât producţia stabilită să rămână
neschimbată.
Astfel, ştiind că Y = f(K.L) = ct ⇒ dY = 0
∂Y
∂Y ∂Y dK
dY = ⋅ dL + dK = 0 ⇒ ∂L = − ⇔
∂L ∂K ∂Y dL
4.16
∂K
dK β K dK
⇔s=− ⇒ ⋅ =−
dL α L dL
dK β dL β
=− ⋅ = ⋅ 100 4.17
K α L α
-1%
dL α dK α
Analog, =− ⋅ = ⋅ 100
L β K β
-1%
În esenţă, funcţiile de producţie previzionale se folosesc în următoarele scopuri:
pentru a calcula rezultatul activităţii (Y) ce se poate obţine la orizontul previziunii pe
baza factorilor de producţie disponibili, în condiţiile de elasticitate admise; pentru a
determina ritmul de creştere a factorilor necesar pentru obţinerea lui Y prevăzut; pentru
proiectarea unei combinări raţionale a factorilor; pentru a determina eficienţa diferen-
ţială a factorilor de producţie; pentru a analiza relaţia dintre productivitatea muncii,
înzestrarea muncii cu capital fix şi eficienţa utilizării capitalului fix.
d2) Simularea: se bazează pe valorificarea variabilelor de intrare (exogene)
şi pe proiectarea parametrilor opţionali, în diferite variante, precum şi a unor factori
aleatori (pentru lucrările previzionale în condiţii de risc şi incertitudine), din
combinarea lor rezultând o serie de ecuaţii în lanţ, din care se obţin variabile de
ieşire (endogene, rezultative), ce devin elemente de calcul ale noilor ecuaţii.
d3) Optimizarea: construcţie matematică operând cu un sistem de variabile
supuse anumitor restricţii, pentru care se urmăreşte obţinerea celei mai bune soluţii,
privite prin prisma funcţiei de optimizare (de maximizare sau minimizare a valorii
unui indicator).
444
În această categorie de modele, se înscriu problemele de programare matematică
(lineară sau nelineară), apelând la algoritmul Simplex sau la alte tehnici de calcul ori de
reprezentare grafică.
E. Metoda de echilibrare, cunoscută şi sub denumirea de balanţă a legăturilor
dintre ramuri sau tabelul intrări-ieşiri. Modelele inter-ramuri au caracter statistic sau
previzional şi pot fi elaborate în expresie valorică sau fizică, fie ca modele statice, fie
ca modele dinamice. În cadrul tabelului intrări-ieşiri se disting două categorii de
fluxuri: intrările (input-urile) într-o anumită ramură sau subramură, reprezentând con-
sumuri de resurse; ieşirile (output-urile) din fiecare ramură sau subramură, finalizate în
producţia rezultată şi repartizată pe destinaţii.
Prin cele două categorii de fluxuri se realizează cuantificarea relaţiilor dintre
resurse şi utilizarea lor, echilibrul de ansamblu din economie. Cel mai frecvent se
utilizează modelul static în expresie valorică, atât cu caracter statistic, cât şi previzional
(figura 4.10).
Figura 4.10
445
Suma elementelor xij pe linie nu este egală cu suma elementelor xij pe coloană
pentru aceeaşi ramură, dar, pe total, suma este aceeaşi, adică suma producţiilor
intermediare este egală cu suma consumurilor intermediare. De observat, de asemenea,
că pe diagonala principală a acestei matrice se regăsesc autoconsumurile ramurilor.
Cadranul II cuprinde utilizările finale (UF), compuse din: consumul final al
menajelor (CM); consumul final al administraţiei (CA); formarea brută de capital
fix (FBCF); variaţia stocurilor şi a rezervelor (∆SR); exportul (EXP).
UF = CM + CA + FBCF + ∆SR + EXP 4.18
Dacă în loc de exportul total se ia în calcul doar exportul net (adică soldul
balanţei comerciale, SBC = EXP – IMP) se obţine produsul final (Y).
Y = CM + CA + FBCF + ∆SR + SBC 4.19
Dacă se face suma pe linii (pe ramuri) între elementele cadranelor I şi II, se obţine:
a) totalul utilizărilor pe ramuri şi pe economie:
m
U i = PI i + UFi = ∑ x ij + UFi 4.20
i =1
b) totalul produsului global, pe ramuri şi pe economie:
⎧X = PI + Y = m x + Y
⎪⎪ i i i ∑ 0 i
i =1
⎨m m
⎪∑ U i = U : ∑ X i = X; i = 1.n
⎪⎩ i =1 i =1
Cadranul III conţine:
a) valoarea adăugată brută, VAB, cu elementele sale componente: fondul
de salarii (FS); impozitele şi taxele (IT); amortizarea (AM); excedentul net (EN):
VABi = FSi + ITi + AM i + EN i
n
∑ VABi = PIB (la preţurile pieţei) 4.22
i =1
în care, PIB este produsul intern brut.
b) produsul global al ramurilor (Xj) (suma pe coloane între elementele
cadranelor I şi III) şi al economiei naţionale (X):
Xj = CIj + VABj
n
∑ X j = X ; j = 1.n 4.23
j=1
Dacă la produsul global se adaugă importul se obţine totalul resurselor
R = X + IMP (pe ramuri şi pe totalul economiei)
Cadranul IV se foloseşte numai experimental, în lucrările de cercetare
ştiinţifică, pentru relevarea procesului de redistribuire din economia naţională.
Relaţia de echilibru fundamentală a modelului este:
CI + VAB + IMP = PI + UF, adică R= U 4.24
Modelul matematic pe care este construit tabelul intrări-ieşiri se compune
dintr-un sistem de ecuaţii de balanţă.
Pe linii, prin însumarea elementelor cadranelor I şi II, se constituie ecuaţiile
de balanţă ale repartizării producţiei:
446
n
X i = ∑ x ij + Yi 4.25
i =1
i = 1.n
Pe coloane, prin însumarea elementelor cadranelor I şi III, rezultă ecuaţiile
de balanţă ale structurii valorice a producţiei:
n
X j = ∑ x ij + VAB j 4.26
j=1
j = 1.n
Se consideră un factor de întârziere (lag) de un an, reprezentând durata de
transformare a unui volum de investiţii în capital fix, pentru a se realiza un anumit
spor de producţie.
Se definesc:
a) matricea investiţiilor inter-ramuri:
⎧⎪I j = I ij
⎨ 4.27
⎪⎩ij = 1, n
în care, Iij reprezintă investiţia ce trebuie să se efectueze în ramura producătoare i
pentru a se obţine sporul de producţie previzionat, ∆X j în ramura consumatoare j.
b) matricea coeficienţilor investiţiilor specifice:
B = b ij I ij
unde b ij = 4.28
ij = 1, n ∆X j
Rezultă I ij = b ij ⋅ ∆X ij sau, matricial
I1 = B1 ⋅ ∆X 1 4.29
Înlocuind în relaţia iniţială se obţine
⎧X i = AX i + B
⎨ 4.30
⎩(X i =1 − X i ) + Z i
în care, Zi este produsul final net.
448
x ij
în care, a ij = arată cât trebuie să producă ramura i pentru a se realiza o
Xi
producţie de o unitate în ramura j.
Rezultă: x ij = a ij ⋅ X j
Coeficienţii aij se determină pe baze statistice, fiind consideraţi constanţi şi se
actualizează periodic în funcţie de modificările tehnologice previzibile.
În studiile previzionale, modelul input-output se utilizează în următoarele
momente:
În fazele preliminare ale acestor studii, când se stabileşte un anumit produs
final, Y, dezirabil şi se urmăreşte determinarea produsului global, X, ce trebuie
realizat pentru obţinerea acestui produs final.
Se porneşte de la sistemul:
⎧X 1 = a 11 X 1 + a 12 X 2 + L a 1n X n + Y1
⎪ 4.32
⎨M
⎪X = a X + a X + L + a X + Y
⎩ n n1 1 n2 2 nn n n
care, matricial, se scrie:
X = AX +Y 4.33
Rezultă: X – AX = Y ⇒(E – A) X = Y ⇒X = (E – A)-1⋅ Y
Matricea (E – A)-1 reprezintă matricea coeficienţilor cheltuielilor materiale
totale (directe şi indirecte).
În faza finală a studiilor previzionale, când se cunoaşte producţia totală (X)
ce poate fi realizată şi se urmăreşte să se determine care este produsul final (Y)
posibil de atins.
Se porneşte de la: X = AX + Y ⇒ Y = (E – A)X
Modelul dinamic previzional în expresie bănească porneşte tot de la relaţia:
Xt = AXt + Yt, 4.34
Mai departe, Yt se descompune în:
Yt= It + Z 4.35
în care, It reprezintă investiţiile pentru producţie.
f2) Delphi, cunoscută şi sub denumirea de metoda anchetelor iterative: un răs-
puns posibil la deficienţele relevate de metoda Brainstorming. Constă în consultarea
unui grup de experţi cu ajutorul chestionare, fără ca experţii să se cunoască între ei.
Presupune trei faze: a) pregătirea lucrării (stabilirea problemei care face obiectul stu-
diului previzional; elaborarea unui chestionar pe baza căruia se realizează consultarea
experţilor, chestionarul; fiind însoţit de instrucţiuni de completare; constituirea grupului
de experţi, potrivit cu specificul problemei; informarea experţilor asupra obiectivului şi
modului de desfăşurare a activităţii); b) consultarea experţilor (transmiterea chestiona-
relor către experţi, cărora li se solicită răspunsuri pe baza principiului întrebării închise;
la fiecare întrebare sunt ataşate toate răspunsurile posibile, fiecare expert urmând a face
o opţiune; se colectează chestionarele, se grupează răspunsurile, se stabileşte valoarea
mediană, aceste răspunsuri sunt împărţite fie în decile, fie în cvartile, extremităţile fiind
eliminate; organizatorul îi informează pe experţi asupra rezultatelor obţinute şi le
transmite un nou chestionar, însoţit de informaţii suplimentare, cerându-li-se să reflec-
teze dacă îşi menţin sau nu opţiunea iniţială. Pentru a veni în sprijinul lor, organizatorul
449
le poate transmite şi un chestionar-interviu prin care li se cere să motiveze cauzele care
le determină opţiunea; se colectează din nou chestionarele, operaţiile putând fi repetate
până când soluţia nu mai este perfectibili); c) valorificarea rezultatelor. Organizatorul
interpretează rezultatele obţinute şi uneori – singur sau în colaborare cu specialiştii
proprii – poate aduce unele corective soluţiei obţinute, dacă el a avut interes să nu
divulge unele aspecte, considerate secrete.
Această metodă poate fi utilizată pentru următoarele categorii de probleme:
anticiparea unor evenimente tehnico-ştiinţifice, solicitându-se să se estimeze anul
când astfel de evenimente se vor produce, intervalul de ani sau numărul de ani
necesari; stabilirea anului când poate deveni operaţională o soluţie tehnologică
cunoscută, dar care deocamdată este inoperantă, fie datorită costurilor prea ridicate,
fie datorită unor efecte secundare nocive.
ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE
1. Este posibilă cunoaşterea viitorului? Dacă da, ce demers se utilizează în
acest scop. Care sunt particularităţile cercetărilor prospective?
2. Enumeraţi particularităţile zonelor virtuală şi potenţială sau probabilă.
3. Definiţi tipurile de legături dintre variabilele de previziune.
4. Analizaţi locul şi rolul gândirii de tip prospectiv în cadrul managementului
strategic.
5. Definiţi principalele criterii de clasificare a previziunilor.
6. Care este legătura între cele trei categorii valorice: prognoză – plan –
strategie?
7. Caracterizaţi principalele tipuri de previziune.
8. Analizaţi studiile prospective sub raportul detalierii ca factor de creştere a
gradului de certitudine şi de reducere a riscurilor.
9. Definiţia fiabilităţii sau încrederii în prognozele social-economice ori din
alte domenii.
10. Care sunt principalele modalităţi de măsurare sau cuantificare a fiabilităţii
prognozelor?
11. Analizaţi particularităţile fiabilităţii şi apreciaţi rolul acestora în strate-
giile manageriale contemporane.
12. Necesitatea obiectivă a actualizării periodice a previziunilor şi rolul acestui
demers în reducerea incertitudinilor şi a riscului.
13. Analizaţi comparativ metodele de previziune şi precizaţi domeniile de
activitate în care pot fi utilizate.
14. Care dintre particularităţile extrapolării analitice este recomandată a fi
folosită în fundamentarea studiilor prospective?
15. Rolul şi locul modelării econometrice în alegerea variantei optimale.
16. Utilizarea scenariilor în alegerea direcţiei de acţiune, în condiţii de
incertitudini şi de risc mare.
BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ
1. Popescu, I. şi colaboratori, Previziunea – premisă a dezvoltării durabile,
vol. I şi II, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2003.
2. Popescu, I., Econometria sau ştiinţa de a cunoaşte şi proiecta viitorul,
Editura Universităţii „Lucian Blaga”, Sibiu, 2004.
3. Popescu, I., A.A. Bondrea, Globalizarea. Mit şi realitate, Editura Economică,
Bucureşti, 2004.
4. Popescu, I. şi colaboratori, Decizia sau demersul antientropic de la cauză
la efect, Editura Universităţii „Lucian Blaga” din Sibiu, 2005
5. Popescu, I. şi colaboratori, Noua economie şi societatea informaţională,
Editura Mondo Ec, Craiova, 2002.
452