Sunteți pe pagina 1din 19

POLITICI I OPIUNI CONTABILE PRIVIND IMOBILIZRILE CORPORALE n viziunea Standardelor Internaionale de Contabilitate (IAS 16 IMOBILIZRILE CORPORALE)

I. Obiectivul standardului Unul din Standardele Internaionale de Contabilitate care trateaz problematica imobilizrilor corporale este si IAS 16 Imobilizrile corporale. Obiectivul acestui standard este descrierea tratamentului contabil pentru imobilizrile corporale, iar n cadrul acestuia, identificarea momentului de recunoatere a acestor active, a valorii lor contabile i a amortizrii aferente constituie problemele centrale ale standardului. Standardul se refer, n traducere strict, la terenuri, cldiri construcii i echipamente, preluat n versiune romneasc prin imobilizri corporale i el trebuie neles n contextul prefaei la Standardele Internaionale de Raportare financiar IFRS, n sensul c la elaborarea standardelor nu a existat intenia ca acestea s fie aplicate elementelor nesemnificative. De altfel, Standardele Internaionale de Contabilitate nu au ca obiect modul de organizare i inere a contabilitii n timpul exerciiului financiar. Ele se refer numai la elaborarea situaiilor financiare care, de regul, sunt anuale, astfel nct denumirea de Standarde Internaionale de Raportare financiar IFRS pare mai conform. Acest standard trebuie aplicat in contabilitatea imobilizarilor corporale exceptind cazul in care un alt standard prevede sau permite o abordare contabila diferita. II. Terminologie utilizat 2.1. Definiia imobilizrilor corporale Imobilizrile corporale sunt acele active care ndeplinesc cumulativ dou condiii: - sunt deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n productia de bunuri sau n prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative, i - este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade. Comentarii: Din aceast definiie rezult urmtoarele:

Imobilizrile corporale trebuie s fie n primul rnd active, iar activele sunt definite n Cadrul general privind ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare si n IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare ca resurse controlate de ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de pe urma crora ntreprinderea estimeaz c va obine beneficii economice viitoare. Pe de alt parte, imobilizrile corporale sunt bunuri deinute de ntreprindere. Folosirea conceptelor de resurse controlate i deinute de ntreprindere face ca aceast categorie de imobilizri corporale s fie mult mai larg, cuprinznd i bunurile pe care ntreprinderea le folosete n exploatare sau le nchiriaz, proprietatea asupra acestora nemaifiind condiie determinant. Este un caz de aplicare a principiului prevalenei economicului asupra juridicului (bunurile n leasing financiar, spre exemplu). Standardul nu cere vreo condiie legat de o anumit valoare a imobilizrilor corporale, ca n reglementrile romneti ( peste 1.500 RON). 2.2. Termeni utilizai Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut in bilant dupa scaderea amortizarii cumulate pna la acea dat, precum i a pierderilor cumulate din depreciere (altele dect cele cauzate de amortizarea normal a bunului).
Valoarea just reprezinta suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre dou pri aflate n cunotint de cauz n cadrul unei tranzacii n care pretul este determinat obiectiv. Valoarea just a activelor este, de regul, valoarea lor de pia, care se determin pe baza unor evaluri efectuate de evaluatori profesioniti calificai. Valoarea de pia a unui bun presupune :

existena unui bun identificat care s fie destinat schimbului contra unei sume de bani sau a altui bun existena unei piee a produsului i a unei concurene normale existena vnztorului i a cumprtorului care s fie n cunotin de cauz, adic s fie avizai, competeni i independeni, condiie a determinrii n mod obiectiv a unui pre
Costul reprezint suma platita in numerar sau echivalent de numerar, ori valoarea just a altor contraprestaii efectuate pentru achizitionarea unui activ la data achizitiei sau constructiei acestuia. Valoarea rezidual reprezint valoarea neta pe care o intreprindere estimeaza ca o va obtine pentru un activ la sfirsitul duratei de viata utila a acestuia, dupa deducerea prealabila a costurilor de cesiune previzionate (taxe juridice, spre exemplu). Estimarea valorii reziduale a unui bun nc de la data achiziiei eacestuia, dei dificil, trebuie efectuat de cadrele tehnice ale ntreprinderii sau folosind documentaia tehnic a bunului.

Durata de viata util reprezint : - perioada pe parcursul careia se estimeaz c ntreprinderea activul supus amortizrii, sau

va utiliza

- numrul unitilor produse sau a unor uniti similare, ce se estimeaz c vor obinute de ntreprindere prin folosirea activului respectiv.

fi

Valoarea amortizabil a unui activ este costul activului sau o alt valoare substituit costului n situaiile financiare din care s-a sczut valoarea rezidual.

Conform IAS 16, orice alt valoare substituit costului n situaiile financiare (valoarea reevaluat, spre exemplu) st la baza determinrii valorii amortizabile, adic a valorii ce trebuie recunoscut treptat, pe msura utilizrii bunului, prin amortizare. Valoarea amortizabil se stabilete prin documentaia tehnic a bunului cu ocazia achiziionrii. Aceasta poate fi revizuit periodic, pe baz de expertiz tehnic, atunci cnd apar modificri evidente n starea fizic, moral ori funcional a bunului. Amortizarea este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe intreaga sa durata de via util. Amortizarea, fiind un element al costurilor nregistrate de ntreprindere, se calculeaz lunar i anual, a) fie prin raportarea valorii amortizabile a activului la numrul de ani sau de luni care constituie durata de via util a respectivului activ b) fie prin aplicarea unei rate de amortizare asupra costului respectivului activ.
Pierderea din depreciere reprezint diferena dintre valoarea contabil i valoarea recuperabil a unui activ.

Exemplu Se cunosc urmtoarele date n legtur cu achiziionarea i punerea n stare de funcionare a unui activ: - costul activului 120.000 - durata de via util 5 ani - valoare rezidual estimat 20.000 Rezult o valoare amortizabil de 100.000 (120.000 20.000) , o amortizare anual de 20.000, calculat astfel: (120.000 20.000) /5 Valoarea contabil n bilanurile anuale pe cei 5 ani va fi egal cu valoarea rmas de amortizat minus valoarea rezidual, respectiv: 100.000 n bilanul anului 1 80.000 n bilanul anului 2 (100.000 20.000) 60.000 n bilanul anului 3 (80.000 20.000) 40.000 n bilanul anului 4 (60.000 20.000) 20.000 n bilanul anului 5 (40.000 20.000) Se observ c n anul 5, valoarea contabil este egal cu valoarea rezidual de 20.000.

III. Recunoaterea imobilizarilor corporale Imobilizrile corporale sunt recunoscute ca activ atunci cnd: - este posibil generarea ctre ntreprindere de beneficii economice viitoare aferente activului, si - costul activului poate fi evaluat n mod credibil. a. O intreprindere demonstreaz c un element satisface primul criteriu de recunoatere ca activ, stabilind gradul de certitudine a fluxului beneficiilor economice viitoare pe baza evidenei disponibile n momentul recunoaterii iniiale. Ca urmare a acestei certitudini, ntreprinderea trebuie s preia att beneficiile ct i riscurile aferente activului. b.Al doilea criteriu de recunoatere este de obicei satisfcut deoarece la cumpararea activului la costul de achiziie i cheltuielile ocazionate de achiziie sunt identificabile n mod cert . n cazul obinerii unei imobilizri n regie proprie, msurarea obiectiv a costului poate fi obtinut lund n considerare tranzaciile efectuate cu terii pentru achiziionarea de materiale, for de munc i alte intrri efectuate n procesul de producie. IV. Evaluarea imobilizrilor corporale 4.1. Evaluarea la data intrrii n ntreprindere Structura i modul de determinare a costului imobilizrilor corporale difer n funcie de modalitatea de intrare a acestora n ntreprindere. Ci de intrare a impbilizrilor corporale n ntreprindere: a. prin achiziie b. prin producie proprie c. prin schimb cu alte active d. ca aport n natur la capitalul social e. cu titlu gratuit Costul de achizitie Potrivit IAS 16, costul de achiziie a unei imobilizri corporale este format din: pretul de cumparare (ajustat cu reducerile comerciale acordate de furnizor: rabaturi, remize, risturnuri; ajustat cu valoarea TVA sau cu valoarea oricrei alte taxe recuperabile) taxele vamale (n cazul importurilor) taxele nerecuperabile cheltuieli direct legate de punerea n functiune a activului, precum:

costuri de amenajare a amplasamentului costuri iniiale de livrare i manipulare costuri de montaj onorariile personalului de specialitate (arhiteci, ingineri etc.) costurile estimate pentru demontarea i mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului, n conformitate cu tratamentul contabil alternativ permis din IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente ( aceste costuri se reflect prin constituirea unui provizion) Costurile ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei respectivei imobilizri corporale, detrminate n concordan cu tratamentul alternativ permis din IAS 23 Costurile ndatorri i. Pierderile initiale din exploatare efectuate nainte ca activul s ating parametrii planificai sunt recunoscute drept cheltuial a perioadei. Exemplul 1 S.C.X achizitioneaz o linie de productie, cheltuielile legate de achiziie fiind : pre de cumparare 60.000.000 u.m. costuri de montaj 30.000.000 u.m. cheltuieli de transport pn la locul de montare 12.000.000 u.m. onorariile inginerilor care monteaz linia 10.000.000 u.m. cheltuieli cu demontarea, mutarea i restaurarea amplasamentului 20.000.000 u.m.

Cost de achizitie :
pre de cumprare 60.000.000 + costuri de montaj 30.000.000 + cheltuieli de transport pn la locul de montare 12.000.000 + onorariile inginerilor care monteaz linia 10.000.000 + cheltuieli cu mutarea , demontarea i restaurarea amplasamentului 20.000.000 = cost de achiziie 132.000.000 Reflectarea n contabilitate a achiziiei instalaiei : 2131 = % 4041 15132 132.000.000 112.000.000 20.000.000

Exemplul 2 S.C.A import o instalaie pentru extracia ieiului, cheltuielile legate de achiziie fiind :
1 2

Furnizori de imobilizri Provizioane pentru cheltuieli de dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea 5

pre de cumparare 70.000.000 u.m. taxe vamale 7.000.000 u.m. comision vamal 700.000 u.m. cheltuieli legate de punerea n funciune 15.000.000 u.m. cheltuielile cu reclama 10.000.000 u.m.

La terminarea extraciei societatea estimeaz c cheltuielile cu mutarea, demontarea activului vor fi de 20.000.000 u,m., reprezentate de : cheltuieli cu materiale consumabile 7.000.000 u.m. salarii 6.000.000 u.m. prestaii primite de la teri 7.000.000 u.m. Durata de viat util a instalaiei este de 12 ani. Costul de achiziie: pre de cumparare 70.000.000 + taxe vamale 7.000.000 + comision vamal 700.000 + cheltuieli legate de punerea n funciune 15.000.000 + cheltuieli cu montarea, demontarea activului 20.000.000 = cost de achiziie 112.700.000
a)

se inregistreaz achiziia instalaiei 2131 = % 112.700.000 404 85.000.000 3 446 7.700.000 1513 20.000.000

b) se inregistreaz amortizarea anual a instalaiei 6811 = Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor utilizare: - cheltuieli cu materiale consumabile 602 = Cheltuieli cu materialele consumabile 302 7.000.000 Materiale consumabile 2813 9.391.666 (adic 112.700.000/12 ani) Amortizarea instalaiilor perioadei de

c) se inregistreaz cheltuielile cu demontarea activului la expirarea

- cheltuieli cu salariile personalului


3

Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 6

641 = Cheltuieli cu salariile personalului

421 6.000.000 Personal, salarii datorate

- cheltuieli cu serviciile primite de la teri 628 = Alte chelt. cu serviciile executate de teri 401 7.000.000 Furnizori

d) anularea provizionului constituit 1513 = Provizioane pt. dezafectare 7812 20.000.000 Venituri din proviz. pt. riscuri i chelt.

n situaia n care plata unei imobilizri cumprate este decalat dincolo de condiiile prevzute iniial prin contract (plat imediat), norma prevede ca respectivul activ s fie contabilizat la preul su dat de plata imediat, iar suma pltit n plus s fie considerat o cheltuial a perioadei de credit. Exemplul 3 O ntreprindere cumpr un utilaj n urmtoarele condiii: pre de achiziie 100.000.000 u.m., cu plata imediat se convine cu furnizorul pltirea la livrare a unei pri din suma datorat, respectiv 40.000.000 u.m., iar diferena, 15 luni mai trziu, pentru care furnizorul percepe un supliment de pre la nivelul ratei dobnzii de 30%. Valoarea total pltit furnizorului va fi de 118.000.000 u.m. [adic 40.000.000 + 60.000.000 + (60.000.000 X 30%)]. Conform prevederilor normei, utilajul va fi nregistrat n contabilitate la nivelul sumei de 100.000.000 u.m., suplimentul de pre fiind considerat o cheltuial a perioadei, astfel:
7

Achiziionarea utilajului: Utilaje = % Conturi la bnci n lei Furnizori de imobilizri 100.000.000 40.000.000 60.000.000

Plata furnizorului de imobilizri, 15 luni mai trziu: % = Conturi la bnci n lei Furnizori de imobilizri 78.000.000 60.000.000
7

Cheltuieli privind dobnzile (60.000.000 X 30%)

18.000.000

Norma face referire i la imobilizrile a cror intrare n ntreprindere rezult dintr-un schimb cu alte imobilizri. n acest caz, distingem urmtoarele situaii: a) Situaia n care bunul oferit n contrapartid este de o natur sau de o valoare diferit de cea a imobilizrii obinute. n aceast situaie, imobilizarea primit va fi nregistrat n contabilitate la valoarea sa just ce corespunde, n esen, cu valoarea de utilitate a activului cedat, la care se adaug sau din care se scade o anumit sum bneasc. n cazul unei diferene fa de valoarea net contabil a vechiului activ, operaia va conduce la o modificare a rezultatului perioadei. b) Situaia n care bunul oferit n contrapartid este de o natur i de o valoare echivalent. n aceast situaie, imobilizarea primit va fi nregistrat n contabilitate la valoarea net contabil a activului cedat, astfel nct schimbul s nu aib nici o influen asupra rezultatului perioadei. Totui, din motive de pruden, atunci cnd valoarea efectiv a activului intrat este inferioar valorii nete contabile a activului cedat, se reine cea mai mic dintre cele dou valori. Exemplul 4 O ntreprindere posed un autoturism estimat la o valoare de 200.000.000 u.m.. Acesta a fost achiziionat la un cost de achiziie de 400.000.000 u.m.. Amortizarea cumulat este de 250.000.000 u.m. Cazul 1. Autoturismul este schimbat contra altui autoturism, estimat la o valoare de 280.000.000 u.m.. ntrepriderea va achita suma de 80.000.000 u.m., pentru a compensa diferena. Operaia va conduce la: anularea amortizrii cumulate a autoturismului cedat, pe de o parte, cu suma de 250.000.000 u.m., i
a)

scderea valorii autoturismului cu suma de 120.000.000 u.m. ( adic 400.000.000 280.000.000) i creterea veniturilor din cedarea activelor cu suma de 50.000.000 u.m. [adic 280.000.000 (150.000.000+80.000.000)], pe de alt parte.
b)

nregistrarea n contabilitate va fi: Amortizri cumulate referitoare = % la mijloacele de transport Mijloace de transport 250.000.000 120.000.000
8

(400.000.000-280.000.000) Conturi la bnci n lei 80.000.000

Venituri din cedarea activelor 50.000.000 280.000.000-(150.000.000+80.000.000) Cazul 2. Autoturismul este schimbat contra unui utilaj de producie estimat la aceeai valoare de 200.000.000 u.m.. Chiar dac bunurile au aceeai valoare, operaia va conduce la constatarea unui venit, deoarece este vorba de bunuri de naturi diferite. nregistrarea n contabilitate va fi: % = % 200.000.000 Maini, utilaje i instalaii de lucru Mijloace de transport 400.000.000 250.000.000 Amortizri cumulate referitoare la mijloacele de transport Venituri din cedarea 50.000.000 activelor

Cazul 3. Autoturismul este schimbat contra altui autoturism, a crui valoare de utilitate este cvasiidentic. Operaia nu va genera nici o nregistrare, deoarece este vorba despre active de aceeai natur i de aceeai valoare.

4.1.2. Costul de productie Cuprinde : cheltuielile directe de productie ( consumuri de materii prime si materiale, manopera directa), exclusiv costul indatorarii (conform IAS 23)4 , i cota de cheltuieli indirecte alocata sistematic asupra bunului obtinut (amortizarea, intretinerea sectiilor si utilajelor, conducerea si administrarea sectiilor) Cheltuielile reprezentnd manopera, rebuturi sau alte consumuri peste limitele acceptate ca fiind normale, precum i pierderile care au aprut n cursul construciei n regie proprie a activului nu sunt incluse in costul activului. Exemplu
4

Costurile ndatorrii cuprind dobnzi i alte cheltuieli suportate de ntreprindere n legtur cu mprumutul de fonduri , pentru achiziionarea sau construirea de active pe termen lung 9

Pentru instalarea unei linii tehnologice de confecii s-au efectuat urmtoarele cheltuieli : - cost de achiziie utilaj 30.000.000 u.m. - cheltuieli cu proiectul de amplasare 8.200.000 u.m. - taxe vamale achitate 10.000.000 u.m. - cheltuieli cu montajul utilajului 7.000.000 u.m. - cheltuieli cu amenajarea cldirii 17.000.000 u.m. - cheltuieli cu paza utilajelor 1.500.000 u.m. - cheltuieli cu reclama pentru lansarea noilor produse 3.000.000 u.m. - cheltuieli cu dobnzi aferente liniei de credit 2.000.000 u.m. - cheltuieli cu pierderea tehnologic a primei producii 3.000.000 u.m. Valoarea total a cheltuielilor ce se pot capitaliza este de 72.200.000 u.m., excaptnd cheltuielile cu paza utilajului, considerate cheltuieli administrative (1.500.000 u.m.) , cheltuielile cu pierderea aferent primei producii (3.000.000 u.m.), cu promovarea gamei de produse (3.000.000 u.m.), cheltuielile cu dobnzile aferente liniei de credit (2.000.000 u.m.), considerate cheltuieli aferente exerciiului. se inregistreaz achiziia utilajului 2131 = % 404 446 72.200.000 62.200.000 10.000.000

- se inregistreaz cheltuielile care nu au fost capitalizate - cheltuieli cu paza utilajului 628 = 401 1.500.000
-

cheltuieli cu materialele aferente pierderii din prima producie 602 = 302 3.000.000

- cheltuieli cu reclama produselor 623 = 401 3.000.000


-

cheltuieli cu dobanda aferent liniei de credit 666 = 1682 2.000.000

n ceea ce priveste cheltuielile ulterioare, IAS 16 precizeaz c valoarea iniial a imobilizrii corporale va fi majorat cu valoarea unor cheltuieli ulterioare, numai dac se estimeaz c se vor obine beneficii economice suplimentare n viitor fa de cele estimate iniial. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie recunoscute drept cheltuieli n perioada n care au fost efectuate. Exemple de mbuntiri care conduc la creterea beneficiilor economice viitoare ( i care trebuie capitalizate) :
10

- modificarea unui mijloc fix pentru a-i mri durata de via util, inclusiv sporirea capacitii acestuia ; - modernizarea unor componente ale mijloacelor fixe cu scopul de a obine mbuntiri substaniale ale calitii produciei ; - adoptarea unui nou proces de producie care permite reducerea substanial a costurilor de exploatare estimate iniial. Cheltuielile privind reparaiile sau ntreinerea terenurilor i a mijloacelor fixe fcute cu scopul de a obine sau de a pstra nivelul beneficiilor viitoare pe care o ntreprindere se ateapt s le obin pe baza performanelor estimate iniial sunt nregistrate n contabilitate drept cheltuieli ale perioadei. Exemplu O societate achiziioneaz un mijloc de transport, valoarea de intrare 130.000.000 u.m.. Pe parcursul utilizrii se inlocuiete o pies care conduce la reducerea consumului de carburant cu 15%, n valoare de 10.000.000 u.m. Nefuncionnd la parametrii iniiali, se nlocuiete o alt pies n valoare de 3.000.000 u.m., cheltuieli cu montarea 800.000 u.m. a) se nregistreaz achiziia mijlocului de transport 2133 = 404 130.000.000 b) se inregistreaz pisele de schimb recunoscute ca activ 2133 = 404 10.000.000 c) se inregistreaz piese de schimb recunoscute ca cheltuieli ale perioadei i manopera aferent 6024 = 3024 628 = 401 3.000.000 800.000

Tratamentul contabil abordat n cazul cheltuielilor efectuate ulterior achiziionrii unei imobilizri corporale depinde de factorii care au fost luai n considerare la valoarea iniial i la recunoaterea elementelor aferente i de posibilitatea de recuperare a acestor cheltuieli ulterioare. Cheltuielile ulterioare efectuate pentru readucerea mijlocului fix in situaia de a realiza beneficii economice viitoare se capitalizeaz cu condiia ca acestea s nu depeasc valoarea recuperabil a activului. n situaiile n care unele componente importante din cadrul imibilizrtilor corporale pot necesita nlocuiri la intervale regulate de timp, acestea vor fi reflectate n contabilitate ca active distincte deoarece au durate de va utile diferite de cea a activului din care fac parte. De exemplu, nlocuirea interiorului unui avion (scaune si tapierie), necesit nlocuirea de cteva ori n timpul duratei de via a acestuia i vor fi reflectate n contabilitate ca active distincte. 4.2. Evaluarea la data bilanului

11

IAS 16 prevede dou tratamente contabile n stabilirea valorii bilaniere a imobilizrilor corporale : tratamentul contabil de baz i tratamentul contabil alternativ permis. Tratamentul contabil de baz prevede c imobilizarile corporale trebuie prezentate n bilant la cost, ajustat cu valoarea amortizrilor cumulate i a oricror pierderi cumulate din deprecieri. Exemplu SC GAMA deine un mijloc de transport achiziionat la 01.01.N la valoarea de 200.000.000 u.m.; amortizarea cumulat la sfritul exercitiului N+3 este de 80.000.000 u.m.. n bilanul de la 31.12.N+3, mijlocul de transport va fi nscris la valoarea de 120.000.000 u.m. (200.000.000 u.m. 80.000.000 u.m.). Tratamentul alternativ permis prevede c ulterior recunoaterii iniiale, o imobilizare corporal s fie prezentat n bilan la valoarea reevaluat, pe baza valorii juste la momentul reevalurii, mai puin amortizarea cumulat i pierderile din depreciere. Reevalurile trebuie fcute cu suficient regularitate, astfel ncat, valoarea reevaluat s nu difere semnificativ de valoarea just la data bilanului. De regul, reevaluarea are la baz valoarea just a imobilizrilor la data bilanului care coincide cu valoarea de pia. Atunci cnd nu exist nicio posibilitate de a identifica valoarea de pia, deoarece acel gen de activ este foarte rar vndut, acestea vor fi evaluate la costul de nlocuire, mai puin amortizarea corespunzatoare. Cand un element de natura imobilizrilor corporale este reevaluat, atunci ntreaga clas caruia i aparine elementul respectiv trebuie reevaluat aceasta are ca scop evitarea reevalurii selective i raportarea n situaiile financiare a unor valori care sunt o combinaie de costuri i valori calculate la date diferite. Frecvena reevaluarilor depinde de evolutia valorii juste a imobilizrilor corporale, astfel: - dac valoarea just se modific semnificativ, se impun reevaluari anuale; - daca valoarea just nu sufera modificri semnificative, nu este necesar s se efectueze reevaluri anuale. Dei experii evaluatori trebuie s aplice Standardele Internaionale de Evaluare, IAS 16, n paragraful 33, tratnd aspectele legate de amortizarea cumulat la data reevalurii, prevede c reevaluarea se poate face plecnd de la valoarea brut sau de la valoarea rmas a acestora. n primul caz, se recalculeaz proporional i amortizarea acumulat pn la data reevalurii, astfel nct valoarea contabil a activului (valoarea rmas) s fie egal cu valoarea reevaluat. Se utilizeaz un indice de reevaluare.
-

- n cel de-al doilea caz, mai nti se elimin amortizarea cumulat pn la data reevalurii i se supune reevalurii valoarea rmas, astfel nct, dup reevaluare, valoarea contabil va fi egal cu valoarea reevaluat a activului respectiv

12

Exemplu O main a fost achiziionat la data de 20 dec 1995, i a fost recunoscut pentru un cost de 22.000.000 u.m., determinndu-i-se o valoare amortizabil de 20.000.000 u.m. i o durat de via util de 10 ani. n decembrie 2000 maina a fost reevaluat la 16.000.000 u.m. nainte de reevaluare n contabilitate se prezenta astfel: Cost Amortizare cumulat Valoare contabil 22.000.000 10.000.000 (20.000.000/10 ani x 5 ani) 12.000.000

1. n cazul reevalurii avnd ca baz de pornire valoarea brut a activului (costul), se va determina o valoare reevaluat de 29.400.000 (22.000.000 x 1,345). Se recalculeaz proporional i amortizarea cumulat care, reevaluat, va fi de 13.400.000 (10.000.000 x 1,34). Valoarea contabil (net) va fi de 16.000.000 (29.400.000 13.400.000).

nregistrrile n contabilitate vor fi: Se mrete valoarea mainii i se constituie rezerva din reevaluare cu suma de 7.400.000 (29.400.000 22.000.000): Imobilizri corporale = Rezerve din reevaluare 7.400.000

Se diminueaz valoarea rezervei din reevaluare cu diferena dintre amortizarea reevaluat de 13.400.000 i amortizarea nereevaluat de 10.000.000, adic cu 3.400.000, astfel: Rezerve din reevaluare = Amortizare cumulat 3.400.000

2. n cazul reevalurii pornind de la valoarea contabil net a mainii de 12.000.000 lei, se obine o valoare reevaluat de 16.000.000 lei, care este i valoarea net sau noul cost al mainii. Dup reevaluare, nregistrrile vor fi: Se elimin valoarea amortizrii din valoarea mainii: Amortizri cumulate = Imobilizri corporale 10.000.000

Se constituie rezerva din reevaluare cu suma de 4.000.000, reprezentnd diferena dintre valoarea net contabil reevaluat (16.000.000) i valoarea net contabil nereevaluat (12.000.000): Imobilizri corporale = rezerve din reevaluare
5

4.000.000

1,34 = 16.000.000 / 12.000.000 13

Amortizarea IAS 16 prevede c valoarea amortizabil a unei imobilizri corporale trebuie s fie n mod sistematic ( n sensul c amortizarea trebuie s rezulte din aplicarea unei metode alese n momentul contabilizrii activului) alocat pe toat durata ei de utilitate. Metoda de amortizare aleas trebuie s reflecte ritmul de consumare a avantajelor economice ateptate ca urmare a utilizrii activului, i trebuie s fie aplicat n mod constant pe durata de utilizare a respectivului activ. Nu este permis variaia amortizrii n funcie de performanele ntreprinderii. Valoarea amortizabil a unui activ este dat de costul de achiziie (sau de producie), diminuat cu valoarea sa rezidual. Valoarea rezidual este suma pe care ntreprinderea ateapt s o obin prin revnzarea bunului la sfritul perioadei de utilizare, sum diminuat cu valoarea cheltuielilor de cesiune. Durata de utilizare reprezint: a) fie perioada n cursul creia ntreprinderea planific s utilizeze bunul; b) fie numrul de uniti de producie pe care ntreprinderea sper s le obin prin folosirea activului n cauz. n lumina SIC, determinarea duratei de utilizare a unui activ este o problem de judecat profesional, ce presupune luarea n consideraie a mai multor factori, precum: nivelul de utilizare estimate de ctre ntreprindere; estimarea se face pe baza capacitii sau a produciei fizice estimate a activului uzura fizic estimat, care depinde de condiiile de exploatare, cum ar fi numrul de schimburi n care se utilizeaz programul de reparaii i ntreinere practicat de ntreprindere, modul de ntreinere i conservare a activului etc; uzura moral la care este supus respectivul active, ca urmare a schimbrilor n structura cererii pe pia pentru bunurile i serviciile furnizate, la care particip respectivul activ limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului (n cazul bunurilor care fac obirctul unui contract de leasing financiar). Stabilirea duratei de via util a unei imobilizri este la latitudinea conducerii ntreprinderii. Durata de via util care st la baza calculului amortizrii poate s difere de durata de via econimic a respectivei imobilizri. Exemplu

14

ntreprinderea X, n vederea realizrii unui contract privind furnizarea a 360.000 de piese n 3 ani, a fabricat o main special al crui cost de producie este de 180.000.000 lei. Scadenarul livrrilor de piese a fost fixat, de comun acord cu clientul, dup cum urmeaz:

n anul 1: n anul 2: n anul 3:

72.000 piese 90.000 piese 198.000 piese

Maina este scoas din funciune la sfritul celui de-al treilea an. ntreprinderea nu dorete s aplice metodele clasice de amortizare (linear sau degresiv, spre exemplu) deoarece acestea nu conduc la un ritm real de depreciere al respectivei maini. Drept urmare, ntreprinderea decide ca amortizarea s se bazeze pe cantitile produse, astfel: n anul 1: 180.000.000 X 72.000/360.000 = 36.000.000 u.m. n anul 2: 180.000.000 X 90.000/360.000 = 45.000.000 u.m. n anul 3: 180.000.000 X 198.000/360.000 = 99.000.000 u.m. 180.000.000 u.m. Exemplu O ntreprindere al crei obiect de activitate l reprezint nchirierea de mijloace de transport, utilizeaz aceste imobilizri timp de 3 ani, apoi le vinde la valoarea lor net contabil. ntreprinderea estimeaz c un vehicul se depreciaz dup cum urmeaz: n primul an 25% din valoare; n cel de-al doilea an 20% din valoare; n cel de-al treilea an 15% din valoare. Costul de achiziie al unui vehicul este de 500.000.000 u.m. S se determine amortizarea unui mijloc de transport pentru cei trei ani de utilizare Amortizare: 9 n anul1: 10 n anul 2: 11 n anul 3: 500.000.000 X 25% = 125.000.000 500.000.000 X 20% = 100.000.000 500.000.000 X 15% = 75.000.000 300.000.000

Dar, innd cont de faptul c valoarea amortizabil a unui bun este dat de costul de achiziie (sau de producie, dup caz), diminuat cu valoarea sa rezidual, amortizarea nu ar trebui s fie calculat n funcie de costul total al activului (dect dac ntreprinderea are intenia s utilizeze bunul pn la terminarea duratei sale economice de viat), ci n funcie de costul total diminuat cu valoarea rezidual. O astfel de practic se utilizeaz n rile anglo-saxone, ri n care beneficiul fiscal este calculat independent de metodele utilizate de contabilitate. n celelalte ri, practica dominant este aceea n care activele se amortizeaz pe baza costului total i al duratei lor economice de via. 5.1. Alte metode de amortizare aplicabile

15

Printer metodele de amortizare ce pot fi utilizate pentru a aloca n mod sistematic valoarea amortizabil a unui active de-a lungul duratei sale de via utile, IAS 16 menioneaz: 1.Metoda linear 2. Metoda nsumrii anilor de via util 3. Metoda degresiv 1. Metoda linear conduce la o cheltuial constant pe toat durata de via util a activului. nceputul amortizrii: data introducerii n serviciu sau punerii n funciune a imobilizrii corporale Baza de amortizare: costul sau o alt valoare de intrare n patrimoniu Rata de amortizare se calculeaz la nivelul mrimii 100/n, n care n este durata de via util n ani Exemplu O main a fost cumprat i pus n funciune la data de 1 ian. 2000. Costul acesteia a fost de 110.000.000 lei, valoarea rezidual estimat a fost de 10.000.000 lei, durata de via util 5 ani. Data 1.01.2000 31.12.200 0 31.12.200 1 31.12.200 2 31.12.200 3 31.12.200 4 20.000.000 100.000.000 10.000.000 Valoarea rezidual 20.000.000 80.000.000 30.000.000 20.000.000 60.000.000 50.000.000 20.000.000 40.000.000 70.000.0008 Amortizarea anual 20.000.0006 Amortizarea cumulat 20.000.000 Valoarea contabil 110.000.000 (inclusiv valoarea rezidual) 90.000.0007

2. Metoda nsumrii anilor de via util Are ca rezultat o cheltuial bazat pe utilizarea sau producia estimat a activului pe parcursul duratei sale de via utile.

6 7

(110.000.000 10.000.000) : 5 ani 110.000.000 20.000.000 8 110.000.000 40.000.000 16

Suma numrului de ani: 5 + 4 + 3 + 2 + 1 = 15

Data 1.01.2000 31.12.200 0 31.12.200 1 31.12.200 2 31.12.200 3 31.12.200 4

Amortizarea anual (100.000.000 x 5) /15 =33.333.000 (100.000.000 x 4) /15 =26.667.000 (100.000.000 x 3) /15 =20.000.000 (100.000.000 x 2) /15 =13.333.000 (100.000.000 x 1) /15 =6.667.000

Amortizarea cumulat 33.333.000 60.000.000 80.000.000 93.333.000 100.000.000

Valoarea contabil 110.000.000 (inclusiv valoarea rezidual) 76.667.000 50.000.000 30.000.000 16.667.000 10.000.000 Valoarea rezidual

3. Metoda degresiv Are ca rezultat o cheltuial descresctoare cu amortizarea pe parcursul duratei de via util a activului. Metoda presupune multiplicarea ratei lineare de amortizare cu nite coeficieni ce iau valori ntre 1,5 i 2,5 n funcie de durata de via util a imobilizrii. Considerm coeficient degresiv 2. Rata amortizrii lineare = 1/5 ani , adic 20% Rata amortizrii degresive = 20% x 2 = 40%

Data 1.01.2000 31.12.2000 31.12.2001 31.12.2002 31.12.2003


9 10

Valoarea de amortizat la Amortizarea Amortizarea Valoarea nceputul anual cumulat contabil exerciiului 110.000.000 9 110.000.000 44.000.000 44.000.000 66.000.000 10 66.000.000 26.400.000 70.400.000 39.600.000 39.600.000 15.840.000 86.240.000 23.760.000 23.760.000 9.504.000 95.744.000 14.256.000

110.000.000 x 40% 66.000.000 x 40% 17

31.12.2004

14.256.000

4.256.00011

100.000.000

10.000.000 val. rezidual

Compararea metodelor: Data 31.12.2000 31.12.2001 31.12.2002 31.12.2003 31.12.2004 Linear 20.000.000 20.000.000 20.000.000 20.000.000 20.000.000 nsumarea numrului Degresiv de ani 33.333.000 44.000.000 26.667.000 26.400.000 20.000.000 15.840.000 13.000.000 9.504.000 6.667.000 4.256.000

VI. Prezentarea informatiilor in situatiile financiare Pentru fiecare clas de imobilizri corporale, o ntreprindere trebuie s prezinte n situaiile financiare urmatoarele informaii: bazele de evaluare folosite n determinarea valorii contabile brute; - metodele de amortizare; - duratele de via util sau ratele de amortizare cumulat la nceputul i la sfritul perioadei; - reconcilierea valorii contabile la nceputul i la sfritul perioadei, menionndu-se: intrrile, cedrile, achiziiile din combinri de ntreprinderi, creterile sau diminurile din reevaluare, amortizarea, diferenele de curs valuatar, alte micri valorice; politici contabile privind costurile estimate de restaurare a amplasamentului imobilizrilor corporale; - existenta activelor gajate sau ipotecate; - valoarea cheltuielilor cu imobilizrile corporale; - valoarea angajamentelor privind achiziionarea de imobilizri corporale; - dac imobilizrile corporale sunt exprimate la valori reevaluate, sunt prezentate informaii privind: baza folosit n reevaluare, data intrrii n vigoare a reevalurii, cine a efectuat reevaluarea, natura oricror indici folosii la determinarea costului de nlocuire , surplusul din reevaluare.
-

Bilanul ofera informaii privind valoarea net a imobilizrilor corporale.


11

Contul de profit i pierdere cuprinde informaii privind: cheltuielile cu amortizarea aferent exerciiului curent, i

4.256.000 = 14.256.000 10.000.000. n ultimul an, calculul amortizrii se face astfel nct s se pstreze constant valoarea rezidual 18

ajustarea valorii imobilizrilor corporale din exerciiul curent (cheltuielile i veniturile din provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor corporale).
-

Situaia modificrii capitalului propriu cuprinde surplusul din reevaluarea imobilizrilor corporale i surplusul realizat din rezerve din reevaluare, n cazul n care se folosete tratamentul alternativ. Notele explicative cuprind: valoarea brut i valoarea amortizrii cumulate la nceputul i la sfritul perioadei, iar n cazul n care se folosete tratamentul alternativ, aceasta trebuie mentionat.

Bibliografie: Cicilia, Ionescu Note de curs 2010; Hennie van Greuning Standarde internaionale de raportare financiar, Ghid practic, Ediie revizuit 2007, Editura Irecson, Bucureti, 2007.
1. 2.

19