Sunteți pe pagina 1din 96

CUPRINS

LISTA ABREVIERILOR----------------------------------------------------------------------iii LISTA TABELELOR----------------------------------------------------------------------------v LISTA FIGURILOR----------------------------------------------------------------------------vi INTRODUCERE -------------------------------------------------------------------------------vii Motivaia, importana i metodologia cercetrii-------------------------------------------ix CAPITOLUL 1. DIMENSIUNI CONCEPTUALE AFERENTE ARMONIZRII CONTABILE--------------------------------------------------------------------------------------1 1.1. CONTABILITATEA - GHID AL ENTITII ECONOMICE--------------------1 1.2. RAPORTRII FINANCIARE ALE ENTITII-----------------------------------5 1.3. EVOLUIA REGLEMENTRILOR CONTABILE INTERNAIONALE-----8 1.4. MEDIUL CONTABIL GLOBAL I PIAA DE CAPITAL---------------------15 1.5. ELEMENTE PRELIMINARE ALE ARMONIZRII CONTABILE INTERNAIONALE------------------------------------------------------------------------18 CAPITOLUL 2. FORMELE DE MANIFESTARE A ARMONIZRII CONTABILE INTERNAIONALE--------------------------------------------------------25 2.1. NECESITATEA ARMONIZRII CONTABILE ----------------------------------25 2.2. FORMELE MAJORE DE MANIFESTARE ALE ARMONIZRII CONTABILE I SISTEMELE DE MSURARE ALE ACESTORA.----------------27 2.2.1. prezentarea general a formelor armonizrii contabile internaionale..........27 2.2.2. Armonizarea formal i sistemele de msurare ale acesteia.........................30 2.2.3. Armonizarea material i sistemele de msurare ale acesteia.......................33 2.3. CONCLUZII PRELIMINARE-------------------------------------------------------35 CAPITOLUL 3. ABORDARE COMPARATIV PRIVIND ARMONIZAREA CONTABIL N ROMNIA I ITALIA--------------------------------------------------38 3.1. Diferene ntre sistemele contabile NAIONALE----------------------------------38 3.2. Armonizarea REGLEMENTRILOR NAIONALE CONTABILE rOMNETI---------------------------------------------------------------------------------40 3.3. EVOLUIA PROCESULUI DE ARMONIZARE A CONTABILITII ITALIENE------------------------------------------------------------------------------------50 3.4. CONCLUZII PRELIMINARE--------------------------------------------------------55 CAPITOLUL 4. STUDIU DE CAZ PRIVIND CONTABILIZAREA ACTIVELOR CORPORALE DIN PERSPECTIVA NAIONAL I INTERNAIONAL---------------------------------------------------------------------------57 4.1. PRACTICILE CONTABILE: ASPECTE GENERALE---------------------------57 4.2. REGLEMENTRI CONTABILE COMPARATIVE-----------------------------58

4.3. DIFERENE N TRATAMENTUL CONTABIL NAIONAL I INTERNAIONAL--------------------------------------------------------------------------65 CONCLUZII GENERALE I PERSPECTIVE ALE CERCETRII---------------79 REFERINE BIBLIOGRAFICE------------------------------------------------------------83

LISTA ABREVIERILOR

IAS IFRS IASC IASB FASB GAAP IFAC IFRIC SIC C.G ASC ICAEW ACCA CIMA ICAI ICAS CIPFA

Standardele Internaionale de Contabilitate; Standardele Internaionale de Raportare Financiar; Comitetul Standardelor Internaionale de Contabilitate; Consiliul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate; Comisia Standardelor de Contabilitate Financiar; Principii Contabile General Acceptate; Federaia Internaional a Experilor Contabili; Comitetul pentru Interpretri Internaionale de Raportare Financiar; Comitetul Permanent de I nterpretri; Cadrul General; Comitetul Standardelor de Contabilitate; Institutul experilor contabili din Anglia i ara Galilor; Asociaia Experilor contabili din Romnia Institutul Contabililor de Gestiune; Institutul Contabililor Autorizati din Irlanda; Institutul Contabililor Autorizati din Scoia; Institutul Contabililor din domeniul Finantelor Publice; iii

SSAPs FRC ASB FRRP CECCAR FAF SFAC SFAS FMI MNE IOSCO WTO OECD SEC RCR MFP OMFP HG OG OUG CPP CAFR CCRF CCCR GRC UE RCI PCN OIC D.lgs. CONSOB ISVAP IMM MA

Standardele de Contabilitate Practic; Consiliul de Raportare Financiar; Consiliul Standardelor de Contabilitate; Grupul de revizuire a raportrii financiare; Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai; Fundaia de Contabilitate Financiar; Enunuri ale conceptelor de contabilitate financiar; Enunuri ale Standardelor de Contabilitate financiar; Fondul Monetar Internaional; Companiile Multinaionale; Organizaia Internaional a Comisiilor de Valori Mobiliare; Organizaia Mondial a Comerului; Organizatia de Cooperare si dezvoltare Economica; Comisia american a Valorilor Mobiliare; Reglementrilor Contabile Romneti; Ministerul Finanelor Publice; Ordinul Ministrului Finanelor Publice; Hotrrea Guvernului; Ordonana Guvernului; Ordonana de Urgen a Guvernului; Contul de Profit i Pierdere; Camera Auditorilor din Romnia; Consiliul Contabilitii i Raportrilor Financiare; Colegiului Consultativ al Contabilitii; Grupul Romn pentru Contabilitate; Uniunea European; Reglementrile Contabile Italiene; Principii Contabile Italiene; Organismul Italian de Normalizare Contabil; Decretul legislativ; Comisiei de Valori Mobiliare n Italia; Comisia de Supraveghere a Asigurrilor; ntreprinderile Mici i Mijlocii; Metoda de amortizare iv

DNF Ca Aa Ac Ral Rad VNC VI VR VA

Durata Normal de Funcionare; Cota de amortizare; Amortizarea anuala; Amortizarea cumulat; Rata de amortizare liniar; Rata de amrtizaredegresiv; Valoarea Net Contabil; Valoarea de Intrare; Valoarea Recuperabil; Valoarea de amortizat;

LISTA TABELELOR

Tabel 1. Tematica cercetrilor n sfera armonizrii contabile internaionale. Perioada iniial, intermediar, i matur.------------------------------------------------21 Tabel 2. Tematica cercetrilor n sfera armonizrii contabile internaionale. Perioada matur i contemporan.----------------------------------------------------------22 Tabel 3. Tabloul de amortizare pentru cazul 1------------------------------------------67 Tabel 4. Tabloul de amorizare pentru cazul 2--------------------------------------------71

LISTA FIGURILOR
Figura 1. Elemente definitorii ale tiinei contabilitii----------------------------------2 Figura 2. Elementele bilanului----------------------------------------------------------------6 Figura 3. Diagrama structurii actuale a IASB---------------------------------------------10 Figura 4. Structura cadrului conceptual ---------------------------------------------------11 Figura 5. Organizarea departamentelor de reglementare------------------------------14 Figura 6. Evenimente n evoluia armonizrii contabile internaionale--------------20 Figura 7. Aspecte aferente procesului de armonizare contabil-----------------------28 Figura 8. Conceptul armonizrii ------------------------------------------------------------29 Figura 9. Cauze pentru problema contabil internaional-------------------------39 Figura 10. Modalitatea de funcionare a CCRF-------------------------------------------49 Figura 11. Fluxul legislativ n domeniul raportrii financiare de la legislaia comunitar la cea italian.---------------------------------------------------------------------53

vi

INTRODUCERE

Aceast lucrare are scopul de a analiza conceptul de armonizare contabil internaional i implicaiile acestui proces de mare complexitudine, evoluia lui n dou ri alese i consecinele acestuia. Armonizarea este termenul consacrat n contabilitate pentru a desemna reducerea diferenelor dintre reglementrile la nivelul tuturor celor trei refereniale (naionale, IAS/IFRS, FASB) sau numai a unora ntre ele. Ea trebuie s fie neleas ca o punere n armonie a regulilor. La nivel mondial, dou organisme joac un rol dominant n materie de armonizare contabil: Consiliul standardelor de contabilitate financiar (FASB - Financial Accounting Standards Board), organismul american de normalizare, i Consiliul standardelor internaionale de contabilitate (IASB - Internaional Accounting Standards Board)

vii

Armonizarea contabil internaional este o tem tot mai abordat i o certitudine n zilele noastre datorit influenei globalizrii economice i este necesar datorit diversitii agenilor economici. Principalii actori ai pieei globale (societile cotate, analitii financiari i investitorii, organismele de reglementare etc.) au nceput din ce n ce mai mult s fie interesai n existena unui referenial contabil unic, reprezentat de norme contabile de bun calitate, care s permit comunicarea financiar ntre operatorii de pe pieele internaionale de capitaluri. n momentul de fa contabilitatea pe plan internaional este supus unor reforme n scopul dezvoltrii acesteia, dezvoltare impus de necesitatea de informare contabil tot mai accentuat. Fenomenele principale de actualitate, care guverneaz procesul reformei contabile la nivel mondial sunt considerate normalizarea, armonizarea, convergena, conformitatea i internaionalizarea contabilitii, fenomene care acioneaz nu doar individual ci se afl i ntr-o intercondiionare reciproc. Unii dintre principalii susintori ai armonizrii contabile sunt urmtoarele organisme cu influena global: Banca Mondial, Fondul Internaional Monetar i alte organisme care sunt implicate n procesul globalizrii economice. Utilizatorii informaiei contabile devin tot mai numeroi i tot mai diversificai, fapt care impune ntr-un anumit fel existena unei contabiliti armonizate care s asigure informaiile necesare tuturor acetori utilizatori. Faptul c fiecare ar are propriul ei sistem de contabilitate influenat mai mult sau mai puin de o serie de ali factori nu permite ca informaiile furnizate de ctre contabilitatea unei anumite rii s fie utile, relevante tuturor utilizatorilor, motiv pentru care se urmrete crearea unui cadru unic de reglementare a contabilitii sau altfel spus un cadru de unificare a tuturor sistemelor contabile.

viii

Se poate afirma c n prezent contabilitatea urmrete asigurarea unei informri contabile ct mai pertinente i relevante prin intermediul unor instrumente cum ar fi cadrul unic de reglementare contabilitii.

MOTIVAIA, IMPORTANA I METODOLOGIA CERCETRII

Dorina de a cunoate i a evidenia mai bine armonizarea contabilitii naionale n raport cu reglementrile internaionale, formele de manifestare ale acestui proces de mare amploare precum i evoluia lui n unele ri constituie principalele motive pentru care am ales aceast tem de licen Armonizarea contabil deziderat sau realitate. Armonizarea contabil internaional este o tem actual i foarte dezbtut n orice col al lumii unde contabilitatea are un rol important n funcionarea societii. Acest proces de armonizare contabil este considerat ireversibil i este determinat de nevoia de a putea compara situaiile financiare, iar aceast necesitate a comparabilitii este impus de globalizarea economiilor, mai ales a pieelor financiare. Globalizarea

ix

economic este n strns legtur cu procesul de armonizare deinnd un rol determinant n evoluia lui. Domeniile de activitate au avut parte de o mare dezvoltare ducnd la situaia existenei unui mediu contabil global, n care eforturile sunt ndreptate spre unitatea la nivelul raportrii financiare, pentru a menine la un anumit nivel diversitatea naional. Majoritatea sistemelor contabile internaionale, cu precdere cele din Uniunea Europeana, urmresc s-i armonizeze reglementrile naionale cu normele internaionale printre care IAS-IFRS (International Accounting Standards International Financial Reporting Standards), introduse i elaborate de ctre Consiliul pentru standardele internaionale de contabilitate IASB (International Accounting Standards Boards). Acest interes pentru armonizare va putea fi observat n detaliu pe parcursul acestei lucrri, n coninutul creia vor fi dezbtute anumite aspecte importante ale procesului de armonizare contabil internaional. Procesul de armonizare contabil vine n special n sprijinul marilor companii care i desfoar activitatea la nivel internaional intrnd n contact cu diferii utilizatori ai informaiilor contabile, motiv pentru care sunt nevoite s elaboreze situaii financiare la un standard de nivel internaional i comun tuturor participanilor la piaa global. Se urmrete elaborarea situaiilor financiare conforme cu reglementrile internaionale pentru a prezenta o imagine fidel a entitii, pentru a atrage i a obine o mai mare credibilitate n faa investitoriilor i totodat pentru a elimina unele discrepane existente n ntelegerea situaiilor financiare. Dezideratul procesului de armonizare const n atenuarea diferenelor dintre sistemele contabile sau chiar o eliminare a acestor diferene, diferene care sunt considerate o premis a omogenizrii informaiilor contabile respectiv a practicilor contabile care genereaz informaiile contabile. n Romnia prin procesul armonizrii contabile s-a urmrit eliberarea acesteia de dependena fa de fiscalitate oferind o mai mare posibilitate de exprimare a raionamentului contabil, n timp ce, n Italia, s-a urmrit extinderea ariei de aplicare de x

la conturile consolidate ale societilor cotate i la conturile individuale ale acestor entiti. Pentru elaborarea acestei lucrri am luat n considerare acele materiale ale cror obiect de studiu este contabilitatea i armonizarea ei, pentru a putea arta efectele armonizrii contabile asupra normelor contabile naionale. Elaborarea acestei lucrri din punctul meu de vedere necesit un studiu destul de aprofundat i vast, deoarece pentru a surprinde evoluia procesului de armonizare contabil, este necesar a studia tot ceea ce presupune reglementrile contabile internaionale i contabile printre care a putea aminti evoluia acestora, norme i concepte specifice, factori de influen, rolul acestora n societate, precum i modul cum au evoluat n timp una n raport cu cealalt. Un procedeu pe care l-am utilizat n metodologia acestei lucrri este analiza aprofundat a procesului de armonizare iar n final am folosit comparaia a dou sisteme contabile punnd accent pe evoluia procesului de armonizare n cele dou ri studiate. Analiza aprofundat a acestei teme const n definiia procesului de armonizare, evidenierea evoluiei lui, sublinierea avantajelor i dezavantajelor procesului, necesitatea lui i identificarea categoriilor de armonizare. Pentru o mai bun nelegere a acestei abordri teoretice, am considerat necesar prezentarea unei situaii practice n care am pus accent pe diferenele dintre dou tratamente contabile diferite, IAS i Romnia, pentru a evidenia necesitatea armonizrii practicilor contabile respective.

xi

xii

CAPITOLUL 1. DIMENSIUNI CONCEPTUALE AFERENTE ARMONIZRII CONTABILE

1.1. CONTABILITATEA - GHID AL ENTITII ECONOMICE

Aprut din nevoia de a cunoate i a gestiona n condiii de eficien valorile economice separate patrimonial, contabilitatea se organizeaz i se conduce n toate entitile patrimoniale. Fiecare entitate eonomic pentru a face fa ntr-un cadru concurenial n plin ascensiune, ntr-un mediu tot mai complex i ndreptat spre o continu dezvoltare i pentru a se adapta acestui mediu trebuie s dispun de informaii tot mai multe. Informaiile necesare unei organizaii fac referire att la mediul extern n care ea se manifest dar i la societatea n sine, la starea efectiv a ei. O importan semnificativ o au informaiile privitoare la starea firmei, stare generat de activitatea desfurat pe parcursul unui anumit interval de timp. Aceste informaii ofer posibilitatea evalurii i plasrii societii pe un anumit nivel de dezvoltare ntr-un anumit domeniu sau chiar mediu specific, n funcie de rezultatele obinute. O surs important de acest gen de informaii, privitoare la entitate se consider a fi contabilitatea. Aceast disciplin, contabilitatea, poate fi definit ca fiind tiina nregistrrii, urmririi i prezentrii patrimoniului i a modificrilor patrimoniale n vederea furnizrii de informaii utile persoanelor interesate n deciziile lor economice (Feleag i Ionacu, 1998). Figura 1. sistematizeaz principalele elemente care definesc tiina contabilitii.

Figura 1. Elemente definitorii ale tiinei contabilitii

TIINA CONTABILITI
Obiectiv informarea prilor interesate care intr n contact cu sistemul economic (entitatea), respectiv furnizarea de informaii utile n fundamentarea deciziilor lor (economice) Obiect (de studiu) patrimoniul entitii, respectiv modificrile sale Rol nregistrarea, urmrirea i prezentarea patrimoniului i a modificrilor sale Metod (de studiu) privete acelai element patrimonial din dou puncte de vedere: 3 n ce stadiu se afl bunurile n procesul de circulaie a bunurilor i rol ndeplinesc de unde provin aceste elemente patrimoniale.

acolo ce

TIINA CONTABILITI
Obiectiv informarea prilor interesate care intr n contact cu sistemul economic (entitatea), respectiv furnizarea de informaii utile n fundamentarea deciziilor lor (economice) Obiect (de studiu) patrimoniul entitii, respectiv modificrile sale Rol nregistrarea, urmrirea i prezentarea patrimoniului i a modificrilor sale Metod (de studiu) privete acelai element patrimonial din dou puncte de vedere: n ce stadiu se afl bunurile n procesul de circulaie a bunurilor i rol ndeplinesc de unde provin aceste elemente patrimoniale.

acolo ce

Pentru ndeplinirea rolului utilizeaz att etalonul valoric, ct i cel natural, dar acord prioritate etalonului valoric (bnesc).

(Sursa: Fekete, 2008, p.36) Pe de alt parte contabilitatea poate fi definit prin prisma nevoii de informare, ea fiind disciplina care trebuie s ofere informaiile necesare investitorilor de capital, fiscalitii ca reprezentant al statului, bancheri, furnizori ca parteneri de afaceri ai ntreprinderii, organele de sintez a guvernului i salariaii ntreprinderilor. Pornind de la aceast atribuie a contabilitii de a furniza informaiile necesare, putem spune c ea, contabilitatea, trebuie s ofere o informaie fidel asupra imaginii entitii, incluznd situaia patrimonial, financiar i a rezultatului obinut astfel nct utilizatorii informaiilor s li se prezinte realitatea i nu o imagine ireal a situaiei firmei. Informaia joac un rol important sau putem spune un rol cheie n realizarea tranzaciilor economice, aceasta stnd la baza deciziilor economice a participanilor. Procurarea de informaii necesit un efort mare din partea participanilor, astfel c tranzaciile economice sunt oneroase. Din punct de vedere al contabilitii, organizaia/firma este subiectul contabilitii, i reprezint acea unitate care are patrimoniu, la nivelul creia se organizeaz activitatea

contabil. Denumirea de entitate se folosete pentru organizaia care deine resurse economice proprii adic are un patrimoniu propriu i este obligat prin lege s aib o eviden a contabilitii. Iar patrimoniul reprezint un ansamblu de drepturi i obligaii exprimate n etalon monetar aparinnd unui subiect, persoan fizic sau juridic de drept privat, public sau mixt. Contabilitatea entitii poate fi organizat n dou circuite: contabilitatea financiar sau general i contabilitatea intern sau de gestiune (analitic sau managerial). Contabilitatea financiar sau general are la baz norme unitare de organizare pentru toate unitile patrimoniale. Ea are ca obiect nregistrarea operaiilor ce afecteaz patrimoniul unitii n vederea stabilirii rezultatelor financiare. Contabilitatea intern sau de gestiune are ca scop gestiunea intern a unitii, calcularea costurilor de producie i a rentabilitii produselor obinute, a lucrrilor executate, serviciilor prestate, ntocmirea bugetelor pe feluri de activiti, urmrirea i controlul acestora n vederea cunoaterii rezultatelor i furnizarea informaiilor necesare n procesul decizional. Obiectivul contabilitii, indiferent dac este contabilitate financiara sau de gestiune, este s asigure o imagine fidel, clar i complet a entitii, a rezultatului activitii i a situaiei financiare a entitii patrimoniale.

1.2. RAPORTRII FINANCIARE ALE ENTITII

Raportarea financiar este o tem foarte dezbtut i recent n ntreaga lume contabil datorit necesitii de dezvoltare a sistemelor contabile naionale. Aa cum profesia contabil trece printr-o perioad de schimbri majore, importana fiind mai mare a auditorilor i analitilor dect al contabililor, tot aa se ntmpl n cadrul contabilitii avnd loc o reaezare de fore: problematica inerii conturilor i a nregistrrilor contabile pierde teren n favoarea raportrile financiare (Fekete, 2008 ).

n mod tradiional studiile n Romnia prezint raportarea financiar din punct de vedere al contabilului sau auditorului ns n literatura de specialitate studiul raportrilor financiare se realizeaz n contextul funcionrii afacerilor. La realizarea raportrilor financiare intr dou componente i anume: a) Prezentarea obligatorie de informaii n cadrul situaiilor financiare (mandatory disclosure). b) Prezentarea voluntar de informaii (voluntary disclosure). Aceste componente reprezint mijloacele externe de realizare a controlului din partea persoanelor interesate. Situaiile financiare nu reprezint dect parial realitatea deoarece exist anumite elemente sau fenomene care dei fac parte din patrimoniul entitii, ele nu pot fi reflectate n situaiile financiare, cel mai important exemplu este capitalul intelectual. Doar celelalte elemente care ndeplinesc condiiile de a fi prezentate n situaiile financiare sunt colectate si gestionate de contabilitate. Aceste elemente sunt descrise perfect prin cele trei noiuni de active, capitaluri proprii i datorii care alctuiesc bilanul unei firme. Figura 2. Elementele bilanului BILAN

Datorii Active Capitaluri proprii

(Sursa: concepere proprie) Poziia financiar a ntreprinderii este descris de aceste elemente ale bilanului:

Activele - sunt surse controlate de ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere. Datoriile - reprezint obligaii actuale a ntreprinderii ce decurge din evenimentele trecute i prin decontarea crora se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz avantaje economice. Capitalurile proprii - reprezint interesul rezidual al acionarilor sau asociailor n activele ntreprinderii dup deducerea tuturor datoriilor. Locul raportrii financiare sau externe n cadrul unui sistem contabil este n cadrul contabilitii financiare fiind punctul de pornire al formrii, elaborrii i finalizrii n practic a sistemului contabil. Raportarea financiar are n esen dou roluri. Primul rol l reprezint sintetizarea informaiilor financiar-contabile, contribuind la atingerea obiectivului contabilitii adic acela de a furniza informaii care s asigure o imagine fidel asupra poziiei financiare, performanelor financiare i modificrilor poziiei finaciare ale entitii. Aceast sintez este realizat cu ajutorul situaiilor financiare. Cel de al doilea rol este de publicare i transmitere prin care entitile sunt obligate de a ntocmi i publica situaii financiare cu o anumit regularitate (anual, semestrial, trimestrial). Dac analizm aceste roluri ne dm seama c ele delimiteaz raportarea finaciar de cea curent. Raportarea curent are scopul s prelucreze operaiile economice prin tehnica nregistrrii n conturi. n Romnia cele dou raportri nu se delimiteaz, iar a face contabilitate nseamn numai contabilitate curent. Un model de raportare financiar trebuie s rezolve urmtoarele trei probleme: Prezentare de informaii (disclosure) ce informaii s fie prezentate n situaiile financiare. Recunoaterea (recognition) n ce structuri ale situaiilor financiare ncorporm informaiile contabile. Pentru aceasta este nevoie de clarificarea a dou aspecte:

identificarea structurilor situaiilor financiare; evaluarea structurii situaiei financiare. Sincronizarea (timing) cnd are loc prezentarea i recunoaterea, respectiv cnd sesizm realizarea operaiilor economice n cadrul structurilor financiare (Fekete, 2008, p.44).

1.3. EVOLUIA REGLEMENTRILOR CONTABILE INTERNAIONALE

Evoluia reglementrilor contabile IASC/IASB Contabilitatea, din cele mai vechi timpuri i pn azi, mai exact de la apariie i pn n prezent nu a avut o evoluie liniar, dezvoltarea i reglementarea ei fcndu-se n funcie de evoluia fiecrei rii att din punct de vedere economic, politic, social i juridic, ntruct ntr-un stat contabilitatea este dependent de celelalte domenii ntr-o mai mic sau mai mare msura, de la ar la ar. Acum aproape patruzeci de ani, eforturile profesiei de contabil n domeniul standardizrii contabilitii la nivel internaional s-au finalizat, crendu-se Comitetul Standardelor Internaionale de Contabilitate (IASC) n anul 1973. Pn n acest an, rile le pretindeau societilor publice care operau n jurisdicia lor s se supun propriilor Principii Contabile General Acceptate cunoscute drept GAAP (Generally Accepted Accounting Principles). IASC-ul era o organizaie care avea 15 membri i care era neoficial afiliat Federaiei Internaionale a Experilor Contabili (International Federation of Accountants - IFAC). Pe baza activitii desfurate, aceasta a delimitat o serie de obiective proprii pe care lea trebuit s le ndeplineasc, i anume: S dezvolte un singur set de standarde contabile globale, caracteristicile eseniale ale acestora s fie: un grad mare de calitate, inteligibilitate,

realizabile, transparen, comparabilitate; cu ajutorul acestora s sprijine participani n cadrul pieei globale, a capitalurilor i ali utilizatori. S promoveze utilizarea i aplicarea riguroas acestor standarde. S determine convergena standardelor contabile naionale i a IAS ctre soluii de nalt calitate.

Consiliul pentru Standardele Internaionale de contabilitate (IASB) a nceput activitatea n 2001 avnd sediul la Londra. Acest consiliu este format din IASC si reprezentanii reglementrilor naionale de standarde, iar standardele emise de noul organism iau denumirea de Standarde Internaionale de Raportare Financiar (International Financial Reporting Standards IFRS). Publicarea unui Standard sau a unor proiecte necesit aprobarea a nou dintre cei 14 membri ai IASB. La nceputul activitii sale, IASB a adoptat toate Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS) elaborate de IASC iar acuma sunt denumite standarde internaionale de raportare financiar (IFRS). Pn n prezent activitatea desfurat de IASB s-a finalizat n 41 de standarde (IAS), unele cu forma iniial iar altele schimbate, i 8 standarde de raportare financiar (IFRS). Structura actual a organismului IASB este sintetizat ntr-o diagram care este prezentat de figura 3. Comitetul pentru Interpretri Internaionale de Raportare Financiar (IFRIC) este numit de ctre Administratori pentru a sprijini IASB n stabilirea i mbuntirea standardelor pentru contabilitate i pentru raportarea financiar n beneficiul utilizatorilor. Componena IFRIC a fost stabilit n martie 2002, format de 12 membri cu drept de vot, i un preedinte far drept de vot, cnd a fost nlocuit fostul comitet de interpretri (SIC Comitetul Permanent de I nterpretri). Rolul acestui comitet IFRIC este de a asigura ndrumarea periodic n legtur cu elementele nou-identificate de raportarea financiar neabordat n mod special n IFRS-uri.

Figura 3. Diagrama structurii actuale a IASB (Sursa: Iasplus, structure diagram)

FUNDAIA IASC
22 ADMINISTRATORI numii, controleaz i colecteaz fonduri Cadrul general IASB Cadrul general IASB este denumit16 membriipentru ntocmirea i prezentarea situaiilor CONSILIU cu i Cadrul dintre care 3 nepermaneni financiare i cuprinde concepteleproiecte i Interpretri i principiile teoretice care alctuiesc mpreun sistemul de referin pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor finaciare pentru
CONSILIUL CONSILIUL STANDARDELOR CONSULTATIV DE INTERNAIONALE DE Rolul Cadrului NORMALIZARE General (C.G) este clarificat de la bun nceput de IASB (art.1): s CONTABILITATE Aprox. 40 de membrii 14 membrii Redacteaz agenda la zi. Aprob standarde, Expune

utilizatori externi, i este considerat referenialul numrul unu n lume.

ghideze normalizarea internaional i naional i s ajute la implementarea i

aplicarea practic, de la contabilitate prin audit la analiza financiar a informaiilor Legend: GRUPURI DE LUCRU contabile. proiecte de anvergur Pentru Feleag spunea c acesta este suprastandardul. Numete aflate pe ordinea de zi D socoteal Consiliaz El stabilete: a) obiectivul situaiilor financiare; b) utilizatorii informaiei contabile; c) situaiile financiare; d) elementele situaiilor financiare; e) criteriile de recunoatere ale elementelor situaiilor financiare. 1. Cadrul general arat c obiectivul situaiilor financiare este acela de a furniza informaii despre poziia financiar, performana i modificrile poziiei financiare a entitii. Din punctul de vedere a lui Fekete acest obiectiv prezint neajunsuri, fiind definit destins, pentru c cele trei concepte utilizate nu sunt clar identificabile: poziia financiar, performana i modificri ale poziiei financiare. Acesta consider c aceste modificri ale poziiei financiare nu pot fi incluse ntr-un singur document; astfel nsui bilanul reflect modificri prin comparaia coloanelor anului curent cu cel

10

precedent, cauzele acestor modificri putnd fi nelese studiind Contul de Profit i Pierdere, Situaia modificrilor capitalurilor proprii i/sau Situaia fluxurilor de Trezorerie. Ca urmare a acestei situaii, Fekete propune urmtoarele denumiri n terminologia romneasc; astfel contabilitatea furnizeaz informaii despre: Patrimoniul reflectat n/prin Bilan, Performanele Contul de profit i pierdere, i Trezoreria unei entiti Situaia fluxurilor de trezorerie. Tot el propune dou accepiuni cu privire la utilitatea informaiilor i anume: o latur cantitativ, adic ce prezentm?, care s fie informaiile furnizate? ntrebri la care rspunsul este: patrimoniu, performantele i trezoreria o latur calitativ, adic cum sunt obinute aceste informaii, ce calitii posed? ntrebri la care rspunsul este reflectarea fidel a entitii.

Figura 4. Structura cadrului conceptual

Utilitatea informaiilor contabile

Patrimoniu
Bilant; Situaia mod. Capitalurilor proprii

Latura

Latura

Imagine fidela (just)

Performan
Cont de profit i pierdere

Cantitativ Calitativ

Trezorerie
Situaia fluxurilor de trezorerie

11

Caracteristici calitative Inteligibilitatea Relevana Credibilitatea Comparabilitatea

(Sursa: Fekete, 2008, p.101) 2. Aceste informaii trebuie s fie utile pentru o gam larg de utilizatori (C.G., par. 12). Utilizatorii informaiilor din situaiile financiare sunt precizai tot n cadrul general (C.G., par.9) i anume: investitorii prezeni i poteniali, personalul angajat, creditorii, furnizorii i alti creditori comerciali, clienii. 3. Cadrul contabil internaional solicit ntocmirea a cinci tipuri de situaii financiare: a) Bilanul contabil (balance-sheet); b) Contul de profit i pierdere (income statement); c) Tabloul fluxurilor de trezorerie (cash-flow statement) d) Tabloul variaiei capitalurilor proprii (statement of changes in equity); e) Politici contabile i note explicative (accounting policies and explainatory notes). 4. Elementele situaiilor financiare sunt definite de cadrul general ca fiind n numr de cinci, i anume: a) Active (assets): resurse controlate de ntreprindere, provenite din tranzacii sau evenimente trecute i de la care se ateapt beneficii economice viitoare; b) Datorii (liabilities): obligaii prezente ale ntreprinderii provenite din tranzacii sau evenimente trecute i de la care se ateapt ieiri de beneficii economice viitoare; c) Capitaluri proprii (owners equity): interesul rezidual al proprietarilor n activele firmei dup deducerea datoriilor;

12

d) Venituri (revenues): creteri de beneficii economice viitoare sub form de creteri de active sau diminuri de datorii, care au ca rezultat o cretere a capitalurilor proprii diferit de cea legat de contribuiile proprietarilor; e) Cheltuieli (expenses): diminuri de beneficii economice viitoare sub form de micorri de active sau creteri de datorii, care au ca rezultat o diminuare a capitalurilor proprii diferit de cea legat de distribuirile n favoarea proprietarilor. 5. Cadrul contabil conceptual internaional cere ca dou criterii s fie ndeplinite pentru a putea recunoate un element n situaiile financiare: 1. Probabilitate mare de generare/diminuare de beneficiilor economice viitoare; 2. Modalitate fiabil (credibil) de evaluare.

Evoluia reglementrilor n sistemele mari de contabilitate A. Reglementarea contabil n Marea Britanie n Marea Britanie contabilitatea este deconectat de fiscalitate, iar influena profesiei contabile este foarte important n procesul de normalizare. Accounting Standards Committee (ASC)

Scandalurile financiare din anii aizeci au constrns organizaiile profesionale britanice s i uneasc forele i s formeze un organism de normalizare a contabilitii. Recomandrile emise pan atunci de ctre ICAEW (Institute of Chartered Accountants in England and Wales - Institutul experilor contabili din Anglia i ara Galilor) ofereau prea multe opiuni pentru ntocmirea situaiilor financiare. Iar aceste opiuni fiind multe i complexe, ICAEW a hotrt s formeze n anul 1971 Comitetul Standardelor de Contabilitate (Accounting Standards Committee - ASC). Scopul acestui Comitet era s publice norme contabile care s prezinte un numr redus de opiuni care s faciliteze munca societilor. ntre anii 1971 i 1976, organizaiei profesionale ICAEW i s-au alturat alte cinci organizaii profesionale: Association of Chartered Certified Accountants (ACCA), Chartered Institute of Management Accountants (CIMA), 13

Institute of Chartered Accountants of Scotland (ICAS), Institude of Chartered Accountants of Irelend (ICAI), i Chartered Institute of Public Finance and Accountancy (CIPFA). Standardele emise de aceste aceste organizaii profesionale purtau denumirea de Statements of Standard Accounting Practice (SSAPs). n prezent numai cele 10 din cele 25 de standarde contabile emise de ASC mai sunt valabile. Financial Reporting Council (FRC)

n 1990, Guvernul a participat la formarea unui alt organism de reglementare contabil, Financial Reporting Council (FRC) care era format din reprezentani ai utilizatorilor infomaiei contabile: statul, contabili, analitii financiari, entitile. FRC este alctuit din Accounting Standards Board (ASB) care are rolul de a emite standarde contabile i Financial Reporting Review Panel (FRRP) care este insrcinat cu controlul aplicrii acestor standarde.

Figura 5. Organizarea departamentelor de reglementare


Financial Reporting Council (Consiliul raportrii financiare

Accounting Standards Board (Consiliul Standardelor de contabillitate)

Financial Reporting Review Panel (Grupul de revizuire a raportrii financiare)

Urgent Issues Task Force (Comitetul pentru probleme urgente)

(Sursa: CECCAR, 2006)

B. Reglementarea contabil n SUA

14

Dei sistemele contabile britanic i american provin din aceeai familie anglo-saxon, totui exist ntre acestea diferene semnificative, avnd o influen hotrtoare asupra situaiilor financiare elaborate de o companie. Puternica dezvoltare economic a SUA face ca standardele contabile americane (US GAAP) s aib o mare influen asupra sistemelor contabile din ntreaga lume. Chiar i normele contabile internaionale (IAS/IFRS) sunt puternic marcate de influena american deoarece FASB care este organismul american de normalizare contabil are statut de observator la reuniunile IASB. Exist mai multe organizaii care elaboreaz i influeneaz direct sau indirect US GAAP dar cea care are influena cea mai mare este Comisia Standardelor de Contabilitate Financiar (FASB Financial Accounting Standards Board). FASB este un organism privat care a luat fiin n anul 1973 i este tutelat de Fundaia de Contabilitate Financiar (FAF Financial Accounting Foundation) care are sarcina de asigurarea finanrii i de numirea celor 7 membri ai FASB. Sarcinile principale ale FASB sunt elaborarea i punerea n circulaie a principiilor contabile general acceptate (GAAP). Pentru a ndeplini sarcinile, FASB emite mai multe categorii de teste: Enunuri ale conceptelor de contabilitate financiar (SFAC Statements of Financial Accounting Concepts) sunt enunate conceptele fundamentale pe care se bazeaz normele de elaborare i prezentare a situaiilor financiare, acestea nu constituie GAAP; Enunuri ale Standardelor de Contabilitate financiar (SFAS Statements of Financial Accounting Standards) sunt definite principiile i regulile contabile aplicabile pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, acestea constituie GAAP; Interpretri (Interpretations) reprezint aprofundri ale unor aspecte dificile din enunurile standardelor Buletine tehnice (Tehnical Bulletins) constituie rspunsuri la ntrebri (CECCAR, 2006).

1.4. MEDIUL CONTABIL GLOBAL I PIAA DE CAPITAL

15

Nu exist o definiie a globalizrii ntr-o form universal acceptat, i probabil nici definitiv, deoarece n cuprinsul globalizrii sunt o multitudine de procese complexe i dinamice care fac parte din multe i diverse domenii. O important definiie a globalizrii este dat de Fondul Monetar Internaional ca fiind creterea n interdependen economic a rilor din ntreaga lume prin creterea volumului i a varietii tranzaciilor de bunuri i servicii peste granie, fluxul de capital internaional mult mai liber i mai rapid, dar i o difuziune mai larg a tehnologiei (FMI, World Economic Outlook,1997) iar Banca Mondiala definete globalizarea ca "libertatea i capacitatea indivizilor i a firmelor de a iniia tranzacii economice voluntare cu rezideni ai altor ri". Domeniile de activitate au avut parte de o mare dezvoltare ducnd la situaia existenei unui mediu contabil global, n care eforturile sunt ndreptate spre unitate la nivelul raportrii financiare, pentru a menine la un anumit nivel diversitatea naional. Nobes and Parker (2006) au indentificat o serie de domenii de activitate a cror evoluie a avut o influen mare asupra mediului contabil global, unele mai importante sunt : 1. evenimentele politice majore, ca i dominana global a SUA i procesul de extindere a UE. 2. globalizarea economic, incluznd procesul de liberalizare i cretere semnificativ a comerului internaional i a investiiilor strine directe. 3. apariia i manifestarea pieelor financiare globale. 4. tipologia proprietii asupra entitiilor, inclusiv procesul de privatizare, nregistrat la nivelul anumitor state. 5. modificrile intervenite la nivelul sistemului monetar internaional. 6. creterea semnificativ a companiilor multinaionale (MNE) Este demonstrat faptul c intensificarea mobilitii pieelor de capital are un impact extrem de puternic asupra sistemului monetar internaional, asupra economiilor 16

naionale dar i asupra capacitii firmelor de a atrage fonduri din exterior. Marea majoritate a pieelor de capital naionale au mbriat activ i ireversibil globalizarea. Motivul acestui fenomen fiind faptul c competiia pe multe piee de capital se petrece mai mult la nivel global, dect la nivel naional sau regional, ceea ce prezint burselor de valori att oportuniti ct i provocri. Liberalizarea global a fluxurilor comerciale, monetare i financiare dintre statele constituie promotorul expansiunii capitalului MNE prin intermediul investiiilor strine directe i de portofoliu, fapt ce susine dimensiunea internaional a pieelor financiare (Cristea , 2007). Informaia contabil este cea care face posibil luarea de decizii de investiii pertinente n cadrul pieelor, n zilele noastre fluxul de informaii circul liber i aparent nestructurat i nereglementat. Rolul unei informaii contabile pertinente este s susin investitorii, instituiile de credit i autoritile de reglementare n procesul decizional (Cristea, 2008). n condiiile globalizrii pieelor de capital, transparena este calitatea principal a informaiilor date de contabilitate, iar aceast calitate nsemnnd capacitatea acestei informaii de a fi inteligibil pentru ct mai muli utilizatori. Conform lui Benoit Lebrun exist trei ci de satisfacere a nevoii de transparen a informaiilor financiar-contabile (Bogdan, 2004): Recunoaterea mutual a normelor - regulile contabile aplicate de ctre o firm sunt admise pe o alt pia diferit de cea de origine. Retratarea conturilor piaa financiar strin pretinde ntocmirea de ctre ntreprindere a situaiilor financiare conform normelor n vigoare n ara n care se afl aceast pia. Pn n prezent singura ar care a avut autoritate s impun acest lucru este SUA. Armonizarea contabil internaional: utiliznd un singur referential contabil, i anume IAS sau US GAAP, pentru ntocmirea situaiilor financiare ale firmelor cotate pe toate pieele de capital, i nu numai. Necesitatea armonizrii a fost indentificat de organismele i guvernele lumii a cror atenie asupra armonizrii este concetrat i pentru c aceasta s fie un succes trebuie

17

asigurat creterea credibilitii IASB, care prin independena sa este mai presus fa de referenialul contabil american US GAAP, deoarece este mai viabil si mai flexibil.

1.5. ELEMENTE PRELIMINARE ALE ARMONIZRII CONTABILE INTERNAIONALE

Aspecte introductive Pentru a putea defini procesul de armonizare contabil trebuie s nelegem prima dat ce nseamn procesul de normalizare a contabilitii. Normalizarea contabil este procesul prin care se armonizeaz prezentarea documentelor de sintez, metodele contabile i terminologia. (Jean Francois Casta). Armonizarea contabil reprezint procesul instituional ce are ca obiect convergena normelor i practicilor contabile naionale, n scopul facilitrii comparaiilor situaiilor financiare ale ntreprinderilor din ri diferite. Procesul de armonizare a contabilitii se poate dezvolta n cadrul unei regiuni (armonizare regional) sau la nivelul mondial (armonizare mondial/internaional). n viziunea lui Van der Tas (1988, 157-169), armonizare ar putea fi de trei tipuri: Forat - n situaia n care clauzele obligatorii prescriu sau interzic aplicarea unuia sau mai multor tratamente contabile; Simulat - atunci cnd aceste clauze sunt obligatorii; Spontan - se poate observa o armonizare care nu poate fi atribuit introducerii clauzelor, oricum ar fi acestea.

18

Acest proces de armonizare poate fi detaliat n dou categorii: armonizare de jure (instituional) i cea de facto (a practicilor contabile). n timp ce armonizarea presupune limitarea diferenelor dintre sistemele contabile ale lumii, convergena presupune ndreptarea spre acelai punct a unor structuri sau sisteme contabile, prin nlturarea diferenelor dintre ele. Organizaiile profesionale cu activitate la nivel internaional (IASC/IASB, FASB) au rolul cel mai important i mai determinant n evoluia cercetrilor despre armonizarea contabil internaional.

Istoria armonizrii Literatura de specialitate consider c formarea organismului International Standards Committe (IASC) este o cauz primordial a creterii interesului pentru sfera armonizrii contabile internaionale (Baker and Barbu, 2007, p.274). Un important eveniment n evoluia cercetrilor n sfera armonizrii contabile internaionale l reprezint acordul ncheiat din 1995 dintre International Organization of Securities Commissions (IOSCO) i IASC, care prevedea dezvoltarea unui set de standarde contabile de calitate de ctre IASC, iar IOSCO avea misiunea de a recomanda utilizarea acestor standarde la nivelul pieelor de capital globale (Musta, 2008). Alte evenimente sunt: crearea IASB n 2001, aprobarea de ctre Parlamentul European a aplicrii IAS/IFRS de ctre companiile cotate din statele membre de la 1 Ianuarie 2005. Baker and Barbu (2007, p. 274) realizeaz o radiografie temporal a evoluiei cercetrilor din sfera armonizrii contabile internaionale care se prezint n figura 6.

19

Figura 6. Evenimente n evoluia armonizrii contabile internaionale

Crearea IASC

Crearea IASB

Prima cercetare

Directiva a 4-a

Direct. a 7-a

Direct. a 8-a

Cadrul Concept. IASC

Acordul IASC IOSCO

Decizia UE

Aplicarea IFRS n UE

196 5

197 3

1978

198 3

198 4

1989

199 5

200 1

200 2

200 5

(Sursa: Baker and Barbu, 2007, p.292) Toate aceste evenimente care au impact mare asupra evoluiei cercetrilor din sfera armonizrii contabile internaionale fac parte din patru perioade majore conform lui Baker and Barbu (2007), primele trei i ultima conform lui Musta (2008): 1. 1965 1973 denumit Perioada iniial. La nivelul acestei perioade s-au fcut o serie de studii a cror tem a fost realizat pe baza a trei opiuni de cercetare, astfel: uniformitatea contabil, studiile contabile comparative i reflecii asupra procesului de armonizare internaional. 2. 1974 1985 denumit Perioada intermediar

20

Evoluia i activitatea desfurat de ctre IASC marcheaz profund aceast perioad, cele mai importante consecine acestui fapt reprezint apariia Directivelor Europene i a Cadrului General Conceptual emis de ctre IASC. 3. 1990 2004 - denumit Perioada matur n aceti 14 ani cercetrile cu privire la amortizare pun accentul pe problematica cauzalitii diferenelor existente la nivelul sistemelor contabile. 4. 2004 2007 denumit Perioada contemporan n ultima perioad conform lui Musta se abordeaz problema analizei i msurrii gradului de armonizare existent ntre un referenial contabil naional i unul internaional. Evoluia cercetrilor din sfera armonizrii contabile internaionale sunt sintetizate n dou tabele astfel:

Tabel 1. Tematica cercetrilor n sfera armonizrii contabile internaionale. Perioada iniial, intermediar, i matur. (Sursa:Baker and Barbu, 2007, p.292) Perioada iniial 1965 - 1973 Uniformitatea contabil Studii comparative Reflecii asupra procesului de armonizare contabil internaional Perioda intermediar 1974 1989 Uniformitate contabil Cadrul conceptual Studii comparative Factori determinani Perioada matur 1990 - 2004 Uniformitate contabil Cadrul conceptual Studii comparative Factori determinani Studii comparative IAS/IFRS vs. US GAAP Studii privind directivele contabile europene Msurarea gradului de armonizare contabil Implementarea IAS/IFRS n diferite ri 21

Studii privind directivele contabile europene Studii privind IASC

Tabel 2. Tematica cercetrilor n sfera armonizrii contabile internaionale. Perioada matur i contemporan. (Sursa: Baker and Barbu, 2007, p.292, proiecie Musta, 2008, p.26) Perioada matur 1990 - 2004 Perioada contemporan 2005 - 2007 Teme continuate din perioadele anterioare Uniformitate contabil Cadrul conceptual Studii comparative Factori determinani Studii comparative IAS/IFRS vs. US GAAP Studii privind directivele contabile europene Msurarea gradului de armonizare contabil Implementarea IAS/IFRS n diferite ri

Uniformitate contabil Cadrul conceptual Studii comparative Factori determinani Studii comparative IAS/IFRS vs. US GAAP Studii privind directivele contabile europene Msurarea gradului de armonizare contabil Implementarea IAS/IFRS n diferite ri

Teme nou aprute Studii privind proiectul de convergen ntre IAS/IFRS i US GAAP Cuantificarea costului implementrii IAS/IFRS Msurarea nevoii de armonizare contabil

22

Avantajele i dezavantajele armonizrii contabile internaionale Procesul armonizrii contabile pare de neoprit, ns nu avut ntotdeauna aceai susinere avnd, ca i orice alt proces de asemenea amploare, i avantaje i dezavantaje. Viitoarele firme cotate pe pieele financiare internaionale au de ctigat cel mai mult pe urma avantajelor utilizrii IAS/IFRS, dar aceste standarde nu pune accent doar pe aceast categorie. Se pot considera avantaje ale procesului de armonizare urmtoarele: n cazul MNE crete eficiena n tranzacii internaionale deoarece sunt cotate pe mai multe piee financiare i au filiale n numeroase ri; reduce sau chiar elimin costurile normalizrii pentru statele n care nu exist norme adecvate n domeniul contabilitii i al auditului; contribuie la fluidizarea circulaiei internaionale a fluxurilor monetare de investiii; crete gradul de inteligibilitate al situaiilor financiare pentru investitori, analiti financiari i alte categorii de utilizatori; ofer instrumentele necesare determinrii poziiei strategice a unei firme n cadrul sectorului de activitate respectiv la nivel mondial; faciliteaz munca autoritilor fiscale n stabilirea impozitului pe profit datorat de firmele strine, precum i monitorizarea de ctre alte organe ale statului a activitilor desfurate de aceste companii (Cristea, 2007, p.46). Iar unii dintre principalii susintori ai armonizrii contabile sunt urmtoarele organisme cu influena global: World Bank, World Trade Organization (WTO), Organization of Economic Co-operation and Development (OECD), International Monetary Fund (IMF) (Musta, 2008, p.68). Tot n Cristea (2007) sunt reprezentate urmtoarele dezavantaje:

23

benefiiciile armonizrii sunt n general n favoarea marilor companii, ntreprinderile mici i mijlocii trebuind s suporte costuri ridicate pentru implementarea i ntreinerea sistemelor contabile, pentru instruirea angajailor i costuri aferente programelor informatice necesare; scade rolul jucat de raportarea financiar n fiecare stat, rupnd echilibrul social; prioritile i obiectivele aferente raportrilor financiare sunt diferite de la o ar la alta. Armonizarea se poate realiza dac toate medile (guvernan, corporatist, fiscalitate) sunt armonizate la rndul lor; posibila tactic de extindere a pieei pentru firmele internaionale de consultan, acestea fiind indispensabile implementrii: costuri mai reduse precum i o cretere a mobilittii personalului; dimensiunea diferenelor actuale n ceea ce privete practicile contabile naionale prin considerarea conceptelor de naional/naionalism (reticen ce se propag de la nivelul unei firme pn la cel mai nalt nivel naional) i flexibilitate/rigiditate a IAS/IFRS (posibila chestiune a incapacitii acestora de a se adapta unor modifcri de atitudine sau circumstan ce au loc la nivel naional); IASB este un organism independent fr putere coercitiv, iar aplicarea IAS/IFRS este facultativ. n concluzie, este normal ca orice proces, fenomen s aib i puncte tari sau advantaje precum i puncte slabe sau dezavantaje, n cazul nostru procesul este amornizarea Scopul procesului de convergena contabil interanional este ca punctele slabe ale armonizrii s se estompeze iar avantajele i beneficiile s creasc.

24

CAPITOLUL 2. FORMELE DE MANIFESTARE A ARMONIZRII CONTABILE INTERNAIONALE

2.1. NECESITATEA ARMONIZRII CONTABILE

Aa cum am artat i n primul capitol, procesul armonizrii contabile internaionale este n strns relaie direct i pozitiv cu fenomenul globalizrii economice, influenndu-se unul pe cellalt. Globalizarea economic este un proces raional care presupune ntrirea i lrgirea legturilor dintre economiile naionale pe piaa global a bunurilor, serviciilor i mai ales a capitalurilor i care duce inevitabil spre stabilirea unui singur set de standarde de raportare financiar. Acest proces deine un rol determinant n evoluia procesului de armonizare contabil internaional. Globalizarea economic nu are efecte att de mari la nivelul reglementrilor contabile internaionale, ct are la nivelul sistemelor contabile naionale. Acest lucru implic faptul c referenialul contabil naional trebuie s fie ntr-o armonizare constant n raport cu un referenial contabil internaional. Armonizarea contabil internaional este o certitudine n zilele noastre i este necesar datorit diversitii agenilor economici. Ionacu (2003) a evideniat o serie de cauze i/sau elemente determinante cu scopul de a motiva nevoia de armonizare contabil internaional: Procesul de concentrare a capitalului n cadrul firmelor cu activitate la nivel global; Mania fuziunilor i achiziiilor; Orientarea financiar a concentrrii entitilor productive;

25

Importantul rol al finanelor n economia contemporan. n urma unor lecturi de literatur de specialitate am putea spune c principalii factori de presiune n favoarea armonizrii contabilitii la nivel internaional sunt: globalizarea tot mai accentuat a economiilor naionale (poate fi considerat principalul factor, dar nu i singurul); procesul de lrgire a Uniunii Europene (odat cu lrgirea Uniunii Europene asistm la crearea unui numr tot mai mare de societi multinaionale); globalizarea cresctoare a pieelor de capitaluri i concurena tot mai mare ntre aceste piee; privatizarea unor mari ntreprinderi de stat, care necesit capitaluri nsemnate ce nu pot fi asigurate de piaa sau pieele de capital ale unei singure ri; necesitatea i dorina conductorilor de corporaii multinaionale de a ajunge la o convergen optim ntre sistemul intern de informare i cel extern.

Procesul de armonizare contabil favorizeaz n primul rnd companiilor multinaionale (MNE) i marile firme de consultan financiar-contabil deoarece acestea n prezent trebuie s-i ntocmeasc situaiile financiare conform mai multor refereniale contabile (norme internaionale pentru a-i informa investitorii pe diferitele piee financiare n care ele opereaz i norme locale pentru piaa local, mai ales din considerente fiscale), pe lng faptul c i pierd credibilitatea n faa potenialilor investitori, utilizarea a dou tipuri de norme reprezint o operaiune greoaie, dar mai ales costisitoare. Armonizarea este privit n sine ca un proces de reducere a diversitii contabile internaionale i care trebuie s permit eliminarea principalelor obstacole n realizarea comparaiilor la nivel internaional. Tocmai din acest motiv raportrile financiare ntocmite n conformitate cu standardele elaborate de ctre IASB beneficiaz de o puternic susinere din partea firmelor de consultan financiar-contabil, a Uniunii Europene i a altor organisme importante din punct de vedere internaional.

26

Globalizarea cu elementele ei determinante duce la intensificarea formelor de manifestarea ale procesului de armonizare contabil internaional.

2.2. FORMELE MAJORE DE MANIFESTARE ALE ARMONIZRII CONTABILE I SISTEMELE DE MSURARE ALE ACESTORA.

2.2.1. Prezentarea general a formelor armonizrii contabile internaionale Cercetrile fcute de ctre Van der Tas subliniaz ideea c procesul de armonizare contabil internaional are anumite forme de manifestare i face distincie ntre ele susinnd teoria c exist armonizare spontan, formal i material, att n aria de aplicabilitate a contabilitii ct i a raportrilor financiare. Ultimele dou forme de manifestare, adic armonizarea formal i cea material reprezint ariile de interes semnificative pentru literatura de specialitate. Armonizarea formal presupune armonizarea metodelor de evaluare prevzute att la nivelul naional ct i la nivelul referenialelor internaionale. Forma material a armonizrii este asociat cu armonizarea practicilor contabile. Cercetrile efectuate despre aceste forme ale armonizrii contabile au susinut ideea c este foarte important s se fac diferen ntre ele. Principala diferen fiind faptul c armonizarea formal se refer la modul n care standardele contabile sunt elaborate, iar cea material pune accentul pe concordana i comparabilitatea demonstrat de practica actual contabil n raport cu procesul de implementare a standardelor contabile, n cadrul sistemelor contabile naionale.

Dincolo de aceste dou modaliti de manifestare a armonizrii, literatura de specialitate delimiteaz sub raport conceptual armonizarea spontan ca reprezentnd o form particular a armonizrii materiale, fiind o alternativ la evoluia fireasc a procesului de armonizare contabil, bazat pe relaia armonizare formal-armonizare material. Armonizarea spontan apare atunci cnd exist deficiene a procesului de

27

armonizare a reglementrilor, sau atunci cnd ritmul de derulare a acestuia nu corespunde nevoii de conformitate i comparabilitate a raportrilor financiare, venite din partea practici contabile i a realitii contabile. Literatura de specialitate consider c exist patru aspecte eseniale care sunt aferente armonizrii contabile, acestea sunt: influenele de reglementare i alte influene reprezentnd anumii factori care au impact asupra armonizrii practicilor contabile; procesul presupune ansamblul pailor sau eforturilor ntreprinse de ctre companii pentru a reduce diferenele existente la nivelul practicii contabile; rezultatul gradul de armonie ajuns la un moment dat; consecinele principalele efecte ulterioare procesului de armonizare contabil. ntre aceste patru aspecte eseniale ale armonizrii contabile exist o relaie care este sintetizat n figura 7. Dac la aceste aspecte eseniale se adaug anumite atribute puternice avnd capacitate mare de determinare a procesului de armonizare contabil atunci apare o form de manifestare a acestui proces, denumit armonizare spontan.

Figura 7. Aspecte aferente procesului de armonizare contabil

28

ASPECTE ALE AMORTIZRII CONTABILE PROCES Armonizarea practicilor contabile genernd armonie (spre exemplu practici contabile similare) REZULTAT Informaii (cifre) contabile comparabile generate de armonia contabil CONSECIN O mai bun informare pentru deciziile de pe piaa de capital

INFLUENE DE REGLEMENTARE
Armonizarea reglementrilor contabile Reglementri legale Piaa de capital Standarde contabile

ALTE INFLUENE
Caracteristicile entitilor Caracteristicile naionale Factori de natur internaional:
Influene asupra percepiei pieei privind inform. contabile

Acorduri de comer i investiii Instituii de reglementare Influenele coloniale

Modificri actuale Modificri ale percepiei

(Sursa: Rahman et al, 2002, p.48) Dac la aceste aspecte eseniale se adaug anumite atribute puternice avnd capacitate mare de determinare a procesului de armonizare contabil atunci apare o form de manifestare a acestui proces, denumit armonizare spontan. Literatura de specialitate face distincie clar ntre cele dou tipuri de armonizare: prima fiind armonizarea formal denumit i armonizare de jure iar cea de a doua fiind armonizarea material denumit i de facto. Iar Van de Tas aducnd n discuie i armonizarea spontan care este o subcategorie a armonizrii materiale. Abordarea conceptual a celor dou forme de manifestare ale armonizrii, de jure i de facto a suferit modificri de-a lungul anilor ajungnd n forma de mai jos:

Figura 8. Conceptul armonizrii 29

Gradul de prezentare AR. FORMAL A PREZENTRII Standardelor contabile

ARMONIZAREA FORMAL (de jure)

Criterii de evaluare AR. FORMAL A EVALURII

ARMONIZAREA:
(proces) Gradul de prezentare AR. MATERIAL A PREZENTRII

Practicilor contabile

Armonizarea material (de facto)


Gradul de evaluare AR. MATERIAL A EVALURII

(Sursa: Van der Tas,1992 i Canibano and Mora, 2000)

2.2.2. Armonizarea formal i sistemele de msurare ale acesteia

Armonizarea formal ca aspect conceptual se refer la modul n care standardele contabile sunt scrise. Fiind un proces de mare anvergur are un grad mare de complexitate, fiind bazat pe un numr mare de influene factoriale, care se desfoar de obicei ntre dou seturi de standarde contabile (Musta , 2008, p.142). Cele dou seturi de standarde contabile trebuie s fie diferite ca s aib sens procesul de armonizare. Cel mai des exemplu de amortizare contabil formal se gsete la nivelul standardelor contabile naionale ale unui stat (GAAP) cu standardele internaionale IAS/IFRS.

30

Literatura de specialitate subliniaz faptul c rolul cercetrilor n sfera armonizrii formale const n a oferi, pe de o parte, informaii financiare-contabile utilizatorilor iar pe alt parte, a oferi organismelor de reglementare contabil, un diagnostic privind stadiul i evoluia procesului de implementare a standardelor contabile internaionale la nivelul propriului sistem contabil naional. Un important factor pentru efectuarea cercetrilor cu privire la armonizarea reglementrilor contabile este acela c Uniunea European susine efortul realizrii armonizrii standardelor contabile n sensul formal i IASB lucreaz cu organismele naionale de reglementare pentru asigurarea acestui deziderat. Alii factori care influeneaz armonizarea contabil formal sunt factori sociali, politici, juridici i culturali. Factori juridici influeneaz modul n care standardele naionale sunt elaborate i formulate. Normele contabile din fiecare ar depinde de tradiiile naionale, contabilitatea fiind un fenomen social, puternic condiionat de factorul cultural, n sens larg. Analiza armonizrii formale poate implica att o comparaie a reglementrilor ct i forma de reglementare la nivelul a dou sau mai multor state, prin raportare la acelai moment. Dac n analiz intr dou state cu o form de elaborare a reglementrilor contabile similar, atunci analiza armonizrii formale nu ntmpin mari greuti. ns dac n studiul analizei armonizrii formale intr dou sau mai multe ri care beneficiaz de reglementri contabile diferite aparinnd unor sisteme contabile complet diferite, din punctul de vedere al culturi, tradiiei i a experienei, de exemplu sistemul contabil anglo-saxon (USA, UK) i cel continental-european (Frana, Italia), atunci procesul de armonizare formal nu mai este aa uor de realizat, ntmpinnd greutii. n consecin, cercetrile privind msurarea armonizrii formale s-au mprit n dou categorii: armonizarea la nivelul a dou sau mai multor ri prin comparaie cu acelai referenial contabil (de exemplu IAS/IFRS); evoluia procesului de armonizare prin comparaie a referenialelor contabile dintre dou sau mai multe ri, fr a implica o raportare la un referenial internaional.

31

n prezent mai exist o categorie de cercetri fcnd referire la comparaia dintre dou sisteme contabile cu influen internaional. Aici se gsesc studiile care pun n eviden US GAAP cu IAS/IFRS viznd pe de o parte mbuntirea literaturii GAAP prin reducerea sau eliminarea diferenelor fa de IFRS i pe de alt parte comunicarea de ctre FASB a motivului pentru care a decis s nu opereze alinierea US GAAP la IFRS. Problema convergenei dintre cele dou refereniale contabile internaionale este arbitrat de ctre SEC ( Securities and Exchange Commision) care este Comisia american a valorilor mobiliare. O important decizie a acesteia este luat n noiembrie 2007, conform crei entitile non-americane, care ii desfoar activitatea pe teritoriul american, ce i elaboreaz situaiile financiare conform reglementrilor IFRS nu le mai este cerut reconcilierea acestor situaii conform cu prevederile US GAAP ( IASB, 2007). Msurarea armonizrii formale este o tem tot mai curent i mai abordat n cadrul contabilitii internaionale. Literatura de specialitate (Musta, 2008, p. 145) ncadreaz cercetrile efectuate n privina msurrii armonizrii formale n dou perioade: prima denumit perioada iniial (initial period) cuprins ntre anii 19811985 (conform analizei efectuate de Tay and Parker, 1990) iar cea de-a doua denumit perioada matur a msurrii armonizrii formale (mature period) ncepnd din anul 1996 i pn n prezent. Sistemul de msurare al armonizrii formale are ca interes cuantificarea nivelului de armonie i disarmonie ntre diverse aspecte de natur contabil, aferente evalurii i prezentrii de informaii financiar-contabile. Principalele sisteme de msurare ale armonizrii formale sunt sistemele bazate pe msurarea distanei i sisteme bazate pe msurarea corelaiei i asocierii. Primul sistem are la baz studiul realizat de Rahman et al. (1996) pornit de la conceptul distanei ntre elementele analizate. Acest sistem de msurare are scopul de a confirma existena procesului de armonizare dintre dou refereniale contabile i de a arta evoluia acestui proces de la o perioad la alta. Sistemele bazate pe msurarea corelaiei i asocierii sunt dovedite c sunt mai fiabile pentru un asemenea proces de mare amploare cum este armonizarea formal, lund n vedere c aceti indicatori de corelaie i/sau asociere (Spearman rank corelation 32

Coefficient, Pearson Corelation Coefficient, Jaccards Coefficients) iau n considerare aspecte precum: tipologia metodelor i tratamentelor contabile utilizate; intensitatea cu care sunt utilizate aceste metode i tratamente (Musta, 2008, p.209). Diferena cea mai important dintre cele dou sisteme de msurare a armonizrii formale este faptul c coeficienii de asociere i corelaie au capacitatea de a considera n calculul gradului de similaritate dintre dou seturi de elemente distincte i aspectele de natur calitativ n timp ce metodele bazate pe utilizarea Distanei Euclidiane pun mare accent pe aspectele de natur cantitativ.

2.2.3. Armonizarea material i sistemele de msurare ale acesteia

Armonizarea material face referire direct la practicile contabile, influenate fie de ctre reglementri, fie de ctre forele pieei de capital (Parker and Morris, 2001, p.303). De obicei armonizarea formal (de jure) conduce spre armonizarea material (de facto) dar acest lucru nu este obligatoriu pentru orice situaie. Armonizarea formal poate fi nsoit de disarmonie atunci cnd reglementrile contabile introduc multe alternative referitoare la metodele i politicile contabile pe care societile le pot folosi n practic iar armonizarea material poate s existe fr s existe o cretere a gradului de armonizare formal, iar acest lucru este denumit de ctre literatura de specialitate armonizare spontan (Canibano and Mora, 2000, p.352).

Conceptul de armonizare material a fost definit de ctre Herrmann and Thomas (1995, p.254 ) din dou perspective diferite i anume: armonizarea este definit sub aspectul similaritii privind frecvena opiunii pentru o anumit politic de natur contabil la nivelul mai multor state

33

efectuate. Procesul de armonizare este realizat atunci cnd companiile din fiecare stat selectat opteaz pentru aceeai politic contabil; armonizarea este definit prin gradul de concentraie existent n jurul unei opiuni pentru o anumit politic contabil. Gradul de armonizare crete odat cu sporirea numrului de companii care opteaz pentru aceeai politic contabil. Scopul procesului de armonizare contabil material este acela de scderea numrului de alternative i opiuni contabile. Problema armonizrii contabile va fi prezent atta timp ct elaborarea i prezentarea situaiilor financiare ntre diferite ri este influenat de existena mai multor seturi de reglementare diferite dar i de existena unor practice contabile. Importana desfurrii procesului de armonizare material const n identificarea impactului pe care modificrile de opiuni contabile i politici aferente le au asupra gradului de comparabilitate a practicilor att la nivel naional ct i la nivel internaional. Ca i procesul de armonizare formal, armonizarea material este influenat de o serie de factori. Modul n care sunt prezentate i evaluate practicile contabile ale unui sistem contabil ntr-o anumit ar sau regiune depinde de influenele economice, culturale i politice. Cultura influeneaz att normele ct i practicile acestor sisteme contabile, dar i comportamentul grupurilor aflate n interaciune n interiorul i n cadrul relaiilor ntre sisteme. Obiectivul principal al unei entiti poate varia de la ar la ar, i de la cultur la cultur. Dezideratul armonizrii contabile internaionale poate fi atins dac se finalizeaz procesul de armonizare a practicilor contabile, i se ajunge la o practic contabil care se poate folosi fr dificulti n orice stat ns acest lucru deocamdat este doar un vis contabil. Spre deosebire de armonizarea formal, unde cercetrile se pot ncadra n dou mari perioade: perioada iniial i perioada matur, cercetrile efectuate n domeniul

34

msurrii armonizrii materiale nu se pot ncadra n anumite perioade deoarece acestea fac parte dintr-un ansamblu mult mai mare. Procedurile de msurare a armonizrii formale nu const doar ntr-un sistem de calcul ci mai mult ntr-o analiz descriptiv care pune accent foarte mult pe rezultatele obinute de cercettorii cu privire la acest proces. Sistemele de msurare ale armonizrii materiale au rezultat din interpretrile rezultatelor obinute din studiile efectuate cu privire la acest proces, i sunt ncadrate n cel puin dou categorii: sisteme de msurare bazate pe studiul concentrrii de opiune; sisteme de msurare bazate pe filozofia similaritii ntre practicile contabile. Aceste sisteme de msurare ajut la determinarea gradului de armonizare material. n sfera msurrii armonizrii materiale, rezultatele cercetrilor, care au avut la baza evoluia IASB i a standardelor emise de ctre acest organism, au fost sistematizate n patru perioade, astfel: gradul de armonizare material n contextul unor standarde contabile flexibile; armonizarea material n contextul dezideratului comparabilitii standardelor internaionale: efectele amortizrii materiale post acord IOSCO; dimensionarea armonizrii materiale n contextul standardelor de raportare financiar (Musta , 2008, p.235).

2.3. CONCLUZII PRELIMINARE

35

Armonizarea contabil este n strns legtur cu fenomenul globalizare economic, influenndu-se reciproc. Globalizarea economic este un proces raional care presupune ntrirea i lrgirea legturilor dintre economiile naionale pe piaa global a bunurilor, serviciilor i mai ales a capitalurilor i care duce inevitabil spre stabilirea unui singur set de standarde de raportare financiar i deine un rol determinant n evoluia procesului de armonizare contabil internaional. Armonizarea contabil internaional este o certitudine n zilele noastre i este necesar datorit diversitii agenilor economici. Principalii factori de presiune n favoarea armonizrii contabilitii la nivel internaional sunt: globalizarea tot mai accentuat a economiilor naionale; procesul de lrgire a Uniunii Europene; globalizarea cresctoare a pieelor de capitaluri i concurena tot mai mare ntre aceste piee; privatizarea unor mari ntreprinderi de stat, care necesit capitaluri nsemnate ce nu pot fi asigurate de piaa sau pieele de capital ale unei singure ri; necesitatea i dorina conductorilor de corporaii multinaionale de a ajunge la o convergen optim ntre sistemul intern de informare i cel extern. Globalizarea cu elementele ei determinante duce la intensificarea formelor de manifestare ale procesului de armonizare contabil internaional. Aceste forme de manifestare sunt urmtoarele: armonizarea formal, armonizarea material i armonizarea spontan. Armonizarea material se refer la modul n care standardele contabile sunt elaborate, iar cea material pune accentul pe concordana i comparabilitatea demonstrat de practica actual contabil n raport cu procesul de implementare a standardelor contabile, n cadrul sistemelor contabile naionale. Armonizarea spontan apare atunci cnd exist deficiene a procesului de armonizare a reglementrilor, sau atunci cnd ritmul de derulare a acestuia nu corespunde nevoii de conformitate i comparabilitate a raportrilor financiare, venite din partea practici contabile i a realitii contabile.

36

Msurarea armonizrii formale este o tem tot mai curent i mai abordat n cadrul contabilitii internaionale. Sistemul de msurare al armonizrii formale are ca interes cuantificarea nivelului de armonie i disarmonie ntre diverse aspecte de natur contabil, aferente evalurii i prezentrii de informaii financiar-contabile. Procedurile de msurare a armonizrii materiale nu const doar ntr-un sistem de calcul ci mai mult ntr-o analiz descriptiv care pune accent foarte mult pe rezultatele obinute de cercettorii cu privire la acest proces. n sfera msurrii armonizrii materiale, rezultatele cercetrilor, care au avut la baza evoluia IASB i a standardelor emise de ctre acest organism, au fost sistematizate n patru perioade, astfel: (1) gradul de armonizare material n contextul unor standarde contabile flexibile; (2) armonizarea material n contextul dezideratului comparabilitii standardelor internaionale: (3) efectele amortizrii materiale post acord IOSCO; (4) dimensionarea armonizrii materiale n contextul standardelor de raportare financiar. Procesul de armonizare contabil este n continu micare, i pn la atingerea obiectivului su mai exist numeroi pai de urmat.

37

CAPITOLUL 3. ABORDARE COMPARATIV PRIVIND ARMONIZAREA CONTABIL N ROMNIA I ITALIA

3.1. DIFERENE NTRE SISTEMELE CONTABILE NAIONALE

Existena unor diferene culturale, economice, juridice, politice la nivel european i nu n ultimul rnd la nivel internaional manifest o anumit influen asupra sistemului contabil al fiecrei rii, genernd sisteme contabile particularizate, difereniate de la ar la ar. Aceste diferene variaz de la nesemnificativ la substanial. Cercetrile fcute n domeniul contabilitii comparate au ncercat s inventarieze diferenele care exist ntre sistemele contabile dar i s identifice cauzele care duc la apariia acestor diferene. n ceea ce privesc aceste diferenieri, n urma unor cercetrii efectuate n domeniul contabilitii s-a constatat c sistemul continental i sistemul anglo-saxon suport cele mai multe i cele mai accentuate diferenieri. n acest sens se urmrete o atenuare sau chiar o eliminare a acestor diferene, o premis a omogenizrii informaiilor contabile

diferene care sunt considerate

respectiv a practicilor contabile care genereaz informaiile contabile. Aceast omogenizare, se realizeaz inand cont de mai muli factori care au o mai mare sau o mai mic influen asupra sistemului contabil. Printre aceti factori pot fi amintii : reglementrile contabile, fiscale, politice adoptate la nivelul unei rii, organismele naionale i internaionale de care fiecare stat este legat prin calitatea de membru . Faptul c omogenizarea depinde de factorii mai sus enumerai se justific ntr-un mod ct se poate de simplu i anume: avnd statutul de membru al unui organism fie el european sau internaional, va trebui s adopte regulile i princiipiile grupului respectiv i nu n ultimul rnd s in cont de acestea n elaborarea normelor naionale, astfel nct s se evite apariia unor conflicte, conflicte generate pe de o parte de ctre reglementrile impuse de grupul de apartenen i de normele naionale pe de alt parte. 38

n acest sens, mai exact al eliminrii conflictelor se urmrete o armonizare a reglementrilor la nivel naional, european i nu n ultimul rnd la nivel internaional astfel c reglementrile naionale, mai exact evoluia acestora va fi n raport cu procesul de armonizare.

Figura 9. Cauze pentru problema contabil internaional Diferene contabile

n prezentare, recunoatere i msurare

n percepere i interpretare

Principii contabile

Obiective diferite ale raportrii financiare

Mediu cultural, economic i social specific rii

(Sursa: Walton et al, 2003, p.2)

Problemele cauzate de diferenele contabile dintre ri sunt extrem de variate i gradul lor de complexitate poate diferi de la caz la caz. Aceste diferene dintre sistemele contabile ale diferitelor ri se pot ncadra n trei mari categorii: Diferene referitoare la regulile contabile ale diferitelor ri Pot exista reguli contabile specifice unor industrii sau sectoare care nu se regsesc ntr-o alt ar. Diferene ntre modalitile de interpretare a normelor contabile

39

Chiar i atunci cnd regulile sunt identice modul de interpretare al acestora poate s difere ca urmare a utilizrii judecii profesionale. Diferene n privina practicilor contabile preferate Intervine n acest punct distincia dintre aspectele de jure (regulile contabile) i aspectele de facto (practicile contabile actuale) (Cristea, 2007). Prin aplicarea acestor categorii la situaia diferenelor dintre sistemele contabile naionale i IAS, s-ar putea delimita pentru fiecare ar patru categorii de diferene (conform GAAP 2001): 1. contabilitatea poate diferi de cea pretins de IAS datorit absenei unor reguli specifice referitoare la recunoatere i evaluare; 2. nu exist reguli specifice cernd prezentarea; 3. inconsistene ntre standardele naionale i IAS ce ar putea determina diferene pentru multe firme n anumite domenii; 4. n anumite firme, aceste alte aspecte pot duce la diferene fa de IAS. Printre rile implicate n studiu se afl i Romnia i Italia. Pentru Romnia, prin implementarea OMFP 94/2001, aplicarea IAS nu se realiza n ntregime. n timp ce Italia se confrunta cu serioase probleme privind diferenele fa de IAS care variau de la lipsa sau nerecunoaterea imobilizrilor financiare i tratamentului leasingului pn la lipsa cerinei de ntocmire a unei situaii a fluxurilor de numerar i nregistrarea operailor discotinue.

3.2. ARMONIZAREA REGLEMENTRILOR NAIONALE CONTABILE ROMNETI

40

Eliberarea de sub regimul comunist, procesul de privatizare, trecerea de la economia capitalizat la economia de pia, stabilirea relaiilor cu UE n vederea procesului de aderare sunt doar civa dintre factorii care au determinat dezvoltarea sistemului contabil romnesc n scopul armonizrii cu Directivele Europene (Directiva a IV a, Directiva a VII a , Directiva a VIII a) i Standardele Internaionale de Contabilitate. Evoluia reglementrilor contabile romneti (RCR) este strns legat de modificrile n mediul economic, politic i social. RCR cuprind: Legi precum Legea Contabilitii 82/1991 modificat, completat i republicat de-a lungul anilor dar care rmne inima cadrului legislativ n domeniu; Norme metodologice cu statut de ghiduri profesionale care furnizeaz o explicaie detaliat a modului n care legile ar trebui implementate; Ordinele Ministerului Finanelor Publice. Odat cu stablirea acestui deziderat de armonizare, ncepe o perioad de normalizare a sistemului contabil din Romnia, n scopul prezentrii informaiilor utile pentru utilizatorii situaiilor financiare, alii dect statul n ceea ce privesc comparaiile n timp i spaiu, att ntre ntreprinderi ct i referitor la exerciiile financiare precedente sau viitoare, gestiunea eficient a informaiilor financiare i nu n ultimul rnd obinerea unor informaii omogene referitoare la activitatea ntreprinderii. Procesul de implementare a normelor internaionale i europene reprezint o adevarat provocare pentru societile vizate deoarece implicaiile acestei implementri pot fi multiple i diversificate. Deoarece ntreaga baz de raportare ctre prile interesate se va modifica, acest aspect presupune o serie de modificri fundamentale care pot afecta ntreaga activitate, viabilitatea unor produse i n cele din urm chiar profitabilitatea activitii n sine. ncepnd cu anul 1990, pe baza procesului de dezvoltare a sistemului contabil iniiat de Ministerul Finantelor Publice n conformitate cu anumite reguli prevzute de Directivele Europene i Standardele Internaionale de Contabilitate se urmrete 41

trecerea de la acel sistem orientat n principal spre Guvern i instituiile sale n scopul furnizrii informaiilor n scopuri fiscale i statistice spre un sistem care s asigure informaiile necesare investitorilor i altor utilizatori . Deoarece n furnizarea informaiilor contabile, un rol foarte important l au situaiile financiare, se urmrete ca ntocmirea acestora s se fac astfel nct s rspund cerinelor unui numr ct mai mare de utilizatori i ct mai diversificat . Reglementrile de baz elaborate n contextul dezvoltrii sistemului contabil sunt Legea Contabilitii 82/1991, Regulamentul de aplicare al acestei legii adoptat prin Hotrrea Guvernului nr. 704/1993, alte norme metodologice i precizri contabile cu caracter de reglementri i ghidurile profesionale. Odat cu aplicarea legii contabilitii 82/1991, legislaia contabil din Romnia a asimilat principiile i metodele prevzute de Directivele Europene. Adoptarea legii contabilitii, ca un prim pas n procesul de dezvoltare a adus cu sine o serie de modificri, considerate modificri de baz avnd n vizor mecanismul ntregului sistem contabil, urmrindu-se asigurarea cadrului juridic privind organizarea, conducerea contabilitii i ntocmirea raporturilor contabile de ctre toate tipurile de entiti, stabilirea obiectivelor fundamentale ale contabilitii, principiilor contabile, regulilor i metodelor de inventariere a patrimoniului i stabilirea competenelor legale privind elaborarea, avizarea, actualizarea i adaptarea reglementrilor de ordin general la specificul unor sectoare de activitate. Legea Contabilitii a suferit o serie de modificri i completri ulterior adoptrii ei ca urmare a alinierii la reglementrile, directivele i recomandrile UE simindu-se nevoia republicrii repetate a acesteia. Principalele modificri ale Legii Contabilitii constau n : elaborarea unor reglementri privind organizarea i conducerea contabilitii sediilor permanente din Romnia, sedii aparinnd unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul n strintate, prevederi referitoare la raportarea financiar n cazul organizaiilor patronale, sindicale i alte organizaii care nu desfoar activiti economice, raportare simplificat n comparaie cu raportrile financiare ale agenilor economici, corelat cu prevederile europene, aplicarea Standardelor Internionale de Raportare Financiar de ctre persoanele

42

juridice care ndeplinesc anumite condiii din 1 ianuarie 2007, aplicarea regulilor contabile conforme cu Directivele Europene i la nivelul microntreprinderilor din ianuarie 2006 cu eliminarea prevederilor legislative anterioare, eliminarea din lege a unor prevederi referitoare la nregistrarile contabile generale n favoarea aplicrii unor reglementri contabile specifice unor persoane juridice, adoptarea unor norme privind inerea contabilitii fie n compartimente distince cu personal calificat angajat fie prin intermediul unor contracte de prestri servici n domeniul contabilitii de ctre persoane fizice sau juridice autorizate de Corpul Experilor Contabili i Contabilior Autorizai din Romnia.(CECCAR), prevederi referitoare la ntocmirea balanei de verificare i nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli, eliminndu-se obligativitatea ntocmirii balanei lunare i nchiderii conturilor de venituri i cheltuieli lunar, agenii economici putnd opta pentru ntocmirea balanei i nchiderea conturilor anual i nu n ultimul rnd modificri i completri referitoare la situaiile financiare ntocmite anual. Pe lang Legea Contabilitii, rol n normalizarea deci i n armonizarea contabilitii l mai au i alte acte normative printre care se numar OMFP 94 din 2001 (o revizuire a OMF 403 din 1993 ) privind aprobarea reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV a UE i IAS, considerat primul proiect de reglementare contabil armonizat cu Directiva a IV a UE i IAS, abrogat la rndul lui odat cu adoptarea OMFP 1752 din anul 2005, Ordinul Comun al Ministrului Finanelor Publice i al Preedintelui Comisiei de Supraveghere al Asigurrilor 2328/2390 din 2001, Ordinul Comun al MFP i al Preedintelui Comisiei de Valori Mobiliare 1742/106 din 17/12/2002, Ordinul Comun al MFP i al Guvernatorului Bncii Naionale a Romniei 1982/5 din 2001, OMFP 306 din 2002 (abrogat de OMFP 1752/2005), OMFP 1752 din 2005 referitor la adoptarea reglementrilor contabile conforme cu Directivele Europene i IAS, care abrog OMFP 94/2001 i OMFP 306/2002 aducnd modificri fa de reglementrile precizate n ordinul 94/2001, OMFP 907 din 2005, IAS-urile elaborate de ctre IASB, Ghidurile profesionale de aplicare a IAS elaborate de ctre MFP, Doctrina contabil i Drepul contabil romnesc. Prin prisma motivului c OMFP 94 din 2001, este primul ordin prin care se aprob reglementri contabile armonizate cu Directiva a IV a UE si cu IAS ,considerm important a schia succint modificarile aduse de acesta n vederea dezvoltrii sistemului contabil romnesc.

43

Acest ordin avea n vedere reglementrile care stabilesc principiile i regulile de baz, forma i coninutul situaiilor financiare anuale avnd ca scop general asimilarea pe deplin a Directivei a IV a Uniunii Europene i continuarea armonizrii cu IAS respectiv stabilirea obligaiei aplicrii acestor reglementri. Reglementrile adoptate prin OMFP 94 din 2001 erau grupate n 5 capitole astfel : Capitolul I - Reglementri privind entitatea i situaiile financiare ale entitaii; Capitolul II - Planul de conturi general; Capitolul III - Formatul bilanului, contului de profit si pierdere, situaiei fluxurilor de trezorerie, situaia modificrii capitalului propriu i exemple de prezentare a notelor explicative; Capitolul IV - Exemplu de coresponden a planului de conturi general cu formatul bilanului i a contului de profit si pierdere; Capitolul V - Explicarea unor termeni utilizai i colaterali acestora; Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de IASB este parte component a reglementrilor contabile aprobate prin OMFP 94/2001. Spre deosebire de Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii 82/1991 aprobat prin HG 704/1993, OMFP 94/2001 le permite societilor comerciale s aplice tratamentul contabil cel mai adecvat situaiei sale. Dac conform reglementrilor contabile aprobate prin HG 703/1993 situaiile

financiare furnizau informaii care servesc n cea mai mare parte instituiilor guvernamentale, noile reglementri aprobate prin OMFP 94/2001 presupuneau un nivel mai redus de reglementare contabil care s in cont de reglementrile fiscale, punndu-se mai mult accent pe raionamentul profesional al practicianului contabil. Elementele specifice care ddeau diferen reglementrilor adoptate prin OMFP 94/2001 fa de vechile reglementri sunt date de :

44

Modul de evideniere a unui fenomen n contabilitate i reflectarea a unor operaiuni n situaiile financiare anuale; Principiile contabile aplicabile n evaluarea elementelor cuprinse n situaiile financiare; Politicile contabile care pot fi adoptate; Componentele cuprinse n situaiile financiare; Modul de prezentare a elementelor n bilan; Cerinele de auditare i publicare a informaiilor. O alt situaie permis de reglementrile contabile prevzute n OMFP 94/2001 este aceea c acestea permit aplicarea unor tratamente diferite pentru anumite evenimente i tranzacii date, unul fiind considerat tratament de baz i cellalt tratament contabil alternativ permis . Pentru a veni n sprijinul persoanelor juridice care aplicau reglementrile OMFP 94/2001 s-au aprobat soluii privind impozitul pe profit, prin intermediul Deciziei Comisiei centrale fiscale 9 din 2003 urmrindu-se aplicarea unitar a unor prevederi privind impozitul pe profit n contextul aplicrii reglementrilor contabile armonizate. Activitatea de audit este nc un subiect atins n programul de dezvoltare i armonizare a contabilitii romneti, prin OUG 755/1999 privind activitatea de audit financiar n conformitate cu Directiva a VIII a 84/253 a UE adoptat prin legea 133/2002 si modificat prin OG 67/2002, care conine noi prevederi i completri privind desfaurarea activitii de audit. Avnd n vedere faptul c ordinul 94/2001 a fost abrogat odat cu adoptarea ordinului 1752/2005 consider c este relevant a prezenta ceea ce aduce acest ordin n plus fa de vechiul ordin n materie de reglementri contabile conforme cu Directivele Europene i IAS. Adoptarea OMFP 1752 cu aplicare din 1 ianuarie 2006 reprezint o etap decisiv pentru dezvoltarea sistemului contabil romnesc trecndu-se la aplicarea n toate

45

tipurile de societi a reglementrilor conforme cu Directivele Europene respectiv stabilirea programului de aplicare a IFRS n conformitate cu cerinele Regulamentului 1600/2002 al Parlamentului European pentru elaborarea situaiilor financiare consolidate ale societilor cotate la burs dar i pentru situaiile financiare ale entitilor de interes public . Din aplicarea acestui ordin 1752/2005 rezult un grad nalt de asigurare a conformitii reglementrilor contabile romneti cu normele europene n domeniu contabil . Principala modificare adus de ctre OMFP 1752/2005 fa de vechiul ordin 94/2001 se refer la unificarea reglementrilor contabile astfel c societaile care aplicau pn la finalul anului 2005 reglementrile conforme cu OMFP94/2001 si OMFP 306/2002 aplic din 1 ianuarie 2006 reglementri contabile unitare . Acest ordin cuprinde dou prti i anume : Reglementri contabile cu Directiva a IV a UE privind conturile anuale ale societilor comerciale individuale care nlocuiesc OMFP 94/2001 i 306/2002; Reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII a UE privind conturile consolidate ale grupurilor de societi care nlocuiesc OMFP 772/2000. Prin OMFP 1752/2005 au fost eliminate prevederile referitoare la ntreprinderi

stabilite prin OMFP 306/2002, s-au stabilit noi reguli n ceea ce privete ntocmirea situaiilor financiare anuale i asumarea responsabilitii ntocmirii situaiilor financiare, apare responsabilitatea persoanelor juridice care ntocmesc situaii financiare dezvoltate de a le audita conform legii, situaiile financiare anuale simplificate s fie verificate potrivit prevederilor legislaiei n vigoare, organizarea i conducerea contabilitii n cazul subunitilor fr personalitate juridic care aparin unor persoane juridice cu sediul n Romnia pn la nivel de balan de verificare, n cazul asocierilor ntre o persoan juridic romn i o persoan juridic strin inerea contabilitii i revine persoanei juridice romne cu rspundere conform legii, formatul i coninutul bilanului i al CPP, completri ale principiilor contabile generale, nu mai cuprinde prevederi privind evaluarea cu ocazia inventarierii preciznd c evaluarea elementelor

46

inventarierii se face conform OMFP-ului 1753/2004, creanele i datoriile n lei cu decontarea n funcie de o anumit valut, vor determina venituri sau cheltuieli financiare n funcie de diferenele favorabile sau nefavorabile generate de cursul valutar, prevederi care nu erau specificate n OMFP 94/2001 i nici n 306/2002, noi reglementri n ceea ce privesc activele imobilizate, modificri referitoare la stocuri, operaiuni i ncasri n valut, reflectarea n contabilitate a accizelor i fondurilor speciale, activele i datoriile contingente reflectate extrabilanier. O serie de alte elemente care fac diferenierea ntre vechiul OMFP94/2001 i OMFP 1752/2005 cu aplicabilitate actual se refer la faptul c acest nou ordin nu mai cuprinde norme metodologice de utilizare a conturilor contabile i nici monografia privind nregistrarea n contabilitate a principalelor operaiuni, nu mai cuprinde prevederi privind organizarea i conducerea contabilitii acestea fiind incluse in Legea Contabilitii republicat, privind reevaluarea imobilizrilor corporale acesta include prevederi mult mai detaliate, prevede evaluarea la valoarea just a instrumentelor financiare i a instrumentelor financiare derivate dar numai opional de ctre entitile economice care ntocmesc situaii financiare consolidate, nu mai prevede ca rezultatul financiar s se ntocmeasc lunar, cuprinde pevederi detaliate pentru bilanul consolidat i CPP consolidat Analiznd acest ordin prin prisma modificrilor aduse, se poate observa c totusi fondul problemei nu s-a modificat aducndu-se doar anumite modificri importante pentru contabilitate. privind auditarea, prevederi care nu se regseau n vechile reglementri, prevede formatele dezvoltate

Ministerul Finanelor Publice este instituia de reglementare i control a activitii structurilor economice, financiare i fiscale din Romnia. Rolul acestuia este de a elabora i emite normele i regelementrile contabile, ntocmete planul de conturi general, formatele situaiilor financiare, registrelor i formularelor comune privind activitatea financiar-contabil recomandnd normele metodologice referitoare la ntocmirea i utilizarea acestora. Aceste elaborri de reglementri contabile se face mpreun cu organismele profesionale de specialitate (CECCAR, CAFR). Ministerul ndeplinete o funcie dual i contradictorie: elaboreaz/ avizeaz norme contabile i n

47

acelai timp planific i colecteaz taxele i impozitele datorate de contribuabili (persoane fizice sau juridice). Este unul dintre cele mai importante organisme care are un rol semnificativ n evoluia ulterioar a procesului de armonizare. ncepnd cu 1 ianuarie 2007, n Romnia pornind de la regulamentul CE 1606/2002 sunt obligate s aplice IFRS, n scopul ntocmirii situaiilor financiare consolidate, entitile ale cror valori mobiliare la data bilanului sunt admise la tranzacionarea pe piaa reglementat. Prin urmare situaiile financiare ntocmite conform IFRS sunt destinate altor utilizatori dect instituiile statului iar n ceea ce privesc relaiile societilor comerciale baza de reglementare o va constitui reglementrile conforme cu Directivele Europene, inclusiv pentru culegerea informaiilor necesare stabilirii impozitelor i taxelor. Consiliul Contabilitii i Raportrilor Financiare (CCRF) a devenit principalul organism responsabil cu monitorizarea implementrii IFRS n Romnia. Pentru continuarea reformei n ceea ce privete dezvoltarea sistemului contabil sau altfel spus la elaborarea sau emiterea reglementrilor contabile pe plan intern particip Direcia de Reglementri Contabile n colaborare cu Consiliul Contabilitii i Raportarilor Financiare, Banca Naional a Romniei, Comisia de supraveghere a asigurrilor i Comisia Naional a Valorilor Mobiliare iar pe plan extern Direcia de Reglementri Contabile a beneficiat n perioada 1997-2005 de asisten din partea Departamentului pentru Dezvoltare Instituional din cadrul Marii Britanii, aprobnduse prin HG 1449/2002 regulamentul de funcionare al Colegiului Consultativ al Contabilitii (CCCR), actualul Consiliul al Contabilitii i Raportrilor financiare (nfinat prin HG 401/2005).

CCRF este o instituie care funcioneaz pe lang Ministerul Finanelor Publice i care avea avea obiective similare CCCR dar adaptate etapei reformei contabile i trendurilor din cadrul procesului de armonizare contabil internaional. Componena CCRF este format din trei reprezentani ai Ministerului Finanelor i doar un reprezentant al Ministerului Educaiei i Cercetrii n persoana prof.unif.dr. Dumitru Mati, decan al Facultii de Stiine Economice i Gestiunea Afacerilor, Universitatea Babes-Bolyai, Cluj-Napoca.

48

CCRF are un consiliu de coordonare (supervisory board) dar i o serie de comisii tehnice. Iar una dintre aceste comisii este Grupul Romn pentru Contabilitate (GRC) despre care se preconizeaz c ar avea atribuiile unor organisme specializate, viznd: Furnizarea unei structurii permanente i a unei surse unice de expertiz tehnic n ceea ce privete aplicarea IFRS n Romnia; Studierea noilor standarde emise de IASB, interpretrile IFRIC i s ofere ndrumri n acest sens atunci cnd este necesar; S se asigure c toate IFRS i interpretrile asociate au caracter de lege i c exist o relaie cu reglementrile contabile aplicabile celorlalte entitii; S lucreze cu IASB i cu organismele de profil n domeniul contabilitii din UE i n Romnia (Cristea, 2007, p.206).

Figura 10. Modalitatea de funcionare a CCRF

49

MFP

BNR

CAFR

CECCAR

CNVM

CSA

MJ

MEC

CCRF

IAS/ IFRS

GRC Reforma contabil romneasc

IAS/IFRS pentru entitile cotate deinteres naional

Directivele europene

Avizul MFP

Raportare confom cu directivele europene pt celelalate entiti

(Sursa: Cristea, 2007, p.205)

3.3. EVOLUIA PROCESULUI DE ARMONIZARE A CONTABILITII ITALIENE

Italia este una dintre rile cu cea mai lung tradiie contabil dar este i ultimul stat membru a Uniunii Europene care a implementat n legislaia naional Directiva a IV-a a CEE. Reglementrile contabile italiene (RCI) se compun dintr-o parte a Codului Civil (articolele de la 2423-2435) care face referire la ntocmirea situaiilor financiare ale societilor de capitaluri i decretul legislativ D.lgs 127/1991 (D.lgs Decreto legislativo) referitor la conturile consolidate. La aceste reglementri se adaug i standardele naionale de contabilitate (principi contabili nazionali PCN) emise de organismul naional n domeniu Organismul italian de normalizare contabil (Organismo Italiano di Contabilita OIC) care a fost nfiinat ca form juridic n anul

50

2001. Reglementrile (RCI) mpreun cu standardele (PCN) formeaz aa-numitele Italian GAAP. Rolul OIC este de a pregti standardele de contabilitate pentru ntocmirea conturilor anuale i conturilor consolidate ale companiilor, precum i a bugetelor i forma definitiv a conturilor de non-profit, companiile i administraiile publice, naionale i locale. Activitatea sa este coordonat cu alte activiti de "standardizare" din Europa, respectnd dispoziiile legale i de reglementare i ofer asisten tehnic n Italia n raport cu standardele internaionale de contabilitate i directivele contabile. OIC de asemenea, are scopul de a oferi o colaborare la nivel naional cu legiuitorul italian despre standardele de contabilitate i de a sprijini rapid i precis ajustarea disciplinei n probleme bugetare cu directivele europene i standardele internaionale de contabilitate aprobate de ctre Comisia European.

OIC se ocup i cu promovarea practicilor contabile, prin emiterea de documente contabile i de cercetare n acest domeniu i prin organizarea de conferine, seminarii i ntlniri de studiu. Adoptarea de standarde de contabilitate pentru ntocmirea situaiilor financiare, pentru care nu exist nici o dispoziie de aplicare a standardelor internaionale de contabilitate (din sectorul privat, public i non-profit) este una dintre sarcinile oranismului italian de contabilitate. Italia s-a implicat n procesul de armonizare contabil ncepnd cu anul 1991 prin intermediul unei revoluii contabile majore care avea s aib impacte majore n tradiia contabil italian. Dup adoptarea D.lgs. 127/1991, prevederile Directivei a IV-a urmau s se aplice pentru exerciiile financiare ce se terminau la 17 aprilie 1993, ns i pentru situaiile financiare comparative ale anului 1992. Literatura de specialitate considera c ideea aplicrii Regulamentului IAS n Italia era o lupt de putere ntre sistemul de contabilitate continental i anglo-saxon, i c avea scopul de a elimina marile tradiii contabile precum ale Italiei, Franei i Germaniei. Actul legislativ care avea s conduc la implementarea efectiv a reformei legii societilor comerciale este D.Lgs. 6/2003 n care sunt introduse anumite dispoziii

51

referitoare la situaiile financiare, consistente ntr-o oarecare msur cu prevederile IAS: Modificarea principiilor generale prin introducerea principiului

prevalenei economicului asupra juridicului; Introducerea tratamentului operaiunilor de leasing i tratamentului imobilizrilor necorporale cu durat de via util nedeterminat (Cristea, 2007). La nici un an, Senatul Republicii Italiene aproba aa-numita Lege comunitar pentru anul 2003 prin care se recunotea obligaia Italiei de a implementa n legislaia naional Regulamentul IAS dar pentru aplicarea acestuia avea nevoie de un decret legislativ cupriznd normele de aplicare a IAS-urilor care va aprea numai prin 2005, D.lgs.38/2005. Italia a rspuns foarte repede cnd UE a decis s se aplice IFRS-urile, emind Lege comunitar pentru anul 2003 i D.lgs.38/2005, aceste acte legislative aveau scopul de a implementa Regulamentul IAS n contabilitatea italian din 2005, iar prin acestea s-a extins aria de aplicare de la conturile consolidate ale societilor cotate i la conturile individuale ale acestor entiti. Procesul de armonizare contabil se realizeaz n Italia pe dou nivele: Societile care intr n sfera de aplicabilitate a IAS/IFRS; Societile care intr n sfera de aplicabilitate a Codului Civil i legislaiei naionale. Instituiile care aveau rolul de a supravegea implementarea IAS pentru prima categorie de societi erau: CONSOB pentru companiile cotate i cu instrumente financiare emise ctre public, Banca Naional a Italiei (Banca dItalia) pentru instituiile financiar bancare i Comisia de Supraveghere a Asigurrilor (ISVAP) pentru societile de asigurare-reasigurare. Trecerea de la legislaia european la legislaia italian este evideniat n figura de mai jos.

52

Figura 11. Fluxul legislativ n domeniul raportrii financiare de la legislaia comunitar la cea italian.

De la legislaia european la cea italian

Legislaia italian

Regulamentul IAS nr. 1606/2001 (art.5) Legislaia european Directiva CE 65/2001

D.Lgs. 394/2003

Implementarea direct n legislaie naional D.lgs. 38/2005

Reglementri oficiale ce adopt IFRS Directiva CE 51/2003

Nu nc implementat

(Sursa: Cristea, 2007, p.229)

Introducerea unui cadru conceptual care nu era rezultatul practicii naionale a generat numeroase probleme care nu au fost uor de rezolvat i nici de depit. Unele cercetri n domeniu au pus n eviden urmtoarele elemente de noutate introduse de Regulamentul IAS: Includerea n contabilitate a principiului prevalenei economicului aupra juridicului; Conform IAS 17, leasingul financiar trebuie nregistrat n situaiile financiare ale locatarului n timp ce conform RIC nu era permis; 53

Posibilitatea reeavalurii imobilizrilor corporale i cele necorporale; Opiunea de a ntocmi un raport de performan (performance statement) n loc contului de profit i pierdere (Cristea, 2007). n consecin exist mai multe diferene ntre sistemul contabil italian (Italian GAAP) aparinnd contabilitii continentale - i IFRS reprezentant al sistemului contabil anglo-saxon. Dou dintre cele mai importante diferene contabile sunt: Principalul criteriu de evaluare: costul istoric (Italian

GAAP) vs. valoare just (IFRS); Principiile contabile: prevalena juridicului asupra

economicului i principiul prudenei (Italian GAAP) vs. prevalena economicului aupra juridicului i conceptul de beneficii viitoare (IFRS). n 2006, legiuitorul italian a extins obligaia aplicrii IFRS pentru ntocmirea conturilor individuale ale companiilor cotate, bncilor, societilor de asigurri care nu ntocmesc situaii financiare consolidate i pentru companiile care au emise instrumente financiare ctre public, ntre timp aplicarea obligatorie a IFRS pentru conturile consolidate rmne neschimbat. n 2007, OIC sprijin iniiativa IASB de a aplica un anumit IFRS pentru IMM. Acest lucru este bineneles o msur important dac ne gndim la gradul de rspndire tot mai mare ale IMM-urilor. Dac acest obiectiv s-ar realiza ar duce la un pas important n atingerea convergenei reale la nivel mondial cu privire la normele contabile care sunt aplicate de IMM-uri. Unul dintre cele mai importante avantaje al realizrii acestui obiectiv este c ar facilita comparabilitatea internaional a situaiilor financiare ale IMM-urilor (EFRAG, 2009). ICAS a fcut un studiu despre implementarea IFRS n Marea Britanie, Irlanda i Italia, n 2008 The implementation of IFRS in the UK, Ireland and Italy. Ei au ales aceste trei ri deoarece Marea Britanie i Irlanda au raportare financiar similar ns Italia face parte dintr-un mediu diferit de raportare cu o cultur i tradiie contabil foarte veche i statuar. Italia are un sistem juridic bazat pe dreptul civil n cazul n care

54

creditorii sunt privii ca fiind cei mai importani utilizatori ai situaiilor financiare (ICAS, 2009). Studiul a constatat c impactul asupra utilizatorilor, n Italia, a fost cu mult mai mare dect n Marea Britanie i Irlanda. n Italia, analitii au fost mai entuziasmai de impactul IFRS i a sugerat c un set comun de standarde ar facilita comparabilitatea ntre companii i ri. Iar utilizatorii cei mai importani ai informaiei contabile s-au schimbat din creditori n investitori.

3.4. CONCLUZII PRELIMINARE

Diferenele culturale, economice, juridice, politici la nivel european i nu n ultimul rnd la nivel internaional manifest o anumit influen asupra sistemului contabil al fiecrei rii, genernd sisteme contabile particularizate, difereniate de la ar la ar. Procesul de armonizare n Romnia a nceput prin adoptarea OMFP 94/2001 adic acum 6 ani, iar n acest timp reglementrile contabile romneti au avut o evoluie surprinztoare. La fel se ntmpl i n cazul Italiei, ns procesul de armonizare a nceput acum 16 ani odat cu adoptarea D.lgs. 127/1991. Literatura de specialitate consider c OMFP 1752/2005 reprezint un cadru unic al raportrii finanaciare romneti aplicabil tuturor entitilor indiferent de mrime, gradul de responsabilitate public i gradul de dezvluire al informaiilor financiar-contabile. Problema major a legislaiei contabile romne din perioada 2001-2005 era faptul c reglementrile pretindeau aplicarea tuturor standardelor internaionale, normele metodologice de nchidere a exercitiilor fnanciare fie nu recomandau aplicarea unor standarde fie nu recomandau deloc aplicarea respectivului ordin. Principala modificare adus de ctre OMFP 1752/2005 fa de vechiul ordin 94/2001 se refer la unificarea reglementrilor contabile astfel c societaile care aplicau pn la finalul anului 2005 reglementrile conforme cu OMFP 94/2001 i OMFP 306/2002 aplic din 1 ianuarie 2006 reglementri contabile unitare .

55

Consiliul Contabilitii i Raportrilor Financiare (CCRF) a devenit principalul organism responsabil cu monitorizarea implementrii IFRS n Romnia. Pe alt parte, Italia a fcut eforturi semnificative n ultimii ani pentru a ine pasul cu modificrile legislaiei europene, sistemul italian de contabilitate a fost caracterizat de constan i tradiionalism, fiind ultimul membru care care a implementat n legislaia naional Directiva a IV-a a CEE. Italia a rspuns foarte repede cnd UE a decis s se aplice IFRS-urile, emind Lege comunitar pentru anul 2003 i D.lgs.38/2005. ntre Italian GAAP i IFRS mai sunt suficiente de multe diferene semnificative care se gsesc n practic: principalul criteriu de evaluare: costul istoric (Italian GAAP) vs. valoare just (IFRS); principiile contabile: prevalena juridicului asupra economicului i principiul prudenei (Italian GAAP) vs. prevalena economicului asupra juridicului i conceptul de beneficii viitoare (IFRS). Pentru ca procesul de armonizare contabil internaional s aib succes pe plan european, este esenial ca ambele ri s contribuie cu opiniile consistente i clare asupra aspectelor care le afecteaz.

56

CAPITOLUL 4. STUDIU DE CAZ PRIVIND CONTABILIZAREA ACTIVELOR CORPORALE DIN PERSPECTIVA NAIONAL I INTERNAIONAL

4.1. PRACTICILE CONTABILE: ASPECTE GENERALE

Fr a face uz de termeni de specialitate, se poate nelege sensul conceptului de practic contabil (politic contabil ) ca fiind calea sau modul de aciune n ceea ce privete nregistrarea n contabilitate a tuturor tranzaciilor i evenimentelor ocazionate n cadrul firmei, aciune realizat de ctre practicianul contabil cu respectarea, totodat a reglementrilor ct i intereselor entitii economice. Practicile contabile sunt influenabile de la o ar la alta, printre factorii de influen numrndu-se regimul fiscal, contextul politic i economic i sistemul juridic . Aceleai practici contabile pot fi adoptate de ri care nu au acelai regim juridic, fiscal, economic sau politic i pe de alt parte rile aflate n faa acelorai factori de influen pot adopta practici contabile diferite. Consecinele aplicrii anumitor practici contabile n cadrul unei entiti economice se vor face observate ntr-o anumit msur n rezultatul i performana obinut de ctre entitate ntr-o anumit perioad de timp, cum ar fi exerciiul financiar. Profesionistul contabil, va trebui s decid care sunt cele mai potrivite politici (practici ) pentru o anumit entitate innd cont n alegerea acesteia de scopul urmrit de ctre agentul economic dar i de ctre cadrul de reglementare specific unui sistem economic. n situaia n care un anumit sistem politico-economic nu i exercit presiunea asupra sistemului contabil ntr-un mod accentuat, n acest caz fcnd aviz sistemului fiscal al unei ri, practicianului contabil i se va oferi un grad de flexibilitate mai mare n ceea ce privete alegerea practicii contabile celei mai potrivite.

57

Apelnd succint la o analiz a evoluiei practicilor contabile din Romnia, se poate observa c acestea au fost influenate de o serie de factori dintre care ponderea cea mai mare o deine sistemul fiscal care ncet va pierde teren ca urmare a proceselor de armonizare a reglementrilor contabile cu IAS i IFRS i nu n ultimul rnd ca urmare a conturrii unui drept contabil naional care s fie acceptat i de fiscalitate. Pna n momentul convergenei contabile complete cu IAS si IFRS, se vor face observate suficiente diferene n cadrul practicilor contabile, cele mai evidente i mai pronunate fiind ntre cele dou mari sisteme contabile i anume sistemul continental i sistemul anglo-saxon.

4.2. REGLEMENTRI CONTABILE COMPARATIVE

Activele imobilizate corporale, ca i component a activului patrimonial al unei entiti economice, mai exact ca i component a activelor imobilizate ale unei ntreprinderi, suport diferite abordri, n ceea ce privete contabilizarea i prezentarea acestora n situaiile financiare n funcie de cadrul legislativ al fiecrei ri i reglementrile existente la nivelui unei anumite ri. n funcie de reglementrile la care sunt supuse, activele imobilizate corporale suport diferite interpretri ceea ce duce la apariia unor influene asupra situaiilor financiare, mai exact asupra informaiile cuprinse n acestea. n cele ce urmeaz voi analiza comparativ modul de tratare a activelor imobilizate corporale conform reglementrilor din Romnia, date n principal de Ordinul Ministerului Finanelor Publice 1752 din 17 noiembrie 2005 i de reglementrile internaionale date de Standardul Internaional de Contabilitate IAS 16 - Imobilizri Corporale. Aspectele abordate n continuare vor face referire la definirea i evaluarea activelor imobilizate corporale conform reglementrilor amintite mai sus, recunoaterea activelor imobilizate corporale, modul de nregistrare a activelor corporale n contabilitate, clasificarea acestora, metodele i perioadele de amortizare a activelor imobilizate

58

corporale i implicaiile acestora, reevaluarea activelor imobilizate corporale i cheltuielile ulterioare aferente activelor imobilizate corporale. Conform reglementrilor naionale ( OMFP 1752/2005) i IAS 16 (Imobilizari corporale), activele sunt definite ca fiind acele elemene deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri i prestare de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative i posibil s fie utilizate pe mai multe perioade (utilizate pe parcursul unei perioade mai mare de 1 an - OMFP 1752/2002 ). Totui o diferen apare ntre reglementarea naional i IAS 16, astfel c "mijlocul fix ", termen utilizat n reglementrile naionale nu coincide cu termenul de imobilizri corporale utilizat n cadrul IAS 16 diferena fiind dat de valoare mai mare dect limita impus prin acte normative naionale, valoare pe care trebuie s o aib elementul respectiv. Prin prisma acestei diferene nu toate elementele care se supun definiiei dat de IAS 16 sunt considerate active corporale conform reglementrilor naionale. Avnd n vedere imobilizrile corporale, care reprezint subiectul acestui capitol, standardul IAS 16 Imobilizri corporale, stabilete anumite criterii de recunoatere a activelor imobilizate, astfel c acestea vor fi recunoscute ca i active doar atunci cnd: este posibil generarea ctre ntreprindere de beneficii economice viitoare aferente activului; costul activului poate fi msurat n mod credibil. Ordinul 1752 din 2005 stabilete urmtoarele criterii pentru recunoaterea activelor corporale : sunt deinute de o entitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an. n ceea ce privete clasificarea elementelor imobilizate, standardul IAS 16 precizeaz faptul c raionamentul profesional este foarte important atunci cnd este necesar s se

59

stabileasc dac elemente separate de natura activelor imobilizate corporale trebuie nregistrate ca i categorii separate de active imobilizate sau dac trebuie incluse ntr-o singur categorie. Tot standardul precizeaz c uneori anumite pri componente ale unui activ trebui contabilizate distinct , ntruct pot avea perioade i metode de amortizare diferite. OMFP 1752 din 2005 clasific imobilizrile corporale n articolul 88 astfel : terenuri i construcii; instalaii tehnice i maini; alte instalaii, utilaje i mobilier; avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie. n ceea ce privesc cheltuielile ulterioare aferente imobilizrilor corporale, OMFP 1752 specific faptul c acestea trebuie recunoscute drept cheltuieli n perioada n care au fost efectuate. Investiiile realizate la activele imobilizate corporale pot fi recunoscute ca i componente ale activului corporal dac au ca i efect mbuntirea parametrilor tehnici iniiali i conduc la obinerea unor beneficii economice viitoare suplimentare fa de cele estimate iniial n schimb costurile cu reparaiile unui activ corporal trebuie recunoscute ca i cheltuieli ale perioadei n care este efectuat. n standard este prevzut c acele cheltuieli ulterioare aferente unui element de natura imobilizrilor corporale vor fi trecute n mod normal pe cheltuieli. Cheltuielile trebuie adugate la valoarea contabil a activului doar atunci cnd mbuntesc condiia activului peste standardul de performan estimat iniial, aciune ce are drept rezultat beneficii economice viitoare suplimentare fa de beneficiile economice estimate iniial a rezulta din utilizarea activului. Avnd n vedere c recunoaterea iniial a activului imobilizat corporal se face la cost de achiziie sau la cost de producie, este important a se stabili care sunt elementele

60

acestui cost de recunoatere iniial la intrarea n patrimoniu a activului imobilizat corporale. Conform standardului IAS 16 , n costul iniial se includ i costurile cu demontarea i mutarea activului precum i costurile de restaurare a amplasamentului la finalul duratei de via a activului. O situaie aparte tratat de ctre IAS 16 este aceea n care activul imobilizat corporal este achiziionat prin schimbul total sau parial cu un alt element de aceeai natura sau un alt activ. IAS 16 precizeaz c atunci cnd schimbul nu se realizeaz cu active similare, costul activului imobilizat achiziionat trebuie nregistrat la valoarea just a activului cedat. OMFP 1752 din 2005 precizeaz foarte clar cum se evalueaz n contabilitate imobilizrile corporale la data intrrii n entitate : a) la cost de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; b) la cost de producie - pentru bunurile produse n entitate; c) la valoarea de aport, stabilit n urma evalurii - pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social; d) la valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit. n cazurile menionate la lit. c) i d), valoarea de aport i, respectiv, valoarea just, se substituie costului de achiziie. Costul de achiziie al bunurilor, conform OMFP 1752 din 2005 cuprinde preul de cumprare, taxele de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care persoana juridic le poate recupera de la autoritile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziiei bunurilor respective. Costul de producie al imobilizrilor cuprind cheltuielile directe aferente produciei, i anume: materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acestora. 61

Dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau produciei de active cu ciclu lung de fabricaie poate fi inclus n costurile de producie, n msura n care aceasta este legat de perioada de producie. n cazul includerii dobnzii n valoarea activelor, aceasta trebuie prezentat n notele explicative. Conform reglementrilor actuale, prin activ cu ciclu lung de fabricaie se nelege un activ care solicit n mod necesar o perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sau pentru vnzare. Un alt element luat n considerare, n cazul imobilizrilor corporale, este amortizarea acestora, astfel c IAS 16 precizeaz faptul c toat cheltuiala cu amortizarea trebuie nregistrat sistematic pe durata de via util a activului astfel nct valoarea amortizabil s fie recunoscut n contul de profit i pierdere pe perioada n care beneficiile economice ale activului sunt consumate. Valoarea amortizabil fiind costul activului (sau valoarea reevaluat) minus valoarea sa rezidual care este definit ca i valoarea net pe care ntreprinderea estimeaz c o va obine pentru un activ la finele duratei de via util a acestuia dup deducerea prealabil a costurilor de cedare estimate. Fiecare conducere a unei entiti trebuie s realizeze dou estimri cheie pentru fiecare element de natura imobilizrilor corporale, i anume: s estimeze durata de via economic util a activului i valoarea rezidual la finele acesteia. Privind determinarea duratei de via util, sunt anumii factori care infleneaz determinarea unei durate de via utile, cum ar fi : ntrebuinarea; uzura fizic estimat; uzura moral; terenurile i cldirile trebuie tratate separat, chiar dac sunt achiziionate mpreun (deoarece terenurile au o durat de via nelimitata, iar cldirile nu);

62

limitri legale sau similare, de exemplu data expirrii unui drept de exploatare aferent. Durata de via util a unui activ trebuie revizuit periodic pentru a se asigura faptul c ipotezele iniiale emise de entitate asupra activului n cauz sunt nc valide. n astfel de situaii, modificrile constatate vor fi contabilizate ca i modificri ale estimrilor contabile, iar cheltuielile cu amortizarea pentru perioada curent i pentru perioadele viitoare vor fi ajustate. IAS 8 explic faptul c procesul de estimare reprezint o parte integrant, absolut normal, a ntocmirii situaiilor financiare n conformitate cu IAS. Orice revizuire ale estimrilor nu trebuie s conduc la retratarea cifrelor din anii precedeni, dar vor afecta exerciiul financiar curent i pe cele urmtoare. Din cele prezentate mai sus se poate observa ca IAS 16 nu stabilete reguli clare i fixe de determinare a duratei de utilizare i a metodei de amortizare, punnd mai mult accent pe raionamentul profesional al profesionistului contabil n stabilirea acestor elemente. OMFP 1752 din 2005 n articolul 97 precizeaz anumite condiii n stabilirea metodei i duratei de amortizare a acestora astfel c amortizarea se stabilete prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a imobilizrilor corporale, calculndu-se pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii n funciune a acestora i pn la recuperarea integral a valorii lor de intrare, conform duratelor de utilizare economic i condiiilor de utilizare a acestora. Entitile vor amortiza imobilizrile corporale utiliznd unul din urmtoarele regimuri de amortizare, n funcie de categoria de activ imobilizat corporal: a) amortizarea liniar; b) amortizarea degresiv; c) amortizarea accelerat. Referitor la reevaluarea imobilizrilor corporale standardul permite ca acestea s fie nregistrate la cost minus amortizarea cumulat i pierderile din depreciere cumulate

63

sau la o valoare reevaluat minus orice amortizri cumulate ulterioare i pierderi din deprecieri ulterioare. Reevalurile vor fi n mod normal bazate pe valoarea de pia. Dac nu exist nici o valoare de pia, de exemplu pentru un echipament specializat, se va utiliza costul de nlocuire amortizat. Costul de nlocuire amortizat reprezint o estimare a costului de nlocuire minus un provizion pentru vechime, stare, etc., pentru a reflecta valoarea activitii la data evalurii. n cazul n care valoarea contabil a unui activ este majorat ca urmare a unei reevaluri, aceast majorare trebuie nregistrat direct n creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul de diferene din reevaluare. n cazul n care valoarea contabil a unui activ este diminuat ca rezultat al unei reevaluri, aceast diminuare trebuie recunoscut ca o cheltuial. Cu toate acestea, o diminuare rezultat din reevaluare trebuie sczut direct din surplusul din reevaluare corespunztor aceluiai activ, n msura n care diminuarea nu depete valoarea nregistrat anterior ca surplus din reevaluare. Alte diminuri ale valorii sunt acoperite de prezentarea asupra IAS 36. Majorarea constatat din reevaluare trebuie recunoscut ca venit n msura n care aceasta compenseaz o descretere din reevaluarea aceluiai activ recunoscut anterior ca o cheltuial. OMFP 1752 din 2005 precizeaz faptul c, n cazul efecturii reevalurii imobilizrilor corporale, acest lucru trebuie prezentat n notele explicative, mpreun cu elementele supuse reevalurii, metoda prin care s-au calculat valorile prezentate, precum i elementul afectat din contul de profit i pierdere. Reevaluarea imobilizrilor corporale se face la valoarea just de la data bilanului. Valoarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de profesioniti calificai n evaluare, membri ai unui organism profesional n domeniu, recunoscut naional i internaional. La reevaluarea unei imobilizri corporale, amortizarea cumulat la data reevalurii este tratat n unul din urmtoarele moduri:

64

recalculat proporional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat. Aceast metod este folosit, deseori, n cazul n care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice; sau eliminat din valoarea contabil brut a activului i valoarea net, determinat n urma corectrii cu ajustrile de valoare, este recalculat la valoarea reevaluat a activului. Aceast metod este folosit, deseori, pentru cldirile care sunt reevaluate la valoarea lor de pia. Valoarea rezidual, este un element luat n calcul de ctre standardul IAS 16 n determinarea valorii amortizrii dar care nu este recunoscut de ctre reglementrile contabile romneti. Conform IAS, valoarea amortizrii este determinat lund n calcul valoarea rezidual a activului. n majoritatea cazurilor, aceasta va fi o valoare neglijabil sau nul datorit tendinei de a utiliza activele de-a lungul ntregii lor durate de via util. Totui, exist situaii n care activele vor avea valori reziduale atunci cnd ntreprinderea decide, din anumite motive, s nu continue utilizarea activelor de-a lungul ntregii lor durate de via economic. Ar trebui menionat c valorile reziduale trebuie estimate utiliznd preurile unor imobilizri corporale similare mai vechi, la data achiziiei. Pentru o evideniere mai clar a diferenelor dintre cele dou cadre legislative, n cele ce urmeaz voi prezenta un caz practic cu privire la contabilizarea imobilizrilor corporale.

4.3. DIFERENE N TRATAMENTUL CONTABIL NAIONAL I INTERNAIONAL

65

Exemplificarea practic presupune existena unor date concrete, prin analiza crora s se ajung la o anumit concluzie n raport cu o situaie dat. n acest sens voi face apel la elementele unei entiti economice, a crei prezentare o voi face ulterior, elemente utilizate n scopul atingerii obiectivelor cazurilor practice. Presupun c societatea SC METAPROD SA cu obiect de activitate n domeniul

producie, i desfoar activitatea pe piaa din Romnia intrnd n relaii de parteneriat n domeniul afacerilor cu o serie de ali ageni economici n preponderent din Europa dar nu numai. ntreaga activitate de producie a acestei companii se defoar pe teritoriul Romniei prin intermediul celor 6 filiale distribuite pe ntreg teritoriul rii dar cu sediul juridic n municipiul Bucureti. Oraganizarea i conducerea contabilitii se face distinct n departamentul de contabilitate la nivelul sediului din Bucureti, celorlalte filiale revenindu-le sarcina de a ine contabilitatea pn la ntocmirea balanei de verificare. Compania nregistreaz anual o cifr de afaceri net n medie de 8.000.000 euro, obinut prin exploatarea tutruror activelor entitii n valoare de 4.500.000 euro i prin participarea la desfurarea activitii, a unui numr total de 300 de angajai . innd cont de parametri financiari specifici care o delimiteaz, aceasta este obligat s ntocmeasc anual situaiile financiare dezvoltate i s respecte prevederile IFRS ntruct ndeplinete condiiile de adoptare i respectare a acestor standarde. Consider c amortizarea imobilizrilor corporale i deprecierea acestora sunt dou situaii n care pot fi observate diferenele dintre tratamentul contabil i internaional.

A. Amortizarea activelor imobilizate ntre naional i internaional n scopul reflectrii implicaiilor amortizrii mijloacelor fixe n raport cu norma naional si internaional voi lua n considerare un element de activ imobilizat din proprietatea entitii economice anterior prezentate, concretizat ntr-o hal de producie cu o valoare de intrare de 50000 Ron, achiziionat n data de 01.01.N, amortizabil conform normei naionale prin metoda liniar i cu o durat de viata util cuprins ntre 16-24 de ani, urmnd s prezint n cele ce urmeaz cazurile particulare cnd societatea

66

nu respect norma naional n ceea ce privete amortizarea mijlocului fix adoptnd un tratament contabil diferit de cel naional. Intrarea n patrimoniu a acestui mijloc fix se face prin achiziie de la un furnizor de imobilizri corporale, valoarea de 50000 Ron fiind preul de achiziie cu toate cheltuielile aferente, ulterioare achiziiei iar scoaterea din gestiune se va face dupa ce acesta va fi integral amortizat. A.1. Norma naional MA=metoda de amortizare liniar prevazut n Catalogul Mijloacelor fixe; DNF=20 ani(cuprins n intervalul specificat n Catalogul mijloacelor fixe); Ca=100/DNF Ca=100/20=5% Aa=VI*Ca Aa=50000*5%=2500 VNC=VI-A Tabel 3. Tabloul de amortizare pentru cazul 1

AN 1 2 3 4 5 6 7

VA 50000 47500 47000 42500 40000 37500 35000

Aa 2500 2500 2500 2500 2500 2500 2500

Ac 2500 5000 7500 10000 12500 15000 17500

VNC 47500 45000 42500 40000 37500 35000 32500

67

8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20

32500 30000 27500 25000 22500 20000 17500 15000 12500 10000 7500 5000 2500

2500 2500 2500 2500 2500 2500 2500 2500 2500 2500 2500 2500 2500

20000 22500 25000 27500 30000 32500 35000 37500 40000 42500 45000 47500 50000

30000 27500 25000 22500 20000 17500 15000 12500 10000 7500 5000 2500 0

Filiera de nregistrri contabile: 1) Achiziie hal de producie la pre de 50000 la data de 01.01.N % = 401 212 4426 401 Furnizori 212 - Construcii 4426 TVA deductibil 59500 50000 9500

68

2) nregistrarea cheltuielii cu amortizarea anual aferent halei de producie achiziionate n anul N; 6811=2812 2500 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 2812 Amortizarea construciilor

3) Plata datoriei ctre furnizorul de imobilizri corporale; 401=5121 59500

401 Furnizori 5121 Conturi la bnci n lei

4) Descrcarea de gestiune a activului imobilizat complet amortizat. 2812=212 50000 2812 - Amortizarea construciilor 212 - Construcii

Pentru c

entitatea respect norma contabil naional nu va avea de suportat

consecinele nerespectrii acesteia (concretizate fie n cheltuieli nedeductibile fiscal i suportate de aceasta , fie apariia rezultatului fiscal diferit de cel contabil cu implicaii n calculul impozitului pe profit). n acest caz statul va deduce n totalitate cheltuiala cu amortizarea iar dac lum n calcul valoarea anual a acesteia, impozitul pe profit nu va avea de suferit n sensul scderii valorii lui deoarece acesta nu este att de mare nct s determine o diminuare a rezultatului impozabil i implicit al impozitului pe profit .

69

Din aceasta se observ i mecanismul statului n ceea ce privete amortizarea. Acesta stabilete o DNF destul de mare astfel nct cheltuiala cu amortizarea anual s nu determine o scdere a rezultatului impozabil. A.2. Norma internaional Avnd n vedere c standardele internaionale de contabilitate nu impune o metod i o perioad de amortizare fix, societatea face apel la raionamentul profesional i ia n considerare alt de metod de amortizare considerat benefic pentru entitate. Entitatea economic decide s-i recupereze investiia pe durata a 20 de ani prin intermediul amortizrii dar ntr-o sum mai mare n primii ani de amortizare. Pentru aceasta poate opta n ani. VI=50000 DNF=20 ani Ral=100/20=5% Rad=5%*2.5=12,5% Aal=5%*50000=2500; aplicarea metodei de amortizare degresiv. Coeficientul multiplicativ pentru calculul ratei de amortizare degresive este de 2.5 ntruct DNF>10

Ad1=12.5%*50000=6250 Ad2=12.5%*43750=5468,75 Ad3=12.5%*38281.25=4785.1562 Ad4=12.5%* 33496.094=4187.011 Ad5=12.5%*29309.083=3663.6353 Ad6=12.5%*25645.448=3205.681

70

Ad7=12.5%*22439.767=2804.9708 Ad8=12.5%*19634.797=2454.3496 Ad8< Al (2500) - ncepnd cu anul 8 se va aplica amortizarea liniara Ad8...Ad20=7.69%*19634.797= =1509.91 Ral 8...20=100/13ani =7.69%

Tabel 4. Tabloul de amorizare pentru cazul 2 AN 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 VA 50000 43750 38281.25 33496.094 29309.083 25645.448 22439.767 19634.797 18124.887 16614.977 15105.067 12887.055 12085.247 10575.337 9065.427 Aa 6250 5468.75 4785.1562 4187.011 3663.6353 3205.681 2804.9708 1509.91 1509.91 1509.91 1509.91 1509.91 1509.91 1509.91 1509.91 Ac 6250 11718.75 16503.906 20690.917 24354.552 27560.233 30365.203 31875.113 33385.023 34894.933 36404.843 37914.75 39424.663 40934.573 42444.483 VNC 43750 38281.25 33496.094 29309.083 25645.448 22439.767 19634.797 18124.887 16614.977 15105.067 13595.157 12085.247 10575.337 9065.427 7555.517

71

16 17 18 19 20

7555.517 6045.607 4535.697 3025.787 1510.877

1509.91 1509.91 1509.91 1509.91 1509.91

43954.393 45464.303 46974.213 48484.123 49994.033~50000

6045.607 4535.697 3025.787 1510.877 0

nregistrri contabile: 1) Achiziie hal de producie la nceputului anului N; %=401 59500 212 4426 50000 9500

401 Furnizori 212 - Construcii 4426 TVA deductibil

2)

nregistrarea cheltuielii cu amortizare aferent anului 1

6811=2812 6250 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 2812 Amortizarea construciilor

3) nregistrarea cheltuielii cu amortizarea aferent anului 2 6811=2812 5468.75 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 72

2812 Amortizarea construciilor

4) nregistrarea cheltuielii cu amortizarea aferent anului 3 6811=2812 4785.1562 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 2812 Amortizarea construciilor

5) nregistrarea cheltuielii cu amortizarea aferent anului 4 6811=2812 4187.011 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 2812 Amortizarea construciilor

6) nregistrarea cheltuielii cu amortizarea aferent anului 5 6811=2812 3663.6353 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 2812 Amortizarea construciilor

7) nregistrarea cheltuielii cu amortizarea aferent anului 6 6811=2812 3205.681 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 2812 Amortizarea construciilor 8) nregistrarea cheltuielii cu amortizarea aferent anului 7

73

6811=2812 2804.9708 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 2812 Amortizarea construciilor

9) nregistrarea cheltuielii cu amortizarea anual aferent pentru restul anilor de la 820 ani. 6811=2812 1509.91 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 2812 Amortizarea construciilor

10) Descrcarea de gestiune n anul 20 2812=212 50000 2812 Amortizarea construciilor 212 - Construcii

11) Plata datoriei furnizorului de active imobilizate 401=5121 50000 401 Furnizori 5121 Conturi la bnci n lei

Aplicnd aceast metod se poate observa o diferen a valorii amortizrii pe parcursul celor 20 ani, i faptul c valoarea amortizrii scade treptat pn se amortizeaz complet.

74

Avnd n vedere c societatea i desfoar activitatea n Romnia i se supune reglementrilor naionale, este nevoit s suporte anumite consecine pentru faptul c a recurs la o alt metod de amortizare dect cea stabilit de normele contabile naionale, aceste consecine sunt date de apariia cheltuielilor nedeductibile cu amortizarea pentru anii 1-7.

B. Deprecierea activelor corporale Se presupune c hala de producie achiziionat cu VI=50000, DNF=20 ani, metoda de amortizare liniar nregistreaz o depreciere de valoare n anul 3, valoarea sa recuperabil fiind de 10000 urmnd ca la finalul anului 7 aceasta s nregistreze o nou valoare recuperabil de 25000, fa de valoarea recuperabil din anul 3. B.1.REGLEMENTRILE NAIONALE (respectarea principiului prudenei). Conform acestui principiu n contabilitate se va inregsitra orice pierdere determinat de o depreciere de valoare prin intermediul constituiri unei ajustri sau amortizrii n funcie de felul deprecierii (reversibile sau ireversibile) dar pe de alt parte nu este permis nregistrarea creterilor de valoare ale activelor . Ra=100/20=5% Aal=5%*50000=2500 VNC3-Vrec3 = DV = 42500-10000 = 32500 - deprecierea de valoare nregistrat n anul 3 VNC3=50000-2500*3=42500 nregistrrile contabile: 1) Achiziia activului imobilizat %=401 59500 212 50000

75

4426

9500

401 Furnizori 212 - Construcii 4426 TVA deductibil

2) nregistrarea cheltuielii cu amortizarea anual 6811=2812 2500

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 2812 Amortizarea construciilor

3) nregistrarea cheltuielii cu deprecierea aferente anului 3 i constituirea ajustarii . 6813=2912 32500

6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrrilor 2912 Ajustri pentru deprecierea construciilor

4) Scoaterea din gestiune a activului dup 20 ani 2812 = 212 50000 2812 Amortizarea construciilor 212 - Construcii 5) Anularea ajustrii pentru depreciere 2912=7813 32500

2912 Ajustri pentru deprecierea construciilor 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor 76

Dei n anul 7 are loc o cretere de valoare a activului, fa de anul 3, datorit normelor naionale nu este permis nregistrarea aceastei creteri de valoare ca i un venit. B.2. NORMA INTERNAIONAL IAS 36 Filiera contabila pn n anul 3 este aceai ca i n cazul normelor naionale, diferena apare abia dupa anul 7 cnd apare creterea de valoare recunoscut de IAS 36. nregistrri contabile: 1) Achiziia activ imobilizat corporal %=401 59500 212 4426 50000 9500

401 Furnizori 212 - Construcii 4426 TVA deductibil

2) nregistrarea cheltuielii cumulate cu amortizarea pn n anul 3, inclusiv 6811=2812 7500

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 2812 Amortizarea construciilor

3) nregistrarea cheltuielii cu deprecierea aferent anului 3 i constituirea ajustrii. 6813=2912 32500

6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrrilor 77

2912 Ajustri pentru deprecierea construciilor

4) nregistrarea cheltuieli cu amortizarea anual aferent pn anului 7(*7ani) 6811=2812 2500 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 2812 Amortizarea construciilor

5) nregistrarea creterii de valore aferent anului 7 212= 7588 7500 212 - Construcii 7588 Alte venituri din exploatare

6) nregistrarea cheltuielii cu amortizarea dup anul 7, dup recunoterea creterii de valoare 6811=2812 3076.923 ( (50000-2500*7ani)+7500)/13=3076.923

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 2812 Amortizarea construciilor

7 ) Scoatere din gestiune a activului complet amortizat 2812 = 212 57500 (2500*7+3076.923*13)

2812 Amortizarea construciilor 212 - Construcii

78

8) Anularea ajustarii aferente activului scos din gestiune 2912=7813 7500 2912 Ajustri pentru deprecierea construciilor 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor

IAS 36 spre deosebire de reglementrile naionale, care se supun principiului prudenei, n situaia n care un activ depreciat , ulterior va suporta o cretere de valoare, permite aducerea activului la depreciat anterior. Dac entitatea ntocmete situaiile financiare conform ambelor reglementri este pus n situaia de a crea o confuzie n rndul utilizatorilor informaiilor contabile pentru c metodele diferite de contabilizare a activelor imobilizate corporale genereaz informaii diferite, prezentate n situaiile financiare, care n cele din urm pot avea influene negative n relaiile cu participanii la piaa internaional. valoarea recuperabil dar cu condiia ca aceast valoare recuperabil s nu fie superioar valorii rmase n cazul n care activul nu ar fi fost

CONCLUZII GENERALE I PERSPECTIVE ALE CERCETRII

79

Din cele prezentate n cadrul acestei lucrri se poate desprinde concluziile de baz n ceea ce privete armonizarea contabil . Acest proces de armonizare contabil este considerat ireversibil i este determinat de nevoia de a putea compara situaiile financiare, iar aceast necesitate a comparabilitii este impus de globalizarea economiilor, mai ales a pieelor financiare. Aceast nevoie de armonizare n contabilitate presupune adaptarea i desfurarea unor activiti organizate ce pot fi asimilate dreptului contabil internaional, finalizate n obiective de normalizare a contabilitii. Domeniile de activitate au avut parte de o mare dezvoltare ducnd la situaia existenei unui mediu contabil global, n care eforturile sunt ndreptate spre unitate la nivelul raportrii financiare, pentru a menine la un anumit nivel diversitatea naional. Contabilitatea ca parte a unui micro sau macro sistem economic a fost i este supus unei evoluii continue, trecnd astfel de la o etap la alta de dezvoltare, evoluie impus totodat de dezvoltarea mediului economic din care face parte. Indiferent de etapa de dezvoltare n care sistemul contabil al unei tri se gsete la un moment dat, acesta va fi supus unor reglementri n domeniu care vor avea menirea de a stabili reguli de funcionare a acestuia n vederea unei organizri ct mai bune a acestui sistem. Dac aceste reglementri contabile pentru nceput au suferit o influen puternic din partea unor factori sociali, economici, legali, politici, culturali, n timp s-a urmrit o atenuare a lor, cu orientare spre eliminarea acestora i constituirea unui cadru unic de reglementare contabil nesupus influenelor altor factori specifici fiecrei ri n parte, cadrul unic de reglementare care odat adoptat va genera o unitate a informaiilor contabile, informaii contabile clare, reale i neajustate conform unor ali parametrii.

Nevoia de unicitate a reglementrilor contabile este dat i de numrul i diversitatea tot mai mare al utilizatorilor informaiilor contabile, aceti aparinnd unor sisteme contabile diferite, simindu-se astfel nevoia unei comunicrii ntre acetia. n acest sens informaia contabil trebuie obinut conform unor mecanisme comune contabile nelese i respectate ctre acetia pentru a nu aprea conflicte ntre acestea date de semnificaia diferit a informaiilor contabile puse la dispoziia acestora.

80

Acest cadru unic de reglemetare reprezint un obiectiv principal al organismelor internaionale de reglementare contabil cum ar fi IASB. Elaborarea IAS i ulterior IFRS de ctre acesta constituie un argument ct se poate de vizibil pentru afirmaia de mai sus. Iar pentru ca amornizarea s fie un succes trebuie asigurat creterea credibilitii IASB, care prin independena sa este mai presus fa de referenialul contabil american US GAAP, deoarece este mai viabil i mai flexibil. Pe de alt parte utilizatorii informaiilor contabile sunt interesai de acele informaii reale despre entitatea cu care vin n contact, fr ca acestea s fie supuse unor ajustri de alt ordin din motive de interes al altor sisteme cu care contabilitatea intr n contact. Aceste informaii reale au un rol decisiv n stabilirea relaiilor cu ceilali participani la piaa internaional. Din acest deziderat apare din nou nevoia de armonizare a contabilitii. Procesul de armonizare contabil favorizeaz n primul rnd companiile multinaionale (MNE) i marile firme de consultan financiar-contabil deoarece acestea n prezent trebuie s-i ntocmeasc situaiile financiare conform mai multor refereniale contabile (norme internaionale pentru a-i informa investitorii pe diferitele piee financiare n care ele opereaz i norme locale pentru piaa locala, mai ales din considerente fiscale), pe lng faptul c i pierd credibilitatea n faa potenialilor investitori, utilizarea a dou tipuri de norme reprezint o operaiune greoaie, dar mai ales costisitoare. Globalizarea cu elementele ei determinante duce la intensificarea formelor de manifestarea ale procesului de armonizare contabil internaional. Acestea forme de manifestare ale procesului de armonizare contabil internaional sunt ncadrate n trei categorii: armonizarea spontan, armonizarea formal, armonizarea material. Armonizarea formal (de jure) presupune armonizarea metodelor de evaluare prevzute att la nivelul naional ct i la nivelul referenialelor internaionale. Forma material a armonizrii (de facto) a armonizrii este asociat cu armonizarea practicilor contabile. Armonizarea spontan apare atunci cnd exist deficiene a procesului de armonizare a reglementrilor, sau atunci cnd ritmul de derulare a acestuia nu corespunde nevoii de

81

conformitate i comparabilitate a raportrilor financiare, venite din partea practici contabile i a realitii contabile. Deoarece n lucrarea prezent, am pus accent pe evoluia armonizrii contabile n dou state,Romnia i Italia, trebuie s desprindem o concluzie referitoare la acest proces n cadrul acestor ri. Procesul de armonizare n Romnia a nceput prin adoptarea OMFP 94/2001 adic acum 6 ani, iar n acest timp reglementrile contabile romneti au avut o evoluie surprinztoare. La fel se ntmpl i n cazul Italiei, ns procesul de armonizare a nceput acum 16 ani odat cu adoptarea D.lgs. 127/1991. n tot acest drum sistemul contabil romnesc a fcut tranzitul prin mai multe sisteme contabile, pornind de la cel specific Romniei capitaliste, trecnd la adoptarea unor reglementri armonizate i ulterior conforme cu Directivele Europene specifice sistemului francez ca apoi s urmreasc alinierea la IAS-uri i nu n ultimul rnd s se afirme n adoptarea IFRS-urilor aplicabile anumitor ageni economici. Italia a fcut eforturi semnificative n ultimii ani pentru a ine pasul cu modificrile legislaiei europene, sistemul italian de contabilitate a fost caracterizat de constan i tradiionalism, fiind ultimul membru care a implementat n legislaia naional Directiva a IV-a a CEE. Italia a rspuns foarte repede cnd UE a decis s se aplice IFRS-urile, emind Lege comunitar pentru anul 2003 i D.lgs.38/2005. Pentru ca procesul de armonizare contabil internaional s aib succes pe plan european, este esenial ca ambele ri s contribuie cu opiniile consistente i clare asupra aspectelor care le afecteaz. n opinia mea , dezvoltarea economic pe plan internaional ct i nevoia de informaii contabile sunt doi dintre factorii care i vor da contabilitii un caracter continuu de dezvoltare, dezvoltare necesar acesteia pentru a putea face fa cerinelor tot mai complexe n materie de informare financiar-contabil iar procesul de armonizare va tot mai complex pe zi ce trece. O perspectiv a acestei cercetri ar fi faptul s se ndrepte tot mai mult atenia spre armonizarea contabil internaional. Deoarece este o tem foarte recent, nc nu s-a

82

reuit s fie dezbtut n fiecare ar sub toate aspectele ei mai ales c este un subiect foarte complex care influeneaz foarte mult sistemul contabil al oricrui stat.

REFERINE BIBLIOGRAFICE
1. Baker, C.R., & Barbu, E.M. (2007), Trends in research on international accounting
harmonization, International Journal of Accounting, 42;

2. Bogdan, V. (2004), Armonizarea contabil internaional, Editura Economica, Bucureti; 3. Canibano, L. & Mora, A. (2000), Evaluating the statistical significance of the facto accounting
harmonization: A study of European global players, European accounting Review, 9(3);

4. CECCAR (2006), Sisteme contabile comparate, Bucureti; 5. Cristea, S.M. (2007), Armonizarea contabil i internaional i practicile contabile naionale,
Cluj-Napoca;

83

6. Fekete, P.S. (2008), Cercetare concetual i empiric privind raportrile financiare. Cazul
sistemului contabil romn i maghiar, Cluj-Napoca;

7. Feleag, N. (1996), mblnzirea junglei contabilitii, Editura Economica, Bucureti; 8. Feleag, N. & Ionacu, I. (1998) Tratat de contabilitate financiar, vol I, Editura Economica,
Bucureti;

9. Herrmann, D. & Thomas, W. (1995), Harmonization of accounting measurement practices in the


European Community Accounting and Business Research;

10. IASB (2007), Standarde Internaionale de Raportare Financiar, CECCAR, Bucureti; 11. Ionacu, I. (2003), Dinamica Doctrinelor contabilitiicontemporane Studiu privind paradigmele
i practicile contabilitii, Editura Economica, Bucureti;

12. Musta, R.V. (2008), Sisteme de msurare a armonizrii i diversitii contabile ntre necesitate i
spontaneitate, Editura Casa Crii de Stiin, Cluj-Napoca;

13. Nobes, C.W. & Parker, R. (2006), Comparative International Accounting, Edinburgh: Pearson
Education, Ltd.

14. Parker, R.N. & Moris, R.D. (2001), The influence of US GAAp on the harmony of accounting
measurement policies of large companies in the UK and Australia, Abacus;

15. Pop, A. (2002), Contabilitatea financiar romneasc armonizat cu Directivele Contabile


Europene, Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Intelcredor, Cluj-Napoca;

16. Rahman, A., Perera, H. & Ganesh, S. (2002), Accounting practice harmony, accounting
regulation and firm characteristics, Abacus;

17. Rahman, A.R., Perera, H. & Tower, G. (1996), Accounting Harmonization between Australia and
New Zeeland: Towards a Regulatory Union, International Journal of Accounting;

18. Tay, J.S.W. & Parker, R.N. (1990), Measuring international harmonization and standarzation,
Abacus;

19. Van der Tas, L.G. (1988) Measuring harmonization of financial reporting practice, Accounting
and Business Research;

20. Van der Tas, L.G. (1992), Evidence of EC financial reporting practice harmonization: The case of
deferred taxation, European Accounting Review;

21. **** Legea Contabilitii 82/1991 republicat; 22. **** OMFP 94/2001;
23. **** OMFP 306/2002; 24. ****OMFP 1752/2005; 25. ****Fondul monetar International, World Economic Outlook database, 2007

84

26. http://www.ectap.ro/articol.php?id=52&rid=3
27. http://80.207.146.178//Pages/Public/Documenti.aspx- ORGANISMO ITALIANO CONTABILITA- accesat 14/06/2009

28. http://www.icas.org.uk/site/cms/download/res_helliar_IFRS_exec_summ.pdf -accesat 15/06/2009 29. www.efrag.org/ -accesat 22/06/09


30. www.iasplus.com/restruct - accesat la 08/06/2009 31. www.iasb.org

85