Sunteți pe pagina 1din 7

Capitolul 1 INTRODUCERE N CONTABILITATEA NTREPRINDERII

Scurt istoric Din antichitate ne-au parvenit diferite liste de cheltuieli sau de provizii, fr ca ele s fie componente ale unui sistem contabil articulat. n Evul Mediu, dezvoltarea comerului n oraelele-state italiene a condus la apariia unui sistem complex de eviden, i anume contabilitatea n partid dubl. n 1494, clugrul franciscan Luca Paciolo a publicat un tratat de matematic Summa de Arithmetica, Geometria, Proportione et Proprotionalita care cuprindea i o descriere a practicilor negustorului veneian al epocii, ntre care i cea a contabilitii n partid dubl. Paciolo nu a pretins c a inventat contabilitatea n partid dubl, dar aceast parte a crii sale a fost tradus n multe limbi, contabilitatea n partid dubl fiind denumit metoda italian. De aceea, o mare parte a vocabularului contabil provine din limba italian, de exemplu: cas, banc, capital, jurnal, cont, debit, credit, bilan etc. Profesiunea contabil liberal s-a dezvoltat mult mai trziu, n secolul al XVIIIlea, o dat cu crearea primului corp al contabililor n Marea Britanie (Institutul Scoian al Contabililor Autorizai, n 1854). Tehnica partidei duble s-a schimbat nesemnificativ de-a lungul timpului; s-a modificat, n schimb, perspectiva asupra obiectului, scopului i coninutului raportrilor contabile. De la simpla eviden a averii negustorului i a afacerilor lui, prin implicaiile sale sociale, contabilitatea s-a transformat ntr-un sistem informaional care afecteaz distribuia resurselor la nivelul unei ntregi economii.

Contabilitatea - Chiar nainte de a exista un sistem teoretic care s-i precizeze rolul n mod formal, informaia a fost motorul dezvoltrii, astfel nct cunotinele noi se cldesc pe disciplin informaional suportul celor existente. Mulimea de date noi este filtrat, prelucrat cu un aparataj conceptual specific fiecrei discipline tiinifice, obinndu-se produsul: informaia. Prin analiza i interpretarea informaiei se iau deciziile referitoare la aciunile viitoare sau la evaluarea aciunilor anterioare. Contabilitatea este i ea o disciplin informaional. Contabilitatea studiaz efectele tranzaciilor economice i ale altor evenimente asupra situaiei economice i financiare, precum i asupra performanei unei entiti contabile, n scopul informrii utilizatorilor interni i externi. Prin limbajul su, prin sistemul propriu de concepte i proceduri, contabilitatea este singura disciplin care poate furniza informaii financiare despre o organizaie. Aceste informaii formeaz baza pentru evaluarea organizaiei de ctre un ansamblu de utilizatori din interiorul i din exteriorul organizaiei. Dintre diferitele tipuri de organizaii (ntreprinderi comerciale, fundaii i asociaii non-profit, spitale, coli, diferite instituii publice etc.), acest curs se circumscrie sferei ntreprinderilor comerciale al cror scop este obinerea profitului i pe care convenim s le numim, pe scurt, ntreprinderi. Tipuri de ntreprinderi Informaiile contabile care trebuie furnizate de o ntreprindere difer n funcie de modul specific de organizare. Cu ct o ntreprindere este mai "deschis" participrii publicului, cu att informaiile contabile diseminate vor fi mai cuprinztoare. nc de la 1887, Codul Comercial Romn i obliga pe comerciani (persoane fizice sau societi comerciale) s-i nregistreze tranzaciile n registrul jurnal i s ntocmeasc registrul cartea mare i registrul inventar. Anual, comercianii trebuiau s prezinte tribunalului registrul jurnal i registrul inventar

pentru a fi ncheiate i vizate. Contabilitatea trebuie inut i de ctre instituiile publice, asociaii, fundaii, precum i de ctre persoanele cu profesie liber (avocaii, notarii, experii contabili, medicii etc.). Cursul de fa reprezint o introducere n contabilitatea societilor comerciale, drept pentru care vom prezenta pe scurt pricipalele tipuri de societi comerciale aa cum sunt ele reglementate de Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale. Societatea n nume colectiv (S.N.C.) are drept caracteristic obligaia solidar (n egal msur) i nemrginit (cu ntregul patrimoniu) a asociailor pentru operaiunile desfurate n numele societii. Hotrrea judectoreasc obinut mpotriva societii este opozabil fiecrui asociat. Societatea n comandit simpl are dou tipuri de asociai: comanditai i comanditari. Fa de asociaii comanditari, asociaii comanditai au n plus dreptul de administrare a societii. Din punct de vedere al obligaiei pentru operaiunile societii, comanditaii rspund solidar i nemrginit, n timp ce riscul comanditarilor se limiteaz la capitalul subscris. Comanditarul are dreptul de a cere o copie a bilanului contabil i a contului de profit i pierdere, precum i dreptul de a cerceta autenticitatea acestora pe baza documentelor justificative. Societatea n comandit pe aciuni pstreaz caracteristicile societii n comandit simpl, cu meniunea divizrii capitalului social n aciuni. Administratorii pot fi revocai de ctre adunarea general a asociailor, iar un asociat ales administrator devine automat asociat comanditat. Societatea cu rspundere limitat (S.R.L.) are drept principal caracteristic limitarea rspunderii acionarilor pentru obligaiile societii la capitalul social subscris de fiecare acionar. Capitalul este mprit n pri sociale care sunt liber transferabile numai ntre asociai. Transmiterea ctre persoane din afara societii trebuie aprobat de asociaii care reprezint cel puin trei ptrimi din capitalul social. Societatea pe aciuni (S.A.) pstreaz limitarea rspunderii la capitalul subscris de fiecare acionar. Dreptul de proprietate asupra aciunilor nominative sau la purttor se transmite liber, fr consimmntul celorlali acionari. Cele mai frecvent ntlnite societi comerciale sunt societile cu rspundere limitat, datorit formalitilor mai simple prevzute de lege pentru constituire i nmatriculare. Capitalul social minim necesar pentru constituire este de numai 2.000.000 lei la societile cu rspundere limitat, fa de 25.000.000 lei la societile pe aciuni. Societile pe aciuni, n comandit pe aciuni i unele societi cu rspundere limitat sunt obligate s aib cenzori alei dintre acionari, cu excepia cenzorului contabil. Cenzorul contabil este un expert independent, de regul membru al Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, care certific faptul c situaiile financiare ntocmite de conducerea ntreprinderii prezint o imagine fidel a realitii. Sarcina cenzorilor este de a supraveghea gestiunea societii, legalitatea ntocmirii situaiilor financiare i concordana cu registrele societii, dac acestea din urm sunt regulat inute i dac evaluarea patrimoniului s-a fcut conform regulilor stabilite pentru ntocmirea bilanului contabil. Cenzorii ntocmesc un raport pe care l prezint adunrii generale a acionarilor. Situaiile financiare, mpreun cu raportul administratorilor i al cenzorilor, sunt puse la dispoziia acionarilor nainte de adunarea general a acionarilor. Situaiile financiare sunt depuse, de asemenea, la administraia financiar, la Oficiul Registrului Comerului i publicate n form simplificat, n Monitorul Oficial.

Tipuri de informaie contabil

Informaia contabil dintr-o ntreprindere se poate clasifica n dou mari categorii: informaie contabil financiar i informaie contabil de gestiune. Informaia contabil financiar este destinat utilizatorilor externi, cum sunt investitorii, salariaii, creditorii, guvernul sau publicul larg i este desemnat prin situaiile financiare de sintez sau, pe scurt, situaiile financiare. Anual, administratorii ntreprinderilor trebuie s ntocmeasc un set de situaii financiare n form standardizat, compus din: bilan, cont de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie i politici contabile i note explicative la acestea (vezi Anexa 2). Bilanul este o situaie de stoc, care arat resursele unei ntreprinderi la un moment dat. Contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu i tabloul fluxurilor de trezorerie sunt situaii de flux: prima cuprinde rezultatele activitii desfurate de ntreprindere pe parcursul unei perioade de raportare, a doua prezint modificrile capitalului propriu ntre nceputul i sfritul unui exerciiu financiar, iar cea de-a treia indic modul n care a evoluat numerarul ntre nceputul i sfritul unei perioade de timp. Prezentm informaiile privind Situaia modificrilor capitalului propriu n capitolul 4 (4.3); informaii privind activele imobilizate n capitolul 5 (5.6); informaii privind datoriile i creanele pe termen scurt n capitolul 7 (7.7); informaii privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli i datorii contingente n capitolul 8 (8.3); informaii privind creanele i datoriile pe termen lung n capitolul 9 (9.4); informaii privind investiiile financiare n capitolul 10 (10.5); situaia fluxurilor de trezorerie n capitolul 11 (11.3) i analiza rezultatului din exploatare n capitolul 12 (12.4). Situaiile financiare sunt nsoite de un raport (Raportul de gestiune) prin care conducerea ntreprinderii descrie principalele componente ale activitii de exploatare i financiar, precum i evoluia lor previzibil. Situaiile financiare trebuie s dea o imagine fidel a resurselor, rezultatelor i capacitii ntreprinderii de a genera numerar. Noiunea de imagine fidel este dinamic i reflect cele mai bune practici contabile existente la un moment dat. Informaia contabil de gestiune este destinat utilizatorilor interni, respectiv conducerii ntreprinderii. Aceast informaie este nestandardizat, adesea nemonetar, i cuprinde informaii privind costul unitar al produselor, comportamentul costurilor relativ la volumul activitii sau profitabilitatea pe produs. Rapoartele sunt naintate conducerii la intervale de timp scurte - lunar, sptmnal sau zilnic - i se circumscriu unor subdiviziuni ale ntreprinderii, numite centre de responsabilitate sau de profit. Principalii utilizatori ai informaiei contabile produse ntr-o ntreprindere sunt: investitorii actuali i poteniali, conducerea ntreprinderii, salariaii, creditorii financiari i comerciali, clienii, guvernul i instituiile sale, precum i publicul larg. Investitorii actuali i poteniali sunt interesai de ctigurile care pot fi obinute din investiia ntr-o anumit ntreprindere, mpreun cu riscurile aferente. Prognoza dividendelor care vor fi pltite n viitor de ctre ntreprindere ar fi informaia cea mai relevant pentru acest grup. Cum o asemenea informaie este extrem de dificil de procurat, dat fiind faptul c nerealizarea prognozelor sancioneaz conducerea ntreprinderii, investitorii se vor limita la un surogat, respectiv la evoluia profitului i la mrimea dividendelor acordate n trecut. Conducerea ntreprinderii are nevoie de informaii operative n form rezumat. Managementul ntreprinderii utilizeaz informaiile furnizate de contabilitatea de gestiune n vederea ndeplinirii funciilor sale: planificarea, organizarea i controlul activitii ntreprinderii. Managerii folosesc informaiile contabile la

Utilizatorii informaiei contabile

ntocmirea sistemului de bugete (bugetul vnzrilor continund cu bugetul produciei, al aprovizionrilor rezumate n bugetele generale), dar mai ales n faza de control a realizrii planurilor i programelor. Salariaii doresc informaii privind stabilitatea locurilor de munc, dar i despre msura n care li se repartizeaz o fraciune just din valoarea adugat de ntreprindere. Creditorii financiari sunt bncile i alte instituii similare interesate de lichiditatea i solvabilitatea pe termen lung a ntreprinderii, de capacitatea ei de a rambursa la termen creditele contractate, mpreun cu dobnzile aferente. Creditorii comerciali sunt furnizorii de bunuri i servicii, a cror preocupare este lichiditatea pe termen scurt a ntreprinderii. Pe de alt parte, clienii au n vedere continuitatea relaiilor comerciale cu ntreprinderea, n special n situaiile n care aceasta se afl n situaie de monopol sau oligopol pe piaa respectiv. Informaiile furnizate de contabilitatea financiar, ntre care profitabilitatea pe sectoare de activitate, dau o imagine asupra evoluiei posibile a relaiilor comerciale. Nevoile informaionale ale guvernului se individualizeaz la nivelul instituiilor sale. Ministerul Finanelor colecteaz informaii din contabilitatea financiar pentru elaborarea prognozelor veniturilor statului, Comisia Naional pentru Statistic centralizeaz raportrile statistice ale ntreprinderilor n vederea elaborrii conturilor naionale, inclusiv calculul indicatorilor macroeconomici, precum produsul intern brut. Oficiul Concurenei este interesat de informaiile furnizate de contabilitatea de gestiune, respectiv de structura costului de producie i de modul de stabilire a preurilor anumitor utiliti (ap, canalizare, transporturi pe calea ferat, telefonie etc.). Alte ministere colecteaz informaii sectoriale (veniturile din industrie, agricultur, servicii) sau informaii privind gradul de ocupare a forei de munc. n Romnia, guvernul joac un rol important n procesul de normalizare a contabilitii, adic realizeaz impunerea unor reguli unitare de pregtire a informaiilor contabile i de raportare a lor. Publicul se ateapt ca ntreprinderile s furnizeze informaii despre impactul activitii asupra comunitilor locale, asupra mediului nconjurtor, ca i despre aspectele etice pe care le implic desfurarea activitii unei ntreprinderi, iar organizaiile pentru protecia consumatorilor sunt interesate de reflectarea n preuri a calitii produselor sau serviciilor. Cererea de informaii nefinanciare este o consecin a modificrii raporturilor sociale i a deplasrii accentului de la creterea economic la dezvoltarea durabil. S-ar putea crede c situaiile financiare ale unei ntreprinderi sunt proiectate astfel nct s satisfac necesitile informaionale ale tuturor acestor utilizatori. Dei aceste necesiti sunt reale, contabilitatea tradiional furnizeaz cu predilecie informaii destinate investitorilor actuali i poteniali, conform unui cadru contabil care va fi prezentat la finalul acestui capitol i n capitolul urmtor. n timp ce pe plan internaional organismele de reglementare contabil studiaz posibilitatea includerii informaiilor calitative n cadrul situaiilor financiare, unele societi multinaionale le furnizeaz deja, n mod voluntar (cazul cel mai frecvent l constituie ntreprinderile din industria extractiv care produc rapoarte de mediu sau rapoarte sociale, pentru a se proteja de criticile care vin din partea agenilor sau grupurilor interesate de protecia mediului). Reglementarea contabilitii n Romnia Dup 1990, Legea contabilitii nr. 82/1991 a reformat sistemul contabil existent, aducndu-l, cel puin n privina reglementrilor, la un nivel compatibil cu Directiva a IV-a a CEE privind situaiile financiare anuale ale societilor comerciale. Aceast lege prevede c autoritatea de reglementare a contabilitii este Ministerul Finanelor. Direcia General Legislaie Contabil din cadrul acestuia a elaborat Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii, planul de

conturi general i normele metodologice pentru utilizarea conturilor, modelele registrelor contabile i ale situaiilor financiare de sintez, formularele comune privind activitatea financiar-contabil i normele de ntocmire i utilizare a acestora. n 1997, a debutat Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia, al crui scop declarat este, pe lng continuarea armonizrii cu Directivele europene, realizarea compatibilitii cu Standardele Internaionale de Contabilitate emise de IASC (International Accounting Standards Committee). ntreprinderile se vor integra treptat n Program, pe parcursul unei perioade de aproximativ cinci ani. Primele ntreprinderi care i vor ntocmi situaiile financiare de sintez ale exerciiului 2000 n concordan cu noile Reglementri sunt societile cotate, regiile autonome, societile naionale i alte ntreprinderi de interes naional. Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia nu va crea probleme similare celor aprute la nceputul reformei, cnd a fost schimbat ntreaga concepie privind contabilitatea (inclusiv la nivelul nregistrrilor contabile uzuale), ci, mai degrab, acum se ridic problema creterii cantitii i calitii informaiei furnizat prin situaiile financiare. De asemenea, accentul se va deplasa de la simpla reflectare a aspectelor formale, juridice, n contabilitate, la sesizarea substanei economice a tranzaciilor supuse nregistrrii. Profesia de contabil Contabilii i pot exercita profesia n calitate de salariai ai unei ntreprinderi sau ca experi independeni. Legea contabilitii nr. 82/1991, precizeaz c, dei rspunderea pentru organizarea i inerea contabilitii revine administratorului, directorul financiar-contabil (contabilul-ef) mpreun cu personalul din subordine rspund de inerea contabilitii conform legii. Directorul financiar-contabil trebuie s aib studii economice superioare. n cazul n care contabilitatea nu se ine de persoane autorizate, rspunderea revine patronului sau altei persoane care are obligaia gestionrii patrimoniului. Experii contabili i contabilii autorizai (societi comerciale sau persoane fizice) pot ine contabilitatea unei ntreprinderi, dar fr a se implica n activitatea acesteia, pe baza unui contract de prestri servicii, fiind responsabili pentru inerea contabilitii n conformitate cu prevederile legii. Calitatea de expert independent expert contabil sau contabil autorizat se dobndete n urma susinerii unui examen organizat de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR), urmat de o perioad de stagiu pe lng un expert contabil sau ntr-o societate comercial care presteaz servicii de contabilitate nscris n Tabloul CECCAR. Expertul contabil se angajeaz s respecte codul privind conduita etic i profesional a membrilor CECCAR din Romnia, al crui obiectiv este protecia fiecrui profesionist i protecia terilor. Reglementri recente au fcut incompatibil exercitarea calitii de expert contabil cu aceea de salariat cu contract de munc n sectorul public sau privat. Acest fapt a redus drastic numrul experilor contabili care i pot exercita atribuiile. Societile comerciale pe aciuni i societile cu rspundere limitat care depesc anumite criterii de mrime trebuie s aib cenzori (auditori legali). Cenzorii pot fi experi contabili, contabili autorizai sau economiti cu studii superioare, cu o vechime de minimum cinci ani n contabilitate. Pe baza verificrilor din cursul anului i a situaiilor financiare ntocmite de conducerea ntreprinderii, cenzorii ntocmesc un raport care cuprinde informaii referitoare la concordana dintre bilanul contabil i registrele de contabilitate, modul de inere a registrelor de contabilitate, respectarea cu bun credin a regulilor privind evaluarea patrimoniului, precum i a celorlalte norme i principii contabile.

Raportul cenzorilor este deosebit de important, el conine certificarea sau, n cazuri grave, refuzul certificrii situaiilor financiare ale ntreprinderii, datorit abaterilor identificate de cenzori i care nu au fost corectate de conducerea ntreprinderii. Cenzorii certific fr rezerve, cu unele rezerve clar specificate sau refuz s certifice faptul c situaiile financiare ale ntreprinderii n cauz prezint o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, poziiei financiare i a rezultatului activitii. Unele societi comerciale mari, societi naionale sau regii autonome, care beneficiaz de credite externe sau care au investitori strini importani, recurg i la un audit contractual, efectuat de obicei de ctre o firm de audit recunoscut pe plan internaional. Cele mai cunoscute asemenea firme sunt: PriceWaterhouseCoopers, KPMG, Arthur Andersen, Deloitte&Touche i Ernst&Young. Atribuiile CECCAR privind auditul legal sunt n curs de a fi preluate de ctre Camera Naional a Auditorilor, organism nfiinat n anul 1999 i aflat sub supravegherea Ministerului Finanelor. Camera va gestiona auditul financiar al ntreprinderilor cuprinse n Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia, urmnd ca, n cazul acestor ntreprinderi s nu se mai aplice prevederile legii societilor comerciale privind cenzorii. Prin audit financiar se nelege activitatea de verificare a situaiilor financiare de ctre auditori financiari conform standardelor internaionale de audit emise de IFAC (International Federation of Accountants). Calitatea de membru al Camerei este acordat n mod provizoriu experilor contabili i cenzorilor de la societile comerciale care ndeplinesc anumite condiii de experien i activitate n domeniului auditului. Calitatea de membru se acord n mod definitiv persoanelor care ndeplinesc cerinele legale1 i care au susinut o serie de examene profesionale constnd din: audit financiar, contabilitate, analiza financiar, audit intern, elemente de drept, legislaie fiscal, elemente de finane, matematic, statistic i sisteme informatice. Pn n prezent aproximativ 700 de persoane au dobndit calitatea de auditor financiar. Raportul contabilitate fiscalitate Situaiile financiare ale unei ntreprinderi au drept obiectiv asistarea proceselor decizionale referitoare la acea organizaie, n principal asistarea lurii deciziilor de investiie. De aceea, informaia contabil trebuie s fie credibil i relevant, dar n acelai timp inteligibil i comparabil. Relevant este informaia prezentat n situaiile financiare de sintez, care are putere predictiv i/sau poate confirma corectitudinea unei decizii luate pe baza respectivei informaii (valoare de feedback). Credibil sau demn de ncredere este informaia financiar fr erori, neutr, prudent, care reflect substana i nu numai forma tranzaciei. Neutralitatea situaiilor financiare const n a le elabora de aa manier nct s nu induc luarea de decizii pentru a atinge un scop predeterminat. Contabilitatea poate fi asemnat cartografiei. Reprezentarea grafic a distribuiei cantitii de precipitaii poate conduce la deplasri ale populaiei, care pot conveni sau nu guvernului, dar acest fapt nu nseamn c harta reprezint defectuos realitatea2. Comparabilitatea informaiei financiare permite efectuarea de comparaii n timp, prin studierea situaiilor financiare anterioare i prezente. Comparabilitatea presupune prezentarea, paralel cu informaia anului curent, a informaiei corespunztoare privind exerciiul precedent. Atributul de inteligibil reclam din

De exemplu: s fie liceniai ai unei faculti cu profil economic de cel puin trei ani i s aib experien de cel puin trei ani n domeniul contabil, s fi efectuat un stagiu practic de trei ani sub indrumarea unui auditor financiar etc. (vezi Ordonana de Urgen nr. 75/1iunie 1999 privind activitatea de audit financiar). 2 The Politicization of Accounting, Journal of Accountancy, citat n Solomons (1983).

partea utilizatorului un nivel rezonabil de cunotinte financiar-contabile i disponibilitatea de a studia informaia prezentat. Administraia fiscal are drept obiectiv colectarea impozitelor, de aa manier nct unele activiti s fie stimulate, iar altele frnate. Dac, de exemplu, obiectivul politicii fiscale a unui guvern este acela de a stimula investiiile n active fixe productive, el poate fi atins prin reducerea duratelor de funcionare a utilajelor respective. Acest fapt are ca efect majorarea amortizrilor deductibile fiscal, diminuarea rezultatului impozabil i, deci, pstrarea numerarului n ntreprindere. Datorit acestor aspecte politice, scopurile raportrii fiscale i cele ale raportrii contabile nu pot fi identice. Rezultatul impozabil are ca baz de plecare rezultatul din contul de profit i pierdere, dar el este supus unor retratri. Dac n prezent relaia dintre contabilitate i fiscalitate este destul de strns, n urma aplicrii Programului de Dezvoltare a Sistemului Contabil din Romnia, vor exista mai puine puni ntre raportrile fiscale i cele contabile. Implementarea Standardelor Internaionale de Contabilitate va conduce la aplicarea raionamentului profesional al contabililor ntr-o msur mai mare dect pn acum, fapt care va genera o eviden fiscal distinct i mai detaliat dect cea existent.