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Transparncia nas Entidades do Terceiro Setor. A Demonstrao do Resultado Econmico como Instrumento de Mensurao de Desempenho. Autores MARCIO SANCHES DE ASSIS Universidade de So Paulo GILMAR RIBEIRO DE MELLO Universidade Estadual do Oeste do Paran VALMOR SLOMSKI Universidade de So Paulo Resumo O terceiro setor tem um papel relevante na sociedade brasileira, desse modo, a transparncia destas entidades sem fins lucrativos, em relao aos recursos recebidos e a prestao de servios realizada, mostra-se como uma necessidade, perante os doadores, para garantir assim, um fluxo contnuo de recursos, o que possibilitaria uma melhor atuao na sociedade. Portanto, este artigo tem por objetivo evidenciar s entidades do terceiro setor, a importncia da mensurao do resultado econmico, como instrumento para avaliar o desempenho e conseqentemente aumentar a confiabilidade da instituio. O artigo est estruturado, a partir de uma pesquisa bibliogrfica a respeito dos temas apresentados e de uma pesquisa de campo realizada atravs da coleta de dados junto a AACD (Associao de Assistncia Criana Deficiente), entidade sem fins lucrativos, apurando-se o resultado econmico desta no ano de 2004. O resultado econmico encontrado foi positivo, ou seja, a receita econmica gerada pela entidade foi maior do que os custos dos servios prestados. Este resultado representa a adequada aplicao dos recursos recebidos pela AACD na execuo dos servios gratuitos que prestou. 1. INTRODUO Cada vez mais, ouve-se falar sobre trabalho voluntrio, terceiro setor, filantropia, ou ento, recebe-se uma ligao solicitando doaes para uma entidade sem fins lucrativos, ou para uma campanha de auxlio a necessitados. Muitas campanhas de arrecadao so veiculadas na televiso e nos meios de comunicao, mas poucas mostram os valores arrecadados ou aplicados, mais que isso, no so demonstrados os resultados que estas entidades produziram com os recursos que receberam. O crescimento destas instituies, sem fins lucrativos, pertencentes a um novo setor chamado de terceiro setor, mostra que o seu papel dentro da sociedade torna-se cada vez mais relevante, isso ocorre, principalmente, devido ineficincia do Estado em cumprir com suas obrigaes. Mas, estas entidades to importantes para a populao, mais carente, esto passando por dificuldades, geradas pela crescente desconfiana com que a sociedade as enxerga. Isso ocorre, sobretudo, devido falta de transparncia dos recursos arrecadados e dos resultados alcanados por estas instituies.

A transparncia, portanto, mostra-se como uma questo intrnseca s entidades de terceiro setor e a Contabilidade possui instrumentos que podero auxiliar na demonstrao dos resultados. Assim, este artigo tem o objetivo de mensurar o resultado econmico em uma entidade do Terceiro Setor. Pretende-se contribuir para uma melhor demonstrao dos resultados alcanados pelas entidades deste setor, a partir, da utilizao do resultado econmico como instrumento de mensurao do desempenho na execuo de suas atividades-fim.

2. FUNDAMENTAO TERICA 2.1 O surgimento de um Terceiro Setor A partir da literatura pesquisada, encontra-se a definio de dois setores, um conhecido como governamental chamado de: Primeiro Setor, e outro que possui finalidades privadas, o qual recebe o nome de: Segundo Setor. De acordo com Salomon (1997, p. 1): [...] ns temos que admitir a existncia de dois grandes complexos organizacionais dois amplos setores [...] o mercado e o estado, ou o setor privado e o setor pblico. Mas, ainda, segundo Salomon (idem) possvel identificar o surgimento de um terceiro setor: [...] entretanto, no se pode deixar de falar na existncia de um terceiro complexo de instituies, definido como terceiro setor ocupando um distinto espao social fora do mercado e do estado. Este terceiro setor surge, a partir, de uma deciso do Estado em ceder iniciativa privada espao para que ela realize algumas funes que seriam de sua obrigao, conforme cita Ramos (2003, p.2): [...] as funes ditas sociais do Estado foram sendo transferidas ao setor privado. A assistncia mdica, a previdncia social, a educao, a cultura, a assistncia social s camadas mais pobres [...]. Porm, o setor privado no foi capaz de ocupar o lugar do Estado, oferecendo os servios que este deixava de prestar adequadamente, surge ento, a necessidade de organizaes ocuparem esta lacuna deixada aberta:
Isto propiciou a emergncia de um nmero substancial de organizaes que passaram a atender demanda por estes bens e servios que o Estado no mais produzia, porm sem a preocupao de obter lucro. Este setor j existia anteriormente, mas a guinada liberal dos Estados a partir da dcada de 1990 fez com que seu crescimento se materializasse (RAMOS, 2003, p. 3).

Estas organizaes que buscam arrecadar recursos com a finalidade de prestar servios, mas sem o objetivo de obter lucro, crescem rapidamente, quase que desenfreadamente, ocupando lacunas deixadas pela ineficincia do Estado, que se tornou ineficaz em atender s demandas da sociedade. O IBGE (2004, p. 10) defende que:
No caso brasileiro, a participao da sociedade civil organizada ganha maior evidncia a partir de meados da dcada de 1980, quando se inicia o processo de redemocratizao do Pas depois de mais de 20 anos de ditadura militar (...) O marco desta transio a Constituio Federal promulgada em 1988.

Ainda, segundo o IBGE (idem): [...] especialmente ao longo dos anos de 1990, crescem no Pas diversos tipos de arranjos entre Estado e organizaes da sociedade na implementao e na co-gesto de polticas pblicas.

E, conforme avalia Falconer (1999, p. 87): [...] nos anos noventa, a idia de terceiro setor aportou com fora no Brasil, como na Amrica Latina e em grande parte do mundo em desenvolvimento. 2.2 O conceito e as caractersticas do Terceiro Setor Segundo Bettiol Jnior (2005, p. 10): O terceiro setor composto por um diversificado grupo de instituies que atuam no fornecimento de bens e servios pblicos, tendo como objetivo principal a melhoria das condies de vida de todos os indivduos. Para Vilanova (2004, p. 32): O terceiro setor o conjunto de organizaes privadas que desenvolvem aes que visam prestao de servios considerados de interesse pblico, cujos resultados alcanados se revertem prpria sociedade. muito difcil caracterizar o terceiro setor, devido principalmente as grandes diferenas entre as organizaes, mas, Falconer (1999, p. 94) identifica o terceiro setor no Brasil, apresentando as categorias de organizaes que mais freqentemente so identificadas:
(1) o setor formado por instituies religiosas e entidades ligadas a Igrejas, (2) as organizaes no-governamentais e novos movimentos sociais, (3) os empreendimentos sem fins lucrativos no setor de servios, (4) o setor para-estatal e nascido sob a tutela do Estado e (5) o setor de fundaes e entidades empresariais.

Analisando as entidades de terceiro setor no Brasil, Salomon (1997, p.346) conclui que: [...] o setor sem fins lucrativos brasileiro fragmentado e heterogneo. As numerosas organizaes so extremamente variadas [...]. 2.3 A relevncia do tema A importncia do terceiro setor, bem como das organizaes que o compe, pode ser verificada atravs de dois pontos de vista: a relevncia social e a relevncia econmica. 2.3.1 A relevncia social No Brasil, o Estado, no consegue cumprir com suas obrigaes constitucionais: So direitos sociais a educao, a sade, o trabalho, a moradia, o lazer, a segurana, a previdncia social, a proteo maternidade e infncia, a assistncia aos desamparados (CF, art. 6). A realidade social do pas demonstra a extrema ineficincia do Estado em cumprir com essas obrigaes. Os dados divulgados na pesquisa do CEPAL1, Machinea (2005), mostram que no ano de 2001, 37,5% dos brasileiros eram classificados como pobres e 13,2% como indigentes (pobreza extrema), ou seja, metade da populao brasileira est classificada como pobre ou indigente, e cerca de 8,2% da populao vivia com menos de um dlar por dia. Em vista de que o Estado no consegue, hoje, cumprir o seu papel e suprir s necessidades da populao, o futuro nos mostra que esta dificuldade ir aumentar com o crescimento da populao. Segundo estudos realizados pela Fundao Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica, IBGE (2005), a populao brasileira praticamente dobrou nos ltimos 34 anos, na dcada de 70 eram 90 milhes de habitantes e hoje so mais de 180 milhes, a previso do

Comisso Econmica para Amrica Latina e Caribe

IBGE para o ano de 2050, de aproximadamente 259,8 milhes de brasileiros, apenas entre o perodo de 2000 a 2004, a populao aumentou em 10 milhes de pessoas. A partir de uma comparao entre os dados coletados, possvel perceber a ineficincia do Estado em cumprir adequadamente com seu papel. Dentro deste contexto, percebe-se que as entidades de terceiro setor tm papel importante atuando nas lacunas deixadas pela ineficincia do Estado:
As organizaes que atuam no terceiro setor procuram abordar ou resolver, ainda que em parte, os problemas sociais, catalisando as demandas da sociedade e buscando novas solues ou novas propostas [...] este setor atende s necessidades humanas bsicas, tais como: educao, sade, habitao, bem-estar social, gerao de oportunidades de emprego, entre outras (VILIANOVA, 2004, p. 2).

2.3.2 A relevncia econmica O terceiro setor vem se apresentando como uma alternativa para amenizar os problemas gerados pela ineficincia do Estado em atender s demandas da sociedade. O que proporcionou um grande crescimento deste setor e, conseqentemente, de sua relevncia econmica. De acordo com Ramos (2003, p. 4): [...] a importncia do terceiro setor pode ser mensurada pela extenso de sua participao na economia. E segundo Milani Filho (2004, p. 122) o terceiro setor: [...] mostra-se cada vez mais significativo sob o aspecto econmico, no somente no panorama nacional, mas em todo o mundo. O grande crescimento deste setor pode ser percebido no estudo apresentado pelo IBGE (2004, p. 43), a partir do Cadastro Central de Empresas - CEMPRE2, revela que o crescimento das Fundaes Privadas e Associaes sem Fins lucrativos, entre 1996 e 2002, foi de 157%, ou seja, em 1996, existiam cadastradas no CEMPRE, 107 mil entidades, e no ano de 2002, esse nmero cresceu para 276 mil organizaes. Considerando-se que no CEMPRE estavam cadastradas 5,3 milhes de organizaes pblicas, privadas lucrativas e privadas no-lucrativas, em 2002, as privadas no-lucrativas correspondiam a 5% do total. Esse crescimento proporcionar um grande volume de recursos movimentados no terceiro setor. De acordo com Ladim apud Campos (2003, p.15) as instituies do setor arrecadaram no ano de 1995 cerca de R$ 12 bilhes em recursos, e empregavam na poca cerca de 2% da populao economicamente ativa, o que mostra sua relevncia econmica para o pas. A questo da gerao de empregos outro fator de extrema relevncia econmica quando se analisa o terceiro. A pesquisa IBGE (2004, p.34) mostra que houve um crescimento, significativo, de aproximadamente 48% no nmero de assalariados, neste setor, passando de 1 milho de trabalhadores em 1996, para 1,5 milho em 2002. 2.4 As dificuldades enfrentadas pelo setor Pode-se facilmente perceber a relevncia do terceiro setor na sociedade brasileira, o Estado no funciona adequadamente, as diferenas sociais so muito grandes, e as organizaes de terceiro setor vm desempenhando papel importante nestas lacunas deixadas pelo Estado.
O CEMPRE cobre as organizaes inscritas no Cadastro Nacional da Pessoa Jurdica CNPJ, tanto entidades empresariais como rgos da administrao pblica e instituies privadas sem fins lucrativos.
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Mas, estas entidades que desempenham papel to importante na sociedade esto passando por dificuldades, sendo, um dos maiores problemas enfrentados por elas, a falta de recursos necessrios a sua continuidade, conforme cita Vilanova (2004, p.3): As organizaes do terceiro setor parecem estar passando por uma crise de sustentabilidade3, tendo que garantir de forma continuada os recursos necessrios para desenvolver suas atividades. Segundo conclui a diretora do Idis4, Carla Duprat citada por Puliti (2003), o grande problema que estas instituies enfrentam na busca de recursos ocorre devido a: [...] o estigma criado no fim dos anos 80, e que ainda persiste, de que muitas instituies sociais praticam a pilantropia e no a filantropia. A mesma imagem percebida por Vilanova (2004, p.4), o qual comenta que: Observa-se no Brasil a multiplicao de organizaes do terceiro setor. Algumas apresentam objetivos duvidosos ao praticarem abusos e fraudes [...], e esta se torna o grande dificultador no processo de arrecadao de recursos. O problema exposto, tambm, por Falconer (1999, p. 20): Ouve-se, simultaneamente ao discurso que idealiza o setor, que estas entidades so mal geridas, excessivamente dependentes, amadoras e assistencialistas em sua atuao, e, por vezes, sujeitas a motivaes pouco filantrpicas, para no dizer criminosas. Muitas vezes a mdia contribui para comprometer a imagem do terceiro setor, dando maior nfase s fraudes, fato que ocorre em qualquer tipo de organizao, do que aos importantes projetos realizados por entidades srias e responsveis, do terceiro setor. De acordo com Salomon (1999, p. 174): [...] as entidades sem fins lucrativos, tem sido submetidas a srias (graves) contestaes sobre seus resultados, no somente pelo nmero recente de escndalos, mas tambm pelo crescimento das dvidas sobre sua eficincia e eficcia. Para reverter essa imagem criada preciso que as entidades tenham interesse em demonstrar tudo o que acontece dentro da organizao, torna-se necessrio, diria at que obrigatrio, mostrar ao investidor que a entidade merece a sua confiana. Segundo Fowler (1997, p.181) os doadores de recursos esto preocupados: [...] com a aplicao do dinheiro e a proporo do alcance aos beneficirios. Da mesma forma que uma empresa ao lanar aes no mercado tem a obrigao de informar seus investidores sobre tudo que acontece dentro dela, o terceiro setor, tambm, deveria ter essa preocupao. Mas, a grande diferena consiste em que no terceiro setor, o investidor social, aquele que faz doaes, no espera um retorno direto dos recursos que est investindo na entidade, mas sim que estes recursos possam ser aplicados da melhor forma possvel em benefcio dos necessitados. De acordo com Vilanova (2004, p. 4): Nesse cenrio, a sobrevivncia das organizaes bem intencionadas em suas finalidades assegurada pela prtica da transparncia em suas aes. 2.5 Accountability Analisando-se sob o ponto de vista da teoria dos contratos e, a partir, das relaes existentes na sociedade, percebe-se sempre a ocorrncia de uma delegao de poder, e como
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No sentido de captar recursos (financeiros, materiais e humanos) de maneira suficiente e contnua. Instituto para o Desenvolvimento do Investimento Social.

contrapartida, uma gerao de responsabilidades. De acordo com Nakagawa (1993, p.17), forma-se assim, uma grande cadeia de accountability, onde esse termo definido como sendo: [...] a obrigao de se prestar contas dos resultados obtidos, em funo das responsabilidades que decorrem de uma delegao de poder. Em relao ao terceiro setor, a cadeia de accountability surge, a partir, da "delegao de poder", proveniente dos recursos que so doados pela sociedade a estas entidades beneficentes e tem como contrapartida, a "gerao de responsabilidades", decorrente da necessidade de gerir adequadamente estes recursos recebidos. Portanto, surge a necessidade dos gestores destas entidades de terceiro setor prestarem contas dos resultados obtidos, decorrentes da utilizao dos recursos recebidos atravs de doaes. Segundo a professora Rosa Maria Fischer citado por Costa (2004): A maioria das entidades filantrpicas trabalha com recursos pblicos e doaes. Nesse caso, a transparncia ponto-chave, ou ainda, como conclui Falconer (1999, p.131): Para atingir sucesso e, simultaneamente, maximizar o benefcio social de sua atuao, as organizaes devem, obrigatoriamente, prestar contas a algum. A transparncia para o terceiro setor fator determinante da sua sobrevivncia, preciso que estas entidades prestem contas dos seus atos aos investidores sociais. De acordo com Glaeser apud Milani Filho (2004, p. 9):
[...] a transparncia e a prestao de contas tornaram-se elementos essenciais para contribuir com a prpria sobrevivncia das entidades, uma vez que esto inseridas num ambiente competitivo por recursos financeiros e no-financeiros e aquelas que melhor atenderem s necessidades dos doadores por informaes, tero maior probabilidade de captao desses recursos.

2.6 O papel da Contabilidade diante das dificuldades do Terceiro Setor A Contabilidade tem papel fundamental na soluo das dificuldades que as entidades de terceiro setor enfrentam neste momento. Vilanova (2004, p.10) prope contabilidade auxiliar nessa tarefa: a possibilidade da contabilidade gerar informaes que contribuam para uma adequada avaliao do resultado e do desempenho dessas organizaes. A Contabilidade deve auxiliar as entidades de terceiro setor no processo de accountability, ou seja, devem ser fornecidas as informaes necessrias para que os investidores sociais possam verificar o montante de recursos recebidos pelas entidades, bem como, a destinao destes recursos e, conseqentemente, os resultados alcanados. Segundo Bettiol Jnior (2005, p.16): [...] o benefcio obtido pelos indivduos por meio dos servios prestados por essas entidades [...] chamam cada vez mais a ateno dos doadores de recursos e da sociedade [...] Portanto, elaborar demonstraes contbeis que possam colaborar para satisfazer essas necessidades torna-se indispensvel. Essa prestao de contas, no s do recebimento dos recursos, mas, tambm, da sua aplicao e dos resultados alcanados pelas entidades do terceiro setor defendida por Cruz (2002): Deve mostrar claramente para os doadores e para a sociedade no apenas de onde vieram os recursos, mas tambm, como o dinheiro foi aplicado, qual o benefcio social gerado e que prticas podem ser multiplicadas. A transparncia no terceiro setor pode ser auxiliada pela Contabilidade atravs da demonstrao dos resultados alcanados, pois, torna-se cada vez mais necessria a

demonstrao dos recursos arrecadados pelas entidades e tambm, da aplicao destes recursos. Segundo Campos (2003, p.27): O aumento do volume dos recursos arrecadados pelas entidades do terceiro setor sem fins lucrativos acompanhado por uma maior necessidade de transparncia quanto a sua aplicao. Ainda, conforme conclui Campos (2003, p. 92):
Na medida que a contabilidade suprir as Organizaes do Terceiro Setor [...] e proporcionar a clareza dos nmeros para o pblico externo, sero possveis prestaes de contas que estimulem a entrada de mais recursos e a sustentabilidade daquelas entidades ao longo do tempo.

2.7 A avaliao de desempenho nas entidades do Terceiro Setor Uma das grandes dificuldades enfrentadas pelas entidades de terceiro setor consiste em mostrar sociedade os resultados que efetivamente produzem atravs das suas aes, e desta forma, conseguir garantir um fluxo de recursos que possibilitem a sua sobrevivncia. De acordo com Campos (2003, p.14): [...] fundamental que tais entidades demonstrem para a sociedade que esto cumprindo sua misso, principalmente para aqueles que financiam suas atividades. Da mesma forma, conclui Salomon (1999, p. 179): "O setor sem fins lucrativos necessita intensificar os mecanismos de prestao de contas e dar grande ateno para mensurao dos resultados produzidos." importante para a sustentabilidade das entidades de terceiro setor demonstrar os resultados, segundo Cruz (2002): [...] o doador raciocina da seguinte forma: se no sabe de que maneira seus recursos foram aplicados, se no se sente capaz de vislumbrar resultados, no tem estmulo para doar mais. A importncia dos resultados gerados atravs da aplicao dos recursos recebidos pelas entidades, tambm defendido por Falconer (1999, p. 113): [...] a eficincia e a eficcia de resultados constituem o principal desafio das organizaes da sociedade civil [...] como suficientes para justificar uma doao de recursos [...]. A prestao de contas, por parte das entidades de terceiro setor, sociedade e aos doadores de recursos possibilitar um aumento da transparncia de suas aes e da confiana perante a sociedade. Segundo Milani Filho (2004, p. 51) as avaliaes de desempenho nas entidades sem fins lucrativos: [...] podem colaborar com a prpria sobrevivncia das entidades do Terceiro Setor, considerando a confiana que seus mantenedores depositam. 2.8 A Demonstrao de Resultados nas Entidades do Terceiro Setor Uma das demonstraes contbeis mais essenciais para anlise das empresas com fins lucrativos a Demonstrao de Resultados do Exerccio (ou demonstrao de lucros e perdas), conhecida como DRE, a qual est sendo utilizada, tambm, pelas entidades sem fins lucrativos. Mas, no faz sentido falar em lucro ou prejuzo, nas entidades de terceiro setor, de acordo com Martins (1990, p.136): "[...] Pela sua prpria natureza, no se utilizam as expresses "lucro" ou "prejuzo" nessas instituies, sendo substitudas por "supervit" e "dficit" [...]". Da mesma forma, ser a conta de Capital pela conta de Patrimnio Social. Em relao ao uso da Demonstrao de Resultados do Exerccio, Bettiol Jnior (2005, p. V) conclui que: [...] no adequada para refletir a realidade fsico-operacional das instituies sem fins lucrativos, conseqentemente, dificultando o processo de transparncia e prestao de contas sociedade.

No Brasil, conforme Bettiol Jnior (2005, p.17) a Demonstrao de Resultados nas entidades do Terceiro Setor prejudicada devido: as demonstraes contbeis utilizadas pelas entidades sem fins lucrativos serem elaboradas a partir dos modelos especificados pela legislao societria e que foram desenvolvidas para atender s necessidades de usurios de informaes ligados a instituies com fins lucrativos. Portanto, a crise de sustentabilidade enfrentada pelo setor, verificada por VilaNova (2004), surge da dificuldade de comunicao entre as entidades do terceiro setor e os doadores de recursos, conforme cita, tambm, Bettiol Jnior (2005, p.61): [...] o conjunto de sinais escolhido para promover a evidenciao contbil foi idealizado e aperfeioado para atender s necessidades de outro grupo de usurios. Estas dificuldades enfrentadas pelo terceiro setor traduzem-se, principalmente, numa falta de confiabilidade dos doadores de recursos, em relao a estas entidades, o que gera uma escassez de doaes, mas, esse problema pode ser amenizado, atravs de uma adequada prestao de contas e da demonstrao dos resultados alcanados pelas entidades, queles que se mostrarem eficientes e eficazes na aplicao dos recursos recebidos, tero maior visibilidade e ganharam maior confiana dos doadores. Ainda segundo Milani Filho (2004, p.9) as entidades devem buscar alternativas que tornem as aes mais transparentes: [...] e no mais tentar-se, muitas vezes de maneira inapropriada, aplicar os mesmos instrumentos de gesto das entidades governamentais ou daquelas com finalidades lucrativas. Diante das dificuldades que o terceiro setor vem enfrentando e da extrema relevncia que as entidades deste setor exercem em relao a toda sociedade brasileira, o presente artigo prope s entidades do Terceiro Setor a utilizao do Modelo de Mensurao do Resultado Econmico em Entidades Pblicas desenvolvido por Slomski em1996. Portanto, prope-se que o modelo desenvolvido por Slomski para as entidades pblicas seja, tambm, utilizado pelas entidades do terceiro setor, como forma de aumentar sua transparncia e, a prestao de contas aos investidores sociais, avaliando a eficcia na execuo dos servios prestados. De acordo com Alves, Souza e Slomski (2005, p. 2): [...] acredita-se que o desempenho dessas entidades do terceiro setor ser mais bem evidenciado a partir da mensurao do resultado econmico gerado por essas organizaes. As entidades no devem somente mostrar os resultados da aplicao dos recursos recebidos e que podem ser encontrados na DRE, onde verificamos se ocorreu um dficit ou um supervit. Mas sim, demonstrar uma maior transparncia, prestando contas (accountability) aos investidores sociais das aes realizadas a partir dos recursos captados. 2.9 A Mensurao do Resultado Econmico O modelo de mensurao do resultado econmico foi desenvolvido pelo professor Valmor Slomski tendo como foco os servios prestados pelas entidades pblicas. Este artigo tem por objetivo utilizar este modelo, nas entidades de terceiro setor, como forma de avaliar o desempenho destas entidades, na execuo de suas atividades. O professor Slomski (2003) define o modelo como sendo um novo modelo de gesto pblica em que a ao esteja centrada na avaliao de desempenho dos servios prestados. Primeiramente preciso entender qual o conceito de receita econmica nas entidades pblicas, conforme Quadro 1. De acordo com Slomski (2003, p. 410): deve ser a

multiplicao do custo de oportunidade, que o cidado desprezou ao utilizar o servio pblico, pelos servios que ela tenha efetivamente executado.
Quadro 1 Frmula da Receita Econmica RE = NSP x CO RE = Receita Econmica NSP = nmero de servios prestados CO = custo de oportunidade Fonte: Slomski (2003, p.412)

Este conceito pode ser adaptado realidade das entidades do terceiro setor, sendo, a receita econmica nestas entidades: o produto da multiplicao do custo de oportunidade, que o cidado desprezou ao doar recursos s entidades do terceiro setor, pelos servios que ela tenha efetivamente executado, ou seja, o cidado poderia buscar no mercado, os servios que a entidade presta, e os oferecer queles que necessitem, mas ele optou por doar os recursos para uma entidade que tem como objetivo oferecer o mesmo servio, assim sendo, ele confiou a esta entidade a obrigao de executar uma atividade que ele poderia ter buscado no mercado. Portanto, preciso mensurar a eficcia da utilizao destes recursos, recebidos por estas entidades, na execuo das suas atividades. Com o intuito de mensurar a eficcia na aplicao dos recursos, prope-se a utilizao do Modelo de mensurao do resultado econmico, Quadro 2, a seguir:
Quadro 2 Mensurao do Resultado Econmico DEMONSTRAO DO RESULTADO ECONMICO (+) Receita Econmica (-) Custo dos Servios Prestados (=) Margem Bruta (-) Depreciaes (-) Custos Indiretos Identificveis ao Servio (=) RESULTADO ECONMICO Fonte: Slomski (2003, p. 412).

De acordo com o modelo proposto por Slomski organizao poder ser considerada eficiente, na aplicao dos recursos recebidos, se o seu produto, comparado aos produtos semelhantes encontrados no mercado, apresentar uma situao competitiva, ou seja, gerar um resultado econmico positivo. Conforme conclui Alves, Souza e Slomski (2005, p.14), em relao utilizao do resultado econmico: [...] o processo de avaliao volta-se para o fsico operacional dessas organizaes, possibilitando, assim, que se identifiquem os benefcios por elas gerados sociedade. O custo dos servios prestados pela entidade do terceiro setor ser, de acordo com, os menores preos verificados no mercado vista. E o resultado econmico encontrado poder ser positivo, neste caso, a gesto das atividades ter sido eficiente, ou, poder ser negativo, assim sendo, os custos dos servios prestados pela entidade foram superiores aos benefcios gerados, portanto, a gesto das atividades foi ineficaz. No segundo caso, a ineficincia da entidade, mostra que os recursos recebidos no foram bem aplicados na execuo dos servios prestados, ou seja, esta organizao poder perder recursos para outras entidades que utilizem forma mais eficaz os recursos doados pelos investidores sociais.

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A respeito do resultado econmico, Milani Filho (2004, p.61) conclui que: [...] informa a agregao (ou destruio) de valor prpria entidade e pode ser evidenciado comunidade em que ela atua. A eficincia ou ineficincia representada conforme os parmetros de mercado existentes. 3. METODOLOGIA Para atingir os objetivos propostos por este artigo, foi realizada uma pesquisa emprico-analtica, que de acordo com Martins (1994, p. 26): [...] so abordagens que apresentam em comum a utilizao de tcnicas de coleta, tratamento e anlise de dados marcadamente quantitativas. Privilegiando estudos prticos. Posteriormente, realizou-se um levantamento das bases tericas referentes aos objetivos propostos, e que serviram como embasamento dos pontos de vista defendidos pelo artigo. A entidade escolhida, como sujeito da pesquisa, e que auxiliar na demonstrao dos objetivos propostos pelo artigo foi a AACD Associao de Assistncia Criana Deficiente, a qual publica as demonstraes contbeis suficientes aos objetivos propostos pelo artigo. A AACD foi fundada em 1950 pelo Dr. Renato da Costa Bonfim e desenvolve um trabalho sem fins lucrativos. A instituio tem como misso: Tratar, reabilitar e reintegrar sociedade crianas, adolescentes e adultos portadores de deficincia fsica. Os atendimentos realizados pela AACD abrangem as reas de: fisioterapia, terapia ocupacional, fonoaudiologia, psicologia, pedagogia, hidroterapia, musicoterapia, artereabilitao, reabilitao desportiva, odontologia, nutrio, entre outras, chegando a uma mdia de 4.900 atendimentos dirios no ano de 2004; contando com 1.600 funcionrios e 1.700 voluntrios e diretores executivos. 4. ANLISES E DISCUSSES A AACD, no ano de 2004, apresentou a demonstrao de resultados do exerccio, conforme Tabela 1, a seguir:
Tabela 1 - Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE) DEMONSTRAO DO SUPERVIT Para Exerccios Findos em 31 de Dezembro de 2004 (Valores expressos em reais) (+) RECEITAS OPERACIONAIS 84.471.000 (-) DESPESAS (83.914.000) (=) SUPERVIT OPERACIONAL 557.000 (+/-) RECEITAS (DESPESAS) NO OPERACIONAIS 93.000 (=) SUPERVIT DO EXERCCIO 650.000 Fonte: Relatrio de Atividades (AACD, 2004).

A entidade apresentou um supervit de R$ 650.000,00 o que demonstra uma arrecadao de recursos superior aos montantes consumidos na prestao dos servios. Em uma entidade de terceiro setor, o saldo positivo, diferentemente de uma entidade com fins lucrativos, no significa que seja o melhor resultado a ser alcanado.

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O ideal, nestas entidades, consiste em ter um resultado nulo, ou seja, todos os recursos arrecadados so consumidos na prestao de servios, o que induz uma maior prestao de servios e uma melhor administrao dos recursos recebidos. 4.1 O clculo da Receita Econmica Com base nas informaes apresentadas pelo Relatrio de Atividades 2004, da AACD, e de acordo com o modelo proposto por Slomski, a Tabela 2, a seguir, representa o clculo da receita econmica da entidade no ano de 2004:
Tabela 2 Mensurao da Receita Econmica Atendimentos Nmero prestados pela de entidade Atendimentos (Distribudos por Setores) (Ano de 2004) Artereabilitao 10.600 Consultas 116.602 Cursos (1) 2.563 Fisioterapia 243.804 Fonoaudiologia 63.601 Hidroterapia 84.802 Hospital (2) 10.600 Musicoterapia 10.600 Nutrio 347.030 Odontologia 10.600 Oficina 53.001 Pedagogia 42.401 Ps-Graduao (3) 40 Psicologia 95.402 Raio X 21.200 Reabilitao Desportiva 10.600 Servio Social 116.602 Setor Escolar (4) 3.732 Terapia Ocupacional 106.002 Transporte (5) 1.632 Total da Receita Econmica do Ano de 2004 Fonte: AACD, adaptada pelo autor. Menores preos de mercado (Em Reais) 69,00 69,00 550,00 69,00 69,00 69,00 850,00 69,00 7,39 69,00 80,00 69,00 6.500,00 69,00 50,00 69,00 69,00 800,00 69,00 80,00 RECEITA ECONMICA (Em Reais) 731.413 8.045.544 1.409.650 16.822.502 4.388.479 5.851.305 9.010.162 731.413 2.564.552 731.413 4.240.076 2.925.652 260.000 6.582.718 1.060.019 731.413 8.045.544 2.985.600 7.314.131 130.560 84.562.146

Unidade atendimento atendimento participantes atendimento atendimento atendimento atendimento atendimento refeio atendimento atendimento atendimento alunos atendimento atendimento atendimento atendimento mensalidade atendimento mensalidade

(1) No ano de 2004 foram realizados 42 cursos, dirigidos para: estudantes, profissionais (mdicos, terapeutas, mdicos ortopedistas, neurocirurgies), pacientes e familiares. (2) No caso das cirurgias, considerou-se um procedimento de porte mdio. Os valores dos procedimentos de grande porte podem chegar aos R$ 2.100,00, conforme tabela da Classificao Brasileira Hierarquizada de Procedimentos Mdicos (CBHPM), de 2004. (3) No ano de 2004 teve incio a 1 turma do Curso de Ps-Graduo Lato Sensu da AACD, intitulado "Mtodos de Tratamento em Deficincia Fsica e Gesto Organizacional de um Centro de Reabilitao". (4) O setor escolar compreende da Educao Infantil (Adaptao, Jardim I e II e Pr) at o Ensino Fundamental (1 a 4 srie), e atendeu 311 crianas durante o ano de 2004. (5) O setor de transporte possui 17 carros do modelo Kombi e atende ao setor escolar, realizando duas viagens por dia, para atendimento dos alunos.

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A AACD apresentou uma receita econmica de R$ 84.562.146,00 a qual representa o montante que a populao deixou de gastar no mercado, ao utilizar os servios prestados pela entidade. Muitos outros atendimentos, extremamente relevantes para os beneficirios, foram realizados pela entidade. Mas, estes servios so de difcil mensurao, sendo esta uma das limitaes deste artigo. Alguns destes outros servios prestados, os quais mostram a grande importncia da instituio para toda populao que se beneficia de sua atuao, so: Biblioteca; Anfiteatro; Trabalho de Integrao ou Reintegrao dos pacientes portadores de uma deficincia fsica s atividades sociais, educacionais e profissionais; Aperfeioamento de profissionais das reas tcnicas e administrativas; Laboratrio de Bioengenharia que tem por objetivo desenvolver novos conceitos para fabricao de rteses, prteses e acessrios; e ainda, o setor de Ortopedia que produz conjuntos de peas pr-fabricadas fornecidas s vrias oficinas do Brasil e do exterior, alm de realizar cursos internacionais em que so graduados tcnicos de diversos pases. 4.2 A mensurao do Resultado Econmico A partir da receita econmica calculada na Tabela 2, e de acordo com as informaes prestadas pela AACD no Relatrio de Atividades 2004, foi elaborada a Tabela 3, que representa a mensurao do resultado econmico da entidade no ano de 2004.
Tabela 3 Demonstrao do Resultado Econmico DEMONSTRAO DO RESULTADO ECONMICO Perodo de janeiro a dezembro de 2004 (Valores expressos em reais) (+) RECEITA ECONMICA (-) CUSTO DOS SERVIOS PRESTADOS Atendimento Gratuito Pessoal Material gua, luz e telefone (=) MARGEM BRUTA (-) DEPRECIAES (-) CUSTOS INDIRETOS Administrativos Outras Despesas Perdas Financeiras (=) RESULTADO ECONMICO

84.562.146 (37.218.000) (13.487.000) (25.113.000) (1.868.000) (24.456.282) (1.630.000) (3.048.000) (1.504.000) (46.000) 648.146

Fonte: Slomski (2003), adaptada pelo autor. O resultado econmico da AACD, no ano de 2004, foi de R$ 648.146,00 positivo, o que representa um Lucro Econmico da entidade, ou seja, a alocao de recursos foi gerida de forma adequada. A entidade mostrou-se eficiente na aplicao dos recursos recebidos dos doadores, pois, a receita econmica foi maior do que o custo dos servios prestados. 4.3 Quadro Comparativo A Tabela 4 demonstra uma comparao entre os resultados apresentados na DRE da AACD, Tabela 1, e o Resultado Econmico gerado pela entidade, exposto na Tabela 3:

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Tabela 4 Quadro comparativo de resultados DEMONSTRATIVOS CONTBEIS RESULTADOS (Valores expressos em reais) Demonstrao do Supervit 650.000 Supervit Demonstrao do Resultado Econmico 648.146 Lucro Econmico

A anlise dos resultados encontrados, atravs da DRE, permite dizer que, no ano de 2004, a entidade teve um supervit dos recursos arrecadados, ou seja, a captao de recursos foi superior aos gastos com servios prestados em R$ 650.000,00, mas este resultado no demonstra se a entidade foi eficiente ou no, na aplicao dos recursos gastos, assim sendo, a DRE no se mostra adequada s necessidades do Terceiro Setor. Enquanto que, analisando-se a Demonstrao do Resultado Econmico do perodo, o qual indica Lucro Econmico de R$ 648.146,00 possvel perceber uma eficincia da entidade na aplicao das doaes recebidas, ou seja, os recursos foram bem aplicados na execuo dos servios prestados. Este demonstrativo permite analisar a eficincia da entidade na aplicao dos recursos, portanto, conforme a bibliografia cita, este um instrumento mais bem adaptado s necessidades de informaes das entidades e dos doadores que compe o Terceiro Setor. O Resultado Econmico permite realizar uma comparao entre a Receita de Recursos recebida pela AACD em 2004, que foi de R$ 84.471.000,00 e o Receita Econmica de R$ 84.562.146,00 decorrente dos servios prestados pela entidade no mesmo perodo. A entidade mostra um grande nmero de servios realizados no ano de 2004, gerando uma Receita Econmica, ligeiramente, superior ao valor recebido dos doadores. Isto vem comprovar a grande atuao que a entidade tem perante a sociedade, realizando um nmero considervel de servios prestados gratuitamente. A eficincia da entidade mostra-se atravs do Resultado Econmico de R$ 648.146,00, mas tambm, possvel verificar sua atuao relevante, atravs da Receita Econmica de R$ 84.562.146,00. 5. CONCLUSES O resultado encontrado (Lucro Econmico) mostra a eficincia da entidade na aplicao dos recursos recebidos atravs de doaes. Houve uma adequada alocao dos recursos recebidos pela entidade, na prestao dos servios gratuitos. Mas, a Demonstrao do Resultado Econmico mostra que preciso existir um maior controle das atividades realizadas pelas entidades do Terceiro Setor, sendo necessrio uma melhor identificao das caractersticas de suas aes, como: o tipo de atendimento, o nmero exato de atendimentos, o tempo gasto em cada atendimento, dentre outras informaes, to relevantes. A DRE no se mostra como sendo uma das formas mais adequadas de se demonstrar os resultados alcanados por uma entidade do Terceiro Setor. Comparando-se a DRE com o Resultado Econmico, este segundo mostra-se mais eficiente neste processo de prestao de contas. O Resultado Econmico tem, j na sua criao, o objetivo de demonstrar os resultados alcanados a partir das atividades realizadas pela entidade, por isso, mostra-se como um instrumento contbil mais adequado s necessidades das entidades sem fins lucrativos.

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Pretende-se atravs da demonstrao do resultado econmico, proporcionar s instituies do terceiro setor um instrumento de prestao de contas, atravs do qual, ser possvel uma avaliao do seu desempenho na aplicao dos recursos recebidos. Esta prestao de contas gera uma maior transparncia entidade, e conseqentemente, contribui para a imagem da instituio, aumentando a confiana dos doadores, o que garantir a sustentabilidade da organizao atravs de um fluxo contnuo de doaes de recursos. Esta sustentabilidade ir beneficiar um nmero, praticamente, incalculvel de pessoas que sero beneficiadas direta ou indiretamente pelas aes que as entidades de terceiro setor desempenham. Toda a sociedade beneficiada pelas aes sociais que estas entidades possam vir a produzir ao longo do tempo. Outra contribuio importante que se espera com este estudo, consiste em aumentar a percepo da sociedade em relao relevncia da Contabilidade, e tambm, do prprio contador. Como limitaes deste artigo identificam-se dois pontos relevantes: o primeiro, no que tange ao clculo da receita econmica da entidade, a limitao encontra-se na identificao, adequada, dos preos de mercado dos servios realizados por ela. Uma vez que, os servios prestados no esto identificados minuciosamente, podendo assim, gerar algumas distores nos preos de mercado adotados. Portanto, mostra-se necessria uma pesquisa mais profunda, dentro da entidade, visando uma classificao mais precisa dos servios realizados. A segunda limitao identificada est, do mesmo modo, relacionada ao clculo da receita econmica, pois, muitas das atividades realizadas pela entidade no possuem valor de mercado, explcito, o que gera a necessidade de uma pesquisa mais profunda sobre os recursos consumidos na realizao de cada atividade. Porm, a Receita Econmica encontrada, um montante bastante significativo, mesmo sendo inferior ao resultado real, mostra o quo importante o papel da AACD perante a sociedade brasileira. REFERNCIAS AACD - Associao de Assistncia Criana Deficiente. Relatrio de Atividades 2004. So Paulo, abr. 2005. Disponvel em: http://www.aacd.org.br. Acesso em 17 ago. 2005. ALVES, Cssia Vanessa Olak; SOUZA, Manuela Santin de; SLOMSKI, Valmor. A Mensurao do Resultado Econmico em Entidades do Terceiro Setor: o Caso do Grupo Primavera. In: XXIX ENANPAD, 2005, Braslia/DF. Anais do XXIX EnAnpad,CD, 2005. BETTIOL JNIOR, Alcides. Formao e destinao do resultado em entidades do terceiro setor: um estudo de caso. So Paulo, 2005. 116p. Dissertao (Mestrado), Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade da Universidade de So Paulo. CAMPOS, Gabriel Moreira. A realidade contbil-gerencial de uma organizao do terceiro setor: o caso da Fundao Otaclio Coser. So Paulo, 2003. 162p. Dissertao (Mestrado), Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade da Universidade de So Paulo. CBHPM Classificao Brasileira Hierarquizada de Procedimentos Mdicos. So Paulo, 2004. Associao Mdica Brasileira. Disponvel em: http://www.amb.org.br. Acesso em 16 jun. 2005.

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