Sunteți pe pagina 1din 41

CUPRINS

cuprins............................................................................................................................ 1 1.1. Armonizarea economico-financiar i diversitatea sistemelor contabile la nivel internaional.........................................................................................................2 1.2. Clasificarea sistemelor contabile internaionale....................................................3 1.2.1. Scopul clasificrii sistemelor contabile............................................................3 1.3. Scurt istoric privind actuala configuraie IAS/IFRS.................................................5 1.4. De la directivele comunitare contabile la normele IAS/IFRS..................................6 1.5. Sistemul reglementrilor IASB...............................................................................8 1.5.1. Normele contabile care alctuiesc sistemul reglementrile IASB.....................8 1.5.2. Obiectivele situaiilor financiare ntocmite conform standardelor IAS/IFRS......9 1.6. Regulamentul CE nr. 1725/2003..........................................................................12 1.7. Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare........................16 1.8. IFRS prezentare general.................................................................................22 1.9. IAS prezentare general...................................................................................33

1.1. Armonizarea economico-financiar i diversitatea sistemelor contabile la nivel internaional Evoluia procesului de internaionalizare a entitilor economice i de globalizare a pieelor financiare a determinat creterea necesitii de informaii din partea operatorilor din aceste sectoare, care pun tot mai mult n eviden nevoia de reguli contabile uniforme, mprtite la nivel internaional. n acest context, procesul de armonizare economico-financiar n Europa a nregistrat n ultimii ani progrese semnificative, gsind aplicare n practic n domenii economice semnificative prin intermediul adoptrii standardelor internaionale IAS/IFRS, de ctre statele membre ale UE. Tranziia IAS/IFRS a determinat schimbri fundamentale n sistemul de raportare financiar a entitilor, conducnd n general la o revizuire profund a criteriilor de evaluare i de reprezentare a structurilor patrimoniale din bilan. Unul din obiectivele lucrrii noastre, dup cum am mai precizat, este acela de a investiga unele din problemele care rezult din trecerea la standardele internaionale de raportare financiar cu privire la efectele acestora asupra performanei economice. n multe ri europene legislaia local consimte (permite) adoptarea IAS-IFRS pentru toate companiile, chiar dac nu sunt cotate la burs i nu ntocmesc situaii financiare consolidate; n unele cazuri chiar i pentru ntocmirea bilanului individual al holding-urilor sau grupurilor de companii. Obligaia de a ntocmi situaii financiare conform IAS/IFRS permite grupurilor europene, cu filiale n alt ar european o reducere a costurilor. De fapt, n loc s multiplice redactarea datelor contabile (bilanul conform legilor naionale locale i bilanul conform normelor de grup) este posibil s respecte normele locale, publicnd numai bilanul n conformitate cu IAS/IFRS1. Muli analiti economici susin c, comparabilitatea internaional a situaiilor financiare se ndreapt spre utilizarea unui singur set de standarde contabile pentru ntocmirea situaiilor financiare. Cel puin 100 de ri din lume oblig sau permit utilizarea standardelor IAS/IFRS n ntocmirea conturilor anuale. Acestea sunt obligatorii n toate rile U.E, Norvegia, Peru, Africa de Sud, Hong Kong, Filipine i Australia.

Incluse n programul de convergen: China, Taiwan (2007), Israel. Peste tot n lume, n ultimii ani, standardele IAS/IFRS au fost percepute ca un instrument potenial tot mai eficient n garantarea unei funcionri sntoase a pieei de capital, asigurnd beneficiarilor de situaii financiare anuale, informaiile necesare pentru a lua decizii economice cele mai avantajoase i de a proteja investitorii, printr-o comparabilitate efectiv a datelor furnizate de companii. Prin urmare, unele state au decis s nlocuiasc normele (standardele) naionale de contabilitate cu IAS/IFRS, sau au decis o aliniere a coninutului acestora, cu cel prevzut n standardele internaionale. Cu toate acestea, alte state au iniiat, mpreun cu IASB proiecte care vor permite o analiz atent a diferenelor dintre cele dou grupe de standarde (naionale i internaionale) pentru a se opera printr-un proces de convergen ntre ele. n 2005, putem afirma c a existat o schimbare epocal n UE; n conformitate cu dispoziiile cuprinse n Regulamentul 1606/2002, al Parlamentului European i a Consiliului, companiile cotate la burs au fost obligate s ntocmeasc conturile anuale consolidate n conformitate cu IAS/IFRS pentru fiecare exerciiu financiar ncepnd cu ianuarie 2005. UE a lsat, totui, statelor membre posibilitatea de a extinde adoptarea IAS/IFRS pentru alte companii diferite de cele specificate n Regulamentul UE. Unele state au folosit n mod eficient aceast opiune cum ar fi Italia, unde ncepnd cu anul 2006 societile cotate la burs trebuie s ntocmeasc bilanul de exerciiu conform IAS/IFRS, sau Danemarca, unde adoptarea IAS/IFRS i pentru bilanul de exerciiu, astzi doar permis, va deveni obligatorie de la 1 ianuarie 2009. Cteva state de pe continentul european, cu toate aceste, au impus companiilor utilizarea IFRS-urilor nainte de aprobarea Regulamentului UE: n Austria, de exemplu, utilizarea IFRS era deja permis n ntocmirea situaiilor financiare consolidate din 1988, n Malta din 1995, n Lituania din 1997. Toate acestea atest nevoia dintotdeauna resimit de Europa, de a adopta un set unic de reguli i norme comune care s permit armonizarea comunicrii economico-financiare cel puin pe teritoriul european. Aceasta se poate reflecta citnd situaia din Elveia, unde Bursa local, a impus, ca toate societile cotate, cu excepia bncilor i a companiilor strine, s adopte IFRS-rile sau standarde contabile americane nc din 2005. Importana IFRS-urilor a fost perceput treptat i n restul lumii. n America Latin, unele ri au efectuat o adoptare parial a IAS/IFRS: Peru, de exemplu, a adoptat toate standardele emise de IASB din decembrie 2002, n prezent avnd loc o adevrat dezvoltare privind modul cum aceast ar poate implementa i schimba standardele naionale; n Uruguay, n schimb, trebuie s fie nc ncorporate IFRS-rile emise dup luna mai 2004, ca i IFRS 1-7 i noile IFRIC, chiar dac nu a fost nc permis aplicarea acestora. Exist mai multe state din Asia, state care nu a adoptat IFRS-rile ca un set de standarde de referin, ns au trecut la o revizuire a standardelor naionale de contabilitate, n vederea alinierii la IFRS. Noua Zeeland, de exemplu, a aprobat recent noi standarde i a angajat o recenzie a standardelor de contabilitate vechi, cu scopul de a le face echivalente cu IAS/IFRS, obligndu-se de a le aplica de la 1 ianuarie 2007. O situaie asemntoare gsim i n Filipine, unde normele contabile locale (denumite Philippine Financial Reporting Standards) sunt perfect armonizate cu IAS/IFRS i se aplic pentru toate societile cotate n vederea ntocmirii bilanului de exerciiu i bilanului consolidat. Amintim c, i n Hong Kong s-au adoptat standarde armonizate cu IAS/IFRS, la sfritul unui proces de armonizare ce a durat aproximativ 6 ani; n Malaezia normele contabile locale au fost de asemenea perfect aliniate la IFRS, fiind redenumite Standardele de Raportare Financiar (ERS) i renumerotate n vederea alinierii la numerotaia IFRS-urilor. Un proces de armonizare asemntor a avut loc n Australia, care a adoptat recent AIFRS Australian International Financial Reporting Standards, dezvoltndu-le pe baza coninutului IFRS-urilor, chiar dac n acest caz nu se poate vorbi de o armonizare total, deoarece anumite opiuni contabile prevzute n IFRS nu au fost implementate de ctre Consiliul Australian (Australian Board). Dac, n funcie de anumite situaii, adoptarea IFRS-urilor nu mai apare ca himer ndeprtat, n alte ri, nu numai c nu se poate vorbi de o adoptare a IAS/IFRS tout court, ns se poate remarca faptul c s-au fcut pai importani n iniierea unui proces de convergen ntre standardele contabile naionale i IFRS. Fr ndoial, procesul de convergen cel mai important se refer la IFRS i standardele contabile ale SUA (americane), proces care a influenat (a determinat) necesitatea modificrii respectivelor seturi de standarde internaionale de contabilitate, att din partea IASB ct i a FASB. ntr-o edin din 21 aprilie 2005, Whiliam Donaldson, preedintele SEC, i Charles McGreevy, Comisarul Pieei Interne a UE, Donaldson a confirmat nu numai sprijinul su cu privire la programul de convergen n curs, dintre IASB i FASB, dar a expus i parcursul (road map) propus de personalul din cadrul SEC, ce are drept scop evidenierea dintre standardele internaionale privind elaborarea raportrilor financiare IFRS i USGAAP. ns aceast convergen nu se refer numai la normele IFRS i standardele contabile americane, IASB i Accounting Standards Board al Japoniei, au lansat un proiect pentru reducerea diferenelor dintre IFRS i standardele contabile japoneze; se trateaz doar o prim faz a unui plan mai amplu, care va permite o convergen deplin ntre cele 2 seturi de standarde contabile. Prima ntlnire dintre cele 2 organisme, a avut loc n primul trimestru al anului 2005, la Tokyo, unde, echivalena dintre standardele IFRS i standardele contabile japoneze, a devenit o prioritate pentru Japonia, acest proces de convergen, care se presupune a fi de scurt durat, avnd n vedere diferenele mici existente ntre cele dou categorii de standarde. Este prevzut un termen mai lung pentru realizarea convergenei dintre IFRS i standardele contabile chineze, chiar dac n martie 2006, ministrul chinez al finanelor a anunat adoptarea a 38 de noi standarde contabile, care s reduc decalajul fa de standardele IFRS, i care au fost aplicate ncepnd cu 1 ianuarie 2007 de ctre societile cotate la burs.
1

Permise n: Rusia, Singapore, Noua Zeeland (devenind obligatorii din 2007). Convergen n curs de desfurare, SUA, Canada, Japonia. Neadoptate nc, ns interesate, Coreea, Indonezia, Thailanda, India.

Viorel urcanu (ASEM), Dorel Mate, Ionel Bostan, Veronica Grosu, Marian Socoliuc - The Evolution Of The International Standards Of Accountancy Ias/Ifrs, Area Of Application And The Mechanism Of Adoption, The Annals of The "tefan cel Mare" University Suceava, Fascicle of The Faculty of Economics and Public Administration No.8, 2008, pg. 142-146

Rusia EU, Norvegia Africa de Sud Hong Kong Filipine Australia Singapore Noua Zeeland Hog Kong Filipine Australia

OBLIGATORII

PERMISE Korea NEIMPLEMENTATE IAS/IFRS (RI INTERESATE) Indonesia Tailanda Malaesia India

Figura nr. 1 Procesul de convergena contabil la nivel mondial

CONVERGEN CONVERGEN Proiecte de N CURSconvergen au fost lansate i de Canada, unde a fost lansat au contribuitde cinci ani care s permit adoptarea IFRS-rilorrevizuire DE mare de filiale aparinnd companiilor europene, un program la creterea interesului pentru normele IFRS. O n 2011, dar i n Brazilia, unde un numr PROGRAMAT a standardelor n statele prezentate mai sus, demonstreaz cu precizie, o voin concret, manifestat de cea mai mare parte a statelor lumii de a avea un DESFURARE

corp de norme contabile comune pentru toi. Cu toate acestea, trebuie s fim pe deplin contieni c, calea de a realiza o adevrat globalizare contabil este lung. Exist ntr-adevr multe ri, care nu s-au gndit niciodat s abandoneze normele contabile naionale, i n afar de acest lucru, este necesar conceperea procesului de convergen, n termeni de procedur, astfel nct acesta s fie bine neles i urmrit i supravegheat, pentru a evita o implementare inconsecvent i superficial a standardelor contabile, dar i pentru a permite companiilor s rspund n mod oportun i adecvat schimbrilor. Dac parcursul realizat de procesul de convergen s-ar realiza n mod pozitiv, beneficiile care s-ar obine, ar fi optime din punct de vedere al SUA China comunicrii economico-financiare ntre companiile europene i americane. Totodat pentru companiile strine, care ar avea instrumente financiare proprii cotate la burs, n conformitate cu reglementrile americane, n-ar trebui s mai fie nevoite de o conciliere a situaiilor financiare ntocmite conform IAS/IFRS cu cele interne, conform USGAAP. Canada Taiwan (2007) Diversitatea sistemelor contabile n lume este aadar, un fapt uor de constatat. Putem afirma c evoluia economic, marcat de internaionalizarea pieelor i de activitatea companiilor, mai ales creterea investiiilor internaionale directe, va determina din ce n ce mai mult, ca naiunile s ncerce o apropiere a sistemelor lor contabile, apropiere cerut cu insisten de investitorii internaionali care doresc s poat compara dup Japonia Israel criterii echivalente, oportunitile de plasare ale capitalului.2 IASB consider c armonizarea poate progresa dac se va concentra pe situaiile financiare ale companiilor, de aceea, ceea ce se reproeaz cel mai des acestui organism este faptul c sufer de influena FASB (Financial Accounting Standards Boards), organismul rspunztor de armonizarea contabil american. Acesta nu face dect s evidenieze prepotena primei puteri economice mondiale, care nclin s fie punctul de referin pentru pieele de capital, pentru metodele i ideile n materie de management. IASB-ul, urmrind n logica sa crearea unei doctrine internaionale i inspirnduse din primele lucrri ale FASB pentru un proiect de cadru teoretic contabil, a publicat n 1989 un cadru pentru pregtirea i prezentarea situaiilor financiare. Referitor la acest angajament, vom ncerca o dezvoltare mai complet intr-un alt capitol al lucrrii. Viitorul armonizrii internaionale a contabilitii se va desfura ntr-un raport de fore ntre organizaiile profesionale, organizaiile politice internaionale, marile firme multinaionale i statele naiunilor puternic dezvoltate. Creterea transparenei informaiilor din situaiile financiare mpreun cu o mai bun claritate a strategiilor economice au condus la o mbuntire a credibilitii companiilor i valorii economice a acestea; de fapt un bilan conform IAS/IFRS poate mbunti n mod semnificativ imaginea entitii pe pia. 1.2. Clasificarea sistemelor contabile internaionale 1.2. 1.2.1. Scopul clasificrii sistemelor contabile 1.2.1. Clasificarea sistemelor contabile internaionale este necesar din urmtoarele motive: pentru a nelege n ce msur sistemele contabile a diferitelor ri sunt similare pentru a studia parcursul evoluiei sistemelor contabile i dezvoltarea viitoare pentru a nelege motivele pentru care anumite naiuni exercit o influen dominant n sfera contabil i n altele nu. Influenele culturale asupra sistemelor contabile au fost studiate de numeroi cercettori n domeniu, conform crora cultura, sau mai degrab valorile mprtite de o societate se reflect i asupra sistemelor contabile. Principalele variabile care pot explica aceste fenomene sunt:
2

Victoria Bogdan - Armonizarea contabil internaional, Editura Economic, Bucureti, 2005, pg. 54

controlul profesional versus controlul legal uniformitatea versus flexibilitate c) prudena versus optimism d) confidenialitatea versus transparena a) Controlul profesional i controlul legal Aceast variabil reprezint preferina pentru o opinie profesional i pentru autoreglementarea profesiei, mai mult dect adeziunea la norme legislative prescriptive i la controale de natur legal.

a)

b)

Controlul legal

Controlul legal

Sistemul rilor latine mai puin dezvoltate

Sistemul asiatic mai puin dezvoltat

Sistemul orientului Mijlociu

Sistemul Asiatic colonial

Sistemul Japonez African Confidenialitatea Sistemul nordic Sistemul German Sistemul rilor latine Sistemul rilor Uniformitatea mai puin dezvoltate dezvoltate

flexibilitate Controlul legal

Figura nr. 2 Flexibilitatea vs uniformitatea i controlul legal vs controlul profesional n sistemele contabile ale lumii sau Aplicarea normelor Sistemul orientului Sursa: Radebough i coaut, 2006 Sistemul asiatic mai La nivel mondial, profesionitii contabili exercit profesia puin dezvoltat de exemplu n Marea Britanie conceptul de true and faire lor n Sistemul diferite moduri, view (cadru fidel) depinde ntr-o mare msur de opinia contabilului ca profesionist independent. German n ri ca Frana, Germania i Italia, rolul principal al contabilului este acela de a aplica norme legislative detaliate i prescriptive. Dimensiunea, valena i autoritatea profesiei contabile sunt n general, direct proporional cu prevalena, ntr-un anumit sistem contabil, al Sistemul controlului profesional. b) Uniformitatea versus flexibilitate Japonez Aceast valoare social reflect preferina pentru aplicarea uniform de procedur contabil, pentru consistena lor n timp, dect pentru flexibilitate n aplicarea normelor, n funcie de circumstanele specifice fiecrei societi.

Mijlociu

Sistemul angloamerican

Controlul profesional

Sistemul rilor latine dezvoltate Sistemul African

Optimismul

Sistemul Asiatic colonial

Prudena

Sistemul nordic

Sistemul angloamerican 4 Transparena

Figura nr. 3 Evaluarea i informaiile financiare Sursa: Radebaugh i coaut. 2006 De exemplu n Frana i Spania exist un plan de conturi unificat la nivel naional, iar influena normelor fiscale asupra bilanurilor este semnificativ. n Marea Britanie i n SUA, n schimb, este mai rspndit convingerea conform creia este nevoie de flexibilitate n aplicarea regulilor, care se traduc printr-o mai mare atenie pentru comparabilitatea inter temporal. Exemplu: formatul de bilan este reglementat prin lege n multe ri europene i nu poate fi modificat. n Marea Britanie i n SUA ns, nu exist un format standard de aplicare ci doar un coninut minim de respectat) Prudena versus optimism Aceast variabil reflect preferina pentru o abordare prudent a evalurilor elementelor patrimoniale, care const n nfruntarea riscurilor viitoare, fa de o abordare mai optimist i mai puin advers riscurilor. Este vorba de una din caracteristicile cele mai importante ale unui sistem contabil, deoarece prudena este unul din principiile fundamentale cele mai adnc nrdcinate i omniprezente. Principiul prudenei variaz multe de la o ar la alta, trecnd de la sisteme contabile cu o puternic conotaie prudenial (Japonia, Frana, Germania, Elveia) la cele mai puin prudente, cum a r fi: USA, Marea Britanie i din anumite puncte de vedere rile nordice. Prudena pare a fi legat de dezvoltarea pieelor de capital, de influena normelor fiscale asupra bilanurilor i de presiunile diferite exercitate de utilizatori de informaii financiare. d) Confidenialitatea versus transparen Aceast variabil reflect preferina pentru confidenialitate i difuzarea informaiilor financiare doar a celor care sunt implicate n gestiunea entitii, dect pentru o abordare mai transparent a difuzrii informaiilor contabile. Influena managementului asupra calitii i cantitii informaiilor financiare furnizate este relevant. Confidenialitatea, pare a fi puternic corelat cu prudena, chiar dac aceasta din urm privete evalurile de elemente patrimoniale i nu a informaiilor furnizate. n anumite ri, exist un nivel de informare financiar (disclosure) minor fa de altele: n Japonia, Frana, Germania i Italia confidenialitatea este mult mai considerat dect n Marea Britanie sau SUA3. Transparena este deseori colegat de capitalul difuzat i de dezvoltarea pieelor de capital, deoarece societile sunt supuse unei presiuni externe semnificativ privind divulgarea informaiilor financiare. 1.3. Scurt istoric privind actuala configuraie IAS/IFRS 1.3. Conform teoriei economice, cererea de informaii contabile decurge din asimetria informaional i din modul de gestionare a conflictelor existente ntre managementul entitii i investitorii externi( Hedy i Palepu, 2001). Situaiile financiare i raportarea acestora sunt printre cele mai importante mijloace disponibile puse la dispoziia conducerii firmei pentru a comunica cu investitorii. Pe pieele financiare dezvoltate, n vederea consolidrii credibilitii informaiilor furnizate de ctre management se face apel i la teri, cum ar fi: organele legislative, standardele Setters, auditorii, intermediarii de informaii (analitii financiari i companiile de rating). Cu toate acestea, nu este suficient credibilitatea informaiilor furnizate, acestea trebuie s fie i relevante, adic s fie utile investitorului n alegerea deciziei de a investi sau n alegerea structurii de portofoliu. Unul din obiectivele acesteia este de a arata c publicarea situaiilor financiare poate oferi noi informaii relevante pentru investitori. Caracteristicile calitative ale informaiilor economico-financiare variaz ns, n funcie de caracteristicile entitii i de ara de origine (Collins i Kothare 1989, Alford i coat. 1993, Ball i coat. 2000). Din a doua jumtate a anilor 80, printre oamenii de tiin din mediul economico-financiar i operatorii din acest sistem s-a difuzat un sentiment de insatisfacie cu privire la capacitatea politicilor contabile existente i a criteriilor contabile tradiionale de a furniza informaii relevante, nefiind surprinztor, faptul c sistemele contabile au evoluat n paralel cu dezvoltarea sistemelor economice. Cteva studii, au demonstrat un declin n capacitatea profitului sau a altor posturi contabile n explicarea performanei economice a entitii. Analiza lui Chang (1999) Leo i Zarawin (1999), toate raportate la realitatea economico - financiar a SUA, arat c relaia dintre valoarea aciunilor i profit, ca i cea dintre preul aciunilor, profit i book values s-a slbit n timp. Rezultate pariale au fost obinute i de Francis i Schipper (1999) care pe de o parte au studiat pierderea relevanei profitului n explicarea veniturilor acionarilor, iar pe de alt parte susin c puterea explicativ a book value fa de valoarea de pia, nu a suferit deteriorri pe parcursul perioadei studiate (1952-1994), din contr pare a fi crescut. Cercetrile enumerate mai sus, aparin pilonului literaturii economice ce studiaz valoarea relevanei informaiei economicofinanciare coninute n situaiile financiare i n general, relaiile dintre piaa capitalului i informaiile contabile. Lucrrile menionate i propun practic, s determine coninutul informaiilor ce rezult din datele contabile, observnd astfel variabilele cum ar fi: variaia preurilor aciunilor, variaia volatilitii preurilor i variaia volumului tranzacionat, ntr-un interval de timp, centrat n jurul datei n care informaiile sunt publicate pentru prima dat. Rezultatul acestor teste consimt verificarea gradului de eficien a informaiilor de pe pieele financiare. Pe o pia perfect, preurile se ajusteaz instantaneu i complet la noile informaii, astfel nct valorile de pia sunt influenate de data releases numai pe o scurt perioad de timp. Prima contribuie n domeniu, este atribuit, nu ntmpltor, lui Fama i coautorii (1969), care analizeaz procesul de ajustare a preurilor aciunilor n strns relaie cu difuzarea noilor informaii. Studiul lui Fama, este important i din punct de vedere metodologic deoarece pune bazele analizei denumite studiu de caz. Aceste analize i studii sunt destinate a testa reaciile statistice semnificative, de pe pieele financiare, dar i de a semnala apariia oricrui eveniment ce ar putea influena valoarea de pia a unei companii. n termeni mai generali studiile de caz sunt un instrument important de investigare n analiza eficienei pieelor financiare. Ideea de baz care subliniaz acest tip de analiz este c veniturile persistente i sistematice nu sunt compatibile cu ipoteza c pieele sunt eficiente din punct de vedere al informaiilor de gestiune, referitoare la comportamentul managerilor i acionarilor. Literatura de specialitate privind studiile de caz, este impresionant att sub aspectul metodologic ct i empiric. n ceea ce privete metodologia, cercetrile cu privire la aceast tem sunt foarte avansate, astfel nct n literatura economic se poate afirma c este cunoscut de mult despre cum s faci - i cum s nu se fac un studiu de caz (Kothari i Warner, 2005). Contribuii relevante sub aspect metodologic sunt datorate lui Peterson (1989), Armitage (1995) i Mc Williams i Siegel (1997), n timp ce studiile empirice s-au axat mai ales pe investigaii de tip cross -section i pe analiza istoric. n studiile cross - section, obiectivul cercetrii4 este aproape mereu acela de a analiza dac valoarea ateptat, aferent unei distribuiri a veniturilor obinute peste ateptrile entitii (venituri ce nu sunt n concordan cu cele ce ar trebui s rezulte din funcionarea forelor de pia), este diferit de earning distribution prevzut de un model teoretic i totodat de a se verifica dac distribuia empiric i cea teoretic prezint date
3 4

Andrei P. - Sistemi contabili e infomazioni di bilancio, n FrancoAngelli, Milano, 2000 Gianfranco - La valutazione delle aziende , G, Giapichelli Editore, -Torino, 2005

diferite fa de statisticile iniiale. Partea de literatur i studiile de caz care intereseaz n mod direct lucrarea de fa, se refer la evaluarea consecinelor schimbrilor n politicile contabile. Sub acest aspect multe teme de cercetare i focalizeaz atenia asupra motivelor pentru care ar trebui efectuate schimbri n reglementrile existente, mai degrab dect pe analizele ante i post, ale consecinelor unor astfel de schimbri. Pe de alt parte dezvoltarea pieelor financiare i creterea complexitii structurilor organizaionale ale entitilor, fac tot mai necesar existena studiilor care s fie n msur s evalueze efectul schimbrilor n sistemele de relevare a datelor cu privire la activitatea de gestiune a entitii. n aceast viziune, adoptarea noilor Standarde Internaionale de Raportare Financiar, de ctre toate entitile cotate la burs, ntr-o serie de ri, constituie cu siguran o mare oportunitate de realizare a unui studiu de caz a crui relevan este de a conduce i la consideraii pe care cercetrile efectuate pn n prezent, cu privire la modificrile de politici contabile, nu au putut studia un fenomen important cum este cel n curs. n literatura existent putem gsi studii (Ball 1972; Drahan 1993) care examineaz efectele individuale, schimbrile de principii sau criterii, cum ar fi modificrile n metodele de evaluare a stocurilor, schimbrile din metodele de calcul a datoriilor fa de salariai sau n metodele de amortizare. Analiza de sensibilitate a investitorilor, a tratamentelor contabile diferite, au fost dezvoltate de ctre Bartov i coautorii (2002) cu privire la companiile germane, de Anuer (1996) i Caramanolis - Cotelli i coautorii (1999) cu privire la societile elveiene; n rile menionate este posibil deja a se observa entitile care ntocmesc situaiile financiare conform diferitelor standarde: standarde sau normele contabile naionale, directivele europene sau IAS/IFRS. Rezultatele cercetrilor obinute pn n prezent, arat o mai mare relevan pentru investitori a informaiilor produse n conformitate cu IAS/IFRS fa de cele obinute conform sistemelor contabile naionale. Rezultatele anterioare sunt n conformitate cu premisele U.E care prin adoptarea IAS/IFRS 5, evideniaz promovarea unui sistem explicit, focalizat pe nevoile de informare ale investitorilor, n conformitate cu modelul SUA i modelul anglo saxon. Exist ns, diferite aspecte ale IAS/IFRS care continu s fie subiectul unei intense dezbateri( i critici) din partea profesionitilor, att n Europa ct i n SUA. ndoielile cu privire la capacitatea entitilor economice din Europa Continental de a se adapta rapid cerinelor de pia, au fost exprimate de numeroi autori, civa dintre ei prevznd, cel puin pe termen scurt, o perioad de dezorientare i chiar o diminuare a transparenei i a comparabilitii rezultatelor, pn cnd companiile nu vor depi faza iniial (Sitlle, 2004). Concentrndu-ne atenia pe Standardele Internaionale de Raportare Financiar, a cror implementare i aplicare au ridicat cele mai mari dificulti, vom studia n mod special IAS 32, IAS 39, IFRS 4 i IAS 41 precum i IFRS3. Cu privire la IAS 32 i IAS 39 cele mai noi informaii sunt cele referitoare la noiunea de valoare just pentru toate instrumentele financiare, dar i de expansiunea remarcabil a criteriului de evaluare la valoarea just a activelor i pasivelor din situaiile financiare. Aceste schimbri sau modificri au fost precedate i nsoite de o dezbatere intens cu privire la relevana informaiilor furnizate de criteriul valorii juste comparativ cu criteriul alternativ al costului istoric i de problemele pe care le ridic aceste dou metode de evaluare diferite, cu privire la fiabilitatea rezultatului evalurii (trade off - ntre relevan i fiabilitate). Studiile cu privire la oportunitatea criteriului de valoare just sunt destul de numeroase, vom cita doar contribuiile lui Barlev i Hadadd (2003) i Chotorou (2003) care putem afirma cu convingere c reprezint o oper de art privind acest subiect. Din punct de vedere empiric, cea mai mare parte a cercetrilor existente referitoare la aceast tem fac referin la experiena SUA, deoarece n realitatea economico - financiar a SUA, normele contabile au anticipat de civa ani regulile introduse de IAS (SFAS 107 i 115 cu privire la informare i SFAS 133 cu privire la criteriile de evaluare), ns aceste studii nu ajung la aceleai concluzii, (Barth, 1993 i Barth i coautorii 1996) obin rezultate n favoarea value relevance al criteriului de valoare just fa de cel al costului istoric. Un aspect diferit l au concluziile lui Nelson (1996), care constat c informaiile despre valoarea just furnizate prin aplicarea SFAS 107, nu au o capacitate superioar de informare fa de valorile de intrare, n explicarea valorilor asumate de preurile aciunilor. Mult mai convingtoare sunt concluziile lui Eccher i coautorii (1996), conform crora valoarea just a titlurilor de portofoliu, posed o capacitate semnificativ de a explica valorile observate de preurile aciunilor, n timp ce ntre valoarea just a altor active sau pasive i valoarea de pia a equity nu ar exista relaii statistice semnificative. ntr-un studiu mai recent, ce aparine lui Khurana i Kim (2003), nu s-a gsit nici o dovad care s evidenieze sau s demonstreze o mai mare capacitate a valorii juste, fa de valoarea de nregistrare, n explicarea valorilor de pia, studiul fiind efectuat pe un mare eantion de bnci. Activitatea de cercetare dedicat problemelor ridicate de actuala configuraie a IAS/IFRS este relativ sub-dezvoltat( trebuie avut n vedere i noutatea temei) Gabriel Hernandez (2003) critic structura SFAS 133, i n special normele contabile cu privire la contabilitatea de acoperire (care sunt aproape similare cu cele din IAS 39). Aceti autori i manifest nemulumirea fa de normele care reglementeaz contabilitatea de acoperire n IAS 39, fapt demonstrat i de numeroase asociaii profesionale. Un alt aspect de subliniat din IAS 39 i semnalat de mai muli specialiti, l constituie marea complexitate a Standardului IAS 39, mai ales n ceea ce privete tratamentul contabil al instrumentelor financiare derivate( inclusiv cele ncorporate n alte active financiare). Experiena SUA ofer indicaii semnificative, demne de luat n considerare, odat cu intrarea n vigoare a SFAS 133, n luna decembrie 2004, FASB trebuind s nfrunte cu bine peste 183 Probleme de implementare. 1.4. De la directivele comunitare contabile la normele IAS/IFRS Dezvoltarea concurenei, globalizarea, creterea i integrarea pieelor de capital necesit informaii contabile comparabile i bazate pe standarde superioare din punct de vedere calitativ, o informare contabil care s consolideze i nu s obstrucioneze eficiena global a pieei. Adoptarea obligatorie a normelor IAS/IFRS n vigoare, pentru ntocmirea situaiilor financiare ale companiilor europene - i n special al celor cotate reprezint un pas necesar pentru realizarea integrrii depline a pieelor financiare a fiecrui stat membru al Uniunii Europene. Directivele a IV-a i a VII-a a CE au contribuit la armonizarea informaiilor contabile de baz ale societilor pe aciuni, determinnd o mbuntire general a calitii normelor contabile europene, iar datorit comparabilitii mai mari a conturilor companiilor care au uurat activitatea entitilor transfrontaliere. Directivele contabile ns, nu au reuit s ating obiectivul comparabilitii depline a bilanurilor societilor europene, n schimb, au obinut o echivalare formal mai simpl, a normelor contabile opionale.6 Pe de o parte lipsa unei armonizri depline reprezint o consecin a instrumentului ales; directivele sunt acte normative, n esen norme de principiu, susceptibile de o aplicare difereniat n Statele Membre. Nu ne mir faptul c directivele contabile au admis ntr-o serie de cazuri, soluii alternative sau tratamente contabile opionale, sau c nu au nfruntat toate aspectele disciplinei contabile aferente bilanului. Utilizarea unui numr mare de noiuni generale i de principii nu au fcut dect s amplifice interpretrile date de fiecare Stat Membru, reducnd gradul de convergen a normativelor contabile naionale.7 Pe de alt parte, din punct de vedere istoric i politic, alegerea unui instrument de principiu, cum ar fi cel de directiv, este cu siguran apreciat; prezena unui numr mare de opiuni contabile a facilitat aprobarea directivelor i implementarea lor n diferitele ri europene, permind depirea rezistenelor opuse de aceleai state membre fa de politica de armonizare contabil urmrit de instituiile comunitare. Este suficient a ne gndi la perioadele lungi de timp de care au fost nevoie pentru implementarea directivelor contabile (Italia, de exemplu a implementat Directiva a IV-a dup 13 ani de la termenul scadent) pentru a ne da seama de dificultile ridicate de tentativa de a impune Statelor Membre, de a renuna chiar parial la propriile tradiii contabile, consolidate i de a converge spre un model unitar.8

5 6

Stefano Azzali - Principi contabili internazionali, Giapichelli Editore, Torino, 2007 Fortunato S. Armonizazione contabile fra soveranita e globalizzazione, Revista Soc., 1999, pg.329 7 Crasberg B.M.- The role and future plans of the International Accounting Standards Committe, Quaderni di Finanza Consob, nr. 31/1998, pg.20 n aceast carte sunt tratate diferenele existente ntre tehnicile contabile naionale, dar i ntre interpretrile normativelor comunitare comune; Adamo S.- Problemi di armonizzazioni dellinformazione contabile, Milano, 2001, pg. 231; n ambele lucrri, accentul este pus pe necesitatea unui limbaj contabil comun, derivat din amploarea procesului de globalizare a pieelor

Evoluia foarte lent de aplicare integral a principiilor stabilite n directiv a fost cauza nvechirii lor foarte rapide; n timp ce Statele Membre se strduiau s conformeze propria legislaie naional i practica contabil la cerinele comunitare, contextul social-economic s-a schimbat, fcnd ca directivele s devin complet inadecvate pentru a atinge obiectivele de facilitare a schimburilor intracomunitare. Schimbrile cele mai radicale sunt cele cu privire la pieele financiare. n cursul anilor 90, pieele mobiliare internaionale, ca i cele europene, au traversat o perioad de schimbri profunde, datorate mai ales utilizrii crescute ale noilor tehnologii informatice i globalizrii economiilor, care au fcut posibil atingerea unor niveluri ridicate de mobilitate a capitalului ceea ce a determinat o apropiere progresiv a pieelor financiare.9 Evoluia scenariului financiar internaional a dus la creterea numrului societilor europene care intenioneaz a se cota ntr-un context extra-naional (aa-zisele global player) i care sunt obligate a furniza informaii de bilan mai comparabile i complete fa de cele furnizate de bilanurile ntocmite conform directivelor comunitare, aplicate ntr-o manier destul de difereniat n fiecare stat membru. Aceast problem devine i mai dramatic n cazul investiiilor pe pieele extra europene, ca urmare a obligaiei prevzute n mai multe Regulamente, de a efectua reconcilierea prospectelor contabile cu normele contabile locale.10 i n interiorul UE, adoptarea de discipline aplicative i de proceduri naionale foarte detaliate i difereniate a negat posibilitatea recunoaterii reciproce a prospectelor contabile 11 pe care uniunea i propune s le urmeze, cu consecine inevitabile pentru emiteni europeni, de a elabora i prezenta mai multe fascicole de documente contabile, pentru a se putea cota n Statele membre, diverse de statele de origine. Sintetiznd, legislaia contabil comunitar poate fi prezentat astfel:

Legislaia contabil de baz a UE

Directivele contabile europene Directiva a IV i a VII modernizate prin

Reg. Nr. 1606/2002 (CE)


8

Reg. Nr. 1725/2003 (CE)

Directiva 2001/65/CE

Directiva 2003/51/CE

Aderena tradiiilor contabile naionale cu privire la ntocmirea situaiilor financiare a fost evideniat n numeroase studii, care n cursul anilor 90 au ncercat a msura gradul efectiv de convergen a normativelor i a practicilor contabile europene, printre acestea numrndu-se: FEE- Comapartive Study on Conceptual Accounting Frameworks n Europe, mai 1997; FEE- The role, position and liability of the statutory auditor n the EU, ianuarie 1996; Lainel J.A. i Aplicarea effect of Accounting Diversity on Internatonal Financial Analysis, vol 35, nr.1, 2005, pg.65; Onesti D.Callo S,- The obligatorie a Cuprinde modul de Modificarea IAS/IFRS de comportamenti Aplicarea Torino, 1995, pg 246; Rusconi G.- Il bilancio n Europa, Milano, 1999 Fattori ambientali e ctre contabili; opional de aplicare i interpretare directivelor 9 socitile Il bilancio di ctre societile necotate Venuti M. cotate, ncepndesercizio fino agli IAS/IFRS, Milano, 2006, pg.348 n care este tratat o ampl expunere a a IAS/IFRS precedente nateriicu ianuarie 2005 i evoluiei noului curs al strategiei contabile europene ncepnd cu anii 90; se preconizeaz de asemenea, n sfera european, c procesul de integrare a pieelor financiare a fost accelerat i consolidat i de introducerea monedei euro. Necesitatea armonizrii contabile nu reprezint o tem discutat doar n contextul UE ci la nivel mondial. Pentru o recunoatere a beneficiilor care ar trebui s rezulte dintr-o armonizare global a situaiilor financiare a societilor cotate, a se vedea Adamo S. Problemi di armonizzazioni dellinformazione contabile, Milano, 2001, pg.45 10 De o importan semnificativ pentru societile europene era obligaia de reconciliere a bilanurilor impuse de SEC (Security Exchange Commission) tuturor societilor care intenionau s se coteze n SUA. Pn la sfritul anului 2007, SEC impunea ca bilanurile societilor cotate n SUA s fie elaborate (n cazul comapaniilor non americane, reelaborate) n conformitate cu standarde contabile general recunoscute n SUA (USGAAP-urile). Pentru a nelege mai bine organizarea costurilor i a dezarmoniilor cu privire la necesitatea armonizrii contabile a companiilor, aa numitele multilisting, sunt recomandate studiile lui Zvrolo A. - La gobalizzazione dei mercati e larmonizzazione delle regoli contabile, Revista dei Dottori commercialisti, 1997, pg.824 11 Recunoaterea recirpoc a prospectelor contabile a fost prefigurat de Directiva Consiliului din 21 decembrie 1989, nr.89/666/CEE (aa-zisa Directiv a XI) cu privire la publicitatea sucursalelor create ntr-un stat membru,de anumite tipuri de societi supuse legislaiei altui stat.

Figura nr. 4 Legislaia contabil n Uniunea European financiare; Exprimarea altor consideraii ctre IASB i IACS. 1.5. Sistemul reglementrilor IASB 1.5.1. Normele contabile care alctuiesc sistemul reglementrile IASB Sistemul de reglementare IASB const n 5 grupe de norme contabile cu caracter diferit din punct de vedere al obligativitii i anume: - Prefaa la standardele Internaionale de Raportare Financiar (Preface) - Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare (Frame Work) - Standardele: standardele denumite IAS International Accounting Standards elaborate de IASC n trecut i preluate acum de IASB, i standardele adoptate de noul IASB, precum i viitoarele standarde care poart denumirea de International Financial Reporting standards (IFRS) - Interpretrile SIC, respective IFRIC, care sunt denumite interpretrile SIC, respectiv interpretrile IFRIC - Ghidurile pentru implementare (Implementation Guidandes / Illustrative Example). n sens restrns, noiunea de IFRS cuprinde numai standardele emise de IASB, n sens larg aceasta noiune fcnd referire la totalitatea publicrilor elaborate de IASB, inclusiv IAS i SIC, publicate de IFRIC i IASC.12 a) n Preface sunt explicate mai ales scopurile i sarcinile fostului IASC, funcia standardelor i raportul lor cu prevederile de contabilitate naionale, procesul adoptrii de noi standarde precum i procedeul de vot i limba de lucru. Prefaa nu cere nici o importan pentru implementarea IAS, respectiv IFRS. b) Cadrul conceptual (Frame Work) Cadrul conceptual de ntocmire a situaiilor financiare a fost elaborat de IASC n anul 1989, formnd cadrul de referin pentru sistemul de contabilitate IFRS i servind drept suport n implementarea i orientarea standardelor. Cadrul general se refer la situaiile financiare de interes general, inclusiv la situaiile financiare consolidate; el se adreseaz Board-ului, celui care ntocmete situaiile financiare, auditorilor acestora precum i celor cror le sunt destinate situaiile financiare. Prin aceasta, el servete ca baz pentru elaborarea de noi standarde, precum i pentru interpretarea de standarde deja existente. Referitor la criteriul su de obligativitate, 13Cadrul general nu este un standard i nu este permis nlocuirea standardelor individuale, avnd aadar un caracter de recomandare. c) Standardele individuale se refer la domenii delimitate de contabilitate, ele nu sunt sistematizate unitar i trateaz parial posturile bilaniere, domenii problem ale contabilitii. n foarte puine cazuri poate exista un conflict ntre Cadrul general i cerinele unui standard sau ale unei interpretri. n situaiile n care acestea exist, cerinele Standardului sau ale Interpretrii sunt prevalente fa de cele ale Cadrului general. Situaiile financiare sunt ntocmite i prezentate de diverse entiti pentru utilizatorii externi de informaie din ntreaga lume. Datorit diferenelor cauzate de factorii economici, sociali, juridici, culturali etc., aceste situaii financiare se pot prea similar de la o ar la alta, ns, ntre ele exist diversiti provocate de factorii menionai, dar i de faptul c n momentul stabilirii cerinelor naionale nu s-a avut n vedere necesitile diferite ale utilizatorilor de situaii financiare. Aceste circumstane au dus la utilizarea unei varieti de definiii pentru situaii financiare cum ar fi: activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturile, cheltuielile i ca urmare utilizarea unor metode i criterii diferite de evaluare i recunoatere a acestor structuri din situaiile financiare. Acesta a fost i motivul pentru care IASC s-a angajat s atenueze aceste diferene, prin armonizarea reglementrilor, standardelor de contabilitate, normelor i procedurilor referitoare la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Procesul de armonizare se poate realiza cel mai bine punndu-se accent pe ntocmirea i elaborarea de situaii financiare care furnizeaz informaii utile i eficiente n luarea deciziilor economice. Atribuiile Framework const n : - S sprijine Consiliul IASC n elaborarea viitoarelor Standarde Internaionale de Contabilitate i revizuirea celor existente. - S contribuie alturi de consiliul IASC n promovarea armonizrii normelor, standardelor i procedurilor contabile cu referire la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. - S sprijine organismele naionale de elaborare a standardelor n procesul de promulgare a standardelor, pentru a nu fi n conflict cu cele internaionale. - S ofere ajutor celor care ntocmesc situaii financiare conform IAS/IFRS i n elaborarea subiectelor care nu fac obiectul IAS/IFRS - S ajute auditorii n formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaiilor financiare cu cerinele IAS/IFRS. - S furnizeze informaii privind modul de elaborare a standardelor internaionale de contabilitate celor interesai de activitatea IASC.

Cadrul general de ntocmire a situaiilor financiare trateaz urmtoarele aspecte

Obiectivul situaiilor financiare

Conceptul de capital i menineare a capitalui

12 13

Caracteristicile calitative Ghid de interpretare a IAS/IFRS, IAS I, paragraful 11, Editura CECCAR, Bucuresti, 2007 ale accounting principles, 2003 FASB, Generally accepted informaiilor din Definirea, recunoaterea situaiile financiare, care i evaluarea elementelor determin gradul de din situaiile financiare utilitate a acestora

Figura nr. 5 Sfera de aplicare Framework 1.5.2. Obiectivele situaiilor financiare ntocmite conform standardelor IAS/IFRS Scopul situaiilor financiare este de prezentare fidel a poziiei financiare i a tranzaciilor efectuare de o entitate. Obiectivul situaiilor financiare este de a oferi informaii despre poziia financiar, performanele i fluxurile de numerar ale unei entiti, utile pentru o gam de utilizatori de informaii i luarea deciziilor economice. Situaiile financiare denumite i conturile anuale prezint de asemenea, rezultatele gestiunii resurselor ncredinate entitii. Ele sunt ntocmite de ctre conducerea departamentului entitii financiar-contabile din entitatea respectiv, care este responsabil pentru forma i coninutul lor, pentru impunerea metodelor i centralizarea datelor contabile privind ntocmirea acestora. Fiecare component a situaiilor financiare, reflect o anumit imagine a tranzaciilor i evenimentelor economice desfurate n cadrul unui exerciiu financiar. Setul complet al situaiilor financiare cuprinde: bilanul, contul de profit i pierderi, situaia fluxurilor de trezorerie, modificrile capitalurilor proprii, notele explicative.14 Conform standardelor internaionale de contabilitate, ntocmirea sau clauza general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare este individualizat n Framework, n timp ce principiile de redactare sunt coninute n acelai Frame work i n IAS115. Principiile generale de ntocmire a situaiilor financiare se clasific n: - Caracteristici fundamentale sau de baz (basic assemption) - Caracteristici calitative ale informaiei contabile (qualitative charateristics) - Principiile fundamentale sunt reprezentate de principiul competenei necompensrii i principiul continuitii activitii. n schimb, caracteristicile calitative ale informaiilor contabile sunt: a) Inteligibilitatea b) Semnificaia calificat ulterior n relevan c) Credibilitatea calificat n reprezentarea fidel, prevalena economicului asupra juridicului, neutralitatea, prudena i inteligena d) Comparabilitatea Aceste principii se altur celor definite de IAS1, i anume: - Interzicerea compensrilor ntre elementele de activ i pasiv - Permanena metodelor n redactarea situaiilor financiare - Principiul independenei exerciiului (prezentarea de informaii comparative). Indicaiile prezentate mai sus, individualizeaz o arhitectur a IAS-urilor, structurate pe mai multe niveluri i anume: 1) Clauza general 2) Concepte de baz 3) Caracteristicile calitative ale informaiilor contabile de primul i de al doilea nivel.

14

Gianfranco Zanda, Marco Lacchini, Tiziano Onesti - La valutazione delle aziende, G. Giappichelli Editore, Torino, 2005, pag 345-367 15 Stefano Azzali - Linformativa di bilancio secondo i principi contabili nazionali e internazionali, G. Giappichelli Editore, Torino, 2005, pag. 53-74

IASC Foundation
Alegerea(19 membri) i numirea succesorilor dup criterii stabilite anterior Prezentarea bugetului i procurarea mijloacelor de finanare Supravegheaz activitatea IASB Verificarea anual a strategiei i eficienei IASCF Numirea membrilor celorlalte organe Promulgarea i modificarea regulamentului celorlalte organe Completarea i modificarea statutului IASCF dup un procedeu stabilit prin care este nevoie de din voturile tuturor IASB administratorilor

Consilierea IASB Reprezentarea opiniilor normalizatorilor i Atribuii grupurilor de interes care nu sunt reprezentate n IASB Standing Advisory Council Alt tip de consiliere a IASB i a administratorilor National Standards (45 membri) Comand IASCF Setters and others Supravegheaz activitatea Raporteaz IASB 14 membri
Asisten i sprijin de specialitate Construiete

Interested parties Atribuii


SAC 3 membri

Consiliere

Dialog

19 administratori Advisory Committee Trustees Co nsi lie re

(14 membri) Comand IFRIC (12 membri) Aprob Consiliul Tehnic Raporteaz IFRIC 1 membru = 1 vot Consiliul Tehnic 12 membri numii de IASCF Atribuii

Figura nr. 6 Structura i raporturile dintre organismele implicate n elaborarea IAS/IFRS

Membership links Raporteaz Nomineaz Suport Steering Commitee

Interpretarea IAS/IFRS i rezolvarea problemelor de aplicare

Conduce dup statutul activitii IASCF Deine rspunderea extern i competena pentru dezvoltarea i publicarea standardelor de contabilitate Rspunde de implementarea proiectelor de Standarde (Exposure Draft)

10

Clauza general

Utilitatea informaiilor contabile n procesul de luare a deciziilor economice

Aspecte fundamentale sau de baz


Continuitatea activitii entitii

Contabilitatea de angajamente

Caracteristicile calitative ale informaiilor contabile de primul i al doilea nivel

Inteligibilitatea

Semnificativitatea

Credibilitatea

Comparabilitatea

Relevana

Reprezentarea fidel

Prevalena economicului asupra juridicului

Prudena

Neutralitatea

Integralitatea
11

1.6. Regulamentul CE nr. 1725/2003 Un element important al procesului ndelungat care a condus la introducerea modelului contabil IAS/IFRS, a fost reprezentat de elaborarea Regulamentului 1725/2003 prin care Comisia a adoptat toate standardele contabile inexistente la 14 septembrie 2003, fcnd excepie: IAS32 Instrumente financiare: prezentare i informaii integrative, IAS39 Instrumente financiare: evaluare i prezentare i interpretrile aferente (SIC5, SIC16, SIC6). Aceast excludere a fost decis pe baza consideraiilor conform crora se trata de standarde prea inovative i n funcie de care era n curs un proces semnificativ de revizuire, prnd mai oportun participarea adoptrilor n momentul n care aceste modificri ar fi fost finalizate. 16 Acest lucru a avut loc prin elaborarea Regulamentului 2237/2004 i 2086/2004 pentru aprobarea cruia s-a optat pentru sistemul omologrii pariale, care permite eliminarea prilor nc n curs de modificare i aprobarea numai a celor definitive. Aceast decizie a fost determinat de necesitatea de a respecta termenul pentru adoptarea standardelor contabile fixat pentru 1 ianuarie 2005. IAS-urile aprobate prin acest Regulament au constituit ulterior obiectul revizuirii din partea IASB; aceast actualizare a condus la tergerea anumitor standarde contabile adoptate anterior, precum i la integrarea, n fiecare standard, a numeroase documente interpretative. La rndul su, Comisia a adoptat o serie de regulamente17 orientate a reda mai eficace aceste improvements n plan comunitar; de fapt, n prezent, cadrul standardelor contabile internaionale n vigoare este modificat n mod semnificativ fa de cel iniial (a se vedea tabelul de mai jos). Standardele adoptate cu Regulamentul 1725/2003 IAS1: Prezentarea situaiilor financiare IAS 2: Stocuri I IAS 7: Situaia fluxurilor de trezorerie IAS 8: Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori IAS 10: Evenimente ulterioare perioadei de raportare IAS 11: Contracte de construcii IAS 12: Impozitul pe profit IAS14: Raportarea pe segmente IAS15: Informaii cu privire la efecftele variaiile preurilor IAS 16: Imobilizri corporale IAS 17: Contracte de leasing IAS 18: Venituri IAS 19: Beneficiile angajailor IAS 20: Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental IAS21: Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar IAS22: Grupuri de ntreprinderi IAS23: Costurile ndatorrii IAS24: Prezentarea informaiilor privind prile afiliate IAS26: Contabilizarea i raportarea planurilor de pensii IAS27: Situaii financiare consolidate i individuale IAS28: Investiii n entitile asociate IAS29: Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste IAS30: Informaii privind situaiile financiare ale bncilor i a instituiilor financiare similare IAS31: Interese n asocierile n participaie IAS32: Instrumente financiare: prezentare IAS33: Rezultatul pe aciune IAS34: Raportarea financiar interimar IAS35: Discontinuing Operations IAS36: Deprecierea activelor IAS37: Provizioane, datorii contingente i active contingente IAS38: Imobilizri necorporale IAS 39: Instrumente financiare: recunoatere i evaluare Cadrul actual standardelor contabile n vigoare, ns modificat prin Regulamentul 2236/2004, regulamentul 1910/2005 i Regulamentul 108/2006 n vigoare n vigoare ns modificat prin Regulamentul 2238/2004 n vigoare n vigoare ns modificat prin Regulamentul 2236/2004 n vigoare n vigoare ns modificat prin Regulamentul 2086/2004, Regulamentul 2236/2004 i Regulamentul 211/2005 n vigoare ns modificat prin Regulamentul 2236/2004, Regulamentul 2238/2004 i Regulamentul 108/2006 Eliminat de Regulamentul 2238/2004 n vigoare ns modificat prin Regulamentul 2236/2004, Regulamentul 211/2005 i Regulamentul 1910/2005 n vigoare ns modificat prin Regulamentul 2236/2004 i Regulamentul 108/2006 n vigoare ns modificat prin Regulamentul 2086/2004 i regulamentul 2236/2004 n vigoare ns modificat prin Regulamentul 1086/2004, regulamentul 2238/2004, Regulamentul 211/2005, Regulamentul 1910/2005 n vigoare ns modificat prin Regulamentul 2238/2005 n vigoare ns modificat prin Regulamentul 708/2006 Eliminat de Regulamentul 2236/2004 n vigoare ns modificat prin Regulamentul 2238/2004 n vigoare ns modificat prin Regulamentul 1910/2005 n vigoare n vigoare ns modificat prin Regulamentul 2086/2004 n vigoare ns modificat prin Regulamentul 2236/2004 n vigoare ns modificat prin Regulamentul 2238/2004 n vigoare ns modificat prin Regulamentul 2086/2004 i Regulamentul 2238/2004 n vigoare ns modificat prin Regulamentul 2236/2004 IAS 32 Instrumente financiare prezentare n bilan i informaii integrative introdus de Regulamentul 2237/2004 n vigoare ns modificat prin Regulamentul 2236/2004, regulamentul 211/2005 i Regulamentul 108/2006 n vigoare ns modificat prin Regulamentul 2236/2004 i Regulamentul 2238/2004 Eliminat de Regulamentul 2236/2004 IAS36 Deprecierea activelor imobilizrilor introdus de Regulamentul 2236/2004 i modificrile Regulamentului 2238/2004 n vigoare ns modificat prin Regulamentul 2086/2004, Regulamentul 2236/2004 i Regulamentul 2238/2004 n vigoare ns modificat prin Regulamentul 2236/2004, Regulamentul 2238/2004, Regulamentul 211/2005, Regulamentul 1910/2005 IAS 39 Instrumente financiare: evaluare i prezentare de Regulamentul 2086/2004 i modificarea de Regulament 211/2005 Regulamentul 1751/2005; Regulamentul 1864/2005, Regulamentul 2106/2005, Regulamentul 108/2006 n vigoare ns modificat prin Regulamentul 2236/2004 i Regulamentul 2238/2004 IFRS1 prima aplicare a IFRS-urilor introdus de Regulamentul 707/2004 i modificat de Regulamentul 2238/2004 IFRS2 Pli bazate pe aciuni- introdus de Regulamentul 211/2005 IFRS3 Combinri de ntreprinderi- introdus de Regulamentul 2236/2004

IAS40: Investiii imobiliare Regulamentul 211/2005, regulamentul 1864/2005, Regulamentul 1910/2005 1751/2005, regulamentul

16 17

Bissoni P. i Busso D. Lunione europea indica gli IAS de utilizzare dei bilancio 2005, n- Il fisco, nr. 40/2003 Se trateaz de Regulamentul nr. 707/2004, nr. 2086/2004, nr.2236/2004,nr.2234/2004; 2238/2004; 211/2005; 1073/2005; nr. 1751/2005; 1854/2005; 1910/2005; 2106/2005; nr. 108/2006; 708/2006; nr. 610/2007; nr. 611/2007

12

SIC1 Coerena n aplicarea standardelor contabile utilizarea diverselor metode de evaluare SIC2 Coerena n aplicarea standardelor contabile Capitalizarea cheltuielilor financiare SIC3 Eliminarea profiturilor i pierderilor nerealizate din operaiunile cu societile afiliate SIC6 Cheltuieli pentru modificarea software-ului existente SIC7 Introducerea euro SIC8 Prima aplicare a IAS-urilor ca sisteme de referin principale SIC9 Combinri a ntreprinderilor Clasificare, coachiziii sau fuziuni SIC10 Asisten public nici o relaie specific activelor operaionale SIC11 Valute externe Capitalizarea pierderilor derivate din deprecierea valutei SIC12 Consolidarea societii cu destinaii specific SIC13 ntreprinderi cu control compus: contribuii n natur din partea participanilor la control SIC14 Imobile, maini i instalaii Rambursri pentru deprecierea valorii bunurilor SIC15 Leasing operaional Beneficii SIC18 Coerena n aplicarea standardelor contabile Metoda alternativ SIC19 Moneda de referin Evaluarea i prezentarea n bilan conform discuiilor din IAS21 i IAS29 SIC20 Contabilizarea prin folosirea metodei patrimoniului net nregistrarea pierderilor SIC21 Impozitul pe venit Recuperarea activelor reevaluat, neamortizabil SIC22 Combinri de ntreprinderi Rectificri succesive la valoarea just i al fondului comercial nregistrat iniial SIC23 Imobile, instalaii, i maini Costuri aferente verificrilor i reviziilor generale SIC24 Profitul pe aciune Instrumente financiare i nalte contracte care pot fi convertite n aciuni SIC25 Impozitul pe venit Schimbri ale conturilor fiscale a unei entiti sau a acionarilor si SIC27 Evaluarea operaiunilor de leasing legal SIC28 Combinri de ntreprinderi Data schimbului i valoarea just a instrumentelor financiare reprezentative SIC29 Informaii integrative Acorduri pentru servicii n concesiune SIC30 Moneda de referin: Conversiunea monedei de evaluare a monedei de prezentare SIC31 Venituri: Tranzacii care cuprind serviciile de publicitate SIC32 Imobilizri necorporale Costuri anexe i siturile web SIC33 Consolidarea prin metoda patrimoniului net Drepturi de vot parial executabile i atribuirea capitalului deinut

IFRS4 Contracte de asigurri- introdus de Regulamentul 2236/2004 i modificat de Regulamentul 108/2006 IFRS5 Activiti necurente deinute pentru a fi vndute sau active operaionale vndute- introdus de Regulamentul 2236/2005 IFRS6 Explorarea i evaluarea resurselor minerale- introdus de Regulamentul 1910/2005 i modificrile de Regulamentul 108/2006 IFRS7 Introducerea euro- introdus de Regulamentul 108/2006 IFRS8 Sectoare operaionale- introdus de Regulamentul 611/2007 Eliminat de Regulamentul 2238&2004 Eliminat de Regulamentul 2238/2004 Eliminat de Regulamentul 2238/2004 Eliminat de Regulamentul 2238/2004 n vigoare ns modificat de Regulamentul 238/2004 Eliminat de Regulamentul 707/2004 Eliminat de Regulamentul 2236/2004 Eliminat de Regulamentul 2238/2004 Eliminat de Regulamentul 2238/2004 n vigoare ns modificat prin Regulamentul 2238/2004 i Regulamentul 1751/2005 n vigoare ns modificat prin Regulamentul 2238/2004 Eliminat de Regulamentul 2238/2004 n vigoare Eliminat de Regulamentul 2238/2004 Eliminat de Regulamentul 2238/2004 Eliminat prin regulamentul 2238/2004 n vigoare ns modificat de Regulamentul 2238/2004 Eliminat de Regulamentul 2236/2004 Eliminat de Regulamentul 2238/2004 Eliminat de Regulamentul 2238/2004 n vigoare ns modificat de Regulamentul 2238/20004 n vigoare ns modificat de Regulamentul 2086/2004 i Regulamentul 2238/2004 Eliminat de Regulamentul 2236/2004 n vigoare Eliminat de Regulamentul 2238/2004 n vigoare n vigoare, ns modificat de Regulamentul 2238/2004 Eliminat de Regulamentul 2238/2004 IFRIC1 Schimbri ale pasivelor nscrise pentru dezmembrri, reluri i pasive similare introduse de Regulamentul 2237/2004 IFRIC2 Introdus de Regulamentul 1073/2005 IFRIC4 Introdus de Regulamentul 1910/2005 IFRIC5 Introdus de Regulamentul 1910/2005 IFRIC6 Introdus de Regulamentul 108/2006 IFRIC7 Introdus de Regulamentul708/2006 IFRIC8 Introdus de Regulamentul 1329/2006 IFRIC9 Introdus de Regulamentul1329/2006 IFRIC10 Introdus de Regulamentul 610/2007 IFRIC11 Introdus de Regulamentul 611/2007

Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB) , cu sediul la Londra, a nceput operaiunile n 2001. IASB s-a artat hotrt s elaboreze, n interesul publicului , un set unic de standarde de contabilitate de nalt calitate, globale, care solicit informaii transparente i comparabile pentru raportrile financiare pentru obiective generale. n scopul atingerii acestui obiectiv, IASB coopereaz cu ali normalizatori pentru realizarea convergenei standardelor de contabilitate din ntreaga lume. Membrii IASB au o pregtire profesional foarte larg i au responsabiliti de legtur n ntreaga lume. IASB este ales, supervizat i finanat de ctre Fundaia Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASC). Sprijinul financiar este primit din partea marilor firme de contabilitate, a instituiilor financiare particulare i a companiilor industriale din ntreaga lume, a bncilor centrale i de dezvoltare i a altor organizaii internaionale i profesionale. Douzeci i doi de administratori sunt responsabili cu supravegherea activitilor Fundaiei IASC i ale IASB. Responsabilitile administratorilor includ nominalizarea membrilor IASB, ai Consiliului Consultativ pentru Standarde i ai Comitetului pentru Interpretri Internaionale

13

de Raportare Financiar; monitorizarea eficienei IASB i aderarea la procedurile sale stabilite i la procedurile consultative; stabilirea i meninerea acordurilor corespunztoare de finanare; aprobarea bugetului pentru Fundaia IASC; i responsabiliti n domeniul modificrilor regulamentului. Administratorii sunt persoane individuale care, ca grup, creeaz un echilibru al experienelor profesionale, incluznd auditori, pe cei care ntocmesc situaiile financiare, utilizatorii, cadrele universitare i ali oficiali care servesc interesul public. Administratorii sunt nominalizai astfel nct ase s fie din Asia/Oceania, ase din Europa, ase din America de Nord i ali patru din orice alt zon, astfel nct s se menin echilibrul geografic. IASB este format din paisprezece membri individuali (12 membri cu norm ntreag i 2 membri cu norm parial) i deine autoritatea complet de a elabora i de a urmrii agenda tehnic de normalizare contabil. Principalele calificri pentru a deveni membru IASB sunt competena profesional i experien practic. Administratorii trebuie s selecteze membrii astfel nct IASB , ca grup, s cuprind cea mai bun combinaie de experien tehnic i experien n domeniul afacerilor internaionale i al pieei, precum i pentru a se asigura c IASB nu este dominat de nici un interes specific, geografic sau de alctuire. De asemenea, se ateapt ca n cadrul IASB s existe o combinaie potrivit de experiene practice recente printre auditori, cei care ntocmesc situaiile financiare, utilizatori i cadre universitare. Se preconizeaz, de asemenea, ca IASB, n urma consultrilor cu Administratorii, s stabileasc i s menin legtura cu normalizatorii naionali i cu alte organisme oficiale care se ocup de normalizare,pentru a promova convergena standardelor naionale i a IFRS-urilor. Publicarea unui standard, a unui proiect de expunere sau a unei Interpretri finale IFRIC necesit aprobarea a nou din patrusprezece membri ai IASB. Pentru selecia membrilor IASB s-au fixat un numr de 8 criterii, i anume: Competen tehnic i cunotine demonstrate de contabilitate i raportare financiar; Capacitatea de analiz; Abiliti de comunicare; Adoptarea de decizii judicioase; Cunoaterea mediului de raportare financiar; Abilitate de a lucra ntr-o atmosfer colegial; Integritatea, obiectivitatea i disciplina; Angajamentul fa de misiunea Fundaiei IASC i de interesul public. Comitetul pentru Interpretri Internaionale de Raportare Financiar (IFRIC). IFRIC este format din 12 membri votani, numii de Administratori pentru mandate de trei ani, care pot fi rennoite . Administratorii vor numi un membru al IASB, Directorul tehnic sau un alt membru superior din personalul IASB, sau o alt persoan corespunztoare calificat, la preedinia Comitetului. Preedintele are dreptul s ia cuvntul privind problemele tehnice analizate, dar nu are drept de vot. Dac este necesar, Administratorii i vor numi ca observatori , fr drept de vot, pe reprezentanii organizaiilor de reglementare, care vor avea dreptul s participe i s ia cuvntul la ntruniri. Aprobarea unei Interpretri n stadiul de proiect sau finale va trebui s nu nregistreze mai mult de trei voturi mpotriv. Fiecare membru va avea un singur vot. Consiliul Consultativ pentru Standarde (SAC) este format din aproximativ 40 de membri i se reunete de cel puin trei ori pe an. Este un forum la care pot participa organizaii i persoane individuale care dein un interes n raportarea financiar internaional, de diferite formaii geografice i funcionale. Obiectivul SAC este de a consilia IASB asupra deciziilor de pe agent i a prioritilor activitii sale, de a informa IASB asupra opiniilor membrilor SAC cu privire la proiectele majore de normalizare i de a oferi consultan n alte domenii pentru IASB sau Administratori. Preedintele SAC este numit de ctre Administratori i nu poate fi un membru al IASB sau al personalului IASB. Preedintele este invitat s fie prezent i s participe la reuniunile Administratorilor. Procesul de normalizare al IASB cuprinde ase stadii, Administratorii avnd ocazia s asigure conformitatea cu diverse puncte pe parcursul procesului, i anume: Etapa 1: Stabilirea agendei; Etapa 2: Planificarea unui proiect; Etapa 3: Elaborarea i publicarea unui document de discuii; Etapa 4: Elaborarea i publicarea unui proiect de expunere; Etapa 5: Elaborarea i publicarea unui IFRS; Etapa 6: Proceduri ulterioare emiterii unui IFRS. Termenul de Standard Internaional de Raportare Financiara (IFRS) include : IFRS-uri Interpretrile IFRIC IAS-uri Interpretri SIC In unele cazuri, standardele permit diverse tratamente pentru anumite tranzacii i evenimente. n cazuri limitate, un tratament este identificat drept tratament de baza, iar n alte cazuri el este identificat drept tratament alternativ permis Standarde Internaionale de Raportare Financiar IFRS 1 Adoptarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar; IFRS 2 Plata pe baz de aciuni; IFRS 3 Combinri de ntreprinderi; IFRS 4 Contracte de asigurri; IFRS 5 Active imobilizate deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte; IFRS 6 Explorarea i evaluarea resurselor minerale; IFRS 7 Instrumente financiare: informaii de furnizat; IFRS 8 Segmente de activitate. Standarde Internaionale de Contabilitate (29 IAS-uri) IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare; IAS 2 Stocuri; IAS 7 Situaiile fluxurilor de trezorerie; IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori; IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului; IAS 11 Contracte de construcii; IAS 12 Impozitul pe profit; IAS 16 Imobilizri corporale; IAS 17 Contracte de leasing; IAS 18 Venituri; IAS 19 Beneficiile angajailor; IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental; IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar;

14

IAS 23 Costurile ndatorrii; IAS 24 Prezentarea informaiilor privind prile afiliate; IAS 26 Contabilizarea i raportarea planurilor de pensii; IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale; IAS 28 Investiii n entitile asociate; IAS 29 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste; IAS 31 Interese n asocierile n participaie; IAS 32 Instrumente financiare: prezentare; IAS 33 Rezultatul pe aciune; IAS 34 Raportarea financiar interimar; IAS 36 Deprecierea activelor; IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente; IAS 38 Imobilizri necorporale; IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare; IAS 40 Investiii imobiliare; IAS 41 Agricultura.

Interpretri IFRIC (=11 IFRIC-uri) IFRIC 1 Modificri ale datoriilor existente din lichidare, restaurare i de natur similar; IFRIC 2 Aciunile membrilor n entiti de tip cooperatist i instrumente similare; IFRIC 4 Determinarea dac un angajament conine un contract de leasing; IFRIC 5 Drepturi la interese din fonduri de lichidare, de reconstituire i de reabilitare a mediului; IFRIC 6 Datorii care decurg din participarea pe o pia specific - deeuri ale echipamentelor electrice i electronice; IFRIC 7 Aplicarea metodei retratrii conform IAS 29 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste; IFRIC 8 Aria de aplicabilitate a IFRS 2; IFRIC 9 Reevaluarea instrumentelor derivate ncorporate; IFRIC 10 Raportarea financiar interimar i deprecierea; IFRIC 11 IFRS 2 Tranzacii cu aciunile grupului i cu aciuni de trezorerie; IFRIC 12 Acorduri de concesiune a serviciilor. SIC 7 Introducerea monedei euro; SIC 10 Asistena guvernamental Absena corelaiilor specifice activitilor de exploatare; SIC 12 Consolidare Entiti cu scop special; SIC 13 Entiti controlate n comun Contribuii nemonetare ale asociailor; SIC 15 Leasing operaional Stimulente; SIC 21 Impozitul pe profit Recuperarea activelor neamortizabile reevaluate; SIC 25 Impozitul pe profit Modificri ale statutului fiscal al unei entiti sau al acionarilor si; SIC 27 Evaluarea fondului economic al tranzaciilor care implic forma legal a unui contract de leasing; SIC 29 Acorduri de concesiune a serviciilor: Prezentri de informaii; SIC 31 Venituri Tranzacii barter care presupun servicii de publicitate; SIC 32 Imobilizri necorporale Costuri asociate crerii de website-uri IFRS-urile sunt elaborate printr-un: sistem formal al procedurii stabilite i pe baza consultrilor internaionale largi care implica: - contabili; - analiti financiari; - ali utilizatori ai situaiilor financiare - comunitatea de afaceri, - bursele de valori, - autoritile de reglementare i legiferare - universitare - alte persoane sau organizaii interesate din ntreaga lume IASB (Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate) are unica responsabilitatea de a elabora standarde de contabilitate. Si-a nceput activitatea n aprilie 2001, cnd IASC (Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate) nfiinat n 1973 devine IASB. Pn n ianuarie 2006, IASB a revizuit 30 din cele 34 de standarde internaionale de contabilitate ramase de la organismul sau predecesor i a retras alte patru. De asemenea, din cele 30 de interpretri elaborate de fostul Comitet Permanent pentru Interpretri, IFRIC (Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar) cu care a fost nlocuit n 2002- a retras 19 interpretri rmnnd 11. Procesul continu In anul 2007 erau n funciune 8 IFRS-uri complet noi i 11 interpretri IFRIC. Ca atare, cnd vorbim de Standarde Internaionale de Raportare Financiara avem n vedere: 8 IFRS-uri; 11 IFRIC-uri; 29 IAS-uri ; 11 SIC-uri. Referenialul contabil internaional cuprinde pe lng pachetul flexibil de standarde i interpretri i un cadru contabil conceptual cunoscut sub numele de Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. IASB este format din 14 membri, din care doi au norma redusa. Calificarea eseniala pentru a deveni membru IASB este aceea de a avea expertiza tehnica i ca administratorii sa-si exercite cea mai buna judecat pentru a se asigura ca IASB nu este dominat de nici un interes regional sau de circumscripie: Cel puin 5 membri trebuie sa aib formaie de auditori practicieni Cel puin trei sa aib cunotine n stabilirea situaiilor financiare Cel puin trei sa aib formaie n ceea ce privete utilizarea situaiilor financiare Cel puin unul sa aib formaie universitar. 7 dintre cei 14 membri IASB au responsabiliti definite n domeniul legturii cu unul sau mai muli normalizatori naionali. Publicarea unui standard, proiect de expunere sau a interpretrilor financiare IFRIC presupune aprobarea a 8 din cei 14 membri. Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiara (IFRIC) este numit de ctre administratorii fundaiei IASC pentru a sprijini IASB n stabilirea i mbuntirea standardelor pentru contabilitatea i raportarea financiara n beneficiul utilizatorilor, normalizatorilor i al auditorilor situaiilor financiare.

15

Administratorii au stabilit componenta IFRIC n martie 2002, cnd au nlocuit fostul Comitet Permanent de Interpretare (SIC) cu IFRIC. Rolul IFRIC este de a asigura ndrumarea periodica n legtura cu nou identificatele elemente de raportare financiara neabordate n mod special n standardele IASB (IFRS) sau cu elementele n cazul crora s-au ivit interpretri nesatisfctoare sau conflictuale sau care par s genereze astfel de situaii. IFRIC are 12 membri cu drept de vot la care se aduga un preedinte fara drept de vot. Fundaia IASC are sediul la New York. IASB are sediul la Londra. Fundaia era condus n 2007 de ctre un numr de 22 administratori. n conformitate cu actualul regulament al fundaiei IASC, revizuit n 2002, administratorii sunt nominalizai astfel nct : 6 sa fie din America de Nord; 6 sa fie din Europa; 6 din regiunea Asia-Pacific; 4 din oricare alta zona astfel nct s se menin echilibrul geografic. Administratorii sunt persoane individuale care, ca grup, creeaz un echilibru al experienelor profesionale, incluznd auditorii, pe cei care ntocmesc situaiile financiare, utilizatorii, cadrele universitare i ali oficiali care servesc interesul public. 1.7. Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare ntreprinderile din ntreaga lume ntocmesc situaii financiare pt a fi prezentate utilizatorilor externi. Aproape toi utilizatorii iau decizii care se ncadreaz n unul sau altul din urmtoarele 8 tipuri: 1. a hotr cnd s cumpere, s pstreze sau s vnd o investiie de capital; 2. a evalua rspunderea sau gestionarea managerial; 3. a evalua capacitatea ntreprinderii de a plti i de oferi alte beneficii angajailor si; 4. a evalua garaniile pentru creditele acordate de ntreprindere; 5. a determina politicile de impozitare; 6. a determina profitul i dividendele ce se pot distribui; 7. a elabora i utiliza date statistice despre venituri naionale; 8. a reglementa activitatea ntreprinderii. Cadrul general stabilete conceptele ce stau la baza ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare pentru utilizatorii externi. Obiectivul acestui cadru este: Sprijinirea Consiliului IACS (astzi Comitetul IACS) n elaborarea standardelor internaionale de contabilitate i revizuirea celor existente. Sprijinirea Consiliului IACS n promovarea armonizrii reglementrii standardelor i procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea situaiilor financiare prin realizarea unor concepte de baz care s reduc numrul tratamentelor contabile alternativ permise de IACS. Sprijinirea organelor internaionale de elaborare a standardelor n procesul de dezvoltare a standardelor naionale. Sprijinirea celor care ntocmesc situaii financiare conform standardelor (IFRS-urilor) i pentru a face faa problemelor care nu se regsesc n acestea. Sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaiilor financiare cu standardele . Sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informaiilor prezentate n situaiile financiare elaborate n conformitate cu standardele Furnizarea de informaii celor interesai de activitatea IASB (BORD) privind modul de elaborare a standardelor. Acest cadru general nu constituie un standard internaional de contabilitate i prin urmare nu definete standardele privind evaluarea sau prezentarea unor elemente de evaluare sau informare. Prevederile acestui cadru general nu primeaz n faa standardelor internaionale. S-ar putea ca ntr-un numr limitat de cazuri s existe un conflict ntre acest cadru general i standarde, n aceast situaie cel care primeaz este standardul. n perspectiv se apreciaz ca aceste conflicte vor fi din ce n ce mai puine. Cadrul general va fi i el periodic revizuit. Standardele nu spun cum s faci, pornind de la reflectarea n documente a tranzaciei trecnd la reflectarea n conturi continund cu prelucrrile n conturi, ci ele spun ce informaii trebuie s se reflecte n situaiile financiare, ce trebuie recunoscut n situaiile financiare, cum trebuie fcut evaluarea i sub ce form trebuie s se regseasc n situaiile financiare. Uneori sunt considerate ca valabile mai multe tratamente. n aceste condiii un tratament este considerat de baz iar celelalte alternativ permise. Tendina este ca numrul tratamentelor alternativ permise s fie redus. Din 2005 n UE ntreprinderile cotate sunt obligate s ntocmeasc situaiile financiare consolidate potrivit standardelor internaionale. Cadrul general abordeaz: 1.obiectivul situaiilor financiare; 2.caracteristicile calitative care determina utilitatea informaiilor din situaiile financiare ; 3.definirea, recunoaterea i evaluarea elementelor pe baza crora sunt ntocmite situaiile financiare ; 4.conceptele de capital i de meninere a nivelului capitalului. Cadrul general se refera la situaiile financiare cu scop general denumite situaii financiare, inclusiv situaii financiare consolidate. Aceste situaii financiare sunt ntocmite i prezentate cel puin anual i se adreseaz unei sfere largi de utilizatori. Situaiile financiare constituie o parte a procesului de raportare financiar. Un set complet se situaii financiare include de regul: Bilan; Cont de profit i pierderi; Situaie a modificrilor poziiei financiare (care poate fi prezentat n diverse moduri, de exemplu, ca situaie a fluxurilor de trezorerie sau ca situaie a fluxurilor de fonduri) precum i acele note precum i alte situaii i materiale explicative care sunt parte integrant a situaiilor financiare. Situaiile financiare nu includ rapoartele directorilor, declaraiile preedintelui, discuiile i analizele conducerii i elemente similare care pot fi incluse intr-un raport financiar anual. Cadrul general se aplic situaiilor financiare ale tuturor ntreprinderilor comerciale, industriale fie din sectorul public fie din cel privat. ntreprinderea raportoare este ntreprinderea pentru care exist utilizatori de informaii pentru care situaiile financiare reprezint principala sursa de informarea a acestora. Cadrul general prezint utilizatorii situaiilor financiare i necesitile de informare ale acestora oprindu-se la 7 tipuri de utilizatori: Investitorii ofertanii de capital i consultanii lor sunt preocupai de riscul inerent al tranzaciilor i de beneficiile aduse de investiiile lor. Ei au nevoie de informaii pentru a decide dac ar trebui s cumpere, s pstreze sau s vnd aciunile sau prile lor sociale. Acionarii sunt interesai i de informaiile care s le permit s evalueze capacitatea ntreprinderii de a plti dividende.

16

Angajaii personalul angajat i grupurile lor reprezentative (sindicatele) sunt interesai de informaii privind stabilitatea i profitabilitatea ntreprinderii lor Acetia sunt interesai i de informaiile care le permit s evalueze capacitatea ntreprinderii de a oferi remuneraii, pensii i alte avantaje precum i oportuniti profesionale. Creditorii financiari sunt interesai de informaii care le permit s determine dac mprumuturile acordate i dobnzile aferente vor fi rambursate la scaden. Furnizorii i ali creditori comerciali sunt interesai de informaii care le permit s determine dac sumele care le sunt datorate vor fi pltite la scadena. Creditorii comerciali sunt interesai de o ntreprindere pe o perioad mai scurt de timp dect creditorii numai dac nu sunt dependeni de continuarea activitii ntreprinderii ca principal client. Clienii sunt interesai de informaii despre continuitatea activitii unei ntreprinderi n special atunci cnd au o colaborare pe termen lung cu ntreprinderea respectiv sau sunt dependeni de ea. Guvernul i instituiile sale sunt interesai de alocarea resurselor i implicit de activitatea ntreprinderilor. Acestea solicit informaii i pentru a reglementa activitatea ntreprinderii pentru a determina politica fiscal i ca baz pentru calcularea venitului naional i a altor indicatori statistici similari. Publicul este influenat de ntreprinderi intr-o varietate de moduri. ntreprinderile pot avea o contribuie substanial la economia local avnd n vedere numrul de angajai i colaborarea cu furnizorii locali. Situaiile financiare pot ajuta publicul prin oferirea de informaii despre evoluia recent i tendinele legate de prosperitatea ntreprinderii i a sferei activitii acestora. Dei nu toate necesitile de informare ale utilizatorilor pot fi satisfcute de situaiile financiare, exista cerine comune tuturor utilizatorilor. Se consider c investitorii, adic ofertanii de capital de risc a ntreprinderii sunt cei care trebuie avui n vedere n primul rnd i c situaiile financiare trebuie s satisfac necesitile acestora. Satisfcnd necesitile investitorilor se apreciaz c se satisfac majoritatea necesitilor altor utilizatori. Obiectivul situaiilor financiare

Este de a furniza informaii despre poziia financiar, performanele i modificarea poziiei financiare a ntreprinderilor care sunt utile unei sfere largi de utilizatori n luarea deciziilor economice. Deciziile economice care sunt luate de utilizatorii situaiilor financiare necesita evaluarea capacitii unei ntreprinderi de a genera numerar sau echivalent de numerar i a perioadei i siguranei generrii lor. Utilizatorii sunt n msura s evalueze aceast capacitate de a genera numerar sau echivalent de numerar dac le sunt oferite informaii concentrate asupra poziiei financiare, performantei i modificrilor poziiei financiare ale ntreprinderilor. Poziia financiar a unei ntreprinderi este influenat de resursele economice pe care le controleaz, de structura sa financiar , de lichiditatea i solvabilitatea sa i de capacitatea sa de a se adapta schimbrilor mediului n care i desfoar activitatea. Informaiile privind poziia financiara sunt oferite n primul rnd de bilan Informaiile despre structura financiar sunt utile pentru anticiparea nevoilor viitoare de creditare i a modului n care profitul, fluxul de trezorerie vor fi repartizate ntre cei care au un interes fa de entitate. Aceste informaii sunt utile i pentru anticiparea anselor entitii de a primi finanare n viitor. Informaiile despre lichiditate i solvabilitate sunt utile pentru a anticipa capacitatea entitii de a-i onora angajamentele financiare scadente. Lichiditatea se refer la disponibilitile de numerar n viitorul apropiat, dup luarea n calcul a obligaiilor financiare aferente acestei perioade. Solvabilitatea se refera la disponibilitile de numerar pe o perioada mai lung de timp n care urmeaz sa se onoreze angajamentele financiare scadente. Informaiile despre performana unei ntreprinderi, despre profitabilitatea acesteia sunt necesare pentru evaluarea modificrilor poteniale de resurse economice pe care entitatea le va putea controla n viitor. Informaiile despre performana sunt utile pentru anticiparea capacitii entitii de a genera fluxuri de trezorerie cu resursele existente. Ele sunt utile pentru formularea raionamentelor despre eficiena cu care entitatea poate utiliza noi resurse. Informaiile privind performanta sunt oferite n primul rnd de Contul profit i pierdere. Informaiile privind modificarea poziiei financiare ale ntreprinderii sunt utile pentru a evalua activitile sale de exploatare, finanare i investiii n perioada de raportare. Informaiile privind modificarea poziiei financiare sunt furnizate n situaiile financiare prin intermediul unor componente distincte: situaia fluxurilor de numerar i situaia modificrii capitalurilor proprii. Prile componente ale situaiilor financiare se coreleaz deoarece ele reflecta diferite aspecte ale acelorai tranzacii sau ale altor evenimente. Dei fiecare situaie ofer informaii diferite este probabil ca niciuna s nu serveasc unui singur scop sau s ofere toate informaiile impuse de necesitile specifice ale utilizatorilor. Astfel, contul de profit i pierdere ofer o imagine incomplet a performantei dac nu este folosit mpreun cu bilanul i situaia modificrii poziiei financiare. 2. Concepte de baz Cadrul general se oprete asupra 2 concepte de baz n baza crora sunt elaborate situaiile financiare: contabilitatea de angajamente; continuitatea activitii. Contabilitatea de angajamente Pentru a-i atinge obiectivele, situaiile financiare sunt elaborate conform contabilitii de angajamente. Aceasta nseamn c efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit i sunt nregistrate n evidenele contabile i raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente. Situaiile financiare ntocmite pe baza acestor principii ofer informaii utilizatorilor nu numai despre tranzaciile trecute care au implicat plai /ncasri dar i despre obligaiile de plat n viitor i despre resursele privind ncasrile viitoare. Deci contabilitatea de angajamente furnizeaz cele mai utile informaii referitoare la tranzacii i alte evenimente care sunt necesare utilizatorilor n luarea deciziilor economice. Principiul continuitii activitii Situaiile financiare sunt elaborate de regula pornind de la prezumia c o ntreprindere i va continua activitatea i n viitorul previzibil aa nct se presupune c ntreprinderea nu are intenia i nici nevoia de a-i lichida sau reduce n mod semnificativ activitatea. Dac astfel de intenii sau nevoie exist, s-ar putea s fie necesar ca situaiile financiare s fie ntocmite pe o baza diferit de evaluare i n acest caz vor fi prezentate informaii referitoare la baza utilizat. 3. Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare sunt atributele care determina utilitatea informaiei oferite de situaiile financiare. Sunt 4 caracteristici calitative principale: 1.inteligibilitatea 2.relevana

17

3.credibilitatea 4.comparabilitatea 1. Inteligibilitatea Este o calitate eseniala a informaiei furnizate de situaiile financiare, este aceea ca ele pot fi uor nelese de utilizatori. n acest scop se presupune ca utilizatorii dispun de cunotine suficiente privind desfurarea afacerilor i a activitilor economice, de noiuni de contabilitate i au dorina de a studia informaiile prezentate cu diligenele cuvenite. Totui informaiile asupra unor probleme complexe care ar trebui incluse n situaiile financiare datorit relevanei lor n luarea deciziilor economice nu ar trebui excluse doar pe motivul ca ar putea fi prea dificil de neles pentru anumii utilizatori. 2. Relevana Pentru a fi utilizate informaiile trebuie s fie relevante faa de necesitatea de luare a deciziilor de ctre utilizator. Informaiile sunt relevante atunci cnd influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor confirmnd sau corectnd evalurile lor anterioare. Informaia este relevant atunci cnd dac ar fi lipsit decizia luat ar fi fost alta. Relevana informaiei este influenat de natura sa i de pragul de semnificaie. n unele cazuri natura informaiei este suficient prin ea nsi pentru a determina relevana sa, n alte cazuri att natura ct i pragul de semnificaie sunt importante. Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronata ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare .Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementelor sau erorilor judecate n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii greite astfel nct pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit dect s reprezinte o caracteristic primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util. 3. Credibilitatea Pentru a fi util informaia trebuie s fie credibil. Informaia are calitatea de a fi credibil atunci cnd nu conine erori semnificative, nu este prtinitoare, iar utilizatorii pot avea ncredere c reprezint corect ceea ce informaia i-a propus s reprezinte sau se ateapt n mod rezonabil s reprezinte. Informaia poate fi relevant dar att de puin credibil sub aspectul naturii sau reprezentrii aa nct recunoaterea acesteia poate induce n eroare. Pentru a fi credibil informaia trebuie s ofere: a) o reprezentare fidel; b) prevalena economicului asupra juridicului; c) neutralitate; d) pruden; e) integritate (exhaustivitate). a) Reprezentarea fidel Pentru a fi credibila informaia trebuie s prezinte cu fidelitate tranzaciile i alte evenimente pe care aceasta, fie i-a propus s le reprezinte, fie se ateapt n mod rezonabil s le reprezinte. Cea mai mare parte a informaiei financiare e supus unui anumit risc de a da o reprezentare mai puin credibil dect ar trebui. Aceasta se datoreaz dificultilor inerente identificrii tranzaciilor i a altor evenimente ce urmeaz a fi evaluate precum i conceperii i aplicrii tehnicilor de evaluare i prezentare ce pot transmite mesaje ce corespund acestor tranzacii i evenimente. b) Prevalena economicului asupra juridicului Pentru ca informaia s prezinte n mod credibil evenimente i tranzacii este necesar ca aceasta s fie contabilizat i prezentat n concordana cu fondul lor i cu realitatea economic i nu doar cu forma juridic. c) Neutralitatea Pentru a fi credibil informaia cuprins n situaiile financiare trebuie s fie neutr adic lipsit de influene. Situaiile financiare nu sunt neutre dac prin selectarea i prezentarea informaiei influeneaz luarea unei decizii sau formarea unui raionament pentru a realiza un rezultat sau obiectiv predeterminat. d) Prudena Cei care elaboreaz situaiile financiare se confrunt cu incertitudini care planeaz asupra multor evenimente i circumstane cum ar fi: ncasarea creanelor ndoielnice; durata de utilizare probabila a utilajelor i echipamentelor;- numrul eventualelor reclamaii cu privire la produsele n garanie etc. Astfel de incertitudini sunt recunoscute prin exercitarea prudenei n ntocmirea situaiilor financiare. Prudena nseamn includerea unui grad de precauie n exercitarea raionamentelor necesare pentru a face estimrile cerute n condiii de incertitudine aa nct activele i veniturile s nu fie supraevaluate iar datoriile i cheltuielile s nu fie subevaluate. Exercitarea prudenei nu permite constituirea de rezerve ascunse sau provizioane excesive i nici subevaluarea deliberat a activelor i veniturilor sau supraevaluarea datoriilor i cheltuielilor deoarece situaiile financiare nu ar fi neutre i deci nu ar mai avea calitatea de a fi credibile. e) Integritatea( exhaustivitatea) Pentru a fi credibil informaia din situaiile financiare trebuie s fie complet n limitele rezonabile ale pragului de semnificaie i ale costului obinerii acestei informaii. O omisiune poate face ca informaia s fie fals sau s induc n eroare i astfel s devin ne credibil i defectuoas din punct de vedere al relevanei. 4. Comparabilitatea Utilizatorul trebuie s poat compara situaiile financiare ale unei ntreprinderi n timp pentru a identifica tendinele n poziia financiar i performanele sale. Utilizatorii trebuie totodat s poat compara situaiile financiare ale diverselor ntreprinderi pentru a le evalua poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare. De aceea msurarea i prezentarea efectului financiar al acelorai tranzacii i evenimente trebuie efectuate ntr-o manier consecvent n cadrul ntreprinderii i de a lungul timpului pentru acea ntreprindere ct i pentru diferite ntreprinderi. O implicaie important a caracteristicii calitative a informaiei de a fi comparabil este ca utilizatorii trebuie s fie informai despre politicile contabile utilizate n elaborarea situaiilor financiare i despre orice schimbare a acestei politici i despre efectele unei astfel de schimbri. Utilizatorii trebuie sa fie n msur s identifice diferite politici contabile pentru tranzacii i alte evenimente asemntoare utilizate de acea ntreprindere de la o perioad la alta precum i de diferite ntreprinderi. Se apreciaz c, conformitatea cu standardele internaionale de contabilitate inclusiv prezentarea politicii contabile utilizate de ntreprindere ajut la realizarea comparabilitii. Cadrul general se oprete i asupra unor limite ce privesc informaia relevant i credibil. Sunt avute n vedere: 1. oportunitatea; 2. raportul cost/beneficiu; 3. echilibrul dintre caracteristicile calitative. 1. Oportunitatea Se consider c dac exist o ntrziere exagerat n raportul informaional aceasta i poate pierde relevana, conducerea poate fi nevoit s aleag ntre valoarea relativ a raportrii la un moment i furnizarea de informaii credibile.

18

Pentru a realiza un echilibru ntre relevan i credibilitate este satisfacerea adecvat a necesitilor utilizatorilor n procesul lurii deciziilor economice cunoscnd faptul c dac raportarea este ntrziat pan ce toate aspectele sunt cunoscute informaia poate fi credibil dar de utilitate redus pentru utilizatori, acetia fiind nevoii ntre timp s ia decizii. 2. Raportul cost/ beneficiu este mai degrab o constrngere general dect o caracteristic de calitate. Se consider ca beneficiile de pe urma acestor informaii ar trebui s depeasc costul furnizrii acestora. Evaluarea beneficiilor i a costurilor reprezint n fond rezultatul unui raionament profesional, costurile ne fiind suportate neaparat de utilizatorii care se bucura i de beneficii. De obicei se bucur de beneficii i ali utilizatori dect cei pentru care informaia este pregtit. 3. Echilibrul dintre caracteristicile calitative n practic stabilirea echilibrului dintre caracteristicile calitative este deseori necesar pentru a satisface obiectivul situaiilor financiare. Importanta relativa a caracteristicilor n diferite cazuri este o problema de raionament profesional. Conceptul de imagine fidel vizavi de prezentarea fidel. Situaiile financiare sunt frecvent descrise ca reprezentnd o imagine fidel a poziiei financiare, performanei i a modificrilor poziiei financiare a unei ntreprinderi. Aplicarea caracteristicilor calitative principale i a standardelor adecvate de contabilitate se apreciaz ca are n mod normal ca rezultat ntocmirea unor situaii financiare care reflect o imagine fidel a ntreprinderii. Structurile situaiilor financiare Situaiile financiare descriu rezultatele financiare ale tranzaciilor i ale altor evenimente grupndu-le n clase cuprinztoare conform caracteristicilor comune. Aceste clase sunt numite structurile situaiilor financiare. Structurile bilanului legate direct de evaluarea poziiei financiare sunt: activele ; datoriile; capitalul propriu Structurile contului profit i pierdere legate n mod direct de evaluarea performantei sunt: veniturile ; cheltuielile. Cadrul general nu identific structuri specifice celorlalte componente. Prezentarea structurilor de mai sus n bilan respectiv contul de profit i pierdere implic un proces de subclasificare.

Un activ reprezint o resurs controlat de ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere O datorie reprezint o obligaie actual a ntreprinderii ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice (flux de ncasri, flux de pli) Capitalul propriu reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale. La stabilirea momentului n care un element satisface definiia activelor sau datoriilor sau capitalului propriu trebuie acordat atenie substanei i realitii economice a acestuia i nu numai formei sale juridice. Astfel de exemplu: n cadrul contractului de leasing financiar substana i realitatea economic reprezint faptul c locatarul obine beneficii din utilizarea activului contractat pe cea mai mare parte a duratei de utilizare a acestuia n schimbul obligaiei de a plti pentru acest drept o suma aproximativ egal cu valoarea just a activului i dobnda aferent. Din acest motiv leasingul financiar d natere unor elemente ce satisfac definiia activelor i datoriilor i care sunt recunoscute n consecin n bilanul locatarului. 1.Active Beneficiile economice viitoare ncorporate n active reprezint potenialul de a contribui n mod direct sau indirect la fluxul de numerar i echivalentul de numerar ctre ntreprindere. Acest potenial poate fi unul productiv fiind parte a activitii de exploatare a ntreprinderii. De asemenea el se poate transforma n numerar sau echivalent de numerar sau poate avea capacitatea de a reduce ieirile de numerar. De obicei o ntreprindere i utilizeaz activele pentru a produce bunuri sau pentru a presta servicii capabile s satisfac dorinele sau necesitile clienilor ca urmare a faptului ca aceste bunuri/servicii pot satisface aceste dorine /necesiti clienii fiind dispui s plteasc pentru a le obine contribuind astfel la fluxul de trezorerie al ntreprinderii. Beneficiile economice viitoare ncorporate n active pot intra n ntreprindere n mai multe moduri. De exemplu un activ poate fi: utilizat separat sau mpreun cu alte active pentru prestarea de servicii/producia de bunuri destinate vnzrii de ctre ntreprindere; schimbat cu alte active; utilizat pentru stingerea unei datorii; repartizat acionarilor ntreprinderii. Multe active ( ex. terenuri i mijloace fixe) au o form fizic cu toate acestea forma fizica nu este esenial pentru existenta unui activ, astfel brevetele, drepturile de autor, copiraitul sunt active dac se ateapt sa genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere i dac sunt controlate de aceasta dei nu au forma fizic. Multe active (ex. creanele, terenurile, cldirile) sunt asociate cu drepturi legale inclusiv cu dreptul de proprietate. Cu toate acestea dreptul de proprietate nu este esenial pentru determinarea existentei unui activ exemplu l reprezint contractul de leasing financiar pentru c n acest contract ntreprinderea controleaz beneficiile oferite de proprietatea respectiv. Dei capacitatea unei ntreprinderi de a controla beneficiile este de obicei rezultatul drepturilor legale, un element poate satisface definiia unui activ chiar i fr a exista un control legal. Cadrul general d exemplul know how-ului obinut dintr-o activitate de dezvoltare care poate satisface definiia unui activ atunci cnd ntreprinderea controleaz beneficiile acestui know how inndu-l secret. 1. Activele unei ntreprinderi rezultate din tranzacii sau evenimente anterioare n mod normal entitile obin activele prin cumprarea sau producerea acestora, dar i alte tranzacii sau evenimente pot genera active. Aa de exemplu .proprietile primite de ntreprindere de la guvern ca parte a unui program de ncurajare a creterii economice ntr-o regiune i de descoperire a rezervelor minerale sunt active. Tranzaciile sau evenimentele care sunt ateptate n viitor nu genereaz prin ele nsi active. De aceea intenia de a cumpra un bun nu satisface prin ea nsi definiia unui activ Exista o legtur strns ntre ieirile de numerar i generarea de active dar nu este neaprat necesar ca cele dou s coincid, de aceea n momentul n care se produce o ieire de numerar aceasta poate nsemna c se urmrete obinerea de beneficii economice viitoare dar nu este o dovada concludenta ca elementele obinute corespund definiiei unui activ. n mod similar absena ieirii numerarului nu exclude posibilitatea ca un element s satisfac definiia unui activ care poate fi recunoscut n bilan (ex. active donate) 2. Datorii

19

O caracteristica esenial a unei datorii este faptul c entitatea are o obligaie actual, o obligaie reprezentnd un angajament sau o responsabilitate de a aciona ntr-un anumit fel. Legea poate impune ntreprinderii s-i respecte obligaiile ce decurg dintr-un contract sau cerin legal. n mod normal aceasta este situaia sumelor ce trebuie pltite pentru bunuri i servicii primite. Obligaii pot s apar i din activitatea normal, din dorina de a menine relaii bune n afaceri sau de a se comporta ntr-o maniera echitabil. Este cazul entitii care decide s remedieze defeciunile produselor sale chiar dup ce perioada de garanie a expirat. Sumele ce se ateapt s fie cheltuite n legtur cu bunurile deja vndute reprezint datorii. Trebuie fcut distincia ntre o obligaie actual i un angajament viitor. Decizia conducerii unei entiti de a achiziiona active n viitor nu reprezint prin ea nsi o obligaie prezent. n mod normal obligaia apare n momentul livrrii activelor sau n momentul n care ntreprinderea are un acord irevocabil de cumprare a activului. Stingerea unei obligaii prezente implic de obicei renunarea ntreprinderii la anumite resurse care ncorporeaz beneficii economice n scopul satisfacerii cererii celeilalte pri. Stingerea unei obligaii prezente se poate face n mai multe moduri: plata n numerar; transferul altor active; prestri de servicii; nlocuirea respectivei obligaii cu alt obligaie; transformarea obligaiei n capitaluri proprii; o obligaie poate fi stins i prin alte mijloace (renunarea de ctre creditor la drepturile sale) Datoria rezult din tranzacii sau evenimente trecute . De exemplu achiziia de bunuri sau utilizarea serviciilor d natere unor datorii comerciale (n afara cazului n care se face plata n avans sau se pltete n momentul livrrii) iar primirea unui credit de la banc d natere obligaiei rambursrii creditului O entitate poate recunoate reduceri viitoare pe baza cumprrilor anuale fcute de clieni ca fiind obligaii. n acest caz vnzarea bunurilor din perioada anterioar este tranzacia care d natere datoriei respective. Unele entiti consider datoriile cu grad mare de estimare drept provizioane. n anumite ari asemenea provizioane nu sunt privite ca datorii deoarece conceptul de datorie este definit mai restrns n aa fel nct s includ doar sumele ce pot fi stabilite fr s fie necesar s se fac estimri. Definiia prezentat este bazat pe o abordare mai cuprinztoare. Cnd un provizion implic o obligaie prezent i satisface restul cerinelor definiiei este o datorie chiar dac suma trebuie s fie estimat. Ne referim la provizioanele pentru plti ce trebuie fcute pentru garaniile existente. 3. Capitalul propriu Capitalul propriu este definit ca interes rezidual al acionarilor, acesta poate fi subclasificat n bilan distingndu-se: contribuiile acionarilor, rezultatele nedistribuite, rezervele ce reprezint distribuirea rezultatului i rezervele ce reprezint ajustri pentru meninerea capitalului. Asemenea clasificri pot fi relevante pentru procesul de luare a deciziilor de ctre utilizatorii situaiilor financiare cnd exista restricii legale sau de alt natur privind capacitatea entitii de a distribui sau de a utiliza ntr-un alt mod capitalul propriu. Suma cu care este nregistrat capitalul propriu n bilan depinde de evaluarea activelor i datoriilor, n mod normal suma cumulat a capitalurilor proprii nu poate corespunde dect din ntmplare cu valoarea de piaa a aciunilor ntreprinderii sau cu suma care ar putea fi obinut din vnzarea pe elemente a activului net sau a ntreprinderii n ntregime presupunnd continuitatea activitii. n legtur cu performana - profitul este frecvent utilizat ca o msur a performanei sau baz de referin pentru ali indicatori (rentabilitatea investiiilor sau rezultatul pe aciune) Veniturile i cheltuielile constituie structuri direct legate de msurarea profitului. Recunoaterea i msurarea veniturilor i cheltuielilor i deci a profitului depind parial de conceptele de capital i de meninere a nivelului capitalului, concepte utilizate de ntreprinderi n elaborarea situaiilor financiare.

Veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form intrri sau creteri ale activelor i descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din contribuiile acionarilor. Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. Veniturile i cheltuielile se pot regsi n contul profit i pierdere n diferite moduri aa nct s furnizeze informaia relevanta pentru procesul decizional. Se folosete adesea distincia ntre acele elemente de venituri i cheltuieli care sunt rezultatul activitilor curente ale ntreprinderii i cele care nu sunt rezultatul acestei activiti. Aceast distincie se realizeaz plecndu-se de la prezumia ca sursa unui element de venituri i cheltuieli este relevant n procesul de evaluare a capacitii ntreprinderii de a genera n viitor numerar sau echivalent de numerar. n procesul de separare a veniturilor i cheltuielilor n funcie de caracterul lor curent sau extraordinar este necesar analiza naturii i activitii ntreprinderii. Elemente care pentru unele ntreprinderi sunt rezultatul unor activiti curente pot reprezenta n cazul altor ntreprinderi activiti extraordinare.

Veniturile Definiia veniturilor include att venituri din activiti curente ct i ctiguri din oricare alte surse. Veniturile din activiti curente se pot regsi sub diferite denumiri cum ar fi: vnzri, comisioane, dobnzi, dividende, redevene i chirii. Ctigurile reprezint alte elemente care corespund definiiei veniturilor i pot aprea sau nu ca rezultat al activitii curente a ntreprinderii. Ctigurile reprezint creteri ale beneficiilor economice, i din acest punct de vedere nu difer ca natur de veniturile din activitatea curent, de aceea Cadrul general nu le privete ca elemente separate. Ctigurile includ, de exemplu, sumele rezultate n urma cedrii activelor imobilizate. Definiia veniturilor include i ctigurile nerealizate (ca cele rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament i cele rezultate din creterea valorii contabile a activului pe termen lung). Prezentarea ctigurilor n contul profit i pierdere se realizeaz distinct deoarece cunoaterea existenei acestora este importanta pentru procesul decizional. Ctigurile sunt prezentate, de regul, la valoarea net, exclusiv cheltuielile aferente. Cheltuielile Definiia cheltuielilor include pierderile precum i acele cheltuieli care apar n procesul desfurrii activitilor curente ale ntreprinderii cum ar fi costul vnzrilor, salariile, amortizarea. Ele se regsesc de obicei sub forma ieirilor sau scderi din valoarea activelor (ex. numerarul sau echivalentele de numerar, stocurile, i imobilizrile corporale. Pierderile reprezint alte elemente care corespund definiiei cheltuielilor i care pot aprea sau nu pot aprea pe parcursul desfurrii activitilor curente ale ntreprinderii. Pierderile reprezint diminuri ale beneficiilor economice i din acest punct de vedere nu difer ca natur de alte tipuri de cheltuieli. De aceea Cadrul general nu le consider ntr-o structura distinct. n categoria pierderilor sunt incluse cele rezultate din dezastre, inundaii, incendii precum i cele rezultate din ieirea activelor pe termen lung.

20

Definiia cheltuielilor include i pierderile nerealizate ( cum sunt cele rezultate din creterea cursului de schimb valutar n cazul unor mprumuturi pe care ntreprinderea le-a contractat n valut.) n contul profit i pierderi, pierderile sunt prezentate distinct datorit importanei cunoaterii acestora n procesul decizional. Ele sunt raportate de regula la valoarea neta exclusiv veniturile aferente. Ajustri pentru meninerea nivelului capitalului Reevaluarea sau ajustarea valorii activelor i datoriilor determin creteri sau diminuri ale capitalului propriu. Dei aceste creteri sau diminuri corespund veniturilor i cheltuielilor ele nu sunt incluse n contul profit i pierdere n baza anumitor concepte legate de meninerea capitalului n schimb ele sunt incluse n capitalul propriu ca ajustri pentru meninerea capitalului sau ca rezerve din reevaluare. n legtur cu recunoaterea structurilor situaiilor financiare Cadrul general face urmtoarele precizri: Recunoaterea este procesul ncorporrii n bilan sau contul profit i pierdere a unui element care ndeplinete criteriile de recunoatere stabilite n Cadrul general. Acest proces implic descrierea n cuvinte a respectivelor elemente i asocierea unei anumite sume precum i includerea respectivei sume n totalul bilanului sau contul profit i pierdere. Toate elementele care satisfac criteriile de recunoatere trebuie prezentate n bilan sau contul de profit i pierdere. Nerecunoaterea acestor elemente nu poate fi corectat nici prin prezentarea politicilor contabile folosite nici prin note i informaii suplimentare. Un element care corespunde definiiei unei structuri a situaiilor financiare trebuie recunoscut n cazul n care: este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat elementului s intre sau s ias n sau din entitate; elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat() n mod credibil. Exista o interdependen ntre structuri n sensul c n cazul n care un element corespunde definiiei i ndeplinete criteriile de recunoatere pentru o anumit structur se impune automat recunoaterea unei alte structuri. De exemplu un activ impune automat recunoaterea unei alte structuri, de exemplu, venituri sau datorii. n legtur cu probabilitatea realizrii unor beneficii economice viitoare conceptul de probabilitate este utilizat pentru criteriile de recunoatere referitoare la gradul de incertitudine n realizarea unui beneficiu economic viitor asociat unui element. Acest concept este impus de incertitudinea ce caracterizeaz mediul n care i desfoar activitatea orice ntreprindere. Evaluarea gradului de incertitudine legate de beneficiile economice viitoare ia n calcul informaia disponibil n momentul ntocmirii situaiilor financiare. n legtur cu credibilitatea evalurii, a doua condiie pe care un element trebuie s o ndeplineasc pentru a fi recunoscut, este ca acesta s aib un cost sau valoare ce poate fi evaluat n mod credibil. n unele cazuri costul sau valoarea trebuie estimat . n cazul n care nu poate fi realizat o estimare rezonabil elementul nu va fi recunoscut n bilan sau contul profit i pierdere. Ex .ncasrile previzionate n urma unui proces n instan pot corespunde definiiei activului i veniturilor precum i criteriului de probabilitate a realizrii. Dac nu este posibil evaluarea credibil a ctigului acestea nu pot fi nregistrate ca active sau venituri. Aceste ncasri previzionale trebuie totui prezentate n note sau explicaii suplimentare. Un element care la un anumit moment nu mai corespunde celor doua criterii de recunoatere poate fi recunoscut mai trziu ca urmare a unor circumstane sau evenimente ulterioare. Informaiile referitoare la un element care are caracteristici eseniale ale unei structuri a situaiilor financiare dar nu ndeplinete criteriul de recunoatere pot fi totui prezentate n note i informaii suplimentare. Recunoaterea activelor Un activ este recunoscut n bilan n momentul n care este probabil realizarea unui beneficiu economic viitor de ctre ntreprindere i activul are un cost sau valoare care poate fi evaluat n mod credibil. Un activ nu este recunoscut n bilan atunci cnd este improbabil ca intrarea de numerar s genereze beneficii economice pentru ntreprindere n perioadele viitoare, n schimb o astfel de tranzacie va avea ca efect recunoaterea unei cheltuieli n contul profit i pierdere. Acest tratament nu nseamn c scopul pentru care s-au efectuat cheltuielile a fost altul dect obinerea unui beneficiu economic pentru ntreprindere sau c managementul a fost deficitar. Singura implicaie este aceea ca gradul de sigurana privind obinerea unui beneficiu ntr-o perioada contabil ulterioar este insuficient pentru a garanta recunoaterea unui activ. Recunoaterea datoriilor O datorie este recunoscuta n bilan n momentul n care este probabil ca o ieire de resurse purttoare de beneficii economice va rezulta din lichidarea unei obligaii prezente iar valoarea la care se va realiza aceasta lichidare poate fi evaluata n mod credibil. n practica obligaiile rezultate din contracte n care nu s-au respectat obligaiile contractuale (ex. datorii pentru stocuri comandate dar neprimite nc) nu sunt n general recunoscute ca datorii n situaiile financiare. Totui astfel de obligaii pot corespunde definiiei datoriilor i n cazul n care criteriile de recunoatere sunt ndeplinite n anumite circumstane acestea pot fi recunoscute. n astfel de circumstane recunoaterea datoriilor implic i recunoaterea activelor sau cheltuielilor aferente. Recunoaterea veniturilor Veniturile sunt recunoscute n contul profit i pierdere atunci cnd a avut loc o cretere a beneficiilor economice viitoare aferente creterii unui activ sau diminurii unei datorii modificri ce pot fi evaluate n mod credibil. Aceasta presupune c recunoaterea veniturilor se realizeaz simultan cu recunoaterea creterii activelor sau reducerii datoriilor. Procedurile adoptate n practic pentru recunoaterea veniturilor (ex. cerina ca venitul s fie obinut) constituie aplicaii ale criteriilor de recunoatere prezentate n cadrul general. Astfel de proceduri conduc n mod general la limita recunoaterii ca venituri numai a acelor elemente ce pot fi evaluate n mod credibil i care au un grad suficient de credibilitate. Recunoaterea cheltuielilor Cheltuielile sunt recunoscute n contul profit i pierdere atunci cnd a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminurii unui activ sau creterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat n mod credibil. Aceasta nseamn c recunoaterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaterea datoriilor sau reducerii activelor Cheltuielile sunt recunoscute n contul profit i pierdere pe baza asocierii directe ntre costurile implicate i obinerea elementelor specifice de venit. Acest proces este recunoscut sub numele de conectarea costurilor la venituri i implic recunoaterea simultan sau combinat a veniturilor i cheltuielilor care rezult direct i concomitent din aceste tranzacii sau din alte evenimente. Cheltuielile sunt recunoscute n contul profit i pierdere pe baza unei proceduri de alocare sistematic i raional atunci cnd se ateapt s se obin beneficii economice n decursul mai multor perioade contabile i cnd asocierea acestora cu veniturile poate fi determinat doar n mod vag sau indirect. Aceasta modalitate este deseori necesara n procesul recunoaterii cheltuielilor asociate cu utilizarea unor active (terenuri, mijloace fixe, fond comercial, licene i mrci de comer ).n astfel de cazuri cheltuiala este prezentat ca amortizare. Aceste proceduri de alocare au drept scop recunoaterea cheltuielilor n cadrul perioadei contabile n care se consum sau expir beneficiile economice asociate acestor elemente.

21

Cadrul general prevede c o cheltuial este recunoscut imediat n contul profit i pierdere atunci cnd un cost nu genereaz beneficii economice viitoare sau atunci cnd i n msura n care viitoarele beneficii economice nu corespund sau nceteaz s mai corespund condiiilor pentru recunoaterea n bilan sub form de activ. O cheltuial este de asemenea recunoscut n contul profit i pierdere n acele situaii n care apare o datorie fr recunoaterea unui activ ( datoria apare ca urmare a acordrii de garanii pentru produsele vndute) Evaluarea structurilor situaiilor financiare Evaluarea este procesul prin care se determina valorile la care structurile situaiilor financiare vor fi recunoscute n bilan i n contul profit i pierdere .Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare. Diverse baze de evaluare sunt utilizate n situaiile financiare n combinaii variate, ele includ urmtoarele: a) costul istoric Activele sunt nregistrate la suma pltit n numerar sau echivalent de numerar sau valoare justa din momentul cumprrii lor. Datoriile sunt nregistrate la valoarea echivalentului obinut n schimbul obligaiei sau n anumite mprejurri (ex. impozit pe venit) la valoarea ce se ateapt s fie pltit n numerar sau echivalent de numerar pentru a stinge datoriile potrivit cursului normal al afacerilor. b) costul curent Activele sunt nregistrate la valoarea n numerar sau echivalent de numerar care ar trebui pltit dac acelai activ sau unul asemntor ar fi achiziionat n prezent. Datoriile sunt nregistrate la valoarea neactualizat n numerar/echivalent de numerar necesar pentru a deconta n prezent obligaia. c) valoarea realizabil (de decontare a obligaiei) Activele sunt nregistrate la valoarea n numerar/echivalent de numerar care poate fi obinut n prezent prin vnzarea normal a activelor. Datoriile sunt nregistrate la valoarea lor de decontare, aceasta reprezint valoarea neactualizat n numerar/echivalent de numerar care trebuie pltit pentru a achita datoriile potrivit cursului normal al afacerilor. d) valoarea actualizat Activele sunt nregistrate la valoarea actualizat a viitoarelor intrri nete de numerar care urmeaz s fie generate n derularea normal a activitii ntreprinderii. Datoriile sunt nregistrate la valoarea actualizat a viitoarelor ieiri de numerar care se ateapt s fie necesare pentru a deconta datoriile potrivit cursului normal al afacerilor Baza de calcul cel mai frecvent adoptat de ntreprindere n elaborarea situaiilor financiare este costul istoric. Aceasta este de obicei combinat cu alte baze de evaluare (ex. Stocurile sunt de obicei nregistrate la minimul dintre cost i valoarea realizabil neta, titlurile tranzacionabile la valoarea de pia) ntreprinderile utilizeaz costul curent ca rspuns la incapacitatea modelului contabil bazat pe costul istoric de a rezolva probleme legate de efectul modificrii preurilor activelor. Concepte de capital i de meninere a nivelului capitalului Concepte de capital In elaborarea situaiilor financiare majoritatea ntreprinderilor adopt conceptul financiar al capitalului. Conform acestui concept banii investii sau puterea de cumprare investit , capitalul, este sinonim cu activele nete sau capitalul propriu al ntreprinderii. Conform conceptului fizic al capitalului ,cum ar fi capacitatea de exploatare, capitalul reprezint capacitatea de producie a ntreprinderii exprimat de exemplu n uniti de producie pe zi. Selectarea de ctre ntreprindere a celui mai potrivit concept privind capitalul trebuie s aib la baz necesitatea utilizatorilor situaiilor financiare. Astfel trebuie adoptat conceptul financiar al capitalului n cazul n care utilizatorii situaiilor financiare sunt preocupai n primul rnd de meninerea capitalului nominal investit sau a puterii de cumprare a capitalului investit. Daca principala preocupare a utilizatorilor o reprezint capacitatea de exploatare a ntreprinderii trebuie utilizat conceptul fizic al capitalului . Conceptul ales indica obiectivul urmrit n determinarea profitului dei pot aprea anumite dificulti de evaluare la punerea n practic a conceptului. Conceptul de meninere a nivelului capitalului i de determinare a profitului Conceptele privind capitalul conduc la apariia urmtoarelor concepte de meninere a capitalului i anume: meninerea capitalului financiar Conform acestui concept profitul se obine doar dac valoarea financiar (monetar) a activelor nete la sfritul perioadei este mai mare dect valoarea financiar (monetar) a activelor nete de la nceputul perioadei dup excluderea oricror distribuiri ctre proprietar i a oricror contribuii din partea proprietarului n timpul perioadei analizate. Meninerea capitalului financiar poate fi evaluat att n uniti monetare nominale ct i n putere constant de cumprare. meninerea capitalului fizic Conform acestui concept, profitul se obine doar atunci cnd capacitatea fizic productiv (sau capacitatea de exploatare) a ntreprinderii (sau resursele, respectiv fondurile necesare atingerii acestei capaciti) la sfritul perioadei depete capacitatea fizic productiv de la nceputul perioadei dup ce s-a exclus orice distribuiri ctre proprietari i a oricror contribuii din partea proprietarilor n timpul perioadei analizate. 1.8. IFRS prezentare general IFRS 1Standarde internaionale de raportare financiara 1- Adoptarea pentru prima data a standardelor internaionale de raportare financiara Acest IFRS nlocuiete SIC 8 Aplicarea pentru prima data a IAS-urilor, ca baza primara pentru contabilitate. IASB a elaborat acest IFRS din urmtoarele cauze: unele aspecte ale cerinei SIC 8- pentru aplicarea retroactiva completa au produs costuri care au depit beneficiile probabile pentru utilizatorii situaiilor financiare. SIC 8 putea cere unei entiti care adopta pentru prima data IAS-urile sa aplice 2 versiuni diferite ale unui standard daca versiunea noua a fost introdusa n cursul perioadelor acoperite de primele sale situaii financiare ntocmite conform IAS-urilor i noua versiune interzicea aplicarea retroactiva. SIC 8 nu clarifica daca o entitate care aplica pentru prima data IAS-uri sa foloseasc nelegerea ulterioara n aplicarea retroactiva a deciziilor de recunoatere i evaluare au existat unele dubii referitoare la modul n care SIC 8 a interacionat cu anumite prevederi tranzitorii ale unor standarde individuale. IFRS 1 se aplic atunci cnd o entitate adopta pentru prima data IFRS-uri, prin intermediul unei declaraii explicite i fr rezerve n conformitate cu IFRS-urile.

22

IFRS 1Standarde internaionale de raportare financiara 1- Adoptarea pentru prima data a standardelor internaionale de raportare financiara n general, acest IFRS solicit unei entiti s se conformeze cu fiecare IFRS n vigoare la data raportrii pentru primele sale situaii financiare IFRS. n particular, IFRS-ul solicit unei entiti s fac urmtoarele operaiuni n bilanul IFRS de deschidere pe care l ntocmete ca un punct de plecare pentru contabilitatea conform cu IFRS-urile i anume: s recunoasc toate activele i datoriile a cror recunoatere e cerut de IFRS-uri; sa nu recunoasc elemente drept active sau datorii dac IFRS-urile nu permit aceast recunoatere; s reclasifice elementele care au fost recunoscute conform principiilor contabile general acceptate anterioare ca un tip de activ , datorie sau component de capitaluri proprii, dar care sunt un tip diferit de activ, datorie sau component a capitalurilor proprii conform IFRS-urilor; i aplicarea IFRS-urilor n evaluarea tuturor activelor i datoriilor recunoscute. Acest IFRS permite scutiri limitate de a ndeplini aceasta cerina n domenii specifice, unde costul conformitii cu ele ar putea depai beneficiile utilizatorilor situaiilor financiare. El interzice aplicarea retroactiva a IFRS-urilor n anumite domenii, n particular acolo unde aplicarea retroactiv ar necesita evaluri fcute de conducere asupra condiiilor din trecut, dup ce forma de finalizare a unei anumite tranzacii este deja cunoscut. Acest IFRS solicit descrieri care s arate cum a afectat trecerea de la principiile contabile general acceptate anterioare la IFRS-uri : poziia financiara raportata a entitati; performana financiar; fluxurile de trezorerie In concluzie, obiectivul acestui IFRS este s asigure c primele situaii financiare IFRS ale unei entiti i raportrile sale financiare interimare pentru partea din perioada acoperit de acele situaii financiare conin informaii de nalt calitate care: sunt transparente pentru utilizatori i comparabile pentru toate perioadele prezentate; asigur un punct de plecare adecvat pentru o contabilitate conform cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar; pot fi generate cu un cost care nu depete beneficiile utilizatorilor. Potrivit acestui standard, o entitate trebuie s pregteasc un bilan IFRS de deschidere la data tranziiei la IFRS-uri. Acesta este punctul de ncepere a contabilitii sale conform cu IFRS-urile. Ex: Data de raportare pentru primele situaii financiare IFRS ale entiti A este 31 dec.200N. Entitatea A decide s prezinte n acele situaii financiare informaii comparative doar pentru un an. Deci, data trecerii sale la IFRS-uri este nceputul activitii la 1 ian.200N-1 sau echivalent, nchiderea activitii la 31 dec. 200N-2. Entitatea A a prezentat situaiile financiare conform principiilor contabile general acceptate anterioare n fiecare an la 31 decembrie, inclusiv la 31 decembrie 200N. Aplicarea cerinelor Entitatea A trebuie s aplice IFRS-uril n vigoare pentru perioada care se sfrete la 31 decembrie 200N n: a) ntocmirea bilanului IFRS de deschidere la 1 ianuarie 200N-1; i b) ntocmirea i prezentarea bilanului pentru 31 dec.200N, (inclusiv valorile comparative pentru anul 200N-1),contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalurilor proprii i situaia fluxurilor de trezorerie pentru anul n curs pn la 31 dec. 200N (inclusiv valorile comparative pentru 200N-1) i prezentarea informaiilor (inclusiv informaiile comparative pentru 200N-1) Dac un IFRS nou nu este nc obligatoriu, dar permite aplicarea anticipat, entitii A i se permite, dar nu i se solicit s aplice acel IFRS n primele sale situaii financiare IFRS. O entitate va utiliza aceleai politici contabile pentru Bilanul contabil de deschidere IFRS precum i pentru toate perioadele prezentate n primele situaii financiare IFRS. Respectivele politici contabile vor fi conforme cu toate IFRS-urile n vigoare la data de raportare pentru primele sale situaii financiare conforme cu IFRS. Aplicarea pas cu pas a IFRS 1 presupune: Identificarea datei i primelor situaii financiare conform IFRS; Identificarea diferenelor dintre politicile contabile aplicate i cele potrivit IFRS i selectarea politicilor ce trebuie aplicate conform IFRS, Stabilirea excepiilor ce se vor aplica; ntocmirea bilanului de deschidere de trecere la IFRS; Prezentarea situaiilor financiare prevzute de IFRS. ntreprinderile vor trebui s ntocmeasc un bilan de deschidere la data trecerii la IFRS, bilan ce reprezint punctul de plecare pentru contabilizarea ulterioar n conformitate cu referenialul internaional. Data trecerii la IFRS reprezint nceputul primei perioade pentru care se prezint informaii comparative n conformitate cu IFRS. n vederea ntocmirii bilanului de deschidere: Activele i datoriile nerecunoscute potrivit referenialului aplicat anterior, dar care ndeplinesc condiiile de recunoatere precizate n normele IAS/IFRS vor trebui incluse n bilanul de deschidere; Activele i datoriile recunoscute anterior dar care nu ndeplinesc criteriile de recunoatere trebuie s fie derecunoscute (eliminate din bilan); Activele, datoriile i capitalurile proprii trebuie s fie clasificate, evaluate i prezentate potrivit cerinelor IFRS; Retratrile efectuate vor afecta, cu unele excepii, capitalurile proprii. Se poate folosi contul 1172 Rezultatul reportat din adoptarea pentru prima dat a IFRS, cont folosit n practica din Romnia. Primele situaii financiare sunt ntocmite folosind politici contabile n conformitate cu standardele n vigoare la data de raportare ( data de nchidere a bilanului), politici ce sunt aplicate retrospectiv pentru bilanul de deschidere i toate perioadele prezentate n situaiile financiare. Principiul de baz al IFRS 1 vizeaz aplicarea retrospectiv a standardelor internaionale n vigoare la data bilanului de nchidere de la care sunt permise anumite excepii opionale i sunt impuse cteva obligatorii. Excepii opionale de la aplicarea retrospectiv Scopul acestor excepii este de a simplifica sarcina ntreprinderilor, dei nici aplicarea acestor excepii nu este ntotdeauna facil. Excepia 1. Combinri de ntreprinderi. Potrivit principiului stipulat de norm, ntreprinderile ar trebui s aplice retrospectiv IFRS 3 Combinri de ntreprinderi. Prin aplicarea excepiei, informaiile referitoare la combinrile de ntreprinderi care au fost recunoscute nainte de data trecerii la IFRS nu trebuie s fie retratate. Dac ntreprinderile aleg s retrateze informaiile referitoare la o combinare de ntreprinderi anterioar trecerii la IFRS, toate combinrile care au avut loc ulterior sunt retratate. Excepia 2 .Valoarea just considerat drept cost prezumat. Pin aplicarea acestei excepii, ntreprinderile nu trebuie s reconstituie informaii din trecut pentru determinarea costului. Valoarea just la data trecerii la IFRS este considerat cost prezumat i reprezint punctul de plecare pentru determinarea amortizrilor i pierderilor din deprecieri viitoare. ntreprinderile care aplic aceast excepie nu sunt obligate s aplice tratamentul alternativ al IAS 16. Excepia 3. Beneficiile angajailor. Potrivit IAS 19 Beneficiile angajailor, planurile de pensii sunt clasificate n dou categorii: planuri cu contribuii determinate i planuri cu beneficii determinate. Pentru acestea din urm regulile de contabilizare sunt mult mai complexe, provizioanele pentru planurile de pensii cu beneficii determinate sun evaluate pe baza a numeroase prezumii actuariale. Pe termen lung, ctigurile i pierderile se pot

23

compensa. Prin urmare, IAS 19 nu solicit recunoaterea lor imediat. Potrivit IAS 19, ctigurile i pierderile cumulate la sfritul perioadei de raportare anterioare ce depesc 10% din maximul dintre obligaia privind beneficiile determinate i valoarea just a activelor planului (coridorul) sunt amnate i recunoscute n perioadele viitoare pe durata medie de serviciu rmas a salariailor participani la plan. Ctigurile i pierderile ce nu depesc coridorul nu sunt recunoscute. IFRS 1 permite ntreprinderii s aplice prospectiv abordarea coridor i s recunoasc toate ctigurile i pierderile actuariale cumulate pn la data trecerii la IFRS. Dac o ntreprindere alege s aplice aceast excepie facultativ, atunci ea trebuie aplicat pentru toate planurile de pensii. Excepia 4: Diferene din conversie cumulate. Potrivit IAS 21, anumite diferene de curs valutar sunt recunoscute n capitalurile proprii. IFRS 1 scutete ntreprinderile care adopt prima dat IFRS s determine retrospectiv diferenele din conversie, iar diferenele nregistrate potrivit reglementrilor anterioare sunt anulate la data trecerii la IFRS. Excepia 5: Instrumente financiare compuse. Potrivit IAS 32, instrumentele financiare compuse sunt scindate n componenta de datorie i de capitaluri proprii, pe baza condiiilor existente la recunoaterea iniial. IFRS 1 permite ntreprinderilor s nu identifice separat cele dou elemente dac elementul de datorie nu mai exist la data trecerii la IFRS ( deoarece aplicarea retrospectiv ar nsemna practic identificarea a dou elemente de capitaluri proprii). Excepia 6: Activele i datoriile filialelor, ntreprinderilor asociate i asocierilor n participaie. O societate mam poate adopta IFRS la o dat diferit de filialele sale. Cnd societatea mam aplic IFRS naintea unei filiale, aceasta din urm poate evalua activele i datoriile fie la valorile incluse n situaiile consolidate, fie la valori determinate n conformitate cu IFRS 1 la data trecerii la IFRS. Dac societatea mam aplic IFRS la o dat ulterioar, n bilanul consolidat activele i datoriile sunt evaluate la valorile contabile din conturile filialei. O opiune similar este disponibil i ntreprinderilor asociate sau asocierilor n participaie care aplic pentru prima dat IFRS la o dat anterioar sau ulterioar societii mam. Excepia 7. Desemnarea instrumentelor financiare recunoscute anterior. IAS 39 permite ca un instrument financiar s fie desemnat la recunoaterea iniial ca datorie sau activ financiar evaluat la valoarea just, cu recunoaterea de valoare n contul de profit i pierdere. IFRS 1 permite ca aceast desemnare s poat fi fcut la data trecerii la IFRS. De asemenea, activele financiare pot fi clasificate ca disponibile pentru vnzare la data trecerii la IFRS. Excepia 8. Tranzaciile cu plata pe baz de aciuni. Standardul IFRS 2 Pli pe baz de aciuni conine prevederi referitoare la tratamentul contabil al emisiunilor de aciuni sau opiuni pe aciuni ctre salariai sau alte pri care furnizeaz bunuri i servicii ntreprinderii. ntreprinderile sunt ncurajat e, fr a fi obligate, s aplice prevederile IFRS 2 Pli pe baz de aciuni instrumentelor de capital acordate nainte de 7 noiembrie 2002 i celor acordate dup 7 noiembrie 2002 care devin legitime nainte de data trecerii la IFRS sau la 1 ianuarie 2005. n acest caz,o ntreprindere poate aplica IFRS 2 doar dac a publicat anterior valoarea just a instrumentelor emise, determinat la data evalurii. ntreprinderile nu sunt obligate s retrateze informaia comparativ pentru perioadele anterioare datei de 7 noiembrie 2002 pentru datoriile rezultate din tranzaciile pe baz de aciuni (pentru care se aplic prevederile IFRS 2). Excepia 9. Contractele de asigurare. Un asigurator poate alege s aplice prevederile tranzitorii ale IFRS 4 Contracte de asigurare, ce presupune o aplicare prospectiv a normei ncepnd cu ianuarie 2005. Excepia 10. Modificrile n valoarea provizionului pentru dezafectare inclus n costul imobilizrilor corporale. O ntreprindere care aplic pentru prima dat IFRS nu trebuie s aplice retrospectiv prevederile IFRIC 1 pentru modificrile n valoarea provizionului pentru dezafectare care au avut loc nainte de data trecerii la IFRS. Excepia 11. Aranjamente contractuale care conin contracte de locaie. O ntreprindere poate aplica prevederile tranzitorii ale IFRIC 4 Determinarea dac un aranjament conine un contract de leasing, adic poate analiza dac aranjamentele existente conin un contract de locaie la data trecerii la IFRS. Excepii de la aplicarea retroactiv a altor IFRS-uri : IFRS 1 interzice aplicarea retroactiv a unor aspecte din alte IFRS-uri legate de : Derecunoaterea activelor financiare i a datoriilor financiare; Contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor; Estimri; Activele clasificate ca deinute pentru vnzare i pentru activiti ntrerupte.

Derecunoaterea activelor financiare i a datoriilor financiare; Activele i datoriile financiare vor fi recunoscute i evaluate n bilanul de deschidere n conformitate cu prevederile versiunii IAS 39 n vigoare la data de raportare. Ca excepie de la principiul general, activele i datoriile care au fost derecunoscute nainte de data trecerii la IFRS nu sunt recunoscute n bilanul de deschidere. Contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor; O ntreprindere care aplic pentru prima dat IFRS trebuie s evalueze toate instrumentele financiare derivate la valoarea just la data trecerii la IFRS i s elimine eventuale ctiguri sau pierderi referitoare la acestea care au fost amnate anterior. Cel care adopt pentru prima dat IFRS trebuie s analizeze dac relaiile de acoperire ndeplinesc criteriile IAS 39 ( legate n principal de desemnare, documentaie i eficien) pentru aplicarea regulilor specifice contabilitii de acoperire a valorii juste mpotriva riscurilor ratei dobnzii . Dac aceste condiii nu sunt ndeplinite, atunci se aplic prevederile IAS referitoare la ntreruperea contabilitii de acoperire mpotriva riscului de rat a dobnzii. Desemnarea unei relaii de acoperire nu se poate face retrospectiv. 3. Estimri. IFRS 1 interzice utilizarea nelegerii ulterioare a unui eveniment pentru corectarea estimrilor, dect n cazul unei erori. Estimrile anterioare sunt corectate doar dac nu au fost fcute n conformitate cu IFRS i trebuie s reflecte condiiile existente la data trecerii la IFRS Conform IFRS- urilor, estimrile unei entiti la data trecerii la IFRS-uri vor fi compatibile cu estimrile fcute pentru aceeai dat conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare ( dup ajustrile care vor reflecta orice diferene din politicile contabile), n afar de cazul cnd exist o dovad obiectiv c aceste estimri au fost greite. De exemplu S presupunem c data trecerii unei entiti la IFRS-uri este 1 ianuarie 200N, iar noile informaii din data de 15 iulie 200N impun revizuirea unei estimri fcute conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare la 31 decembrie 200N-1. Entitatea nu trebuie s reflecte aceste noi informaii n bilanul IFRS de deschidere ( n afar de cazul cnd estimrile necesit ajustri pentru orice diferene ale politicilor contabile sau exist o dovad obiectiv c estimrile au fost greite). n schimb, entitatea trebuie s reflecte aceste noi informaii n contul su de profit i pierdere pentru anul care se ncheie la 31 dec. 200N.

Activele clasificate ca deinute pentru vnzare i pentru activiti ntrerupte. IFRS 5 Active imobilizate deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte solicit aplicarea sa prospectiv activelor imobilizate ( sau grupurilor destinate cedrii) care ntrunesc criteriile de a fi clasificate ca deinute pentru vnzare i pentru activiti care ntrunesc criteriile de a fi clasificate drept ntrerupte dup data intrrii n vigoare a IFRS 5. IFRS 2- Plata pe baz de aciuni Motive pentru emiterea IFRS-ului Entitile acorda adesea aciuni sau opiuni de aciuni angajailor sau altor pari.

24

Planurile de aciuni sau de opiuni pe aciuni sunt o caracteristic obinuit a modului de remunerare a angajailor , nu numai pentru directori i cadrele superioare, ci i pentru muli ali angajai. Unele entiti lanseaz emisiuni de aciuni sau opiuni pe aciuni pentru a-i plti pe unii furnizori ca cei de servicii profesionale. Pn la momentul emiterii acestui IFRS, nu exista un standard care s acopere recunoaterea i evaluarea acestor tranzacii. Au aprut, de aceea, ngrijorri cu privire la acest gol, avnd n vedere preponderena crescnd n multe ari a tranzaciilor cu plata pe baza de aciuni. Caracteristicile principale ale IFRS 2 Acest IFRS cere ca o entitate s recunoasc tranzaciile cu plata pe baza de aciuni n situaiile sale financiare, inclusiv tranzaciile cu angajaii sau alte pari care vor fi decontate n numerar, alte active sau instrument de capitaluri proprii ale entitii. Nu exista excepii la acest IFRS, altele dect pentru tranzaciile pentru care se aplic alte Standarde. Acest IFRS stabilete principiile de evaluare i cerinele specifice pentru 3 tipuri de tranzacii cu plata pe baza de aciuni: tranzacii cu plata pe baza de aciuni cu decontare n instrumente de capitaluri proprii ale entitii, n care entitatea primete bunuri sau servicii drept contravaloare pentru instrumentele sale de capitaluri proprii (inclusiv aciuni sau opiuni pe aciuni) tranzacii cu plata pe baz de aciuni cu decontare n numerar, n care entitatea achiziioneaz bunurile sau serviciile angajnd datorii ctre furnizorul acelor bunuri sau servicii pentru sume bazate pe preul (sau valoarea) aciunilor sau altor instrumente de capitaluri proprii ale entitii; i tranzacii n care entitatea primete sau achiziioneaz bunuri sau servicii, i termenii acordului permit fie entitii, fie furnizorului acelor bunuri sau servicii alegerea modului de decontare: fie n numerar, fie prin emiterea unor instrumente de capitaluri proprii. Pentru tranzaciile cu plata pe baza de aciuni cu decontare n instrumente de capitaluri proprii ale entiti, acest IFRS cere ca o entitate s evalueze bunurile sau serviciile primite i creterea aferent n capitalurile proprii direct, la valoarea just[1] a bunurilor sau serviciilor primite, cu excepia cazului cnd aceast valoare just nu poate fi estimata credibil. Dac entitatea nu poate estima credibil valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite, entitii i se cere s evalueze valoarea acestora i creterea corespunztoare n capitalurile proprii indirect, n raport cu valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate. In plus, pentru tranzaciile cu angajaii i alte persoane care presteaz servicii similare, entitii i se cere s evalueze valoarea justa a instrumentelor de capitaluri proprii acordate, deoarece n general, nu e posibil s se estimeze n mod credibil valoarea just a serviciilor primite din partea angajailor. Valoarea justa a instrumentelor de capitaluri proprii acordate este evaluat la data acordrii. Pentru tranzaciile cu alte pari dect angajaii (i acele persoane care presteaz servicii similare) exist o prezumie care poate fi rsturnat, conform creia valoarea justa a bunurilor sau serviciilor primite poate fi estimata n mod credibil Acea valoare just este evaluat la data la care entitatea obine bunurile sau partenerul presteaz serviciile. n cazuri rare, dac prezumia este rsturnat, tranzacia este evaluat prin raportare la valoarea just a instrumentelor de capiteluri proprii acordate, evaluate la data la care entitatea obine bunurile sau partenerul presteaz serviciile. [1] Valoare just=suma pentru care ar putea fi tranzacionat un activ sau deconta o datorie intre pari interesate, n cunotin de cauza, n cadrul unor tranzacii obiective Pentru bunuri sau servicii evaluate prin raportarea la o valoarea justa a instrumentelor de capitaluri proprii acordate, IFRS 2 specific faptul ca acele condiii pentru intrarea n drepturi, altele dect condiiile de piaa nu sunt luate n consideraie la estimarea valorii juste a aciunilor sau opiunilor la data relevant a evalurii. n schimb, condiiile pentru intrarea n drepturi sunt luate n considerare prin ajustarea numrului de instrumente de capitaluri proprii, incluse n evaluarea valorii tranzaciei, astfel nct , n cele din urm, valoarea recunoscuta pentru bunurile sau serviciile primite drept contraprestaie pentru instrumentele de capitaluri proprii acordate se bazeaz pe numrul de instrumente de capitaluri proprii care, n cele din urm, au intrat n drepturi. De aici, pe o baz cumulativ, nici o valoare nu este recunoscut pentru bunurile sau serviciile primite dac instrumentele de capitaluri proprii acordate nu intr n drepturi datorit nendeplinirii condiiei pentru intrarea n drepturi (alta dect condiia de piaa). Acest IFRS cere ca valoarea justa a instrumentelor de capitaluri proprii acordate s se bazeze pe preuri de pia, dac sunt disponibile, i s ia n considerare termenii i condiiile pe baza crora acele instrumente de capitaluri proprii au fost acordate. n absena preurilor de pia, valoarea justa este estimat utiliznd o tehnic de evaluare pentru a aprecia care ar fi fost preul acelor instrumente de capitaluri proprii la data evalurii ntr-o tranzacie cu pre determinat obiectiv, ntre pri interesate i n cunotin de cauz. Acest IFRS stabilete, de asemenea, cerine n cazul n care termenii i condiiile unei opiuni sau aciuni acordate se modific ( de exemplu, preul opiunii se modific), sau dac instrumentele acordate sunt anulate, rscumprate sau nlocuite cu alt acordare de instrumente de capitaluri proprii. De exemplu, indiferent de orice modificare, anulare sau decontare a unei acordri de instrumente de capitaluri proprii ctre angajai, IFRS-ul cere n general ca entitatea s recunoasc cel puin serviciile primite, evaluate la valoarea just la data acordrii a instrumentelor de capitaluri proprii acordate. Pentru tranzaciile cu plata pe baz de aciuni cu decontare n numerar, acest IFRS cere unei entiti s evalueze bunurile sau serviciile achiziionate i datoriile angajate la valoarea just a datoriei. Pn n momentul decontrii datoriei, entitii i se cere s reevalueze valoarea just a datoriei la fiecare dat de raportare i la data decontrii, iar orice modificri ale valorii s fie recunoscute n contul de profit i pierdere al perioadei. Pentru tranzacii cu plata pe baz de aciuni n care termenii acordului permit fie entitii, fie furnizorului de bunuri sau servicii alegerea modului de decontare fie n numerar, fie prin emiterea unor instrumente de capitaluri proprii, entitii i se cere s contabilizeze acea tranzacie sau componentele acelei tranzacii ca o tranzacie cu plata pe baz de aciuni cu decontare n numerar dac, i n msura n care, entitatea a angajat o datorie de a deconta n numerar (sau cu alte active), sau ca o tranzacie cu pata n aciuni cu decontare n instrumente de capitaluri proprii ale entitii dac, i n msura n care, nu a fost angajat nici o astfel de datorie. IFRS 2 prescrie diferite cerine de prezentare a informaiilor pentru a permite utilizatorilor situaiilor financiare s neleag: Natura i dimensiunile acordurilor de plat pe baz de aciuni care au existat n timpul perioadei; Modul n care a fost determinat valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite sau valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate n timpul perioadei; Efectul tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni asupra profitului sau pierderii entitii aferente perioadei i asupra poziiei sale financiare. Dac o entitate acord tuturor deintorilor unei clase particulare de instrumente de capitaluri proprii dreptul de a achiziiona instrumente de capitaluri proprii suplimentare ale entitii la un pre care este mai mic dect valoarea just a acelor instrumente de capitaluri proprii i un angajat primete un astfel de drept deoarece este deintorul instrumentelor de capitaluri proprii din acea clas particular, acordarea sau exercitarea acelui drept nu face obiectul cerinelor acestui IFRS. IFRS 2 se aplic tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni n care entitatea achiziioneaz sau primete bunuri sau servicii. Bunurile includ stocuri, consumabile, imobilizri corporale, imobilizri necorporale i alte active nefinanciare. Cu toate acestea, o entitate nu va aplica acest IFRS tranzaciilor n care entitatea achiziioneaz entitatea achiziioneaz bunuri ca parte a activelor nete achiziionate ntr-o combinare de ntreprinderi la care se aplic IFRS 3 Combinri de ntreprinderi . De aici, instrumentele de capitaluri proprii emise ntr-o combinare de ntreprinderi n schimbul controlului asupra entitii dobndite nu intr n aplicabilitatea IFRS 2. Cu toate acestea, instrumentele de capitaluri proprii acordate angajailor entitii, dobndite n calitatea lor de angajai ( de exemplu, n schimbul activitii nentrerupte) intr n aria de aplicabilitate a IFRS 2 . n mod similar, anularea, nlocuirea sau alt modificare a acordurilor cu plata pe baz de aciuni datorit unei combinri de ntreprinderi sau altei restructurri a capitalurilor proprii va fi contabilizat n conformitate cu IFRS 2. Recunoatere O entitate va recunoate bunurile sau serviciile primite sau achiziionate ntr-o tranzacie cu plata pe baz de aciuni atunci cnd obine bunurile sau cnd serviciile sunt prestate. Entitatea va recunoate o cretere corespunztore a capitalurilor proprii dac bunurile sau serviciile au fost primite ntr-o tranzacie cu plata pe baz de aciuni cu decontarea n instrumente de capitaluri proprii ale entitii, sau o datorie dac bunurile sau serviciile au fost achiziionate ntr-o tranzacie cu plata pe baz de aciuni cu decontare n numerar.

25

Atunci cnd bunurile sau serviciile primite sau achiziionate ntr-o tranzacie cu plata pe baz de aciuni nu se calific pentru recunoaterea ca active, acestea vor fi recunoscute drept cheltuieli. Exemplul 1. O entitate acord 100 e opiuni pe aciuni fiecruia dintre cei 500 de angajai. Fiecare acordare este condiionat de faptul c angajatul va munci pentru entitate n urmtorii trei ani. Entitatea estimeaz c valoarea just a fiecrei opiuni pe aciuni este de 15 u.m. Aplicarea cerinelor Dac toate ateptrile sunt ndeplinite, entitatea recunoate urmtoarele valori pe parcursul perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi, pentru serviciile primite drept contravaloare a opiunilor pe aciuni. Aplicaia 2. Societatea A acord unui angajat dreptul s aleag fie 1000 de aciuni-fantom(adic dreptul de a ncasa numerar n echivalena a 1000 de aciuni) fie 1200 de aciuni. Acordarea este condiionat de efectuarea a trei ani de serviciu. Dac angajatul alege alternativa aciunilor , aciunile trebuie pstrate spre administrare timp de trei ani dup data intrrii n drepturi. La data acordului preul pe aciune al entitii este de 50 lei/ aciune. La sfritul anului 1 preul pe aciune este de 52 lei, la sfritul anului 2 de 55 lei, iar la sfritul anului 3 de 60 lei/ aciune. Nu se preconizeaz s se plteasc dividende n urmtorii trei ani. Dup ce se iau n considerare efectele restriciilor legate de transferul ulterior intrrii n drepturi, entitatea estimeaz c valoarea just la data acordrii echivalentului n aciuni este de 48 lei/ aciune. La sfritul celor trei ani , angajatul alege: Scenariul 1: Alternativa n numerar; Scenariul 2: Alternativa n capitaluri proprii. Rezolvare: La data evalurii - valoarea just a alternativei de decontare n capitaluri proprii este de 57.600 lei (1200 aciuni x 48 lei/ aciune= 57.600 lei) - valoare just a alternativei de decontare n numerar este de 50.000 lei (1.000 aciuni x 50 lei / aciune = 50.000 lei) - Valoarea just a componentei de capitaluri proprii este de 7.600 lei (diferena dintre valoarea just a instrumentului financiar compus (57.600 lei) i valoarea just a alternativei decontrii n numerar (50.000 lei). 7.600 lei : 3 ani = 2.533 lei pe an Cheltuielile generate de plata pe baz de aciuni vor fi recunoscute pe msura prestrii serviciilor de ctre salariai. Pe parcursul celor trei ani nregistrrile ce trebuie efectuate, indiferent de alternativa aleas sunt: Exerciiul financiar N: 17.333 Cheltuieli aferente plilor pe = Datorii fa de angajai 17.333 baz de aciuni (datorii) 2.533 Cheltuieli aferente plilor pe = Rezerve de valoare just 2.533 baz de aciuni (capitaluri proprii) IFRS 2- Plata pe baza de aciuni Exerciiul financiar N + 1: 19.333 Cheltuieli aferente plilor pe = Datorii fa de angajai 19.333 baz de aciuni (datorii) 2.533 Cheltuieli aferente plilor pe = Rezerve de valoare just 2.533 baz de aciuni (capitaluri proprii) Unde: 19.333 = 1000 aciuni x 55 lei/ aciune x 2/3 17.333 = 19.333 lei Exerciiul financiar N + 2: 23.334 Cheltuieli aferente plilor pe = Datorii fa de angajai 23.334 baz de aciuni (datorii) 2.533 Cheltuieli aferente plilor pe = Rezerve de valoare just 2.533 baz de aciuni (capitaluri proprii) Unde: 23.334 = 1000 aciuni x 60 lei/ aciune x 3/3 17.333 19.333 = 23.334 lei nregistrarea efectuat la sfritul celui de-al treilea an , n situaia n care angajaii aleg decontarea n numerar presupune derecunoaterea datoriei nregistrat pe parcursul celor trei ani concomitent cu diminuarea trezoreriei 60.000 Datoriile fa de angajai = Conturi la bnci n lei 60.000 nregistrarea efectuat la sfritul celui de-al treilea an , n situaia n care angajaii aleg decontarea n instrumente de capitaluri proprii ale entitii, presupune derecunoaterea datoriei nregistrat pe parcursul celor trei ani concomitent cu creterea capitalurilor proprii 60.000 Datoriile fa de angajai = % Capital subscris vrsat valoarea nominal Prime de emisiune diferena IFRS 3-Combinari de ntreprinderi Acest standard nlocuiete standardul 22 (anulat). De asemenea, IFRS 3 nlocuiete urmtoarele interpretri:

SIC- 9 Combinri de ntreprinderi - Clasificarea fie ca achiziii fie ca uniuni de interese SIC -22 Combinri de ntreprinderi - Ajustarea ulterioar a valorilor juste i a fondului comercial raportate iniial SIC- 28 Combinri de ntreprinderi - data schimbului i valoarea justa a instrumentelor de capitaluri proprii

Motivele pentru emiterea IFRS sunt urmtoarele: IAS 22 permitea doua metode diferite de contabilizare a combinrilor de ntreprinderi: - metoda punerii n comun de interese; - metoda achiziiei . Dei n conformitate cu IAS 22, metoda punerii n comun de interese era permis doar n cazul combinrilor de ntreprinderi ce se ncadrau n categoria uniunilor de interese, s-a artat de ctre analiti financiari i de ctre ali utilizatori ai situaiilor financiare c utilizarea a doua metode de contabilizare diferite pentru tranzacii n mare parte similare, afecteaz comparabilitatea situaiilor financiare. Alii au argumentat ca utilizarea a mai mult de o metod de contabilizare pentru astfel de tranzacii creeaz interese n structurarea tranzaciilor din punct de vedere contabil pentru a ajunge la rezultatul dorit, mai ales avnd n vedere faptul c cele doua metode de contabilizare dau rezultate destul de diferite. Aceti factori combinai cu interzicerea metodei punerii n comun de interese n Australia, Canada i SUA au fcut Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB) s ncerce s determine dac, avnd n vedere c doar un numr redus de combinri de ntreprinderi puteau fi contabilizate folosindu-se metoda punerii n comun de interese n conformitate cu IAS 22, ar fi avantajos ca standardele internaionale s preia modelul australian i nord american i s interzic de asemenea aceast metod.

26

Tratamentul contabil al combinrilor de ntreprinderi era diferit de la o jurisdicie la alta i n alte privine. Printre acestea contabilizarea fondului comercial i a imobilizrilor necorporale dobndite n cadrul unei combinri de ntreprinderi, tratamentul contabil folosit n situaiile n care proporia deinuta de dobnditor din valoarea justa a activelor nete identificabile obinute depete costul aferent combinrii de ntreprinderi, precum i recunoaterea datoriilor rezultate din terminarea sau reducerea activitii entiti dobndite. n plus, IAS 22 coninea o opiune n modul de aplicare a metodei achiziiei: activelor identificabile dobndite i datoriile asumate puteau fi evaluate iniial folosindu-se fie un tratament contabil de baz, fie un tratament contabil alternativ permis. prin tratamentul contabil de baz, activele identificabile dobndite i datoriilor asumate erau evaluate iniial ca o combinaie de valori juste (n limita participaiei obinute de dobnditor) i valori contabile dinainte de achiziie (n limita participaiei minoritare). prin tratamentul contabil alternativ permis, activele identificabile dobndite i datoriile asumate erau evaluate iniial la valoarea just la data achiziiei. Consiliul a ajuns la concluzia c, dac se permite ca tranzacii similare s fie contabilizate prin metode alternative, utilitatea informaiilor oferite utilizatorilor de situaii financiare este afectat ntruct se diminueaz att comparabilitatea ct i credibilitatea acestora. Prin urmare a fost emis IFRS 3, n vederea unificrii pe plan internaional a contabilizrii combinaiilor de ntreprinderi, n ceea ce privete: metoda contabil folosit pentru combinrile de ntreprinderi; evaluarea iniiala a activelor identificabile dobndite i a datoriilor i datoriilor contigente asumate ntr-o combinare de ntreprinderi; recunoaterea datoriilor n vederea terminrii sau reducerii activitii entitii dobndite; tratamentul contabil folosit pentru orice surplus obinut n situaiile n care proporia determinat de dobnditor din valoarea justa a activelor nete identificabile dobndite depete costul aferent combinrii de ntreprinderi; i contabilizarea fondului comercial i a imobilizrilor necorporale dobndite n urma unei combinri de ntreprinderi. Caracteristicile principale ale IFRS 3 sunt: solicit ca toate combinrile de ntreprinderi care intra sub incidena sa s fie contabilizate folosindu-se metoda achiziiei solicit s fie identificat dobnditorul pentru toate combinrile de ntreprinderi care intr n aria sa de aplicabilitate. Dobnditorul este entitatea participant la combinare care dobndete controlul asupra celorlalte entiti sau ntreprinderi participante la combinare. solicit dobnditorului s evalueze costul combinrii de ntreprinderi ca suma a: valorilor juste, la data transferului, a activelor transferate, a datoriilor contractate sau asumate i a instrumentelor de capitaluri proprii emise de dobnditor n schimbul controlului asupra entiti dobndite; la care se adaug orice costuri direct atribuibile combinrii. solicit dobnditorului s recunoasc n situaiile sale financiare, separat, la data achiziiei, activele identificabile ale entitii dobndite, datoriile i datoriile contingente ale entitii dobndite care satisfac urmtoarele criterii de recunoatere la data respectiv, indiferent dac au fost sau nu nregistrate anterior n situaiile financiare ale entitii dobndite: n cazul unui activ, altul dect o imobilizare necorporal, este probabil ca toate beneficiile economice ulterioare aferente s se transfere dobnditorului, iar valoarea sa just poate fi evaluat credibil; n cazul unei datorii, alta dect o datorie contingent, este probabil ca un flux de resurse ce ncorporeaz beneficii economice s fie necesar pentru acoperirea obligaiei create, iar valoarea sa just poate fi evaluat credibil;i n cazul unui imobilizri necorporale sau al unei datorii contingente, valoarea sa just poate fi evaluat credibil. solicit ca activele identificabile, datoriile i datoriile contingente care satisfac criteriile de recunoatere sus menionate s fie evaluate iniial de ctre dobnditor la valoarea lor just la data achiziiei, fr a ine seama de participaia minoritar rezultat. solicit ca fondul comercial dobndit ca rezultat al unei combinri de ntreprinderi s fie recunoscut de ctre dobnditor ca activ, ncepnd de la data achiziiei i s fie evaluat iniial ca surplusul de cost aferent combinrii de ntreprinderi i proporia deinut de dobnditor din valoarea just net a activelor identificabile, datoriilor i datoriilor contingente ale entitii dobndite, recunoscute n conformitate cu punctul 4 de mai sus. interzice amortizarea fondului comercial dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi i, n schimb, solicit testarea deprecierii fondului comercial anual sau chiar mai frecvent, dac anumite evenimente sau schimbri n circumstane indica posibilitatea ca activul s fie depreciat, n conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor. solicit ca dobnditorul s reanalizeze identificarea i reevaluarea activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale unitii dobndite, precum i evaluarea costului aferent combinrii de ntreprinderi, dac proporia deinut de dobnditor din valoarea just net a elementelor contabile recunoscute n conformitate cu punctul 4 de mai sus depete costul aferent combinrii de ntreprinderi. Orice surplus rmas dup reanalizare trebuie recunoscut imediat de dobnditor n contul de Profit i Pierdere IFRS 3-Combinari de ntreprinderi 9. solicit prezentarea informaiilor care permit utilizatorilor situaiilor financiare ale unei entiti s evalueze natura i efectul final al: combinrilor de ntreprinderi care au avut loc n timpul perioadei respective; combinrilor de ntreprinderi care au avut loc dup data bilanului, dar nainte de data la care se autorizeaz emiterea situaiilor financiare; i anumitor combinri de ntreprinderi care au luat fiina anterior. solicit prezentarea informaiilor care permit utilizarea situaiilor financiare ale unei entiti s evalueze modificrile survenite n valoarea contabil a fondului comercial pe parcursul perioadei respective.

Metoda de contabilizare n conformitate cu IFRS 3 ,toate combinrile de ntreprinderi care intr sub incidena sa se vor contabiliza folosindu-se metoda Achiziiei. n conformitate cu IAS 22, combinrile de ntreprinderi Puteau fi contabilizate folosindu-se una dintre urmtoarele dou metode: metoda punerii n comun de interese pentru combinrile clasificate ca uniuni de interese i metoda achiziiei pentru combinrile clasificate ca achiziii. O uniune de interese este o combinare de ntreprinderi n care acionarii ntreprinderilor participante la combinare i reunesc controlul asupra ansamblului activelor nete i operaiunilor, cu scopul de a partaja riscurile i beneficiile generate de entitatea rezultant, astfel nct nici una din pri nu poate fi identificat drept dobnditor. ntr-o uniune de interese nu exist nici o recunoatere a nici unui nou fond comercial sau fond comercial negativ. Obiectiv Obiectivul IFRS 3 este de a prescrie tratamentul contabil urmat de entitile care devin parte a unor combinri de ntreprinderi. n special, acesta precizeaz c toate combinrile de ntreprinderi trebuie contabilizate folosindu-se metoda achiziiei. n acest sens, dobnditorul este obligat s recunoasc activele identificabile, datoriile i datoriile contingente ale entitii dobndite la valoarea just a acestora la data achiziiei, precum i fondul comercial, care ulterior trebuie supus testrii pentru depreciere i nu se amortizeaz. Cu excepia cazurilor menionate mai jos, IFRS 3 se aplic n toate cazurile combinrilor de ntreprinderi. Excepiile se refer la: n cazul combinrilor de ntreprinderi n care entiti sau ntreprinderi individuale sunt reunite pentru a forma asocieri n participaie. n cazul combinrilor de ntreprinderi ntre entiti sau ntreprinderi aflate sub control comun. n cazul combinrilor de ntreprinderi ce includ dou sau mai multe entiti mutuale. n cazul combinrilor de ntreprinderi n care entiti sau ntreprinderi individuale fuzioneaz ntr-o singur entitate raportoare doar pe baz de contract, fr transfer de proprietate ( de exemplu, combinri n care entiti individuale fuzioneaz doar pe baz de contract pentru a forma o corporaie cotat dual la burs).

27

Identificarea unei combinri de ntreprinderi. O combinare de ntreprinderi reprezint fuzionarea unor entiti individuale ntr-o singur entitate raportoare. n aproape toate cazurile de combinri de ntreprinderi, una dintre entiti, dobnditorul, obine controlul asupra unuia sau mai multor ntreprinderi, entitile dobndite. Dac o entitate obine controlul asupra uneia sau mai multor entiti care nu sunt ntreprinderi, rezultatul acestei fuziuni nu reprezint o combinare de ntreprinderi. Atunci cnd o entitate dobndete o grupare de active sau active nete care nu constituie o ntreprindere, entitatea respectiv va aloca cte o parte din costul gruprii de active activelor i datoriilor individuale identificabile pe baza valorilor juste relative ale acestora la data achiziiei. O combinare de ntreprinderi poate fi structurat ntr-o varietate de moduri din motive juridice, fiscale sau din alte motive. Aceasta poate presupune cumprarea de ctre o entitate a capitalurilor proprii ale altei entiti, cumprarea totalitii activelor nete ale unei alte entiti, asumarea datoriilor unei alte entiti sau cumprarea unei pri din activele nete ale unei alte entiti care mpreun formeaz una sau mai multe ntreprinderi. Combinarea se poate efectua prin emiterea de aciuni, prin transfer de numerar, echivalent de numerar sau alte active, sau printr-o combinaie a acestor metode. Tranzacia poate avea loc ntre acionarii entitilor care particip la combinare sau ntre o entitate i acionarii celeilalte entiti. n urma combinrii se poate nfiina o entitate nou care s controleze entitile combinate sau activele nete transferate, sau poate avea loc restructurarea uneia sau mai multora dintre entitile care particip la combinare. O combinare de ntreprinderi poate avea ca efect o relaie de tip societate mam filial, n care dobnditorul este societatea mam, iar entitatea dobndit devine o filial a dobnditorului. n aceast situaie dobnditorul va aplica IFRA 3 n situaiile sale consolidate. Acesta va include interesul su n entitatea dobndit n situaiile sale financiare individuale pe care le ntocmete ca investiie ntr-o filial. O combinare de ntreprinderi poate implica cumprarea activelor nete, inclusiv fondul comercial, dac exist, ale unei alte entiti, mai degrab dect cumprarea capitalurilor proprii ale acelei entiti. O astfel de combinare nu are ca rezultat o relaie de tip societate mam filial. Aplicarea metodei achiziiei include urmtoarele etape: Identificarea dobnditorului; Evaluarea costului aferent combinrii de ntreprinderi; Alocarea, la data achiziiei, a costului combinrii de ntreprinderi n activele dobndite i n datoriile i datoriile contigente asumate. Identificarea dobnditorului. n cazul tuturor combinrilor de ntreprinderi se va identifica dobnditorul. Dobnditorul se definete ca entitatea participant la combinare ce obine controlul asupra celorlalte entiti sau ntreprinderi ce particip la combinare. Deoarece prin metoda achiziiei o combinare de ntreprinderi este privit din perspectiva dobnditorului, se presupune c una din prile implicate n tranzacie poate fi identificat ca dobnditor. Controlul reprezint autoritatea de a guverna politicile financiare i operaionale ale unei entiti sau ntreprinderi n vederea obinerii de beneficii din activitile acesteia. Se va presupune c o entitate ce particip la combinare a obinut controlul asupra alteia atunci cnd controleaz mai mult de jumtate din voturile celei de-a doua entiti, cu excepia cazului n care se demonstreaz c deinerea acestora nu constituie drept de control. Chiar dac una dintre entitile ce particip la combinare nu controleaz mai mult de jumtate din voturile celei de-a doua entiti, se consider c cea dinti a obinut controlul asupra celei de-a doua dac, n urma combinrii, cea dinti obine: Controlul a mai mult de jumtate din voturile celei de-a doua entiti, n virtutea unor acorduri cu ali investitori; sau autoritatea de a guverna strategiile financiare i operaionale ale celei de-a doua entiti n virtutea unui statut sau a unui acord; sau Autoritatea de a numi sau de a nltura din funcie majoritatea membrilor consiliului de administraie sau ai unei autoriti de guvernare echivalente a celei de a doua entiti; sau Autoritatea de a exprima majoritatea voturilor la ntrunirile consiliului de administraie sau ale unei autoriti de guvernare echivalente a celei de-a doua entiti. Dei uneori poate fi dificil s se identifice dobnditorul, de obicei exist anumite indicii c acesta exist. De exemplu: Dac valoarea just a uneia dintre entiti este semnificativ mai mare dect a celeilalte entiti ce face parte din combinare, entitatea a crei valoare just este mai mare este probabil dobnditorul; Dac o combinare de ntreprinderi este efectuat printr-un schimb de aciuni comune cu drept de vot contra numerar sau alte active, entitatea care renun la numerar sau la alte active este probabil dobnditorul; i Dac o combinare de ntreprinderi are ca rezultat posibilitatea conducerii unei entiti de a domina alegerea membrilor conducerii pentru entitatea rezultat din combinare, entitatea dominant este probabil dobnditorul. Costul unei combinri de ntreprinderi. Dobnditorul va evalua costul aferent combinrii de ntreprinderi ca sum agregat: A valorilor juste, la data transferului, ale activelor date, datoriilor contractate sau asumate i instrumentelor de capitaluri proprii emise de dobnditor n schimbul obinerii controlului asupra entitii dobndite; i A tuturor costurilor atribuibile direct combinrii de ntreprinde Data achiziiei reprezint data la care dobnditorul preia efectiv controlul entitii dobndite. Cnd acest lucru se realizeaz prin intermediul unei singure tranzacii de schimb, data transferului coincide cu data achiziiei. Totui, o combinare de ntreprinderi poate cuprinde mai multe tranzacii de schimb, de exemplu, atunci cnd combinarea se realizeaz n urma cumprrii de aciuni n mai multe trane. n acest caz: Costul aferent combinrii este reprezentat de costul agregat al tranzaciilor individuale; i Data transferului reprezint data la care are loc fiecare tranzacie de schimb( adic data la care este nregistrat fiecare investiie individual n situaiile financiare ale dobnditorului), n timp ce data achiziiei reprezint data la care dobnditorul preia controlul entitii dobndite. Alocarea costului aferent unei combinri de ntreprinderi activelor dobndite i datoriilor i datoriilor contingente asumate. La data achiziiei, dobnditorul va atribui cost aferent combinrii de ntreprinderi prin recunoaterea activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite care ndeplinesc criteriile de recunoatere la valoarea just la data respectiv, cu excepia imobilizrilor necorporale ce sunt clasificate ca disponibile pentru vnzare potrivit IFRS 5 Active imobilizate deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte care vor fi recunoscute la valoarea just minus costurile aferente vnzrii. La data achiziiei, dobnditorul: Va recunoate fondul comercial dobndit n contextul combinrii de ntreprinderi ca activ; i Va evalua iniial respectivul fond comercial la cost, respectiv surplusul de cost aferent combinrii de ntreprinderi peste interesul dobnditorului din valoarea just net a activelor, a datoriilor i a datoriilor contingente identificabile recunoscute. Aplicaie: La data de 1 septembrie N Societatea A a achiziionat 70% din aciunile Societii B la preul de 5 lei/ aciune vrsat n numerar. Capitalul social al Societii B este divizat n 10.000 aciuni cu o valoare nominal de 2 lei/ aciune. La data achiziiei bilanurile celor dou societi sunt urmtoarele: Bilan ntocmit la data de 01 septembrie N Achiziia Soc. B genereaz evaluri ale elementelor acesteia, valorile juste stabilite fiind urmtoarele: Imobilizri corporale...................................................35.000 lei Stocuri...........................................................................9.000 lei Provizionul pentru riscuri i cheltuieli............................5.500 lei Pentru celelalte elemente, valorile juste coincid cu valorile contabile Pentru calculul impozitului amnat se va lua n considerare o cot de 16%

28

1.Calculul activului net la valoarea just al Soc. B 2. Calculul fondului comercial generat de combinare Cost de achiziie a titlurilor( 10.000x70%x5 ).............35.000 lei (-) Partea lui A n activul net n valoare just al lui B ( 70% x 37.940)..................................................26.558 lei ----------------------------------------------------------------------------------= Fond comercial ( diferena de achiziie)....................8.442 lei 3.Calculul intereselor minoritare: Interes minoritar = 30% x 37.940 = 11.382 lei 4. Reflectarea contabil a achiziiei titlurilor n contabilitatea Soc. A Titluri de participare = Disponibil 35.000 35.000 Reflectarea modificrilor determinate de evaluarea la valoarea just a activelor i datoriilor preluate de Soc A ( impozitul amnat va fi reflectat pe o baz net ( 160+80-800= 560 lei), respectiv Datorie net cu impozitul amnat) 5.000 Imobilizri corporale = % Stocuri 1.000 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli 500 Datorie cu impozitul amnat 560 Titluri de participare (5.0001.000500-560)x70% 2.058 Interes minoritar (5.000-1.000-500-560)x30% 882 Recunoaterea fondului comercial 8.442 Fond comercial = Titluri de participare Eliminri de natur patrimonial % = % 20.000 Capital social B Titluri de participare 15.000 Rezerve B Interes minoritar (11382-882 sau 30%x 35000) 8.442 24.500 10.500

Foaie de lucru privind ntocmirea bilanului consolidat la 01 sept.N IFRS 4- Contracte de asigurri Motivele pentru emiterea IFRS-ului sunt: - este primul IFRS care se ocupa de contractele de asigurare - practicile contabile referitoare la contractele de asigurri au fost diverse si, adesea, au diferit de practicile din alte sectoare. IASB a emis acest IFRS pentru a face mbuntiri limitate ale contabilitii contractelor de asigurare pn ce Consiliul finalizeaz a doua faz a proiectului sau privind contractele de asigurri precum i pentru a cere oricrei entiti care emite contracte de asigurri (asigurator) s prezinte informaii despre acele contracte. Acest IFRS este punctul de plecare pentru faza a doua a acestui proiect. Consiliul i-a asumat obligaia de a finaliza faza a doua fr ntrziere dup investigarea tuturor chestiunilor conceptuale i practice relevante i ncheierea ntregului proces. Caracteristicile principale ale IFRS-ului sunt: IFRS-ul se aplic tuturor contractelor de asigurare( inclusiv celor de reasigurare) pe care le emite o entitate, precum i contractelor de reasigurare pe care aceasta le deine, cu excepia contractelor specifice acoperite de alte IFRS-uri. Nu se aplic altor active i datorii ale asigurtorului ca : activele financiare i datoriile financiare care intr n aria de aplicabilitate a IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare.In plus nu se adreseaz contabilizrii de ctre deinatorii de polie. Scutete, temporar, un asigurtor ( n timpul fazei nti al acestui proiect) de unele cerine ale altor IFRS-uri, inclusiv de cerina de a lua n considerare Cadrul general atunci cnd selecteaz politicile contabile pentru contractele de asigurri. Totui, IFRS-ul: interzice crearea unor rezerve pentru despgubiri posibile n cadrul unor contracte care nu sunt n vigoare la data raportrii (cum ar fi rezervele pentru catastrofe i cele de egalizare). cere un test privind adecvarea datoriilor de asigurare recunoscute n situaiile financiare i un test privind deprecierea pentru activele de reasigurare. cere asigurtorului s menin datoriile de asigurare n bilan pn cnd acestea sunt achitate sau anulate, sau pn cnd expir i se prezint datoriile de asigurare fr a le compensa cu activele de reasigurare aferente IFRS-ul permite unui asigurtor s i schimbe politicile contabile privind contractele de asigurare doar dac, drept rezultat, situaiile sale financiare prezint informaii care sunt mai relevante i nu mai puin credibile, sau care sunt mai credibile i nu mai puin relevante. In special, un asigurtor nu poate introduce nici una dintre practicile urmtoare, dei el poate continua utilizarea unor politici contabile care s le implice, i anume: a)s evalueze datoriile de asigurare pe o baz neactualizat b)s evalueze drepturile contractuale ale comisioanelor viitoare pentru managementul investiiilor la o valoare care s depeasc valoarea lor just, rezultat n urma comparrii cu comisioanele curente percepute de ali participani de pe pia pentru servicii similare, c)s foloseasc politici contabile neuniforme pentru datoriile de asigurare ale filialelor IFRS-ul permite introducerea unei politici contabile care s implice reevaluarea complet a datoriilor clasificate ca datorii de asigurri n fiecare perioad, pentru a reflecta ratele de dobnd curente pe pia (i, dac asiguratorul alege, alte estimri i ipoteze curente). Fr aceasta permisiune, unui asigurtor i s-ar fi cerut s implementeze modificarea politicilor contabile pentru toate datoriile similare Un asigurtor nu are nevoie s modifice toate politicile sale contabile pentru contractele de asigurare pentru a elimina prudena excesiv. Cu toate acestea, dac un asigurtor evalueaz deja contractele sale de asigurri cu suficient pruden, el nu trebuie s manifeste prudent suplimentar. Exista o presupunere nefondat potrivit creia situaiile financiare ale unui asigurtor vor deveni mai puin relevante i mai puin credibile dac el implementeaz o politic contabil care s reflecte marjele de investiii viitoare n evaluarea contractelor de asigurare. Atunci cnd un asigurtor i schimb politicile sale contabile referitoare la datoriile de asigurare, el poate s reclasifice unele sau toate activele sale financiare la valoarea just prin intermediul contului de Profit i Pierdere. IFRS-ul

29

a. clarific faptul ca un asigurtor nu are nevoie s justifice n mod separat la valoarea just un instrument derivat ncorporat, dac instrumentul derivat ncorporat este conform cu definiia unui contract de asigurare. b. solicita unui asigurtor s separe (cu alte cuvinte, sa contabilizeze n mod separat) componentele de depozit ale unor contracte de asigurri pentru a se evita astfel omiterea unor active i datorii din bilanul sau contabil. c. clarific aplicabilitatea practicii cunoscute sub numele de contabilitate colaterala. d. permite o prezentare detaliata a contractelor de asigurare obinute n urma unei combinri de ntreprinderi sau a unui transfer de portofoliu. e. trateaz aspectele limitate ale caracteristicilor de participare discreionar, existente n contractele de asigurare sau n instrumentele financiare. IFRS solicita o prezentare pentru a ajuta utilizatorii s neleag: a. sumele din situaiile financiare ale asigurtorilor care provin din contractele de asigurare, b. sumele, planificarea i incertitudinea fluxurilor viitoare de trezorerie rezultate din contractele de asigurare. IFRS 5- Activele imobilizate deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte Acest standard stabilete cerinele pentru clasificarea, evaluarea i prezentarea activelor imobilizate deinute pentru vnzare i nlocuiete IAS 35- Activitii ntrerupte In al doilea rnd, armonizarea standardelor contabile la nivel internaional este unul dintre obiectivele primordiale ale IASB. n atingerea acestui obiectiv, una dintre strategiile adoptate de Consiliu a fost de a ncheia un memorandum de nelegerea cu Consiliul Standardelor de Contabilitate Financiara din SUA (FASB), memorandum care declar aderarea celor doua consilii la armonizare. Ca rezultat al acestei nelegeri, consiliile au nceput un proiect comun pe termen scurt avnd drept obiectiv reducerea diferenelor ntre IFRSuri i US GAAP, capabile a fi armonizate intr-un timp relativ scurt i care pot fi rezolvate n afara unor proiecte mari. n al treilea rnd unul dintre aspectele acestui proiect presupune ca fiecare dintre cele dou consilii s analizeze standardele recente ale celeilalte pri n scopul adoptrii celor mai bune soluii contabile. Necesitatea conceperii IFRS ului a rezultat din analiza IASB efectuat asupra Declaraiei nr.144 a FASB Contabilitatea deprecierii sau cedrii activelor cu durat lung de via (SFAS 144/2001) n al patrulea rnd SFAS 144 se refer la urmtoarele trei domenii: (i) deprecierea activelor imobilizate pe termen lung deinute pentru a fi utilizate; (ii) clasificarea, evaluarea i prezentarea activelor deinute pentru vnzare; (iii) clasificarea i prezentarea activitilor ntrerupte. Deprecierea activelor pe termen lung deinute pentru a fi utilizate este un domeniu n care exist diferene majore ntre IFRS-uri i USGAAP-uri, ele neputnd fi rezolvate n timp scurt. Armonizarea celor doua domenii s-a considerat a fi mai facil n contextul proiectelor pe termen scurt. n al aselea rnd IFRS 5 ndeplinete, ntr-o msur considerabil, cerinele SFAS 144 n ceea ce privete : activele deinute pentru vnzare, momentul de clasificare a activitilor ca ntrerupte i prezentarea de astfel de activiti. Caracteristicile principale ale IFRS 5: adopta denumirea de deinute pentru vnzare; introduce conceptul de grup destinat cedrii ca fiind acel grup de active imobilizate n curs de a fi cedate, prin vnzare sau alt modalitate, ca grup, printr-o singur tranzacie, precum i pasivele directe legate de activele ce urmeaz a fi cedate n cadrul acestei tranzacii; stipuleaz faptul c activele sau grupurile destinate cedrii catalogate ca deinute pentru vnzare sunt nregistrate la valoarea cea mai mic dintre valoarea contabil i valoarea just, din care se scad cheltuielile de vnzare; Stipuleaz faptul c un activ deinut pentru vnzare sau aparinnd unui grup destinat cedrii nu este supus amortizrii Stipuleaz c un activ deinut pentru vnzare, precum i activele i pasivele incluse de un grup destinat cedrii deinut pentru vnzare sunt prezentate separat n bilanul contabil propriu-zis; IFRS 5 nlocuiete prevederile IAS 35-Activiti ntrerupte cu urmtoarele cerine: modificarea momentului clasificrii unei activitii ca fiind ntrerupt. IAS 35 consider o activitatea ca fiind ntrerupt (a) ncepnd cu momentul n care entitatea ncheie un acord de vnzare pe care nu-l poate revoca sau (b) atunci cnd Consiliul de Administraie aprob i anun un plan oficial de cedare de active. IFRS-ul clasific o activitate drept ntrerupt n momentul n care aceasta ndeplinete criteriile deinerii pentru vnzare sau atunci cnd firma a cedat activul n cauz. meniunea c rezultatele activitilor ntrerupte trebuie reflectate separat n contul de Profit i Pierdere interzicerea clasificrii retroactive a unei activiti drept ntrerupt, atunci cnd criteriile de clasificare nu sunt ndeplinite dect dup data bilanului contabil. Obiectiv. Obiectivul acestui IFRS este de a descrie contabilizarea activelor deinute pentru vnzare, precum i prezentarea activitilor ntrerupte. n special, IFRS-ul se refer la urmtoarele cerine: (a) activele care ntrunesc condiiile pentru a fi catalogate drept active deinute pentru vnzare trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre valoarea contabil i valoarea just minus costurile de vnzare, precum i ntreruperea nregistrrii depreierii acestor active; i (b) activele care ntrunesc condiiile pentru a fi catalogate drept active deinute pentru vnzare trebuie prezentate n mod separat n bilan, iar rezultatele activitilor ntrerupte trebuie prezentate n mod separat n bilan, iar rezultatele activitilor ntrerupte trebuie s fie prezentate separat n contul de profit i pierdere. Arie de aplicabilitate. Cerinele de clasificare i prezentare impuse de IFRS-5 se aplic tuturor activelor imobilizate i tuturor grupurilor destinate cedrii ale unei entiti. Cerinele de evaluare ale acestui IFRS tuturor activelor imobilizate i tuturor grupurilor destinate cedrii, cu excepia: (a) activelor de natura impozitelor amnate (IAS 12 Impozitul pe profit); (b) active de natura beneficiilor angajailor (IAS 19 Beneficiile angajailor); (c) active financiare (care fac obiectul IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare); (d) active care sunt contabilizate n conformitate cu modelul valorii juste n IAS 40 Investiii imobiliare;(e) active imobilizate evaluate la valoarea actual minus costurile estimate la momentul vnzrii n conformitate cu IAS 41 Agricultura. (f) drepturi contractuale decurgnd din contractele de asigurri, aa cum sunt ele definite n IFRS 4 Contracte de asigurri. Arie de aplicare (continuare) Activele clasificate drept active imobilizate n conformitate cu IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare nu vor fi reclasificate n active circulante pn nu vor ndeplini criteriile pentru a fi clasificate drept deinute pentru vnzare n conformitate cu acest IFRS. Activele aparinnd unei anumite categorii pe care o entitate economic le-ar considera active imobilizate achiziionate exclusiv cu intenia de a fi revndute nu vor fi clasificate drept active circulante, cu excepia cazului n care ele ndeplinesc acele criterii de ncadrare n active deinute pentru vnzare conform acestui IFRS Arie de aplicare (continuare) n anumite cazuri o entitate poate ceda un grup de active, ceea ce ar putea conduce la stingerea unor datorii conexe n cadrul unei singure tranzacii. Un asemenea grup de cedare poate genera un grup de uniti generatoare de numerar, un element unic generator de numerar sau o component a unui element generator de numerar. Grupul poate include orice active sau datorii ale unei entiti, inclusiv active circulante, datorii curente sau active scutite de la cerinele de evaluare ale acestui IFRS. Dac un activ imobilizat n cadrul ariei de evaluare a acestui IFRS se aplic asupra ntregului grup, astfel nct ntregul grup este evaluat la valoarea cea mai mic dintre valoarea contabil i valoarea just minus costurile de vnzare. Exemplu: Societatea A intenioneaz s cedeze un spaiu de depozitare, motiv pentru care a nceput s caute cumprtori. Situaia a) Spaiul de depozitare este liber i gata n orice moment pentru vnzare. Deoarece activul este disponibil pentru o vnzare imediat iar conducerea entitii are capacitatea de a transfera acest activ n starea sa actual ctre cumprtori el va fi clasificat n bilan ca activ disponibil pentru vnzare.

30

Situaia b) Spaiul de depozitare nu este liber. Societatea comercial a nceput deja transferul mrfurilor n noul depozit. Este foarte probabil ca eliberarea depozitului s se realizeze pn la gsirea unui potenial cumprtor avnd n vedere c transferul mrfurilor se poate realiza ntr-o singur zi. Deoarece este foarte probabil ca eliberarea depozitului s se realizeze ntr-un termen foarte scurt se consider c activul este disponibil pentru vnzarea imediat. Situaia c) Spaiul de depozitare nu este liber. n depozit sunt stocate foarte multe obiecte fragile al cror transfer ntr-un alt depozit necesit o perioad mare de timp de peste un an. Chiar dac ntreprinderea intenioneaz s vnd cldirea, intervalul mare de timp necesar pentru realizarea transferului de mrfuri, de peste un an, scoate n eviden faptul c spaiul de depozitare nu este disponibil pentru o vnzare imediat. Situaia d) Spaiul de depozitare nu este liber. Societatea va continua s foloseasc depozitul pn cnd va fi finalizat noul depozit. ntrzierea n cedarea spaiului de depozitare nu este disponibil pentru o vnzare imediat. Prin urmare activul continu s fie prezentat n bilan n cadrul imobilizrilor corporale. Situaia e) Spaiul de depozitare nu este liber. Mrfurile depozitate sunt cu grad ridicat de toxicitate. Din neglijen anumite produse au provocat pagube asupra mediului nconjurtor spaiului de depozitare. ntreprinderea este condiionat n cedarea activului de ctre autoritatea local pentru remedierea pagubelor produse mediului. Deoarece spaiul de depozitare nu poate fi cedat pn la terminarea lucrrilor de remediere, ntrzierea transferului de proprietate impus de factori externi (administraia local) n condiiile n care nu exist un angajament ferm de cumprare, demonstreaz faptul c proprietatea nu este disponibil pentru o vnzare imediat. Situaia f) Spaiul de depozitare nu este liber. Mrfurile depozitate sunt cu grad ridicat de toxicitate. Din neglijen anumite produse au provocat pagube asupra mediului nconjurtor spaiului de depozitare. ntreprinderea a gsit un potenial cumprtor care este dispus s preia depozitul n starea n care se gsete i s remedieze pagubele produse. Deoarece spaiul de depozitare poate fi cedat n starea n care se gsete iar ntreprinderea a gsit un cumprtor dispus s achiziioneze spaiul de depozitare, acest activ va fi prezentat distinct n bilan ca activ disponibil pentru vnzare. Situaia g) Spaiul de depozitare a fost clasificat la sfritul anului N ca disponibil pentru vnzare. n cursul anului N+1, condiiile de pia, existente la data clasificrii activului ca deinut pentru vnzare, se deterioreaz iar societatea, dei a solicitat n mod activ, nu a primit nici o ofert rezonabil de cumprare, fiind nevoit s reduc preul. Deoarece spaiul de depozitare a fost promovat n mod activ pe pia la un pre rezonabil, chiar dac nu a fost vndut n termen de un an de la data prezentrii ca disponibil pentru vnzare, societatea va putea s-l clasifice n continuare la sfritul anului N+1 ca disponibil pentru vnzare. Situaia h). Spaiul e depozitare a fost clasificat anului N ca disponibil pentru vnzare. n cursul anului N+1 societatea nu a reuit s vnd activul deoarece condiiile de pia existente la data clasificrii activului ca deinut pentru vnzare s-au deteriorat. Deoarece societatea a estimat o ameliorare a condiiilor de pia nu a redus preul de vnzare la preul pieei , astfel nct activul este recunoscut la o valoare mai mare dect valoarea sa just la data respectiv. Neaplicarea unei reduceri de pre demonstreaz faptul c activul nu este disponibil pentru o vnzare imediat. n plus IFRS 5 solicit ca activele clasificate ca disponibile pentru vnzare s fie promovate la un pre care s corespund valorii sale juste curente. Un activ imobilizat sau un grup destinat cedrii care este prezentat ca deinut pentru vnzare trebuie evaluat la cea mai mic valoare dintre valoarea contabil i valoarea just minus costurile de vnzare. Aceast evaluare este valabil i pentru activele clasificate ca deinute pentru vnzare, achiziionate n cadrul unei combinri de ntreprinderi, dei toate celelalte active i datorii achiziionate n cadrul unei combinri de ntreprinderi sunt evaluate la valoarea just. Activele clasificate ca disponibile pentru vnzare nu se mai amortizeaz. Atunci cnd se ateapt ca vnzarea s intervin ntr-o perioad mai mare de un an costurile privind vnzarea trebuie actualizate. Creterea valorii actuale a costurilor privind vnzarea care apare ca urmare a trecerii timpului trebuie s fie prezentat n contul de profit i pierderi drept cost de finanare. n cazul n care la o evaluare ulterioar valoarea just minus costurile vnzrii a crescut, entitatea nu poate relua o depreciere mai mare dect cea nregistrat pentru actul respectiv. Exemplul 2. Societatea A la 31 decembrie N deine o cldire pe care intenioneaz s o cedeze. Cldirea este liber i societatea a ntreprins aciuni pentru gsirea unui cumprtor. Societatea clasific cldirea la data bilanului ca disponibil pentru vnzare. Valoarea de intrare a cldirii este de 100.000 lei iar amortizarea cumulat 20.000 lei. Situaia a) La data bilanului societatea stabilete valoarea just a cldirii la 120.000 lei. Costurile estimate pentru organizarea licitaiei de vnzare sunt estimate la 5.000 lei iar cheltuielile de cadastru la 3.000 lei. Valoarea contabil = valoarea de intrare amortizarea cumulat 80.000 = 100.000 20.000 Valoarea just costurile vnzrii = 120.000 (5.000+ 3.000) =112.000 lei Minim = valoarea contabil = 80.000 lei Clasificarea activului ca disponibil pentru vnzare: 80.000 Cldiri/active disponibile = Cldiri/ Imobilizri 100.000 pentru vnzare corporale 20.000 Amortizarea cldirilor Situaia b) La data bilanului societatea stabilete valoarea just a cldirii la 82.000 lei. Costurile estimate pentru organizarea licitaiei de vnzare sunt estimate la 5.000 lei iar cheltuielile de cadastru la 3.000 lei. Valoarea contabil = valoarea de intrare amortizarea cumulat 80.000 = 100.000 20.000 Valoarea just costurile vnzrii = 82.000 (5.000+ 3.000) =74.000 lei Minim : Valoarea just costurile vnzrii = 74.000 lei Cldirea este depreciat pentru suma de 6.000 lei (80.000 74.000) Cldirea va fi prezentat distinct n bilan ca activ pentru vnzare fiind evaluat la 74.000 lei, sum care reprezint valoarea just minus costurile vnzrii Clasificarea activului ca disponibil pentru vnzare: 74.000 Cldiri/active disponibile = Cldiri/ Imobilizri 100.000 pentru vnzare corporale 20.000 Amortizarea cldirilor 6.000 Cheltuieli privind deprecierea cldirii Situaia c) Activul prezentat la situaia b) nu a fost vndut pn la sfritul exerciiului financiar N+1. La aceast dat societatea estimeaz valoarea just la 90.000 lei iar costurile vnzrii sunt estimate n anul N+1 la suma de 7.800 lei Valoarea contabil la 31 decembrie N+1 = 74.000 lei. Valoarea just costurile vnzrii = 90.000 7.800 = 82.000 lei Valoarea contabil< Valoarea just costurile vnzrii Activul nu mai este depreciat. Pierderea din depreciere recunoscut la sfritul anului precedent va fi reluat. O entitate va recunoate un ctig din orice cretere ulterioar a valorii juste minus costurile vnzrii, dar fr a depii pierderea din depreciere care a fost recunoscut anterior fie n conformitate cu acest IFRS, fie anterior, n conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor 6000 Cldiri/ Active disponibile = Venituri din reluarea pentru vnzare deprecierii cldirii 6.000

31

Cldirea va fi prezentat distinct n bilan ca activ disponibil pentru vnzare fiind evaluat la 80.000 lei, sum care reprezint valoarea contabil pe care cldirea ar fi avut-o dac nu ar fi fost depreciat. Situaia d) La data bilanului societatea stabilete valoarea just a cldirii la 82.000 lei. Se estimeaz c vnzarea cldirii se va realiza peste un an. Rata de actualizare este 10%. Costurile estimate a fi suportate peste un an cu organizarea licitaiei de vnzare sunt de 7.000 lei iar cele privind cheltuielile de cadastru de 4.000 lei Valoarea contabil = valoarea de intrare - amortizarea cumulat = 100.000 20.000 = 80.000 lei; Valoarea just - conturile vnzrii actualizate = 82.000 (7.000 + 4.000): ( 1 + 0.1) = 72.000 lei; Minim = valoarea just costurile vnzrii actualizate = 72.000 lei Cldirea este depreciat pentru suma de 8.000 lei (80.000 72.000) Clasificarea activului ca disponibil pentru vnzare: 72.000 Cldiri/active disponibile = Cldiri/ Imobilizri 100.000 pentru vnzare corporale 20.000 Amortizarea cldirilor 8.000 Cheltuieli privind deprecierea cldirii Activele care au fost reevaluate n conformitate cu IAS 16 i IAS 38 ar trebui tratate ca i cum naintea clasificrii ca deinute pentru vnzare nu ar fi fost reevaluate. Alocarea unei pierderi unui grup destinat cedrii se aplic mai nti fondului comercial i apoi pe baz de prorat activelor imobilizate ale ntreprinderii. IFRS 6- Explorarea i evaluarea resurselor minerale Motivele pentru emiterea acestui IFRS sunt urmtoarele: Pn n prezent, nu a existat nici un IFRS care s se refere n mod special la contabilitatea acestor activiti, iar ele sunt excluse din aria de aplicabilitate a IAS 38- Imobilizri necorporale In plus, drepturile privind mineralele i resursele minerale, cum sunt petrolul, gazele minerale i resursele similare neregenerative sunt excluse din aria de aplicabilitate a IAS 16Imobilizri corporale. Astfel, o entitate trebuia s-i stabileasc politica contabil pentru explorarea i evaluarea resurselor minerale n conformitate cu IAS 8-Politici contabile - modificri n estimrile contabile i erori Exista preri diferite privind modul n care trebuie contabilizate, n conformitate cu IFRS-urile, cheltuielile privind explorarea i evaluarea. Practicile contabile privind explorarea i evaluarea activelor, impuse prin cerinele altor organisme de normalizare sunt variate i adesea difer de practicile privind cheltuielile din alte sectoare ce ar putea fi considerate analoage (Ex: practicile contabile pentru costurile cu cercetarea i dezvoltarea, n conformitate cu IAS 38). Cheltuielile cu explorarea i evaluarea sunt importante pentru entitile angajate n activiti extractive. Organizaia predecesoare Consiliului, IASC, a nfiinat n 1998 un Comitet Consultativ care s efectueze lucrrile iniiale privind contabilitatea i raportarea financiar pentru entitile angajate n activiti extractive. n noiembrie 2000, Comitetul Consultativ a publicat o Lucrare de concluzii: Industrii extractive n iulie 2001, Consiliul a anunat c va redemara proiectul atunci cnd timpul i va permite acest lucru. Consiliul a recunoscut importana contabilizrii ntr-o modalitate general a activitilor extractive, dar a decis n septembrie 2002 c nu sunt fezabile ncheierea analizei detaliate necesare pentru acest proiect, obinerea informaiilor corespunztoare de la membri i desfurarea procesului normal, la timp, pentru implementarea modificrilor nainte de 2005, cnd multe entiti adopt IFRS-urile. Obiectivele Consiliului pentru aceast faz a proiectului su privind activitile extractive sunt urmtoarele: s efectueze mbuntiri limitate ale practicilor contabile privind cheltuielile de explorare i evaluare, fr a solicita modificri majore, ce ar putea fi anulate cnd Consiliul va ntreprinde o revizuire comprehensiv a politicilor contabile utilizate de entitile angajate n explorarea i evaluarea resurselor minerale. s specifice mprejurrile n care entitile care recunosc active de explorare i evaluare trebuie s testeze aceste active pentru depreciere, n conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor s solicite entitilor angajate n explorarea i evaluarea resurselor minerale s prezinte informaii despre activele de explorare i evaluare, nivelul la care aceste active sunt evaluate pentru depreciere i orice pierderi din depreciere recunoscute. Caracteristicile principale ale IFRS : permite unei entiti s elaboreze politici contabile pentru activele de explorare i evaluare fr s ia n considerare n mod special paragrafele 11-12 ale IAS 8. Aadar, o entitate care adopta IFRS 6 poate s continue s utilizeze politicile contabile ce se aplicau nainte de adoptarea IFRS-ului. Aceasta include continuarea utilizrii practicilor de recunoatere i evaluare care fac parte din acele politici contabile. solicit entitilor care recunosc active de explorare i evaluare s efectueze un test de depreciere pentru aceste active atunci cnd faptele i mprejurrile sugereaz c valoarea contabil a activelor ar putea depi valoarea lor recuperabil. nu recunoate deprecierea conform IAS 36, dar evalueaz deprecierea conform acelui Standard odat ce deprecierea este identificat Obiectivul acestui IFRS este de a specifica modul de raportare financiar pentru explorarea i evaluarea resurselor minerale. n special, IFRS-ul solicit: mbuntiri limitate ale practicilor contabile existente pentru cheltuielile de explorare i evaluare. entitilor care recunosc active de explorare i evaluare s testeze aceste active pentru depreciere n conformitate cu acest IFRS i s evalueze orice depreciere conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor. Prezentarea informaiilor care identific i explic valorile din situaiile financiare ale entitii care provin din explorarea i evaluarea resurselor minerale i ajut utilizatorii acelor situaii financiare s neleag valorile, momentul producerii lor i certitudinea fluxurilor viitoare de trezorerie din orice active de explorare i evaluare recunoscute. Arie de aplicabilitate O entitate va aplica IFRS ul cheltuielilor cu explorrile i evalurile care sunt angajate. IFRS-ul nu abordeaz alte aspecte ale contabilitii entitilor implicate n explorarea i evaluarea resurselor minerale. O entitate nu va aplica IFRS-ul cheltuielilor angajate: nainte de explorarea i evaluarea resurselor minerale, cum sunt cheltuielile ce au avut loc nainte de momentul n care entitatea a obinut dreptul legal de a explora o anumit zon; Dup ce sunt demonstrabile fezabilitatea tehnic i viabilitatea comercial a extragerii unor resurse minerale. IFRS 7 Instrumente financiare: informaii de furnizat Motive pentru emiterea IFRS-ului. n ultimii ani au evoluat tehnicile utilizate de ctre entiti pentru evaluarea i gestionarea expunerilor la riscurile ce provin din instrumentele financiare i au fost acceptate noi concepte i abordri de gestionare a riscului. n plus, multe iniiative din sectorul public i din cel privat au propus mbuntiri ale cadrului general al prezentrilor de informaii privind riscurile ce provin din instrumentele financiare.

32

IASB consider c utilizatorii situaiilor financiare au nevoie de informaii privind expunerea unei entiti la riscuri i privind modul n care sunt gestionate respectivele riscuri. Acest tip de informaii poate influena evaluarea unui utilizator cu privire la poziia financiar i performana financiar a unei entiti, sau cu privire la valoarea, momentul de realizare i incertitudinea viitoarelor sale fluxuri de trezorerie. O mai mare transparen privind aceste riscuri permite utilizatorilor s realizeze raionamente mai informate cu privire la riscuri i rentabilitate. n consecin, Consiliul a decis c era necesar revizuirea i extinderea prezentrilor de informaii din IAS 30 Informaii prezentate n situaiile financiare ale bncilor i ale instituiilor financiare similare i din IAS 32 Instrumente financiare: prezentare i descriere. Ca parte a acestei revizuiri, Consiliul a eliminat prezentrile duble de informaii i a simplificat prezentrile de informaii privind concentrarea riscului, riscul de credit, riscul de lichiditate i riscul de pia din IAS 32. Principalele caracteristici ale IFRS-ului IFRS 7 se aplic tuturor riscurilor ce provin din toate investiiile financiare, cu excepia acelor instrumente prezentate n IAS 30 i IAS 32. IFRS-ul se aplic tuturor entitilor, inclusiv entitilor care dein puine instrumente financiare (de exemplu, un productor ale crui singure instrumente financiare sunt creanele i datoriile) i celor care dein multe instrumente financiare (de exemplu, o instituie financiar ale crei active i datorii sunt n principal instrumente financiare). Totui, cantitatea de informaii de furnizat depinde de msura n care entitatea utilizeaz instrumente financiare i de expunerea acesteia la risc. IFRS-ul solicit informaii de furnizat privind: importana instrumentelor financiare pentru poziia i performana financiar a unei entiti. Aceste prezentri de informaii ncorporeaz o mare parte din cerinele ce se regseau anterior n IAS32. informaii calitative i cantitative privind expunerea la riscurile provenind din instrumentele financiare, inclusiv prezentrile minime de informaii specifice privind riscul de credit, riscul de lichiditate i riscul de pia. Informaiile calitative de furnizat descriu obiectivele conducerii, politicile i procesele de gestionare a riscurilor. Prezentrile cantitative de informaii ofer informaii privind msura n care entitatea este expus la risc, pe baza informaiilor oferite intern personalului-cheie de conducere ale entitii. mpreun, aceste prezentri de informaii ofer o imagine de ansamblu a modului n care entitatea utilizeaz instrumente financiare i a expunerilor la riscuri pe care acestea le genereaz. IFRS-ul include n Anexa B un ghid de aplicare obligatoriu care explic modul de aplicare a cerinelor din acest IFRS. IFRS-ul este nsoit de un Ghid de implementare care nu este obligatoriu i care descrie modul n care o entitate poate oferi prezentrile de informaii cerute de acest IFRS. IFRS-ul nlocuiete IAS 30 i cerinele de prezentare de informaii din IAS 32. Cerinele de descriere din IAS 32 rmn nemodificate. IFRS-ul va intra n vigoare pentru perioade anuale cu ncepere de l ianuarie 2007. Este ncurajat aplicarea nainte de aceast dat. IFRS 7 Instrumente financiare: informaii de furnizat

Obiectivul IFRS-ului Obiectivul acestui IFRS este de a solicita entitilor s ofere n situaiile lor financiare prezentri de informaii care s permit utilizatorilor s evalueze: importana instrumentelor financiare pentru poziia i performana financiar a entitii; i natura i amploarea riscurilor ce provin din instrumentele financiare la care este expus entitatea n decursul perioadei i la data raportrii, precum i modul n care entitatea gestioneaz acele riscuri. Principiile din acest IFRS completeaz principiile de recunoatere, evaluare i prezentare a activelor financiare i datoriilor financiare din IAS 32 Instrumente financiare: prezentare i IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare. Arie de aplicabilitate Acest IFRS va fi aplicat d ctre toate entitile tuturor tipurilor de instrumente financiare, cu excepia:

acelor interese n filiale, entiti asociate i asocieri n participaie care sunt contabilizate n conformitate cu IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale, IAS 28 Investiii n entitile asociate sau IAS 31 Interese n asocierile n participaie. Totui, n unele cazuri, IAS 27; IAS 28 sau IAS 31 permit unei entiti s contabilizeze un interes ntr-o filial, entitate asociat sau asociere n participaie n conformitate cu IAS 39; n aceste cazuri, entitile vor aplica, n plus fa de cerinele de prezentare a informaiilor din acest IFRS, i cerinele de prezentare din IAS 27, IAS 28 sau IAS 31. Entitile vor aplica, de asemenea, acest IFRS tuturor instrumentelor derivate aferente intereselor n filiale, entiti asociate sau asocieri n participaie, cu excepia cazului n care instrumentul derivat respect definiia unui instrument de capitaluri proprii din IAS 32. drepturilor i obligaiilor angajatorului ce provin din planuri de beneficii pentru angajai la care se aplic IAS 19 Beneficiile angajailor. contractelor pentru contraprestaii contingente ntr-o combinare de ntreprinderi (a se vedea IFRS 3 Combinri de ntreprinderi).Aceast excepie se aplic numai dobnditorului. contractelor de asigurri, aa cum sunt definite n IFRS 4 Contracte de asigurri. Totui, acest IFRS se aplic instrumentelor derivate care sunt ncorporate n contractele de asigurri dac IAS 39 solicit entitii s contabilizeze aceste instrumente separat. Mai mult, un emitent va aplica acest IFRS contractelor de garanii financiare dac emitentul aplic IAS 39 n recunoaterea i evaluarea contractelor, dar va aplica IFRS 4 dac emitentul alege, n conformitate cu IFRS 4, i s aplice IFRS 4 n recunoaterea i evaluarea acestora.

instrumentelor financiare, contractelor i obligaiilor din cadrul tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni la care se aplic IFRS 2 Plata pe baz de aciuni, cu sigura excepie c acest IFRS se aplic acelor contracte care intr n aria de aplicabilitate a IAS 39. Acest IFRS se aplic instrumentelor financiare recunoscute i nerecunoscute. Instrumentele financiare recunoscute includ active financiare i datorii financiare care se afl n aria de aplicabilitate a IAS 39. Instrumentele financiare nerecunoscute includ unele instrumente financiare care, chiar dac sunt n afara ariei de aplicabilitate a IAS 39, intr n aria de aplicabilitate a acestui IFRS (cum ar fi unele angajamente de mprumut). Acest IFRS se aplic contractelor de cumprare sau vnzare a unui element nefinanciar care intr n aria de aplicabilitate a IAS 39. 1.9. IAS prezentare general STANDARDELE INTERNAIONALE DE CONTABILITATE (IAS_URILE) IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare; IAS 2 Stocuri; IAS 7 Situaiile fluxurilor de trezorerie; IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori; IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului; IAS 11 Contracte de construcii; IAS 12 Impozitul pe profit; IAS 14 Raportarea pe segmente; IAS 16 Imobilizri corporale; IAS 17 Contracte de leasing; IAS 18 Venituri;

33

IAS 19 Beneficiile angajailor; IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental; IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar; IAS 23 Costurile ndatorrii; IAS 24 Prezentarea informaiilor privind prile afiliate; IAS 26 Contabilizarea i raportarea planurilor de pensii; IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale; IAS 28 Investiii n entitile asociate; IAS 29 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste; IAS 31 Interese n asocierile n participaie; IAS 32 Instrumente financiare: prezentare; IAS 33 Rezultatul pe aciune; IAS 34 Raportarea financiar interimar; IAS 36 Deprecierea activelor; IAS 37 Provizioane, datorii contigente i active contingente; IAS 38 Imobilizri necorporale; IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare; IAS 40 Investiii imobiliare; IAS 41 Agricultura.

Prezentarea situaiilor financiare (IAS 1) IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare nlocuiete IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (revizuit n 1997) i a nceput s fie aplicat pentru perioade anuale care au nceput la sau dup 1 ianuarie 2005. El include amendamentele rezultate din IFRS-urile noi i amendate pn la 31 decembrie 2005. IASB a pus la punct IAS 1 revizuit ca parte din proiectul su de a aduce mbuntiri la IAS-uri. Proiectul a fost nceput n urma ntrebrilor i criticilor asupra Standardelor, critici i ntrebri venite din partea organelor de reglementare de valori mobiliare, a contabililor profesioniti i a altor pri interesate. Obiectivele proiectului au fost de a reduce sau de a elimina alternativele, redundanele i conflictele din cadrul Standardelor, de a se ocupa de cteva aspecte privind convergena i de a face alte mbuntiri. Pentru IAS 1, principalele obiective au fost: s ofere un cadru n care entitatea s evalueze cum s prezinte corect efectele tranzaciilor i ale altor evenimente, i s evalueze dac rezultatul respectrii cerinei unui Standard sau a unei Interpretri induce ntr-att de mult n eroare nct nu ofer o prezentare fidel; s i bazeze criteriul de clasificare a datoriilor n curente i necurente doar pe condiiile existente la data bilanului; s interzic prezentarea articolelor de venituri i cheltuieli ca fiind elemente extraordinare; s specifice prezentri privind raionamentele pe care le-a fcut conducerea n aplicarea politicilor contabile ale entitii, n afar de cele care implic estimri care au cel mai semnificativ efect asupra sumelor recunoscute n situaiile financiare; i s specifice prezentri despre sursele - cheie de incertitudini privind estimarea la data bilanului, care prezint un risc semnificativ de a cauza o ajustare semnificativ asupra sumelor reportate ale activelor i datoriilor n urmtorul exerciiu financiar. Principalele modificri fa de versiunea anterioar a IAS 1 sunt descrise mai jos. Prezentarea fidel i abateri de la IFRS-uri Standardul include ndrumri privind sensul expresiei prezentare fidel i accentueaz faptul c aplicarea IFRS-urilor este preconizat a avea drept rezultat situaii financiare care s aib o prezentare fidel. Standardul cere unei entiti ca n situaii extrem de rare, n care conducerea conchide c respectarea unei cerine dintr-un Standard sau dintr-o Interpretare ar induce ntr-att de mult n eroare nct ar intra n conflict cu obiectivele situaiilor financiare stabilite n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, s nu respecte acea cerin, cu excepia momentului n care nerespectarea este interzis de ctre cadrul de reglementare relevant. n oricare dintre cazuri, entitii i se cere s fac raportri specifice. Clasificarea activelor i datoriilor Standardul cere unei entiti s prezinte activele i datoriile n ordinea lichiditii doar atunci cnd o prezentare n funcie de lichiditate ofer informaii care sunt credibile i mai relevante dect o prezentare ce grupeaz activele i datoriile n curente i imobilizate. Standardul cere ca o datorie deinut n principal n scopul de a fi tranzacionat s fie clasificat ca fiind curent. Standardul cere ca datorie financiar care are scaden dup dousprezece luni de la data bilanului sau pentru care entitatea nu are un drept necondiionat de a amna stingerea sa pentru cel puin nc dousprezece luni dup data bilanului s fie clasificat ca fiind datorie curent. Clasificarea aceasta este cerut chiar dac este ncheiat un acord de refinanare sau de reprogramare a plilor pe termen lung dup data bilanului i nainte de autorizarea emiterii situaiilor financiare.(Un asemenea acord s-ar califica pentru raportare ca fiind un eveniment care nu conduce la ajustarea situaiilor financiare dup data bilanului n conformitate cu IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului). Totui, aceast cerin nu afecteaz clasificarea unei datorii ca fiind necurent atunci cnd entitatea are, conform condiiilor unei faciliti de mprumut existente, posibilitatea de refinanare sau reportare a obligaiilor sale pentru o perioad de cel puin dousprezece luni de la data bilanului. n unele cazuri, o datorie financiar pe termen lung este pltibil la cerere deoarece entitatea a nclcat o condiie a acordului su de mprumut la data bilanului sau nainte de acesta. Standardul cere ca acea datorie s fie clasificat ca fiind curent la data bilanului chiar dac dup data bilanului i nainte ca emiterea situaiilor financiare s fie autorizat, creditorul a fost de acord s nu cear plata n urma nclcrii. (Un asemenea acord s-ar califica pentru raportare ca fiind un eveniment care nu conduce la ajustarea situaiilor financiare dup data bilanului n conformitate cu IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului.) Totui, datoria trebuie clasificat ca fiind necurent dac creditorul a fost de acord pn la data bilanului s acorde o perioad de graie care s se ncheie la cel puin dousprezece luni dup data bilanului. n acest context, o perioad de graie este o perioad n care entitatea poate rectifica nclcarea acordului i n timpul creia creditorul nu poate s cear restituirea imediat a mprumutului. IFRS 8 Segmente de activitate Este aplicabil situaiilor financiare ncepnd cu 01 ianuarie 2009, putnd fi adoptat i naintea acestei date. Odat cu aplicarea lui IFRS 8, raportarea pe segmente conform cu prevederile IFRS i US GAAP SFAS 131 vor fi convergente, cu mici excepii. IFRS 8 va extinde n mod semnificativ cerinele pentru informaia segmenial la datele de raportare interimar. Identificarea segmentelor. IFRS 8 cere ca segmentele de activitate s fie identificate pe baza rapoartelor interne referitoare la prile componente ale ntreprinderii, revizuite n mod regulat de persoana de conducere decident, n scopul alocrii resurselor spre segmentul aferent i evalurii performanei sale.(continuare34). IAS 14 cerea ntreprinderii s identifice dou seturi de segmente ( de activitate i geografic), folosind o abordare de risc i beneficiu. Sistemul intern de raportare financiar ctre personalul de conducere cheie al ntreprinderii servete doar ca un punct de plecare n identificarea acestor segmente. IFRS 8 prevede c o component a ntreprinderii care vinde n principal sau n exclusivitate ctre alte segmente operaionale, joac rolul de segment de raportare dac ntreprinderea este organizat n acest mod. ( de continuat).

34

IAS 14 limita segmentele de raportare la cele care obin majoritatea veniturilor din vnzri ctre tere pri i nu solicita ca diferitele stagii ale unei ntreprinderi integrate pe vertical s fie identificate ca segmente separate. Msurarea informaiei segmeniale IFRS 8 solicit ca suma raportat pentru fiecare element al segmentului s fie valoarea raportat persoanei de conducere decidente n scopul alocrii resurselor spre segmentul aferent i evalurii performanelor sale. IAS 14 cerea ca informaia segmenial s fie pregtit n conformitate cu politicile contabile adoptate pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare consolidate. IFRS 8 , n contrast cu IAS 14, nu definete veniturile segmeniale, cheltuielile segmeniale, rezultatul pe segment, activele i datoriile pe segment, ci doar cere o explicaie referitoare la modul de evaluare a profitului sau pierderii pe segment, activelor i datoriilor pe segment. Consecina utilizrii practicilor de raportare intern este o mai mare discreie n determinarea a ceea ce se include n profitul sau pierderea segmenial. Prezentarea. Nou aprute sunt informaiile referitoare la modul n care identific segmentele de activitate i tipurile de produse i servicii pe fiecare segment generatoare de venituri. Principiu de baz. IFRS 8 are ca principiu de baz prezentarea de informaii de ctre ntreprindere pentru a permite utilizatorilor situaiilor financiare s evalueze natura i efectele financiare ale diferitelor activiti n care aceasta este angajat i ale mediului economic n care opereaz. Segmente de activitate. IFRS 8 definete segmentele de activitate astfel: Segmentele n care se desfoar activiti din care se obin venituri i se efectueaz cheltuieli, inclusiv cele legate de tranzacii cu alte componente ale aceleiai ntreprinderi; Segmentele ale cror rezultate din exploatare sunt revizuite cu regularitate de ctre persoana de conducere decident n scopul adoptrii de msuri referitoare la resursele ce pot fi alocate segmentului i pentru estimarea performanei acestuia; Pentru care informaia intern este disponibil. Segmente raportabile. Informaia segmenial este solicitat s fie prezentat pentru fiecare segment de activitate care ndeplinete urmtoarele puncte de plecare cantitative: Venitul raportat, provenit de la clieni externi, dar i ntre segmente sau transferuri, este cel puin 10% din veniturile totale ale ntreprinderii; Mrimea absolut a profitului sau pierderii raportate este cel puin 10% din maximul, n valoare absolut, dintre profitul total raportat al tuturor segmentelor raportabile care nu au raportat pierdere i pierderea total a tuturor segmentelor raportabile care au raportat pierdere. Activele sale sunt cel puin 10% din activele totale ale tuturor segmentelor. Dac totalul veniturilor raportate de ctre segmentele de activitate reprezint mai puin de 75% din totalul veniturilor ntreprinderii, segmentele de activitate adiionale trebuie identificate ca i segmente raportabile, pn cnd cel puin 75% din veniturile totale este inclus n segmentele raportabile. IFRS 8 are un ghid detaliat despre momentul n care segmentele de activitate pot fi combinate pentru a crea un segment raportabil. Acest ghid este consecvent cu criteriile de agregare prevzute n IAS 14. IAS 2 Stocuri IASB a elaborat acest standard IAS 2 revizuit ca parte a proiectului su de mbuntire a Standardelor Internaionale de Contabilitate. Proiectul a fost ntreprins n lumina ntrebrilor i criticilor ridicate n legtur cu Standardele de ctre organismele de reglementare a valorilor mobiliare, profesionitii contabili i alte pri interesate. Obiectivele proiectului au vizat reducerea sau eliminarea alternativelor, redundanelor i conflictelor din cadrul standardelor, tratarea unor probleme de convergen i efectuarea altor mbuntiri. Pentru IAS 2, principalul obiectiv al IASB a fost o revizuire limitat, n vederea reducerii alternativelor pentru evaluarea stocurilor. IASB nu a reanalizat abordarea fundamental de contabilizare a stocurilor cuprins n IAS 2 ( revizuit n 1993) El trebuie aplicat perioadelor anuale cu ncepere de la 1 ianuarie 2005. Obiectivul IAS 2. Obiectivul acestui standard este acela de a descrie tratamentul contabil pentru scopuri. O problem fundamental n contabilizarea stocurilor o constituie valoarea costului ce urmeaz a fi recunoscut drept activ i reportat pn cnd veniturile aferente sunt recunoscute. Acest Standard furnizeaz recomandri referitoare la determinarea costului i la recunoaterea ulterioar drept cheltuial, incluznd orice diminuare a valorii pn la valoarea realizabil net. De asemenea, Standardul furnizeaz recomandri cu privire la formulele de determinare a costului care sunt utilizate la calcularea costurilor stocurilor. Arie de aplicabilitate. Acest Standard se aplic tuturor stocurilor, cu excepia: - Produciei n curs de execuie n cadrul contractelor de construcie, incluznd i contractele de prestri de servicii direct legate de acestea. Aceste active fac obiectul IAS 11 Contracte de construcii. - Instrumentelor financiare. Se aplic IFRS 7. - Activelor biologice legate de activitatea agricol i de producia agricol n momentul recoltrii. se aplic IAS 41 Agricultura. Acest Standard nu se aplic la evaluarea stocurilor deinute de : - Productorii de produse agricole i forestiere, producie agricol dup recoltare i minereuri i alte produse minerale, n msura n care acestea sunt evaluate la valoarea realizabil net n conformitate cu practicile bine stabilite din acele sectoare de activitate. Cnd astfel de stocuri sunt evaluate la valoarea realizabil net, modificrile acelei valori sunt recunoscute n profitul sau pierderea perioadei n care are loc modificarea. - Intermediari brokeri de la bursa de mrfuri care i evalueaz stocurile la valoarea just minus costurile de vnzare. Cnd astfel de stocuri sunt msurate la valoarea just minus costurile de vnzare, modificrile n valoarea just minus costurile de vnzare sunt recunoscute n profitul sau pierderea perioadei n care are loc modificarea. - Stocurile la care s-a fcut referire la punctul a) sunt evaluate, n anumite faze ale produciei, la valoarea realizabil net. Aceste cazuri apar, de exemplu, atunci cnd recoltele au fost culese sau minereurile au fost extrase, iar vnzarea este asigurat printr-un contract la termen sau garanie guvernamental, sau atunci cnd exist o pia activ, iar riscul de a rmne cu producia nevndut este neglijabil. Aceste categorii de stocuri sunt exceptate doar de la cerinele de evaluare din acest Standard. - Intermediarii brokeri sun cei care cumpr sau vnd bunuri pentru alii sau n contul lor propriu. Stocurile la care se face referire la punctul b) sun dobndite, n principal, n scopul vnzrii n viitorul apropiat i genereaz un profit din fluctuaiile de pre sau din marja intermediarilor brokeri. Cnd aceste stocuri sunt evaluate la valoarea just minus costurile de vnzare, ele sunt exceptate doar de la cerinele de evaluare din acest Standard. Definiii. Urmtorii termeni sunt folosii n acest Standard cu sensurile: Stocurile sunt active: Deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; n curs de producie n vederea vnzrii n aceleai condiii ca mai sus; sau Sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.

35

Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat, ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i costurile estimate necesare vnzrii. Valoarea just este suma pentru care ar putea fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, ntre pri interesate, n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective. Valoarea realizabil net se refer la suma net pe care o entitate se ateapt s o realizeze din vnzarea de stocuri pe parcursul desfurrii normale a activitii. Valoarea just reflect suma pentru care acelai stoc ar putea fi schimbat pe pia, ntre cumprtori i vnztori interesai i n cunotin de cauz. Prima este o valoare specific entitii; a doua nu este. Valoarea realizabil net pentru stocuri poate s nu fie egal cu valoarea just minus costurile de vnzare. Stocurile includ bunurile cumprate i deinute cu scopul revnzrii, cum sunt mrfurile achiziionate de un detailist n vederea revnzrii sau terenurile i alte proprieti imobiliare deinute cu scopul de a fi revndute. Stocurile includ, de asemenea, produsele finite sau producia aflat n curs de execuie de ctre entitate, precum i materialele i alte consumabile destinate utilizrii n procesul de producie. n cazul unui prestator de servicii, stocurile includ costul serviciilor pentru care entitatea nu a recunoscut nc venitul aferent ( cf. IAS 18 Venituri). Evaluarea stocurilor. Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net. Costul stocurilor. Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent. Costuri de achiziie. Costurile de achiziie a stocurilor cuprind preul de cumprare, taxele de import i alte taxe ( cu excepia acelora pe care entitatea le poate recupera de la autoritile fiscale), costurile de transport, manipulare i alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei de produse finite, materiale i servicii. Reducerile comerciale, rabaturile i alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de achiziie. Costuri de prelucrare. Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile directe aferente unitilor produse , cum ar fi costurile cu manopera direct. De asemenea, ele includ i alocarea sistematic a regiei de producie, fix i variabil, generat de transformarea materialelor n produse finite. Regia fix de producie const n acele costuri indirecte de producie care rmn relativ constante, indiferent de volumul produciei, cum sunt: amortizarea, ntreinerea seciilor i utilajelor, precum i costurile cu conducerea i administrarea seciilor. Regia variabil de producie const n acele costuri indirecte de producie care variaz direct proporional sau aproape direct proporional cu volumul produciei, cum sunt materiile prime i fora de munc indirect. Alocarea regiei fixe de producie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitii normale de producie. Capacitatea normal de producie este producia estimat a fi obinut , n medie, de-a lungul unui anumit numr de perioade sau sezoane, n condiii normale, avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinerea planificat a echipamentului. Dac se consider c nivelul actual de producie aproximeaz capacitatea normal, aceasta poate fi folosit drept capacitate normal. Valoarea regiei fixe alocate fiecrei uniti produse nu se majoreaz ca urmare a obinerii unei producii sczute sau a neutilizrii unor active. Regia nealocat este recunoscut drept cheltuial n perioada n care a aprut. n exerciiile n care se nregistreaz o producie neobinuit de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecrei unitii produse este diminuat, astfel nct stocurile s nu fie evaluate la o valoare mai mare dect costul lor. Regia variabil este alocat fiecrei uniti produse pe baza folosirii reale a facilitilor productive. Un proces de producie poate duce la obinerea simultan a mai multor produse. Este cazul produselor cuplate sau cazul n care un produs este principal i altul este un produs secundar. Atunci cnd costurile de prelucrare nu se pot identifica distinct, pentru fiecare produs n parte, acestea se aloc pe baza unei metode raionale, aplicate cu consecven. Alocarea se poate baza, de exemplu, pe valoarea de vnzare relativ pe fiecare produs, fie n stadiul de producie n care produsele devin identificabile, fie n momentul finalizrii procesului de producie. Prin natura lor, majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativ. n aceste cazuri, ele sunt adesea evaluate la valoarea realizabil net i aceast valoare se deduce din costul produsului principal. Ca urmare, valoarea contabil a produsului principal nu difer n mod semnificativ fa de costul su. Alte costuri Alte costuri se includ n costul stocurilor numai n msura n care reprezint costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i locul n care se gsesc n prezent. De exemplu, poate fi adecvat includerea n costurile stocurilor a regiilor generale sau a costului proiectrii produselor destinate anumitor clieni. Exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit: Pierderi de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise; Cheltuieli de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior treceri ntr-o nou faz de fabricaie; Regii generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i locul n care se gsesc n prezent; i Costuri de desfacere. O entitate poate achiziiona stocuri n condiii de decontare amnat. Cnd acordul conine efectiv un element de finanare, acel element, de exemplu, o diferen ntre preul de cumprare n condiii normale de creditare i suma pltit, este recunoscut ca o cheltuial cu dobnda de-a lungul perioadei de finanare. Exemplu Aprovizionri cu mrfuri de 112.000 lei cu plata peste un an. Pe piaa financiar dobnda care se practic este de 12%. Valoarea actualizat este de 112000 : (1+0,12) = 100000 % = Furnizori 112000 Mrfuri 100000 Cheltuieli cu dobnzile 12000 Costul stocurilor unui prestator de servicii. n msura n care prestatorii de servicii au stocuri, ei le evalueaz la costurile de producie. Aceste costuri constau, n primul rnd, din manoper i din alte costuri legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea, precum i din regiile corespunztoare. Costurile cu personalul angajat n activitatea de desfacere i administraie nu se includ, ci sunt recunoscute drept cheltuieli n perioada n care au loc. Costul stocurilor unui prestator de servicii nu include marjele de profit sau regiile neatribuibile, care sunt adesea facturate la preurile impuse de prestatorii de servicii. Costul produciei agricole recoltate din activele biologice. Conform IAS 41 Agricultura stocurile compuse din producia agricol pe care o entitate a recoltat-o din activele sale biologice sunt msurate, la momentul recunoaterii iniiale, la valorile juste, mai puin costurile estimate la punctul de vnzare la momentul recoltrii. Acesta este costul stocurilor la acea dat de aplicare a acestui Standard. Tehnici de msurare a costurilor. Diversele tehnici de msurare a costurilor stocurilor, cum sunt metoda costului standard sau metoda preului cu amnuntul, pot fi folosite pentru simplificare, dac se consider c rezultatele acestor metode aproximeaz costul. Costul standard ia n considerare nivelurile normale ale materialelor i consumabilelor, manoperei, eficienei i capacitii de producie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n funcie de condiiile actuale. Metoda preului cu amnuntul este adesea folosit n comerul cu amnuntul pentru a msura costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt metod de determinare a costului. Costul stocurilor este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preul de vnzare al stocurilor. Procentajul marjei brute utilizat ia n considerare stocurile al cror pre a fost redus sub preul de vnzare iniial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament de vnzare cu amnuntul. Formule de determinare a costului.

36

Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile i al acelor bunuri sau servicii produse i destinate unor comenzi distincte va fi determinat prin identificarea specific a costurilor individuale. Identificarea specific a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei co9menzi distincte, indiferent dac au fost cumprate sau produse. Totui, identificarea specific nu poate fi folosit n cazurile n care stocurile cuprind un numr mare de elemente care sunt, de regul, fungibile. n aceste cazuri, metoda care permite selectarea acelor elemente ce rmn n stoc ar putea fi folosit pentru obinerea unor efecte dorite asupra profitului sau pierderii. Costul stocurilor ,care sunt de obicei fungibile, trebuie determinat cu ajutorul formulei primul intrat- primul ieit(FIFO) sau a costului mediu ponderat.O entitate va folosi aceeai formul de determinare a costului pentru toate stocurile de natur i utilizare similar pentru entitate. Pentru stocurile de natur sau utilizare diferite, pot fi justificate formule diferite de determinare a costului. De exemplu, stocurile utilizate ntr-un segment de afaceri pot avea pentru entitate o utilizare diferit fa de acelai tip de stocuri utilizate ntrun alt segment de afaceri. Cu toate acestea,o diferen n ceea ce privete localizarea geografic a stocurilor ( sau reglementrile fiscale respective), prin ea nsi , nu este suficient pentru a justifica utilizarea de formule diferite de determinare a costurilor. Formula FIFO presupune ca primele elemente cumprate sunt cele care se i vnd primele i, prin urmare, elementele care rmn n stoc la sfritul perioadei sunt cele care au fost cumprate sau produse cel mai recent. Formula costului mediu ponderat calculeaz costul fiecrui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului elementelor similare produse sau cumprate n timpul perioadei. Media poate fi calculat periodic sau dup recepia fiecrui transport, n funcie de circumstanele n care se gsete entitatea. Valoarea realizabil net. Costul stocurilor nu este recuperabil, dac acele stocuri au suferit deteriorri, au fost uzate moral integral sau parial, sau preurile lor de vnzare s-au diminuat. Costul stocurilor este, de asemenea, nerecuperabil i n condiiile n care au crescut costurile estimate pentru finalizare sau costurile estimate necesare pentru a efectua vnzarea. Practica diminurii valorii stocurilor sub cost, pn la valoarea realizabil net, este consecvent cu principiul conform cruia activele nu trebuie reflectate n bilan la o valoare mai mare dect valoarea care se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor. De obicei, stocurile sunt diminuate pn la valoarea realizabil net, element cu element. Uneori ns poate fi mai adecvat s se grupeze elementele similare sau conexe. Acesta poate fi cazul unor elemente de stoc care aparin aceleiai game de produse, care au scopuri sau utilizri similare, care sunt produse i comercializate n aceeai zon geografic i care nu pot , practic, s fie evaluate distinct fa de alte elemente din acea gam de produse. Nu este adecvat s se nregistreze stocurile pe baza unei clasificri, de exemplu, produse finite, sau stocurile dintr-un anumit sector sau o anumit zon geografic. n general, prestatorii de servicii cumuleaz costurile n funcie de fiecare serviciu pentru care va fi stabilit un pre de vnzare distinct. De aceea, fiecare dintre aceste servicii va fi tratat ca un element separat. Estimarea valorii realizabile nete se bazeaz pe cele mai credibile dovezi n momentul n care are loc estimarea valorii stocurilor care se ateapt a fi realizat. Aceste estimri iau n considerare fluctuaiile de pre i cost care sunt direct legate de evenimente ce au intervenit dup terminarea perioadei, n msura n care aceste evenimente confirm condiiile existente la sfritul perioadei. Estimarea valorii realizabile nete ia n considerare, de asemenea, scopul pentru care stocurile sunt deinute. De exemplu, valoarea realizabil net a stocurilor care urmeaz s fie livrate n baza unor contracte ferme pentru vnzarea de bunuri sau prestarea de servicii este preul stabilit contractual. n situaia n care cantitatea contractat este mai mic dect cantitatea deinut, valoarea realizabil net a surplusului se va determina pornind de la preurile generale de vnzare practicate pe pia. Provizioanele pot aprea din contractele ferme de vnzare, peste stocurile deinute, sau din contractele ferme de cumprare. Asemenea provizioane vor fi tratate conform IAS 37 Provizioane, datorii contigente i active contingente. Valoarea materialelor i consumabilelor folosite n producie nu este diminuat sub cost dac se estimeaz c produsele finite n care urmeaz s se ncorporeze vor fi vndute pentru un pre mai mare sau egal cu costul lor. Totui, dac se estimeaz c acel cost al produselor finite va depi valoarea realizabil net, atunci i costul materialelor aferente se diminueaz pn la valoarea realizabil net. n aceste cazuri, costul de nlocuire a materialelor poate fi cea mai adecvat msur a valorii realizabile nete. Pentru fiecare perioad ulterioar se efectueaz o nou evaluare a valorii realizabile nete. Dac acele condiii care au determinat decizia de a diminua valoarea stocului pn la valoarea realizabil net au ncetat s mai existe sau cnd exist o eviden clar n valoarea net realizabil din cauza schimbrii circumstanelor economice, valoarea de intrare este stornat ( adic stornarea este limitat la valoarea nregistrrii originale), astfel nct noua valoare contabil a stocului s fie egal cu cea mai mic valoare dintre valoarea de intrare i valoarea realizabil net revizuit. Aceasta se ntmpl, de exemplu, cnd un produs din stoc, care este nregistrat la valoarea realizabil net pentru c preul su de vnzare a sczut, este nc n stoc ntr-o perioad ulterioar, iar preul su de vnzare crete. Recunoaterea drept cheltuial. Atunci cnd mrfurile sunt vndute, valoarea contabil a stocurilor va fi recunoscut ca o cheltuial n perioada n care a fost recunoscut venitul corespunztor. Valoarea oricrei diminuri a valorii stocurilor pn la valoarea realizabil net i toate pierderile de stocuri vor fi recunoscute drept cheltuial n perioada n care are loc diminuarea sau pierderea. Valoarea oricrei stornri a diminurii valorii stocurilor ca urmare a unei creteri a valorii realizabile nete va fi recunoscut ca o reducere a cheltuielii cu stocurile n perioada n care stornarea a avut loc. Unele stocuri pot fi alocate altor conturi de active, de exemplu, un stoc folosit drept component pentru o imobilizare corporal construit n regie proprie. Astfel de stocuri ncorporate ntr-un alt activ sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei de via util a acelui activ. Prezentarea informaiilor. Situaiile financiare vor prezenta urmtoarele informaii: Politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv formulele folosite pentru determinarea costului; Valoarea contabil total a stocurilor i valoarea contabil a categoriilor de stocuri, grupate ntr-un mod adecvat entitii; Valoarea contabil a stocurilor nregistrate la valoarea just minus costurile de vnzare; Valoarea stocurilor recunoscut drept cheltuial pe parcursul perioadei; Valoarea oricrei diminuri a valorii stocurilor recunoscut drept cheltuial n cursul perioadei; Valoarea oricrei stornri a oricrei diminuri de valoare care este recunoscut ca o cheltuial a perioadei; Circumstanele sau evenimentele care au condus la stornarea unei diminuri a valorii stocurilor; Valoarea contabil a stocurilor gajate n contul datoriilor. IAS 7 SITUAIILE FLUXURILOR DE TREZORERIE Obiectiv i Arie de aplicare. Informaiile referitoare la fluxurile de trezorerie ale unei entiti sunt utile utilizatorilor de situaii financiare, punndu-le la dispoziie o baz de evaluare a capacitii entitii de a genera numerar i echivalent de numerar, i a nevoilor sale de a utiliza acele fluxuri de trezorerie. Deciziile economice luate de ctre utilizatori impun o evaluare a capacitii unei entiti de a genera numerar i echivalente de numerar, precum i a momentului i siguranei concretizrii acestora. Obiectivul acestui Standard este acela de a impune furnizarea de informaii cu privire la istoricul micrilor de numerar i de echivalente de numerar ale unei entiti, prin intermediul situaiei fluxurilor de trezorerie, clasificnd flexurile de trezorerie din timpul perioadei n fluxuri din activiti de exploatare, investiie i finanare. O entitate va ntocmi o situaie a fluxurilor de trezorerie n conformitate cu cerinele IAS 7 i o va prezenta ca parte integrant a situaiilor sale financiare, pentru fiecare perioad pentru care sunt prezentate situaiile financiare. Utilizatorii situaiilor financiare ale unei entiti sunt interesai de modul n care entitatea genereaz i folosete numerarul i echivalentele de numerar. Acest lucru se ntlnete indiferent de natura activitilor entitii i chiar dac numerarul poate fi privit ca produs al entitii, aa cum ar fi cazul unei instituii financiare. Entitile au nevoie numerar n esen, din aceleai motive, ori ct ar fi de diferite principalele lor activiti productoare de venituri. Acestea au nevoie de numerar pentru a-i desfura activitile, a-i plti obligaiile i pentru a asigura rentabilitatea investitorilor. n consecin, acest Standard cere tuturor entitilor s prezinte o situaie a fluxurilor de trezorerie.

37

Beneficii ale informaiilor referitoare la fluxurile de trezorerie. Atunci cnd este utilizat mpreun cu restul situaiilor financiare, situaia fluxurilor de trezorerie furnizeaz informaii care permit utilizatorilor s evalueze modificrile n activele nete ale unei entiti, structura sa financiar (inclusiv lichiditatea i solvabilitatea sa), precum i capacitatea ntreprinderii de a influena valoarea i momentul de apariie a fluxurilor de trezorerie, n vederea adaptrii la circumstanele i oportunitile n continu schimbare. Informaiile referitoare la fluxurile de trezorerie sunt folositoare la stabilirea capacitii unei entiti de a genera numerar i echivalente de numerar i dau posibilitatea utilizatorilor s dezvolte modele de evaluare i comparare a valorii actualizate a fluxurilor de trezorerie viitoare ale diferitelor entiti. De asemenea, aceste informaii sporesc gradul de comparabilitate al raportrii rezultatelor din exploatare ntre diferite entiti, deoarece elimin efectele utilizrii unor tratamente contabile diferite pentru aceleai tranzacii i evenimente. Definiii. Numerarul cuprinde disponibilitile bneti i depozitele la vedere. Echivalentele de numerar sunt investiiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uor convertibile n sume cunoscute de numerar i care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. Fluxurile de trezorerie sunt intrrile sau ieirile de numerar i echivalente de numerar. Activitile de exploatare sunt principalele activiti productoare de venit ale entitilor, precum i ale activiti care nu sunt activiti de investiie sau finanare. Activitile de investiie constau n achiziionarea i cedarea de active imobilizate i de alte investiii care nu sunt incluse n echivalentele de numerar. Activitile de finanare sunt activiti care au ca efect modificri ale dimensiunii i compoziiei capitalurilor proprii i datoriile entitii. Numerar i echivalente de numerar. Echivalentele de numerar sunt deinute, mai degrab, n scopul ndeplinirii angajamentelor n numerar pe termen scurt, dect pentru investiii sau n ale scopuri. Pentru a califica un plasament drept echivalent de numerar, acesta trebuie s fie uor convertibil ntr-o sum prestabilit de numerar, acesta trebuie s fie uor convertibil ntr-o sum prestabilit de numerar i s fie supus unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. Prin urmare, o investiie este n mod normal calificat drept echivalent de numerar doar atunci cnd are o scaden mic de, s zicem, trei luni sau mai puin de la data achiziiei. Investiiile n capitaluri proprii nu sunt considerate echivalente de numerar, cu excepia cazului n care sunt, n fondul lor economic, echivalente de numerar, de exemplu, n cazul aciunilor prefereniale achiziionate n cursul unei perioade scurte naintea scadenei lor i cu o dat de rscumprare specificat. n general mprumuturile bancare sunt considerate activiti de finanare. Totui, n anumite ri, descoperirile de cont care sunt rambursabile la vedere fac parte integrant din gestiunea numerarului unei entiti. n aceste circumstane, descoperirile de cont sunt considerate ca o component a numerarului i echivalentelor de numerar. O caracteristic a acestor aranjamente bancare este faptul c soldul bancar fluctueaz, deseori, ntre pozitiv i negativ. Fluxurile de trezorerie exclud micrile ntre elemente care constituie numerar sau echivalente de numerar, deoarece aceste componente fac parte din gestiunea numerarului unei entiti, i nu din activitile de exploatare, investiie i finanare. Gestiunea numerarului presupune plasarea excedentului de numerar n echivalente de numerar. Prezentarea unei situaii a fluxurilor de trezorerie. Situaia fluxurilor de trezorerie va prezenta fluxurile de trezorerie din cursul unei perioade, clasificate n activiti de exploatare, investiie i finanare. O entitate prezint fluxurile sale de trezorerie din activitile de exploatare, investiie i finanare ntr-o manier care corespunde cel mai bine activitii sale. Clasificarea pe activiti furnizeaz informaii ce permit utilizatorilor s stabileasc impactul respectivelor activiti asupra poziiei financiare a entitii, precum i valoarea numerarului i a echivalentelor de numerar. Aceste informaii pot fi folosite, de asemenea, pentru a evalua relaiile ce apar ntre activitile respective. O singur tranzacie poate include fluxuri de trezorerie care sunt clasificate diferit. De exemplu, cnd rambursarea n numerar a unui mprumut include att dobnda, ct i capitalul mprumutat, elementul dobnd poate fi clasificat drept activitate de exploatare, iar elementul de capital, drept activitate de finanare. Activiti de exploatare. Valoarea fluxurilor de trezorerie ce provin din activiti de exploatare este un indicator-cheie al msurii n care activitile entitii au generat suficiente fluxuri de trezorerie pentru a rambursa mprumuturile, a menine capacitatea de funcionare a entitii, a plti dividende i a face noi investiii, fr a recurge la surse externe de finanare. Informaiile cu privire la componentele specifice ale istoricului fluxurilor de trezorerie din exploatare, mpreun cu alte informaii, sunt folositoare n prognozarea viitoarelor fluxuri de trezorerie din exploatare. Fluxurile de trezorerie provenite din activiti de exploatare sunt derivate, n primul rnd, din principalele activiti productoare de venit ale entitii. Prin urmare, ele rezult, n general, din tranzaciile i alte evenimente care intr n determinarea profitului sau a pierderii. Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activiti de exploatare sunt: Intrrile de numerar din vnzarea de bunuri i prestarea de servicii; Intrrile de numerar provenite din redevene, onorarii, comisioane i alte venituri; Plile de numerar efectuate ctre furnizorii de bunuri i prestatorii de servicii; Plile de numerar efectuate ctre i n numele angajailor; ncasrile i plile n numerar ale unei entiti de asigurare pentru prime i daune, anuiti i alte beneficii generate de poliele de asigurare; Plile n numerar sau restituiri ale impozitelor pe profit, cu excepia cazului n care ele pot fi identificate n mod specific cu activitile de investiie i finanare; ncasrile i plile n numerar provenite din contracte ncheiate n scopuri de plasament sau tranzacionare. Anumite tranzacii, cum ar fi vnzarea unei instalaii de producie, pot da natere unui ctig sau unei pierderi, care este inclus() n determinarea profitului sau a pierderii. Cu toate acestea, fluxurile de trezorerie aferente acestor tranzacii sunt fluxuri de trezorerie provenite din activiti de investiie. O entitate poate deine valori mobiliare i titluri de credit pentru scopuri de tranzacionare sau plasament, caz n care sunt similare stocurilor de mrfuri achiziionate special pentru a fi revndute. Prin urmare, fluxurile de trezorerie generate de cumprarea i vnzarea titlurilor de tranzacionare i plasament sunt clasificate drept activiti de exploatare. n mod similar, avansurile n numerar i creditele acordate de instituiile financiare sunt de obicei, clasificate drept activiti de exploatare, din moment ce se refer la principala activitate productoare de venit a respectivei entiti. Activiti de investiie. Prezentarea separat a fluxurilor de trezorerie provenite din activiti de investiie este important deoarece fluxurile de trezorerie reprezint msura n care cheltuielile au servit obinerii de resurse menite a genera viitoare venituri i fluxuri de trezorerie. Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activiti de investiie sunt: Plile n numerar pentru achiziionarea de imobilizri corporale, necorporale i alte active imobilizate. Aceste pli le includ i pe acelea care se refer la costurile de dezvoltare capitalizate i la construcia , n regie proprie, a imobilizrilor corporale; ncasrile n numerar din vnzarea de imobilizri corporale, necorporale i alte active imobilizate; Plile n numerar pentru achiziia de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor entiti de interese n asocierile n participaie (altele dect plile pentru aceste instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau acelea pstrate n scopuri de plasament i de tranzacionare); ncasrile n numerar din vnzarea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor entiti i de interese n asocierile n participaie (altele dect ncasrile pentru acele instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau acelea pstrate n scopuri de plasament i de tranzacionare);

38

Avansurile n numerar i mprumuturile efectuate ctre alte pri (altele dect avansurile i mprumuturile efectuate de o instituie financiar). ncasrile n numerar din rambursarea avansurilor i mprumuturilor efectuate ctre alte pri ( ltele dect avansurile i mprumuturile unei instituii financiare); Plile n numerar aferente contractelor futures, forward, de opiuni i swap, n afara cazului cnd acestea sunt deinute n scopuri de plasament sau de tranzacionare sau cnd plile sunt clasificate ca fiind activiti de finanare; i ncasrile n numerar aferente contractelor futures, forward, de opiuni i swap, n afara cazului cnd acestea sunt deinute n scopuri de plasament sau de tranzacionare sau cnd plile sunt clasificate ca fiind activiti de finanare; i Activiti de finanare. Prezentarea separat a fluxurilor de trezorerie provenite din activiti de finanare este important deoarece este util n previzionarea fluxurilor de trezorerie viitoare ateptate de ctre finanatorii entitii. Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activiti de finanare sunt: ncasrile n numerar provenite din emisiunea de aciuni sau alte instrumente de capital; Plile n numerar efectuate ctre proprietari pentru a achiziiona sau rscumpra aciunile entitii; ncasrile n numerar provenite din emisiunea titlurilor de crean, a mprumuturilor, obligaiunilor, ipotecilor i a altor mprumuturi pe termen scurt sau lung; Rambursrile n numerar ale unor sume mprumutate; i Plile n numerar efectuate de locatar pentru reducerea obligaiilor aferente unui contract de leasing financiar; Raportarea fluxurilor de trezorerie din activiti de exploatare. O entitate va raporta fluxurile de trezorerie din activiti de exploatare folosind una din urmtoarele dou metode: Metoda direct, prin care sunt prezentate clasele principale de pli i ncasri brute n numerar; sau Metoda indirect, prin care profitul sau pierderea este ajustat() cu efectele tranzaciilor ce nu au natur monetar, amnrile sau angajamentele de pli sau ncasri n numerar din exploatare, trecute sau viitoare, i elementele de venituri i cheltuieli asociate cu fluxurile de trezorerie din investiii sau finanri. Entitile sunt ncurajate s raporteze fluxurile de trezorerie obinute din activiti de exploatare folosind metoda direct. Metoda direct furnizeaz informaii care sunt folositoare n estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare i care nu sunt disponibile prin metoda indirect. Pe baza metodei directe, informaiile privind clasele principale de pli i ncasri brute n numerar pot fi obinute fie: - din nregistrrile contabile ale entitii; fie - prin ajustarea vnzrilor, a costului vnzrilor ( dobnzi i alte venituri similare i cheltuieli cu dobnda i alte cheltuieli similare pentru instituii financiare) i a altor elemente n contul de profit i pierdere cu: - modificrile pe parcursul perioadei ale stocurilor i ale creanelor i datoriilor din exploatare; - ale elemente nemonetare; i - alte elemente pentru care efectele numerarului sunt fluxurile de trezorerie din investiii sau finanare. Prin metoda indirect , fluxul de trezorerie net din activiti de exploatare este determinat prin ajustarea profitului sau a pierderii cu efectele: Modificrilor survenite, pe parcursul perioadei n stocuri i n creanele i datoriile din exploatare; Elementelor nemonetare cum ar fi amortizarea, provizioanele, impozitele amnate, pierderile i ctigurile asociate valutelor, profiturilor nerepartizate ale ntreprinderilor asociate i interesele minoritare; i Tuturor celorlalte elemente pentru care efectele n numerar sunt fluxurile de trezorerie din investiii i finanare. Alternativ, fluxul de trezorerie net din activitile de exploatare poate fi prezentat folosind metoda indirect, prin evidenierea veniturilor i cheltuielilor prezentate n contul de profit i pierdere i a modificrilor de pe parcursul perioadei survenite n valoarea stocurilor i a creanelor i datoriilor din exploatare. Raportarea fluxurilor de trezorerie din activiti de investiie i finanare. Entitile vor raporta separat clasele principale de ncasri i pli brute n numerar provenite din activiti de investiie i finanare, fcnduse excepie n msura n care fluxurile de trezorerie sunt raportate pe o baz net. Din Contul de Profit i pierdere al Soc. Com. A , ncheiat la 31 dec. N rezult urmtoarele date: Alte cheltuieli de exploatare sunt alctuite din:

Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor.....................172 Pierderi din creane..................................................... 68 Cheltuieli cu salariile.................................................. 202 Amenzi pltite.............................................................. 164 Total 606

Din bilanul contabil ntocmit la 31 dec. N reinem:


Fluxul de numerar - metoda indirect Fluxul de numerar din activitatea de exploatare - metoda direct

Raportarea fluxurilor de trezorerie pe o baz net. Fluxurile de trezorerie provenite din urmtoarele activiti de exploatare, investiie i finanare pot fi raportate pe o baz net: Plile i ncasrile n numerar efectuate n numele clienilor, atunci cnd fluxurile de trezorerie reflect, mai degrab, activitile clientului dect pe acelea ale entitii; i Plile i ncasrile n numerar pentru elementele pentru care rulajul este rapid, sumele sunt mari, iar termenul de scaden este scurt. Exemple de pli i ncasri n numerar la care s-a fcut referire n paragraful (a) sunt: Acceptarea i rambursarea depozitelor la vedere ale unei bnci; Fondurile deinute pentru clieni de ctre o entitate de investiii; i Chiriile ncasate n numele proprietarilor de proprieti imobiliare i pltite acestora. Exemple de ncasri i pli de numerar la care s- a fcut referire n paragraful (b) sunt avansurile pentru rambursarea: Valorilor capitalului aferent clienilor care folosesc cri de credit; Achiziii i cedri de investiii; i Altor mprumuturi pe termen scurt, de exemplu, acelea care au un termen de scaden de trei luni sau mai puin. Fluxurile de numerar provenite din fiecare dintre urmtoarele activiti ale unei instituii financiare pot fi raportate pe o baz net: ncasrile i plile de numerar pentru acceptarea i rambursarea depozitelor cu o dat fix de scaden; Plasarea depozitelor la i retragerea acestora de la alte instituii financiare; i Avansurile n numerar i mprumuturile acordate clienilor, precum i rambursarea acestor avansuri i mprumuturi.

39

Fluxuri de trezorerie n valut. Fluxurile de trezorerie provenite din tranzaciile efectuate n valut vor fi nregistrate n moneda funcional a unei entiti prin aplicarea cursului de schimb dintre moneda funcional i valut, asupra valorii n valut, la data fluxului de trezorerie. Fluxurile de trezorerie ale unei sucursale din strintate vor fi convertite la cursul de schimb dintre moneda funcional i valut, la data fluxului de trezorerie.

Fluxurile de trezorerie exprimate n valut sunt raportate ntr-o manier conform cu IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar. Aceasta permite utilizarea unui curs de schimb ce aproximeaz cursul curent. De exemplu, la nregistrarea tranzaciilor n valut sau pentru convertirea fluxurilor de trezorerie ale unei sucursale din strintate se poate folosi, pentru o perioad, un curs de schimb mediu ponderat. Cu toate acestea, IAS 21 nu permite folosirea cursului de schimb de la data bilanului atunci cnd se convertesc fluxurile de trezorerie ale unei sucursale din strintate.

Profitul i pierderile nerealizate ce provin din variaia cursurilor de schimb valutar nu sunt fluxuri de trezorerie. Totui, efectul variaiei cursului de schimb valutar asupra numerarului i echivalentelor de numerar deinute sau datorate n valut este raportat n situaia fluxului de trezorerie pentru a reconcilia numerarul i echivalentele de numerar la nceputul i la sfritul perioadei. Aceast valoare este prezentat separat de fluxurile de trezorerie provenite din activiti de exploatare, investiie, finanare i include diferenele, dac exist, ale acestor fluxuri de trezorerie care au fost raportate la cursul de schimb de la sfritul perioadei. Exemplu: Societatea X are ca obiect al exploatrii de baz importul i exportul de utilaje agricole. La nceputul anului N soldul contului bancar n euro era de 45600 , curs valutar 1=3,56 lei. n cursul anului se ncaseaz de la clieni externi 512600, curs valutar 1=3,60 lei. Se pltesc furnizorilor externi 492000 , curs valutar 1=3,65 lei. Cursul valutar la 31.12.N este de 1=3,70 lei. Sold final n euro: 45600+ 512600-492000 = 66200 x 3,70 = 244940 lei Sold final n lei: 45600x3,56 + 512600x 3,60 492000x 3,65 = 162336 + 1845360 1795800 = 211896. Diferena decurs valutar nerealizat: 244940 211896 = 33044 lei Extras din situaia fluxurilor de numerar: Dobnzi i dividende. Fluxurile de trezorerie din dobnzi i dividende ncasate sau pltite vor fi prezentate separat. Fiecare dintre acestea va fi clasificat ntr-o manier consecvent de la o perioad la alta, ca fiind generat fie de activiti de exploatare, fie de investiie sau finanare. Valoarea total a dobnzilor pltite de-a lungul unei perioade este prezentat n situaia fluxului de trezorerie indiferent dac a fost recunoscut drept cheltuial n contul de profit i pierdere sau capitalizat n conformitate cu tratamentul alternativ permis de IAS 23 Costurile ndatorrii. Att dobnda pltit, ct i dobnda i dividendele ncasate sunt clasificate de instituiile financiare de obicei drept fluxuri de trezorerie din exploatare. Totui, nu exist un consens privind clasificarea acestor fluxuri de trezorerie de ctre alte entiti. Att dobnda pltit, ct i dobnda i dividendele ncasate pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din exploatare, deoarece intr n determinarea profitului sau a pierderii. Alternativ, dobnda pltit i dobnda i dividendele ncasate pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanare i, respectiv, din investiie, deoarece ele reprezint costuri ale atragerii surselor de finanare sau a rentabilitii investiiilor. Dividendele pltite pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanare, deoarece reprezint costuri ale atragerii resurselor de finanare. Alternativ, dividendele pltite pot fi clasificate drept component a fluxului de trezorerie din activiti de exploatare pentru a ajuta utilizatorii s determine capacitatea unei entiti de a plti dividende din fluxurile de trezorerie de exploatare. Impozitul pe profit. Fluxurile de trezorerie provenite din impozitul pe profit vor fi prezentate separat i vor fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din activiti de exploatare, cu excepia situaiei n care ele pot fi alocate n mod specific activitilor de finanare i investiie. Impozitele pe profit sunt generate n urma tranzaciilor care dau natere unor fluxuri de trezorerie clasificate n situaia fluxurilor de trezorerie ca activiti de exploatare, investiie i finanare. n timp ce cheltuielile cu impozitul pot fi alocate fr dificultate activitilor de investiie i finanare, fluxurile de trezorerie aferente impozitelor respective sunt, adesea, imposibil de alocat i pot aprea ntr-o perioad diferit de cea a fluxurilor de trezorerie aferente tranzaciei de baz. Prin urmare, impozitele pltite sunt clasificate, de obicei drept fluxuri de trezorerie din activiti de exploatare. Totui, atunci cnd este posibil identificarea fluxurilor de trezorerie din impozite i alocarea lui unei tranzacii individuale care d natere unor fluxuri de trezorerie clasificate drept activiti de investiie sau finanare, fluxul de trezorerie din impozite va fi clasificat m mod corespunztor ca activitate de investiie sau finanare. Atunci cnd fluxurile de trezorerie din impozite sunt aferente mai multor clase de activiti, este prezentat valoarea total a impozitelor pltite. Investiii n filiale, entiti asociate i asocieri n participaie. Atunci cnd se contabilizeaz o investiie ntr-o entitate asociat sau filial pe baza metodei punerii n echivalen sau a metodei costului, investitorul limiteaz informaiile raportate n situaia fluxurilor de trezorerie la acele fluxuri de trezorerie generate ntre el i ntreprinderea n care s-a investit, de exemplu, la dividende i avansuri. O entitate care prezint interesul su ntr-o entitate controlat n comun folosind consolidarea proporional, va include n situaia consolidat a fluxurilor de trezorerie ponderea aferent ei din fluxurile de trezorerie ale entitii controlate n comun. O entitate care prezint un asemenea interes folosind metoda punerii n echivalen include n situaia fluxurilor de trezorerie, fluxurile de trezorerie generate de investiia sa n entitatea controlat n comun, precum i repartizrile i alte vrsminte sau ncasri aprute ntre aceasta i entitatea controlat n comun. Achiziionarea i cedarea filialelor i a altor uniti de afaceri. Fluxurile de trezorerie globale provenite din achiziiile i din cedrile de filiale i alte uniti de afaceri vor fi prezentate separat i clasificate drept activiti de investiie. Entitile vor prezenta cumulativ, n cursul perioadei, fiecare dintre urmtoarele aspecte, att n ceea ce privete achiziiile, ct i nstrinrile filialelor sau ale altor uniti de afaceri: Contraprestaia total aferent achiziiei sau cedrii; Ponderea din contraprestaia aferent achiziiei sau cedrii, primit sub forma numerarului i a echivalentelor de numerar; Valoarea numerarului i a echivalentelor de numerar din filiala sau unitatea achiziionat sau cedat; i Valoarea rezumat pe fiecare categorie principal a activelor i datoriilor din filiala sau unitatea de afaceri care a fost achiziionat sau cedat, altele dect numerarul sau echivalentele de numerar. Prezentarea separat a efectelor fluxurilor de trezorerie generate n urma achiziiei sau cedrii de filiale i alte uniti de afaceri, ca elemente rnduri distincte, mpreun cu prezentarea separat a valorii activelor i obligaiilor achiziionate sau nstrinate, ajut la distingerea fluxurilor de trezorerie respective de fluxurile de trezorerie provenite din alte activiti i de exploatare, investiie i finanare. Efectele fluxurilor de trezorerie ale nstrinrilor nu sunt deduse din acelea ale achiziiilor. Valoarea cumulat a numerarului pltit sau ncasat drept contraprestaie a achiziiilor sau vnzrilor este raportat n situaia fluxurilor de trezorerie, dup deducerea numerarului i a echivalentelor de numerar achiziionate sau cedate. Tranzacii nemonetare. Tranzaciile de natur investiional i de finanare care nu necesit ntrebuinarea numerarului sau a echivalentelor de numerar vor fi excluse din situaia fluxului de trezorerie. Astfel de tranzacii vor fi prezentate n alt parte a situaiilor financiare intr-un mod care s furnizeze toate informaiile relevante cu privire la aceste activiti de investiie i finanare.

40

O mare parte a activitilor de investiie i finanare nu au un impact direct asupra fluxurilor de trezorerie curente, cu toate c ele afecteaz structura capitalului i a activelor unei entiti. Excluderea tranzaciilor nemonetare din situaia fluxului de trezorerie este consecvent cu obiectivul unei situaii a fluxului de trezorerie, deoarece aceste elemente nu implic fluxuri de trezorerie n perioada curent. Exemple de tranzacii nemonetare sunt: Achiziionarea de active fie prin asumarea direct a obligaiilor aferente, fie prin intermediul unui leasing financiar; Achiziionarea unei entiti prin intermediul emiterii de aciuni; i Convertirea datoriilor n capital. Componente ale numerarului i ale echivalentelor de numerar. O entitate va evidenia componentele numerarului i ale echivalentelor de numerar i va prezenta o reconciliere a sumelor din situaia fluxurilor sale de trezorerie cu elementele echivalente raportate n bilan. Avnd, n vedere diversitatea practicilor de gestiune a numerarului i a practicilor bancare utilizate n lume i pentru a respecta IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, o entitate va indica politica adoptat n determinarea componentelor numerarului i ale echivalentelor de numerar. Efectul oricrei modificri n politica de determinare a componentelor numerarului i echivalentelor de numerar, de exemplu, o modificare n clasificarea instrumentelor financiare anterior considerate ca fcnd parte din portofoliul de investiii ale entitii, este raportat n conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori. Prezentarea separat a fluxurilor de trezorerie care reprezint creteri ale capacitii de exploatare i fluxurilor de trezorerie necesare meninerii capacitii de exploatare este folositoare, oferind posibilitatea utilizatorilor s determine dac entitatea investete n mod adecvat pentru meninerea capacitii sale de exploatare. O entitate care nu investete n mod adecvat n meninerea capacitii sale de exploatare. O entitate care nu investete n mod adecvat n meninerea capacitii sale de exploatare poate prejudicia profitabilitatea sa pe viitor pentru lichiditatea curent i repartizrile ctre acionari. Prezentarea pe segmente a fluxurilor de trezorerie ofer utilizatorilor posibilitatea de a obine o nelegere mai bun a relaiilor dintre fluxurile de trezorerie ale societii, per ansamblu, i acelea ale prilor sale componente, pe de o parte, i gradul de disponibilitate i variabilitatea a fluxurilor de trezorerie pe segmente, pe de alt parte.

41