OMFP 3055 cadrul general si studiu de caz: Evenimente ulterioare bilantului contabil

VILCEANU GHEORGHE DANIEL CECCAR - EXPERTI CONTABILI Stagiu An II semestru I 2012

O.M.F.P. nr. 3.055/2009, cu modificarile si completarile ulterioare, defineste evenimentele ulterioare ca fiind acele evenimente, favorabile sau nefavorabile, care au loc intre data bilantului si data la care situatiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere. Regulile prevzute de Ordin, la punctul 62, Seciunea 8, sunt preluate din standardul IAS 10 "Evenimente ulterioare". Obiectivul acestui Standard este de a stabili momentul in care o entitate trebuie sa-si ajusteze situatiile financiare datorita evenimentelor ulterioare datei bilantului; si prezentarile de informatii pe care trebuie sa le faca o entitate cu privire la data la care au fost autorizate pentru publicare situatiile financiare si cu privire la evenimentele ulterioare datei bilantului. Standardul cere, de asemenea, ca o entitate sa nu-si intocmeasca situatiile financiare pe baza principiului continuitatii activitatii daca evenimentele ulterioare datei bilantului indica faptul ca acest principiu este adecvat. Evenimentele ulterioare datei bilantului sunt acele evenimente, atat favorabile, cat si nefavorabile, care au loc intre data bilantului si data la care situatiile financiare sunt autorizate pentru emitere. Pot fi identificate doua tipuri de evenimente: - cele care fac dovada conditiilor existentei la data bilantului (evenimente care conduc la ajustarea situatiilor financiare ulterior datei bilantului) si - cele care ofera indicatii despre conditii aparute ulterior datei bilantului (evenimente care nu conduc la ajustarea situatiilor financiare). O entitate va ajusta valorile recunoscute in situatiile sale financiare pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei bilantului. O entitate nu isi va ajusta valarile recunoscute in situatiile sale financiare pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei bilantului care nu conduc la ajustarea situatiilor financiare. Daca evenimentele care nu conduc la ajustarea situatiilor financiare sunt semnificative, nreprezentarea lor ar putea influenta deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situatiilor financiare. In consecinta, o entitate va prezenta urmatoarele informatii pentru fiecare categorie semnificativa de astfel de evenimente ulterioare datei bilantului: natura evenimentului; si o estimare a efectului financiar sau o declaratie conform careia o astfel de estimare nu poate fi facuta. Daca o entitate primeste, ulterior datei bilantului, informatii despre conditiile ce au existat la data bilantului, entitatea va actualiza prezentarile de informatii ce se refera la aceste conditii in lumina noilor informatii. Conform OMP 3055/2009 si Legii contabilitatii 82/1991 evenimentele ulterioare datei bilantului includ evenimentele care se produc de regula in intervalul de 150 zile ulterioare datei incheierii exercitiului financiar (data aprobarii situatiilor financiare anuale in vederea emiterii acestora)

Prin autorizarea situaiilor financiare anuale se nelege aprobarea acestora de ctre un consiliu director, administratori sau alte organe de conducere, potrivit organizrii entitii, n vederea naintrii lor spre aprobare, conform legii. Evenimentele ulterioare datei bilanului includ toate evenimentele ce au loc pn la data la care situaiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere, chiar dac acele evenimente au loc dup declararea public a profitului sau a altor informaii financiare selectate. Similar IAS 10, conform OMFP 3055/2009 exista doua categorii de evenimente ulterioare, si anume: cele care aduc informatii si clarificari suplimentare asupra conditiilor existente deja la data bilantului. Aceste evenimente ulterioare datei bilantului sunt considerate informatii utile in sensul aplicarii principiului prudentei si sunt luate in considerare la intocmirea situatiilor financiare anuale; cele care ofera informatii asupra unor conditii aparute ulterior datei bilantului, pentru care la data bilantului nu existau conditiile producerii acestora. Aceste evenimente ulterioare datei bilantului nu conduc la ajustarea situatiilor financiare anuale. Informatiile oferite de aceste evenimente se vor regasi in situatiile financiare anuale ale exercitiului financiar in care acestea s-au produs efectiv.

La elaborarea situatiilor financiare anuale vor fi luate in considerare numai evenimentele ulterioare din prima categorie. Totusi, in functie de natura si marimea evenimentelor ulterioare pentru care la data bilantului nu existau conditiile producerii acestora, aceste evenimente pot fi prezentate in notele explicative la situatiile financiare anuale, daca sunt considerate semnificative. Evenimentele ulterioare care ajusteaza situatiile financiare anuale ofera informatii pentru o evaluare mai corecta, pentru o estimare mai buna a elementelor prezentate in situatiile financiare anuale. Ajustarile produse de aceste evenimente sunt inregistrarea provizioanelor, inregistrarea ajustarilor pentru depreciere sau pierdere de valoare. Exemple de astfel de evenimente, precum si modul de reflectare a acestora in situatiile financiare anuale ale anului precedent: - solutionarea ulterioara datei bilantului a unui litigiu care confirma ca o entitate avea o obligatie prezenta la data bilantului.

Acest eveniment conduce la ajustarea valorii provizioanelor recunoscute anterior legate de acest litigiu. In situatiile financiare sunt evidentiate toate datoriile aparute in cursul exercitiului financiar curent sau al unui exercitiu precedent, chiar daca acestea devin evidente numai intre data bilantului si data intocmirii acestuia. Daca valoarea datoriei rezultate in urma pierderii procesului este mai mare decat valoarea provizionului inregistrat in contabilitate la 31 decembrie sau la data bilantului nu era inregistrat un provizion, reflectarea acestui eveniment se va face prin suplimentarea provizionului pentru ca provizionul aferent constituit sa fie la nivelul pierderii ce va fi suportata in urma solutionarii litigiului. Daca valoarea datoriei rezultate in urma pierderii procesului este mai mica decat valoarea provizionului inregistrat in contabilitate la 31 decembrie, reflectarea acestui eveniment se va face prin diminuarea provizionului pentru ca provizionul constituit sa fie la nivelul pierderii care va fi suportata in urma solutionarii litigiului. Societatea nu prezinta numai o datorie contingenta deoarece solutionarea ofera dovezi suplimentare care ar fi luate in considerare la evaluarea marimii provizionului de constituit la data bilantului. - obtinerea de informatii ulterioare datei bilantului care indica faptul ca un activ a fost depreciat la data bilantului sau ca valoarea unei pierderi din depreciere anterior recunoscuta, aferenta activului respectiv, trebuie ajustata. Falimentul unui client declarat ulterior datei bilantului confirma, de obicei, ca la data bilantului exista deja o pierdere aferenta acestei creante comerciale. Ajustarea la data bilantului presupune corectarea valorii contabile a creantei comerciale pentru a reflecta valoarea probabila de incasat a acesteia. Exemplu: Societatea A (productor) vinde utilaje societii B. n noiembrie N, A i-a vndut ntreprinderii B un utilaj n valoare de 100.000 de lei i pn la 31.12.N B nu i-a achitat datoria. n ianuarie N+1, managementul societii A a aflat c societatea B a intrat n faliment i c va fi incapabil s-i plteasc datoria. Falimentul societii B este un eveniment care determin ajustarea situaiilor financiare ale societii A. Societatea B a intrat n faliment n ianuarie N+1, deci avea dificulti financiare nainte de a se ncheia anul N. A trebuie s nregistreze o ajustare pentru deprecierea creanei fa de B.

_________________________ 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante _________________________

________________________________________ 394 100.000 lei Ajustri pentru deprecierea creanelor-clieni _______________________________________

Vanzarea de stocuri ulterior datei bilantului la o valoare inferioara valorii contabile nete la data bilantului. Ajustarea la data bilantului presupune aducerea valorii stocurilor la valoarea contabila neta a acestora, cunoscuta in urma realizarii unei vanzari sub valoarea de intrare, ulterior datei bilantului. Exemplu: Societatea A deine un stoc de marf achiziionat la un cost de 100.000 de lei. La 31.12.N societatea a determinat valoarea realizabil net a stocului la 90.000 de lei i a nregistrat o ajustare pentru deprecierea mrfurilor n valoare de 10.000 de lei. Pe 15 ianuarie N+1, societatea a vndut stocul de mrfuri la 80.000 de lei. Vnzarea stocurilor, ulterior datei bilanului, cu 80.000 de lei reprezint o prob cu privire la valoarea realizabil net a acestora. Prin urmare, societatea A nregistreaz o ajustare suplimentar de 10.000 de lei: ________________________ 6814 = Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante _________________________ _________________________________________ 397 10.000 lei Ajustri pentru deprecierea mrfurilor _________________________________________

Deteriorarea rapida ulterior datei bilantului a unor imobilizari corporale (cladiri, utilaje, autoturisme) sau vanzarea acestora sub valoarea contabila neta (in conditiile in care nu s-au produs accidente, cutremure sau alte evenimente pentru care la data bilantului nu existau conditiile producerii acestora) pune in evidenta faptul ca respectiva imobilizare era deteriorata si la data bilantului. Ajustarea la data bilantului presupune corectarea valorii contabile a imobilizarii pentru a reflecta in situatiile financiare anuale imobilizarea la valoarea sa recuperabila.

Evenimente ulterioare care nu ajusteaza situatiile financiare anuale sunt aprobarea repartizarii de dividende, ulterior datei bilantului, modificarea valorii de piata a instrumentelor financiare detinute de societate. La intocmirea situatiilor financiare anuale, entitatile trebuie sa tina seama de principiul continuitatii. in general, situatiile financiare anuale sunt intocmite pe seama principiului continuitatii activitatii. Totusi, atunci cand ulterior datei bilantului organele de conducere stabilesc dupa data bilantului ca intentioneaza sa lichideze entitatea sau sa inceteze activitatea acesteia, situatiile financiare anuale nu vor fi intocmite pe baza continuitatii activitatii. Deteriorarea rezultatelor din exploatare si a pozitiei financiare, ulterior datei bilantului, indica nevoia de a analiza daca presupunerea privind continuitatea activitatii este inca adecvata in cazul in care situatiile financiare anuale nu sunt intocmite pe baza principiului continuitatii, aceasta informatie trebuie prezentata, impreuna cu explicatii privind modul de intocmire a acestora si motivele care au stat la baza deciziei conform careia entitatea nu isi mai poate continua activitatea. Acele evenimente ulterioare datei bilantului care nu solicita ajustarea situatiilor financiare anuale pot conduce la prezentarea de informatii in Notele explicative la situatiile financiare anuale, utile pentru deciziile investitorilor. Astfel de evenimente a caror prezentare este utila in notele la situatiile financiare anuale sunt: reorganizarile anuntate ulterior datei bilantului; combinarile de intreprinderi, achizitii de pachete majoritare de actiuni, fuziuni, divizari, renuntarea la actiunile detinute in filiale, infiintarea sau desfiintarea unor sucursale, puncte de lucru; cumparari semnificative de active realizate ulterior datei bilantului, cedari de active sau exproprierea de catre guvern a unor active importante, producerea unor evenimente extraordinare (incendii, inundatii, cutremure, declararea unor stari de razboi etc.) care genereaza pierderi importante sau conduc la relocarea activitatii; tranzactii importante cu actiuni; implicarea in angajamente sau datorii contingente semnificative; inceperea unui litigiu major generat de evenimente ulterioare datei bilantului.

Tratamentul fiscal in cazul evenimentelor ulterioare bilantului tratamentul TVA O influenta fiscala directa in cazul evenimentelor ulterioare bilantului o au reducerile de natura comerciala sau financiara: Reducerile de natura comerciala au ca scop stimularea vanzarilor pe parcursul unei anumite perioade sau privind anumite produse. Ele se inregistreaza prin reducerea veniturilor comerciale. Reducerile comerciale pot lua forma de rabat, remiza sau risturn. Aceste reduceri se aplica in cascada. Reducerile de natura financiara nu au un scop comercial. Acestea se acorda pentru a stimula clientul sa plateasca mai devreme de scadenta. Astfel, reducerile financiare nu sunt legate de un anumit produs, ci de un termen si de o valoare de achitat. Reducerile financiare pot lua o singura forma: sconturi de decontare. Pe langa delimitarea care se face in functie de natura reducerilor (comerciale si financiare), reducerile de pret se diferentiaza si in functie de momentul in care apar. Ele pot fi acordate la momentul vanzarii (si poarta denumirea de reduceri initiale) sau dupa momentul vanzarii (si poarta denumirea de reduceri ulterioare). Aceasta delimitare este semnificativa pentru modul de contabilizare a reducerilor. Spre exemplu, in cazul unei reduceri comerciale, daca aceasta este acordata la momentul vanzarii bunurilor, atunci atat vanzatorul, cat si cumparatorul inregistreaza in contabilitate factura la valoarea neta comerciala, aceasta reprezentand valoarea initiala, mai putin reducerile acordate. In situatia in care reducerea comerciala este primita ulterior intocmirii facturii initiale, aceasta se va inregistra cu ajutorul conturilor 609 "Reduceri comerciale primite" si 709 "Reduceri comerciale acordate", conturi care nu sunt folosite pentru contabilizarea reducerilor comerciale initiale. De la 1 ianuarie 2010, s-a modificat modalitatea de reflectare in contabilitate a reducerilor comerciale acordate ulterior facturarii. Asa cum am amintit, se vor utiliza doua conturi noi, si anume: contul 609 "Reduceri comerciale primite" si contul 709 "Reduceri comerciale acordate". Aceste conturi au fost introduse prin O.M.F.P. nr. 3.055/2009, publicat in Monitorul Oficial nr. 766 bis/10.11.2009, care prevede in cadrul Sectiunii 8 "Reguli de evaluare": "Reducerile comerciale primite ulterior facturarii, respectiv acordate ulterior facturarii, indiferent de perioada la care se refera, se evidentiaza distinct in contabilitate (contul 609 "Reduceri comerciale primite", respectiv contul 709 "Reduceri comerciale acordate"), pe seama conturilor de terti." Contul 609 "Reduceri comerciale primite" este singurul cont de cheltuieli care are functie contabila de pasiv, toate celelalte conturi de cheltuieli din Clasa 6 avand functie contabila de activ.

Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta reducerilor comerciale primite ulterior facturarii, indiferent de perioada la care se refera. in creditul contului 609 "Reduceri comerciale primite" se inregistreaza valoarea reducerilor comerciale primite ulterior facturarii, in corespondenta cu contul 401 "Furnizori". Contul 709 "Reduceri comerciale acordate" are functie contabila de activ, spre deosebire de conturile din Clasa 7, care sunt de regula conturi cu functie de pasiv. Exceptie mai fac conturile din Grupa 71 "Venituri aferente costului productiei in curs de executie", care sunt bi-functionale. Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta reducerilor comerciale acordate ulterior facturarii, indiferent de perioada la care se refera. in debitul contului 709 "Reduceri comerciale acordate" se inregistreaza valoarea reducerilor comerciale acordate ulterior facturarii, in corespondenta cu contul 4111 "Clienti". Studiu de caz: In luna aprilie s-a primit un credit note de la un furnizor din UE prin care se ofera o reducere din pretul unor produse achizitionate in cursul anului trecut care nu mai exista in stoc. Cum se inregistreaza in contabilitate si cum trebuie raportat din punct de vedere contabil si fiscal? Conform prevederilor OMFP 3055/2009 Anexa 1 pct. 51 alin. (4), reducerile comerciale primite ulterior facturarii, respectiv acordate ulterior facturarii, indiferent de perioada la care se refera, se evidentiaza distinct in contabilitate (contul 609 Reduceri comerciale primite, respectiv contul 709 Reduceri comerciale acordate), pe seama conturilor de terti. Acelasi tratament contabil se aplica si in cazul reducerilor comerciale legate de prestarile de servicii. In cazul in care reducerile comerciale reprezinta evenimente ulterioare datei bilantului, acestea se inregistreaza la data bilantului in contul 408 Furnizori facturi nesosite, respectiv contul 418 Clienti facturi de intocmit si se reflecta in situatiile financiare ale exercitiului pentru care se face raportarea daca sumele respective se cunosc la data bilantului.

Inregistrarea contabila care trebuie inregistrata la decembrie 2011, este:

408

609

urmand ca la data primirii facturii storno sa se inregistreze:

401

= si

408

in negru

4426

4427

in rosu.

In cazul in care nu se mai poate inregistra la decembrie 2011, se poate inregistra factura in 2012 prin creditarea contului 1174 sau, in masura in care valoarea operatiunii nu este una semnificativa, se poate inregistra factura prin creditarea contului 609 in anul 2012. Conform normelor de aplicare a Codului fiscal, in sensul art. 138^1 din Codul fiscal, baza de impozitare a achizitiei intracomunitare cuprinde elementele prevazute la art. 137 alin. (2) din Codul fiscal si nu cuprinde elementele prevazute la art. 137 alin. (3) din Codul fiscal si/sau, dupa caz, se ajusteaza in conformitate cu prevederile art. 138 din Codul fiscal. Conform art. 137, beneficiarii au obligatia sa ajusteze dreptul de deducere exercitat initial, potrivit prevederilor art. 148 lit. b) i art. 149 alin. (4) lit. e) din Codul fiscal, numai pentru operatiunile prevazute la art. 138 lit. a) c) si e) din Codul fiscal. Prevederile acestui alineat se aplica si pentru achizitiile intracomunitare. Conform art. 135 din Codul fiscal, (1) In cazul unei achizitii intracomunitare de bunuri, faptul generator intervine la data la care ar interveni faptul generator pentru livrari de bunuri similare, in statul membru in care se face achizitia. [...]. Conform art. 134^2 alin. (3) din Codul fiscal, taxa este exigibila la data la care intervine oricare dintre evenimentele mentionate la art. 138. Totusi, regimul de impozitare, cotele aplicabile si cursul de schimb valutar sunt aceleasi ca si ale operatiunii de baza care a generat aceste evenimente. In cazul in care nu se poate determina operatiunea de baza care a generat aceste evenimente, se va aplica cota de TVA in vigoare la data la care a intervenit evenimentul si, corespunzator, si cursul de schimb valutar de la aceasta data. Conform prevederilor OMFP 76/2010, pe codul A se declara suma totala a achizitiilor intracomunitare de bunuri, pe fiecare furnizor, pentru care persoana impozabila care depune declaratia este obligata la plata taxei conform art. 151 din Codul fiscal, si pentru care exigibilitatea taxei intervine in luna calendaristica respectiva, inclusiv sumele din facturile primite pentru plati de avansuri pentru achizitii intracomunitare de bunuri. Ajustarile se declara pentru luna calendaristic in care intervine exigibilitatea taxei, conform art. 134^2 alin. (3) din Codul fiscal, respectiv in luna calendaristica in care regularizarea a fost comunicata clientului. Conform prevederilor OMFP 3665/2011, la randul 5 din decontul de TVA se inscriu si ajustarile bazei de impozitare prevazute la art. 138 din Codul fiscal pentru care exigibilitatea taxei intervine in perioada de raportare, conform art. 134^2 alin. (3) din Codul fiscal.

In concluzie, din punct de vedere fiscal, in declaratia 390 se declara factura pe cod A la furnizorul respectiv cu valoare negativa, iar in declaratia 300 se declara factura la randurile 5 si 5.1 precum si la randurile 18 si 18.1 tot cu valoare negativa.

10