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En ce monde rien n'est certain, part la mort et les impts...

Benjamin Franklin

INTRODUCTION
La naissance de limpt
Deux conditions doivent tre renies pour que limpt, quel quil soit, puisse tre recouvert dans le chef dun contribuable : lexistence dun texte de loi et la survenance dun fait gnrateur. -Lexistence dun texte lgal, tout dabord : En effet, larticle 170 de la Constitution prcise quaucun impt au profit de lEtat ne peut tre tabli que par une loi. Cest le principe de lgalit de limpt. La survenance dun fait gnrateur ensuite : -Cest sur ce point que se distinguent les impts directs et indirects. -En matire dimpts sur les revenus, cest lenrlement de limpt qui constitue le fait gnrateur dimpt.:

-En T.V.A. : la ralisation dune opration (livraison de biens, prestation de services, importation ou acquisition intracommunautaire) ; -En droits denregistrement : la formalit de lenregistrement ou lexistence dun acte juridique ayant pour consquence la circulation juridique de biens entre vifs .1 -En droits de succession : le dcs dune personne2

Quant aux limites aux pouvoirs dinvestigation du fisc...


Tout ce qui suit : source : docimportant Quelles sont aujourdhui les limites aux pouvoirs dinvestigation de ladministration fiscale belge ? Le devoir de collaboration auquel sont astreints les contribuables-et les tiers eux-mmes-est-il illimit ? Comment concilier ce devoir, dont la ncessit nest gure contestable, avec les droits du contribuable lui-mme : droit au silence, au respect de la vie prive, du secret des affaires, de son secret professionnel, ou de linstruction ? Dj nanti des privilges du pralable et de lexcution doffice, qui lui permettent de se confrer lui-mme un titre excutoire, lEtat, nous allons voir, jouit dimportantes prrogatives dans le domaine de linvestigation. Le citoyen, de son cot, se voit reconnaitre de plus en plus frquemment le droit la protection de sa vie prive.3. Mais dautres droits sont apparus, qui contribuent limiter, sinon prciser, ce que sont aujourdhui les pouvoirs dinvestigation de ladministration fiscale. Sil est une ide maitresse quil faut garder ancre dans lesprit lorsquon entame ltude des limites mises par le lgislateur aux pouvoirs dinvestigation de ladministration fiscale, cest bien celle du DEVOIR de collaboration du contribuable avec ladministration afin de lui permettre dassurer lexacte perception de limpt. Le contribuable est ainsi contraint, sous peine de sanctions qui peuvent se rvler trs lourdes, de communiquer toutes informations ncessaires au contrle efficace de la dclaration fiscale quil a t tenu de remplir .4

F.WERDEFROY, Droits denregistrement, Bruxelles, Kluwer, 2002-2003, pp.3 5 E.DE WILDE DESTMAEL, Les droits de succession, Bruxelles, Cradif, 1994, p.7

Sur le problme gnral du droit la protection de la vie prive, voir F.RIGAUX, La protection de la vie prive et des autres biens de la personnalit, Bruylant etL.G.D.J., 1990.-J. STEENWINCKEL.Les avances en matire de protection des droits des contribuables la lumire de la jurisprudence rcente. ,RGCF 2000, Dossier spcial, 1 et ss.
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Cf. article 305 du C.I.R.

Le devoir de collaboration du contribuable sarrte, selon moi, au fait que le contribuable nest, en aucune faon, contraint de sauto-incriminer. La question est de savoir si un contribuable peut refuser de rpondre une demande de renseignements en matire fiscale sur la base du principe quune telle rponse pourrait constituer une auto-incrimination et, toutefois controverse . Selon une certaine jurisprudence, un contribuable est oblig de rpondre une demande de renseignements mme sil est de ce fait amen avouer un fait punissable, parce que cette demande de renseignements se situe dans le cadre dune procdure fiscale et non pnale.5 Je ne partage pas ce point de vue. Il faut relever que, dans un arrt du 25 fvrier 1993, en cause Funke, la Cour europenne des droits de lhomme a dcid quune condamnation prononce par un tribunal correctionnel produire des extraits de comptes bancaires dans le cadre dune enqute douanire, constitue une infraction au droit de tout prvenu de ne pas collaborer son accusation.6 En outre, la Commission europenne des droits de lhomme a jug que le droit de se taire valait pour tout dlit, en ce compris la fraude fiscale .7

LE PRINCIPE EN DROIT FISCAL :LE DEVOIR DE COLLABORATION


1.Le devoir de collaboration du contribuable lui-mme
Le principe en droit fiscal est trs clair :le citoyen doit collaborer avec ladministration afin de permettre celle-ci de calculer avec une prcision maximale sa dette dimpot.Il est oblig, sous peine de sanction, de communiquer toute information de nature permettre que soit contrle la dclaration quil a t tenu de remplir. En matire dimpts sur les revenus, ce principe est nonc par les articles 315 et 316 C.I.R., ce dernier sexprimant comme suit : Sans prjudice du droit de ladministration de demander des renseignements verbaux, toute personne passible de limpt des personnes physiques , de limpt des socits, de limpt des personnes morales et de limpt des non-rsidents a lobligation, lorsquelle en est requise par ladministration, de lui fournir, par crit, dans le mois de la date de lenvoi de la demande, ce dlai pouvant tre prolong pour des justes motifs, tous renseignements qui lui sont rclams aux fins de vrifier sa situation fiscale.

P.VANDEPUTTE,De vraaag om inlichtinge, Fiskofoen,1986 ;M.ROZYE, Het gebruik van resultaten van fiscale controolonderzoek in een fiscaal strafrechtelijkonderzoe, Fiscale strafrecht en strafprocesrecht,p.7 ;F.DESTERBECK, Act.fisc., 1996, p.5 7.
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C.E.D.H., 25 fvrier 1993, J.D.F., 1993, p.17 C.E.D.H., 10 mai 1994, n 191987/91 , F.D., 1995/2

Lon trouvera des dispositions quivalentes dans le Code de la T.V.A.(art. 61 et suivants), le Code des droits denregistrements, le Code des droits de succession , ou la loi gnrale sur les douanes et les accises. Les sanctions sont la taxation doffice, ou lapplication dune amende administrative, voir mme dune sanction pnale(voir, pour le C.I.R.,larticle 449 : Sans prjudice des sanctions administratives, sera puni d'un emprisonnement de huit jours deux ans et d'une amende de 250 EUR 125.000 EUR ou de l'une de ces peines seulement, celui qui, dans une intention frauduleuse ou dessein de nuire, contreviendra aux dispositions du prsent Code ou des arrts pris pour son excution. Les moyens mis disposition de ladministration sont dordres divers : a) Lobligation impartie au contribuable de communiquer tous les livres et documents ncessaires la dtermination du montant (des) revenus imposables8; b) Lobligation plus gnrale de communiquer tous renseignements demands par ladministration9; c)Libre accs aux locaux professionnels toutes les heures ou une activit sy exerce, de mme qu tous autres locaux ou des activits sont effectues ou sont prsums tre effectues10. Lon relvera des regrettables divergences entre les diffrents codes, notamment au niveau dune ventuelle obligation de se dessaisir des livres et documents. Larticle 315 CIR contient lexpression sans dplacement, qui na pas son quivalent dans le Code de la TVA.11

315 CIR ;voir 315 bis pour les systmes informatiss ; voir aussi 61 CTVA 316 CIR ; voir aussi 62 CTVA 319 ; voir aussi 63 CTVA

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R.WINAND.Les droits et les obligations du contribuable et de ladministration fiscale. In :Les pouvoirs dinvestigation du fisc et les dlais dimposition.Anthemis,2006,pp.23 et ss. ; F.KONING.Le redressement fiscal limpt sur les revenus. Kluwer, 2003, p.154 ;M. DE JONCKHEERE, M. MAUS et M. DELANOTE.Fiscale procedure.Die Keure, 2007 ;M.MAUS.De fiscale Contrle Die Keure, 2005.

Un millionnaire est un milliardaire qui vient de payer ses impts Jean Rigaux

Quand le Fisc frappe MA porte...

LINVESTIGATION CHEZ LE CONTRIBUABLE


Droit dinvestigation en contributions directes dans les critures sur support papier
Art. 315. Quiconque est passible de l'impt des personnes physiques, de l'impt des socits, de l'impt des personnes morales ou de l'impt des non-rsidents, a l'obligation, lorsqu'il en est requis par l'administration, de lui communiquer, sans dplacement, en vue de leur vrification, tous les livres et documents ncessaires la dtermination du montant de ses revenus imposables. Dtaillons un peu cette obligation, sur base des exemples tirs de la jurisprudence : -L'obligation de communication s'tend en ce qui concerne les socits, aux registres des actions et obligations nominatives, ainsi qu'aux feuilles de prsence aux assembles gnrales. -Le fisc peut donc demander de communiquer la comptabilit et toutes les pices justificatives, les comptes en banque professionnels, les devis, fiches de travail etc.. -Il ne peut demander la production des comptes privs pour autant cependant que ceux-ci sont des comptes privs purs sans donc quil y ait des versements professionnels. Moralit : Il ne faut mlanger jamais les comptes privs et professionnels. - Comme larticle 315 du C.I.R. 92 le prcise,les documents doivent tre communiqus sans dplacement ce qui signifie que ce nest pas au contribuable se dplacer mais au fisc. Le fisc ne peut pas exiger que les livres et documents soient prsents son bureau.12 Si le fisc peut nanmoins le proposer, le contribuable nest cependant pas oblig dy obtemprer.13 - Si le contribuable accepte la prsentation au bureau, il pourra, sa demande expresse, recevoir un accus de rception. Cependant, au cas o ladministration fait valoir que le contribuable est oblig de lui faire parvenir ces pices, cette demande constitue une violation de larticle 315 du C.I.R.92 et les pices remises ne peuvent pas servir dterminer lassiette imposable du contribuable.14 - Les livres et documents doivent tre conservs jusqu lexpiration de la cinquime anne qui suit la priode imposable.

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Q.R.Senat, 1986-87, 20 fevrier 1987, 1625, Q.n781, Van Grembergen, 20 fvrier 1987 Q.R.,Chambre, 1997-1998, n115, 15753-15756, Q.n885, Didden, 6 mai 1997, Bull.contr.n785, BTW Revue , n134, 200

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Trib.Lige, 28 octobre 2002, T.F.R., 2003, n235, 120 obs. WAUMAN, M., Trib.Bruxelles, 19 octobre 2002, T.F.R., 2003, n241, 445 obs.WAUMAN, M

- Un plan financier ne constitue pas, sauf circonstances particulires, un document susceptible de conduire la dtermination des revenus imposables. 15Toutefois, il a t dcid par une certaine jurisprudence que lobligation porte galement sur les pices et lments qui apportent des claircissements sur lorganisation et la structure de lentreprise et sur le mode de tenue de la comptabilit, notamment sur le systme dcomptes, les schmas dorganisation, les offres de prix, les documents de transport, les fiches de travail et les bons de commande et de fourniture.16 - Lobligation du contribuable de communiquer ses livres, documents et programmes dordinateur nimplique pas que ladministration ait le pouvoir dobliger le contribuable dlivrer des photocopies.17 - En ce qui concerne les socits, lobligation de communication stend aussi aux registres des actions et obligations nominatives, ainsi quaux feuilles de prsence aux assembles gnrales. - Sauf lorsquil sont saisis par la justice, ou sauf drogation accorde par ladministration, les livres et documents de nature permettre la dtermination du montant des revenus imposables, doivent etre conservs la disposition de ladministration, dans le bureau, lagence, la succursale ou tout autre local professionnel ou priv du contribuable ou ces livres et documents ont t tenus, tablis, ou adresss, jusqu lexpiration de la cinquime anne ou du cinquime exercice comptable qui suit la priode imposable.18

Documents demands par le fisc et vie prive


En ce qui concerne la ligne de dmarcation entre les comptences dinvestigation et le droit au respect de la vie prive, le commentaire administratif sur les impts sur les revenus sexprime ainsi : Les documents caractre purement priv, sans aucun rapport avec des placements de fonds ou des perceptions de revenus, tels que les livres et documents relatifs aux dpenses du mnage, ne peuvent pas tre rclams.19 Tel nest pas le cas des documents mixtes. Ainsi, lorsquun contribuable utilise un compte de chques postaux usage professionnel, les avis de dbit et de crdit, les carnets dassignations, etc., peuvent tre vrifis. Quand le contribuable se sert de son compte de chques postaux des fins professionnelles et des fins privs, les extraits journaliers de ce compte ainsi que les avis de dbit et de crdit
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Q.R., Senat, 1986-1987, 2558, Q.n299, de Clippele, 5 juin 1987 Anvers, 2 janvier 2001, Fiscologue, 2001,n785, 2 ;voir egalemment Gand, 5 novembre 1998, Fisc.Act. 1998, n40,5 Q.R., Ch.repr., 1990-91, 23 avril 1991, 13088, Q.n.721, Desutter, Bull.contr., 1991, n709

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.Art.315 C.I.R. 92, Anvers, 15 septembre 1994, Cour.fisc., 1995, 199 ;Q.R., Ch.repr., 1995, 266, Q.n27, Van Parys, 11 juillet 1995, Bull.contr. n755
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Com.I.R.92, n315/5

qui permettent seuls de prouver le caractre priv ou professionnel des recettes, constituent des documents qui peuvent tre examins par ladministration .20

Continuer : http://books.google.be/books?id=cKuJgP5tuoEC&pg=PA26&dq=investigation+fiscale& hl=fr&sa=X&ei=YUeZT0X0Z865sC1zgY&ved=0CGwQ6AEwCQ#v=onepage&q=investigation%20fiscale&f=fal se, pag 496

Les demandes de renseignements


Gnralits
Dans le cadre de linvestigation des revenus dun contribuable, ladministration peut demander au contribuable des explications verbales (au bureau de contrle) ou, plus souvent, crites par le biais dune demande de renseignements ou "Formulaire 332". Les demandes de renseignements ne peuvent toutefois pas tre excessives. LArticle 316 du CIR est parfois appliqu de manire abusive par ladministration fiscale. Il arrive que cet article serve contourner linterdiction lgale pour le fisc dexiger que ce soit le contribuable qui se dplace avec ses livres et autres documents ou des copies de ceux-ci. Il faut rappeler ici que le lgislateur voulait, lorigine, seulement permettre que des renseignements simples, des informations non complexes puissent tre demands au contribuable. Un renseignement ne peut justifier des recherches considrables pour le contribuable. Il arrive que le fisc demande des informations ncessitant de vritables travaux de recherches, des laborations de statistiques, voire mme des connaissances comptables excessives pour un contribuable non averti. Les directives administratives prescrivent cependant que les fonctionnaires doivent faire usage de la comptence qui leur est accorde avec discernement et modration. Lenvoi de questionnaires gnraux doit notamment tre proscrit. Le commentaire administratif rappelle ce propos que : 1) il nest pas admissible que ladministration exige des travaux et des recherches dune ampleur telle quil en rsulterait que le contribuable subisse des pertes de temps et dargent exorbitantes;

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Com.I.R. 92, n315/6, Gand, 24 juin 1964, Delvoye

2) lopportunit de demander certains renseignements doit sapprcier la lumire des circonstances de fait propres chaque cas; cest ainsi quil faut adapter les questionnaires chaque situation et viter denvoyer des demandes caractre gnral.21 Une demande de renseignements ce point complexe quelle ncessiterait la mobilisation de tout le personnel administratif dune entreprise serait, cet gard, abusive. Il fut ainsi jug, dans une espce particulire, que le dpouillement des factures exig par le fisc ncessitait un temps et une initiation exagre22

Dans quel dlai il faut rpondre ?

Avant 2010
Jusquau 6 juin 2010, le contribuable avait lobligation de rpondre, dans le mois, cest dire dans les 30 jours de la date denvoi, toute requte dinformation laquelle il lui est demand de rpondre par crit.

Aprs 2010
La loi du 19 mai 2010 portant des dispositions fiscales et diverses a modifi la rgle du calcul du dlai laiss aux contribuables pour rpondre aux demandes de renseignements. Selon la jurisprudence, le choix de la date denvoi, en loccurrence de lavis dimposition ou de lavertissement-extrait de rle comme point de dpart du calcul dun dlai, apporte une restriction disproportionne aux droits de la dfense des destinataires, puisque les dlais, dans lhypothse juge, de recours commencent courir un moment ou ces derniers peuvent ne pas avoir connaissance du contenu de lavis dimposition ou de lavertissement extrait de rle. On a estimait ainsi que la disposition de lancien article 371 du C.I.R. violait en consquence les articles 10 et 11 de la Constitution. Larticle 316 dispose maintenant que la rponse la demande de renseignements doit tre fournie dans le mois compter du troisime jour ouvrable qui suit lenvoi de la demande23 Pour le calcul des trois jours ouvrables, le samedi nest pas considr comme tant un jour ouvrable, de mme que les dimanches et jours fris. Bien entendu, il est toujours possible pour des justes motifs dobtenir une prolongation de ce dlai de 30 jours, mais condition den avoir fait la demande avant lexpiration dudit dlais tel nest pas le cas, lexistence dun juste motif ne suffira pas viter la taxation doffice et/ou les amendes fiscales et il faudra tablir quun cas de force majeure a empch le contribuable de satisfaire son obligation de rponse.24

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COPPENS, P.-F., La demande de renseignements, La Libre, 2 octobre 2010 Lige, 6 novembre 1970, Pas., 1971, p.63 Les articles 316, 346, 351, alinea 3 et 373 du C.I.R., ont t adapts dans le mme sens

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Ritration des demandes de renseignements


Larticle 316 du C.I.R. permet au fisc de faire autant de contrles quil estime ncessaire , chez le mme contribuable, et de rpter les demandes de renseignements. La ritration des investigations peut sexpliquer par linsatisfaction dun suprieur hirarchique face aux rsultats des premires recherches, ou par le fait que le contribuable cest trop bien dfendu et que le taxateur cherche des nouveaux lments, voire mme par lespoir du contrleur davoir ainsi le contribuable lusure. Cependant, certaines instructions administratives ont prconis aux agents taxateurs de limiter autant que possible le nombre dinquisitions auprs du mme contribuable. Les praticiens jugeront de lefficacit parfois toute relative de ces recommandations.

Ladministration ne peut contraindre le contribuable rpondre une demande de renseignements par la voie dune action judiciaire La Cour dAppel de Bruxelles a rendu le 5 janvier dernier un arrt dont il ressort que le juge ne peut ordonner un contribuable de rpondre une demande de renseignements qui lui est adresse par ladministration sous la menace dune astreinte de 1.000 EUR par jour de retard. Dans cette affaire, une contribuable avait reu une demande de renseignements de ladministration sur pied de larticle 316 du CIR 92 laquelle elle avait refus de rpondre en se retranchant derrire son droit au silence et de ne pas contribuer sa propre incrimination en raison notamment du fait que cette demande tait soustendue par un dossier pnal contenant une inculpation sa charge du chef de blanchiment dargent. La demande de renseignements adresse la contribuable linformait pour le surplus quau cas o elle ne donnerait pas de suite la demande de ladministration, elle risquait de tomber sous le coup dune taxation doffice et pouvait se voir infliger des amendes administratives et des sanctions pnales pour infraction larticle 316 du CIR 92. Cette demande de renseignements portant sur les mmes lments quune demande denqute adresse par les autorits judiciaires belges aux autorits suisses et dont le rsultat avait conduit linculpation de la contribuable. Face au refus persistant de la contribuable de fournir les informations requises, ladministration dcida de la citer devant le Tribunal de Premire Instance de Bruxelles en vue de lentendre condamner rpondre, dans les 48 heures de la signification du jugement intervenir, la demande de renseignements ainsi qu lentendre condamner au paiement dune astreinte de 1.000 EUR par jour de retard . En premire instance, ladministration fondait sa demande sur les motifs suivants :

lobligation nonce par larticle 316 du CIR 92 est une obligation lgale qui doit tre excute sans que le contribuable ait le choix de fournir ou non tout ou partie des renseignements demands ; lEtat belge ne dispose daucun moyen pour contraindre le contribuable rcalcitrant excuter ses obligations lgales de sorte quil na dautre choix que de recourir au juge pour sauvegarder ses droits. De manire assez surprenante, le premier juge fit droit la demande de lEtat belge et rejeta ainsi la thse de la contribuable selon laquelle ladministration commettait un excs de pouvoir en agissant par la voie judiciaire alors que la loi sanctionnait dj labsence de rponse une demande de renseignements et quil navait ds lors pas dintrt agir devant les instances judiciaires. Le premier juge carta galement largument de la contribuable tir du droit au silence. La contribuable, qui avait obtempr au premier jugement en vue dviter de se voir infliger lastreinte de 1.000 EUR par jour de retard en produisant les renseignements demands, avait nanmoins interjet appel lencontre du premier jugement. Sur base des lments ainsi communiqus par la contribuable, ladministration avait enrl des cotisations dimpt supplmentaires et des accroissements dimpt dans son chef. Ces cotisations dimpt supplmentaires rsultaient dune procdure de taxation doffice justifie par le fait que la contribuable navait pas rpondu dans le dlai requis la demande de renseignements. En appel, le juge releva que le simple fait de la production des documents par la contribuable impliquait que la cause tait devenue apparemment sans objet mais quelle ntait cependant pas totalement dpourvue de porte dans la mesure o elle avait une incidence sur la question des dpens ainsi que sur le sort des cotisations dimpt enrles par la suite dans le chef de la contribuable puisquil sagit de dterminer aprs coup, si les renseignements et documents obtenus par le fonctionnaire taxateur en excution du jugement entrepris ont pu ltre lgalement . En lespce, le juge constata quavant que ladministration nadresse sa demande de renseignements la contribuable, le fonctionnaire taxateur avait dj eu accs des documents bancaires suisses relatifs la contribuable qui avaient t saisis au cours dune perquisition et qui avaient servi de fondement des commissions rogatoires menes en Suisse ayant conduit linculpation de la contribuable en question. Ces documents ntaient toutefois pas susceptibles dtre utiliss en vue dune taxation, en raison du prescrit de la convention internationale en la matire et de la dcision du juge suisse. Le juge dappel a dcid que le fonctionnaire taxateur disposait, lpoque des faits, de donnes largement suffisantes pour procder une taxation doffice dans le chef de la contribuable sans automatiquement verser dans larbitraire et que le pouvoir de lEtat belge dimposer la contribuable ntait donc pas gravement menac . La Cour dAppel de Bruxelles en conclut que ladministration na en ralit jamais saisi le premier juge dune contestation relative lapplication dune loi dimpt susceptible dtre admise sur pied des articles 17 et 18 du Code judiciaire

. Or, en vertu de larticle 569, alina 1er, 32, du Code judiciaire, le tribunal de premire instance peut uniquement connatre, en matire fiscale, qui relve du droit public, des contestations relatives lapplication individuelle dune loi dimpt . A juste titre, la Cour dAppel de Bruxelles dcida donc que le premier juge aurait d se dclarer sans juridiction pour connatre de la demande de condamnation de la contribuable avec astreinte rpondre la demande de renseignements qui lui avait t adresse par ladministration et rforma intgralement le premier jugement.25

Quels sont les droits dinvestigation du fisc dans les systmes informatiss ?26
1. Introduction
Certains titulaires de professions librales contribuables (les dentistes, huissiers, par exemple), pris dans la tourmente des contrles fiscaux, se trouvent dsempars face au comportement de certains inspecteurs fouillant dans les fichiers automatiss de leurs patients ou de leurs clients, ou se voient contraints de transmettre ladministration une copie de leur comptabilit sur CD, au mpris quelquefois des rgles les plus lmentaires du secret professionnel. Il nous est ds lors apparu opportun de prciser ici les contours et les limites des droits dinvestigation de ladministration dans les systmes informatiss du contribuable.

2. Trois dispositions spcifiques introduites dans le C.I.R.


Pour ne pas se trouver dmunie face lvolution technologique qui a boulevers lorganisation administrative des entreprises et les techniques denregistrement de donnes comptables, ladministration fiscale sest vue dans lobligation, il y a une douzaine dannes, dadapter et dlargir ses pouvoirs dinvestigation. Cest ainsi quont vu le jour dans notre code des impts sur les revenus trois nouvelles dispositions : les articles 315 bis, 319 bis et 323 bis du C.I.R. insres par la loi du 26 juillet 1994 . Partant du principe que lorsquune comptabilit est informatise, la plupart des documents comptables et des pices extracomptables dont la communication nexiste que sur support magntique ou optique, ladministration considre quelle doit pouvoir se faire une ide prcise de : e; Par ailleurs, ladministration considre quen vue de vrifier la rgularit des comptabilits
25

FAVEL, R., L'administration ne peut contraindre le contribuable rpondre une demande de renseignements par la voie d'une action judiciaire, Idefisc, 15 juin 2011.
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http://www.corbeel.be/Resources/pouvoirs_investigation.pdf

automatises, elle doit tre mme de procder lexamen de la crdibilit du standard informatique utilis. 1 Loi du 6 juillet 1994 portant dispositions fiscales, MB 16 juillet 1994. Cette loi a aussi entrane ladaptation des articles 317, 318 et 334 du C.I.R. 2 Cir. adm. n CI. RH 81/470.318 du 7 mai 1998, Bull. Contr. , n 783, 1998. Cest pourquoi, larticle 315 bis du C.I.R. nonce que toute personne physique ou morale qui recourt un systme informatis pour tenir, tablir, adresser ou conserver, en tout ou en partie, les livres et documents dont la communication est prescrite larticle 315 a galement lobligation, lorsquelle en est requise par ladministration, de communiquer, sans dplacement, les dossiers danalyse, de programmation et dexploitation du systme utilis, ainsi que les supports dinformation et toutes les donnes .

3. tendue des pouvoirs dinvestigation du fisc


Concrtement, les obligations du contribuable qui dcoulent de ces principes et les pouvoirs dinvestigation du fisc sont les suivants : donnes quils contiennent. Sont donc susceptibles dtre examins les traitements de texte, les tableurs, les logiciels comptables de calcul dimpt, de gestion des stocks ou des salaires, la facturation par modem, les oprations bancaires traites par lectronique, etc. Les fonctionnaires des Finances ntant pas titulaires dun Master en informatique du M.I.T, le texte de loi prvoit en outre que cette communication doit se faire sous une forme lisible et intelligible 27. On ne perdra pas de vue galement que si le contribuable sabstient de communiquer ces lments, ladministration peut recourir la taxation doffice 28 ; de lentreprise. Il importe de prciser ce propos que si cette prise dinformation suppose la prsence des fonctionnaires chargs de la vrification, cest le contribuable ou son personnel qui restent matres des manipulations. Il est donc hors de question que ladministration utilise elle-mme le matriel informatique 29. De mme, ladministration ne peut faire un back up du disque dur ; la description des fichiers et des programmes, des manuels dutilisation et de toute autre documentation relative au systme ; quils contiennent eussent-elles fait lobjet dune impression. Larticle 315 bis, dernier alina, prcise que le dlai de conservation qui a trait la documentation relative aux
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article 315 bis, alina 2 du C.I.R article 351, alina 1er duC.I.R Ce point a t encore rappel rcemment par le Ministre des Finances (Q. Parl., Ch.repr., sess. 2005-

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2006, question n 831 de Mme Pieters du 7 juin 2005, p. 18429 18433) qui rappelle que lutilisation du matriel aux fins de contrle, en prsence des fonctionnaires, est laisse au personnel de lentreprise.

analyses, la programmation et lexploitation des systmes expire la fin de la cinquime priode ou du cinquime exercice comptable qui suit la priode imposable pendant laquelle le systme dcrit dans cette documentation a t utilis pour la dernire fois.

4. Interprtation large des lments pouvant faire lobjet dinvestigation


de la part du fisc Il convient de mettre ces principes et obligations en relation avec larticle 317 du C.I.R. Ce point a t encore rappel rcemment par le Ministre des Finances 30 qui rappelle que lutilisation du matriel aux fins de contrle, en prsence des fonctionnaires, est laisse au personnel de lentreprise. Suivant cette disposition, les vrifications et demandes de renseignements du fisc sur les systmes informatiss peuvent porter sur toutes les oprations auxquelles le contribuable a t partie et les renseignements ainsi recueillis peuvent galement tre invoqus en vue de limposition des tiers. Mais comment faut-il comprendre lexpression toutes oprations auxquelles le contribuable a t partie ? Sagit-il seulement des supports dinformation et des donnes lies la comptabilit du contribuable, voqus plus haut, lexclusion donc des documents et donnes contenus dans les programmes informatiques qui nont aucun lien direct avec la comptabilit, tels que des fichiers dadresses, des agendas, des devis, des procs-verbaux de runion, offres de prix, etc., qui ninterviennent pas directement dans la dtermination des revenus imposables ? Il semble bien, en ralit, quil faille donner une porte large au texte de loi et tous documents commerciaux ou administratifs conservs sur des programmes informatiques peuvent faire lobjet dinvestigation informatique, en dpit dune certaine doctrine minoritaire qui persiste donner des articles 315 bis et 317 du C.I.R. une interprtation limite 31.

5. Lassistance ventuelle de tiers


Larticle 323 bis du C.I R. prvoit que ladministration peut aussi se faire aider par des tiers dont lactivit consiste concevoir des programmes, sans que cette demande ne doive ncessairement trouver son origine dans la vrification de la situation fiscale dun contribuable dtermin. Et si ladministration estime avoir des griefs formuler lencontre dun logiciel, elle peut tre amene procder une vrification de la situation fiscale de ses utilisateurs. cette occasion, les clients de la firme seront contacts par ladministration et auront ds lors loccasion de dfendre leur point de vue.32

30

Q. Parl., Ch.repr., sess. 2005-2006, question n 831 de Mme Pieters du 7 juin 2005, p. 18429 18433 Voir notamment Nouvelles fiscales, , n 17 du 26 septembre 1994, p. 2. Doc. Parl., Snat, sess. 1993-1194, N 1119-2, p.28.

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32

6. Le fisc peut-il copier et dplacer les donnes informatiques ?


Larticle 315 bis, alina 1er du C.I.R. prvoit que la communication de ces donnes informatiques doit se faire sans dplacement de celles-ci, ce qui est a priori conforme au principe nonc larticle315 du C.I.R. Toutefois, lalina suivant de cet article 315 bis donne ladministration le droit dobtenir une copie de ces documents dans la forme quelle le souhaite (sous forme de disquettes, de listings, de CD roms, etc). En ralit, ces deux alinas paraissent contradictoires. Car qui peut nier que si le fonctionnaire du fisc peut obtenir une disquette reprenant les donnes informatiques, cest videmment pour lemporter avec lui et en analyser le contenu au bureau avec la plus grande attention. Comme lvoquait avec pertinence un auteur, le paradoxe est tel que larticle 315 du C.I.R. dnie au fonctionnaire le droit demporter les documents du contribuable ou den faire une copie, mais larticle 315 bis du C.I.R. fait renatre ce droit, car rien ninterdit au fonctionnaire de faire un printscreen de ces mmes documents et de les emporter avec lui33 Une certaine doctrine a toutefois dfendu une interprtation restrictive du texte selon laquelle ladministration pourrait ventuellement obtenir des copies de donnes comptables informatises, mais devait les laisser sur place l'issue de leur contrle . Ce point de vue nest toutefois pas suivi par ladministration ni partag par la jurisprudence, celle-ci ayant notamment statu assez vigoureusement que : si lon peut comprendre que le lgislateur ait prvu en principe que la communication des livres, documents et autres dossiers ou donnes enregistres sur des supports informatiques doit se faire sans dplacement (les inconvnients pour un contribuable de lindisponibilit de ces lments simaginant sans peine), il nest pas raisonnable pour ne pas dire ahurissant de penser quil ait voulu interdire aux agents de ladministration demporter les copies de ces lments, copies quils ont le droit dexiger que le contribuable effectue, et dainsi obliger lesdits agents procder aux vrifications desdites copies dans le bureau, lagence, la succursale ou tout autre local professionnel ou priv du contribuable 34. En dpit de cette position jurisprudentielle, il ne peut, nous semble-t-il, tre affirm de manire aussi premptoire que ce droit emporter les copies dcoule de la seule lecture du texte de loi, et la controverse demeure. Rappelons toutefois quaucune manipulation du systme informatique ne peut tre faite par les fonctionnaires eux-mmes. Au-del de lexamen proprement dit des donnes comptables informatises, il faut peut-tre voir derrire ce droit pour le fisc de dplacer les copies, le souci de mettre jour dventuelles comptabilits parallles.35

33

Voir notamment Nouvelles fiscales, , n 17 du 26 septembre 1994, p. 2. ; Doc. Parl., Snat, sess. 1993-1194, N 1119-2, p.28 ; R. WINAND, Cours de procdure fiscale, sur le site DoFiscum cre par ce mme auteur. 34 Trib. Civ. Lige, 23 septembre 2003.
35

Voy. Notamment W. DEFOOR, Administratie preciseert controlerecht t.o.v. computerboekhouding, Fiscale Actualiteit.

7. Et le secret professionnel ?
Interrog il y a peu sur la lgitimit des pouvoirs dinvestigation du fisc dans les comptabilits informatises au regard de la loi relative au secret professionnel, le Ministre des Finances a rpondu rcemment ( propos du cas des dentistes) que les rgles relatives au secret mdical sappliquaient et que les donnes qui avaient trait lidentit de patients ne pouvaient ds lors tre demandes 36. Le Ministre suggre une solution concrte : pour le dentiste qui tient son fichier patients de manire automatise, lesdites donnes doivent tre exclues des copies raliser. Et lorsque le dentiste nest pas mme doprer pareille exclusion, il peut agir sur indication du fonctionnaire fiscal ou faire appel son informaticien. Dans cette dernire hypothse, il est prvu, poursuit le Ministre, de geler la situation par la mise sous enveloppe scelle dun back up des donnes utiles. Cette enveloppe reste en la possession du dentiste et ne peut tre ouverte quen prsence de taxateurs et de linformaticien du contribuable. Le lecteur apprciera le caractre raliste ou non de pareille solution. Quoi qu'il en soit, il convient de rappeler les rgles gnrales en la matire qui obligent ladministration, confronte un refus de production de livres et documents par un contribuable qui revendiquerait le secret professionnel, solliciter lintervention de lautorit disciplinaire territorialement comptente (article 334 du C.I.R.). Et si lautorit confirme que linformation demande est bien couverte par le secret professionnel, ladministration doit sincliner. Pierre-Franois Coppens, juriste.

BON A SAVOIR !
Larticle 61, 2 du C.T.V.A. prvoit que les agents peuvent retenir, cest--dire emporter, contre accus de rception, les copies ralises. Lors dun contrle de lAFER, administration dont chacun sait quelle est compose tant de fonctionnaires de la TVA que des contributions, cette disposition est quelquefois invoque pour lgitimer le droit dplacer des copies de livres et documents qui ne concernent que le champ dinvestigation en matire dimpts sur les revenus. Ce glissement est totalement contestable et il convient de rappeler que le droit dinvestigation largi en TVA nest pas automatiquement transposable aux impts sur les revenus, le contrle fut-il ralis conjointement par des fonctionnaires relevant des deux administrations.

36

Q. Parl., Ch. repr., sess. 2005-2006, question n 956 de M. Bart Tommelein du 21 novembre 2005, p. 18454 18456

Droit de visite des locaux professionnels


Bases lgales :
-article 225, alina 1, du C.I.R./1964

37

-article 319, alina 1 du C.I.R./1992 et article 63 du C.T.V.A.

Introduction
Aux termes de larticle 319 du CIR, les personnes physiques ou morales sont tenues daccorder aux agents de ladministration munis de leur commission et chargs deffectuer un contrle, le libre accs tous les locaux professionnels du contribuable toutes les heures ou une activit sy exerce leffet de permettre ses agents de vrifier la nature et limportance de cette activit. Ladministration peut aussi visiter tous autres locaux( cest--dire ceux dont le contribuable nest ni propritaire ni locataire) ou les activits sont effectues ou sont prsumes tre effectues par le contribuable(un chantier ou un entrept par exemple). Dans les btiments et les locaux habits, le fisc ne peut pntrer que de 5 heures du matin 21 heures le soir et uniquement avec lautorisation du juge de police. Ce droit de visite reconnu au fisc ne peut avoir des buts extensifs :il est limit au contrle des immobiliss, du mobilier et des stocks, et implicitement celui du personnel utilis. Les contrleurs pourront ainsi se faire une ide prcise de la nature et de limportance de lactivit exerce, ainsi que des moyens mis en uvre. Bien entendu, ce sont surtout les contrles quantitatifs des stocks dtenus qui motivent de telles visites. La visite des locaux professionnels peut avoir lieu tout moment ou une activit quelconque (ne serait-ce que la tenue de la comptabilit)est exerce dans ces locaux, mme en dehors des heures normales de travail.38 Il faut aussi que ladministration puisse tablir quune activit tait rellement exerce au moment de sa visite, comme en tmoigne laffaire suivante :
Les services de recherche des contributions directes effectuent, durant le mois de mars, un contrle sur place dun camping, afin dy dnombrer les caravanes rsidentielles. Cependant, ce camping est ferm, chaque anne, doctobre avrilet la socit qui lexploite invoque la nullit des constatations pour violation de larticle 318 du C.I.R ./1992, dans la mesure o il faut considrer, faute de prcisions suffisantes dans le dossier administratif , quil nest pas tabli quelles ont t opres pendant les heures ou une activit sy exerait. Pour la cour, si lactivit professionnelle ne se limite pas ncessairement aux priodes douverture au public, ou la clientle, il nen reste pas moins quil est admis que le
37 LENOIR, C., LITTANIE., T., LOOCKX, M.,STEVENART+MEEUS, F., WINAND, R., LES POUVOIRS D'INVESTIGATION DU FISC ET LES DLAIS D'IMPOSITION, 2006, Les ateliers des FUCaM, p.108
38

Ch ., sess. 1977/1978, n 113.1, p.16

camping tait ferm et quil ne rsulte en rien du rapport de lagent de la section des recherches quune activit quelconque (par exemple les travaux dinfrastructure, dentretien, etc.) ait t exerce pendant que le contrle sexerait. Dans la mesure o les constatations servant de seule base la reconstitution sont affectes de nullit, la cotisation querelle est dpourvue de base lgale et il y a lieu en consquence de lannuler .39

Le texte de loi donne une numration non limitative des locaux professionnels (fabriques, usines, ateliers, magasins, remises, garages ou leurs terrains servant dusine, datelier, ou de dpt de marchandises. Il est donc clair quil faut donner ce terme une porte trs large. Il ny a finalement que peu de conditions respecter pour que le fisc puisse visiter les locaux professionnels : Une des conditions cest que les agents doivent tre munis dun document(la commission)

La ncessit dune commission


Il faut comprendre la notion de commission comme tant une lettre de mission, dlivre par une autorit hirarchique, dcrivant le contribuable concern et, sans doute, lobjet de la visite des locaux professionnels. Force est cependant, de constater que ladministration ne partage absolument pas ce point de vue. En effet, les fonctionnaires sont, en pratique, porteurs dune petite carte plastifie qui, au verso, donne les renseignements ncessaires lidentification du fonctionnaire (photo didentit, nom, fonction, etc.)et au recto, la mention commission Sans plus. Un tel document serait, pour ladministration centrale, une commission gnrale et permanente donnant droit aux fonctionnaires deffectuer quand et o bon leur semble des visites des locaux professionnels et privs. Pour ladministration, il rsulte uniquement (de larticle 319) que lagent qui procde au contrle doit tre muni dune commission signifiant quil est asserment et quil peut exercer le droit daccs que la loi accorde ladministration ; il nest ds lors pas oblig de la prsenter spontanment.40 Dans une autre question parlementaire subsquente, qui reprend exactement la mme position, ladministration rajoute que le contribuable/lassujetti qui prouve de trs srieux doutes au sujet de lidentit et de la qualit dune personne qui se prsente lui pour procder a un contrle en matire dimpt sur les revenus ou de T.V.A., peut toujours prendre contact avec lautorit hirarchique du service concern.41

39

Lige, 20 fvrier 2002, Les ditions lectroniques Do fis cum ; F.J.F., n2002/134, p.406 ;Courr. fisc., 2002, p.303 (rsum), obs., pp.304 et 305
40

Q.P., n 924, Dput Leterme, 19 fvrier 2002, Bull. Q.P., Ch. Sess.2002-2003, 13 janvier 2003 n151, p.19276

41

Q.P., n 169, Dput Trees Pieters, 28 novembre 2003, Les ditions lectroniques Do Fiscum, Bull. Q .P., Ch.sess. 2003-2004, 23 aot 2004, n45, p.6873

Solution tonnante sil sagit effectivement dune commission gnrale et permanente Toujours pour ladministration centrale, il est bien entendu () que le terme chargs employ dans larticle 319 du C.I.R./1992, nimplique nullement quun mandat individuel puisse tre exig ;il suffit que le contrle et lenqute viss entrent dans les attributions normales de lagent.42 La commission, dans cette interprtation, nest plus quune dsignation officielle, gnrale et abstraite, manant de leur administration dorigine, une confirmation du grade de laffectation du fonctionnaire, sans plus..43 Et les termes et chargs deffectuer un contrle ou une enqute nauraient strictement aucun intrt ni sens particulier cette position administrative nest rien dautre quune simple affirmation non autrement taye. Avant la loi du 15 mars 1999, elle perdait dailleurs beaucoup de sa crdibilit tant donn que les mmes commentaires administratifs reconnaissent que Seuls les agents chargs deffectuer un contrle (vrification de la dclaration par exemple) ou une enqute (recouvrement ou rclamation , par exemple) se rapportant lapplication de lI.P.P., de lI.Soc. et de lI.N.R., peuvent user du droit de visite que leur confre la loi. Pour ce faire, il est indispensable quils soient munis de leur commission.

Les agents de ladministration peuvent-ils fouiller dans les armoires durant leur visite?
Larticle 319 du C.I.R./1992 ne prvoit aucunement le droit pour les agents de lAdministration des contributions directes de prendre eux-mmes des documents dans une armoire fusse-t-elle ouverte, ou de consulter quelque document que ce soit, si ceux-ci nont pas t mis leur disposition par le contribuable lui mme en vertu de larticle 315 C.I.R./1992. Il a ainsi t jug quil ne peut tre tenu compte des documents que des fonctionnaires ont dcouverts dans les tiroirs du bureau du contribuable La cotisation base sur des tels documents est donc nulle.44 Dans une autre affaire porte devant le tribunal de Lige, les agents ont conclu quils peuvent vrifier des documents quils ont caractriss comma ayant un caractre professionnel. Mais, le caractre professionnel des agendas et bandes de caisse prcits na pu tre tabli quaprs leur consultation, consultation non autorise par le contribuable.45
42 43

Com.I.r. 1992, n319/5, alina 2 Q.P., n 1350, Dput DAEMS, 30 avril 1998, Les ditions lectroniques Do Fiscum ; Bull. Q.R., Ch., sess.1997/1998, 10 aot 1998, n140, p.19295 44 Question n956 du 21 novembre 2005 de M.Bart Tonmelein, Bull.Q.R., Ch.repr., sess.ord. 2005-2006, pp 18454 18456)(voir :Anvers, 13 mars 2001, F.J.F., n2001, p.495
45

Civ. Lige, 3 dcembre 2001, Les ditions lectroniques Do Fiscum, galement publi in F.J.F., n 2002/168 , p.517 et comment in Accountancy & fiscalit, n6, 7 fvrier 2002, p.3

Ce jugement se termine par une note nettement moins positive pour les contribuables puisque le tribunal relev de lexamen du dossier lventualit de faits de fraude caractrises en matire fiscale et sociale dans le chef des divers intervenants et il estime y avoir lieu de communiquer la cause, en ce compris les dossiers verss aux dbats, aux ministres public telles fins quil jugera utiles

Les visites domiciliaires


Bases lgales :
-article 225, alina 2 du C.I.R./1964 ; -article319, alina 2 ; di C.I.R./1992. Lalina 2, de larticle 225 du C.I.R./1964, octroyant au fisc le droit de visite domiciliaire, a t introduit par la loi du 10 fvrier 1981, soit prs de vingt ans aprs lalina 1 qui consacre, lui, le droit de visites des locaux professionnels. Son expos des motifs tait fort restrictif : afin de donner ladministration plus darmes pour lutter contre la fraude fiscale, le lgislateur voulait tendre le droit daccs des lieux dans lesquels le contribuable nest ni propritaire, ni locataire. On visait, en ralit, les chantiers, lieux de prdilection pour lutilisation de travailleurs clandestins. Le texte qui fut finalement adopt par les chambres est nettement plus large puisquil permet au fisc de rclamer laccs tout local ou terrain ou une activit est exerce ou prsume exerce. Peut galement tre visite, lhabitation du contribuable, son propre domicile priv, si le fisc a des raisons de croire quil y exerce lune ou lautre activit professionnelle. A cet gard, la tenue dune comptabilit est considre comme une activit et, de ce fait, elle permet laccs au local ou elle seffectue, mme sil sagit dune pice amnage dans lhabitation prive.

Conditions :
-dans tous les cas, les visiteurs doivent tre munis dune commission -sagissant de lieux habits, ils devront avoir t pralablement autoriss par le juge de police et devront respecter un horaire strict : entre cinq heures du matin et neuf heures du soir. Cependant, la loi nexige pas quils notifient leur prochaine visite, ce qui emporte que le fisc peut exercer son droit sans pravis Quant aux travaux prparatoires de la loi de 10 fvrier 1981, on relev ceci : En ce qui concerne plus spcialement laccs aux btiments ou locaux habits, il ne sera fait usage de cette possibilit que dans des cas exceptionnels ; en outre, les agents chargs du contrle, devront obtenir laccord de lautorit hirarchique avant de demander lautorisation du juge de police.46
46

Doc.parl., Ch., sess. 1980/1981, n 716, n1, p.6, cit par le Com. Ir.1992, n319/11, alina 2

Quant aux cas exceptionnels, ce sont ceux pour lesquels il existe des motifs srieux de prsumer quun travail au noir est effectu dans une habitation .47 Dans la ralit quotidienne, on reconnaitra que la grande majorit de ces visites des domiciles ont pour cause le contrle de la quote-part professionnelle doccupation de limmeuble et nullement la recherche dun travail au noir. De mme, toujours en pratique, on admettra galement que nous sommes loin dun pouvoir dinvestigation utilis exceptionnellement. Les visites des habitations prives sont frquentes. Lexigence dune autorisation du juge de police fut clairement reprise dans le texte lgal. Quant laccord pralable de lautorit hirarchique, son exigence napparait pas, comme telle, dans ledit texte, sauf reconnaitre quil ne faut rien y voir dautre que celle de la commission, ou lettre de mission manant du suprieur.

Exemples jurisprudentiels :
Les fonctionnaires qui sintroduisent dans des maisons particulires sans lautorisation du juge de police excdent leurs pouvoirs. Le consentement donn par le contribuable aux agents enquteurs non habilits, ne suffit pas donner aux informations ainsi recueillis un caractre lgal et celles-ci ne peuvent ds lors valoir comme preuves 48 En lespce, ladministration avait rceptionn une lettre anonyme selon laquelle un couple donnaient en location, depuis plusieurs annes, des chambres des travailleurs franais (350 francs belges la nuit et par personne).Pour le taxateur, les revenus locatifs devaient tre qualifis en tant que revenus dexploitation. Le couple invoque devant la cour lillgalit des impositions car les fonctionnaires des impts avaient visit les appartements lous sans autorisation du juge de police. La cour rappelle quil ne peut tre fait usage de la possibilit daccs des logements particuliers ou des locaux habits que dans des cas extraordinaires.et quil doit exister des raisons graves pour supposer que des activits (professionnelles) ont lieu dans ces locaux. Lapprobation donne par le contribuable aux agents enquteurs non mandats ne suffit pas rendre lgale une visite domiciliaire ralise sans que les conditions lgales soient respectes : lautorit hirarchique des fonctionnaires de lAdministration des contributions directes doit introduire une demande motive au juge de police, indiquant les raisons de la ncessit dune enqute dans un btiment habit designer. In specie, les fonctionnaires se sont introduits dans des logements particuliers sans autorisation du juge de police et leurs investigations sont illgales.

47

Com. Ir. 1992, n319/12 Anvers, 12 novembre 1996, Les ditions lectroniques Do fis cum, F.J.F., n97/16, p.34

48

Linterception et louverture du courrier 49

1.Ncessit dune loi


Le lgislateur lgalise et fixe la procdure dinterception de saisie et douverture du courrier dans le cadre dune enqute . En effet, le secret des lettres est protg par larticle 29 de la Constitution et par larticle 8 de la Convention europenne des droits de lhomme. Linterdiction de supprimer, douvrir et de rendre public le contenu dune lettre confie la poste est sanctionne pnalement.50

2.Courrier concern
Larticle 46ter , paragraphe 1er, alina 4 du Code dinstruction criminelle dfinit la notion de courrier dune manire un peu curieuse : Il convient dentendre par courrier au sens du prsent article la poste aux lettres conformment larticle 131, 4, de la loi du 21 mars 1991 portant rforme de certaines entreprises publiques conomiques Dans sa version initiale, laquelle il faut se rfrer, cette disposition dfinissait le courrier comme : toute correspondance ou envoi, personnel ou impersonnels, crit ou imprim obtenu par un quelconque procd de reproduction, clos ou non clos, sous bande ou dcouvert, affranchi ou non, priodique ou non, dpos titre onreux ou gratuit par une personne physique ou morale en vue de sa distribution un ou des tiers, en ce compris les correspondances dont le dpt ou lacheminement seffectue, la demande et aux frais du dposant, dans des conditions spcifiques, telles notamment la recommandation, la dclaration de valeur, laccus de rception, le traitement express ou acclr, achemin par toutes voies.51 Nest pas vis le courrier qui nest pas encore remis la poste52 ; est galement exclu de larticle 46ter du Code dinstruction criminelle le courrier lectronique puisquil est vis par les articles 90ter et suivants. Nest pas seulement concern le courrier confi la poste au sens le plus classique du terme, mais galement celui remis des socits prives .53

49

DEBUSSCHERE, F., JACOBS, A., TRULLEMANS, J.-L., Techniques particulires de recherche, 2004, Wolters Kluwer Belgique,p.250

50

Voir les articles 151, 460 et 460 bis du Code pnal et 2, 28 et 29 de la loi du 26 dcembre 1956 sur le Service des Postes

51

Il faut cependant observer que larticle 131 , 4 de la loi du 21 mars 1991 a t modifi par larrt royal diu 9 juin 1999 telle enseigne quil na plus pour objet de dfinir la notion de courrier
52

Doc.Parl., Ch.repr., n50-1688/001, p.55

Selon la nouvelle disposition, il y a lieu de distinguer linterception et la saisie du courrier de la prise de connaissance de son contenu. La premire mesure, en raison de son caractre moins attentatoire la vie prive, entre en effet dans les pouvoirs du procureur du Roi, tandis que la seconde relve de la comptence du juge dinstruction, sauf en cas de flagrant dlit. Larticle 46ter du Code dinstruction criminelle, en son paragraphe 1er, 1er alina, prvoit que dans le cadre de la recherche des crimes et dlits, le procureur du Roi peut intercepter et saisir le courir confi un oprateur postal, destin , provenant de ou concernant le suspect, sil existe des indices srieux que les infractions peuvent donner lieu un emprisonnement correctionnel principal dun an ou une peine plus lourde. Larticle 46ter du Code dinstruction criminelle donne comptence au procureur du Roi pour ordonner linterception et la saisie de courrier adress par ou au suspect ainsi que du courir le concernant. Il est vident que ces pouvoirs peuvent tre exercs fortiori par le juge dinstruction dans le cadre de son instruction. La mise en uvre concrte de la mesure dcide par le procureur du Roi ou le juge dinstruction pourra tre assure par tous les services de police .54

3.Louverture du courrier saisi


Larticle 88sexies du Code dinstruction criminelle prvoit que dans e cadre dun interception et dune saisie de courrier, seul le juge dinstruction est habilit ouvrir et prendre connaissance de son contenu. Il faut souligner que le lgislateur assimile une pntration dans un lieu priv lusage de moyens techniques, tels des camras, visant les mmes finalits que le contrle visuel discret Il en est ainsi du placement des camras lextrieur dune habitation en vue deffectuer des contrles discrets lintrieur de celle-ci; 55

Les saisies en gnral


Les saisies judicaires constituent une mesure conservatoire impliquant la dpossession dun bien son propritaire ou son possesseur en vue de contribuer la manifestation de la vrit ou, le cas chant, de permettre, ultrieurement, une mesure de confiscation. Elles ont trait tout ce qui semble avoir servi ou avoir t destin commettre une infraction, ce qui parait en avoir t le produit, aux avantages patrimoniaux ou tout ce qui peut aider

53

Doc.Parl., Ch. Repr., n50-1688/001, p.55 ou il est dit :...le projet de loi vise uniquement les envois postaux confis un oprateur postal(la Poste ou une autre socit de transport de courrier, comme les services de courrier, quel que soit le mode de transport).
54

Doc.parl., Ch. Repr., n50-1688/013, pp.72-73 Doc.Parl ., Ch.repr., n50-1688/001, p.107

55

la manifestation de la vrit(saisie des traces biologiques, des supports informatiques contenant les donnes relatives une observation tlphonique). Quel que soit leur objet, toutes doivent avoir un lien avec linfraction recherche.56 Dans la plupart des cas, la saisie porte atteinte au droit de proprit, lequel est protg par larticle 16 de la Constitution. Celui-ci dispose que Nul ne peut tre priv de sa proprit que pour cause dutilit publique, dans le cas et de la manire tablis par la loi, et moyennant une juste et pralable indemnit Le Code dinstruction criminelle nenvisageait, avant sa rcente reforme, que les saisies effectues dans le cadre du flagrant dlit et des perquisitions excutes par le juge dinstruction.57 La loi sur la fonction de police prcisait cependant, en son article 15, 3, que les fonctionnaires de police avaient pour tche , dans lexercice de leurs missions de police judiciaire, de rechercher, de saisir et de mettre disposition de lautorit comptente, les objets dont la saisie tait prescrite. Par ailleurs, la jurisprudence58 et la doctrine59 majoritaires estimaient que la saisie constituait un corollaire du droit de fouille et de visite domiciliaire et que, partant, elle pouvait tre excute en dehors des deux seules hypothses envisages par le Code dinstruction criminelle .Pratiquement, cela signifiait que tout fonctionnaire de police (agent ou officier de police judiciaire) pouvait procder des saisies. Cette prrogative constituait une mesure de contrainte, elle ne devait tre utilise que pour autant quelle soit strictement ncessaire. Larticle 28 bis, paragraphe 3, du C.I.cr. est venu mettre un terme lincertitude qui entourait cette question. Il range, dsormais, les saisies parmi les actes dinformation. Conformment larticle 35 du C.I.cr., elles peuvent tre pratiques par lensemble des fonctionnaires de police et peuvent porter sur tout ce qui paraitra constituer une chose vise larticle 42 du Code pnal et tout ce qui peut servir la manifestation de la vrit.60 Il appartient lautorit judiciaire comptente (Procureur du Roi ou juge dinstruction) dordonner la mainleve de la saisie. En cas de refus, un recours est ouvert devant la chambre des mises en accusation.(articles 28sexies et 61 quater du C.I.cr.).Larticle 35 du C.I.cr. prcise, en outre, que linculp peut tre invit sexpliquer sur les choses saisies qui lui seront reprsentes.0 cette occasion, un procs-verbal doit tre dress.
56

Anvers (ch.mis.acc.), 14 janvier 1999, R.W., 1998-1999, p.1421 Articles 35 39, 42, 450 455 du C.I.cr. Cass., 21 mars 1985, Pas., 1985, I, pp. 908 et s. Et Bruxelles, 6 novembre 1948, J.T., 1949, p.363

57

58

59

M.FRANCHIMONT, Manuel de procdure pnale, Collection scientifique de la Facult de droit de Lige, 1989, pp. 239-240
60

Anvers, 19 mars 2003, R.W., 2003-2004

Les objets saisis sont inventoris et dposs au greffe du tribunal correctionnel.la loi e tendu les possibilits de saisie dautres objets que ceux viss larticle 35 C.I.cr.

Exemple jurisprudentiel :
Comme on las dj vu, le Code des Impts sur les Revenus autorise l'administration fiscale contrler les locaux professionnels, toutes les heures o une activit s'y exerce afin de permettre aux agents " de constater la nature et l'importance de ladite activit et de vrifier l'existence, la nature et la quantit de marchandises et objets de toutes espces que ces personnes y possdent ou y dtiennent " (art. 319 du Code des Impts sur les Revenus). En application de cette disposition, de nombreux restaurateurs, coiffeurs, fleuristes et autres commerants ont eu la dsagrable surprise de voir dbarquer en leurs locaux professionnels, de prfrence une heure de trs forte affluence, des membres de l'administration des contributions directes. De telles visites se droulent rarement dans des conditions de courtoisie lmentaire et il n'est pas rare que les agents des contributions, pensant tre investis des pouvoirs de la police judiciaire, tentent de transformer cette visite en une vritable perquisition contraignant le contribuable, qui n'est pas toujours inform de ses droits, dans certaines circonstances remettre des documents qu'il prfrait conserver pour lui. La Cour d'appel d'Anvers a eu rcemment connatre d'un cas de ce type. Il s'agissait d'un restaurateur ayant reu la visite un moment de grande affluence de l'administration des contributions et de l'inspection sociale. Pendant ce contrle, des documents ont t saisis rvlant les recettes relles du restaurant en question. La Cour d'appel d'Anvers a eu juger de la lgalit de la saisie desdits documents et de la taxation en rsultant. En ralit, pendant la visite effectue par les agents de l'administration, l'exploitant avait d leur montrer un bureau la cave o taient conservs ses livres et pices. Pour communiquer au fisc les documents sollicits, l'exploitant avait d ouvrir une armoire. Les agents du fisc avaient repr dans cette armoire diffrents petits papiers qui ont suscit immdiatement leur convoitise. Les agents du fisc les ont examins. La Cour d'appel d'Anvers, dans un arrt du 13 mars 2001, a constat que ce faisant, ils avaient outrepass leurs pouvoirs. En effet, lorsque les fonctionnaires de l'administration directe visitent les locaux professionnels, ils doivent le faire dans le respect de l'article 319 du Code c'est--dire pour vrifier les conditions d'exploitation et l'existence et la quantit de marchandises. En s'emparant des documents, l'administration outrepasse ses pouvoirs. La Cour d'appel d'Anvers avait dj rendu un arrt en ce sens en mai 2000. En aucun cas, le droit de visite octroy l'administration des contributions ne peut se transformer en vritable perquisition. Cet arrt devrait rassurer certains contribuables victimes de visites pour le moins nergiques des agents de l'administration des contributions au cours desquelles ces contribuables se sont vu soustraire certains documents importants ayant donn lieu par la suite une rectification de leurs recettes dclares.

Les fonctionnaires de l'administration de la TVA ont ce propos plus de pouvoirs que les fonctionnaires de l'administration des contributions directes. Ils peuvent pendant une visite examiner les livres et les pices du contribuable mais en aucun cas, ils ne peuvent videmment ouvrir des armoires et en extraire des documents sous peine de se rendre coupables d'un excs de pouvoir. Dans ce contexte, il peut tre intressant pour les contribuables victimes de ce type de pratique de ne pas rester passifs en attendant les consquences fiscales dommageables qui pourraient en rsulter. Une requte dpose devant le Tribunal de premire instance comptent pour constater l'illgalit commise par l'administration des contributions peut tre un moyen de faire valoir ses droits.61

Destination des renseignements obtenus par le fisc


Bases lgales :
-article 223 du C.I.R./1964 -article 317, in fine, du C.I.R./1992 Les informations obtenues par le fisc suite ses investigations dans les critures comptables et les documents commerciaux, ainsi que les renseignements (crits ou verbaux) recueillis auprs du contribuable, tout autant que ceux recueillis lors des visites dans les locaux professionnels ou privs ont, bien entendu, pour but dasseoir une imposition adquate de ce dernier, mais peuvent galement tre invoqus en vue de limposition de tiers. Comme le relev Th. Delahaye, la loi organise donc une espce de service de renseignements automatique dans le cadre duquel les lments recueillis auprs dun contribuable peuvent galement tre employs pour dautres, sans mme que ce contribuable soit avis62. A suivre, http://books.google.be/books?id=om81N6Y1OMC&pg=PA359&dq=pouvoir+d'investigation+du+fisc&hl=fr&sa=X&ei=WCO MT9mwGMOYOpbvhdIJ&ved=0CEIQ6AEwAQ#v=onepage&q=pouvoir%20d'investigatio n%20du%20fisc&f=false, page 92

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VANHAELST, S., Le fisc ne peut perquisitionner, 16 novembre 2001, droitbelge.net Th. DELAHAYE, Le secret, la vie prive et la taxation des revenus, Rv.gn.fisc., juin/juillet, 1984, p.135

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Dure des pouvoirs dinvestigation lgard du contribuable


La question peut tre pose simplement : pendant combien de temps le contrleur peut-il venir vrifier les livres du contribuable ou lui demander des renseignements (crits ou verbaux) ?

Pendant la priode imposable


Aux termes de larticle 333 CIR/92 le fisc peut utiliser ses pouvoirs dinvestigation durant la priode imposable tout moment. Sa visite ne doit pas tre annonce et pareils contrles peuvent se faire sans pravis.

Aprs la priode imposable

Trois ans
Les investigations fiscales peuvent se faire durant trois ans partir du 1er janvier de lexercice dimposition. Exemple : revenus de 2001 priode imposable 2001 exercice dimposition 2001. Le fisc peut user de ses pouvoirs dinvestigation du 1er janvier 2001 jusquau 31/12/2004.

Extension des dlais dimposition et dinvestigation de trois ans


Introduction
Avant la loi de 2008

Le dlai qui a fait lobjet de la modification lgislative est celui qui tait applicable en cas dinfraction commise aux dispositions du CIR 92 (et de lAIR 92) avec intention frauduleuse ou dessein de nuire63. Le dlai ordinaire dimposition et dinvestigation - inchang - est de trois ans partir du 1er janvier de lexercice dimposition. Avant 2008, ledit dlai tait rallong de deux ans si le contribuable avait agi avec intention frauduleuse ou dessein de nuire. Ce dlai pouvait tre prolong de deux ans conditions que ladministration ait notifi pralablement au contribuable, par crit et de manire prcise64, les indices de fraude fiscale qui existent en ce qui concerne, pour la priode considre.65

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art. 333 et 354 alina 2 du CIR 92

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Voir pour le contenu de cette notion VAN DYCK, J., Notification pralable :que faut-il mentionner ?, Fiscologue, 1999, n731, 4-5 ; Gand, 25 janvier 2000, Cour.fisc., 2000, 182

Pour pouvoir recourir la prolongation du dlai dinvestigation, il suffisait que ladministration dispose dindices de fraude. Le fisc ne devait pas tre en possession de preuves, mais seulement dlments indicatifs de fraude fiscale.66 Ainsi, suivant la Cour de Cassation, il ntait pas requis que lAdministration mentionne avec prcision quels desseins ou intention de nuire peuvent tre mis charge du contribuable, mais il suffit quelle mentionne avec prcision les indices de fraude.67 Selon la doctrine, le fisc devait tout de mme disposer de prsomptions convaincantes permettant de tirer des faits connus et certains un fait inconnu, dfaut de quoi le dlai dinvestigation ne pouvait pas tre prolong.68 Aucune disposition lgale nexigeait que la notification soit faite de manire spare : une notification opre en mme temps quune demande de renseignements suffisait si la notification prcdait la demande de renseignements contenant le questionnaire.69 Une justification post factum ne pouvait pas rparer une omission commise antrieurement.70 Une telle notification pralable ntait pas obligatoire si aucune investigation complmentaire ne doit tre effectue parce que la preuve de lintention frauduleuse ou du dessein de nuire tait rapport par laveu du contribuable.71 Pour une parte de la doctrine et pour une certaine jurisprudence, 72 la prolongation du dlai de deux ans ne valait que pour les investigations effectues lgard du contribuable luimme(ou auprs de son mandataire) 73et non auprs des tiers. Elles estimaient en cela pouvoir sappuyer sur les arrts de la Cour de Cassation du 1er mars 1996 74et du 14 octobre 199975.
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En ce qui concerne le terme indices, voir VAN, DYCK, J., Indices de fraude ou preuve de fraude, Fiscologue, 1999, n727, 1-4, Anvers, 19 janvier 1999, F.J.F., n99/172 ;Cass., 14 octobre 1999, Cour.fisc., 1999, 675 ;voir aussi DESTERBECK, F., Cassatie is streng voor belastingplichtige, Fisc.Act., 1999, n39, 1-3 ; Mons, 30 juin 2000, F.J.F., N 2000/227
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MAUS, M., De fiscale contrle, Bruges, Die Keure, 2005, 577

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Cass., 14 octobre 1999, Bull.Contr., n813, 748, Fiscologue, 1999,n731,4, voir egalement Bruxelles, 28 juin 2002, R.G.C .F., 2003, n2,52
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MAUS, M., De fiscale contrle, Bruges, Die Keure, 2005, 578 e.s.)

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Cass., 3 novembre 2000, F.J.F., N2001/198 ;Gand, 11juin 1998,F.J.F., N98/194 ;contra.Anvers 19 janvier 1999, Fiscologue 1999, n699,18)
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Anvers, 17 decembre 1996, F.J.F., n97/109 Anvers, 7 mars 1989, F.J.F., N97/109) Voir par exemple Gand, 18 mai 2004, F.J.F., N2004/288, 1009, Anvers, 2 septembre 1997, F.J.F., N 1997/246, 533 Anvers, 3 novembre 1998, Fiscologue, 1999, n693 , 11 Cass., 1er mars 1996, A.F.T., 1996, n11, 409 Cass., 14 octobre 1999, T.F.R., 2000, 182

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Une autre partie de la doctrine et de la jurisprudence estimait quune notification pralable est galement requise pour effectuer des investigations auprs des tiers dans le dlai extraordinaire. Personnellement, je partage cette dernire position et je suis davis quune notification pralable est toujours exige, que les investigations soient menes auprs du contribuable ou auprs de tiers.
Apres la loi du 22 dcembre 2008

La loi du 22 dcembre 2008 porte quatre ans cette extension de dlai, sil y a indices srieux et prcis dune fraude, indices qui doivent par ailleurs, tre notifis avec une certaine prcision et pralablement aux investigations ; Dornavant, dans ce cas de figure, limposition pourra donc tre tablie, et les investigations pourront tre conduites, dans un dlai total de sept ans partir du 1er janvier de lexercice dimposition. Le ratio legis mentionne lalignement sur les lgislations trangres (un amendement parlementaire proposait une extension de sept ans, tendant ainsi le dlai total dix ans ...) et la lutte contre la fraude fiscale.4
Comment faut-il comprendre le terme indices de fraude ?

Que signifie le terme indice ? Est-ce ce une preuve ? Un commencement de preuve ? Un simple fait ? La jurisprudence nest, cest le moins quon puisse en dire, pas constante, ni unanime quant la porte quil faut donner ce terme. Nous devons conclure que lapprciation de ce terme devra toujours se faire en fonction des circonstances propres chaque cas despce. Quelle que soit la porte exacte du terme indices, la prolongation du dlai de trois ans prvu larticle 354 du C.I.R. nest applicable que lorsque lAdministration constate quil sagit dune faute manifeste, par laquelle le contribuable a obtenu des avantages illgaux en violant intentionnellement la loi.

Entre en vigueur

Les nouvelles dispositions lgales sont en vigueur depuis le jour de leur publication au Moniteur Belge, soit le 29 dcembre 2008 76. Les travaux prparatoires de la loi prcisent que ces nouveaux dlais sont ainsi dapplication immdiate, conformment aux principes applicables en matire de prescription : les prescriptions en cours la date du 29 dcembre 2008 tombent sous lapplication de la nouvelle loi et sont ds lors prolonges.

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article 193 de la loi du 22 dcembre 2008

Ainsi, une fraude commise au cours de la priode imposable 2008 expose-t-elle son auteur des investigations et impositions supplmentaires jusque fin 2015. Si elle est commise au cours de la priode imposable 2009, cest jusque fin 2016 que le contribuable est expos. Par contre, la fraude commise au cours de lanne des revenus 2002 reste soumise lancien dlai. En effet, lapplication de cet ancien dlai conduit une expiration la fin de lanne 2007. La priode imposable 2003 est donc lanne la plus ancienne qui voit sappliquer le dlai rallonge. Sous lempire de la loi ancienne, le dlai en cas de fraude expirait fin 2008. La loi nouvelle, entrant en vigueur la mme anne, prolonge le dlai jusquen 2010.

2. Une rtroactivit contestable ?


Le contribuable qui avait fraud en 2003 et qui pouvait sattendre, ce moment, subir un redressement jusquen 2008, devra donc vivre sous la menace du nouveau dlai pendant deux annes supplmentaires. On peut donc soutenir que la nouvelle mesure est rtroactive. Selon la jurisprudence de la Cour constitutionnelle, un sujet de droit doit pouvoir bnficier du principe de la scurit juridique, ce qui veut dire quil doit pouvoir prvoir, un degr raisonnable, les consquences dun acte au moment o cet acte se ralise77. En matire dimpt sur les revenus, la Cour constitutionnelle a, plus prcisment, dcid quune disposition lgale rtroagissait si elle entrait en vigueur avant la fin de la priode imposable en cause78. Ces dcisions ont toutefois t rendues propos de dispositions rtroactives de fond, et non pas propos de dispositions rtroactives en matire de procdure. Quoi quil en soit la Cour darbitrage ne condamne pas ncessairement une disposition rtroactive : elle ladmet parfois si des circonstances particulires le justifient. Les prcdents jurisprudentiels que nous avons trouvs sur ce point nincitent pas loptimisme. La rgle de lapplication immdiate au dlai de prescription en cours trouve son origine dans la jurisprudence de la Cour de cassation79. Dans son arrt du 30 mars 2004, celle-ci a-t-elle valid un effet rtroactif dans une matire dordre public (comme le droit fiscal), savoir en droit pnal.80

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Arrt de - lpoque la Cour darbitrage du 5 juillet 1990, n 25/90. Arrt du 23 juin 2004, n 109/2004. P. ex. arrt du 16 septembre 1998, www.cass.be. Cass., 30 mars 2004, www.cass.be.

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En lespce, la disposition dont lentre en vigueur rtroactive serait combattue suppose que le contribuable ait agi avec intention frauduleuse ou dessein de nuire, ce qui justifie lapplication de sanctions administratives caractre pnal suivant la jurisprudence de la Cour, voire de sanctions pnales81. Cela pourrait faire rentrer la contestation dans la comptence de la juridiction. Rappelons que ladministration fiscale ne pourra investiguer dans le dlai supplmentaire qui lui est ainsi offert, quaprs avoir notifi pralablement au contribuable, par crit et de manire prcise, les indices de fraude fiscale qui existent, en ce qui le concerne, pour la priode considre. Cette notification pralable est prescrite peine de nullit de limposition. 82 Comme le relvent les travaux prparatoires, la Cour de cassation a admis que pouvait figurer dans un seul document une description dindices de fraude fiscale et un acte dinvestigation, savoir une demande de renseignements, du moment que la premire prcde le second83. Cette formalit pralable nest requise que pour investiguer dans le dlai prolong, et non pour tablir une imposition pendant ladite priode.
Quelques exemples jurisprudentiels ce sujet La Cour de cassation a t saisie tout rcemment dune question relative au sens quil convient de donner larticle 333du C.I.R.(arrt du 8 mai 2009). La Cour a dcid quil ne ressortait pas de la disposition lgale prcite que le fisc devait disposer dindices qui seraient des faits connus ou des constatations, et qui pourraient donner lieu la preuve dune fraude dans le chef du contribuable. La Cour a galement considr que ces indices (sous-entendu - mais sousentendu seulement ainsi compris ), ne doivent pas tre notifis pralablement au contribuable. Que dduire de cet arrt ? En droit, pas grand-chose. Le texte lgal parle d indices de fraude, et non de preuves de fraude. Ce qui doit tre notifi pralablement au contribuable, ce sont les indices de la fraude quil aurait commise, et non des preuves de cette fraude. Le risque est que larrt de la Cour de cassation conduise ladministration fiscale dduire de larrt que les indices, qui ne doivent certes pas tre des preuves, mais qui doivent quand mme revtir une certaine consistance et ralit, puissent tre de simples suppositions, ou des lments trs vagues - trop vagues pour rpondre la dfinition d indices au sens de la loi.
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Art. 445 du CIR 92 Article 333 alina 3 du CIR 92. Cass., 14 octobre 1999, www.cass.be.

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Fort heureusement, la motivation donne, bien que lapidaire, ne permet pas cette interprtation, puisque la Cour souligne quil serait contraire la volont du lgislateur dobliger ladministration fiscale prouver pralablement lintention frauduleuse du contribuable (car cest prcisment ce que lenqute doit lui permettre de dmontrer). En dautres termes, larrt ne porte pas sur les indices de la fraude viss par le code, dont lapprciation doit rester inchange, mais sur des preuves de la fraude que le code ne vise en effet pas dans le but de permettre la prolongation du dlai dinvestigation. Si cet arrt est invoqu par ladministration fiscale dans le cadre des investigations dans le dlai de 7 ans, ce qui sera certainement le cas, il faudra veiller souligner que la Cour de cassation ne modifie en rien la porte quil convient de donner au texte lgal, savoir que la notification doit porter, non certes sur des preuves, mais bien sur de vritables indices, ce qui exclut nanmoins les simples suppositions.84

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COHEN, D., Larticle 358 du C.I.R. : dlai spcial dimposition et non dinvestigation, IDEFISC, Avril 2011, , WAW sprl.

Quand le fisc frappe aux portes des tiers....

Investigations auprs des tiers


Existe-t-il un devoir de dlation ?
Sans doute-fort heureusement-n existe-t-il aucune obligation de porter spontanment la connaissance du fisc des faits qui rendraient des tiers redevables dimpts.85 Mais ce principe souffre dinnombrables exceptions, dont les principales sont les suivantes : -les obligations imposes aux notaires en matire de contributions directes succession.87
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et de droits de

-larticle 57 C.I.R. qui prcise que les rmunrations, les commissions, honoraires, etc., ne peuvent tre dduits parle dbiteur titre de charges, si le nom, ladresse des bnficiaires ne sont pas communiqus, et si les fiches individuelles et les relevs rcapitulatif ne sont pas produits ; -la taxation, au taux de 309%, des commissions secrtes cest--dire des sommes alloues ou attribues par une socit un bnficiaire non identifi 88; -lobligation, impose par le Code TVA aux assujettis, de faire connatre chaque anne avant le 31 mars, par crit, ladministration, pour chaque assujetti auquel ils ont livr des biens ou fourni des services au cours de lanne prcdente, le montant total de ces livraisons et prestations, ainsi que le montant total des taxes portes en compte89; -les communications doffice imposes aux banques en matire de droits de succession.90 On observera par ailleurs que les dnonciations, anonymes ou non, sont frquentes en Belgique, et suivies deffet. Contrairement ce qui se passe ne France, les dlateurs ne sont pas rmunrs.

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J.VAN HOUTTE, Le secret professionnel et le fisc. Solutions en droit belge. Extraits des rapports belges au VIIIme Congres International de droit compar, publi in Rev.fisc., 19701, pp. 487 et s. ; CLAEYS-BOUUAERT, Le secret en droit fiscal. Travaux de lassociation Henri CAPITANT, 1974, publis in Rp.Fisc., 1974, pp.141 et s .
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art.433 et 442 C.I.R art.97, 98 et 99 C.succ art.219, 197 et 57 C.I.R art.53 quinquies, C.T.V.A art.96 99 et 101 C.succ

Investigations concernant un contribuable dtermin


Bases lgales :
-article 228 du C.I.R./1964 ; -article 322 du C.I.R./1992 La loi donne droit ladministration fiscale de questionner par crit ou verbalement nimporte quel tiers , de procder auprs de lui des enqutes et de requrir, dans le dlai quelle fixe, la production de tous renseignements quelle juge ncessaires leffet dassurer la juste perception de limpt charge dun contribuable dtermin. Quels sont les tiers susceptibles dtre questionns ? Le texte est pour le moins exhaustif puisqu'il englobe les personnes physiques et morales, ainsi que les socits et associations nayant pas la personnalit juridique . Bref, tout le monde sans aucune exception semble-t-il. Il faut cependant se garder de prendre ce texte dans une acception aussi large :il ne sagit pas dun droit denqute gnral, lgard de tous les citoyens et sans aucune limite quelconque, bien au contraire, puisque les investigations doivent concerner justement un contribuable dtermin. Il en dcoule que le tiers interrog devrait, notre avis, pouvoir connaitre lidentit du contribuable qui est dans le collimateur du fisc. En principe, ladministration centrale estime que les contrleurs ne devraient interroger la clientle du contribuable que dans la mesure ou les renseignements fournis par celui-ci semblent incomplets ou douteux .91

Investigations concernant des contribuables indtermins


Bases lgales :
-article 229 du C.I.R./1964 ; -article 323 du C.I.R./1992. Ladministration peut galement requrir de tiers la production, pour tout ou partie de leurs oprations ou activits, de renseignements portant sur toute personne ou ensemble de personnes, mme non nominativement dsignes, avec qui elles ont t directement ou indirectement en relation en raison de ces oprations ou activits. En thorie donc, ces investigations et enqutes au sujet de contribuables indtermins devraient tre confines au cadre professionnel dans lequel se meuvent ( ? DEX) les personnes interroges.

Q.P.n1038, dput REYNDERS, 17 septembre 1997, Les ditions lectroniques Do fiscum ; Bull.Q.R. , Ch., sess.1997/1998, 10 novembre 1997, n104, p.14149
91

Selon nous, le texte lgal nautorise le fisc qu interroger ceux qui sont en rapport daffaires avec le contribuable vis : fournisseurs, clients, sous-traitants, reprsentants, concessionnaires, etc. La relation qui lie le contribuable ( propos de qui les renseignements sont recherchs) au tiers qui sera interrog doit dcouler directement ou indirectement de lactivit professionnelle de la premire cit. Cest la relation daffaires qui justifie linvestigation fiscale.

Modalits des enqutes menes auprs de tiers

Demandes crites ou verbales de renseignements


Cest la forme la plus courante des investigations, lgard de tiers et destine vrifier la situation dun contribuable dtermin ou mme lgard de toute personne ou ensemble de personnes, mme non nominativement dsignes. Comme prvu aux article 322 et 323 du C.I.R./1992, cest ladministration qui fixe elle-mme le dlai dans lequel le tiers interrog par le biais dune demande de renseignements (ou dattestation) devra rpondre. Ce dlai tant, par ailleurs, mentionn sur le formulaire qui lui sera adress. Il sagit-l dun pouvoir discrtionnaire et qui peut sembler excessif : le tiers interrog nest pas directement concern, ds lors, lui imposer un dlai strict, de surcroit gnralement fort court (dix jours), et sous peine de sanctions, est parfois choquant. Ce dlai de rponse peut, le cas chant, tre prolong pour des justes motifs, mais condition que les tiers en fasse la demande avant son expiration (sur cette notion et ses consquences, on se reportera, mutatis mutandis, nos commentaires ci-avant). Enfin, lorsque le texte parle du droit dentendre des tiers, il vise autre chose que la simple demande de renseignements .92 Il sagit de laudition de tmoins-ou preuve testimoniale-qui est une procdure soumise des rgles formelles particulirement svres. Il en rsulte que le droit dinvestigation, pris dans le sens dune simple demande de renseignements verbale ou crite, auprs des tiers peut tre exerc par tout agent de ladministration. 93

Les auditions de tmoins


Procdure
A ct des demandes de renseignements, l'administration a galement le droit d'entendre des tmoins, mais, dans cette hypothse, des rgles strictes doivent tre observes. Comme l'indique juste titre l'administration dans son commentaire du Code des impts sur les revenus, la procdure d'audition de tmoins revt un caractre exceptionnel. Elle
92

Cass., 17 mars 1970, Pas., I, p.636 et Lige, 21 avril 1982, Rev.fisc., sept., 1982, p.183 Lige, 15 fvrier 1995, Les ditions lectroniques Do fiscum, F.J.F., 1995, p.299

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recommande ses fonctionnaires de n'y recourir que lorsqu'une telle procdure est vraiment indispensable. En effet, la mthode normale et usuelle est la demande de renseignements crite. Les tiers ne doivent tre entendus en personne que dans le cas o cette audition s'impose rellement, notamment lorsque le contribuable conteste la sincrit ou l'exactitude des renseignements crits fournis par des tiers ou recueillis chez ceux-ci l'occasion de la vrification de leur dclaration et lorsqu'une confrontation entre le tmoin et le contribuable prsente un rel intrt.

Le contribuable concern peut tre convoqu par lettre recommand la poste pour assister laudition des tmoins.(art.325 C.I.R. 92). Le rgles expressment prvues par les articles 325 et 326 du C.I.R. 92 ainsi que les garanties supplmentaire reconnues aux intresss lors des discussions parlementaires et rappels ciavant, simposent de manire imprative, de telle sorte que leur inobservation peut entrainer la nullit du tmoignage.94 Ainsi, lorsquun contribuable nest pas convoqu par lettre recommande la poste pour assister laudition des tmoins, ladministration ne respecte pas les dispositions de larticle 325 du C.I.R. 92.95 Les tmoins ont lobligation de dposer sur tous les actes et faits leur connaissance dont la constatation peut tre utile lapplication des lois fiscales aux faits en litige. Cette obligation ne peut pas consister obliger de faire une dposition qui peut nuire au tmoin lui-mme (interdiction de self-incrimination).96
Leur dposition est prcde du serment prvu larticle 934 du Code judiciaire. Il sera fait

mention, dans le procs-verbal, de cette interpellation et des rponses du tmoin.


Quand on confonde la demande de renseignements et laudition des tmoins...

Il peut arriver qu' l'occasion de contrles houleux , certains fonctionnaires confondent allgrement demande de renseignements et audition de tmoins. Les consquences d'une telle violation procdurale ne sont pas ngligeables. Ainsi, dans un jugement du 10 octobre 2001, le tribunal de premire instance de Bruxelles a dclar illgales les enqutes menes par l'Inspection spciale des impts aux motifs que celles-ci n'avaient pas respect les prescrits lgaux noncs ci-dessus. Le tribunal a en l'espce considr que les procs-verbaux l'origine de la taxation constituaient des auditions de tmoins menes illgalement et n'avaient rien de commun avec une simple rcolte de

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Trib.Bruxelles, 10 octobre 2002 , comment dans Fiscologue , 2002, n835, I Bruxelles, 14 novembre 1952, Algoet et Lige, 17 dcembre 1952, Lacroix ;Com.I.R. 92, n232, 13 Trib.Lige(rf.), 6 juin 1986, F.J.F., N 86/146, 224

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renseignements chez un tiers l'occasion d'un contrle. En l'absence de preuve valable, le tribunal a annul la cotisation litigieuse.97 Le critre dgag par le tribunal pour distinguer une demande de renseignement d'une audition de tmoins est qu'une telle audition a pour effet de recueillir sur-le-champ les dclarations des personnes interroges sur des lments de fait bien prcis, moyennant la signature d'un procs-verbal l'issue de l'entretien. Vu le risque de pression qui rsulte d'une telle pratique en l'absence du moindre dlai de rflexion, les conditions lgales doivent tre respectes strictement et, si elles ne le sont pas, les renseignements ainsi recueillis - qu'ils soient fonds ou non - ne peuvent servir de preuve, de sorte que, si une taxation est base sur de tels lments, elle est nulle.

Qui peut auditionner un tiers ?


Le droit de procder des enqutes ne peut tre exerc que par un agent ayant un grade suprieur celui de contrleur. Ce dernier doit dresser procs-verbal des dclarations des tmoins et des remarques du contribuable, si ce dernier le dsire. Le procs-verbal ainsi rdig doit, aprs lecture, tre sign par les tmoins et le contribuable. La signature doit tre prcde des mots manuscrits lu et approuv , et une copie certifie conforme du procs-verbal doit tre adresse au contribuable dans les huit jours de sa date.

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Bruxelles, 10 octobre 2001, Le Courrier Fiscal 2006/731, R.G. n 2001/9170/A

Quand le tiers cest une banque...

Le secret bancaire
Situation en avant la loi du 23 mars 2011 :
Il ny avait pas en Belgique de vritable secret bancaire, mais une forme de protection des comptes bancaires du contribuable vis vis des autorits fiscales. Larticle 318 CIR interdisait ladministration dinterroger une banque sur la situation de lun de ses clients et un contribuable ntait pas oblig de fournir ses extraits bancaires. Cette rgle connaissait des exceptions. En effet, dans le cadre dune situation indiciaire, le contribuable pouvait tre amen devoir fournir des extraits de compte afin de justifier dun dficit indiciaire. Sil utilisait un compte mixte, cest--dire la fois professionnel et priv, il pouvait tre amen galement fournir les extraits de compte, compte tenu du caractre professionnel de celui-ci.

Dans le cadre dune rclamation, linspecteur en charge de celle-ci pouvait interroger la banque en relation avec lobjet de la rclamation. Dans lhypothse du contrle dune banque, ladministration ntait pas fonde recueillir, dans les comptes, livres et documents de ltablissement bancaire, des renseignements en vue de limposition de ses clients, sauf lorsque ce contrle lui permettait de suspecter des mcanismes particuliers de fraude fiscale. La tentation tait videmment grande pour ladministration lorsquelle contrlait un individu, dobtenir des renseignements sur sa situation bancaire. Elle ntait cependant pas autorise faire nimporte quoi.

Exemple jurisprudentiel
La Cour dappel de Mons la rappel dans un arrt du 21 septembre 2005. Ladministration avait obtenu dune banque des lments dans le cadre dune enqute en matire de taxe sur les oprations de bourse. Sur base de ces lments, elle avait jug que les investissements du contribuable dans une sicav reposaient sur une simulation volontaire et avait refus la dduction, au titre de RDT, des dividendes verss par cette sicav. Parmi les diffrents arguments invoqus, le contribuable soulevait lillgalit des preuves, au motif que les lments obtenus la suite dune enqute en matire de taxe sur les oprations de bourse ne pouvaient fonder une taxation limpt des socits. La Cour relevait juste titre que tout renseignement, pice, procs-verbal ou acte dcouvert ou obtenu dans lexercice de ses fonctions par un agent dune administration fiscale de lEtat, soit directement, soit par lentremise dun de ses services ou administrations, peut tre invoqu par lEtat pour la recherche de toute somme dimpt d en vertu des lois dimpt. Ce principe gnral comporte cependant des restrictions parmi lesquelles larticle 224 du Code 1964, devenu larticle 318 CIR 92, qui nautorise pas ladministration recueillir dans les comptes, livres et documents des tablissements de banque, des renseignements en vue de limposition de ses clients. Selon la Cour dappel de Mons, cette disposition empchait linspection spciale des impts de faire usage des renseignements obtenus auprs de la banque par une autre administration dans les cas o elle naurait pas pu les obtenir directement. Ladministration naurait pas pu obtenir ces renseignements directement, de sorte que la taxation est entache dillgalit, ce que relve la Cour dappel de Mons. Les preuves ont t obtenues de manire illgale.98

VANHAELST, S., Renseignements obtenus auprs de banques : le fisc ne peut pas faire nimporte quoi, IDEFISC, Fvrier 2006, WAW sprl
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Situation aprs la loi du 23 mars 2011


Le parlement belge a vot ce 23/03/2011 une loi qui est entre en vigueur le 01/07/2011 et qui a rduit fortement le "secret bancaire". Il faut d'abord savoir que ce secret bancaire n'a pas de fondement juridique en Belgique et qu'il n'existe pas en matire de TVA. Ni pratiquement pour ce qui concerne les droits de succession, d'ailleurs. Jusqu' prsent, le fisc ne pouvait exiger que les banques lui transmettent des informations relatives un de leurs clients, sauf dans des cas de fraude fiscale ou de poursuites pnales. Ds juillet 2011, il peut les obtenir dans les cas suivants :
o o o

indices de fraudes en prparation prparation d'une situation indiciaire demande d'aide venant de l'tranger Concrtement, le fisc belge devra d'abord adresser une demande de renseignements au contribuable vis et lui laisser 30 jours pour rpondre. Le fisc pourra s'adresser la (aux) banque(s) du contribuable en cas de non-rponse ou de rponse insuffisante. Pour ce qui concerne les indices de fraudes, le fisc avait dj l'occasion de se renseigner auprs des banques des contribuables, mais de faon moins directe et rapide. En lien avec une situation indiciaire, le fisc demandera (probablement) au contribuable de lui fournir ses donnes bancaires (dont les extraits bancaires) et, en cas de rponse insatisfaisante, pourra donc les obtenir plus rapidement et compltement. Quant aux administrations fiscales trangres, le secret bancaire belge les drangeait tellement depuis quelques annes que leurs demandes ont t entendues. Comment le fisc connatra-t-il l'existence des comptes bancaires ? Par l'intermdiaire de la Banque Nationale de Belgique (BNB), o sera loge une base de donnes de tous clients, numros de comptes et contrats. En conclusion, cette loi donnera encore plus de pouvoirs d'investigation au fisc belge et que le secret bancaire se rduira comme une peau de chagrin. Sans compter que l'expression "rponse insuffisante" nous apparat sujette interprtations. 99

99

http://www.costmasters-blog.com/article-la-fin-du-secret-bancaire-en-belgique-des-juillet-2011-70582706.html

La leve du secret bancaire : recours devant la Cour Constitutionnelle


Une association de dfense des contribuables a rcemment introduit un recours en annulation devant la Cour Constitutionnelle, des dispositions de la loi du 14 avril 2011 qui autorise ladministration, sous certaines conditions, provoquer la leve du secret bancaire. Le fondement essentiel de ces recours est la contrarit dune atteinte au secret bancaire qui nest pas dcide par un juge, avec larticle 8 de la Convention europenne des Droits de lHomme. Cette disposition garantit, au titre de droit de lhomme, le droit la vie prive, et soumet toute atteinte ce droit des conditions cumulatives. Il ne suffit pas, en vertu de larticle 8, al. 3 de la Convention, que latteinte la vie prive rsulte de la loi. Il faut en outre que cette loi soit ncessaire au bien-tre conomique du pays . Cette exigence est importante, notamment parce que le texte ne se contente pas de prvoir que la mesure peut tre utile au bien-tre conomique du pays, mais exige quelle soit ncessaire . De plus, le bien-tre protg nest pas celui de lEtat, mais celui du pays. Dans la mesure o les pays qui connaissent le plus grand bien-tre conomique en Europe sont le Luxembourg et la Suisse, qui tous deux connaissent le secret bancaire, tout le moins pour leurs rsidents, il ne semble pas tabli quune atteinte au secret bancaire soit rellement ncessaire au bien-tre conomique du pays .100

Quand le tiers investigu cest lEtat, la Region, la commune...

100

AFSCHRIFT, T., Echange de renseignements sur demande : le fisc devra dire dans quelle banque il faudra chercher, IDEFISC, dcembre 2009, WAW sprl

Pouvoirs dinvestigations vis - - vis des autres services de lEtat fdral et des entits fdres
Obligations des services, tablissements et organismes publics101
Article 327102
Les services administratifs de lEtat, y compris les parquets et les greffes des Cours et de toutes les juridictions, les administrations de Communauts, des Rgions, des provinces, des agglomrations, des fdrations des communes et des communes ainsi que les tablissements et organismes publics sont tenus, lorsquils en sont requis par un fonctionnaire charg de ltablissement ou du recouvrement des impts, de lui fournir tous renseignements en leur possession, de lui communiquer, sans dplacement, tous actes, pices, registres et documents quelconques quils dtiennent et de lui laisser prendre tous renseignements, copies ou extraits que ledit fonctionnaire juge ncessaire pour assurer ltablissement ou la perception des impts tablis par lEtat. Toutefois, les actes, pices, registres, documents ou renseignements relatifs des procdures judiciaires ne peuvent tre communiques sans lautorisation expresse du procureur gnral ou de lauditeur General. Quant aux originaux des reus attestations de soins dlivrs par les mdecins, par les praticiens de lart dentaire et par les auxiliaires paramdicaux, ils ne peuvent tre communiqus sans que, selon le cas, le Conseil national de l4 ime ordre des mdecins ou les commissions mdicales provinciales naient eu loccasion de sassurer que ladministration des contributions directes ne reoit pas ainsi dinformation au sujet de lidentit des malades et assurs. La commission des jeux de hasard vise larticle 9 de la loi du 7 mai 1999 sur les jeux de hasard , les tablissements de jeux de hasard et la protection des joueurs, doit immdiatement informer le Ministre des finances lorsquelle constate auprs dun organisme dont elle assure le contrle, des lments concrets permettant de prsumer lexistence ou la prparation dun mcanisme de fraude fiscale.103 ARTICLE 329104 Par tablissements ou organismes publics, il faut entendre, au sens des articles 327 et 328 , les institutions, socits, associations, tablissements et offices ladministration desquels lEtat, une Communaut ou une Rgion participe, auxquels lEtat une Communaut ou une Rgion fournit une garantie, sur lactivit desquels lEtat, une Communaut ou une
101

KONING, F., Le redressement fiscal, Kluwer, 2003, p.193

102

Art.327 : originellement :article 235 C.I.R. 1964, puis modifi par lart.3, A.R. n23 du 23 mai 1967 :lart.5, 11.L. 7

juillet 1972 :lart.1er, L. 20fevrier 1978 ;lart.35, L.8 aout 1980 ;lart. 244 , L 4 dcembre 1990 :lart 16.decret flamand du 9 juin 1998 ;lart.9.L.15 mars 1999 :lart.3.L.28 avril 1999 :lart.18, W.7 mai 1999 :lart.20.Decret flamand du 30 juin 2000
103

Koning, F., Le redressement fiscal, Kluwer, 2003, p.196

104

Art.329 : originellement article 237 C.I.R. 1964, puis modifi par larticle 60 de la loi du 6 juillet 1994 et par article 20 du Dcret de la Rgion flamande du 30 juin 2000

Rgion exerce une surveillance ou dont le personnel de direction est dsign par le Gouvernement fdral ou un Gouvernement de Communaut ou de Rgion, sur sa proposition ou moyennant son approbation. Est-ce dire pour autant quune communication spontane dun autre service public non fiscal (que ceux numrs supra) lAdministration des contributions directes est irrgulire ? Dans un arrt du 14 septembre 1992 , la Cour dappel dAnvers en a dcid ainsi en faisant valoir quaucune disposition lgale ne permet lchange spontan de renseignements entre, dune part, les services de la Trsorerie de lEtat(Administration ne relevant pas de lAdministration fiscale) et lAdministration des contributions directes , la Cour faisant galement observer que ltablissement de limpt procde de la dclaration du contribuable, ce qui soppose une transmission spontane de donnes entre services publics en vue dtablir limpt.105 Au reste, lexpos des motifs de la loi 28 juillet 1938 ayant instaur la disposition de larticle 327 C.I.R. 1992 prcisait :La disposition propose na pas pour objet un dpouillement systmatique des dossiers reposant dans les services administratifs aux fins de dpister les fraudes possibles commises en matire fiscale. Elle confre aux administrations fiscales un moyen subsidiaire de contrle dont il devra tre us avec modration et discernement..106

Communication doffice par le parquet des indices de fraude


Jusqu la loi du 28 avril 1999, larticle 327, paragraphe 4 C.I.R.1992 nonait que :Les officiers du ministre public prs des cours et tribunaux qui sont saisis dune affaire pnale dont lexamen fait apparaitre des indices srieux de fraude en matire dimpts sur les revenus, en informeront le Ministre des finances, aprs avoir obtenu lautorisation expresse du procureur gnral ou de lauditeur gnral. Par les articles 2 et 3 de la loi du 28 avril 1999, le lgislateur a procd la dlocalisation de cette disposition lgale, en abrogeant larticle 327, paragraphe 4 C.I.R. 1992 comme suit : Les officiers du ministre public prs des cours et des tribunaux qui sont saisis dune information, dont lexamen fait apparaitre des indices de fraude en matire dimpts directs ou indirects, en informeront immdiatement le Ministre des finances. On relve que la communication par le Parquet nest donc plus subordonne lautorisation pralable et expresse du Procureur gnral ou de lauditeur gnral. Cela tant dit, on sera attentif aux termes utiliss par cette nouvelle disposition lgale, puisquau sens du Code dinstruction criminelle la notion dinformation revt une porte bien spcifique selon les articles 28bis 28septies dudit Code , linformation y tant en effet
105

Anvers, 14 septembre 1992, Cour.fisc., 1992, p.538 Cf.Com.IR, n 327/22

106

dfinie comme :lensemble des actes destines rechercher les infractions, leurs auteurs et les preuves, et rassembler les lments utiles lexercice de laction publique() Indpendamment de ce qui est prvu aux alinas prcdents, linformation est conduite sous la direction et lautorit du procureur du Roi comptent. Il en assume la responsabilit. Il se dduit donc de larticle 2 de la loi du 28 avril 1999, disposition dordre public et, partant de stricte interprtation, que ce nest que sil a eu connaissance dans le cadre et durant son information dindices de fraude en matire dimpts directs ou indirects que le Ministre public peut les communiquer spontanment lAdministration des contributions directes sur le pied de larticle 2 prcit de la loi du 28 avril1999. Tel ne sera donc pas le cas si cest dans le cadre et durant la phase dinstruction proprement dite, cest--dire aprs la saisine du juge dinstruction, que le parquet constate dans le dossier dinstruction des indices de fraude fiscale sans en avoir t avis par le magistrat instructeur sur pied de larticle 29 du Code dinstruction criminelle. Dans ce cas de figure, le Ministre public ne pourrait donc pas communiquer spontanment cette information lAdministration fiscale, tant donn quelle nest pas venue sa connaissance dans le cadre de son information, seule hypothse couverte par la disposition prcite de larticle 2 de la loi du 28 avril 1999, ni ne lui a t lgalement communique par le juge dinstruction sur pied de larticle 29 du Code dinstruction criminelle.107

Limites aux obligations de collaboration des autres services publics


1.Secret des dclarations individuelles lInstitut national des statistiques (INS) et lInstitut conomique et social des classes moyennes108
Afin de prserver la sincrit des dclarations statistiques faites lINS et lInstitut conomique et social des classes moyennes, larticle 327, paragraphe 2 C.I.R. 1992 exclut expressment du champ dinvestigation de lAdministration des contributions directes les renseignements individuels que ces instituts se font produire dans le cadre de leur mission en vertu de la loi ou non.109 .

107

KONING, F., Le redressement fiscal, Kluwer, 2003, p.193 art.327, paragraphe 2 C.I.R. 1992 Com.IR, n 327/25 ;Doc.Parl., Chambre, session 1961-1962, n264-36

108

109

L'change de donnes entre les diffrentes Administrations Fiscales


Lobjectif objectif du SPF Finances est d'intgrer toutes les donnes existant en son sein dans une banque de donnes commune toutes les Administrations relevant du SPF Finances et pouvant tre utilise pour tout impt dont le SPF Finances garantit l'tablissement et/ou le recouvrement. La rgle de l'utilisation universelle des informations fiscales rgulirement obtenues trouve sa base dans une loi du 28 juillet 1938 (MB 20 aot 1938). On en rsumera le principe en disant que, lorsque des informations fiscales sont venues lgitimement en possession d'une Administration fiscale dtermine, elles peuvent galement tre demandes et utilises par les autres Administrations fiscales. Des informations fiscales sont lgitimement en possession d'une Administration fiscale lorsqu'elles ont t dcouvertes ou obtenues par un fonctionnaire "dans l'exercice de ses fonctions", soit directement, soit par l'entremise de certains services, administrations, etc. Ces dispositions ont t insre aprs l'arrt 'Stellingwerff' de la Cour de cassation . 110La Cour y dcidait qu' dfaut de base lgale, l'Administration n'tait pas autorise effectuer, l'occasion d'un contrle relatif la lgislation sur les taxes assimiles au timbre, une enqute fiscale sur les droits d'enregistrement, ni utiliser en faveur des droits d'enregistrement les donnes recueillies au cours de l'enqute sur la taxe de transmission. La rgle n'a pratiquement pas chang depuis. A l'heure actuelle, la disposition figure dans les articles 336 CIR 1992, 93quaterdecies, 2, al. 1 CTVA, 211, 2 C.taxes, 289, 2, al. 1 C.enr., 104/1 C.succ., 210, 2 L. gn. douanes et accises et 2, al. 1 CTAIR.111

Communication spontane dinformations entre administrations fiscales


Les articles 335 et 336 C.I.R. 1992 prvoient expressment lchange spontan dinformations entre Administrations fiscales, sans prjudice de la facult de lAdministration des contributions directes de demander un autre service fiscal la production de renseignements sur pied de larticle 327 C.I.R. 1992. Au reste, les dispositions des articles 335 et 336 C.I.R. 1992 sont communes tous les codes fiscaux et se retrouvent ainsi respectivement sous larticle 93 quaterdecies , paragraphe 2 et paragraphe 3 du Code de la T.V.A., sous larticle 289, paragraphes 2 et 3 du Code des droits denregistrement, dhypothque et de greffe et sous larticle 210 paragraphe 3 de la loi gnrale sur les douanes et accises.

110

Cass. 9 janvier 1936, Rec.gn.enr.not. 1937, 17711 NORE, D., SMET, P., Nouvelles rgles pour l'change de donnes: une mesure pour rien ?,Mmos et publications Tiberghien, 13 avril

111

2010

Cet change spontan dinformations entre Administrations fiscales permet ainsi lAdministration de la T.V.A. de communiquer doffice son homologue des impts directs, les redressements de chiffres daffaires oprs par ses services en matire de T.V.A., afin de lui permettre denrler limpt direct correspondant. Larticle 335 C.I.R. 1992 ne permet cependant pas un agent dune Administration fiscale doprer un contrle destin uniquement recueillir des informations en vue de la perception dun autre impt que celui qui relve de ses comptences.112

Un article intressant ce sujet : Lchange de renseignements entre les diffrentes administrations fiscales devient la rgle et ce, au dtriment du droit au respect de la vie prive Le nouvel article 335 du CIR 92 introduit par la loi programme du 23 dcembre 2009 stipule que : Toutes les administrations qui ressortissent du Service public fdral Finances sont tenues de mettre disposition de tous les agents dudit Service public rgulirement chargs de ltablissement ou du recouvrement des impts tous les renseignements adquats, pertinents et non excessifs en leur possession, qui contribuent la poursuite de la mission de ces agents en vue de ltablissement ou du recouvrement de nimporte quel impt tabli par lEtat. Tout agent du Service public fdral Finances, rgulirement charg deffectuer un contrle ou une enqute, est de plein droit habilit prendre, rechercher ou recueillir les renseignements adquats, pertinents et non excessifs, qui contribuent assurer ltablissement ou le recouvrement de nimporte quel autre impt tabli par lEtat . Cette modification de larticle 335 du CIR 92 est lourde de consquences en matire dchanges de renseignements entre les diffrentes administrations fiscales et rend systmatique la possibilit pour le contrleur fiscal duser de ses pouvoirs dinvestigation pour contrler un autre impt que celui pour lequel il est charg deffectuer un contrle fiscal. Dans son ancienne version, cette disposition prvoyait la facult pour un agent du fisc de rechercher des informations relatives dautres impts que ceux viss par le contrle fiscal sous certaines conditions seulement. En effet, le contrleur ne pouvait investiguer dans le champ dautres impts que sil tait rgulirement charg dun contrle ou dune enqute relative lapplication dun impt dtermin. De plus, lextension du contrle un autre impt devait imprativement concerner le contribuable faisant lobjet du contrle initial. La nouvelle version de larticle 335 du CIR 92 a nanmoins supprim les conditions prcites de sorte qu prsent, il nest plus requis que le fonctionnaire ait t charg dun contrle ou dune enqute portant sur un impt dtermin pour pouvoir investiguer sur dautres impts que celui pour lequel il est officiellement comptent.
112

Mons, 4 juin 1999, F.J.F., 2000, n2000/224

En outre, nimporte quel agent du fisc qui procde un contrle fiscal pourra dsormais communiquer les renseignements collects ses collgues des autres administrations fiscales qui pourront les utiliser pour la perception de nimporte quel autre impt. On remarquera galement que lalina premier du nouvel article 335 du CIR 92 prvoit quil appartient toutes les administrations du SPF Finances de mettre la disposition de tous ses agents tous renseignements adquats, pertinents et non excessifs en leur possession pour autant quils puissent contribuer ltablissement ou au recouvrement de nimporte quel impt. Une circulaire du 4 juin 2010 prcise aussi que cette transmission dinformation peut avoir lieu de manire spontane, automatique ou sur demande. Selon cette circulaire, la nouvelle version de larticle 335 du CIR 92 sinscrirait ainsi dans le cadre dune banque de donnes centrale sein du SPF Fiances. Le nouvel article 335 du CIR 92 offre ainsi aux agents du fisc des pouvoirs dinvestigation encore plus larges que sont dont ils disposaient dj puisqu prsent, nimporte quel fonctionnaire charg dun contrle ou dune enqute est en droit de percevoir des renseignements relatifs nimporte quel impt, mme celui pour lequel il nest absolument pas comptent et pourra ainsi les transmettre aux fonctionnaires des autres administrations fiscales. De plus, la nouvelle version de larticle 335 du CIR 92 tend permettre aux diffrents services du fisc de schanger systmatiquement et sans demande au pralable toutes les informations collectes. Cette mise en place de lchange automatique de renseignements entre les diffrentes administrations fiscales amne toutefois sinterroger sur le respect par le fisc du droit au respect de la vie prive des contribuables garanti par les articles 8 de la Convention europenne de sauvegarde des droits de lhomme et 22 de la Constitution ainsi que plus particulirement au respect de la loi du 8 dcembre 1992 relative la protection de la vie prive lgard des traitements de donnes caractre personnel. Cette loi impose en effet des conditions strictes dans le maniement des donnes caractre personnel des contribuables par les administrations, dont notamment lobligation de notification aux intresss de lexistence de traitement de donnes caractre personnel dans leur chef, le respect du principe de proportionnalit, le principe selon lequel le traitement des donnes doit tre effectu de manire licite et loyale, quil ne doit tre opr que lorsquil est guid par des intrts lgitimes pouvant par exemple tre interprt comme lexistence de soupons de fraude avrs dans le chef de contribuables dtermins, Or, il semble pour le moins douteux que la nouvelle version de larticle 335 du CIR 92 respecte bien le prescrit de cette loi en instaurant la transmission systmatique et spontane des renseignements entre les diffrentes administrations fiscales sans aucune condition pralable !113

La rgle de l'extension subsidiaire des investigations fiscales


113

FAVEL, R., Lchange de renseignements entre les diffrentes administrations fiscales devient la rgle et ce, au dtriment du droit au respect de la vie prive, IDEFISC,, Septembre 2010

La rgle de l'extension subsidiaire des investigations fiscales trouve sa base lgale dans la loi du 20 aot 1947 (MB 28 aot 1947). Selon cette disposition, un fonctionnaire rgulirement charg d'effectuer un contrle ou une enqute au sujet d'un impt dtermin, peut galement effectuer une enqute au sujet d'ventuelles infractions au sujet d'autres impts. Ce principe fait donc exception au principe de la finalit du contrle fiscal. Mais cette polyvalence ne peut pas aboutir ce que les fonctionnaires effectuent une enqute destine exclusivement recueillir des renseignements se rapportant un autre impot.114 Cette rgle aussi n'a subi que de lgres adaptations par la suite. On retrouve le texte actuel dans les articles 335 CIR 1992, 93quaterdecies, 3 CTVA, 211, 3 C.taxes, 289, 3 C.enr., 104/1 C.succ., 210, 3 L. gn. douanes et accises et 2, al. 1 CTAIR.115

En ce qui concerne cette extension subsidiaire des investigations fiscales, une nouvelle disposition a galement t instaure (nouvel alina 1 dans les diverses dispositions existantes).116 Selon la nouvelle disposition, les diverses Administrations du SPF Finances sont dornavant tenues de mettre disposition de tous les agents de ce Service public, rgulirement chargs de l'tablissement ou du recouvrement des impts, tous les renseignements adquats, pertinents et non excessifs en leur possession, qui contribuent la poursuite de la mission de ces agents en vue de l'tablissement ou du recouvrement de n'importe quel impt tabli par l'Etat. Les limitations ratione materiae (les renseignements doivent tre adquats, pertinents et non excessifs) et ratione personae (seuls les agents qui sont rgulirement chargs d'effectuer une enqute peuvent disposer des donnes) ont t introduites sur avis de la Commission de la protection de la vie prive. Le besoin de faciliter l'change de donnes est lgitime, a estim la Commission. Par contre, la lgislation ne peut enfreindre les rgles de la vie prive 117.

Limites territoriales aux pouvoirs dinvestigation de ladministration et assistance mutuelle avec les autres etats membres de la CEE118

114

Lige, 24 mars 2002, F.J.F., N2000/200 ;Mons, 4 juin 1999, F.J.F., N 2000/221 ;Trib.Louvain, 21 septembre 2007, Cour.fisc., 2007, 696
115

NORE, D., SMET, P., Nouvelles rgles pour l'change de donnes: une mesure pour rien ?,Mmos et publications Tiberghien, 13 avril

2010
116

dM Doc.parl. Chambre 2009-2010, n 2278/001, 84 avis n 29/2009 du 28 octobre 2009 F.KONING, Le redressement fiscal l'impt sur les revenus, 2003-2004: analyse et moyens de dfense, , Kluwer, 2003, 512 pages

117

118

Le C.I.R. est dapplication en Belgique et non sur le territoire dun autre Etat. Il sensuit que les pouvoirs dinvestigation de lAdministration des contributions directes ne sauraient sexercer en dehors du territoire national. La Belgique a cependant conclu des conventions prventives de la double imposition en matire dimpts avec la plupart des pays dvelopps de la plante qui prvoient une clause dchange de renseignements au sujet des impts directs qui font lobjet de la convention. Par ailleurs, en excution de la Directive europenne 77/779 du 19 dcembre 1997 sur lassistance mutuelle entre autorits fiscales des Etats membres de la CEE, la Belgique a insr larticle 338 dans son Code des impts sur les revenus.

Assistance mutuelle

ARTICLE 338119
Ladministration fiscale peut changer avec les &administrations fiscales des autres Etats membres de la Communaut conomique europenne, tous renseignements susceptibles de permettre ltablissement correct des impts sur les revenus et sur la fortune lintrieur de cette Communaut. Les renseignements reus des administrations fiscales des &autres Etats membres de la Communaut conomique europenne sont utiliss dans les mmes conditions que les renseignements similaires recueillis directement par ladministration des contributions directes. Les renseignements destins aux administrations fiscales de cet Etats sont recueillis dans les mmes conditions que les renseignements similaires destins ladministration des contributions directes Ladministration des contributions directes peut galement , en excution dun accord conclu avec les autorits comptentes dun Etat membre de la Communaut conomique europenne, autoriser sur le territoire national la prsence dagents de ladministration fiscale de cet Etat en vue de recueillir tous renseignements susceptibles de permettre ltablissement correct des impts sur les revenus et sur la fortune lintrieur de cette Communaut. Les renseignements recueillis ltranger par un agent de lAdministration fiscale dans le cadre dun accord conclu avec un Etat membre de la Communaut conomique europenne peuvent tre utiliss dans les mmes conditions que les renseignements recueillis dans un pays par ladministration des contributions directes. Cette disposition habilite donc ladministration fiscale : -changer les renseignements utiles ltablissement de impts sur les revenus avec les administrations fiscales des autres Etats membres de la CEE ; -admettre la prsence sur le territoire belge dagents en fonction des administrations fiscales des autres Etats membres de la CEE ;
119

Art.388 : originellement article 244/bis, C.I.R. 1964, insr par larticle 36 de la loi du 8 aout 1980, et modifi par larticle 18 du Dcret de la rgion flamande du 9 juin 1998, et par larticle 20 du Dcret de la Rgion flamande du 30 juin 2000

-faire usage des renseignements obtenus dun autre Etat membre de la CEE, de la mme manire que des renseignements recueillis directement en application de la lgislation interne.120 Toute demande dinformations une autorit fiscale dun autre Etat membre CEE dans le cadre de lassistance mutuelle organise par larticle 338 C.I.R. 1992, doit imprativement se faire via lAdministration centrale de contributions directes. A dfaut, cest--dire se le contrleur a adress une demande de renseignements directement une autorit fiscale dun autre Etat membre CEE, sans donc passer par lAdministration centrale du Service Public Fdral Finances, limposition fonde sur les informations ainsi obtenues est irrgulire.121 Notons quil conviendra chaque fois de vrifier si les renseignements ainsi obtenus dun autre Etat membre de la CEE, ont t rgulirement recueillis par celui-ci selon sa lgislation nationale et les normes internationales en vigueur, car si tel nest pas le cas, ces renseignements seraient dorigine illicite et ne sauraient s-donc valablement utiliss par lAdministration fiscale belge. Songeons, par exemple, des renseignements qui auraient t obtenus par une administration fiscale trangre en violation manifeste du droit au silence reconnu par larticle 6.1 de la Convention europenne des droits de lhomme et par larticle 14 du Pacte international des droits civils et politique ou en violation du secret professionnel122

120

Com.IR, n338/2 Anvers, 15 janvier 1996, R.G.F., 1996, 221 KONING, F., Le redressement fiscal limpt sur le revenu, Kluwer, 2003, p.209

121

122

Heureusement, linvestigation fiscale a ses limites....

LES LIMITES AUX POUVOIRS DINVESTIGATION DE LADMINISTRATION FISCALE

Les renseignements obtenus illgalement


Les pouvoirs dinvestigation accords par la loi ladministration fiscale doivent tre interprts respectivement. Ladministration fiscale ne pourrait faire usage de renseignements qui auraient t obtenus dune manire non autorise par la loi. Les renseignements obtenus dans ces circonstances devront tre considres comme inexistants.123 Ce principe traditionnel tait dj exprim en ces termes loccasion dun dossier rpressif en matire de droit daccises par le M. lavocat gnral Leclercq : Quand ladministration prtend tirer profit dun renseignement obtenu laide dune illgalit, elle oublie que la chose frugifre tant une action illgale, de toutes les consquences quelle en tire contre lhomme qui en a t la victime, sont entaches du mme vice dillgalit. Nexistant que pour assurer le respect de la loi, ladministration se lie ellemme en voulant sappuyer sciemment sur les illgalits commises par ses agents124 Il a t dj jug des nombreuses reprises que la preuve obtenue par un acte inconciliable avec les droits lmentaires de la dfense et plus gnralement avec les principes gnraux du droit tait obtenue illgalement et ne pouvait fonder une taxation valable.125 Trs rcemment, la cour dappel de Lige a considr que les renseignements obtenus par ladministration des douanes et accises, lors dun contrle de routine qui a trouv et ouvert une enveloppe, tait illgal, les douaniers ayant outrepass leur comptence eu gard au fait que seul ladministration des postes est autorise, en application de larticle 32 de la loi sur le service des postes, ouvrir le courrier prsum contenir des valeurs ou des objets prohibs. La Cour a considr que les renseignements ainsi obtenus par ladministration des douanes et accises taient illgaux et que les rectifications qui avaient t effectues sur la base de ces renseignements devaient tre annuls.126 Epinglons galement cet arrt de la Cour de cassation, rendu le 13 mai 1986 qui exprime, notre sens, trs clairement, la porte de la sanction de rectifications opres sur la base de renseignements obtenus illgalement. La Cour a dcid que :la preuve est obtenue de manire illicite non seulement lorsquelle est obtenue par un acte qui est expressment interdit par la loi, mais aussi lorsquelle est acquise par un acte qui est incompatible avec les rgles substantielles de procdure pnale ou avec les

123

A.TIBERGHIEN, De onderzoekrechten van het bestuur der directe belastingen inzake inkomsten belastingen, Bruxelles, 1943

Conclusions de M. lavocat gnral Leclercq, avant Cass, 10decembre 1923, Pas., 1923, I, 66 ;voy. Cass, 7 juin 1960, Pas., 1960, I, 1157 qui refuse ladministration de se prvaloir dextraits dun dossier rpressif lorsque la duplication du dossier na pas t autorise par le magistrat comptent
124 125

Voy.notamment Corr. Bruxelles, 18 avril 1986, F.J.F., n86/133 ;Corr. Tongres , 18 dcembre 1985, J.D.F., 1987, 51 Lige, 9 fvrier 1994, F.J.F., n94/192

126

principes gnraux du droit, en particulier avec le respect des droits de la dfense auquel appartient le droit du prvenu de se taire.127 Retenons toutefois que la cour dappel de Bruxelles a dcid que la circonstance que ces lments ont ventuellement transmis au fisc par le cocontractant du contribuable, ft-ce, comme le soutient le requrant, dans le cadre dune vengeance ou dune dnonciation, est sans pertinence ds lors quil nest ni soutenu, ni rendu probable que le co-contractant a obtenu les documents ou renseignements de faon illgale.128

Le droit au silence
Introduction
Larticle 316 du CIR 92 dtaille lun des pouvoirs dinvestigation de ladministration fiscale, savoir celui de requrir des renseignements crits de la part des contribuables, aux fins de vrifier sa situation fiscale, et ceci sans prjudice du droit de demander des renseignements verbaux. Le refus du contribuable expose ce dernier des consquences non ngligeables : amendes administratives, application de la procdure de taxation doffice notamment. La question sest pose de savoir si le contribuable pouvait opposer cette demande le droit au silence, ou encore le droit de ne pas contribuer sa propre incrimination. Ce droit est protg par des conventions internationales, qui ont prminence sur le Code belge des impts sur les revenus. Il sagit de larticle 14, 3, du pacte international sur les droits civils et politiques du 19 dcembre 1966, dit Pacte de New York et de larticle 6. 1 de la Convention Europenne des droits de lhomme et des liberts fondamentales du 4 novembre 1950.

Quand peut-on utiliser le droit au silence ?


La question dlicate est celle de connatre le point de dpart permettant au contribuable duser de son droit au silence et, en dautres termes de savoir partir de quand il y a lieu de considrer que le contribuable tombe sous le coup dune accusation en matire pnale. Selon plusieurs dcisions, dont larrt rendu le 31 mars 2010 par la Cour dAppel de Lige, ce droit de se taire peut tre exerc ds le moment o le contribuable a connaissance de sanctions fiscales administratives caractre pnal qui pourraient lui tre infliges, comme par exemple des accroissements dimpt. Une partie de la doctrine soutient que le contribuable peut user de son droit au silence ds quil a t notifi par ladministration dindices de fraude fiscale. Autrement dit, ce droit au
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Cass., 13 mai 1986, F.J.F., n 86/144 Bruxelles, 8 dcembre 1994, F.J.F., n95/89

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silence peut tre invoqu ds le moment o il existe un simple soupon de fraude charge du contribuable lui faisant craindre dventuelles poursuites pnales ultrieures. Il existe nanmoins une jurisprudence contraire, soutenue par une partie de la doctrine et considrant que le droit au silence ne pourrait tre invoqu quau stade de la procdure pnale en tant que telle, notamment lorsque ladministration a lintention de dposer une plainte pnale et, non au stade du simple contrle fiscal qui ne relve que de la phase administrative de lenqute. Une telle interprtation parat cependant ignorer que les sanctions prvues par les Codes fiscaux ont-elles-mmes un caractre pnal, en raison de leur caractre dissuasif. Tant le Conseil dEtat que la Cour de cassation et la Cour constitutionnelle en ont dcid ainsi.129 La question se pose surtout si le contribuable est interrog dans le cadre dinvestigations exerces dans le dlai prolong de quatre (anciennement : deux) ans aprs que le fisc lui ai dment notifi les indices de fraude fiscale qui existent, ainsi que le requiert larticle 333 alina 3 du CIR 92. En ce cas en effet, le contribuable pourrait lgitimement prtendre que laction de ladministration fiscale est susceptible daboutir une sanction procdant dune accusation en matire pnale. La Cour de cassation avait pos le principe ds ses arrts 13 mai 1986130 et 23 janvier 1992131 : les dispositions protectrices des droits de lhomme peuvent tre dapplication dans les cas o la procdure fiscale aboutit ou peut aboutir une sanction procdant dune accusation en matire pnale. La Cour europenne des droits de lhomme a dcid quune telle procdure engendrait lapplication des garanties dun procs quitable, dont le droit au silence fait partie.

Jurisprudence divise
-Appliquant ces principes et la jurisprudence de la Cour europenne des droits de lhomme, la Cour dappel de Lige a rcemment tranch en faveur dun contribuable132. Dans cette affaire, des contribuables avaient t interrogs propos de comptes ouverts auprs dune banque luxembourgeoise, dans le cadre des affaires KB-Lux.Les contribuables avaient rpondu, mais sans fournir les renseignements demands par ladministration fiscale. Ladministration fiscale avait alors sanctionn cette absence de rponse pertinente par une notification dimposition doffice.
129

FAVEL, R., Le droit au silence en matire fiscale ,IDEFISC, Juin 2010.

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FJF, n86/144. Pas. 1992, I, 453.

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Arrt du 3 dcembre 2008, www.Fiscalnet.be, commente dans Act. Fisc., n 23 par V. Sepulchre : Un compte ltranger ? Quel compte ? et V. Charles, Impt sur les revenus : du devoir de collaboration au droit de se taire ; www.Businessandlaw.be, 3 aot 2009

La Cour annule la cotisation tablie sur cette base : la fraude fiscale suspecte tait susceptible dentraner dans le chef des redevables des poursuites pnales ou lapplication de sanctions administratives ayant un caractre indniablement rpressif . Le contribuable pouvait donc opposer son droit au silence. Est-ce dire que ladministration fiscale naurait pas pu tablir une cotisation dans le cas de figure ? Non, prcise la Cour, mais le fisc aurait d alors appliquer la procdure de rectification de la dclaration. La notification dimposition doffice, qui implique un renversement de la charge de la preuve sanctionnait tort labsence de rponse aux renseignements demand. Le tribunal annule ds lors la taxation doffice tablie dans le chef du contribuable de mme que les amendes administratives sanctionnant la mconnaissance de larticle 315 du CIR 92. Le tribunal de premire instance de Mons est plus svre. En lespce un exploitant de friteries avait reu une notification dindices de fraude fiscale en invoquant une discordance entre des quantits de graisse achetes et revendues pour recyclage. Le Tribunal carte la revendication du droit au silence du contribuable, considrant que ladministration fiscale na nullement manifest a priori la volont de runir tous les lments ncessaires en vue du dpt dune plainte pnale, mais de mener une enqute ou un contrle purement administratif, de nature engendrer un redressement fiscal (...) 133 Le contribuable avait dailleurs rpondu aux demandes de renseignements, et invoquait son droit au silence a posteriori. Le tribunal devait, dans la mme dcision, confirmer lapplication daccroissements dimpts de 50 %. Ce tribunal confirme ainsi la position quil avait dveloppe dans son jugement du 14 septembre 2005134].Le contribuable avait fait lobjet dune notification pralable dindices de fraude faisant tat de renseignements issus dun dossier pnal, indiquant lexistence de comptes bancaires ltranger productifs de revenus mobiliers trangers non dclars par le contribuable. Nayant pas fourni les renseignements demands ensuite, le contribuable reut une notification doffice, quil contesta vainement en justice. Selon le Tribunal, le contribuable faisait lobjet dune mesure dinvestigation purement administrative, la demande de renseignements ne procdant, selon lui, que de la recherche dinformations en vue de lenrlement dune cotisation complmentaire, sans intention a priori de dposer une plainte pnale .
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Jugement du 15 janvier 2008, www.Fiscalnet.be.

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Indit, cit et comment par Koning, Fr., Demandes de renseignements sur fond de suspicion de fraude et droit au silence, RGF, 2006, p. 14 et s.).

La doctrine a contest non sans raison la dcision, le contribuable se trouvant, suite la notification dindices de fraude, dans une situation daccus au sens - autonome - de la Convention europenne des droits de lhomme135. Incontestablement, le dossier de ce contribuable avait une coloration pnale plus intense que lexploitant de friteries concern par le jugement de janvier 2008 du mme tribunal. -La Cour de cassation a dcid dans un arrt du 23 janvier 1992, que larticle 6.2 de la Convention europenne des droits de lhomme et larticle 14.2 du Pacte universel relatif aux droits civils et politiques, qui impliquent tous les deux le droit de se taire, sont galement dapplication en matire fiscale dans le cas o une procdure fiscale aboutit ou peut aboutir une sanction procdant dune accusation en matire pnale. 136 Dans le cadre dune interprtation stricte de cet arrt, on peut donc estimer que le droit de se taire existe ds le moment ou une demande de renseignements pourrait avoir comme consquence quune enqute pnale pourrait tre introduite charge du contribuable et qui pourrait donc son tour aboutir une sanction pnale.137

Les droits de lhomme et les investigations de ladministration138


Gnralits
Le juge de rfrs est comptent , dans le cas dont il reconnait lurgence, pour ordonner ladministration, sous peine dastreinte , de cesser des mesures dinvestigation juges illgales, soit pour contrarit la loi, soit pour non-respect des droits de lhomme, soit encore pour violation des principes gnraux de bonne administration, tel le principe de proportionnalit.139

Koning, Fr. op.cit., p. 18 citant larrt Serves / France du 20 octobre 1997 de la Cour eur.D.H. : notification officielle, manant de lautorit comptente, du reproche davoir accompli une infraction pnale .
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Cass., 23 janvier 1992 , pas., 1992, I, 453, ;Cass., 13 mai 1986, F.J.F., n86/144

Cette interprtation stricte de la jurisprudence prcite a, selon nous pour consquence quun contribuable naurait jamais lobligation de rpondre une demande de renseignements ds lors que cette demande de renseignements pourrait mettre en vidence une infraction la lgislation fiscale susceptible de poursuites pnales
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SEPULCHRE, V.,Droits de l'homme et liberts fondamentales en droit fiscal Larcier, 2004 ,p.251

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Voy.p.ex. :Civ, Namur, 20 juillet 1993, F.J.F., 1993, n 234 ;Anvers, 7 juin 1994, Cour.fisc., 1994, p.416 ;Limb.Rechts., 1994, p.152 ;Anvers, 10 septembre 1995, F.J.F., 1986, n 141 ;Gand , 23 oct.1997, F.J.F., 1998, p.295(ce dernier arrt se prononant en faveur de la comptence du juge des rfrs, mais en ne constatant toutefois pas dans le cas despce de violation de la loi par ladministration)

Un jugement a galement admis que ladministration puisse agir en rfr pour ordonner un contribuable de communiquer un certain nombre de documents aux fins dune taxation 140 Enfin, on notera quand mme que la rpression du dlit dinjures par paroles, profres ladresse dune personne dpositaire de lautorit ou de la force publique, ou ayant un caractre public en raison de sa qualit ou de ses fonctions 141, ne mconnait pas larticle 10 de la C.E.D.H., protgeant la libert dexpression, ainsi que les dispositions de la Constitution belge y relatives.142

Les droits de lhomme et les visites domiciliaires

La notion de domicile
Il y a lieu de se rfrer la jurisprudence pour cerner la notion de domicile143, savoir le lieu , en ce compris les dpendances propres y encloses, occup par une personne en vue dy tablir sa demeure ou sa rsidence relle et o elle a droit, ce titre, au respect de son intimit, de sa tranquillit et plus gnralement de sa vie prive.144 En ce qui concerne les dpendances, on vise les lieux faisant immdiatement partie du domicile et ayant un caractre clos, tels les garages, curies, cours et terrains clos, tout en renvoyant aux articles 480 et 481 du Code pnal. Il faut souligner limportance du principe de lgalit de ces ingrences dans la vie prive que constituent les pouvoirs de visite domiciliaire dont disposent les agents du fisc. Ainsi, quant la protection offerte par larticle 22 de la Constitution, on a dj soulign plus haut les limites que connat cette disposition par rapport ltendue du champ dapplication de larticle 8 de la C.E.D.H. Le contrle de lgitimit des visites domiciliaires est donc plus svre dans le cadre de larticle 8 de la C.E.D.H. ; en effet, cette disposition requiert que la loi prvoyant des pouvoirs de visite domiciliaires soit justifie par un certain nombre dobjectifs lgitimes numrs larticle 8 paragraphe 2, de la C.E.D.H.145, alors que larticle 22 de la Constitution ne limite nullement les objectifs pouvant justifier une ingrence.

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Civ.Namur, 3 nov.2000, F.J.F., 2003, p.588 art.448, al.2, C.pn Cass., 11 dc. 1979, Pas., 1980, 1, p.452 Doc.prl., Ch . repr., n50-1688/001, pp.57-58

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Cass., 21 octobre 1992, pas., 1993, p.673 ;Cass.,,23 juin 1993, Pas., 1993, p.613ou Rev. Dr.pn., 1994, p.208 ou J.L.M.B., 1993, p.1058 ou R.W., 1993-1994, col. 467 ;Cass., 21 avril 1998, Pas., 1998, p.204
145

Cass., 8 janv. 2003, Larc.cass., 2003, p.35, n180 et 182

Quant larticle 15 de la Constitution, cette disposition tablit linviolabilit du domicile, aucune visite domiciliaire ne pouvant avoir lieu que dans les cas prvus par la loi et dans la forme quelle prescrit ;de la sorte, les pouvoirs accords aux fonctionnaires fiscaux violeront cette disposition constitutionnelle sils ne satisfont pas cette condition de lgalit.146

Visites et perquisitions
La plupart des codes fiscaux belges prvoient que les intresss sont tenus, sous peine de sanctions fiscales, de laisser entrer les agents de ladministration fiscale dans les locaux viss par ces dispositions. Ces droits des agents ne doit alors pas tre confondu avec un droit de perquisition, de sorte quil est clair que ces droits ne sont souvent pas , en Belgique, des droits de visite domiciliaire ou de perquisitions, tels que prvus dans le Code dinstruction criminelle ; Au contraire, si le contribuable est oblig de laisser aux fonctionnaires le libre accs ses locaux professionnels leffet de leur permettre de constater la nature et limportance de lactivit et des marchandises, ils nont cependant pas la comptence de procder une visite domiciliaire et dinvestiguer dans les livres et les pices du contribuables147

Les droits de lhomme et les demandes de renseignements de ladministration fiscale


Sans pour autant effectuer de visite sur place chez le contribuable, ladministration fiscale peut demander des renseignements ce contribuable et aux tiers.148

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voy. Les sanctions pnales prvues olart.439 du C.pn. en cas de violation et les limites instaures par la loi du 7 juin 1969

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Anvers, 13 mars 2001, F.J.F., 2001, p ; 502.Cour ;fisc., 2011, p.185, note W.DEFOOR, sur lart.319 du C.I.R. 1992 ; Civ.Lige, 3 dec. 2001 , F.J.F., 2002 , p.517, sur lart.315 du C.I.R. 1992 et louverture des armoires par les fonctionnaires. Sur ce point, voir aussi M.-C. VALSCHAERTS, Les pouvoirs dinvestigation des administrations fiscales, spcialement dans leur rapport avec le respect de la vie prive de lindividu, op. cit., pp.51-56, bien que cet ouvrage rend ncessaire de souligner que, contrairement au cas des pouvoirs de perquisition du juge dinstruction, le fonctionnaire fiscal ne peut entrer de force dans les locaux en enfonant par exemple la porte du contribuable, si ce dernier ne prtend pas le laisser entrer ;G.VAN FRAEYENHOVEN, Le respect de la vie prive et les pouvoirs dinvestigation du fisc, op.cit., p.91
148

C.T.V.A., art. 62,paragraphe 1er ;C.I.R. 1992, art.315 317, 322 et 323).

Sur ce point, voy. aussi , de manire gnrale, M.-C. VALSCHAERTS, Les pouvoirs dinvestigation des administrations fiscales, spcialement dans leur rapport avec le respect de la vie prive de lindividu, op. cit., pp.40-49, 76-80, et 112122 ;G.VAN FRAEYENHOVEN, Le respect de la vie prive de lindividu, op.cit., pp. 94-95.Voy.aussi R.FORESTINI et S. BLONDEEL, De la dclaration au contrle fiscal :les droits et les devoirs du fisc, op.cit., p.7 ;T.AFSCHRIFT, Propos sur quelques questions actuelles en matire de preuve, R.G.C.F., 2003, n5, p.46 ;C.AMAND, Les pouvoirs dinvestigation en matire de taxe sur la valeur ajoute, op.cit., p.62

Si la jurisprudence europenne des droits de lhomme na pas abord ce problme ce jour, il faut noter un arrt de la Cour dappel dAnvers du 7 juin 1994,149relatif aux impts sur les revenus. Il sagissait dune affaire ou un contribuable avait entendu couvrir des livraisons effectivement faites en noir des clients(dans lexercice de leurs activits professionnelles) avec des factures tablies au nom de personnes prives .Le contribuable ayant produit lui-mme ces factures ladministration fiscale et celle-ci les ayant considres comme invraisemblables, elle a dcid denvoyer des demandes de renseignements aux personnes prives reprises sur ces factures. Le contribuable a alors demand, en rfr, au pouvoir judiciaire belge de condamner le ministre des Finances arrter lenvoi de ces demandes de renseignements, de lui interdire dutiliser les renseignements dj obtenus et dencore inviter ces personnes en ses bureaux pour des renseignements complmentaires, sous peine dune astreinte financire de 10000 francs par jour. Ce contribuable sappuyait notamment sur les articles 8 et 17 de la C.E.D.H. La Cour dappel dAnvers a rejet largumentation du contribuable et a donc refus daccder ses demandes, sur base dune motivation trs proche de linterprtation europenne de l article 8 de la CEDH. Cependant il est clair que les pouvoirs de ladministration fiscale dadresser des demandes de renseignements, que ce soit au contribuable lui-mme ou des tiers, sont limits : -par les rgles de la charge de la preuve en matire fiscale : une demande de renseignements ne peut donc permettre ladministration fiscale de reporter sur le contribuable ou sur le tiers la charge de lui apporter les lments de faits quil incombe pourtant cette dernire de rechercher.150 -par le principe de la proportionnalit de latteinte la vie prive de la personne interroge151 , bas sur les articles 8 de la C.E.D.H. et 22 de la Constitution, en ce compris pour les pouvoirs accords aux fonctionnaires fiscaux vis- vis des services administratifs de lEtat et des tablissements et organismes publics par un certain nombre de dispositions identiques de plusieurs codes fiscaux152.

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Anvers, 7 juin 1994, Cour. Fisc., 1994, p. 416, Limb.Rechtsl., 1994, p.152

150

Anvers, 1er octobre 2002, F.J.F., 2003, p.184. Sur labsence de mention dun compte bancaire ltranger dans la dclaration limpt de personnes physiques, voy.Civ. Anvers, 15 janv. 2003, F.J.F., 2003, p.714
151

Voy. aussi, sur les demandes de renseignements abusives et des exemples concrets, M.-C. VALSCHAERTS, Les pouvoirs dinvestigation des administrations fiscales, spcialement dans leur rapport avec le respect de la vie prive de lindividu, op.cit., pp 45, 76-80 et 112-12
152

C.enr., art. 289 ; C.succ ., art. 100 ;C.T.V.A., art 93quater-decies ; C.I.R. 1992, art.327

De plus, les comptences accordes ladministration fiscale en matire de demande de renseignements sont des comptences lies, de sorte quelles ne peuvent viser qu vrifier la juste perception de la taxe dans le chef du destinataire de la demande ou dans le chef de tiers. 153
Autres exemples jurisprudentiels sur les limites de lAdministration fiscale

Il a encore t jug que ladministration fiscale ne peut se fonder sur des donnes qui lui paraissent logiques Ainsi,, la cour dappel de Gand a estim que ladministration fiscale ne pouvait partir du principe que, tant donn que le contribuable possdait la moiti des parts dune sprl, il avait ncessairement peru galement la moiti des rmunrations comptabilises par cette sprl, qui ne comptait que deux associs actifs. La cour dcide quil ne sagit que dune simple affirmation de ladministration, qui ne peut tenir lieu de fait connu pour justifier une prsomption. De mme ; lorsque ladministration affirme quun carreleur indpendant travaille 220 jours par an, elle ne fonde cette affirmation que sur le fait que le nombre de 220 jours correspond au nombre de jours prests par une personne employe temps plein. Ce faisant, ladministration fiscale ne fait quaffirmer un fait, qui ne peut de lors servir de fondement une prsomption.154 Ladministration fiscale ne peut non plus allguer le fait que ses informations procderaient de renseignements que lui aurait donns le contribuable loccasion dune communication tlphonique au cours de laquelle le contrleur se serait fait passer pour un client155.Outre le problme de dloyaut dans lobtention de la preuve que ce procd suppose, le contenu de lentretien tlphonique allgu ne peut tre prouv sur la seule base des dires dun fonctionnaire. Ne satisfait pas plus la notion lgale de prsomption, pour ladministration, de dterminer le montant imposable en fonction de critres qui lui paraissent quitables Ainsi, ladministration ne peut dterminer la marge bnficiaire dun commerant, aprs avoir dduit de ses achats un pourcentage de produits achets qui ne peuvent tre vendus car prims, ce pourcentage tant , en absence de donnes concrtes, qualifi par ladministration fiscale dquitable.156 Le taxateur ne peut plus se baser sur des affirmations qui manent, non de lui-mme, mais de linspection spciale des impts157, ou, par extension, sur laffirmation de nimporte quel autre service de ladministration fiscale.

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Civ.Bruges, 4 avril 2003, Cour.fisc., 2003, p.363 Bruxelles, 31 janvier 1997, Courr.fisc., 1997,336 Mons, 13 novembre 2001, F.J.F., 2002, n258, p.767 Anvers, 9 fvrier 1999, Courr.fisc., 1999, 269 Anvers, 19 dcembre, 2000, F.J.F., 2001, n82, p.238

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POUVOIR DINVESTIGATION EN MATIERE DE TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE158

Les dlais dinvestigation en matire de TVA


Les dlais dinvestigation en matire de TVA connaissent une adaptation similaire. Le dlai ici rallong est celui de larticle 81bis CTVA qui, lui aussi modifi par la loi du 22 dcembre 2008, dispose dsormais : 1er. La prescription de laction en recouvrement de la taxe, des intrts et des amendes fiscales est acquise lexpiration de la troisime anne civile qui suit celle durant laquelle la cause dexigibilit de ces taxe, intrts et amendes fiscales est intervenue. Par drogation lalina 1er, cette prescription est toutefois acquise lexpiration de la septime anne civile qui suit celle durant laquelle la cause dexigibilit intervenue, lorsque : 1... 2... 3... 4 linfraction vise aux articles 70 ou 71 a t commise dans une intention frauduleuse ou dessein de nuire. Le texte antrieur prvoyait, en cas dintention frauduleuse ou de dessein de nuire, lapplication dun dlai de 5 ans. Ce dlai est par contre, un dlai de prescription et non, pas comme en matire dimpts sur les revenus, un dlai dinvestigation. La ratio legis est, ici aussi, lintensification de la lutte contre la fraude.

Entre en vigueur
Lentre en vigueur de la modification lgislative est calque sur celle des impts sur les revenus (art. 193 de la loi du 22 dcembre 2008). Elle sera illustre laide des exemples suivants : Supposons une vente de marchandises paye en dcembre 2008, les biens tant livrs dbut janvier 2009. La TVA affrente cette opration devrait tre dclare et paye par lassujetti pour le 20 janvier 2009. Sous lempire des anciennes rgles de dlai, si lassujetti avait commis une infraction aux rgles du CTVA avec intention frauduleuse ou dessein de nuire, ladministration de la TVA aurait pu recouvrer un supplment de TVA jusqu la fin de lanne 2013 (fin de la 5 anne civile suivant lanne de survenance de la cause dexigibilit - en lespce le paiement). La loi nouvelle tend la priode de prescription jusqu la fin de lanne 2015. Si le paiement du prix de vente avait t effectu en 2009 dans lexemple ci-dessus, la prescription rallonge sera atteinte la fin de lanne 2016.
158

Les pouvoirs d'investigation du fisc: Actes du colloque du 16 octobre 2003 , N thmatique 5/2003, Larcier, 2003 , p.61

Il en rsulte que la TVA rattache une cause dexigibilit survenue en 2002, en prsence dune intention frauduleuse ou une intention de nuire, est prescrite en 2007, et la loi nouvelle est sans effet159. Par contre, la taxe se rapportant une cause dexigibilit intervenue en 2003, et qui devait tre prescrite en 2008, est vise par la disposition nouvelle et ne subira la prescription quen 2010. Les considrations mises ci-dessus propos du caractre rtroactif de la nouvelle mesure peuvent tre ici rptes, mutatis mutandis. Avec toutefois cette prcision que lon a affaire ici un impt dont les fondements se trouvent dans des directives de lUnion Europenne, en manire telle que la jurisprudence de la Cour de Justice des Communauts Europennes pourrait tre invoque. La Cour a dvelopp sa propre conception du droit au respect de la scurit juridique160 et, dans les aspects non spcifiquement traits dans les dispositions des directives (comme le dlai de prescription), au respect du principe de proportionnalit, qui pourront utilement tre invoqus ici. (Source : Actualits 2008 - 2009 en matire dimpt sur les revenus : procdure mardi 13 avril 2010. Un article de Olivier BERTIN)

Fonction de la notification pralable dindices de fraude et incidence sur les dlais dinvestigation
Comme on la dj vu supra, le Code belge de la TVA qui comptait, avant la modification lgislative, trois dlais de prescription la taxe (trois, cinq et sept ans) nen connat dsormais plus que deux : un dlai ordinaire de 3 ans et quatre dlais extraordinaires de sept ans applicables dans des cas de figure bien spcifiques. La spcificit du dlai de sept ans en cas dinfraction au CTVA commise dans une intention frauduleuse ou dessein de nuire est que ce dlai de prescription ne peut tre mis en uvre que lorsque ladministration qui a la taxe sur la valeur ajoute dans ses attributions a notifi au pralable, par crit et de manire prcise, la personne concerne, les indices de fraude fiscale qui existent, son endroit, pour la priode en cause. (art. 84ter CTVA). Ainsi, cette formalit pralable est-elle une condition ltablissement de la taxe, de lamende, etc ... dans le dlai rallong et non, comme en matire dimpt sur les revenus, un pralable lexercice dinvestigations dans ledit dlai.

159

Ruysschaert, S., Dlai de prescription en matire de TVA prolong de 5 ans 7 ans en cas de fraude, www.Fiscalnet.be, Hebdo du 14 avril 2009.
160

C.J.C.E., 3 dcembre 2008, Belgocodex, C-381/97.

Quoique : le tribunal de premire instance de Louvain a dcid, dans deux jugements du 14 mars 2008, que la notification tait galement requise avant les investigations161. La controverse vient du fait que le CTVA ne contient aucune disposition relative aux dlais dinvestigation. Le Tribunal fait sienne la thse selon laquelle les dlais de prescription du CTVA sont galement applicables aux investigations, et ds lors soumis aux mmes conditions. Partant, lorsque ladministration dsire investiguer en vue deffectuer un redressement de TVA dans le dlai rallong, elle se doit de faire prcder les investigations dune notification. Ladministration fiscale nest pas de cet avis, pas plus que le lgislateur dans le cadre des travaux prparatoires de la loi du 22 dcembre 2008. On y trouve lopinion selon laquelle ladministration de la TVA dispose toujours dun dlai dinvestigation de 7 ans, tant entendu que dans le cadre de larticle 81bis, 1er, alina 2, 4 les investigations effectues entre la 4me et la 7me anne ne peuvent avoir pour seul objectif que de dmontrer la fraude dans le chef de lentreprise 162. Ce dernier point de vue est tout simplement contraire aux travaux prparatoires de la loi du 15 mars1999 qui a modifi la matire de la prescription en matire de TVA et do il ressort que le dlai dinvestigation maximum tait de cinq ans163. Ceci sexplique par le fait que les trois cas de figure donnant lpoque ouverture au dlai exorbitant du droit commun - de sept ans visaient des hypothses o des lments suffisamment prcis et probant venaient la connaissance de ladministration fiscale, de sorte que cette dernire ne doit pas procder des investigations complmentaires (ces trois cas de figure sont les suivants : 1 un renseignement, une enqute ou un contrle, communiqus, effectus ou requis soit par un autre Etat membre de lUnion europenne selon les rgles tablies en la matire par le prsent Code ou par la lgislation de cette Union, soit par une autorit comptente de tout pays avec lequel la Belgique a conclu une convention prventive de la double imposition et se rapportant limpt vis par cette convention, font apparatre que des oprations imposables nont pas t dclares en Belgique ou que des dductions de la taxe y ont t opres tort ; 2 une action judiciaire fait apparatre que des oprations imposables nont pas t dclares ou que des dductions de la taxe ont t opres, en Belgique, en violation des dispositions lgales et rglementaires qui leur sont applicables ; 3 des lments probants, venus la connaissance de ladministration, font apparatre que des oprations imposables nont pas t dclares en Belgique ou que des dductions de la taxe y ont t opres en infraction aux dispositions lgales et rglementaires qui rgissent la matire. ).

161

Indits, cits dans Fiscoloog, n 1110 du 2 avril 2008, p. 1. Doc. Parl., Ch., 2008-2009, n 1607/001, p. 110.

162

163

Cest --dire le dlai ordinaire de trois ans, allong de deux ans en cas de fraude ; Doc. Parl. Sn., 1998-1999, n 1-966/11, p. 40.

Le tribunal de premire instance dAnvers en a dcid ainsi dans son jugement du 3 avril 2009164[14], aux termes duquel lorsque ladministration de la TVA entend faire usage du dlai de sept ans en prsence dlments probants venus sa connaissance pour effectuer un redressement, elle ne peut complter lesdits lments par des investigations propres. La Cour dappel de Lige avait antrieurement dcid dans le mme sens dans son arrt du 25 avril 2008165. Dans cette espce, ladministration de la TVA avait demand et obtenu des informations dans le cadre du dlai ordinaire de trois ans. Les informations reues ont toutefois galement t utilises pour effectuer un redressement de taxe pour les annes antrieures, ladministration de la TVA invoquant alors le dlai extraordinaire de sept ans en raison dlments probants . A tort, selon le tribunal de premire instance de Lige et selon la Cour, qui confirme sur ce point le jugement : ce dlai ne peut tre appliqu lorsque ladministration de la TVA recueille elle-mme des informations. Ladministration de la TVA ne pourra linvoquer que lorsquelle reoit les informations, soit dune administration sur, soit dun tiers. En conclusion, ladministration de la TVA peut bien entendu effectuer des investigations dans le dlai ordinaire de trois ans si elle veut effectuer un redressement en labsence dintention frauduleuse ou de dessein de nuire dans le chef de lassujetti. Elle ne peut faire usage des trois dlais extraordinaires de sept ans (autres que le cas de fraude) que lorsquelle tablit le redressement sur la base dinformations qui lui ont t communiques, et non comme rsultat dinvestigations effectues par elle (mme si ces investigations ont t effectues dans le dlai ordinaire - cfr. larrt de la Cour dappel de Lige prcit du 25 avril 2008). Reste, enfin, le dlai prolong en cas de fraude. Larticle 81bis, 1er, alina 2, 4 du CTVA est bien plus gnral et ne place pas ladministration de la TVA comme simple rceptacle dinformations. Il faut en dduire, comme sous lempire de la disposition ancienne, fixant un dlai de 5 ans, que ladministration fiscale peut investiguer dans ce dlai rallong. Il reste encore rsoudre la question de la notification dindices pralables pour investiguer dans ce dernier dlai. Si lon suit la thse dveloppe par le tribunal de premire instance de Louvain, qui tablit un parallle convaincant entre les dlais de prescription et les pouvoirs dinvestigation, lesdites investigations, si elles sont conduites aprs le dlai ordinaire de trois ans, devraient en outre tre prcdes de la notification.

164

Fiscoloog, n 1157 du 22 avril 2009, p. 1. R.G.C.F., 2009/1, p. 57.

165

Les assujettis et les personnes morales non-assujetties(organismes de droit public, holdings passifs) doivent aussi conserver les livres et documents autres que ceux qui sont spcifiquement prescrits par la lgislations et la rglementation en matire de T.V.A. et notamment, les factures ou documents en tenant lieu relatifs aux acquisitions intracommunautaires de biens ou aux achats effectus ltranger , les livres et les documents comptables les contrats, les pices relatives la commande des prestations de services et des livraisons de biens, lexpdition, la remise et la livraison de biens, les extraits de compte, les documents de paiement et les autres livres et documents relatifs lactivit.166 Selon la jurisprudence, lobligation en matire de conservation de pices ,prvue par larticle 60 du code de la T.V.A., devrait tre interprte largement, dans la perspective dun contrle efficace. On ne pourrait pas admettre que des pices internes, telles que des notes de magasin ou bons de commande, soient laisses en dehors de cette obligation, lorsque, comme dans un cas despce, il ntait pas tabli de factures pour certaines livraisons, et que ces pices formaient par consquent les seuls documents de nature permettre un contrle minimum167 ;les bandes de caisse enregistreuses doivent galement tre conserves en application de larticle 60, alina 2 du Code de la T.V ;A., puisquelles constituent des preuves de la conformit des inscriptions comptables168.Des bordereaux de chargement non numrots fournis lacheteur en vue dtre prsents au fournisseur dun wagon ou dun camion de fruits et qui, aprs chargement, sont transmis la comptabilit du vendeur afin de dresser les factures , constituent des pices comptables169.Cette disposition concerne les documents quelconques, y compris ceux de tiers.170.

Dlai de conservation
Le dlai de conservation est de dix ans171mais le point de dpart du dlai varie suivant le type de documents : -pour les livres, compter du 1er janvier de lanne qui suit la clture ; Pour les documents, compter du 1er janvier qui suit leur date -pour la documentation relative aux analyses, la programmation et lexploitation de systmes informatiss, le dlai prend cours partir du 1er janvier de lanne qui suit la dernire anne pendant laquelle le systme dcrit dans cette documentation a t utilis172pour le tableau des biens dinvestissement, le dlai de conservation prend cours compter de
166

article 60, paragraphe 1er, alina 2, C.T.V.A. Civ.Louvain, 11 dcembre 1989, F.J.F., n91/189 Civ.Verviers, 1er dcembre 1986, F.J.F., n87/214 Civ.Bruxelles, 30 juin 1986, F.J.F. n 88/87 Gand, 23 octobre 1997, F.J.F., n98/113

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Il pourrait tre ramen sept ans dans le cadre de la modification lgislative conscutive la mise en uvre de la directive 2001/115/CE
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Article 60, paragraphe 2, C.T.V.A.

lexpiration de la priode de rvision de cinq ans ou de quinze ans vise larticle 9 de larrt royal n3 dexcution du Code de la T.V.A. Le ministre des Finances ou son dlgu peuvent accorder aux personnes ou catgories de personnes quils dsignent une rduction du dlai de conservation, une drogation lobligation de conserver des livres ou documents dorigine et dterminer le mode de conservation 173.Les rductions du dlai de conservation ou drogations lobligation de conserver des livres ou des documents dorigine doivent tre demands ladministration, mais celle-ci accorde certaines drogations gnrales. Avant 1993, ladministration de la TVA tolrait que les particuliers ne conservent pas les factures174mais la rfrence cette tolrance a depuis lors t supprim. Dans une rponse au dput Clippele, le ministre prcisait que lobligation de conservation sappliquait aux notes et reus remispar les restaurants leurs clients. Toutefois, en vertu des pouvoirs accords par larticle 60 paragraphe 3 CTVA, ladministration a prvu par voie de circulaire175 que le client qui a consomm le repas des fins exclusivement privs doit simplement tre en possession de la note ou du reu au moment ou il quitte ltablissement et nest tenu aucune autre obligation de conservation de ce document.

Obligation de communication
1. Objectif
La communication de livres et documents permet aux agents de ladministration qui a la TVA dans ses attributions : -de vrifier la perception correcte de la taxe sur les oprations auxquelles la personne requise a t partie -de puiser dans les livres et documents produit les renseignements que le fisc juge utiles pour le contrle de lapplication de la TVA relativement toutes les oprations conclues par des tiers (A complter)

2. Personnes et documents
Il convient de distinguer les cas o le fisc peut demander la communication de livres et documents : - toute personne, y compris celles qui ne sont pas assujetties la T.V.A. ; -aux assujettis ;
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article 60 paragraphe3, C.T.V.A Manuel de la TVA n556

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175

Point 55 de la circulaire n10 du 13 avril 1994 18 :Question n1271 du dput de Clippele du 3 novembre 1994 Q et R., parl.,Chambre, s.o. 1994-85, n141

-aux tablissement de crdit. Seule la personne qui est tenue de conserver les livres et documents peut tre requise de les communiquer. Par consquent , cette obligation ne sapplique pas lemploy dun fournisseur de logiciels de lassujetti176.Contrairement la procdure applicable en impts sur les revenus, les livres et documents dont les agents ou fonctionnaires de ladministration de la TVA peuvent exiger la production sont limitativement numrs par le Code de la TVA, ou les arrts pris pour son excution. La production dautres documents ne peut tre requise quen vertu dune autorisation spciale du directeur gnral qui en principe ne peut tre accorde qu titre exceptionnel, au cas par cas, un fonctionnaire nommment dsign177.Cest l le principe, mme si on trouvera avec peine encore quelques cas o cette rgle pourrait encore sappliquer.

3.Obligation de toute personne


Toute personne quelconque , assujettie la TVA ou non, a lobligation de communiquer , sans dplacement, tous les livres et documents qui doivent tre tenus, dresss ou reus en application du Code de la TVA 178.Les particuliers, les administrations, les tablissements publics ou dutilit publique, les associations, les assureurs, les banquiers et les agents de change sont galement soumis cette obligation.la seule limitation nette du pouvoir de consultation des documents concerne lInstitut national de statistique et lInstitut conomique et social des classes moyennes, pour ce qui concerne les renseignements individuels recueillis.179

Obligations des assujettis la TVA et des personnes morales


En plus des documents viss ci-dessus, les assujettis et les personnes morales non assujetties ont lobligation de communiquer les livres et documents comptables, les bons de commande, les documents dexpdition et les contrats relatifs leur activit professionnelle 180.Les autres documents ne peuvent tre requis quen vertu dune autorisation spciale et exceptionnelle du directeur General. Cette autorisation ne devrait tre accorde quexceptionnellement, et au cas par cas, un fonctionnaire nommment dsign181. En outre, tous les autres moyens lgaux pour obtenir les renseignements ou informations devraient en principe avoir t puiss182.Si les livres et documents sont tenus, dlivrs, reus,
176

Anvers, 31 mai 1999, Courr.fisc., 99/653 et commentaire G.POPPE.

177

C.SCALTEUR, Une charte du contribuable vrifi, rev.gen.fisc., 1975, p.293 ;Snat, session 1968-1969, doc.455, p.198.
178

Article 61, paragraphe 1er, alina 1er, C.T.V.A article 61, paragraphe 1er, alina 3, C.T.V.A.). Article 61, paragraphe 1er, alina 2, C.T.VA, Sous rserve des tablissements de crdit Doc.parl., Senat, session 1968-1969, n455, p.198, article 61, alina 4. Commentaire T.V.A., 62/89

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ou conserves au moyen dun systme informatis, les agents du fisc ont le droit de se faire communiquer, sous forme lisible et intelligible, les donnes enregistres sur les supports informatiss. Ils peuvent galement requrir la personne tenue lobligation de conservation deffectuer, en leur prsence, et sur son matriel, des copies, dans la forme quils souhaitent, de tout ou partie des donnes prcites, ainsi que les traitements informatiques jugs ncessaires la vrification de la perception de la taxe.183 Il a t jug que les donnes informatises gres par le fournisseur de logiciel pour le compte de son client ne lui appartiennent pas. Le fait quil entretient et adapte les systmes informatiques de ses clients ne signifie pas quil dtiennent la comptabilit de ceux-ci et quil peut la prsenter ladministration. A lregard dun fournisseur de logiciels, ladministration doit se contenter de demander des informations relatives au fonctionnement du programme comptable. Les donnes contenues dans la comptabilit des clients ne peuvent pas tre demandes184.Il sagit dune violation des droits de la dfense185qui empche que les constatations soient contradictoires.

DROIT DINVESTIGATION EN MATIERE DE DROITS DES SUCCESSIONS ET DE DROITS DENREGISTREMENT186


Contrairement aux apparences, le Code des droits de successions et le Code des droits denregistrements offrent ladministration fiscale des moyens dinvestigation permettant un contrle de la juste perception de ces droits. Si certains moyens dinvestigation sont connus, dautres, plus pernicieux ( ?dex), mritent toute notre attention. Il nous a donc paru important de les rappeler mais aussi de dcrire linterconnexion de ces diffrents modes de recherche afin de mieux comprendre leur utilit mais surtout leur finalit.

Moyens de contrle indirects


Moyens inscrits dans le Code des droits denregistrement

Actes et conventions obligatoirement enregistrables


Lune des principales dinformations mise la disposition de ladministration est celle que constitue lensemble des actes et conventions obligatoirement enregistrables. En effet, les informations contenues dans ces crits (C.enr., articles 19 et 29) ou dclarations (C.enr.,

183

Article 61, paragraphe 1 er, alina 2, C.T.V.A. Anvers, 2 novembre 2001, Courr.fisc., 2011/463. Anvers, 31 mai 199, Courr.fisc., 99/653 et commentaire G.POPPE Les pouvoirs d'investigation du fisc: Actes du colloque du 16 octobre 2003 , N thmatique 5/2003, Larcier, 2003 , p.120

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185

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article 31) peuvent constituer une base de donnes tant pour assurer la perception dautres droits denregistrement que les droits de succession.
Il est dailleurs conseill de vrifier, avant la signature des actes, si dventuelles nonciations incidentes, sans intrt direct, nengendreront pas la rclamation de droits denregistrement supplmentaires titre dexemple nous citerons les nonciations incidentes de dons manuels en prsence de toutes les parties et qui, pour ladministration, peuvent constituer un titre de perception187

Actes des huissiers de justice


Sil est indniable que la perception des droits denregistrement sur les actes des huissiers de justice belges reprsente une source de recettes trs importante(bien que la quasimajorit desdits actes soient enregistrs au droit fixe gnral de 25 EUR), la lecture de ces actes par les bureaux comptents reprsente galement une source inpuisable de renseignements utiles au contrle de la juste perception des droits denregistrement et de succession. A titre dexemple, nous citerons lacte de citation comparaitre devant tel tribunal pour entendre dire telle convention(non encore enregistre) nulle ou rsolue.

Jugements et arrts
Larticle 181 du Code des droits denregistrement prvoit que les greffiers des cours et tribunaux sont tenus, sous peine dune amende de 25 EUR par contravention, de communiquer aux agents de ladministration de la taxe sur la valeur ajoute, de lenregistrement et des domaines les actes passs par eux ou devant eux ainsi que les minutes des jugements, arrts, ordonnances et tous autres actes dont ils sont dpositaires. Les modalits de cette communication sont fixes par larrt royal du 13 dcembre 1968 relatif lexcution du Code des droits denregistrement, dhypothque et de greffe et la tenue des registres dans les greffes des cours et des tribunaux. Cet arrt stipule dans son article 1er que les greffiers des cours dappel, des tribunaux de premire instance, des tribunaux de commerce et des justices de paix sont tenus, peine dune amende de 12,50EUR par contravention, de communiquer les arrts, jugements et autres actes des juges, dans les dix jours de leur date, au receveur du bureau de lenregistrement dans le ressort duquel le sige de la cour ou du tribunal est tablie. Le second alina de cet article 1er prcit prcise que sil ny a pas lieu enregistrement, les arrts, jugements ou autres actes sont restitus par le receveur au greffier avec lindication de la date de leur communication et dune mention constatant quils ne sont pas enregistrables. Le receveur ne peut pas retenir les arrts, jugements et actes au-del du temps ncessaire. Le receveur va donc oprer un tri .

Visa des rpertoires des notaires et des huissiers de justice


Larticle 176 du Code des droits denregistrement stipule que les notaires et les huissiers de justice doivent tenir un rpertoire colonnes, sur lequel ils inscrivent, jour par jour, sans blanc, ni interligne, ni altration, et par ordre de numros, tous les actes de leur
187

Pour dautres exemples: F.WERDEFROY, Droits denregistrement-Registratierechten , n0504 et.s.

ministre. Larticle 180 ajoute que les personnes dsignes larticle 176 sont tenues de prsenter, tous les trois mois, leur rpertoire au receveur du bureau dsign larticle 39(lieu ou elles sont tenues de prsenter leurs actes lenregistrement) qui les vise et nonce dans son visa le nombre dactes inscrits. Le but du visa du rpertoire est, dune part dassurer le contrle de lexcution de lobligation denregistrer les actes ;il est ;, dautre part, dviter les antidates et les soustractions dactes. Cette formalit permet notamment ladministration dinscrire provisoirement dans sa documentation lexistence de testaments ou de donations de biens venir inscrits dans le rpertoire pour les personnes non encore dcdes.

Devoir dinformation impos aux architectes, entrepreneurs, arpenteurs ou gomtres.


Lorsque la somme payer par le propritaire dun mur pour rendre celui-ci mitoyen a t fix lintervention dun expert, celui-ci est tenu den informer, dans les trois mois de lachvement de son travail, le fonctionnaire comptent de ladministration de la taxe sur la valeur ajoute, de lenregistrement et des domaines. Un arrt royal dtermine le mode suivant lequel cette information doit tre donne et dsigne le fonctionnaire comptent pour la recevoir(C.enr., article 184).Ce devoir dinformation a pour but de vrifier si les actes translatifs de proprit ont bien t enregistrs.

B. Moyens inscrits dans le Code des droits de succession

Obligations des tiers


Les articles 96 104 du Code des droits de succession contiennent des mesures imposant des obligations aux tiers , cest--dire aux personnes physiques, morales ou aux tablissements publics autres que ladministration notamment en les obligeant fournir des renseignements permettant une perception de limpt successoral plus quitable ainsi que, le cas chant, un contrle plus efficace de la perception de cet impt. Les obligations imposes peuvent tre divises en plusieurs catgories, savoir : a)les devoirs dinformation, soit les renseignements fournir spontanment188. Linformation vise : 1les inscriptions ou titres nominatifs (article 96) 2les titres, sommes ou valeurs revenant par suite du dcs un hritier, lgataire ou donataire ou autre ayant droit (article 97). 3les choses confies dans un coffre ferm, pli ou colis cachet (article 98) 4les contrats dassurance relatifs aux biens meubles corporels (article 103). Suivant les prescription numres aux articles 96 99, les personnes morales et certaines personnes physiques ont tenues de fournir des renseignements relatifs aux sommes,
188

C.succ., articles 96 99 et 103

valeurs et titres nominatifs ou non, quelles dtenaient ou dont elles taient crancires pour le compte du dfunt habitant du Royaume ou de son conjoint. Le devoir dinformation nait lorsque les sommes ou valeurs sont pays ou restitus au conjoint, aux successeurs ou leurs mandataires et plus gnralement aux ayants droit ou encore lorsque les titres sont transfres. Linformation doit avoir lieu spontanment .Mais le seul fait davoir connaissance du dcs du titulaire ou de son conjoint nimplique pas que le devoir dinformation existe, hormis les cas numrs larticle 96, alinas 2,3, et 4.

Renseignements fournir
Linformation doit tout dabord porter sur les sommes ou valeurs suivant la situation existante au jour du dcs, cest--dire quil y a lieu de tenir compte des ordres donns par le dfunt ou par un tiers avant le dcs mais excuts seulement aprs le dcs.189 Ainsi, il a t dcid que lorsquune personne est dcde alors quelle avait souscrit des actions ou obligation auprs dun organisme financier et que ces titres nont pas encore t comptabiliss ou dlivrs au moment du dcs, lorganisme est tenu de renseigner ladministration les titres souscrits. Lensemble des sommes portes ultrieurement en compte du chef de lopration est dduire du solde du compte courant au jour du dcs.190. Finalement, les renseignements doivent tre fournis pour les sommes ou valeurs qui par le fait du dcs sont transmises ou dlivres aux hritiers, lgataires ou donataires ou encore aux ayants droit du dfunt. Son viss ici, dune faon gnrale, les sommes ou valeurs qui dun point de vue civil ne font pas partie de la succession mais qui, en application dun autre titre, donc loccasion du dcs, sont transfrs layant droit. En particulier, il sagit des sommes ou valeurs qui, la suite dune stipulation au profit dun tiers, sont payes ou dlivres ce tiers. Larticle 97 prcit ne contient aucune restriction :linformation est obligatoire tant pour les titres, sommes ou valeurs qui dpendent de la succession, que pour ceux qui reviennent un hritier, lgataire, donataire ou autre ayant droit par suite dun dcs, un autre titre que la vocation hrditaire. Lobligation est donc gnrale :elle vise tout ce qui est transfr loccasion du dcs , quil y ait matire imposition ou non.191 Pour le surplus, il est renvoy aux textes des articles 96 99 qui sont suffisamment explicites.

Devoir dinformation des assureurs


Si les biens meubles corporels dlaisss par le dfunt taient assurs contre lincendie, le vol ou tous autres risques, les dclarants doivent indiquer pour chaque police en cours au jour du dcs, le nom ou la raison sociale et le domicile de lassureur , la date de la police et son numro, ainsi que les biens assurs et la valeur assure ;ils doivent en outre affirmer expressment qu leur connaissance les biens ne faisaient pas lobjet dautres polices au dcs.
189

M.DONNAY, mis jour par A.COULOT, Droits de succession, Rep.not., t.XV, n1169

190

Dc.adm., 5 mai 1983, Rec.gen.not., n22.9

191

Exemple :soit A souscripteur son propre profit dune assurance-vie sur la tte de B.Lors du dcs de B, il y a obligation dinformer ladministration(dc.adm. , 7 juin 1995, rec.gen.enr.not., n24.531

Si les biens en question ntaient pas assurs au jour du dcs, les dclarants doivent laffirmer expressment dans la dclaration.192. Par ailleurs, les assureurs professionnels qui ont en Belgique leur principal tablissement, une succursale, un reprsentant ou un sige quelconque doprations, doivent, dans le mois suivant le jour o ils ont connaissance du dcs dune personne ou du conjoint dune personne avec laquelle ils ont conclu lun des contrats dassurances dont il sagit larticle 46, informer le fonctionnaire dsign cette fin de lexistence du contrat conclu soit avec le dfunt, soit avec son conjoint, en indiquant : 1le nom ou la raison sociale et le domicile de lassureur ; 2les noms , prnoms et domicile de lassur, ainsi que la date de son dcs ou du dcs de son conjoint 3la date, le numro et la dure de la police ou des polices en cours et la valeur pour laquelle les objets sont assurs ; 4en cas de pluralit dassureurs, dune faon prcise, les divers co-assureurs .193Larticle 103 doit tre rapproch de larticle 46 du code des droits de succession. Cette obligation a essentiellement pour but de contrler dune part si les biens assurs font lobjet dune dclaration dans lactif de la succession et dautre part de contrler la valeur dclare par rapport la valeur assure. 194

192

C.succ., article 46 C.suc., article 103

193

194

M.DONNAY, mis jour par A.CULOT, Droits de succession, Rp.not., t.XV, n833 et s.et 1194 ;J.DECUYPER, Droits de succession, n1638 et s.

Conclusion :
http://www.justice-en-ligne.be/rubrique182.html

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