EL IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES

ECONOMICAS Y LOS
INGRESOS BRUTOS DERIVADOS
DE LAS EXPORTACIONES
Antonio Planchart Mendoza
Noviembre, 2006

I.

Ideas introductorias

Artculo 180 CRBV vs. Sentencia Telcel y otras

Armonizacin tributaria: slo se puede hablar de
armonizacin en aquellos casos en que exista
concurrencia entre la potestad de la Repblica y la de
los Municipios.
Continan existiendo prohibiciones explcitas dirigidas
por la Constitucin a los Municipios.
Conclusin: hay que evitar los extremos de una u otra
posicin y efectuar una interpretacin integral del Texto
Constitucional.

II. Limitaciones a la autonoma municipal: implcitas, explcitas y de

armonizacin.
Limitaciones explcitas (art. 183 CRBV):
a) Crear aduanas o impuestos de importacin, de
exportacin o de trnsito sobre bienes nacionales o
extranjeros.
b) Crear impuestos que recaigan sobre las materias
rentsticas de la competencia nacional.
c) Gravar bienes de consumo antes de que entren en
circulacin dentro de su territorio.
d) Prohibir el consumo de bienes producidos fuera de su
territorio o gravarlos en forma diferente a los producidos
en l.

 Elementos constitucionales involucrados en el tema tratado en

esta ponencia:
a) Artculo 183, numeral 1, de la CRBV: prohibicin de crear
impuestos de exportacin; lo cual se conecta con
b) Artculo 156 de la CRBV:
Numeral 12: reserva del gravamen a la exportacin (e
importacin)
Numeral 15: rgimen del comercio exterior y de las aduanas
c) Artculo 183, numeral 1, de la CRBV: prohibicin de gravar
las materias rentsticas reservadas al Poder Nacional.

III. Antecedentes de las limitaciones explcitas al ejercicio del

poder tributario de los Estados y Municipios
1. Constitucin de los Estados Unidos de Amrica
a) Clusula comercial (Commerce Clause): atribucin de
carcter positivo que se le da al Congreso para
reglamentar el comercio con las naciones extranjeras,
entre los diferentes Estados y con las tribus indias
(artculo 1, seccin octava).
b) Clusula comercial durmiente (Dormant Commerce
Clause): doctrina de la Corte Suprema, extraida de la
interpretacin de la Clusula Comercial, que apareja una
prohibicin para los Estados. Cfr. Philadelphia v. New
Jersey (1978).

c) Clusula de exportacin (Export clause): se prohbe al

Poder Federal establecer impuestos o derechos (taxes or
duties) sobre las ventas de exportacin (artculo 1,
seccin novena).
d) Clusula de importacin-exportacin (Import-Export
Clause): los Estados no pueden imponer derechos
(imposts or duties) sobre los artculos importados o
exportados sin el consentimiento del Congreso, salvo
cuando sean necesarios para cumplir sus leyes de
inspeccin.

IV En qu medida son aplicables las prohibiciones

contenidas
en el artculo 183 de la Constitucin?
Se trata de prohibiciones que se aplican nicamente a
tributos que recaen sobre los actos de importar o exportar
mercancas, o sobre los bienes, o se aplican a todas las
manifestaciones de la potestad tributaria municipal?
Evidencias en contra:
a) Doctrina: Allan Brewer Caras. Comentarios sobre el
Impuesto Municipal de Patente de Industria y
Comercio, RDP N 6.
b) Jurisprudencia: Becoblohm Puerto Cabello, CSJ en
Pleno, 14/12/1983.

 Evidencias a favor:
a) Doctrina:Humberto Romero Muci. Jurisprudencia
Tributaria Municipal y autonoma local.
Jos Guillermo Andueza. Limitaciones a la Potestad
Tributaria de los Estados y Municipios, en 20 aos de
doctrina de la Procuradura General de la Repblica.
b) Jurisprudencia:
Voto salvado Luis Henrique Faras Mata. Becoblohm
Puerto Cabello. 14/12/1983.
Dixie Cup de Venezuela. SPA-CSJ. 17/02/1987.

CONCLUSIONES
Los Municipios no pueden crear impuestos distintos a los que
la Constitucin (o la ley) les atribuyen, y ninguno de los que
tienen asignados es un impuesto que grave directamente la
exportacin, la importacin o el trnsito de bienes. Una
interpretacin limitada de la prohibicin conducira a concluir
que la misma carece de objeto.
El anlisis no se puede detener en el nomen iuris del tributo o
en su hecho imponible. Hay que atender a la congruencia
entre el hecho generador y la base de clculo y a los efectos
econmicos que tendra el tributo.
En consecuencia, las prohibiciones contenidas en el artculo
183 de la Constitucin son aplicables a TODAS las
manifestaciones de la potestad tributaria de los Municipios.

V. Deben excluirse los ingresos por exportaciones de la

base de
clculo del Impuesto sobre Actividades
Econmicas?

En nuestro criterio, las exclusiones a las que alude el artculo

213 de la LOPPM tienen carcter enunciativo (numerus
apertus). Hay que hacer una interpretacin integral que
atienda al concepto general de ingresos brutos que trae la
propia ley, y que adems respete las limitaciones
constitucionales al ejercicio de la potestad tributaria local.

La inclusin de los ingresos brutos derivados de las

exportaciones produce una distorsin sobre el comercio
exterior.

Doctrina Corte Suprema de los Estados Unidos:

Si bien la prohibicin de gravar las exportaciones no se

extiende indiscriminadamente a cualquier impuesto que
pueda incidir sobre el exportador (pues ello creara una
inmunidad tributaria a favor de ste), s afecta aquellos
gravmenes que incidan sobre el bien que ya ha entrado en
el proceso de exportacin, o cuando ya se sabe a ciencia
cierta, an desde la etapa de manufacturacin, que el bien va
a ser exportado (caso A.G. Spalding Bros v Edwards).
Cuando el impuesto se mide sobre la porcin del ingreso
derivado de la exportacin, produce un efecto directo sobre
sta. ...La porcin del impuesto que es medida con base en
los ingresos obtenidos por el comercio internacional
necesariamente vara en proporcin al volumen de dicho
comercio, y de all que se trata de una carga directa sobre
ste (caso Crew Levick v Pennsylvania).

 La inclusin de los ingresos derivados de exportaciones de bienes

o servicios puede suponer:
Aumento del precio de la venta de la mercanca o del
servicio, lo cual encarecera la colocacin del producto en el
extranjero.
Una absorcin de los efectos del impuesto, que en
determinados escenarios podra suponer un desincentivo a
las exportaciones.
El trfico internacional de mercancas es un rea que escapa de los
intereses de la vida local y cuya regulacin debe estar
exclusivamente en manos del Poder Nacional, nico llamado a
decidir en qu medida se gravan las exportaciones.

 Situacin en la Repblica Argentina:

Jurisprudencia:
a) Quebrachales Fusionados c. Provincia del Chaco (1971). A
favor de la exclusin.
b) Indunor c. Provincia del Chaco (1973). En contra de la
exclusin.
Doctrina:
a) Giuliani Fonrouge, Navarrine y Bulit Goi: a favor de la
exclusin.
b) Luqui y Spisso: en contra de la exclusin.
Por solicitud del Gobierno Nacional, muchas Provincias
a finales de la dcada de 1970 comenzaron a excluir
en sus Ordenanzas que los ingresos derivados de las
exportaciones no deban ser sometidos al Impuesto a
los Ingresos Brutos.

 Fuentes venezolanas:
Doctrina: Leonardo Palacios La antijuricidad de incluir en la
base de clculo del Impuesto de Patente de Industria y
Comercio los ingresos provenientes de las ventas de
exportacin, RDT N 80.
Jurisprudencia:
a) Dixie Cup de Venezuela. SPA-CSJ. 17/02/1987.
b) Radio Industrial 1160. SPA-CSJ 11/11/1999.
c) Venezolana de Exportaciones. TS4CT. 10/01/2000.
Decisiones administrativas:
a) Municipio Santa Rita del Estado Zulia. 23/05/1997
(Resolucin N 02-97).
b) Municipio Miranda del Estado Zulia. 07/12/2005
(Resolucin N 221-2005-B).

CONCLUSIONES
1. El ejercicio de la autonoma municipal est condicionado por
una serie de limitaciones entre las cuales destacan las
contenidas en el artculo 183 de la Constitucin, las cuales han
estado presentes tradicionalmente en nuestro ordenamiento
jurdico, con evoluciones a lo largo de nuestra Historia, y son
una herencia del constitucionalismo norteamericano, en el
contexto de la peculiar estructura federal que ha adoptado el
Estado venezolano. Estas limitaciones tienen por objeto
preservar la unidad econmica de la nacin e impedir que los
Estados y las Municipalidades puedan establecer cargas que se
traduzcan en un obstculo para el comercio interjurisdiccional e
internacional.

2. Las prohibiciones dirigidas a los Municipios (as como a los

Estados) por el artculo 183 de la Constitucin, se aplican a todas
las manifestaciones de la potestad tributaria local y no se refieren
nicamente a impuestos que tengan como hecho imponible la
entrada y salida de bienes del territorio nacional, o que signifiquen
una barrera explcita al comercio intermunicipal. Asumir tal
interpretacin en exceso restringida- conducira a que las
limitaciones contenidas en dicha norma carezcan de efectividad,
pues visto que los Municipios (y los Estados) no pueden crear
tributos distintos a los que les han sido asignados constitucional o
legalmente (esto es, carecen de potestad tributaria originaria), es
obvio que no pueden establecer impuestos que desde el punto de
vista formal tengan tales caractersticas, por lo cual las
limitaciones en comentarios tienen que referirse a aquellos
impuestos que las Municipalidades o las entidades federales
estn en posibilidad de recaudar.

3. En el anlisis de los alcances de las prohibiciones contenidas

en el artculo 183 de la Constitucin hay que efectuar un
examen que trascienda del nomen iuris del tributo y de la
caracterizacin formal del hecho imponible, y que tome en
cuenta tanto la definicin de la base imponible y su
congruencia con el hecho generador- como los efectos
econmicos del tributo.

4. Los ingresos obtenidos por la realizacin de actividades de

exportacin de bienes y servicios deben entenderse excluidos de la
base imponible del Impuesto sobre Actividades Econmicas, por
aplicacin de la prohibicin contenida en el artculo 183, numeral 1,
de la Constitucin, en concordancia con el artculo 156, numeral
12, que reserva al Poder Nacional el gravamen a las
exportaciones. Tal conclusin es la consecuencia de considerar
que aunque el impuesto municipal tiene como hecho generador el
ejercicio de actividades industriales, comerciales o de servicios, la
base imponible est constituida por los ingresos brutos, y el hecho
de que el tributo incida sobre la porcin del ingreso generada por
las exportaciones es susceptible de producir un efecto en la
colocacin de la mercanca o del servicio en el exterior, situacin
no querida por el Constituyente, ya que se trata de un obstculo o
traba para el comercio internacional.

RECOMENDACIONES
1. La Asociacin Venezolana de Derecho Tributario debe exhortar a
los Municipios y a los Tribunales de la Repblica a que consideren
que las prohibiciones dirigidas a los primeros por el artculo 183 de
la Constitucin se aplican a todas las manifestaciones de la
potestad tributaria local (entre ellas el Impuesto sobre Actividades
Econmicas) y no se refieren nicamente a impuestos que tengan
como hecho imponible la entrada y salida de bienes del territorio
nacional, o que signifiquen una barrera formal y explcita al
comercio intermunicipal. Es necesario, en cada caso, que se
examine no solo la denominacin y el hecho generador del tributo,
sino la caracterizacin de la base imponible y los efectos que el
tributo pueda generar desde el punto de vista econmico.

2. Como consecuencia de lo anterior, la Asociacin Venezolana de

Derecho Tributario debe hacer un llamado a los Municipios y a los
Tribunales de la Repblica para que, en aplicacin de la limitacin
explcita establecida en el artculo 183, numeral 1, de la
Constitucin de la Repblica, en concordancia con la reserva
hecha al Poder Nacional en el artculo 156, numeral 8 ejusdem, se
excluyan de la base imponible del Impuesto sobre Actividades
Econmicas los ingresos obtenidos por la realizacin de
exportaciones de bienes y servicios.

MUCHAS GRACIAS POR SU ATENCIN

aplanchart@tpa.com.ve