ANALIZA COSTURILOR DE PRODUCIE

Reducerea absolut i relativ a costurilor de producie, de

principiu, poate fi conceput numai acolo unde exist rezerve
n acest sens.
Teoretic, n orice ntreprindere exist asemenea rezerve,
determinate de progresul continuu al factorilor de producie,
de aplicarea n practic a rezultatelor cercetrilor tiinifice.
Punerea lor n valoare este condiionat de cunoaterea
existenei acestora, a dimensiunii lor i de aciunea factorului
uman pentru materializarea msurilor stabilite.
Conducerea prin costuri, implic stabilirea unor costuri
considerate normale, care constituie criteriul permanent de
comparaie a comportamentului diferitelor categorii de
cheltuieli.

Ce reprezint costurile normale ?

Este greu de dat o definiie sau o modalitate de prestabilire.

Teoria i practica mondial consider ca fiind costuri
normale:
standardele de cheltuieli stabilite pe baza tehnologiilor de
fabricaie care asigur obinerea produselor la parametrii
proiectai.
nivelul cel mai sczut de cheltuieli nregistrate n ramura
de activitate respectiv.
costurile care asigur un profit net anual echivalent
dobnzii aferente capitalului propriu.
n legtur cu aceast problem, n literatura de specialitate
se dau anumite mrimi, ca de exemplu 12% din capitalul
propriu.

Important este ca n fiecare ntreprindere s existe un program

(plan) al costurilor care s fie n permanen adaptat
condiiilor concrete ale momentului, constituind baza de
raportare pentru realizrile fiecrei perioade.
n abordarea problematicii costurilor, a fiecrei categorii de
cheltuieli, trebuie s se porneasc de la funciile pe care
acestea le au n buna funcionare a firmei.
Orice supra sau subdimensionare creeaz disfuncionaliti. Ca
atare, a economisi nu ntotdeauna nseamn a nu cheltui sau a
nu consuma, ceea ce este foarte simplu, ci trebuie pus
problema i n sensul urmtor: ct se pierde dac nu se cheltuie
1 leu (1000 etc.) n plus.
Integrat n activitatea practic de conducere, tematica
cheltuielilor de producie este o problem intern a fiecrei
ntreprinderi, care trebuie s fie circumscris ntr-un cadru
legislativ general viznd aspecte organizatorice ale evidenei,
precum i niveluri normate (reglementate) pentru unele
categorii de cheltuieli.

Aa, de exemplu, prin Legea contabilitii Nr. 82/1991 i H.G.

704/14.XII.1993, prin care s-a aprobat regulamentul de
aplicare a legii, i planul contabil general, s-a prevzut clasa 9
Conturi de gestiune.
Asemenea aspecte sunt elemente importante ale conducerii
micro sau macroeconomice prin intermediul prghiilor
economico-financiare.
n ceea ce privete activitatea practic de analiz a
cheltuielilor, aceasta trebuie s fie prin excelen o
component major a managementului intern al firmei care s
asigure realizarea unor costuri competitive.
Modalitile de realizare i respectiv de organizare a muncii,
de analiz a problematicii abordate, sunt diferite n raport de
scop i subiectul care o realizeaz.
Cu toate acestea, exist o metodologie de analiz a
cheltuielilor, care ofer un cadru general posibil de adoptat de
ctre utilizatori. Principalele aspecte care se abordeaz n
continuare sunt:

Analiza cheltuielilor aferente veniturilor

ntreprinderii

Realizarea unui venit i, respectiv, profit implic efectuarea de

cheltuieli.
n contabilitatea financiar, cheltuielile se nregistreaz pe
feluri de cheltuieli (dup natura lor) i se grupeaz n:
a)cheltuieli de exploatare - care cuprind categoriile de
consumuri privind realizarea obiectului de activitate i cele
aferente acestora (Exemplu: provizioanele pentru diverse
cheltuieli);
b)cheltuieli financiare - care includ pierderile de creane legate
de participaii, din vnzarea titlurilor de plasament, dobnzi
etc. (vizeaz activitatea financiar n afara exploatrii);
c) cheltuieli excepionale - care nu sunt legate de activitatea
curent, normal, se refer la despgubiri, amenzi, penalizri,
donaii, subvenii etc.

Veniturile ntreprinderii

Veniturile ntreprinderii reprezint sumele ncasate sau

de ncasat n cursul exerciiului, i se grupeaz n:
venituri din exploatare n care se includ veniturile
realizate din operaiile care formeaz obiectul de
activitate, la care se adaug veniturile din producie
stocat i imobilizat, precum i alte venituri legate de
exploatare;
venituri financiare n care se includ veniturile din
participaii, din alte imobilizri, din titluri de
plasament etc;
venituri excepionale, despgubiri, penaliti ncasate
etc.

Evidena veniturilor se realizeaz cu ajutorul

conturilor din clasa 7 - Conturi de venituri.
n general, se poate face o corelaie ntre
venituri i cheltuieli, n sensul c realizarea
unui venit presupune efectuarea unei cheltuieli
sau invers.
Dar sunt i excepii. Aa, de exemplu,
cheltuielile financiare, de regul, nu genereaz
venituri, iar realizarea acestora nu presupune
cheltuieli.

Analiza cheltuielilor aferente

veniturilor

Analiza cheltuielilor aferente veniturilor vizeaz

evoluia lor i factorii care o determin, n vederea
identificrii posibilitilor de diminuare n scopul
sporirii rentabiliti.
Integrat n activitatea practic de gestiune, aceast
analiz reprezint o prim etap de informare asupra
dinamicii cheltuielilor.
n acest scop, se utilizeaz indicatorul Cheltuieli la
1000 lei venituri" (C), care se determin ca raport ntre
venituri
Vi
chi
cheltuielile totale
i

ch
i 1
n

V
i 1

1000

Ci

100

n care:
gi = reprezint structura veniturilor pe categorii;
c; = cheltuieli la 1000 lei venituri pe categorii de
venituri.
De aici rezult c fa de o baz de referin,
modificarea nivelului cheltuielilor la 100 lei venituri
se datoreaz influenei structurii veniturilor i a
nivelului cheltuielilor la 1000 lei pe categorii de
venituri.
Pentru separarea celor dou influene este necesar
recalcularea cheltuielilor la 1000 lei n funcie de
structura nivelului comparat i a ratelor pe categorii
de venituri din baza de referin.

Analiza cheltuielilor de exploatare

Cheltuielile de exploatare dein ponderea cea mai mare, ele

fiind n legtur direct cu obiectul de activitate al
ntreprinderii, constituind astfel domeniul principal n care se
pot iniia i realiza cele mai importante msuri de sporire a
eficienei economice.
Cheltuielile de exploatare cuprind, potrivit prevederilor art.
96 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii,
urmtoarele elemente:
cheltuieli privind consumurile de materii prime, materiale,
combustibil, energie i elemente asimilate;
cheltuielile cu lucrrile i serviciile prestate de teri, chirii,
locaii de gestiune, alte cheltuieli;
cheltuieli cu impozitele i taxele suportate de unitatea
patrimonial;
cheltuieli cu personalul;
alte cheltuieli de exploatare.

n analiza cheltuielilor de exploatare se folosete

nivelul lor la 1000 lei venituri din exploatare, ca parte
a ntregului folosit anterior, urmrindu-se dinamica i
modificrile intervenite n structura cheltuielilor.
Acest lucru este important att pentru formarea
imaginii asupra modului n care s-a realizat
programul stabilit, i n special pentru identificarea
categoriilor de cheltuieli care necesit o atenie
deosebit din partea factorilor de decizie.
ntruct dinamica eficienei cheltuielilor de exploatare
este cunoscut din paragraful anterior, se va prezenta
analiza structural, n funcie de natura cheltuielilor
aferente produciei totale a exerciiului financiar,
inclusiv costul mrfurilor vndute n corelaie cu
valoarea lor.

Analiza eficienei cheltuielilor de exploatare

poate fi efectuat n raport de formarea
veniturilor i nivelul cheltuielilor pe categorii
de venituri.
n analiza cheltuielilor de exploatare n funcie
de criteriul amintit, trebuie s se in seama de
modul de formare a veniturilor din producia
stocat i imobilizat, respectiv, evaluarea n
costuri, ceea ce conduce la un nivel al
cheltuielilor la 1000 lei.
n consecin, o cretere a ponderii acestor
dou elemente are ca efect diminuarea
eficienei cheltuielilor de exploatare.

Din punct de vedere metodologic, pentru a

delimita influena structurii veniturilor de cea a
nivelului cheltuielilor aferente produciei
vndute se procedeaz ca n cazul precedent,
respectiv, se face recalcularea cheltuielilor la
1000 lei venituri de exploatare.

Analiza cheltuielilor la 1000 lei cifr de

afaceri

Potrivit reglementrilor n vigoare, cifra de afaceri se

calculeaz prin nsumarea veniturilor rezultate din
livrrile de bunuri, executarea de lucrri i prestrile
de servicii i alte venituri din exploatare, mai puin
rabaturile i remizele i alte reduceri acordate
clienilor. (Articolul 99 din Regulamentul de aplicare
a Legii contabilitii).
Ca principal parte component a cheltuielilor la
1000 lei venituri din exploatare, cheltuielile la 1000
lei cifr de afaceri (C) pot fi exprimate cu ajutorul
modelului:

qc

C
1000
qp

n care:
q = cantitatea vndut
c = costul produselor
p = preul mediu de vnzare (exclusiv T.V.A.)

Relaia de mai sus poate fi scris i astfel:

c
C g 1000
p

n care:
qp

g = structura produciei vndute, stabilit valoric qp

c
1000 = nivelul cheltuielilor la 1000 lei pe produse
p
De aici rezult c factorii care influeneaz
cheltuielile la 1000 lei cifr de afaceri sunt: structura
produciei, preul mediu de vnzare i costul
produselor.

Reducerea nivelului cheltuielilor la 1000 lei cifr de afaceri , se

explic prin influena: a) Structurii produciei vndute

q c
q p

1 0

qc

1000
q p

0 0

1000

sau

C C0
'

Interpretat metodologic, acest rezultat cu semnificaie

economic pozitiv (de reducere a cheltuielilor la 1000 lei), este
urmarea modificrii structurii produciei vndute n sensul
creterii ponderii produselor cu o rentabilitate prevzut mai
mare.
Aa dup cum s-a mai precizat, structura produciei vndute
poate fi considerat att ca factor de explicare a rezultatului ct
i de realizare a unui obiectiv prevzut. n consecin, n
activitatea practic este absolut necesar s se precizeze
condiiile n care s-au produs modificrile n structura
produciei vndute, avndu-se n vedere efectele multiple
directe i indirecte pe care le determin: b) Preurilor medii de
vnzare

b) Preurilor medii de vnzare

q c
q p

1 0

sau

qc

1000
q p

C"C0

1000

Scderea, fa de nivelul prevzut, a preurilor medii de

vnzare conduce la o cretere a nivelului cheltuielilor la 1000
lei cifr de afaceri, ceea ce nseamn n ultim instan
scderea profitului.
Ca atare, adoptarea unor decizii referitoare la politica de
preuri trebuie s se bazeze pe analiza tuturor cauzelor care au
determinat micarea preurilor de vnzare.
n general, se poate spune c modificarea preurilor de vnzare
este determinat de schimbarea raportului cerere-ofert.
La nivelul fiecrui productor i, respectiv, ofertant de
produse, pot fi identificate unele cauze cum ar fi: calitatea
produselor, (inclusiv produse difereniate pe caliti) marca de
fabric (producie sau comer), schimbarea destinaiei
produsului, intervenia statului n cazul unor produse de
importan naional sau strategic, acordarea de bonificaii sau
remize etc.

Cunoscndu-se cauzele care au condus la modificarea

preurilor (AP), se poate stabili efectul asupra
nivelului cheltuielilor la 1000 lei cifr de afaceri, pe
baza relaiei:
q1c0 1000 q1c0 1000
q1 p1 p
q1 p0

Presupunnd c, ntreprinderea fabric produse

difereniate pe caliti, i c, pentru stimularea
vnzrilor, a acordat bonificaii, influena calitii
asupra cheltuielilor la 1000 lei se manifest prin
creterea preului de vnzare i implicit prin creterea
eficienei economice.

c) Costurilor pe produse

qc

q p

1 1

1 1

qc

1000
q p

1 0

1000

sau C1 C"

1 1

Reducerea costurilor pe produse determin

sporirea eficienei cheltuielilor la 1000 lei cifr
de afaceri.

Din punct de vedere metodologic, pentru o

edificare complet asupra situaiei, este necesar
analiza elementelor de cheltuieli i a cauzelor
care au determinat modificarea acestora.
Este cunoscut faptul c preul tuturor
categoriilor de resurse este o component a
cheltuielilor, care se poate modifica independent
de activitatea unitilor, n aceste condiii, se
impune o separare a acestei influene de
contribuia proprie la rezultatul obinut.

Metodologic, aceasta presupune:

determinarea soldului modificrilor de
cheltuieli independente de activitatea
ntreprinderii (Ach);
stabilirea nivelului la 1000 lei cifr de afaceri;
ch
1000
q1 p1
corectarea influenei costurilor pe
produse cu efectul modificrilor de
cheltuieli independente de unitate;

Informaiile obinute n urma acestei modaliti de

analiz pot fi valorificate n situaii multiple din
care nu se exclud studiile de fezabilitate i de
evaluare, n care partea de diagnostic are o
importan deosebit.
Dat fiind poziia cheltuielilor (totale sau aferente
cifrei de afaceri) n sistemul indicatorilor de analiz
economico-financiar, se recomand cuantificarea
efectelor modificrii nivelului la 1000 lei.
Astfel, principalii indicatori sintetici n care se
regsete influena modificrii cheltuielilor la 1000
lei cifr de afaceri sunt:

a) Suma profitului nainte de impozitare;

C1 C0

q p

1000

Rezultatul poate fi detaliat pe factori potrivit

metodologiei prezentate;
b) Eficiena activelor de exploatare (Ae);

C1 C0 q1 p1
Ae1

c) Eficiena utilizrii activelor fixe (valoarea

medie anual - Mf);
C1 C0 q1 p1
Mf1

d) Eficienta utilizrii capitalurilor (care pot fi

proprii, totale, sociale - K);

C1 C0 q1 p1
K1

d) Eficiena utilizrii forei de munc (prin

profitul mediu pe salariat);
C1 C0

p1

1000

N1

unde:
N1 = numrul mediu de salariai.

Eficiena cheltuielilor aferente cifrei de

afaceri

Eficiena cheltuielilor aferente cifrei de afaceri este de

fapt o reflectare a rezultatelor care se obin n stadiul
produciei.
n consecin, analiza poate fi deplasat n acest
segment al circulaiei capitalului, folosindu-se
indicatorul cheltuieli la 1000 lei producie marf
fabricat".
Aceasta presupune ca, n contabilitatea de gestiune, s
se stabileasc rezultatul potenial al exploatrii,
folosindu-se conturi i rezultate analitice, aa dup
cum se precizeaz n Articolul 105 din Regulamentul
de aplicare a Legii Contabilitii.

n asemenea condiii, metodologia de analiz

prezentat vizeaz producia fabricat n cursul
exerciiului, datele necesare fiind furnizate de
contabilitatea de gestiune, i bugetul de venituri i
cheltuieli.
Utilitatea practic a unei asemenea analize se
regsete n calcule, absolut necesare, de previzionare
a cuantumului de resurse materiale i financiare care
condiioneaz ndeplinirea obiectivelor stabilite.
Analiza comparativ a cheltuielilor la 1000 lei cifr
de afaceri, cu cele aferente produciei fabricate, pune
n eviden modul de finalizare a msurilor tehnicoorganizatorice adoptate n stadiul produciei pentru
reducerea costurilor.

n situaia n care, rezultatele obinute n

producie pe linia reducerii nivelului
cheltuielilor la 1000 lei, se reflect n totalitate
n cele aferente cifrei de afaceri, n care se
regsesc i efectele modificrilor intervenite n
structura produciei stocate.
Reducerea preului mediu de vnzare, de
principiu, se constituie ntr-un punct slab al
activitii firmei, dac aceasta nu a fost o
opiune pentru promovarea vnzrilor.
Este evident c, n activitatea practic o
asemenea situaie trebuie s fie prezentat n
detaliu.

Analiza cheltuielilor variabile

n cadrul cheltuielilor de exploatare partea variabil,

respectiv, cea care este dependent de volumul de
activitate, este predominant.
Teoria i practica economic folosesc noiunile de
dependen proporional i neproporional, sau
strict i respectiv non strict proporional.
n primul caz, suma costurilor variabile se exprim
prin relaia: a Q, unde a = suma costurilor variabile
pe produs, iar Q = cantitatea, iar in cel de al doilea
prin funcia f(Q).

Opiunea pentru folosirea n analiz i, respectiv,

practica economic a cheltuielilor variabile poate fi
justificat prin:
elaborarea politicii vnzrilor n funcie i de gradul
de rentabilitate i n consecin de contribuia la
acoperirea cheltuielilor comune;
elaborarea bugetelor de costuri, necesare n buna
gestionare a tuturor categoriilor de resurse;
stabilirea politicii de producie, din punct de vedere
cantitativ i al termenului de realizare;
determinarea pragului de rentabilitate, problem
deosebit de important n dimensionarea unor
activiti i categorii de cheltuieli.

Pot fi formulate i unele rezerve n acest sens,

determinate
de:
imprecizia stabilirii variabilitii diferitelor
categorii de cheltuieli;
posibilitatea de previzionare pe termen scurt i
lung;
impactul sistemului de salarizare asupra celor
dou grupe de cheltuieli (variabile sau fixe).

Analiza dinamicii i structurii

cheltuielilor variabile (la 1000 lei
venituri i ca sum total

Cheltuielile variabile pot fi analizate ca

structur, sabilindu-se astfel ponderea deinut
de fiecare element al cheltuielilor variabile n
total cheltuieli variabile dar i ca dinamic.
Cheltuielile variabile mai pot fi analizate ca
total dar i sub forma cheltuielilor variabile la
1000 lei venituri.

Analiza factorial a cheltuielilor

variabile

Diagnosticul cheltuielilor variabile prezint

importan deosebit n activitatea de
conducere pentru asigurarea ncadrrii ntr-un
nivel de rentabilitate care s permit
practicarea unor preuri menite s conduc la
meninerea i eventual creterea cotei de pia.

Analiza factorial poate avea ca obiect nivelul cheltuielilor

variabile la 1000 lei venituri din exploatare (Cve), nivelul
cheltuielilor variabile la 1000 lei cifr de afaceri (Cv), precum i
nsi suma absolut a cheltuielilor variabile aferente produciei
fabricate qcv .

n cazul determinrii cheltuielilor variabile la 1000 lei venituri

din exploatare, poate fi folosit modelul:

Cve

g cv

100

unde:
gi = structura veniturilor;
cvi = cheltuielile la 1000 lei venituri pe categorii de venituri.

Metodologia de stabilire a influenelor celor

doi factori direci de influen este similar
celei prezentate n analiza cheltuielilor totale la
1000 lei venituri.

n cazul determinrii cheltuielilor variabile la

1000 lei cifr de afaceri, poate fi folosit
modelul:
Cv

qcv

1000
qp

n care:
cv = costu variabil pe unitatea de produs
vndut.

Modificarea cheltuielilor variabile la 1000 lei cifr de

afaceri, fa de nivelul prevzut, se explic prin
influena:
q1cv0
-structurii produciei vndute
1000 C

q p
1

q cv
q p
1

sau C v0 Cv0
- preului mediu de vnzare (exclusiv T.V.A.)
'

v0

q cv

1000
q p
1

sau
C"v C 'v
-costul variabil pe unitate de produs
0

1000

sau
Cv1 Cv0

Cv1

q cv

q p
1

1 1

1000

Rezult dat c reducerea cheltuielilor variabile

la 1000 lei cifr de afaceri se poate realiza
exclusiv pe seama structurii produciei
vndute, ceea ce, evident, are o semnificaie
pozitiv, dat fiind onorarea cererii pentru
produsele respective.
Dar, n perspectiv nu trebuie neglijate
produsele cu cheltuieli variabile mai mari
pentru a nu pierde piaa, ci, dimpotriv, trebuie
acionat pentru reducerea costurilor pe seama
cheltuielilor variabile pe unitate de produs.

Se poate face analiza comparativ a

cheltuielilor la 1000 lei cifr de afaceri cu cele
variabile.
Acest studiu completeaz tabloul referitor la
situaia cheltuielilor aferente cifrei de afaceri,
putndu-se formula att punctele forte
(rezultate pozitive), ct i cele slabe (rezultate
negative).

Puncte tari

Ca puncte forte pot fi menionate:

sporirea eficienei cheltuielilor la 1000 lei cifr de
afaceri, att pe seama celor variabile, ct i fixe;
creterea vnzrilor la produsele cu rentabilitate
potenial superioar;
reducerea fa de nivelul prevzut a costurilor pe
produse, dar numai pe seama cheltuielilor fixe.

Puncte slabe

Ca puncte slabe se remarc:

scderea preului de vnzare (trebuie
identificate cauzele);
creterea cheltuielilor variabile pe unitate de
produs.
n funcie de aceste elemente se stabilete
cadrul de aciune pentru perioada urmtoare.

Modele de analiz a cheltuielilor

variabile

n ceea ce privete suma absolut a cheltuielilor variabile

aferente cifrei de afaceri sau produciei obinute, poate fi
analizat pe baza mai multor modele funcie de condiiile
concrete din unitate.
Astfel, la nivelul ntregii producii obinute se poate folosi
modelul:

1
Chv Qf Cv
1000

n care:
Chv = suma absolut a cheltuielilor variabile aferente produciei
fabricate;
Qf = producia marf fabricat exprimat n pre de vnzare
(unitatea trebuie s foloseasc conturi de venituri n grupa 9, sau
s se stabileasc extracontabil);
Cv = nivelul cheltuielilor variabile la 1000 lei producie
fabricat.

Modificarea fa de o baz de raportare (notat

cu 0) Chv , se explic prin influena:
1) volumului de activitate:

Cv0
Qf1 Qf 0
1000

2) nivelului cheltuielilor variabile la 1000 lei

producie fabricat:

Qf1
Cv1 Cv0
1000

Modificarea nivelului cheltuielilor

variabile la 1000 lei producie obinut

Se datoreaz:
a)structurii produciei marf ;
Qf1
C ' v0 C " v0
1000
b) preului mediu de vnzare folosit n
evaluarea produciei;

Qf1
C " v0 C ' v0
1000

c) cheltuielii variabile pe unitate de produs.

Qf1
Cv1 C" v0
1000

Un asemenea model de analiz este util n

activitatea practic pentru estimarea
cheltuielilor variabile, operaiune necesar n
determinarea rezultatului brut al exploatrii.

n cazul produciei omogene, pentru toat producia

obinut sau la nivelul unui centru de cheltuieli, se
poate utiliza modelul:

Chv qcv
unde:
q = producia fabricat
cv = costul variabil pe produs
Potrivit acestui model, factorii direci de influen
sunt: cantitatea de producie, structura fizic i costul
variabil pe unitate de produs.

1) influena produciei

Q1 cv0 q0 cv0

sau

Q1

1 Chv0
Q0

2) Influena structurii produciei;

q cv Q cv
1

3) Influena costurilor variabile pe produse.

q cv q cv
1

Aceast motodologie, de analiz este util att

n explicarea unei situaii date, dar mai ales n
operaiunea de bugetare a cheltuielilor pe
centre de responsabilitate.

Estimarea evoluiei probabile a

cheltuielilor variabile

n procesul de conducere a ntreprinderii, estimarea evoluiei

cheltuielilor variabile totale sau/i la 1000 lei cifr de afaceri
poate interveni:
n cazul previzionrii activitii prin bugetul de venituri i
cheltuielile de la o perioad la alta:
n studiile de fezabilitate (ntocmite n scopuri diferite) pentru
determinarea rezultatului exploatrii;
n operaiuni de evaluare economic a ntreprinderii;
n situaiile de angajare pe parcursul anului a unor comenzi ale
beneficiarilor, dac exist rezerv de capacitate de producie;
pentru adoptarea unor msuri de ncadrare n cursul
exerciiului n nivelurile prestabilite sau impuse de anumite
condiii obiective.

Ca modaliti practice de soluionare pot fi

menionate:
- estimarea pe baza nivelului la 100 sau 1000 lei
cifr de afaceri, avnd n vedere caracterul lor
constant, dac se elimin factorul dimensional (este
procedeul cel mai frecvent utilizat).
Deci:

1
Chv ' CA'Cv0
1000

unde: Chv' = cheltuielile variabile previzionate;

CA' = cifra de afaceri previzionat sau Qf= producia
marf;
Cv0
= nivelul cheltuielilor variabile la 1000 lei cifr
de afaceri realizat.

n caz de inflaie (luat n calculul cifrei de

afaceri), se admite c i cheltuielile se
modific n aceeai proporie. Dac inflaia
afecteaz nivelul de rentabilitate, atunci suma
cheltuielilor variabile trebuie corectat cu
raportul dintre indicele mediu al preurilor de
cumprare (Ic) i cel al
preurilor de vnzare (Ip).

Dac sporirea produciei nu se va realiza

proporional la toate produsele, ceea ce
conduce la modificri n structura acesteia,
fapt ce va influena cheltuielile variabile.
n consecin, este necesar recalcularea
cheltuielilor variabile la 1000 lei producie, n
funcie de structura previzionat (g') i
cheltuielile la 1000 lei pe produse realizate n
perioada precedent Ci0 .

1
Cv ' g 'Ci0
100

Analiza reflectrii nivelului cheltuielilor

variabile la 1000 lei asupra principalilor
indicatori economico-financiari

n practica economic, este necesar s fie analizate

efectele produse sau estimate ale modificrii nivelului
cheltuielilor variabile la 1000 lei venituri, respectiv,
cifr de afaceri.
Principalii indicatori n care se reflect efectele
menionate sunt:
Rezultatul exploatrii;
Cv1 Cv0

Rata rezultatului exploatrii.

Cv1 Cv0

Ve1
1000

Eficiena activelor de exploatare (Ae);

Cv1 Cv0 Ve1

Ae1

Eficiena mijloacelor fixe.

Cv1 Cv0 Ve1

Mf1

Eficiena capitalului;
Ve1
Cv1 Cv0
1000

K1

Profitul brut pe salariat.

Ve1
Cv1 Cv0
1000

N1

Analiza cheltuielilor fixe

Cheltuielile fixe sau constante, prin definiie, constituie o

premis i o consecin a desfurrii unei anumite activiti.
Aceasta nseamn c unele cheltuieli nu sunt n dependen
proporional sau neproporional cu producia (sau vnzrile)
ci, n anumite limite, ele rmn fixe sau independente.
Un exemplu l constituie cheltuielile cu amortizarea care, la
un nivel dat de dotare tehnic, nu se modific, dei prin mai
buna folosire a utilajelor se poate obine o producie
suplimentar. Dar odat cu sporirea capacitii de producie i
respectiv comercializare, se modific att producia ct i
cheltuielile cu amortizarea.
Sunt alte categorii de cheltuieli indispensabile activitii
ntreprinderii al cror volum este independent de cel al
produciei cum ar fi cheltuielile generale de administraie i
conducere.

Raportul dintre cheltuielile fixe i variabile caracterizeaz n

activitatea practic aa-numita structur de exploatare i
servete la analiza riscului operaional ca o component a
riscului global al firmei.
Firmele care au cheltuieli mari de regie, pentru a funciona,
trebuie s practice preuri mari (dac piaa i concurena
permit acest lucru) sau/i s realizeze un volum mai mare de
producie.
Analiza cheltuielilor fixe nu constituie un scop n sine ci este
subordonat unui obiectiv, respectiv, sporirea eficienei
acestora.
n consecin, problematica trebuie s fie astfel structurat
nct s ofere soluii metodologice necesare asigurrii bazei de
informare complete asupra situaiei existente n acest domeniu
pentru a putea adopta deciziile corespunztoare.
Principalele probleme ale analizei cheltuielilor fixe sunt:

Analiza dinamicii i structurii cheltuielilor

fixe

Studierea dinamicii cheltuielilor fixe este

necesar pentru a cunoate evoluia n raport
cu cifra de afaceri sau cu producia obinut.
n funcie de situaia dat fa de evoluia
normal i realitile din alte uniti similare
(n msura n care acestea pot fi cunoscute), se
adopt msurile corespunztoare.

Etapa urmtoare n analiza cheltuielilor fixe o

constituie analiza structurii acestora, pe
categorii de cheltuieli (natura lor), respectiv
amortizri, salarii, materiale etc, centre de
responsabilitate (localizare n spaiu) sau
funciuni (producie, comercializare,
administraie).
Fiecare criteriu de grupare are o anumit
semnificaie n sporirea eficienei cheltuielilor
fixe.

Analiza factorial a cheltuielilor fixe la 1000

lei cifr de afaceri
Dat fiind caracterul relativ constant al acestor
cheltuieli, eficiena lor poate fi analizat prin
nivelul lor la 1000 lei cifr de afaceri (Cf),
folosind modelul:
F
Cf
1000
CA

n care:
F = suma absolut a cheltuielilor fixe
CA = cifra de afaceri (simbolizat i prin qp).

Analiza factorial permite evidenierea principalelor direcii n

care trebuie s se acioneze. n consecin, modificarea
nivelului cheltuielilor fixe la 1000 lei cifr de afaceri (ACf), se
explic prin influena:
1. Cifrei de afaceri
F
F
0

CA1

-din care, datorit:

a) produciei vndute:

1000

CA0

1000

F0
F0
1000
1000
CA0
q1 p0

b) preurilor medii de vnzare: F0 1000 F0 1000

CA1
q1 p0

2. Sumei cheltuielilor fixe:

F0
F1
1000
1000
CA1
CA1

Din punct de vedere metodologic, trebuie

identificate cauzele care au determinat
amplificarea sumei cheltuielilor fixe, de
exemplu, acestea vizeaz:
schimbri n sistemul de amortizare a activelor
fixe;
schimbri n sistemul de salarizare, precum i
creterea salariilor, determinat de rata
inflaiei;
creterea consumului i preurilor elementelor
materiale care genereaz cheltuielile fixe, n
raport de factorii specifici care le determin

Modele de analiz a principalelor categorii de

cheltuieli

Cheltuielile de producie pot fi structurate n funcie de diferite criterii,

fiecare avnd semnificaia specific n activitatea practic de gestiune.
Astfel, dup natura lor distingem cheltuieli materiale, salariale, financiare;
n funcie de modul de individualizare pe produse, se formeaz grupa
cheltuielilor directe i indirecte; n raport de funciile ntreprinderii, ca
centre de responsabilitate, se individualizeaz cheltuielile aferente
funciunii de cercetare, dezvoltare, producie personal, comercial,
financiar-contabil.
Indiferent de modalitatea de grupare, metodologia de analiz vizeaz:
caracterizarea situaiei la un moment dat, n raport de anumite criterii, ceea
ce presupune:
analiza evoluiei (dinamicii);
analiza structural;
analiza factorial;
evaluarea tendinei lor n funcie de factorii specifici care le genereaz, fapt
ce presupune constituirea de modele corespunztoare.

Analiza cheltuielilor materiale

Cheltuielile materiale dein o pondere mai mare sau

mai mic n funcie de profilul de activitate al
ntreprinderii.
Ele reprezint expresia valoric a consumurilor de
resurse materiale i a prestrilor de servicii de ctre
teri, i se compun din:
materii prime, materiale;
combustibil, energie, ap;
amortizare;
obiecte de inventar;
lucrri i servicii prestate de teri;
alte cheltuieli materiale.

Analiza general a cheltuielilor materiale

Ca prim aspect analiza cheltuielilor materiale

are n vedere formarea unei imagini de
ansamblu asupra evoluiei acestora pe baza
indicelui cheltuielilor materiale (Ichm)
totalizator i pe principalele componente, ale
ponderii lor n total costuri (gm) i a nivelului
la 1000 lei venituri din exploatare respectiv,
cifr de afaceri (Cm).

Modelele de analiz factorial a cheltuielilor

materiale

Cheltuielile materiale aferente exploatrii pot fi analizate ca

nivel la 1000 lei venituri (Cm) pe baza modelului:

Cm

gC

mi

100

unde:
gi = structura veniturilor;
Cmi = cheltuielile materiale la 1000 lei pe categorii de
venituri, care reprezint i factori direci de influen.
Evidenierea modificrilor intervenite n structura veniturilor
este necesar pentru aprecierea corect a situaiei, dat fiind
modul de formare a veniturilor din producia stocat i
imobilizat.

Cheltuielile materiale la 1000 lei cifr de afaceri

(Cm), care constituie partea preponderent a
veniturilor din exploatare, se analizeaz cu ajutorul
modelului:

Cm

qc

qp

1000

unde:
cm = cheltuieli materiale pe produse.
Pe aceast baz pot fi construite i aplicate diferite
sisteme factoriale.
Astfel, un prim sistem are n componen ca factori
direci:
structura produciei vndute (fabricate);
preurile medii de vnzare;
cheltuielile materiale pe unitate de produs.

Modificarea cheltuielilor materiale la 1000 lei

cifr de afaceri se explic prin influena:
a) structurii cifrei de afaceri:

q cm
q p
1

q cm

1000
q p

1000

b) preurilor medii de vnzare:

q cm
q p
1

q cm

1000
q p

1000

c) cheltuielile materiale pe produse:

q cm
q p
1

q cm

1000
q p
1

1000

Analiza cheltuielilor cu materialele

n componena cheltuielilor materiale, cele care privesc materiile prime i materialele, n

general, dein ponderea cea mai important, reprezentnd astfel principalul domeniu n care se
poate aciona pentru sporirea eficienei activitii.
Analiza acestor cheltuieli se poate face pe baza indicatorului sintetic, cheltuielile cu
materialele la 1000 lei venituri din exploatare, respectiv, cifr de afaceri, folosindu-se
modelele prezentate anterior.
Gestionarea corespunztoare a resurselor materiale, impune efectuarea de analize
operative pe feluri i respectiv grupe de materiale, pe produse sau locuri consumatoare de
materiale.
Astfel, pentru un material, suma total a consumului (chm) se exprim prin relaia:

chm q cs p

n care:
q = producia fabricat
cs = consumul specific
p = preul de includere n costuri
Rezult c abaterea fa de o baz de comparaie se explic prin influena:
produciei fabricate (ecartul de activitate)
1
0
s
consumului specific

q1 cs1 cs0 p0

preului mediu de includere n costuri

q1cs1 p1 p0

Trebuie remarcat faptul c preul mediu de includere n costuri difer.

p0

Factorii care determin modificarea

cheltuielilor materiale sunt:
cantitatea consumat;

structura materialelor consumate;

Ct0 p0

t1

t1

C p

p0

preul materialelor;

t1

t1

p1 Ct1 p0

Analiza cheltuielilor cu amortizarea

Cheltuielile cu amortizarea, avnd un caracter convenional constant (n

limitele precizate), se analizeaz ca nivel la 1000 lei venituri din exploatare
sau cifr de afaceri (Ca) pe baza modelului: C A 1000
a

CA

n care:
A = suma anual a amortizrii, inclus n costuri
Dar,

Mf
A
A
1000

1000
C

CA
M
a
f

Mf

unde: raportul ,
caracterizeaz eficienta utilizrii activelor fixe,iar
CA

A
Mf

= cota medie de amortizare (ca) n care se sintetizeaz structura pe

categorii de active fixe, cotele de amortizare pe fiecare categorie,
influenate i de sistemul de amortizare practicat.

n consecin, modificarea cheltuielilor cu amortizarea la 1000

lei cifr de afaceri (ACa) este determinat de:
randamentul activelor fixe; M f 1 M f0

CA CA ca 1000
1
0

M f0
ca1 ca0 100
cota medie de amortizare;
CA1
din care influena:
Mf
ca'ca0 1000
structurii pe categorii de active fixe;
1

CA1

unde:
ca' = cota medie recalculat n funcie de structura efectiv a
mijloacelor fixe calculat pe baza valorilor medii brute i
cotele de amortizare pe categorii de active fixe;
cotele de amortizare pe categorii de active fixe Mf;
M f1
ca1 ca' 1000
CA1