CAPITOLUL 2

CONTABILITATEA STOCURILOR I
PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE
2.1. Delimitri i structuri privind stocurile i producia n curs de execuie
2.2. Particularitile evalurii stocurilor
2.3. Documente privind evidena operativ a stocurilor
2.4. Organizarea contabilitii sintetice i analitice a stocurilor
2.5. Contabilitatea stocurilor de materii prime i materiale
2.6. Contabilitatea produciei
2.7. Contabilitatea stocurilor aflate la teri i a stocurilor n curs de aprovizionare
2.8. Contabilitatea animalelor i psrilor
2.9. Contabilitatea mrfurilor
2.10. Contabilitatea ambalajelor
2.11. Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor

2.1. Delimitri i structuri privind

stocurile i producia n curs de
execuie

Considerente generale (1)

Realizarea obiectului de activitate al unei ntreprinderi imobilizri, dar
i un volum mare i diversificat de active circulante!!!
circulante
Un element de activ este considerat activ circulant, dac:

se ateapt s fie realizat sau este deinut cu intenia de a fi vndut

sau consumat n cursul normal al ciclului de exploatare al entitii;

este deinut, n principal, n scopul tranzacionrii;

se ateapt a fi realizat n termen de 12 luni de la data bilanului;

este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a cror

utilizare nu este restricionat.

Obs:
Ciclul de exploatare - perioada de timp dintre achiziionarea activelor
care intr ntr-un proces de transformare i finalizarea acestora n
numerar sau sub forma echivalentelor de numerar (aprovizionareproducie/stocare-desfacere)!!!

Considerente generale (2)

n categoria activelor circulante sunt incluse:
stocurile, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost
ntocmit nc factura;
creanele;
investiiile financiare pe termen scurt;
casa i conturile la bnci.
Obs:
!!! n cadrul acestora, activele circulante materiale (stocurile) - rol
hotrtor n realizarea obiectului de activitate specific fiecrei uniti.
Stocurile sunt active circulante aflate n diferite situaii:
deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a
activitii (mrfuri);
mrfuri
n curs de producie, n vederea vnzrii n procesul desfurrii
normale a activitii (producie n curs i produse finite);
finite
sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce
urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea
de servicii.

Considerente generale (3)

Excepii:
1. n categoria stocurilor se cuprind i activele cu ciclu lung de
fabricaie, destinate vnzrii (de exemplu: ansambluri de locuine
realizate de ctre entitile care au ca activitate principal obinerea
i vnzarea de locuine);
2. Atunci cnd un teren este cumprat n scopul construirii pe acesta a
unor construcii destinate vnzrii, terenul va fi recunoscut n
contabilitate ca un element de natura stocurilor.
Caracteristici:
Stocurile i producia n curs (neterminat):
- se concretizeaz n ansamblul bunurilor i serviciilor din cadrul
unitii care sunt destinate, fie vnzrii n aceeai stare sau dup
parcurgerea anumitor stadii ale procesului de fabricaie, fie
consumului de la prima lor utilizare;
- acestea se caracterizeaz, n general, printr-o vitez de rotaie
mare, servind activitatea ntreprinderii, pe o perioad mai mic de
un an, cu unele excepii.

Clasificarea stocurilor (1)

I. Dup natura acestora:
Materii prime - bunuri care se consum la prima utilizare, particip
direct la obinerea produsului finit i se regsesc n acesta, integral
sau parial, n forma iniial sau transformate.

Materiale consumabile particip sau ajut la procesul de fabricaie

sau de exploatare, se consum la prima utilizare, dar nu se
regsesc, de regul, n produsul finit (materiale auxiliare,
combustibili, materiale pentru ambalat, semine i materiale de
plantat, furaje i alte materiale consumabile).

Materiale de natura obiectelor de inventar sunt reprezentate de

bunuri care nu ndeplinesc una din condiiile necesare pentru a fi
considerate imobilizri corporale, precum i de bunurile asimilate
acestora (echipamentul de protecie, echipamentul de lucru,
mbrcmintea special, mecanismele, dispozitivele i
verificatoarele, aparate de msur i control, matriele utilizate la
execuia anumitor produse i alte obiecte similare).

Clasificarea stocurilor (2)

I. Dup natura acestora:

Produse sunt elemente de natura bunurilor, lucrrilor i serviciilor
realizate n urma procesului de exploatare i care au ca principal
destinaie livrarea ctre teri (semifabricate, produse finite i de
produsele reziduale).

Animale i psri de natura stocurilor-care nu sunt considerate

mijloace fixe-se refer la animalele tinere i la ngrat, animalele i
psrile crescute pentru producie i reproducie (acestora li se adaug
coloniile de albine, precum i animalele pentru producie (ln, lapte,
blan)).

Bunurile pe care le cumpr ntreprinderea pentru a le vinde n starea n

care au fost achiziionate sau dup prelucrri nesemnificative sunt
considerate mrfuri.

Ambalaje sunt bunurile folosite pentru asigurarea proteciei materiilor

prime, materialelor, produselor finite, mrfurilor etc. pe timpul
transportului i depozitrii sau pentru prezentarea lor comercial.

Clasificarea stocurilor (3)

Stocurile din categoriile anterioare se pot afla, la un moment dat:
n custodie sau consignaie la teri;
trimise pentru prelucrare la anumii furnizori;
n curs de aprovizionare (cumprate, pentru care s-au
transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care nu au sosit
nc).
Din categoria activelor circulante materiale face parte i
producia n curs de execuie - producia care nu a parcurs
toate fazele (stadiile) de prelucrare prevzute n procesul
tehnologic, avnd:
- o situaie intermediar ntre materia prim i semifabricat sau
ntre semifabricat i produsul finit sau ntre materia prim i
produsul finit,
- precum i lucrrile, serviciile i studiile n curs de execuie sau
neterminate.

Clasificarea stocurilor (4)

II. Dup apartenena la patrimoniu (averea entitii):

stocuri aflate n gestiunea unitii care fac parte din averea proprie
a acesteia:

se gsesc n spaiile proprii (depozite, magazii, magazine etc.)

sau la teri (materii prime i materiale aflate la teri, produse trimise la

teri, mrfuri n custodie sau consignaie la teri etc.);

stocuri care nu aparin averii proprii, dei se afl n gestiunea

unitii - aparin terilor i se gsesc temporar n ntreprindere pentru
anumite scopuri (materii prime, materiale, materiale de natura obiectelor
de inventar, mrfuri etc. primite spre prelucrare, n custodie sau n
consignaie).

Cum vor fi nregistrate aceste stocuri???

Clasificarea stocurilor (5)

III. Din punct de vedere al provenienei:

stocuri achiziionate de unitate din afara sa (materii prime, materiale

consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, animale,
mrfuri, ambalaje etc. cumprate de la furnizori sau din avansuri de
trezorerie);

intrate n gestiune pe alte ci (aport n natur al acionarilor/asociailor

la capitalul social, primite cu titlu gratuit, plusuri de inventar constatate la
stocurile provenite din aprovizionri din afara ntreprinderii sau din alte
surse etc.);

stocuri obinute din activitatea proprie (materiale de natura obiectelor

de inventar, semifabricate, produse finite, produse reziduale, ambalaje,
animale i psri etc.).

nregistrarea n contabilitate a intrrii stocurilor se efectueaz la

data transferului riscurilor i beneficiilor (1)

Actele normative n vigoare prevd c: Deinerea, cu orice titlu, de

bunuri materiale, titluri de valoare, numerar i alte drepturi i obligaii,
precum i efectuarea de operaiuni economice, fr s fie nregistrate n
contabilitate, sunt interzise.

OMFP 3055/2009 prevede c, nregistrarea n contabilitate a intrrii

stocurilor se efectueaz la data transferului riscurilor i beneficiilor.

n general, datele de transfer privind controlul, dreptul de proprietate i

livrarea coincid.
Totui, pot exista decalaje de timp, de exemplu, pentru:
bunurile vndute prin consignaie;
bunurile primite pentru prelucrare, n custodie/consigna ie;
bunuri recepionate pentru care nu s-a primit factura;
bunuri livrate i nefacturate;
bunuri vndute i nelivrate nc etc.

2.2. Particularitile evalurii

stocurilor

Cnd se face evaluarea

stocurilor?

la intrarea n unitate;

cu ocazia inventarierii;

la nchiderea exerciiului;

la ieirea din unitate sau la darea n consum.

I. Evaluarea la intrarea n unitate (1)

La intrarea n eviden, stocurile se evalueaz i se nregistreaz n
contabilitate la valoarea de intrare (contabil), care se
particularizeaz n:
- cost de achiziie,
- cost de producie,
- valoare just,
- valoare de aport.
!!! Aceste costuri cuprind toate costurile suportate pentru a aduce
stocurile n forma i locul n care se gsesc n final.
final
1. Costul de achiziie,
achiziie folosit la evaluarea materiilor prime, materialelor
consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar,
mrfurilor, ambalajelor i a altor bunuri procurate cu titlu oneros (de
la teri), se obine prin nsumarea urmtoarelor elemente:
preul de cumprare de la furnizor;
taxe de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care
ntreprinderea le poate recupera de la autoritile fiscale);
costurile de transport, manipulare i alte costuri care pot fi
atribuite achiziiei de materiale i servicii.

I. Evaluarea la intrarea n unitate (2)

Reducerile comerciale acordate de furnizor i nscrise pe factura de

achiziie ajusteaz, n sensul reducerii, costul de achiziie al
bunurilor.

Reducerile comerciale primite ulterior facturrii, respectiv acordate

ulterior facturrii, indiferent de perioada la care se refer, se
evideniaz distinct n contabilitate, cu ajutorul conturilor: 609
Reduceri comerciale primite i 709 Reduceri comerciale
acordate, pe seama conturilor de teri.

Reducerile comerciale pot fi de tipul:

rabatului (se acord pentru calitate necorespunztoare);
remizei (se acord pentru vnzri superioare volumului
convenit sau pentru fidelitatea clientului);
risturnului (se calculeaz asupra ansamblului tranzaciilor
efectuate cu acelai ter n decursul unei perioade
determinate).

Not: Reducerile comerciale acordate ulterior facturrii nu ajusteaz

direct costul de achiziie, ci ajusteaz mrimea cheltuielilor de
exploatare.

I. Evaluarea la intrarea n unitate (2)

2. Costul de producie este folosit la evaluarea bunurilor rezultate din
procesul de fabricaie al unitii, cum sunt produsele finite, producia
n curs de execuie, semifabricatele, ambalajele i alte bunuri
realizate cu efort propriu.

n structura costului de producie se regsesc:

costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumate;

celelalte cheltuieli directe de producie;

o cot a cheltuielilor indirecte de producie, determinate raional

ca fiind legate de fabricaia bunului (alocarea regiei fixe asupra
costurilor se face pe baza capacitii normale de producie);

cheltuielile perioadei cu dobnzile aferente creditelor bancare

contractate pentru producia cu ciclu lung de fabricaie (pot fi
incluse).

I. Evaluarea la intrarea n unitate (3)

Dei sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au

intervenit, se exclud din costul de producie:
producie
pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de
producie peste limitele normal admise;
cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care
aceste costuri sunt necesare n procesul de producie,
anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie;
regiile (cheltuielile) generale de administraie care nu
particip la aducerea stocurilor n forma i locul final;
costurile de desfacere.

Note:
1. Regia fix de producie const n acele costuri indirecte de
producie care rmn relativ constante, indiferent de volumul
produciei, cum sunt: amortizarea, ntreinerea seciilor i utilajelor,
costurile cu administrarea i conducerea seciilor etc.
2. Capacitatea normal de producie reprezint producia estimat a fi
obinut, n medie, de-a lungul unui anumit numr de perioade, n
condiii normale.

I.Evaluarea la intrarea n unitate (4)

3. Valoarea just se folosete la evaluarea bunurilor primite cu titlu
gratuit sau constatate n plus la inventariere.
Prin valoare just se nelege suma pentru care un activ ar putea fi
schimbat de bunvoie ntre dou pri aflate n cunotin de cauz,
n cadrul unei tranzacii, cu preul determinat obiectiv.

4. Valoarea de aport,
aport folosit la evaluarea stocurilor aduse ca aport n
natur la capitalul social, reprezint valoarea prevzut n actul de
evaluare, determinat prin expertiz tehnic.
Criteriile care stau la baza determinrii valorii de aport sunt multiple:
preul pieei, utilitatea pentru unitate, starea i amplasarea bunurilor.

I. Evaluarea la intrarea n unitate (5)

Pentru determinarea costului n funcie de specificul activit ii - se
poate folosi i metoda costului standard (n special, n
producie)!!!
Caracteristici:
costul standard ia n considerare nivelurile normale ale consumurilor
de materiale, manoper, precum i ale eficienei i capacitii de
producie (niveluri revizuite periodic);

diferenele de pre fa de costul de achiziie sau de producie

trebuie evideniate distinct n contabilitate, fiind recunoscute n
costul activului (n plus sau minus).

Repartizarea diferenelor de pre asupra valorii bunurilor ieite i asupra stocurilor se

efectueaz cu ajutorul unui coeficient care se calculeaz astfel:

Coeficient de repartizare

S idp Dp ai
S is I s

n care:
Sidp = Soldul iniial al diferenelor de pre;
Dpai = Diferene de pre aferente intrrilor n cursul perioadei, cumulat de la nceputul anului;
Sis = Soldul iniial al stocurilor la costul standard;
Is

= Valoarea intrrilor de stocuri n cursul perioadei la costul standard, cumulat de la nceputul

anului.
- Acest coeficient se nmulete cu valoarea bunurilor ieite din gestiune la costul standard, iar
suma rezultat se nregistreaz n conturile corespunztoare n care au fost nregistrate bunurile ieite.
- La sfritul perioadei, soldurile conturilor de diferene se cumuleaz cu soldurile conturilor de
stocuri, la pre de nregistrare, astfel nct aceste conturi s reflecte valoarea stocurilor la cost de
achiziie, respectiv de producie, dup caz.
Diferenele de pre astfel stabilite la recepia bunurilor respective se nregistreaz proporional
att asupra valorii bunurilor ieite, ct i asupra stocurilor.

I. Evaluarea la intrarea n unitate (6)

n comerul cu amnuntul, pentru a determina costul stocurilor
constituite din articole numeroase i cu micare rapid, care au
marje similare (a se nelege marja comerciantului sau adaosul
comercial), poate folosit metoda preului cu amnuntul.
- Costul bunurilor vndute este calculat prin deducerea marjei brute
din preul de vnzare al stocurilor.
!!! Modificrile operate asupra preului de vnzare impun recalcularea
marjei brute (procentului mediu de adaos).
!!! La calcularea procentului mediu de adaos comercial, soldul iniial al
contului de mrfuri i valoarea intrrilor de mrfuri nu vor include
TVA neexigibil.

II. Evaluarea la inventariere (1)

La inventariere, elementele de natura stocurilor se evalueaz la
valoarea actual (de utilitate), denumit valoare de inventar.
inventar
Valoarea de inventar a stocurilor i produciei n curs de execuie
se stabilete i n funcie de destinaia bunurilor, dup cum
urmeaz:
1. Pentru stocurile destinate vnzrii (mrfuri, produse finite,
semifabricate, unele materiale etc.), evaluarea se realizeaz la
preul de vnzare mai puin cheltuielile ocazionate de vnzare
(transport, depozitare, cheltuieli n perioada de garanie);
2. Semifabricatele i producia n curs de execuie se evalueaz la
valoarea corespunztoare elementelor materiale ncorporate, la
care se adaug costurile aferente fazelor de fabricaie parcurse;
3. Materiile prime i materialele consumabile sunt utilizate, n
principal, la desfurarea activitii de producie sau de prestri
servicii a unitii, fapt pentru care ar putea fi evaluate i la costul
de reaprovizionare (nlocuire) estimat.

II. Evaluarea la inventariere (2)

Valoarea produciei n curs de execuie se determin prin
inventarierea produciei neterminate, utilizndu-se dou metode,
i anume:
metoda direct;
metoda indirect.

Metoda direct presupune determinarea produciei nefinite,

obligatoriu prin inventariere.
Metoda indirect const n determinarea produciei nefinite pe
seama datelor oferite de contabilitate - metod contabil (const n
deducerea din totalul cheltuielilor efectuate pe parcursul perioadei a
cheltuielilor aferente produciei finalizate).

n momentul inventarierii, se pot constata i elementele de activ lips

sau degradate, cu micare lent sau fr micare, care sunt
evaluate la preul de valorificare posibil de obinut la o eventual
vnzare (imputare) a lor.

III.Evaluarea la nchiderea exerciiului

La nchiderea exerciiului (la data ntocmirii situaiilor financiare)
elementele de activ ... se evalueaz i se reflect n situaiile
financiare la valoarea de intrare, respectiv valoarea contabil pus
de acord cu rezultatele inventarierii.
n aceast etap se compar valoarea de inventar cu cea de intrare
sau contabil, iar manifestarea principiului prudenei este mai
mult dect evident, n sensul c:
plusurile latente de valoare (valoarea de inventar este superioar valorii
contabile nete) la elementele stocabile nu se nregistreaz n
contabilitate;
minusurile de valoare (valoarea de inventar este mai mic dect
valoarea de intrare) se nregistreaz sub forma ajustrilor pentru
depreciere (dac deprecierea este considerat posibil reversibil).

!!! Elementele n cauz rmn reflectate n contabilitatea curent la

valoarea contabil, n timp ce n bilan sunt prezentate la valoarea
net contabil (valoare contabil ajustrile pentru depreciere).
!!! Valoarea cea mai mic dintre cost i VRN.

IV. Evaluarea la ieirea din unitate (1)

Cu ocazia ieirii din unitate sau la darea n consum, bunurile se evalueaz i
se scad din gestiune la valoarea lor de intrare.
intrare

Bunurile din stoc (materii prime, materiale, mrfuri, produse finite etc.) pot fi
urmrite individual (bunuri identificabile) sau nu pot fi urmrite individual
(bunuri interschimbabile, adic bunuri fungibile, care n interiorul fiecrei
categorii nu pot fi n mod unitar identificate dup intrarea lor n depozit).

Elementele identificabile sunt evaluate la ieire la costurile lor reale

de intrare. Costul acestor stocuri care nu sunt de obicei fungibile (bunuri
care nu se pot distinge, n mod substanial, unele de altele) i al acelor
bunuri sau servicii produse i destinate unor comenzi distincte trebuie
determinat prin identificarea specific a costurilor individuale (atribuirea
costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor).

Elementele interschimbabile sunt evaluate la ieire prin costul lor

estimat de intrare. De aceea, n cazul elementelor fungibile s-au admis
derogri de la regula general (identificarea specific), putndu-se folosi
metode specifice pentru evaluarea la ieire.

IV. Evaluarea la ieirea din unitate (2)

n condiiile n care aceleai feluri de bunuri sunt

procurate la preuri diferite, pentru evaluarea cantitii
de stocuri ieite sau consumate, se recomand
urmtoarele metode de evaluare (prezentate n
reglementrile contabile naionale actuale):
metoda

FIFO);

primului intrat-primului ieit (First in-First out

metoda

ultimului intrat-primului ieit (Last in-First out

LIFO);

metoda

costului mediu ponderat (CMP).

IV. Evaluarea la ieirea din unitate (3)

Potrivit metodei primul intrat primul ieit (FIFO), elementele

stocabile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau
de producie) n ordinea cronologic a vechimii loturilor intrate n
unitate.

Metoda costului mediu ponderat (CMP) presupune calcularea

costului fiecrui element pe baza mediei ponderate a costurilor
elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului
elementelor similare produse sau cumprate n timpul perioadei.

Potrivit metodei ultima intrare prima ieire (LIFO), bunurile

ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de
producie) al ultimei intrri (lot).

!!! Metoda aleas trebuie aplicat cu consecven pentru elemente

similare de natura stocurilor i a activelor fungibile de la un exerciiu
la altul. Dac, n situaii excepionale, administratorii decid s
schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri, n notele
explicative trebuie s fie prezentate urmtoarele informaii:

motivul schimbrii metodei;

efectele schimbrii asupra rezultatului.