3.

Evaluarea si
raportarea
performantei.
Calculul si analiza abaterilor:
explicare, selectare si rectificare
abateri
Controlul bugetar = procedura de comparare
aposteriori realizarile cu previziunile bugetului
unui centru de responsabilitate:
- degaja abaterile;
- analizeaza cauzele abaterilor.
 Strategie

Contabilitate de
gestiune Plan operational

Realizari Buget

Abateri

Selectarea
abaterilor
semnificative

Identificarea
cauzelor

Ajustarea
Actiuni corective previziunilor

Schema controlului bugetar

 Stabilirea abaterilor
E valoarea realizata, efectiva
S valoarea prestabilita, standard, bugetata
A abaterea
A = E-S
- lunar
Selectarea abaterilor
- se comunica responsabilului doar abaterile
centrului pe care il conduce;
- se comunica doar informatiile (abaterile)
semnificative - controlul prin exceptie.
Valorificarea informatiilor privind abaterile

1. Transmiterea si analiza informatiilor:

- produse de sistemul informatic (situatii imprimate

care se comunica responsabililor);

- responsabilul analizeaza cauzele abaterilor si le

transmite mai sus sau controlorului de gestiune =

Raport de control asupra abaterilor centrului sau;
Controlorul de gestiune organizeaza reuniuni de

urmarire bugetara.
2. Actiuni corective:
- revizuirea standardelor (norme tehnice)consumuri,

preturi etc.
- control anticipat/control a posteriori.
Abateri ale rezultatului

= Rezultat efectiv-Rezultat prestabilit

Abaterea pozitiva = abatere favorabila
 Bugetul vanzarilor

B TOTAL
A

Cantitate 25000 15000 40000

Pret 500 1000
CA 12500000 15000000 27500000

Bugetul produciei

B TOTAL
A

Cantitate 25000 15000 40000

Cost unitar 494 800
Cost total 12350000 12000000 24350000

Bugetul cheltuielilor discreionare

Distribuie Total
Administratie

1000000 2000000 3000000

 Cont de profit si pierdere

Venituri
CA produsA (490 * 34000) 16600000
CA produsB (980 * 8000) 7840000
Total CA 24500000
Cheltuieli
Cheltuieli de producie produs A 16320000
(480 * 34000)
Cheltuieli de producie produs B 6080000
(760 * 8000)
Total cheltuieli producie 22400000
Cheltuieli administrative 1440000
Cheltuieli de desfacere 1600000
Total cheltuieli 25440000
Rezultat luna noiembrie - 940000

Abaterile :
Rezultat realizat = -940000
Rezultat revizionat = Marja brut Cheltuieli discreionare = (27500000
24350000) 3000000 = 150000
Abaterea = - 940000-150000 = 1090000 (nefavorabila)
Analiza abaterilor
Identificarea cauzelor divizarea in sub-
abateri corespunzatoare unei cauze

Abaterea rezultatului
abaterea pe marja bruta
abaterea pe cheltuieli discretionare

Rezultat

Marja bruta Cheltuieli

discreionare

Produs A Produs B Produs C Administrative Desfacere

Evaluarea si raportarea performantei

A. Performanta financiara si determinantii sai

B. Parghiile operationale de actiune
A. Performanta financiara si
determinantii sai
Definitie:
Variaza in functie de nivelul la care este observata:
Centru de profit contributia degajata

Intreprindere (centru de investitii) rentabilitatea

economica.

Indicatorul cel mai folosit in comunicarea financiara

= rentabilitatea capitalului angajat (RCE)
Rentabilitatea capitalului
angajat (RCE)
RCE = Rezultatul din exploatare (RE)
Capitalul angajat (CE)

RCE 10 % = pentru obtinerea unui rezultat
operational de 10 um trebuie investite 100 um in
active, in principal de exploatare.
RCE trebuie sa fie suficient pentru acoperirea costului
mediu de finanatare a capitalului angajat (costul
fondurilor proprii + costul datoriilor).
RCE > CMPC (costul mediu ponderat al capitalului)
RCE CMPC = EVA (valoarea eonomica adaugata)
Parghiile de actiune financiara

Analiza performantei financiare conduce la

identificarea cailor de actiune:
RCE = RE CA
CA CE

Rata de rotatie a activelor
Capacitatea intrep
intrepr. nu imobilizeaza
de a produce marja pentru
prea mult capital pentru
ansamblul portofoliului
obtinerea unui anulit nivel
sau de produse si activitati
al CA
Urmarirea performantei financiare

REPORTINGUL FINANCIAR (pentru fiecare centru

de responsabilitate):
indica originea formarii rezultatului financiar obtinut;
compara rezultatul obtinut cu cel previzionat (punerea in
evidenta a abaterilor);
nu este exclusiv financiar (cel putin in plan teoretic
comporta toate dimensiunile performantei).

Analiza abaterilor: defavorabile si semnificative ca marime.

Abateri- Cauze:
Volum - O abatere nefavorabil asupra rezultatului: dac cantitatea
totala vndut este mai mic decat cea privizionat.
- este in responsabilitatea centrului comercial

Structurii CA - O abatere nefavorabil asupra rezultatului: ntrpr. vinde o

cantitate prea mare din produsele cu marja scazut, in raport
cu previziunile;
- este n responsabilitatea centrului comercial.

Randamentul factorilor de - O abatere nefavorabil asupra rezultatului: ntrpr. utilizeaz

productie o cantitate prea mare de m.p., manoper etc., n comparatie
cu previziunile:
- este n responsabilitatea centrului de producie.

Preul de vnzare sau a - O abatere nefavorabil asupra rezultatului: ntrepr. Acord

costurilor diferiilor factori reduceri mai mari dect cele previzionate;
de producia - este n responsabilitatea centrului comercial, respectiv de
aprovizionare.
REPORTINGUL FINANCIAR puncte
slabe
alerteaza prea tarziu responsabilii asupra

disfunctionalitatilor.
- nu evita derapajul in plan financiar, doar

constata consecintele contabile imputabile a

problemelor operationale.

elementele financiare trebuie insotite de

informatii asupra principalelor cai de actiune

operationale specifice centrului.
B. Parghiile operationale de
actiune
Multiple, dependente de sector de activitate,
functiunea intreprinderii etc.
Ex: gestiunea stocurilor. (stocuri mari
capital angajat mare inpovareaza
trezoreria scade rentabilitatea economica)
(stocuri prea mici rupturi de stoc
reduceri de marja)
 Rentabilitatea economica
RCE= RE/CE

Primul nivel Actiune asupra marjei Actiune asupra rotatiei

de actiune RE/CA activului CA/CE
Pol de aprov.
Rotatia
stocurilor
Gestiunea prod.
Al doilea Politica de pret Gestiunea investitiilor Gestiunea
nivel de stocurilor
actiune
Urmarirea
Cota de pia creantelor
- economia de Gestiunea
scara creantelor Calitatea
- cost - productivitatea prestatiilor
- aprovizionare - durata de viat ..
- productivitatea - ntreinerea
Cost
- personal - capacitate Gestiunea Pozitia de
- salarizare - .... furnizorilor forta
- calitate Pol de aprov
....

Structura
vnzrilor

Aciuni financiare aciuni operaionale

TABLOUL DE BORD
Definiia tabloului de bord

Controlul bugetar furnizeaz informaii exhaustive ns cu

ntrziere i limitate la date contabile i financiare.

Tabloul de bord = instrument care completeaza rapid,

selectiv, deschis spre indicatori fizici.
 Obiectivele TB

Modelarea performantei pentru ameliorarea

pilotajului entitatilor.
Evaluarea performantei.
Favorizarea comunicarii interne (orizontal si
transversal).
Elaborarea tabloului de bord cuprinde trei etape :
1. Definirea obiectivelor ntreprinderii;
2. Determinarea factorilor cheie de succes (FCS)
ce permit atingerea acestor obiective;
3. Selecia indicatorilor reprezentativi ai F.C.S.
 Un tablou de bord = un ansamblu de informaii
prezentate ntr-un mod sintetic i destinate conducerii
n vederea pilotrii activitii ntreprinderii i a centrelor
sale de responsabilitate.

Tablourile de bord sunt centrate pe factorii cheie de

succes ai ntreprinderii (FCS) i sunt ataate unui
responsabil.

Tabloul de bord informeaz conductorii asupra

elementelor eseniale ale gestiunii lor ceea ce implic
o selecie printre indicatorii posibili de prezentat .
 Tablourile de bord nu cuprind dect un numr mic
de indicatori (financiari , fizici sau calitativi) .
Exemple de indicatori utilizai :

ntr-un hotel :
Rata de ocupare a camerelor ;
Venituri medii pe camer ocupat ;
Rata % turitilor cu sejur mai mare de 6 zile n total
turii cazai .
ntr-o firma de transport :
Rata ncrcrii ;
Rata vehiculelor nedisponibile ;
Consum de carburani la 100km ;
Numr livrari n afara termenelor .
Tipologia tablourilor de
bord
Se ntlnesc tablouri de bord construite la dou
nivele:

tablou de bord strategic

tablou de bord de gestiune

Tabloul de bord strategic (TBS)

Regrupeaz datele eseniale pentru controlul punerii n oper a

strategiei direciei generale.
El se refer la un orizont de timp ndelungat (pe termen lung).

Exemplu : un tablou de bord strategic poate cuprinde urmtorii

indicatori:
Cota de pia (absolut i relativ);
Costuri i preuri (nivel absolut i raportate la concuren);
Surplusul din productivitate ;
Investiiile n cercetare dezvoltare;
Investiiile n potenialul de producie;
Investiiile n sectorul comercial;
Investiiile n formarea personalului;
Matricea factorilor cheie succes;
Durata de via a produselor;
Indicatorii de mai sus pot figura global sau pe segment de
activitate .
balanced scorecard
O nou abordare a managementului strategic a fost
dezvoltat la nceputul anilor '90 de Robert Kaplan,
de la Universitatea Harvard i de David Norton. Au
numit aceast nou abordare - balanced scorecard.

ntre timp a evoluat, s-a mbuntit i a devenit o

metod practicat de numeroase companii la nivel
mondial, agenii guvernamentale, coli sau
organizaii non-profit.
 Domeniul financiar
Obiective Indicatori retrospectivi Indicatori prospectivi
Satisfacerea actionariatului Randamentul capitalului
Reducerea riscurilor asociate Cresterea CA si a rezultatelor

Domeniul proceselor interne

Obiective Indicatori retrospectivi Indicatori prospectivi
Reducerea costurilor Productivitate Durata ciclului de
Rducerea intarzierilor de fabricatie Rata randamentului investitiilor productie
Calitatea totala Durata timpilor morti
Masura calitatii

Domeniul clienilor
Obiective Indicatori retrospectivi Indicatori prospectivi

Fidelizarea clienilor Numar de reclamatii Intarzieri intre

Frecventa comenzilor de la clienti comanda si livrare
Raport calitate/pret

Domeniul inovarii si de crestere

Obiective Indicatori retrospectivi Indicatori prospectivi
Adeziunea personalului la obiectivele % CA in produsele noi CA
intrepr. Brevete obtinute Taxa de acces
Surclasarea tehnologica a concurentei intranet
Aportul BSC

- stimuleaza reflexia complexa asupra naturii

performantei;

- pune in evidenta caracterul multidimensional al

performantei si refirma utilitatea pilotajului
performantei prin indicatori de alerta;

- inspira responsabilii in cercetarea variabilelor de

actiune pertinenta in perimetrul lor prin prism acelor
4 dimensiuni.
Tabloul de bord de gestiune (TBG)
Comunic date indispensabile controlului pe termen scurt asupra
activitii ntreprinderii.

Ele sunt stabilite n termeni foarte scuri i cu o periodicitate ridicat

ceea ce permite conductorilor s execute rapid aciuni corective i
chiar s anticipeze evenimentele .

Exist cte un TBG pentru fiecare centru de responsabilitate.

Pluralitatea TBG: este legat de periodicitatea ntocmirii.

Se disting trei tipuri :

Tablouri de bord zilnice de aciune imediata cu informaii care
trebuiesc cunoscute urgent i n scurt timp.

Un tablou de bord de pilotaj saptmnal stabilit n fiecare zi de luni

sau mari cel trziu.

Un tablou de bord de pilotaj lunar stabilit n prima sptmn din

lun.
Integrarea tabloului de bord
Integrarea vertical
Tablourile de bord se asambleaz unul n cellalt urmrind liniile ierarhice.
Este principiul ntregului informaional.
Tabloul de bord de gestiune al fiecrui responsabil include informaii care
sunt indispensabile gestionrii propriului centru de responsabilitate ct
i informaiile care sunt eseniale superiorului su ierarhic .

Integrarea orizontal
Tabloul de bord al unui responsabil informeaz asupra elementelor care
sunt n afara responsabilitii sale directe ns care sunt necesare
responsabilitii comune i a viziunii transversale a ntreprinderii.
Integrarea vertical
Principiul integrrii n bugete.
Un buget de nivel superior cuprinde informaiile bugetelor de nivel
inferior.

Tablourile de bord se elaboreaz dup dou proceduri conduse n

paralel:
Procedura de sus in jos (top down) ncepe prin construirea tabloului
de bord al direciei generale; celelalte tablouri sunt deduse
descrescnd succesiv nivelele ierarhice;

Procedura de jos in sus (bottom up) ncepe de la nivelele ierarhice.

Fiecare responsabil definete propriile informaii de care are nevoie
pentru a conduce centrul su de responsabilitate.
El integreaz apoi tabloul su n cel al superiorului su ierarhic .
Integrarea orizontal
Indicatorii sunt partajai n mai multe tablouri de bord .

Exemplu : n cazul unei societi de nchirieri

imobiliare, numrul de locuri vacante figureaz n
tabloul de bord al comercialului, al gestionarului
financiar i al responsabilului cu ntreinerea.

Datele sunt de natur variat :

Monetare (lei);
Fizice (kwh , buc , l , kg);
Calitative;
 Indicatorii fizici prezentai de tabloul de bord asigur
comunicarea dintre controlorul de gestiune i
operaionalii implicai.

(n controlul bugetar nu se opereaz dect cu date

monetare.
Responsabilii operaionali gndesc n termeni de
cantitai,
Sistemul clasic de control de gestiune trateaz n
termeni de valori exprimate n bani.)
 Tablourile de bord sunt concepute pentru a permite
o aciune rapid.

Aceasta implic :
-un termen de realizare (publicare) redus (cel mult 7
zile pentru tabloul de bord lunar, n timp ce avem
aproximativ 30 zile pentru controlul bugetar) .

-o consultare rapid; tabloul de bord trebuie

consultat dintr-o singur privire. Deci n tabloul de
bord figureaz numai informaiile strict necesare. El
conine puine informaii, adic numai pe cele
selecionate i pertinente.
Indicatorii fizici

sunt mai apropiai de aciune cci se bazeaz

direct pe variabile fizice i nu pe rezultate
financiare.
anticipeaz viitoarele rezultate financiare prin
aciune i direcii de urmat.

De ce s ateptm calculul rezultatelor

financiare cnd aciunile corective pot fi luate
din momentul derapajului factorilor
cantitativi ?
Elaborarea tabloului de bord. Utilitatea lor in luarea
deciziilor

Construcia tabloului de bord

- pornete de la stabilirea obiectivelor centrului

- continu cu identificarea factorilor cheie succes

- se termin cu stabilirea indicatorilor

reprezentativi.
 Satisfacerea
clientuluii
Obiective

Factor cheie succes Livrare

complet la
termen

Livrare n
Factori secundari: 48h Conformitate
cu cantit
comandat

Rata Rata Rata opiniilor

Indicatori: fiabilitii inteniilor de favorabile Rata de
reachiziie conformitate

Nr de livrri n 48h*100 Nr intenii Nr opinii favorabile Nr livr.

complete
Nr total de livrri Nr de clieni Nr opinii exprimate Nr total livrri
(n % min 90%) (min 80%) (min 95%) (min 90%)

Construcia TBG : obiective i indicatori

1. Stabilirea obiectivelor centrelor de
responsabilitate
Construcia unui TBG ncepe printr-o reflexie asupra
misiunii centrelor de responsabilitate i a principalelor
obiective (cantitative i calitative) care i-au fost atribuite
.
Exemplu : Obiective cantitative:
Ctigarea unei cote de pia ;
Creterea cifrei de afaceri ;
Diminuarea unui cost ;
Suprimarea timpilor mori ;
Ameliorarea rentabilitii activelor ;

Obiective calitative :
Ameliorarea calitii produselor ;
Servirea punctual a clienilor ;
Ameliorarea formei de prezentare a produsului ;
2. Identificarea factorilor cheie de
succes

Definiie: Un factor cheie de succes este un

atu pe care-l stpnete ntreprinderea
pentru a reui ntr-un domeniu de activitate.
Formele factorilor cheie succes

- competene distincte nepartajate de ctre

concuren i nepreluabile care confer
ntreprinderii un avantaj concurenial;

- performane minimale de realizat a cror

insuficien ar compromite poziia
ntreprinderii vis-a-vis de concuren i ar
putea conduce la eliminarea sa .
Detectarea FCS a unui centru de
responsabilitate
trece prin dou etape :

- stabilirea unei liste complete a factorilor ce

condiioneaz succesul centrului;
- eliminarea factorilor mai puin importani i

regruparea factorilor rmai.

La sfritul acestei proceduri nu rmn dect 3-

8 factori cheie succes care se descompun
eventual n sub-factori .
3. Indicatorii tabloului de bord de gestiune

Un indicator este o informaie cifrat, care exprim evoluia unui

factor cheie succes.

Factori cheie succes Indicatori

1.Producerea cantitii Numr de ntrziere

contactat n termenul Numr de comenzi
prevzut Termen mediu livrare N Termen mediu livrare N-1
Termen mediu livrare N-1

2.Produce la cel mai mic cost Cost real Cost prestabilit

Cost prestabilit

3.Obinerea utilizarii Cantiti produse

personalului la un anumit Ore munc
randament Ore suplimentare ale sptmnii
Efectul prevzut din sptmn
Selecia indicatorilor cuprinde trei
faze:
a. Alegerea indicatorilor

b. Determinarea standardelor de referin

c. Colectarea informaiilor
 a. Alegerea indicatorilor
Calitile unui indicator pertinent sunt cele ale unui
instrument de msur: fidelitate, sensibilitate,
simplicitate.

Dac nici un indicator nu reflect perfect evoluia unui

FCS, se va recurge la mai muli indicatori care s dea o
idee apropiat privind evoluia acestora .

Exemplu : FCS Satisfacerea clientelei este indirect

msurat prin indicatorii:
Numrul de loturi returnate;

Numr de ntrzieri cu livrarea ;

Rata fidelitii clienilor etc.

b. Determinarea standardelor de referin

Compararea indicatorilor TBG cu valorile standard trebuie s

incite responsabilii s reacioneze rapid.
Se disting indicatori cu limite: unilaterale i bilaterale;

Indicatorii cu limite unilaterale comport un plafon care nu

trebuie depit.
Exemplu : rata rebuturilor nu trebuie s depeasc 3% din
producia total a lunii.
Indicatorii cu limite bilaterale trebuie s rmn ntre limitele
intervalului.
Exemplu : termenul de livrare trebuie s fie mai mare de 3 zile
(pentru a nu crea dificulti de stocaj la clieni) i mai mic de 6
zile (cci mai mare de aceast limit s-ar crea o ruptur n stocul
clientului) .
c. Colectarea informaiilor

Indicatorii trebuie sa aib la baza informaii

reale i complete.
In acest sens se stabilete coala de
colectare a informailor pentru a preciza:
- natura,
- originea,
- periodicitatea
- data disponibilitii informaiilor
- i tabloul de bord destinatar .
Factori Factori Indicatori Standard Responsabili Periodicitate Data i ora
cheie cheie limit
primari secundari

Factori Indic 101 Max 3% Dir. Zilnic Pna la ora

cheie 1 Indic 102 Min 5% comercial lunar 1500
A 3 zi luna
urm

Factori Fact ch. Indic 2.1.1 ntre 100 i Sef atelier Sptmnal Luni
cheie 2 2.1 Indic 2.1.2 150 Sef atelier Lunar 5 zile
ntre 10%- Zilnic 12h
20%

Fact ch. Indic 2.2.1 Max 10.000 Sef atelier Sptmnal Mari
2.2 Min 50 Zilnic 18h
Lunar ultima zi

Coala de definire i colectare a indicatorilor

Prezentarea Tabloului de bord
Dimensiunea TBG:
- o pagin pentru un TBG zilnic;
- 1-3 pagini pentru un TBG sptmnal;
- 2-10 pagini pentru un TBG lunar .
Indicatorii sunt sub urmtoarea form :
- de valori brute (numr de comenzi ; tonaj expediat ; suma
creditului lunar pe termen scurt);
- abateri cheie ntre relizri i standarde limitele factorilor cheie i
deci mai puin numeroase dect cei ai gestiunii bugetare ;
- rate limit;
- avertizri (limite unilaterale sau bilaterale ale indicatorilor) care
alerteaz asupra situaiilor de urgen .
 Consultarea tabloului de bord trebuie facilitat prin:
Tablouri cu cifre aerisite evitnd tablouri prea mari
i stufoase ;
Grafice simple care fac s se perceap fr efort
tendinele i abaterile .

Tabloul de bord este orientat spre aciune.

De asemenea se vor meniona cauzele diferitelor
abateri la fel ca i aciunile corective luate sau
recomandate.
 Tablou de bord general
emis la data de : __/__/____ pentru luna.anul.

INDICATORI UM VALORI LUNA VALORI CUMULATE CUMUL N-1 TENDINTA

3 LUNI

EF. STAND % EF. STAND % REAL

Prod. Fizic Buc.

Profit net Mil. lei

Productivitate Lei/sal

Ch. Comerciale Mil lei

Efectiv total Sal.

Fond salarii Mil. lei

Cost or munca Lei/ora

Capacit. producie Mii ore

Datorii comerciale Mil. lei

Creane de ncasat Mil lei

Credit furnizor Zile

Credit client Zile

Trezorerie Mil. Lei