Sancionesydelitos

Ilcitos
Tributarios
UCI - MAF
Profesor: Jos Antonio Saboro Carrillo
OBJETIVOS DEL CURSO
Estudio de los ilcitos tributarios y de las sanciones
aplicables
Anlisis y ponderacin de los riesgos que entraa

cada decisin de asesora tributaria, tanto para el
cliente como para el asesor
La gran distancia existente entre teora principios

aplicables a la materia sancionadora y la prctica
Descripcin del procedimiento sancionador

QU ES UN ILCITO?
Es obrar o actuar contra lo que dispone el
ordenamiento jurdico, en este caso, el
tributario
Contra legem
Finalidad de la sancin: Disuadir o

convencer de que se respete la ley y
sancionar si se irrespeta
NORMAS SANCIONADORAS
Descripcin de una
conducta ilcita
Consecuencia o
(accin u omisin)
efecto jurdico:
que viola o atenta
sancin
contra un bien
jurdico tutelado
Distinto RIGOR en el Derecho Penal y
en el Derecho Sancionador
Administrativo y Tributario
Elementos del delito: 1) Accin (u omisin) / 2)

Tpica / 3) Antijurdica / 4) Culpable
(negligencia, culpa, dolo)
Matices a la hora de aplicar los principios del

Derecho Penal al Derecho Administrativo
Sancionador
Responsabilidad subjetiva
Responsabilidad objetiva
CONSTITUCIN
Artculo 39: A nadie se har sufrir
pena sino por delito, cuasidelito o falta,
sancionados por ley anterior y en virtud
de sentencia firme dictada por
autoridad competente, previa
oportunidad concedida al indiciado para
ejercitar su defensa y mediante la
necesaria demostracin de culpabilidad
PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES
Qu protegen o garantizan?
Reserva de ley (art 39 C. Pol. y 5 CNPT)

Tipicidad (art 39 C. Pol.)
Non bis in idem (art 42 C. Pol. y 73 CNPT)
Proporcionalidad
Irretroactividad (art 34 y 39 C.Pol.)
Debido proceso (art 39 C. Pol.)
Tutela judicial efectiva (art 41 C. Pol.)
Breve apunte sobre el principio
de tipicidad
Tipicidad (implica o significa) que las
conductas delictivas se encuentren acuadas en tipos
o normas en los que se especifique con detalle en qu
consiste la conducta delictiva (Sala Constitucional
3829-95)
Exigencia de que las normas sean claras y

comprensibles
Interdiccin de analoga (interpretacin

amplia)
Breve apunte sobre el principio de
irretroactividad
Artculo 39 C. Pol. ley anterior
Artculo 34 C. Pol. A ninguna ley se le
dar efecto retroactivo en perjuicio de
persona alguna, o de sus derechos
patrimoniales adquiridos o de
situaciones jurdicas consolidadas
Principio bsico de que las leyes rigen
para el futuro (Sala Constit. 3929-95)
Breve apunte sobre el principio de
proporcionalidad
la pena debe adecuarse a la gravedad del
ilcito SC 3929-95
de ah que sea vlido afirmar que () as

como el tributo no puede absorber totalmente la
renta, la sancin tampoco debe anularla. Esto
ltimo debe entenderse en aquellos casos en que
la sancin es tal que impide continuar al
afectado con el ejercicio de la actividad
econmica. La sancin en esos casos, se
convierte en definitiva y permanente. SC 8191-
2000
Breve apunte sobre el principio del
debido proceso (tema procesal)
Debido proceso implica, al menos:
Derecho a ser informado de la acusacin (que
sea comprensible) y que la acusacin sea previa
a la condena
Derecho de audiencia y de prueba Oportunidad
de aportar pruebas y alegatos (defensas, derecho
de defensa)
Derecho a la asistencia letrada Posibilidad de
ser asistido o asesorado por un especialista
Breve apunte sobre la tutela judicial
efectiva (tema procesal)
() derecho a obtener la tutela de jueces y
tribunales se manifiesta en diversas vertientes,
comprendiendo el derecho a acceder a la Jurisdiccin
(*), a manifestar y defender ante los Tribunales la
() pretensin jurdica, a obtener una resolucin de
fondo suficientemente fundada, sea o no favorable
() y, finalmente, a que el fallo judicial se cumpla. JJ
Zornoza. El Sistema de Infracciones y Sanciones
Tributarias, p. 149
Tribunal imparcial
NORMAS SANCIONADORAS:
CONDUCTA Y SANCIN
Conductas Delito defraudacin
(acciones omisiones?) tributaria: sancin
muy graves prisin impuesta por
tribunales P. Judicial
Infracciones
Conductas sancionadas con
(acciones y omisiones) multas pecuniarias
menos graves () y cierre de
negocio impuestas
por Adm. Tributaria
ARTCULO 65 C.N.P.T.
distingue en funcin de la gravedad de
la conducta y su sancin, entre:
DELITOS
e
INFRACCIONES
(aunque tambin hablaremos de las sanciones
encubiertas o indirectas )
RELACIN JURDICO TRIBUTARIA
Relacin jurdico tributaria nace como
consecuencia de la realizacin de un HECHO
GENERADOR y concierne a dos sujetos:
SUJETO ACTIVO SUJETO (s) PASIVO (s)
Pero con independencia de que surja obligacin

y relacin jurdico tributaria, existe antes una
sujecin a una JURISDICCIN Y AUTORIDAD
TRIBUTARIA
BIENES JURDICOS TUTELADOS, O
QU ES LO QUE INTENTA PROTEGER
EL SISTEMA SANCIONADOR
TRIBUTARIO?
No slo el cumplimiento de las obligaciones

materiales (pago de tributos aspecto
patrimonial) por parte de los contribuyentes
Respeto de deberes formales, cumplimiento

de acciones y deber de soportar actuaciones,
que exija el sujeto activo investido de potestades
Bien jurdico tutelado en el caso de las
obligaciones materiales
La debida percepcin de los tributos recursos

por parte de la Hacienda Pblica
Las multas deben ser razonables y

proporcionadas (las multas no son
confiscatorias)
Las multas no deberan ser un mecanismo

recaudatorio
Importancia de los
deberes formales
Deber de registrarse como contribuyente y brindar
datos identificativos
Deber de presentar declaraciones
Deberes contables, de llevar registros y emitir

facturas
Suministros de informacin
y cada da hay ms
El bien jurdico tutelado en el caso de
deberes formales
Lo tutelado son las funciones de

fiscalizacin y verificacin, con la finalidad
de proteger el sistema tributario como
fuente fundamental de recursos para el
desarrollo de la actividad financiera estatal
Sala Constitucional 8191-2000
SUJETOS ACTIVOS Y POTESTAD
SANCIONATORIA
Tributos nacionales DGT, DGH,
DGA, DGPCF (ver artculos 69 y 99
CNPT) aplican Ttulo III CNPT
Municipales Impuestos de patentes,
IBI y otros (art 69 CNPT) no aplican
Ttulo III CNPT
Otros entes pblicos Tributos
calificados como exacciones
parafiscales (art 69 CNPT) no aplican
Ttulo III CNPT
DEPENDIENDO DE CADA TRIBUTO Y
CASO, DEBEMOS SABER QU CUERPO O
CONJUNTO DE LEYES CONTIENE LAS
INFRACCIONES Y SANCIONES
APLICABLES AL CASO
Tributos nacionales / DGT CNPT y leyes
especficas (LISR, LIGSV, otras)
Municipales Leyes especficas (no
reglamentos), Cdigo Municipal, no
aplican CNPT (arts 69 y 99 CNPT)
Otros entes pblicos - Leyes especficas
(no reglamentos), no aplican CNPT
SOBREVUELO DE RECONOCIMIENTO
DE SANCIONES CONTENIDAS EN:
1. CNPT
2. Leyes especficas tributos estatales (LISR,
LIGSV, otras)
3. Cdigo Municipal
4. Leyes especficas tributos municipales
(Leyes impuestos de patentes ej.:
Municipalidad de San Jos, LIBI, otras)
5. Leyes especficas tributos otros entes
pblicos
Comprobacin de los ilcitos:
Comprobacin debe respetar principio non bis in idem
(doble sancin por un mismo hecho)
I. Si hay indicios de delito, AT deber abstenerse de
seguir procedimiento sancionador y trasladar
expediente a la jurisdiccin competente
II. Sancin de autoridad judicial excluye la administrativa
por los mismos hechos
III. Si hay desestimacin, AT puede continuar expediente
con base en hechos probados de los tribunales
IV. Sancin administrativa no impedir accin judicial. Si
hay condenatoria, infracciones que sean actos
preparatorios, se entendern subsumidas y se
revocarn, si es posible
Responsabilidad en persona jurdica:
Artculo 67.- Responsabilidad en persona

jurdica. Los representantes, apoderados,
directores, agentes, funcionarios o los
empleados de una persona jurdica, sern
responsables por las acciones o las
omisiones establecidas en la presente ley.
Tal responsabilidad no se presume y, por
tanto, est sujeta a la demostracin debida
Elemento subjetivo en infracciones de
persona jurdica:
Artculo 72.- Elemento subjetivo en las
infracciones de las personas jurdicas y que
constituyan unidad econmica o patrimonio
afectado. Los sujetos pasivos indicados en los
incisos b) y c) del artculo 17 de este Cdigo sern
responsables en el tanto se compruebe que,
dentro de su organizacin interna, se ha faltado
al deber de cuidado que habra impedido la
infraccin, sin necesidad de determinar las
responsabilidades personales concretas de sus
administradores, directores, albaceas, curadores,
fiduciarios y dems personas fsicas involucradas
y sin perjuicio de ellas
Con qu responden los
representantes? Con cules recursos?
Artculo 21.- Obligaciones. Estn obligados

a pagar los tributos al Fisco, con los
recursos que administren o de que
dispongan,
Elemento subjetivo
Infracciones
administrativas
Eximentes de culpa
Elemento subjetivo:
Las infracciones administrativas son

sancionables, incluso a ttulo de mera negligencia
en la atencin del deber de cuidado que ha de
observarse en el cumplimiento de las obligaciones
y deberes tributarios (71 CNPT)
() la simple negligencia deber ser referida a la
violacin del deber de atencin y cuidado que ha
de ser observado para el cumplimiento de tales
obligaciones y deberes tributarios J.J. Zornoza, op
cit, p. 208
Elemento subjetivo. La culpabilidad o reproche es
elemento determinante de la infraccin
() y otro de los elementos que configuran o que deben

configurar el sistema represivo en materia tributaria () es que no
se pueden aplicar sanciones de plano, sanciones por el puro
resultado, sanciones sin culpa. La culpabilidad no es solamente un
principio () es un elemento determinante, es un elemento
integrante de la sancin. Sin el elemento subjetivo, sin el elemento
intencional, sin el elemento "culpabilstico", no hay infraccin.
Gabriel Casado Ollero, conferencia del 29 de junio del 2000, en el Seminario Derecho
Sancionador Tributario y Estatutodel Contribuyente
Causas eximentes de responsabilidad:
1-Error de derecho o de prohibicin:
Actuar bajo una interpretacin razonable de la
norma
(...) este Tribunal estima que la sancin

pretendida () resulta improcedente, toda vez que
la (sic) contribuyente ha presentado criterios
interpretativos debidamente fundamentados y
lgicos, que demuestran la razonabilidad de su
interpretacin () y que demuestran la existencia
de un error de derecho TFA 30-07 de 8 de febrero
del 2007
Causas eximentes de responsabilidad:
2-Error de hecho o en el tipo:
() desconocimiento o conocimiento equivocado de
algunos de los elementos descritos en el tipo delictivo,
()
Observatorio del Delito Fiscal. Primer Informe. Diciembre 2006, p. 20
() si bien la empresa no tena timbrados los tiquetes

de entrada, ello obedeci a una incorrecta interpretacin
de la Ley, inducida por el hecho de que a pesar de que los
funcionarios le previnieron el cumplimiento de ese deber
formal en relacin con las ventas de soda, bar y
restaurante, no as con relacin a los boletos de entrada
al cine, por lo que el interesado interpret que estaba
exento del cumplimiento de tal deber () Fallo del TFA
Causas que eliminan la responsabilidad:
1-Estado de necesidad, caso fortuito o fuerza

mayor
en materia tributaria implica el atraso en el
pago por falta de fondos suficientes para cubrir
todas las obligaciones econmicas que se
tengan pendientes (estado de necesidad) o falta
total de liquidez (caso fortuito o fuerza mayor)
por razones externas y no imputables al
contribuyente
El contribuyente argumenta caso fortuito o de
fuerza mayor (), porque la documentacin le
fue sustrada, segn denuncia realizada en el
OIJ.
La AT manifest que en la denuncia no se
indic en forma expresa y concreta los
documentos de trascendencia tributaria que
fueron sustrados, adems de que el
contribuyente pudo mediante informacin de
terceros proveer la declaracin o informe
solicitado
Fallo TFA 298-2005 confirma la sancin al

no estarse ante una circunstancia eximente de
responsabilidad
INFRACCIONES ADMINISTRATIVAS POR
INCUMPLIMIENTO DE
DEBERES FORMALES
Art 78 Omisin declaracin inscripcin, modificacin o desinscripcin
Art 79 Omisin presentacin de declaraciones
Art 82 Resistencia a actuaciones administrativas de control
Art 83 Incumplimiento en suministro informacin
106 ter Incumplimiento informacin por entidades financieras
Art 84 Incumplimiento deber de llevar registros contables y financieros
84 bis Incumplimiento llevar registro accionistas
Art 85 No emisin de facturas
Art 86 Infracciones que dan lugar al cierre de negocios
Art 87 Destruccin o alteracin de sellos
La infraccin tributaria: Elementos
constitutivos
Elemento objetivo No basta con que se produzca una accin u omisin que
infrinja determinadas obligaciones () es necesario, adems,
que () se encuentre prevista como tal infraccin por el
legislador, esto es, que sea una conducta tpica
Elemento subjetivo () la prohibicin de la responsabilidad objetiva en materia
de infracciones tributarias, que resulta de la presuncin
constitucional de inocencia, fuerza a entender incluido el
elemento subjetivo en la nocin de infraccin
Sujeto activo La conducta tpica consiste en (), pero, quin puede
realizarla? M.A. Rancao. El Delito de Defraudacin
Tributaria
Penalidad pena, esto es, infligindole un sacrificio con una finalidad
correctora, represiva e intimidatoria.
Plantilla
Elemento objetivo
Elemento subjetivo
Sujeto activo
Penalidad
LTIMA REFORMA AL TTULO III CNPT
POR LEY 9069
Agrav sustancialmente las sanciones
Aument considerablemente el umbral del

monto del delito de defraudacin tributaria de
200 S.B. a 500 S.B.
Reflej una evidente preferencia por la

imposicin de multas () por sobre la
represin penal Se est utilizando el sistema
sancionador como herramienta recaudatoria?
LEY 9069 QUE MODIFIC TTULO III
CNPT
Entrada en vigencia de las reformas y su
aplicacin a los distintos PF
Ver Directriz-DGT-D-009-2012:
2012 y anteriores (discusin sobre

aplicacin retroactiva y derechos
adquiridos)
2013 y posteriores
INFRACCIONES Y SUS SANCIONES EN CNPT
Las multas del CNPT estn cuantificadas

en salarios base (S.B.) que se actualizan
cada perodo fiscal Art 68 CNPT
El S.B. del PF 2015 es de 403.400

INFRACCIONES Y SUS SANCIONES EN CNPT
Art 78) CNPT
Plantilla
INFRACCIN ART 78 CNPT
Art 78) Infraccin por no entrar al

radar de Tributacin, o impedir u
obstaculizar la deteccin por ese radar,
o por hacer funcionar el radar cuando
el contribuyente ya no opera
Omisin de la declaracin de inscripcin,

modificacin o desinscripcin (D.140)
78) Multa de 50% del S.B. por cada mes o

fraccin de mes de incumplimiento o
reiteracin del incumplimiento, con tope
de 3 S.B. (seis meses)
78 y 88 CNPT Reduccin de sancin

(DIGRESIN)
REDUCCIN DE SANCIONES ARTS 88 Y
76 CNPT
Incentivo al arrepentimiento y enmienda,
cuanto ms temprana, mejor:
a) Sin actuacin de DGT el rebajo es del
75% y de 80% si se autoliquida y paga
(D.116)
b) Cuando ya ha mediado actuacin de DGT
pero la enmienda del incumplimiento se
da antes del ALO (sigue)
En infraccin del 81 o antes de la
resolucin sancionadora en supuestos
de artculos 78, 79 y 83, el rebajo es de
50% y de 55% si se autoliquida y paga
(D.116)
c) Antes del vencimiento del plazo para
presentar revocatoria contra el ALO en
infraccin del 81 o en el plazo para
impugnar la resolucin sancionadora
de artculos 78, 79 y 83, el rebajo es de
25% y si autoliquida y paga 30%
(D.116)
INFRACCIONES Y SUS SANCIONES EN
CNPT
Artculo 79) CNPT
Plantilla
79) No presentacin en tiempo de las

declaraciones de autoliquidacin (D.101,
D.104, D.106) independientemente de
que no exista tributo a pagar (declaracin
en cero)
Si existe tributo a pagar, le aplican al pago
tardo otras sanciones
Se considera que son incumplimientos
(sigue)
distintos el de no presentar el formulario en

tiempo (aplica la sancin del 79) y el de no
pagar a tiempo (aplican otras sanciones)
Non bis in idem?
Artculo 79 Omisin de la presentacin de

las declaraciones tributarias
79) Multa de 50% del S.B.
79 y 88 CNPT Reduccin de sancin

La Sala Constitucional resolvi que cuando se

logra demostrar que el sistema o plataforma
de la Direccin General de Tributacin "se
cae" y el nico medio de declaracin del
impuesto es electrnico (no existe medio
fsico), debe extenderse el plazo para
presentacin de las declaraciones y resultara,
por ende, inaplicable la sancin por no
presentar en la fecha establecida
CNPT
Art. 82) CNPT
Plantilla
Art. 82) (Ver art 128 CNPT) Resistencia o

rebelda frente a actuaciones de control
desarrolladas por la AT, de cumplimiento de
deberes materiales y formales
Por ej.: No permitir revisin de contabilidad o

documentos de trascendencia tributaria que hayan
sido requeridos (importancia de la razonabilidad de
lo solicitado y del plazo concedido),
incomparecencia a citaciones, negar la entrada a
funcionarios para el reconocimiento de fincas,
propiedades, instalaciones
Art. 82) Atencin: Multa puede ser de:

i. 2 S.B. por primera resistencia
ii. 5 S.B. por segunda resistencia
iii. Por tercera resistencia hasta el 2% de renta
bruta (con mnimo de 10 S.B. y mximo de
100 S.B.)
* Posible multa desproporcionada y falta de
razonabilidad
* No aplica la reduccin de sanciones
CNPT
Art. 83) CNPT
Plantilla
Art. 83) (Ver arts 105 y 107 CNPT)
Incumplimiento de suministrar
informacin que debe ponerse en
conocimiento del Fisco en cumplimiento de
deberes formales (ejemplos: no
presentacin de D.151, D.152)
El suministro tardo de la informacin est

sancionado? Presentar tardamente es
incumplir?
Se ha interpretado que cuando el

contribuyente presenta tardamente la
informacin, sin haber sido requerido por
la Administracin Tributaria (sin
actuacin de sta ltima), no resulta
aplicable la sancin
83) Multa:
Si se report la informacin pero con
errores, se aplica multa de 1% del S.B.
por cada error (100 errores = 1 S.B.)
Si del todo no se report, la multa es
del 2% de renta bruta (con mnimo
de 10 S.B. y mximo de 100 S.B.)
* Atencin a posible multa
desproporcionada e irrazonable
Si al final se concluye que la informacin no

reportada no ocasion ningn perjuicio fiscal
Distinto es el caso cuando la falta de reporte

de la informacin es un vehculo o medio para
no reportar rentas que finalmente no tributan
La sancin del 2% de renta bruta remite a la

renta bruta de otro PF
La Sala Constitucional resolvi que cuando se

logra demostrar que el sistema o plataforma de
la Direccin General de Tributacin "se cae" y el
nico medio de declaracin del impuesto es
electrnico (no existe medio fsico), debe
extenderse el plazo para presentacin de las
declaraciones y resultara, por ende, inaplicable
la sancin por no presentar en la fecha
establecida
S aplica reduccin de sancin art 88 CNPT

DIGRESIN O PARNTESIS
Severidad o entidad de las multas debe ser

proporcional, razonable, justificada, en funcin
de la lesin al bien jurdico tutelado
No se debe utilizar una bazuka para matar

moscas
Es necesario ponderar, poner en la balanza

Qu?
. Hay infracciones:
A deberes formales que no producen un

perjuicio fiscal
A deberes formales que s estn asociadas
a un perjuicio fiscal (incumplimiento del
deber formal como vehculo o medio para
el no pago)
Obligaciones materiales de pago
CNPT
Art 84 y 84 bis CNPT
Plantilla
Art 84 No llevar al da los libros y

registros contables que exija la normativa
tributaria y el Cdigo de Comercio (
auxiliar activos depreciables y otros aux?)
Multa: 1 S.B.
No aplica reduccin art 88 CNPT

INFRACCIN ART 84 BIS CNPT
Art 84 bis No llevar al da el registro de

accionistas a que se refiere el art. 137 del
Cdigo de Comercio
(Obligacin de anotar nombre, nacionalidad y domicilio
del accionista; cantidad de acciones que le pertenecen,
pagos que se le realicen, traspasos, )
Multa: 1 S.B.
No aplica reduccin art 88 CNPT

Art 85 CNPT: No emisin de facturas o

comprobantes autorizados o no los entreguen al
cliente en el momento de compra, venta, o
prestacin del servicio
Multa 2 S.B.
Genera en todos los casos perjuicio fiscal?
Art 13 LISR sancin a profesionales que no

emiten facturas?
CIERRE DE NEGOCIOS
Artculo 86 - Cierre del negocio es por 5 das

naturales
Tres causales o razones que dan lugar a la

aplicacin de esta sancin:
1. Reincidencia (dentro del perodo de
prescripcin) en la no emisin de facturas
o comprobantes autorizados
Explicar procedimiento 1ra y 2da sancin
CIERRE DE NEGOCIOS
2. Persistir en no ingresar el IGSV (IVA) o el
ISC retenido, percibido o cobrado, cuando
ha mediado un requerimiento en ese
sentido de la AT (Esto no es
incumplimiento formal, sino material)
Cul sera el momento para solicitar
fraccionamiento de pago y meter freno?
3. No presentar las declaraciones que hayan
omitido y cuya presentacin haya sido
prevenida por la AT Cules
declaraciones? Art 79 CNPT
CIERRE DE NEGOCIOS
Fue culpa del cajero el no haber emitido el

tiquete de caja
CIERRE DE NEGOCIOS
Colocacin de sellos
Obligaciones laborales
Traspasos de locales o establecimientos se

desconocen, salvo en aquellos casos en que el
adquirente cuente con certificacin extendida
por AT sobre inexistencia de procedimientos de
cierre / 15 das / Silencio positivo
CIERRE DE NEGOCIOS
Resolucin de DGT del 22 de noviembre del 2006, dispone cierre
para contribuyente que reincidi en no emitir factura en su bar y
restaurante.
Contribuyente alega que en el 2002 present impugnacin y al no
recibir ninguna nueva notificacin asumi que haba sido aceptada
no esperando jams que cuatro aos despus, el proceso haya
seguido, as como que el negocio se traspas a otra persona
desde el 28 de febrero del 2003.
Fallo TFA 125-2007 confirma por () no existir certificacin
tributaria para el nuevo adquirente, que indicara la no existencia
de procedimiento alguno en contra del negocio adquirido
Quien adquiera un negocio o establecimiento podr solicitar a la
Administracin Tributaria una certificacin sobre la existencia de
un procedimiento abierto de cierre de negocios, el cual deber
extenderse en un plazo de quince das. Transcurrido tal plazo sin
haberse emitido la certificacin, se entender que no existe ningn
procedimiento de cierre incoado salvo que el negocio sea calificado
de simulado en aplicacin del artculo 8 de este Cdigo. (86 CNPT)
CIERRE DE NEGOCIOS
IMPORTANTE:
REGLAMENTO SOBRE EL CIERRE DE
NEGOCIOS
DECRETO 28926-H
Contiene disposiciones ms especificas que
reglamentan lo que dispone el art. 86 CNPT
LA VENTA DEL ESTABLECIMIENTO
COMO MECANISMO PARA BURLAR EL
CIERRE DE NEGOCIO:
Art. 86 CNPT: La Administracin, a la hora de aplicar el cierre,
desconocer cualquier traspaso, por cualquier ttulo, del negocio o del
establecimiento que se perfeccione luego de iniciado el procedimiento
de cierre del negocio, por lo que el local podr ser cerrado si llega a
ordenarse la sancin, con independencia del traspaso.
Quien adquiera un negocio o establecimiento podr solicitar a la
Administracin Tributaria una certificacin sobre la existencia de un
procedimiento abierto de cierre de negocios, el cual deber extenderse
en un plazo de quince das. Transcurrido tal plazo sin haberse emitido la
certificacin, se entender que no existe ningn procedimiento de cierre
incoado salvo que el negocio sea calificado de simulado en aplicacin del
artculo 8 de este Cdigo.
Artculo 8 Reglamento.- Registro de sanciones por no emisin de facturas: La
Administracin Tributaria estar obligada a llevar un registro actualizado de
los contribuyentes o sujetos pasivos, sancionados por la infraccin tipificada
en el artculo 85 (86) del Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios, con
indicacin de la fecha de la resolucin que estableci la sancin.
CNPT
Art 87 CNPT - Destruccin o alteracin de
sellos provocada por el contribuyente, sus
representantes, personal
Multa 2 S.B.
Responsabilidad penal?
CNPT
Art 106 ter: Las entidades financieras que
incumplan con el suministro de informacin
ordenado por una autoridad judicial (juez),
sern sancionadas con multa pecuniaria
proporcional al dos por ciento (2%) de la cifra
de ingresos brutos del sujeto infractor, en el
perodo del impuesto sobre las utilidades
anterior a aquel en que se produjo la
infraccin, con un mnimo de diez salarios
base y un mximo de cien salarios base
HASTA AQU TODAS LAS
INFRACCIONES HAN SIDO
RELACIONADAS CON
INCUMPLIMIENTOS DE
DEBERES FORMALES
Pasamos ahora a
INFRACCIONES a
OBLIGACIONES MATERIALES
que ocasionan o pueden
ocasionar
PERJUICIO FISCAL
RECAUDATORIO
CNPT
80) Morosidad en el pago del tributo
posterior a una determinacin efectuada
por la AT (DGT o DGH) en procedimientos
determinativos de tributos o de ineficacia
de exoneraciones, cuando quede firme el
procedimiento de fiscalizacin o el
recursivo
80) Morosidad desde cundo? El artculo

CNPT
80) habla de un plazo de 15 das del

artculo 40 CNPT, pero cuando se lee sta
ltima norma, se advierte que habla de:
15 das
30 das
Lo correcto es el plazo de 30 das
Mora se configura transcurridos 30 das
Error del art. 80 CNPT
CNPT
80) Multa es del 1% del monto no pagado
(total o parcial) por cada mes o fraccin de
mes y con tope del 20%
80) NO APLICA REDUCCIN art. 88 CNPT
80) Cuando se pide aplazamiento o

fraccionamiento de pago, no aplica este
inters de mora, slo el corriente
CNPT
80 bis) Al igual que en el caso anterior se
incurre en mora, pero ya no posterior a una
actuacin de la AT, sino que la mora es
posterior a una autoliquidacin del
contribuyente
El caso se presenta cuando la declaracin dice:

El monto del tributo que tengo que pagar es 100
millones, pero pago 0 porque no hay flujo de
caja Vale la pena hacer eso? En qu caso
optara usted por recomendar eso?
CNPT
80 bis) Esta multa tambin aplica al

contribuyente que, rectificando su primera
declaracin en cero, liquida o determina un
monto a pagar en su declaracin rectificativa
80 bis) No aplica cuando la diferencia a

ingresar es determinada de oficio por la AT,
porque en ese caso aplica la multa del 81
CNPT
CNPT
80 bis) Multa es del 1% del monto no
pagado (total o parcial) por cada mes o
fraccin de mes y con tope del 20%
80 bis) NO APLICA REDUCCIN art. 88

CNPT
80 bis) Cuando se pide aplazamiento o

fraccionamiento de pago, no aplica este
inters de mora, slo el corriente
CNPT
Cul sancin aplica por el no pago a

tiempo de pagos parciales? Est
sancionado el pago tardo de los pagos
parciales?
CNPT
ARTCULO 81 CNPT
Norma sancionadora estrella

Artculo 81 CNPT
Elemento objetivo de la infraccin:
Omitir la presentacin de autoliquidaciones
y no ingresar en plazo
Qu pasa si se omite una informativa o una
autoliquidativa en 0?
Recordar que la Sala Constitucional resolvi que cuando se logra

demostrar que el sistema o plataforma de la Direccin General
de Tributacin "se cae" y el nico medio de declaracin del
impuesto es electrnico (no existe medio fsico), debe extenderse
el plazo para presentacin de las declaraciones y resultara, por
ende, inaplicable la sancin por no presentar en la fecha
establecida
Artculo 81 CNPT
Omitir la presentacin de
autoliquidaciones y no ingresar en plazo
Qu pasa si se omite una informativa o
una autoliquidativa en 0?
Presentar una autoliquidativa inexacta
que genere u ocasione un pago menor
al que corresponde conforme a una
correcta aplicacin de la ley tributaria
Artculo 81 CNPT
Definicin de inexactitud:
Para estos fines, se entender por inexactitud:
i. El empleo de datos falsos, incompletos o inexactos, de los cuales se
derive un menor impuesto o un saldo menor por pagar o un mayor
saldo a favor del contribuyente o responsable.
ii. Las diferencias aritmticas que contengan las declaraciones
presentadas por los sujetos pasivos. Estas diferencias se presentan
cuando al efectuar cualquier operacin aritmtica resulte un valor
equivocado o se apliquen tarifas distintas de las fijadas legalmente que
impliquen, en uno u otro caso, valores de impuestos menores o saldos
a favor superiores a los que deban corresponder.
iii. Tratndose de la declaracin de retenciones en la fuente, la omisin
de alguna o la totalidad de las retenciones que debieron haberse
efectuado, o las efectuadas y no declaradas, o las declaradas por un
valor inferior al que corresponda.
La base de la sancin ser la diferencia entre el importe liquidado en la
determinacin de oficio y el importe autoliquidado en la declaracin
del sujeto pasivo
Artculo 81 CNPT
Solicitar compensaciones o
devoluciones improcedentes (en el
caso de las devoluciones tambin se
sanciona la obtencin efectiva de la
devolucin), ya sea porque son
inexistentes o mayores a las que
realmente corresponden
Artculo 81 CNPT
Ya revisamos el elemento objetivo de

la infraccin, pero veremos que la
infraccin y multa puede ser ms leve
o grave en funcin de la calificacin del
elemento subjetivo: infracciones leves
(pura negligencia), infracciones graves
por ocultacin de datos e infracciones
muy graves que con aquellas en que se
utilizan medios fraudulentos
Artculo 81 CNPT
Multas anteriores Multas vigentes
PF 2013 y ss.
I. Multa del 25% I. Multa del 50% en
aplicable a supuestos presencia de negligencia
o culpa
de negligencia o
II. Multa del 100% en caso
culpa de culpa grave -
II. Multa del 75% en ocultacin de datos
supuestos de III. Multa del 150% en
actuacin dolosa que supuestos de culpa muy
grave medios
redundaran en cuota
fraudulentos
tributaria evadida de
* Los supuestos II y III no se
menos de 200 S.B. aplicarn cuando la cuota
tributaria evadida sea igual o
superior a 500 S.B.
Artculo 81 CNPT
Inexactitud grave por ocultamiento de
datos (100%) = No se presentan
declaraciones o las que se presentan
incluyen hechos u operaciones
inexistentes o con importes falsos, u
omiten total o parcialmente operaciones,
ingresos, rentas, productos, bienes o
cualquier otro dato que incida en la
determinacin de la deuda tributaria
Artculo 81 CNPT
Inexactitud muy grave con empleo de
medios fraudulentos (150%) = Anomalas
sustanciales de la contabilidad como no
llevarla del todo, doble contabilidad,
falsedad de asientos, contabilizacin de
operaciones en cuentas incorrectas de
manera que se altere su consideracin
fiscal, uso de facturas u otros justificantes
falsos, utilizacin de testaferros
Artculo 81 CNPT
Clculo del coeficiente de la multa
Aumento a Aumento a Tarifa
Tarifa
impuesto # 1 tributo
impuesto # 2, tributo
sancionable, *
determinado
aplicable
ya sea
+ sancionable, *
determinado
aplicable ya
sea prop. o
prop. o
media Numerador
por AT media por AT
=
Aumentos a Aumentos a Denominador
impuesto # 1, Tarifa impuesto # 2, Tarifa
tributo sancionables
sancionables tributo
y no
* aplicable
ya sea
+ y no
* aplicable ya
sea prop. o
prop. o sancionables,
sancionables, media
media
determinados determinados
por AT por AT
Artculo 81 CNPT
Clculo de la multa
Numerador
Resultado * 100 = Coeficiente
Denominador
********************************************************************
Importe a Base de la
ingresar * Coeficiente = sancin
********************************************************************
Base de la 50% si multa es grave, o en su caso 100% o 150%
sancin *
Artculo 87 CNPT
Destruccin o alteracin de sellos

provocada por el contribuyente, sus
representantes, personal
Multa 2 S.B.
Responsabilidad penal?
Delito de
fraude
a la
Hacienda
Pblica
Fraude a la Hacienda Pblica
art. 92 CNPT
art. 92 CNPT
Tipo penal:
Quien por accin u omisin
defraude (ardid o engao) a la Hacienda
Pblica
con el propsito (resultado) de obtener,
para s o para un tercero, un beneficio
patrimonial
consecuencia o resultado: la evasin del
pago de tributos, o de cantidades retenidas
art. 92 CNPT
o que se hubieren debido retener, o que
no ingrese cuando ha devengado
beneficios en especie, u obteniendo
indebidamente devoluciones o beneficios
fiscales
art. 92 CNPT
Puede el ASESOR TRIBUTARIO ser acusado
por el delito de Fraude a la Hacienda
Pblica?
Quien por accin u omisin defraude (ardid
o engao) a la Hacienda Pblica con el
propsito (resultado) de obtener, para s o
para un tercero, un beneficio patrimonial
art. 92 CNPT
El artculo 89 del CNPT establece que cuando
se trata de delitos tributarios, se aplican las
normas del Cdigo Procesal Penal y del Cdigo
Penal
Los artculos 45 al 47 del Cdigo Penal regulan

las formas en que distintos sujetos pueden ser
partcipes del delito: El asesor podra ser
instigador, cmplice, autor o coautor de un
delito contra la Hacienda Pblica
Inocencia y carga de la prueba
Delitos Presuncin de inocencia / carga de

la prueba pesa sobre quien acusa
Determinaciones y sanciones
administrativas Carga de la prueba es de la
AT en un primer momento, luego pesar
sobre el contribuyente
art. 92 CNPT
Cuanta defraudada: 500 S.B.
(403.400 * 500 = 201.700.000 o aprox.
$375.000) de impuesto dejado de pagar, sin
incluir intereses, multas, ni recargos
Cuanta defraudada durante el P.F.

art. 92 CNPT
Pena de prisin 5 a 10 aos
Excusa legal absolutoria:

Arrepentimiento y reparacin del
incumplimiento antes de toda actuacin
de la AT
Caso de las rotativas

Procedimiento aplicable en la
tramitacin de delitos
Arts. 90 y 66 a) CNPT
Cuando la AT estime que las irregularidades

detectadas pueden ser constitutivas de
delito, debe abstenerse de continuar los
procedimientos determinativos y
sancionadores y remitir el asunto a la
jurisdiccin penal
Tomar en cuenta que no importa que el

asunto demore aos en la jurisdiccin penal
y luego concluya con sobreseimiento o
desestimacin en sede penal. En tal caso el
asunto debe ser devuelto a la va
administrativa para continuar el
procedimiento determinativo
Se suspende o congela el curso de la
prescripcin tributaria (administrativa) Ver
ltimo prrafo art 53 CNPT
Mi experiencia previa: No contina el

procedimiento determinativo con posterioridad
= PREMIO!!!
Otros delitos:
Arts. 94 a 98 bis) CNPT
Responsabilidad del funcionario pblico por

accin u omisin dolosa
Responsabilidad del funcionario pblico por

accin u omisin culposa
CONCLUIDAS LAS
EN CNPT
INFRACCIONES Y SANCIONES EN LEYES
TRIBUTOS NACIONALES
Ley del Impuesto sobre la Renta:
La no deducibilidad del gasto cuando no se
han practicado retenciones (CCSS, impuesto al
salario, impuesto sobre remesas al exterior, u
otras) o cuando no se cuenta con factura
autorizada que respalde el gasto, es una
sancin?
Doble ajuste + multa + intereses

TRIBUTOS NACIONALES
Es una sancin encubierta
Arts. 8 y 44 LISR
La Sala Constitucional resolvi en su Voto

8156-2011 que se configura una doble sancin
(prohibida por non bis in idem)
Se permite el pago a destiempo de la retencin

+ intereses + multas y as se recupera la
deducibilidad
TRIBUTOS NACIONALES
El Por Tanto del Voto 8156-2011 dice:
Se declara parcialmente con lugar la accin, nicamente, en
cuanto se impugna la directriz No. DN-28-03 de 30 de septiembre
de 2003 la que fue aclarada por la No. DN-30-03 de 29 de octubre
de 2003, las que se declaran inconstitucionales. Se dimensiona la
declaratoria de inconstitucionalidad en el sentido que tiene
efectos a partir de su publicacin ntegra en el Boletn Judicial,
todo sin perjuicio de los derechos adquiridos de buena fe,
situaciones jurdicas consolidadas en virtud de prescripcin,
caducidad o sentencia con autoridad de cosa juzgada material,
salvo para el caso concreto en que tiene eficacia retroactiva a la
fecha de vigencia de las directrices. Comunquese a la Direccin
General de Tributacin Directa. Publquese en el Boletn Judicial y
resese en el diario oficial La Gaceta. Notifquese.
Los Magistrados Armijo, Cruz y Castillo salvan el voto y declaran
sin lugar la accin.
El Magistrado Cruz Castro consigna nota.
TRIBUTOS NACIONALES
Por otra parte, el Voto 16628-12 dice:
"...Se interpreta que el artculo 44 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta no es contrario al Derecho de la
Constitucin, siempre y cuando se interprete que el
agente de retencin que cumpla con sus obligaciones,
an cuando lo haga tarde, tiene la posibilidad de
deducir como gastos del ejercicio las sumas pagadas por
los conceptos que originaron las retenciones
establecidas en esa ley. Comunquese a la Direccin
General de Tributacin Directa..."
TRIBUTOS NACIONALES
Artculo 45 LISR Quien reporte (patrono)
informacin falsa sobre crditos del
impuesto al salario, ser sancionador con
multa equivalente a diez veces el impuesto
que se haya pretendido evadir
TRIBUTOS NACIONALES
Otra sancin impropia en el art 79 LISR y
34 LIGSV?
Reclasificacin del contribuyente sujeto al

Rgimen de Tributacin Simplificada al
rgimen ordinario, mediante simple
constatacin de los hechos que
constituyen el incumplimiento (acta)
TRIBUTOS NACIONALES
Ley del Impuesto General

sobre las Ventas
Sancin encubierta del art. 11 LIGSV: Se

desconocen los descuentos no consignados en
facturas, an y cuando exista prueba de que el
descuento realmente se concedi
TRIBUTOS NACIONALES
Ley del Incentivos al
Desarrollo Turstico
Multa de 10 veces el importe de las
exoneraciones disfrutadas, cuando se
determina que los bienes no estn siendo
utilizados conforme a la finalidad que
justific el otorgamiento de la exencin
Art 14 de esa ley
TRIBUTOS NACIONALES
El Voto 5918-2001 de la Sala Constitucional,
aval la constitucionalidad de la sancin de
diez veces el monto de las exoneraciones
disfrutadas, aplicable en aquellos casos en
que el beneficiario de un rgimen
exoneratorio destina los bienes a un fin o
uso distinto de aquel para el cual se otorg
la exencin
TRIBUTOS NACIONALES
Direccin General de Hacienda: Aplica

el procedimiento para declarar la
ineficacia de exoneraciones de la Ley
Reguladora de todas las Exoneraciones
vigentes, su derogatoria y sus
excepciones
Multa que procede es la del art 80 CNPT

TRIBUTOS NACIONALES
Direccin General de Aduanas y

Direccin General de la Polica de
Control Fiscal: Aplican normas,
procedimientos y sanciones aduaneras
Concluimos el
reconocimiento o
sobrevuelo de las
infracciones y sanciones
en CNPT
y en leyes especficas
tributos estatales (LISR,
LIGSV, otras)
POTESTAD SANCIONADORA
REDUCIDA?
DE LAS MUNICIPALIDADES
No aplican ni infracciones ni delitos del Ttulo III del
CNPT
Aplican el Cdigo Municipal y leyes que regulan

impuestos en que fungen como sujeto activo
El art. 24 C. Pol no le reconoce a las municipalidades

una potestad de fiscalizacin primaria, como la del
Ministerio de Hacienda El sujeto pasivo del impuesto
de patentes que incurre en resistencia a actuaciones de
control municipales, se hace acreedor de la sancin del
art 82 CNPT?
EN TRIBUTOS MUNICIPALES
ANTINOMIA:
Acabamos de decir que las municipalidades

no aplican Ttulo III del CNPT,
pero dice el art. 69 del Cdigo Municipal que

el atraso de tributos municipales generar
multas e intereses moratorios que se
calcularn conforme al CNPT Entonces?
No se les reconoce a las municipalidades la

posibilidad de aplicar ninguna sancin del
Ttulo III del CNPT
Cosa distinta son intereses corrientes que

s aplican
Artculo 76 Cdigo Municipal
Multa del 50% del costo del servicio

prestado por la municipalidad, por
incumplimiento en la limpieza de lotes,
construccin, mantenimiento y limpieza de
aceras, etc., por parte de los propietarios
Leyes de impuestos de patentes
(actividades lucrativas)
Cada municipalidad de C.R. tiene su propia
ley
Cada ley puede establecer sanciones
Necesario analizar cada ley

Es frecuente el establecimiento de sanciones

en los reglamentos municipales
Viola el principio de reserva de ley en materia

sancionadora
Dificultad adicional la plantea el

procedimiento: Se ventila o discute siempre,
ante la Municipalidad
Temible sancin encubierta: Cancelacin de la
patente
Para ejercer la actividad lucrativa en el cantn, hay

que estar al da en el pago del impuesto de patente.
La municipalidad puede determinar o tasar de
oficio el monto del impuesto a pagar y si el
contribuyente no est de acuerdo, la municipalidad
lo amenaza con no renovarle la patente si no paga y
no se podr ejercer la actividad.
De facto: Pague y luego reclame

Anlisis de una sola ley como

ejemplo:
Ley de Patentes de Actividades
Lucrativas de la Municipalidad del
Cantn Central de San Jos
.
Ley
Art. 10 Multa del 20% del impuesto pagado
el ao anterior, por no presentacin de la
declaracin
nica sancin incluida en la ley

Reglamento
Si bien el art. 4 de la LEY establece que se
autoriza a la Municipalidad de San Jos para que
dicte el reglamento correspondiente para hacer
eficaz el cumplimiento de la presente ley y para
que adopte las medidas administrativas
convenientes a una adecuada fiscalizacin, ello
no alcanza para que el reglamento pueda
imponer sanciones
Art. 5 y 55 Reglamento El atraso en el pago
adelantado de las trimestralidades del
impuesto, genera recargos del 2% por cada mes
o fraccin de mes de atraso, con tope del 24%
(12 meses)
Artculo 52 seala que cuando la Seccin de

Patentes de la Municipalidad determine
incumplimientos a disposiciones legales o
reglamentarias, podr imponer multas Cules?
Temible sancin encubierta: Cancelacin de

la patente
Artculos 14, 49, 48, 53 del Reglamento
Voto 18359-09 de Sala Constitucional

Voto 18359-09 de Sala Constitucional:
Declar con lugar la accin de inconstitucionalidad

interpuesta contra el Reglamento de Patentes Municipales
del Cantn Central de San Jos (en especial art. 49), en
cuanto los artculos que se impugnan establecen una serie de
limitaciones al debido proceso y al derecho de defensa, pues
contra el acto y la orden de suspensin de la patente, por
falta de pago, no se admitir recurso ni prueba alguna, salvo
la excepcin de pago, as como tambin se viola el principio
de reserva de legal establecerse va reglamento una sancin,
que adems incurre en bis in idem (doble sancin) por
suspenderse la licencia y ordenarse el cierre del local. Se
declara parcialmente con lugar la accin
Lo anterior slo vale para el Reglamento a

la Ley de Patentes de la Municipalidad de
San Jos
Pueden subsistir muchas normas similares

en otras leyes de otras municipalidades
Ley de Impuesto de
Bienes Inmuebles (LIBI)
Art. 8 Habla de intereses y recargos, pero

no dice de cunto son los recargos
No queda claro si utiliza como sinnimos
intereses y recargos, o se trata de una carta
en blanco para que la administracin
municipal los fije?
Hay otros tributos y licencias municipales

(patentes de licores)

EN EXACCIONES PARAFISCALES O
TRIBUTOS DE OTROS ENTES PBLICOS
No aplican Ttulo III CNPT
Cul ley contiene las infracciones y

sanciones aplicables al caso?
Las del impuesto concreto de que se trate

Vamos a analizar 3 ejemplos:

Impuesto a moteles IMAS
Impuesto a cervezas, cigarrillos y
bebidas alcohlicas INDER
Impuesto del 3% del ICT
Impuesto a moteles IMAS

Ley 8343
Impuesto del 30% al valor del uso de
habitacin
Cctel de bienvenida o botella de vino
El IMAS no tiene potestades de fiscalizacin
de contabilidad e instalaciones
Priva el pago en efectivo
Art 64 La evasin de dichos impuestos

ser castigada de acuerdo con la normativa
tributaria existente Cul? No es la
del CNPT
Artculo 67.- Infraccin grave
Incurrir en infraccin muy grave, el negocio regulado que no
suministre al IMAS la informacin requerida dentro de los plazos
sealados en la ley; asimismo, el que suministre datos falsos y no
lleve la contabilidad ni los registros, o los lleve con vicios o
irregularidades esenciales que afecten negativamente la
recaudacin del impuesto. Incurrir en esta falta se sancionar
con un monto de tres veces el beneficio patrimonial obtenido
como consecuencia directa de la infraccin.
PROBLEMA: El IMAS no tiene potestades

para fiscalizar y determinar el monto de ese
beneficio patrimonial obtenido
Artculo 68.- Cierre de negocios
El IMAS, en su condicin de administracin
tributaria, estar facultado para ordenar y
ejecutar el cierre inmediato del negocio que se
encuentre moroso en el pago de este impuesto
durante ms de dos meses
Hasta donde s, no aplica el IMAS esa sancin

Impuestos del INDER a cigarrillos,
cerveza, bebidas alcohlicas y gaseosas
No hay
Impuesto del 3% a favor del ICT

Ley 2706 Industria Turstica
No aplica el ICT el Ttulo III CNPT

Ley no establece sanciones
Reglamento
Art 6: Recargo de mora del 1%
Art 10: Recargo del 2% por cada mes o fraccin de
mes de retraso en la presentacin del Registro de
Huspedes
Art. 17: El recaudador a quien se le compruebe la
evasin del impuesto, incurrir en los delitos de
apropiacin y retencin indebida establecidos en el
Cdigo Penal
Completamos el
reconocimiento o sobrevuelo
de infracciones y sanciones
segn sujeto activo y su
potestad sancionatoria
Continuamos con:
2) Procedimientos
sancionadores;
PROCEDIMIENTO SANCIONADOR
Artculo 39 Constitucin:
Artculo 39.- A nadie se le har sufrir pena sino por

delito, cuasidelito o falta, sancionados por ley anterior
(principio irretroactividad, salvo la beneficiosa) y en
virtud de sentencia firme (o acto administrativo firme,
lo cual quiere decir que primero se ventila el
procedimiento y hasta despus se puede aplicar la
sancin) dictada por autoridad competente, previa
oportunidad concedida al indiciado para ejercitar su
defensa (derecho de defensa y al debido proceso) y
mediante la necesaria demostracin de culpabilidad
(presuncin de inocencia).
.
DIFERENCIA ENTRE PROCEDIMIENTO
SANCIONADOR Y DETERMINATIVO
Ntese la gran diferencia que deriva de la norma
anterior:
En el actual procedimiento determinativo: ALO +
30 das: Pague primero y litigue y discuta
despus
Procedimiento sancionador: En virtud de lo que
establece el artculo 39 de la Constitucin, lo
anterior no sera aplicable ni admisible en
relacin a sanciones, pues para imponer la
sancin, se requiere de resolucin firme (Arts 39
C Pol, 75 y 150 CNPT)
Procedimiento sancionador por infracciones formales y por arts. 80 y 80 bis
CNPT
2 3 4 5 6 Firmeza
1 7 8
y pago
+ 3 das proceden
Va
intereses / Ejecucin
constitucional
(cobro adm y judicial)
1) Propuesta motivada (acto interno de la AT) mediante la cual los funcionarios a cargo de las
actuaciones, ponen en conocimiento de su superior , las acciones u omisiones que a su juicio son
constitutivas de infraccin;
2) Resolucin sancionadora [A.T.] (El supuerior cuenta con plazo ordenatorio de 5 das para dictarla);
3) Recurso de revocatoria contra resolucin sancionadora (optativo) [contribuyente] (5 das plazo
fatal);
4) Resolucin de la A.T. que resuelve la revocatoria (si se interpuso);
5) Recurso de apelacin (optativo) ante Tribunal Fiscal Administrativo [contribuyente] (5 das plazo
fatal);
6) Fallo del Tribunal Fiscal Administrativo;
7) Demanda contencioso administrativa [contribuyente];
8) Recurso de casacin
Procedimiento sancionador infracciones art. 81 CNPT
1 2 3 4 5 Firmeza
y pago
6 7
+ 3 das proceden
Va
intereses / Ejecucin
constitucional
(cobro adm y judicial)
1) Resolucin sancionadora [A.T.] (La dicta el supuerior de la AT respectiva);

2) Recurso de revocatoria contra resolucin sancionadora (optativo) [contribuyente] (30 das plazo
fatal);
3) Resolucin de la A.T. que resuelve la revocatoria (si se interpuso);
4) Recurso de apelacin (optativo) ante Tribunal Fiscal Administrativo [contribuyente] (30 das
plazo fatal);
5) Fallo del Tribunal Fiscal Administrativo;
6) Demanda contencioso administrativa [contribuyente];
7) Recurso de casacin
Procedimiento por delito
Fiscalizacin o actuacin de
la AT / Debe suspenderse
cuando los funcionarios La tramitacin del asunto
tienen indicios de que los continuar en sede penal
hechos u omisiones pueden
ser constitutivos de delito
Queda suspendida la tramitacin de

procedimientos administrativos
determinativos y sancionadores
Procedimiento sancionador
Por qu se separa el procedimiento

determinativo del tributo del sancionador?
Tericamente:
Una cosa es determinar la existencia y

cuanta de la obligacin tributaria principal
(tributo) y otra la culpabilidad (si el sujeto
pasivo actu con negligencia, culpa o dolo)
Tericamente:
Respeto del derecho de defensa Debe acreditarse

o probarse la culpabilidad (negligencia, culpa o
dolo) del sujeto pasivo infractor (arts 71, 72, 67,
21 CNPT)
Lo anterior quiere decir que, al menos

tericamente, se respeta el principio de
presuncin de inocencia y el derecho de defensa
Tratndose de un contribuyente PERSONA

JURDICA: Interesa saber quin es el
responsable de la infraccin (por ejemplo:
el contador, el gerente financiero, el gerente
general, el accionista o los accionistas, el o
los asesores?
Es determinante tratndose de DELITOS

porque la responsabilidad penal es
personalsima
Pero Tratndose de infracciones?
Ver art 67 CNPT Art 21 CNPT: Responden

con los recursos que administren o de que
dispongan
Los socios pueden demandar al gerente o

contador o empleado negligente o culpable,
pero tienen la limitante de la responsabilidad
in vigilando
Nos induce a pensar que en todos los casos la
responsabilidad es subjetiva y no objetiva
Si la responsabilidad es objetiva, no interesa

tanto determinar quin es el sujeto (persona
fsica) por cuya negligencia o culpa (art 71 CNPT)
se verific la infraccin, sino, simplemente,
determinar la existencia de la infraccin
Bastara acreditar la infraccin para imponer

sancin (en la responsabilidad objetiva)
Infracciones que se imponen bajo criterio de
responsabilidad objetiva / Sanciones
AUTOMTICAS O CUASI-AUTOMTICAS /
Responsabilidad in eligendo e in vigilando
Anlisis de jurisprudencia:
Res 000115-F-S1-2010 Sala Primera CSJ
Fallo 52-2001 TFA
Fallo 526-2012 TFA
Fallo 563-2012 TFA
Infracciones que se imponen bajo criterio de

responsabilidad subjetiva / Es necesario
acreditar la negligencia o culpa, pero hace
falta determinar cul es la persona fsica
concreta que actu negligente o culposamente?
NO Art 72 CNPT Basta con afirmar que se

falt al deber de cuidado (in vigilando o in
eligendo) dentro de la persona jurdica, que
habra impedido que se cometa la infraccin
Conclusin: Los administradores (gerentes,
contadores, contralores), directores,
albaceas, curadores, fiduciarios, accionistas,
NO SON RESPONSABLES EN LO
PERSONAL (CON SU PATRIMONIO) POR
LAS INFRACCIONES DE LA PERSONA
JURDICA
Su responsabilidad se limita a los recursos

(de la persona jurdica) que administren o
de que dispongan / Art 21 CNPT
Anlisis de jurisprudencia sobre

responsabilidad subjetiva y sobre afectacin
del bien jurdico tutelado
Fallo TFA 553-2012 del TFA del 28/11/2012

dice que no procede el cierre de negocio
porque la conducta del contribuyente no
afect de tal manera el bien jurdico tutelado,
como para aplicar una sancin tan severa
Art. 73 CNPT Concurrencia formal
Cuando un hecho concreto encuadra o

encaja dentro de dos o ms normas que
tipifican infracciones
Cul sancin se aplica?
No pueden aplicarse dos o ms, porque eso

violara el principio de non bis in idem
Se aplica la SANCIN MS SEVERA

Apunte en digresin o parntesis
Medidas que pueden llegar a tener un

efecto sancionador:
Allanamiento del art. 113 CNPT
Secuestro de documentos del art. 114 CNPT
Acceso a informacin bancaria del art. 106 y
106 bis CNPT
PRESCRIPCIN de las sanciones
Prescripcin es de 4 AOS
Pero el conteo no es de fecha a fecha
Es un conteo particular
Primero se determina la fecha del

incumplimiento o infraccin, luego (sigue)
se va al 1 de enero siguiente y a partir de

ese 1 de enero se cuentan 4 aos (podran
ser 4 aos y 355 das)
Tener el mismo cuidado cuando se trata de

prescripciones de tributos mensuales (IVA,
ISC)
Diferencia entre interrupcin (vuelta a

cero) y suspensin de la prescripcin
El curso de la prescripcin se interrumpe

por la notificacin de las sanciones que se
presumen (art 74 segundo prrafo CNPT) y
el nuevo trmino empieza a correr a partir
del 1 de enero siguiente a aquel en que la
respectiva resolucin quede firme (art 54
CNPT) . PUEDEN PASAR AAAAAOS
El cmputo de la prescripcin se suspende

(se congela) por la interposicin de
denuncias por la presunta comisin de los
delitos de los arts 92 y 93 CNPT
Si el proceso penal termina sin condena

(por sobreseimiento, desetimacin, ) y
vuelve a la va administrativa, se reanuda el
cmputo de la prescripcin
Vuelta de un expediente penal
infructuoso al procedimiento
administrativo sancionador
En caso de que el proceso penal concluya sin
condena, es decir, que no se consider que se
hubiera verificado un delito de fraude a la
Hacienda Pblica o de haberse apropiado de
tributos retenidos o percibidos, se continuar
con la tramitacin del procedimiento
administrativo sancionador, con base en los
hechos que los tribunales hayan considerado
probados (en beneficio o perjuicio del
contribuyente) Art 66 a) CNPT
INTERESES que generan las sanciones
Generan intereses, pero SLO CON

POSTERIORIDAD A SU FIRMEZA (tres das
hbiles despus a la firmeza de la resolucin
que las fija)
Cundo queda firme un Fallo del TFA?

NOTIFICADO + Plazo para interponer
adicin y aclaracin de 3 DAS (art 158 CPC)
Continuamos con:
3) Teora y prctica para una

adecuada toma de decisiones de
asesora: Ponderacin del riesgo
para el cliente y para el asesor
Litigar o no contra las sanciones?
Se aceptan o no?
Toma de decisiones de
asesora
Hay clientes de clientes:
Conservadores y agresivos
Con liquidez y sin liquidez
Inocentes y culpables
Cmo valora el cliente una
asesora?
Por la adecuada ponderacin que el

asesor haya realizado y comunicado al
cliente de dos factores:
asesora?
POSIBILIDADES DE IMPACTO FINANCIERO,

XITO (criterios ECONMICO Y
contables y legales OPERATIVO
de defensa) (hoy o maana)
asesora?
IMPACTO FINANCIERO,
POSIBILIDADES DE
ECONMICO, OPERATIVO:
XITO (criterios
Valorar monto de la
contables y legales
sancin, liquidez de la
de defensa varan
empresa y postergacin
en cada caso
del pago (INTERESES),
concreto)
carcter del cliente
Posibilidades de xito en procedimientos
sancionadores
Cules son argumentos vlidos de defensa

en procedimientos sancionadores?
sancionadores
POSIBLES ARGUMENTOS DE DEFENSA:
Infraccin atribuible a quien no tenga
capacidad de obrar en el orden tributario
Caso de la declaracin firmada por quien no es
representante?
Fuerza mayor (deficiencias tcnicas o
cadas de las plataformas de declaracin)
Diligencia debida / Interpretacin razonable
(consultas 119 CNPT, jurisprudencia
tributaria)
sancionadores
DILIGENCIA DEBIDA / INTERPRETACIN RAZONABLE:
Resolucin SA-06-RV-0084-2 de la AT de Puntarenas del 15/7/2002: Declar
improcedente la sancin de artculo 81 del CNPT que pretenda imponerse, por la
presunta declaracin inexacta del impuesto sobre la renta, por considerar que en
el caso de marras, vemos como la reclamante haciendo una interpretacin de la
cual pens era la correcta, recopil toda su informacin de los ingresos que tena en
su contabilidad y los declar, no pensando que con dicha accin dejaba de ingresar
al fisco el impuesto sobre la renta que corresponda por los ingresos que percibi
por el arriendo del local comercial en donde operaba un casino propiedad de un
tercero. Es decir, nunca pens que dicha accin constitua una infraccin tributaria
penada, dado que obedeci a una interpretacin de la norma que a su juicio era
razonable. Tal interpretacin se bas en que crey que al autorizrsele en el
contrato turstico a tener locales comerciales en su complejo hotelero, dar los
mismos a satisfaccin del instituto, y no repartir utilidades por el perodo que en l
se establece, poda incluir los ingresos que percibiese por dicho concepto como
ingresos exentos. Por ello est claro que dicha interpretacin fue informada,
fundamentada y razonable, por lo cual no cabe la aplicacin de sancin alguna.
la exime de la infraccin tributaria dado que su actuacin fue realizada en apego a
una interpretacin errnea, pero razonada, de las clusulas del contrato, dado que
el error invencible o inimputable no pudo evitarse por parte de su diligencia normal
por la razn de que crey que la interpretacin que efectuaba de la norma era la
correcta, y por lo tanto, su accin era lcita.
sancionadores
DILIGENCIA DEBIDA / INTERPRETACIN RAZONABLE:
Ver Fallo 385-06 Sala Primera TFA del 31/8/2006

sancionadores
POSIBLES ARGUMENTOS DE DEFENSA:
Error de derecho / error de prohibicin (no se puede alegar
ignorancia de la ley, pero la ley puede ser confusa ):
Fallo N 80-1986 de Sala Primera del TFA:

lo anterior, vinculado con la circunstancia de que el artculo 45 del
Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, norma sobre la que se
funda el ajuste practicado por la Auditora Fiscal, contiene una redaccin
que produce confusin o equvoco por parte de las personas obligadas a
retener tributos por remesas de pagos al exterior, en el tanto en que
seala , ante tales aspectos es evidente o justificada, por error de
interpretacin, la actitud asumida por la empresa ____.
Error de hecho (Ejemplo: Considerar deducible por incobrabilidad

una cuenta, pero se incurri en error al valorar la suficiencia
patrimonial del deudor
sancionadores
No obstante, las estadsticas demuestran que
solo un nfimo porcentaje de expedientes
sancionadores es anulado o dejado sin
efecto, a pesar de la confirmatoria de la
obligacin tributaria en el expediente
principal
La prctica indica que TODO SE JUEGA en la

defensa del procedimiento determinativo
Toma de decisin financiera sobre litigar o
no litigar
Impacto financiero, econmico y operativo?
Liquidez de la empresa para afrontar contingencia

fiscal? ALO
Contingencia =
+ Principal
+ Intereses (acumulados por acumular durante el
proceso)
+ Multa art 81 CNPT (50%, 100%, 150%)
+ Honorarios defensa
+ Condena en costas (personales y procesales) en
procesos contenciosos y timbres
Opciones agresivas frente a contingencias
(atencin a la responsabilidad del asesor)
Vaciar la sociedad

Dejar morir la sociedad (ya no va a tener
sentido)
Opciones litigiosas para frenar o postergar
el pago del ALO
Cuestionamiento sobre constitucionalidad
del ALO
Caucin o garanta
Devolucin de la caucin o garanta Daos

y perjuicios
PRXIMA SEMANA
DISCUSIN DE
ESTRUCTURAS FISCALES
LCITAS
E
ILCITAS

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