Sunteți pe pagina 1din 455

CONTABILITATE ȘI RAPORTARE

FINANCIARĂ
OMFP 1802/2014
SUPORT DE CURS

BÂTCĂ – DUMITRU GRAZIELLA –


CORINA
1.SFERA DE APLICARE A RAPORTĂRII FINANCIARE. FORME DE
CONTABILITATE. CONTABILITATEA ÎN PARTIDĂ DUBLĂ

Concepte organizatorice ale contabilității:


monist : la nivelul întreprinderii se
organizează o singură contabilitate.
 dualist: la nivelul întreprinderii se disting
două secţiuni ale contabilităţii - financiară şi de
gestiune.
Contabilitatea financiară (externă):
furnizează informaţii despre poziția
financiară, performanța financiară și fluxurile
de trezorerie ale unei entități.
informaţia contabilă – este destinată
utilizatorilor interni și externi.
este standardizată - se bazează pe
reglementări contabile.
Contabilitatea de gestiune (managerială,
internă):
descrie circuitul patrimonial intern al
întreprinderii.
 obiective: calcularea analitică a costurilor şi
rezultatelor; bugetarea internă a activităţii
întreprinderii; controlul de gestiune sau
managerial privind costurile prestabilite şi
abaterile de la aceste costuri.
Contabilitatea din România:

conceptul dualist.

aplică Reglementările contabile privind


situaţiile financiare anuale individuale şi
situaţiile financiare anuale consolidate,
aprobate prin OMFP nr. 1.802/2014, cu
modificările și completările ulterioare.
2.CADRUL CONTABIL ROMÂNESC. UTILIZATORII SITUAȚIILOR FINANCIARE. PRINCIPIILE
CONTABILE. CARACTERISTICILE CALITATIVE ALE INFORMAȚIILOR. ELEMENTELE SITUAȚIILOR
FINANCIARE. REGULI DE RECUNOAȘTERE ȘI EVALUARE
2.1.CATEGORII DE ENTITĂȚI CARE APLICĂ REGLEMENTĂRILE CONTABILE

Entități ale căror valori mobiliare NU sunt


admise la tranzacţionare pe o piaţă
reglementată:
societăţi
societăţi/companii naţionale
regii autonome
 institute naţionale de cercetare-dezvoltare
 societăţi cooperative – care funcţionează pe
principiile societăţilor
 subunităţi fără personalitate juridică cu
sediul în România, care aparţin persoanelor
juridice cu sediul în România.
 subunităţi fără personalitate juridică, cu
sediul în străinătate, care aparţin unor entități
prevăzute de OMFP 1802/2014 cu sediul în
România
 subunităţi din România care aparţin unor
persoane juridice cu sediul în străinătate
grupuri de interes economic.

Categorii de entităţi pentru scopuri de raportare


contabilă:

microentităţi;
entităţi mici;
entităţi mijlocii şi mari.
Criterii de mărime:
1.cifra de afaceri netă
2. totalul activelor
3.numărul mediu de salariaţi
Microentităţile:

 sunt entităţile care, la data bilanţului, NU


depăşesc limitele a cel puţin două dintre
următoarele trei criterii:
a) totalul activelor: 1.500.000 lei;
b) cifra de afaceri netă: 3.000.000 lei;
c) numărul mediu de salariaţi în cursul
exerciţiului financiar: 10.
Obligații de raportare:

√ bilanţ prescurtat;
√ cont prescurtat de profit şi pierdere;
√ nu au obligaţia elaborării notelor explicative;
prezintă informaţiile prevăzute secţiunea 12.1
„Scutiri pentru microentităţi”

 Situaţiile financiare anuale se verifică, după


caz, de cenzori.
Entitățile mici:
 sunt entităţile care, la data bilanţului, NU se
încadrează în categoria microentităţilor şi care
NU depăşesc limitele a cel puţin două dintre
următoarele trei criterii:
a) totalul activelor: 17.500.000 lei;
b) cifra de afaceri netă: 35.000.000 lei;
c) numărul mediu de salariaţi în cursul
exerciţiului financiar: 50.
Obligații de raportare:
√ bilanţ prescurtat;
√ cont de profit şi pierdere;
√ note explicative la situaţiile financiare anuale.
√ Opţional: situaţia modificărilor capitalului
propriu şi/sau situaţia fluxurilor de trezorerie.

 Situaţiile financiare anuale ale entităţilor mici


se verifică, după caz, de cenzori.
 Sunt supuse auditului entităţile care, la data
bilanţului, depăşesc limitele a cel puţin două
dintre următoarele trei criterii:
a) totalul activelor: 16.000.000 lei;
b) cifra de afaceri netă: 32.000.000 lei;
c) numărul mediu de salariaţi în cursul
exerciţiului financiar: 50.
!!!! Atenție: Obligaţia de auditare se aplică
atunci când entitățile depăşesc limitele
respective în două exerciţii financiare
consecutive.
Entitățile mijlocii și mari:
 sunt entităţile care, la data bilanţului,
depăşesc limitele a cel puţin două dintre
următoarele trei criterii:
a) totalul activelor: 17.500.000 lei;
b) cifra de afaceri netă: 35.000.000 lei;
c) numărul mediu de salariaţi în cursul
exerciţiului financiar: 50.
Obligații de raportare:
√ bilanţ;
√ cont de profit şi pierdere;
√ situaţia modificărilor capitalului propriu;
√ situaţia fluxurilor de trezorerie;
√ notele explicative la situaţiile financiare
anuale.

Situaţiile financiare anuale ale entităţilor


mijlocii şi mari, sunt auditate de unul sau mai
mulţi auditori statutari sau firme de audit.
!!!! Atenție: Entitățile raportoare schimbă
categoria în care se încadrează dacă în două
exerciții financiare consecutive depășesc sau
încetează să depășească criteriile de mărime 
modificarea criteriilor de mărime nu determină
automat încadrarea entității într-o nouă
categorie.
2.2.UTILIZATORII SITUAȚIILOR FINANCIARE ȘI NEVOILE LOR DE
INFORMARE

OMFP nr. 1.802/2014 face referire la


utilizatori fără să îi enumere și fără să prezinte
nevoile lor informaționale.

Prin recurs la prevederile Cadrului general


conceptual emis de IASB principalii utilizatori ai
situațiilor financiare sunt:
√ UTILIZATORI EXTERNI:
1.Investitorii existenți și potențiali.
2.Împrumutătorii de fonduri:
2.1.Obligatarii
2.2.Băncile și societățile de leasing
3.Furnizorii.
4.Clienții.
5.Partenerii sociali:
5.1.Salariații
5.2.Sindicatele
6.Autoritatea fiscală

√ UTILIZATORI INTERNI:

Managementul entității
2.3.PRINCIPIILE CONTABILE GENERALE

Principiul continuităţii activităţii


Principiul permanenţei metodelor
Principiul prudenţei
Principiul contabilităţii de angajamente
Principiul intangibilităţii
Principiul evaluării separate a elementelor de
activ şi de datorii
Principiul necompensării
Contabilizarea şi prezentarea elementelor din
bilanţ şi din contul de profit şi pierdere
ţinând seama de fondul economic al
tranzacţiei sau al angajamentului în cauză.
Principiul evaluării la cost de achiziţie sau
cost de producţie
Principiul pragului de semnificaţie
2.4.CARACTERISTICILE CALITATIVE ALE INFORMAȚIILOR FINANCIARE

Caracteristicile calitative fundamentale:

√ Relevanță

√ Reprezentare exactă
Caracteristicile calitative amplificatoare:

√ Comparabilitate

√ Verificabilitate

√ Oportunitate

√ Inteligibilitate
2.5.DEFINIREA ȘI RECUNOAȘTEREA ELEMENTELOR CUPRINSE ÎN
SITUAȚIILE FINANCIARE

Elemente legate de evaluarea poziției


financiare:

ACTIVUL- o resursă controlată de către


entitate ca rezultat al unor evenimente trecute,
de la care se aşteaptă să genereze beneficii
economice viitoare pentru entitate.
 DATORIA - o obligaţie actuală a entităţii ce
decurge din evenimente trecute şi prin
decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire
de resurse care încorporează beneficii
economice.

 CAPITALURI PROPRII - interesul rezidual al


acţionarilor sau asociaţilor în activele unei
entităţi după deducerea tuturor datoriilor sale.
Elemente legate de evaluarea performanței
financiare:

 VENITURILE - creşteri ale beneficiilor


economice înregistrate pe parcursul perioadei
contabile, sub formă de intrări sau creşteri ale
activelor ori reduceri ale datoriilor, care se
concretizează în creşteri ale capitalurilor proprii,
altele decât cele rezultate din contribuţii ale
acţionarilor.
 CHELTUIELILE - diminuări ale beneficiilor
economice înregistrate pe parcursul perioadei
contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale
valorii activelor ori creşteri ale datoriilor, care se
concretizează în reduceri ale capitalurilor
proprii, altele decât cele rezultate din
distribuirea acestora către acţionari.
2.6.REGULI GENERALE DE EVALUARE

REGULI DE EVALUARE DE REGULI DE EVALUARE


BAZĂ: ALTERNATIVE:
EVALUAREA LA DATA  Reevaluarea
INTRĂRII ÎN ENTITATE imobilizărilor corporale la
 EVALUAREA LA valoarea justă
INVENTAR ŞI  Evaluarea la valoarea
PREZENTAREA justă a instrumentelor
ELEMENTELOR ÎN BILANŢ financiare - numai în
 EVALUAREA LA DATA situaţiile financiare
IEŞIRII DIN ENTITATE anuale consolidate !!!
EVALUAREA LA DATA INTRĂRII ÎN ENTITATE -
valoarea de intrare:
a)cost de achiziţie – pentru bunurile procurate
cu titlu oneros;
b)cost de producţie – pentru bunurile produse
în entitate;
c) valoarea de aport, stabilită în urma evaluării –
pentru bunurile reprezentând aport la capitalul
social;
d) valoarea justă – pentru bunurile obţinute cu
titlu gratuit sau constatate plus la inventariere.
EVALUAREA LA INVENTAR ŞI PREZENTAREA
ELEMENTELOR ÎN BILANŢ:
 Valoarea de inventar a unui activ -valoarea
contabilă a activului, stabilită cu ocazia evaluării
la inventariere, respectiv valoarea înscrisă în
listele de inventariere.

 Stabilirea valorii de inventar -aplicarea


principiului prudenţei!!!
 Pentru elementele de natura activelor
înregistrate la cost, diferenţele constatate în
minus între valoarea de inventar şi valoarea
contabilă se evidenţiază distinct în contabilitate,
în conturi de ajustări, aceste elemente
menţinându-se la valoarea lor de intrare .
EVALUAREA LA DATA IEŞIRII DIN ENTITATE:

La data ieşirii din entitate sau la darea în


consum, bunurile se evaluează şi se scad din
gestiune la valoarea lor de intrare sau valoarea
la care sunt înregistrate în contabilitate.

 La scoaterea din evidenţă a activelor se reiau


la venituri ajustările pentru depreciere sau
pierdere de valoare aferente acestora.
Bazele de evaluare din OMFP nr. 1.802/2014:

 costul;
 valoarea de aport;
 valoarea justă;
valoarea de inventar;
valoarea actualizată;
valoarea nominală.
Costul - cost de achiziție sau cost de producție
Costul de achiziție:
 înseamnă prețul datorat și eventualele
cheltuieli conexe minus eventualele reduceri ale
costului de achiziție.
cuprinde: prețul de cumpărare, taxele de
import și alte taxe (cu excepția acelora pe care
persoana juridică le poate recupera de la
autoritățile fiscale), cheltuielile de transport,
manipulare și alte cheltuieli care pot fi
atribuibile direct achiziției bunurilor respective.
Cazuri particulare privind costul de achizție:
√ costurile de testare a funcţionării corecte a
activului, după deducerea încasărilor nete
provenite din vânzarea elementelor produse în
timpul aducerii activului la amplasamentul şi
condiţia de funcţionare;
√ costurile estimate pentru demontarea şi
mutarea activelor precum şi cu restaurarea
amplasamentului pe care este poziţionată o
imobilizare corporală;
√ reducerile comerciale primite ulterior
facturării;
√ costul de achiziție al investițiilor financiare pe
termen scurt diferențiat în funcție de categoria
acțiunilor – cotate sau necotate.
√ recunoașterea inițială a titlurilor de stat
recunoscute ca imobilizări financiare - excepție
de la principiul costului istoric!!
Cost de producție:
înseamnă preţul de achiziţie al materiilor
prime şi al materialelor consumabile şi alte
cheltuieli care pot fi atribuite direct bunului în
cauză.
cuprinde: cheltuielile directe aferente
producţiei precum şi cota cheltuielilor indirecte
de producţie alocată în mod raţional ca fiind
legată de fabricaţia acestora.
Regia fixă de producţie -acele costuri indirecte
de producţie care rămân relativ constante,
indiferent de volumul producţiei.
 Regia variabilă de producţie - acele costuri
indirecte de producţie care variază direct
proporţional sau aproape direct proporţional cu
volumul producţiei.

 Alocarea regiei fixe de producţie asupra


costurilor de conversie se face pe baza
capacităţii normale a instalaţiilor de producţie.
Cazuri particulare privind costul de
producție:
√ cazul în care din procesul de producție rezultă
un produs principal și unul secundar;
√ costurile îndatorării aferente activelor cu ciclu
lung de fabricație ;
√ costul de producție al activelor necorporale
generate intern.
Valoarea justă: (exceptând regulile de evaluare
alternative):
a)evaluarea bunurilor obținute cu titlu gratuit
sau constatate plus la inventariere;
b)evaluarea stocurilor în cazul în care factura
primită conține o reducere de 100%, deci o
reducere care acoperă în totalitate
contravaloarea stocurilor cumpărate;
c) evaluarea imobilizărilor necorporale și
corporale în cazul în care factura primită
conține o reducere de 100%, deci o reducere
care acoperă în totalitate contravaloarea
imobilizărilor cumpărate;
d)evaluarea subvențiilor neguvernamentale care
îmbracă forma transferului unui activ
nemonetar;
e)valoarea titlurilor primite fără plată;
f)evaluarea în vederea prezentării în bilanț a
investițiilor financiare pe termen scurt cotate pe
piețe reglementate;
g)stabilirea valorii de inventar pentru unele
categorii de active.
3.CONTABILITATEA EVENIMENTELOR ȘI TRANZACȚIILOR PRIVIND
ACTIVELE IMOBILIZATE (ACTIVE NON – CURENTE)

Activele imobilizate:

imobilizări necorporale;
imobilizări corporale;
imobilizări financiare.
3.1.IMOBILIZĂRILE NECORPORALE
3.1.1.DEFINIREA ȘI RECUNOAȘTEREA IMOBILIZĂRILOR NECORPORALE

O imobilizare necorporală este un activ


nemonetar identificabil fără formă fizică.
În cadrul imobilizărilor necorporale se cuprind:
cheltuielile de constituire;
cheltuielile de dezvoltare;
concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile
comerciale, drepturile şi activele similare, cu
excepţia celor create intern de entitate;
active necorporale de explorare şi evaluare a
resurselor minerale;
fondul comercial pozitiv;
alte imobilizări necorporale;
avansurile acordate furnizorilor de imobilizări
necorporale.
Condiții pentru recunoașterea unei imobilizări
necorporale:

Caracteristica de identificare

Controlul

Beneficiile economice viitoare


3.1.2.SINTEZA REGLEMENTĂRILOR CONTABILE PRIVIND CONTABILITATEA
IMOBILIZĂRILOR NECORPORALE. EXEMPLE PRIVIND CONTABILIZAREA

Cheltuieli de constituire:
pct. 185-(2) – Definirea cheltuielilor de
constituire
pct. 185-(1) – Posibilități de recunoaștere
(active sau cheltuieli și perioadă de amortizare)
pct. 185-(3) – Posibilități de distribuire din
profit în funcție de amortizarea cheltuielilor de
constituire
Filiera înregistrărilor contabile:
a) Recunoaşterea cheltuielilor de constituire și
plata acestora:

201 = 404 - cu totalul cheltuielilor efectuate în vederea constituirii


404 = 5121-cu suma plătită

b) Amortizarea cheltuielilor de constituire pe


perioada maximă de 5 ani:
6811 = 2801-Cu valoarea amortizării calculate
c)La sfârșitul perioadei de amortizare:
2801 = 201-cu soldul celor două conturi care este egal întrucât cheltuielile de
constituire au fost integral amortizate.

!!! Atenție: Din profitul net al unui exerciţiu


financiar se poate distribui o sumă maximă =
profitul net al exerciţiului - rezerva legală -
cheltuieli de constituire neamortizate.
Cheltuieli de dezvoltare:
 pct. 182 – Amortizarea cheltuielilor de
dezvoltare

pct. 184 - Posibilități de distribuire din profit


în funcție de amortizarea cheltuielilor de
dezvoltare
Pct. 162(1) - Costurile ulterioare aferente unui
proiect de cercetare şi dezvoltare în curs de
desfăşurare, dobândit de entitate
pct. 164. - (1) –fazele procesului de generare a
unui activ – cercetare și dezvoltare
 pct. 164. - (2) –cazul în care nu se poate face
distincţia între faza de cercetare şi cea de
dezvoltare.
Pct. 165. - (1) – recunoașterea unei imobilizări
necorporale provenită din cercetare
Pct. 166. - exemple de activităţi de cercetare
Pct. 167. - (1)- recunoașterea unei imobilizări
necorporale provenită din dezvoltare
Pct. 168 - exemple de activităţi de dezvoltare
Pct. 170 - costul unei imobilizări necorporale
generate intern
Filiera înregistrărilor contabile:
a)Achiziția unor studii care îndeplinesc criteriile
recunoașterii ca activ utilizate în domeniul
cercetării și dezvoltătii pentru obținerea unor
noi produse:
203 = 404 - cu valoarea studiului prevăzută în contract
b)Înregistrarea licenței la o valoare = cu
cheltuiala de dezvoltare + cheltuielile aferente
brevetării invenției:
205 = %
203 - cheltuiala de dezvoltare recunoscută mai sus
404 - cheltuielile aferente brevetării
c) Cheltuielile aferente fazei de cercetare pentru
realizarea unui program informatic:
6xx = 28x, 3xx, 4xx
d) Cheltuielile aferente fazei de dezvoltare
pentru realizarea unui program informatic în
cursul lunii:
6xx = 28x, 3xx, 4xx
e) La finele fiecărei luni suma costurilor
suportate se înregistrează în contabilitate ca
imobilizări de natura cheltuielilor de dezvoltare:
203/Program informatic = 721
f) Recepția software-ului la costul total:
208/Program informatic = 203/Program
informatic – sold 203
Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale,
drepturi şi active similare:
pct. 176-(2) – Recunoașterea concesiunilor
primite:
-ca active necorporale și perioada de amortizare
-ca o cheltuială cu chiria
pct. 355-(1) – Recunoașterea concesiunilor
primite în conturi în afara bilanțului
pct. 355-(2) – Restituirea bunurilor luate în
concesiune
pct.176(3)-Amortizarea brevetelor , licențelor,
mărcilor comerciale, drepturilor și alte active
similare
pct. 177-(2) – Definirea acordului de
concesiune de tip public – privat
pct. 177-(1) – Recunoașterea licenței primite
în cazul unui acord de concesiune a serviciilor de
tip public – privat
Filiera înregistrărilor contabile:
a) Recunoașterea concesiunii primite ca
imobilizări necorporale atunci când contractul
de concesiune prevede o durată și o valoare
determinată de concesiune:
205 = 167 – cu valoarea totală a concesiunii primite
și concomitent:
Debit 8038 - cu valoarea totală a concesiunii primite
b)Amortizarea concesiunii pe durata
contractului:
6811 = 2805- Valoarea totală a concesiunii primite/Durata contractului
c)Înregistrarea redevenței datorate și plata
acesteia:
167 = 404 - cu redevența lunară datorată
404 = 5121- cu valoarea efectiv plătită
d) La expirarea contractului, odată cu restituirea
bunului se înregistrează scoaterea din evidenţă a
concesiunii primite:
2805 = 205 - cu valoarea totală a concesiunii primite
Şi concomitent:
Credit 8038 - cu valoarea totală a concesiunii primite
Active necorporale de explorare şi evaluare a
resurselor minerale:
pct. 246-(1) și pct. 246-(2) – Definirea
cheltuielilor de explorare şi evaluare a resurselor
minerale
pct. 247 - Exemple de cheltuieli care ar putea
fi incluse în evaluarea iniţială a activelor de
explorare şi evaluare
pct. 248 și pct 249 – Exemple de cheltuieli
care nu vor fi recunoscute ca active de natura
cheltuielilor de explorare şi evaluare a resurselor
minerale
pct. 251-(1) și pct. 251-(2) – Clasificarea
activelor de explorare și evaluare ca active
corporale sau necorporale
pct. 245 (2) - Amortizarea activelor de
explorare şi evaluare a resurselor minerale
pct. 252-(1) - Reclasificarea activelor de
explorare și evaluare
pct. 252-(2) – Recunoașterea pierderii din
depreciere
Filiera înregistrărilor contabile:
a) Achiziția instalațiilor specifice de explorare:
216 = 404 - cu costul de achiziție
b)Amortizarea instalațiilor specifice de
explorare:
6811 = 2816 – cu valoarea amortizării calculate
c) Achiziția dreptului de explorare recunoscut ca
activ necorporal:
206 = 404 –cu valoarea dreptului achiziționat
d) Înregistrarea altor cheltuieli care ar putea fi
incluse în evaluarea iniţială a activelor de
explorare şi evaluare (studii topografice,
geologice, geochimice şi geofizice, etc)
206 = 404 –cu valoarea cheltuielilor efectuate care îndeplinesc condițiile
recunoașterii ca activ necorporal.

e) Amortizarea activului necorporal pe durata


dreptului de primit:
6811 = 2806 –cu valoarea amortizării calculate
f)Înregistrarea cheltuielilor ce au avut loc înainte
de momentul în care entitatea a obţinut dreptul
legal de a explora o anumită zonă sau după ce
sunt demonstrabile fezabilitatea tehnică şi
viabilitatea comercială ale extracţiei unei resurse
minerale:
6xx = 401 -cu valoarea cheltuielilor efectuate care nu îndeplinesc criteriile
recunoașterii ca activ necorporal de explorare și evaluare a resurselor minerale
Fond comercial:
pct. 178 – Definirea fondului comercial
pct. 183-(1) – Perioada de amortizare a
fondului comercial
pct. 183-(2) – Prezentarea de informații
suplimentare în note privind amortizarea
fondului comercial
pct. 142 – Contabilizarea ajustărilor pentru
deprecierea fondului comercial
Etapele determinării fondului comercial:
a) Calculul activului net contabil (ANC) al
societății achiziționate:
ANC = Active identificabile la valoarea justă –
Datorii identificabile la valoarea justă

b) Calculul activului net contabil dobândit


(ANCd):
ANCd = Proporția achiziționată x ANC
c)Calculul fondului comercial pozitiv recunoscut
ca activ necorporal:
Fond comercial pozitiv = Preț plătit mai mare –
ANCd mai mic
Filiera înregistrărilor contabile:
a) Achiziția titlurilor de participare la prețul
plătit :
2611 = 5121 – cu prețul plătit
b)Recunoașterea fondului comercial pozitiv
pentru valoarea calculată mai sus:
2071 = 2611
c) Amortizarea fondului comercial :
6811 = 2807 -cu valoarea amortizării calculate
d)Deprecierea fondului comercial:
6817 = 2071 -cu valoarea deprecierii calculate

!!! Atenție: Deprecierea fondului comercial este


o excepție de la înregistrarea clasicelor ajustări
pentru deprecierea activelor (Cheltuieli cu
ajustări = Ajustări pentru deprecieri)
Alte imobilizări necorporale:
pct. 156 – Recunoașterea inițilă a unei
imobilizări necorporale
pct. 158-(1) – Costul unei imobilizări
necorporale dobândite separat
pct. 158-(2) – Exemple de costuri direct
atribuibile
pct. 159 - Exemple de costuri care nu
constituie o parte a costului imobilizării
necorporale
pct. 186-(3) – Contabilizarea și amortizarea
separată a activelor necorporale
pct. 186-(2) – Amortizarea programelor
informatice
pct. 85-(1) – Evaluarea activelor necorporale
cu ocazia inventarierii
pct. 85-(2) – Constituirea ajustărilor pentru
deprecierea imobilzărilor necorporale
pct. 187 – Prezentarea în bilanț a
imobilizărilor necorporale
pct. 188, pct. 189-(1) și pct. 189-(1) -
Scoaterea din evidență a unei imobilizări
necorporale.
Filiera înregistrărilor contabile:
a)Achiziția imobilizărilor necorporale atunci
când se poate face o separare clară între
componente (exemplu program informatic și
licența corespunzătoare):
% = 404
cost achiziție program informatic 208/program informatic
cost achizițe licență 205

b)Amortizarea imobilizărilor de mai sus:


6811 = %
2808/program informatic -cu valoarea amortizării
calculate

2805 -cu valoarea amortizării calculate


c)Deprecierea imobilizărilor necorporale:
Reguli generale:
Dacă valoare de inventar >sau = cu valoare de
intrare (sau rămasă în cazul celor amortizabile)
 activul nu este depreciat  nu se efectuează
nicio înregistrare contabilă  activul rămâne
înregistrat la costul său.

 Dacă valoare de inventar < valoare de intrare


(sau rămasă în cazul celor amortizabile) 
activul este depreciat  se constituie o ajustare
pentru depreciere:
Ajustare = Valoare de inventar mai mică -
valoare de intrare mai mare (sau rămasă în cazul
celor amortizabile)
6813 = 290x – cu valoarea ajustării calculate
Cazuri posibile în anul următor:
1)Ajustarea necesară > ajustarea existentă din
anul precedent  ajustarea se majorează:
6813 = 290x – cu diferența
2)Ajustarea necesară < ajustarea existentă din
anul precedent  ajustarea se diminuează:
290x = 7813 - cu diferența
3) Valoarea de inventar >sau = cu valoare de
intrare (sau rămasă în cazul celor amortizabile)
 ajustarea se anulează pentru sold:
290x = 7813 - cu soldul ajustării
4)În cursul anului activul este scos din evidență
 ajustarea se anulează pentru sold:
290x = 7813 - cu soldul ajustării
d)Vânzarea imobilizărilor necorporale (exemplu
program informatic):
d1)Prețul de vânzare:
Total factură 461 = %

7583 – preț de vânzare


4427 -19% x preț vânzare
d2)Scoaterea din evidență:
% = 208/program informatic -cu cost achiziție
amortizarea 2808/program informatic
cumulată

diferența 6583
e) Casarea (scoaterea din evidenţă a unui
program informatic, depăşit moral, din utilizarea
căruia nu se mai aşteaptă beneficii economice
viitoare):
% = 208/program informatic-cu cost achiziție
amortizarea cumulată 2808
diferența 6583
Avansuri acordate imobilizărilor necorporale:
a)Înregistrarea facturii de avans:
% = 404- total avans + TVA
valoarea avansului 4094
19% x valoarea avansului 4426

b)Plata facturii de avans:


404 = 5121- total avans + TVA
c) Achiziţia activului necorporal pe baza facturii
şi reţinerea avansului plătit:
% = 404
Cost achiziție imobilizare 2xx
(valoare avans în roșu) 4094
diferența de TVA dintre 4426
valoarea facturii și a avansului

Sau:
Stornarea facturii de avans:
% = 404-(Total avans + TVA, în roșu)
(valoarea avansului în roșu) 4094
(19% x valoarea avansului în roșu) 4426
Și înregistrarea facturii primite privind achiziția
activului necorporal:
% = 404-total factură
Cost achiziție imobilizare 2xx
19% x cost de achiziție 4426
3.2.IMOBILIZĂRI CORPORALE
3.2.1.DEFINIREA ȘI RECUNOAȘTEREA IMOBILIZĂRILOR
CORPORALE

Imobilizările corporale reprezintă active care:


a) sunt deţinute de o entitate pentru a fi
utilizate în producerea sau furnizarea de bunuri
ori servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau
pentru a fi folosite în scopuri administrative; şi

b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai


mari de un an.
Categoriile de imobilizări corporale:
1. Terenuri și construcții
2. Instalații tehnice și mașini
3. Alte instalații, utilaje și mobilier
4. Investiții imobiliare
5. Active corporale de explorare și evaluare a
resurselor minerale
6. Active biologice productive
7. Avansuri și imobilizări corporale în curs de
execuție
În cadrul imobilizărilor corporale se urmăresc
distinct:
√ investiţiile imobiliare;
√ activele biologice productive;
√ activele corporale de explorare şi evaluare a
resurselor minerale.

!!!! Atenție: Li se aplică regulile generale de


recunoaștere, evaluare și amortizare, aplicabile
imobilizărilor corporale.
√ acele imobilizări corporale cumpărate, pentru
care s-au transferat riscurile şi beneficiile
aferente, dar care sunt în curs de aprovizionare
(grupa 22 „Imobilizări corporale în curs de
aprovizionare”
Criteriile generale de recunoaștere:
√ este probabilă realizarea unui beneficiu
economic viitor de către entitate;
√ activul are un cost sau o valoare care poate fi
evaluat/evaluată în mod credibil .
3.2.2.SINTEZA REGLEMENTĂRILOR CONTABILE PRIVIND
CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE.EXEMPLE PRIVIND
CONTABILIZAREA

Evaluarea iniţială a imobilizărilor corporale:


 Pct. 75 (1) – Evaluarea la data intrării în
entitate
Pct. 226 (1) – Recunoașterea inițială a unei
imobilizări corporale
Pct. 8 definiția nr 6 – Definiția și
componentele costului de achiziție
Pct. 8 definiția nr 7 – definiția costului de
producție, exemple de costuri care se efectuează
în legătură cu construcția unei imobilizări
corporale, direct atribuibile acesteia, exemple de
costuri care nu sunt costuri ale unui element de
imobilizări corporale
Pct. 226 (2) - Exemple de costuri care se
efectuează în legătură cu construcţia unei
imobilizări corporale, direct atribuibile acesteia
Pct. 226 (3) - Exemple de costuri care nu sunt
costuri ale unui element de imobilizări corporale
Pct. 226 (4)- Tratamentul cheltuielilor cu
demolarea unei clădiri
Pct. 226 (5), și pct. De la 232 la 236 –
Tratamentul costurilor estimate cu demontarea
şi mutarea imobilizării corporale, precum şi cele
cu restaurarea amplasamentului
Pct. 56 (4) – Schimburile de active
Pct. 275 – Transfer de la stocuri la imobilizări
în cazul ansamblurilor sau complexurilor de
locuințe destinate vânzării
Cheltuieli ulterioare:
Pct. 227 (1) – Recunoașterea drept cheltuieli
sau capitalizarea acestora
Pct. 229 (1) și pct. 229 (2) – Tratamentul
componentelor unor elemente de imobilizări
corporale care pot necesita înlocuirea la
intervale regulate de timp
Pct. 230 (1), pct. 230 (2) și pct. 230 (3)–
Tratamentul inspecţiilor sau reviziilor generale
regulate, efectuate de entitate pentru
depistarea defecţiunilor
Pct. 80(1) – Includerea costului îndatorării în
costul de producție al activelor cu ciclu lung de
fabricație

Reevaluarea imobilizărilor corporale:


Pct. 99 (1) – Posibilitatea prezentării în
contabilitate a imobilizărilor la valoarea justă
Pct. 103 – Tratamentul amortizării cumulate la
data reevaluării
Pct. 111 – Tratamentul contabil al rezultatului
reevaluării
Pct. 109 și pct. 114 – Tratamentul contabil al
surplusului din reevaluare inclus în rezerva din
reevaluare
Pct. 621 (1) și pct. 621 (3) – Trecerea de la
metoda reevaluării la metoda costului

Evaluarea la data bilanţului: Pct. 237


Amortizarea:
Pct. 139 (2) – Definiția amortizării
Pct. 139 (3) – Definiția duratei de utilizare
economică
Pct. 238 (1) – Valoarea în funcție de care se
calculează amortizarea
Pct. 238 (2) – Perioada de amortizare
Pct. 238 (5) și pct. 139 (4) – Modificarea
condițiilor de utilizare
Pct. 240 (1) – Metode de amortizare
Pct. 240 (5) – Contabilizarea amortizării
Cedarea şi casarea:
Pct. 242 (1) – Scoaterea din evidență a unei
imobilizări corporale
Pct. 242 (2) - Scoaterea din evidență în cazul
unei înlocuiri parțiale
Pct. 243 (1) și 243 (2) – Reflectarea scoaterii
din evidență în contul de profit și pierdere
Filiera înregistrărilor contabile:
a)Achiziția unei imobilizări corporale pe baza
facturii:
% = 404-total factură
Cost achiziție 2xx
19% x cost achiziție 4426

b)Ulterior, înregistrarea cheltuielilor cu punerea


în funcțiune efectuate de o firmă specializată:
% = 404-total factură
Cheltuieli cu punerea în funcțiune2xx

19% x cheltuieli de mai sus 4426


c)Ulterior, testarea funcționării corecte:
c1)Recunoașterea cheltuielilor pe naturi de
cheltuieli:
6xx = 3xx, 4xx – x lei – cheltuielile efectuate
c2)Obținerea eșantioanelor la cost de producție
= x lei:
345 = 711 – x lei cost de producție, presupunând că toate îndeplinesc
condițiile includerii în costul de producție

c3)Vânzarea eșantioanelor pentru preț de


vânzare y lei:
Total factură - 4111 = %
7015 - y lei preț vânzare
4427 – 19% x y lei

c4)Descărcarea de gestiune pentru costul de


producție x lei
711 = 345 - x lei cost producție
c5) Includerea în costul activului imobilizat a
costurilor de testare după ce s-au scăzut
încasările nete din vânzarea eşantioanelor x lei –
(y lei – x lei):
231 = 722 –costuri de testare – încasări nete din vânzare
2xx = 231 - costuri de testare – încasări nete din vânzare
d) Recunoașterea unor cheltuieli de întreținere
necesare asigurării funcționării în condiții
normale a unei imobilizări corporale:
6xx = 28x, 3xx, 4xx - cu valoarea cheltuielilor de întreținere efectuate
Atenție!!! Aceste cheltuieli NU se capitalizează
întrucât nu conduc la creșterea beneficiilor
economice viitoare.
e)Recunoașterea unor cheltuieli de modernizare
care conduc la creșterea duratei de utilizare sau
la economii de costuri:
e1)Recunoașterea cheltuielilor pe naturi:
6xx = 28x, 3xx, 4xx - cu valoarea cheltuielilor efectuate
e2) Majorarea valorii activului cu costul total al
modernizării:
2xx = 722 - cu costul total al modernizării
Atenție!!! După capitalizarea costurilor cu
modernizarea amortizarea se recalculeză.
f)Recunoașterea unor inspecții generale
repetate la un număr de “n”ani:
f1)Recunoașterea cheltuielilor cu prima
inspecția generală, pe naturi de cheltuieli:
6xx = 2xx, 3xx, 4xx – x lei cu valoarea cheltuielilor efectuate
f2)Capitalizarea cheltuielilor totale cu inspecția
generală:
2xx/inspecție = 722 – x lei cu valoarea totală a cheltuielilor
f3)Amortizarea componentei de inspecție
generală pe durata dintre două inspecții - “n”ani:
6811 = 281x/inspecție - x lei/n ani
f4)Efectuarea celei de a doua inspecții
presupune:
f41)Scoaterea din evidență a primei inspecții:
% = 2xx - x lei valoarea primei inspecții
amortizarea cumulată
până la data scoaterii

din evidență 281x/inspecție


Diferența 6583

f42)Recunoașterea cheltuielilor cu cea de a doua


inspecție generală, pe naturi de cheltuieli:
6xx = 2xx, 3xx, 4xx – y lei cu valoarea cheltuielilor efectuate

f43)Capitalizarea cheltuielilor totale cu cea de a


doua inspecție generală:
2xx/inspecție = 722 – y lei cu valoarea totală a cheltuielilor

g)Construcția unei imobilizări corporale în regie


proprie începută și terminată în cursul aceluiași
exercițiu financiar:
g1)Recunoașterea cheltuielilor cu construcția pe
naturi de cheltuieli:
6xx = 281x, 3xx, 4xx – x lei cu valoarea cheltuielilor efectuate

g2)Capitalizarea cheltuielilor pentru costul de


producție:
2xx = 722 - y lei suma cheltuielilor incluse în costul de producție
!!! Atenție: Dacă imobilizarea corporală nu este
terminată la închiderea exercițiului financiar
înregistrarea este:
231 = 722 - y lei suma cheltuielilor incluse în costul de producție
Iar la recepția imobilizării:
2xx = 231 - sold cont 231

!!! Atenție: Dacă imobilizarea reprezintă un


activ cu ciclu lung de fabricație pentru
construcția căruia s-a contractat un credit
bancar costurile îndatorării legate de perioada
de producție TREBUIE incluse în costul de
producție:
recunoașterea cheltuielilor cu dobânda:
666 = 1682 - x lei dobânda datorată
Și capitalizarea:
2xx sau 231 = 722 - y lei costurile îndatorării legate de perioada de
producție

h)Reevaluarea imobilizărilor corporale la


valoarea justă – reguli de evaluare alternative:

h1) Tratamentul amortizării cumulate la data


reevaluării:
Recalculată proporţional cu
Eliminată din valoarea
schimbarea valorii contabile
contabilă brută a activului brute a activului
La data reevaluării - anul N: La data reevaluării – anul N:
1.Calcul indice supraunitar =
1.Anularea amortizării Valoare justă mai
cumulate: mare/Valoare rămasă mai mică

281x = 2xx – cu amortizarea 2.Înregistrarea unui plus de


cumulată până la data reevaluării valoare pentru valoarea brută
actualizată = valoare brută x
2.Înregistrarea unui plus de indice – valoare brută = x lei:
valoare = Valoare justă mai 2xx = 105 – x lei
mare – Valoare rămasă mai
mică:
Recalculată proporţional cu
Eliminată din valoarea schimbarea valorii contabile
contabilă brută a activului brute a activului

2xx = 105 - plusul de valoare calculat 3.Înregistrarea unui plus de


valoare pentru amortizarea
cumulată = amortizare
cumulată x indice – amortizare
cumulată = y lei
105 = 281x y lei
!!!!Atenție: Prin ambele metode:
Soldul contului 105 este același;

Imobilizarea corporală va figura în bilanțul de


la sfârșitul anului N cu aceeași valoare =
valoarea justă.

h2)Tratamentul surplusului din reevaluare


înregistrat în contul 105:
Transfer la 1175 pe măsură ce Transfer la 1175 la scoaterea
activul este folosit de entitate din evidenţă a activului

Anul N+1: Anul N+1:


1.Înregistrarea amortizării = 1.Înregistrarea amortizării =
Valoare justă/Durată rămasă Valoare justă/Durată rămasă
6811 = 281x 6811 = 281x
2.Transfer 105 la 1175 cu
diferența dintre amortizarea
calculată la valoarea justă și
amortizarea calculată la costul
activului:
105 = 1175 – cu diferența de mai sus
Transfer la 1175 la scoaterea
Transfer la 1175 pe măsură ce
din evidenţă a activului
activul este folosit de entitate

Anul N+2: Anul N+2:


1.Înregistrarea amortizării = 1.Înregistrarea amortizării =
Valoare justă/Durată rămasă Valoare justă/Durată rămasă
6811 = 281x 6811 = 281x
2.Transfer 105 la 1175 cu
diferența dintre amortizarea !!!! În anul scoaterii din
calculată la valoarea justă și evidență se transferă tot
amortizarea calculată la costul soldul lui 105:
activului:
105 = 1175 – cu diferența de mai sus 105 = 1175 - sold 105
h3) Tratamentul contabil al rezultatului
reevaluării:
h31)Înregistrarea unui minus de valoare =
valoare justă mai mică – valoare rămasă mai
mare, dacă nu există din trecut sold la 105:
655 = 2xx - cu minusul calculat mai sus

h32)Înregistrarea unui plus de valoare = valoare


justă mai mare – valoare rămasă mai mică, dacă
nu există din trecut un minus de valoare
înregistrat în 655:
2xx = 105 – cu plusul calculat mai sus
h33)Înregistrarea unui minus de valoare =
valoare justă mai mică – valoare rămasă mai
mare, dacă există din trecut un sold la 105:
h331)Dacă minusul calculat nu depășește soldul
lui 105:
105 = 2xx - cu minusul calculat mai sus

h332)Dacă minusul calculat depășește soldul lui


105:
% = 2xx - cu minusul calculat mai sus
Sold 105 105
Diferența 655

h34) Înregistrarea unui plus de valoare = valoare


justă mai mare – valoare rămasă mai mică, dacă
există din trecut un minus de valoare înregistrat
în 655 (s-a efectuat în trecut fie înregistrarea de
la h31, fie de la h332):
2xx = %
Plusul calculat

755 - cu aceeași valoare înregistrată în 655


105 – eventuala diferență
i)Trecerea de la metoda reevaluării la metoda
costului  depinde de alegerea tratamentului
surplusului din reevaluare înregistrat în contul
105:
Transfer la 1175 pe măsură ce activul este
folosit de entitate;
Transfer la 1175 la scoaterea din evidenţă a
activului
Transfer la 1175 pe măsură ce Transfer la 1175 la scoaterea
activul este folosit de entitate din evidenţă a activului

Anul N – reevaluarea: Anul N – reevaluarea:


281x = 2xx - amortizarea cumulată 281x = 2xx - amortizarea cumulată
2xx = 105 - x lei plus de valoare 2xx = 105 - x lei plus de valoare

Anul N+1: Anul N+1:


Amortizarea: Amortizarea:
6811 = 281x - Valoare justă/Durată 6811 = 281x - Valoare justă/Durată
rămasă rămasă
Transfer 105 la 1175 cu
diferența amortizare calculată
la valoare justă – amortizare
calculată la cost = y lei
Transfer la 1175 pe măsură ce Transfer la 1175 la scoaterea
activul este folosit de entitate din evidenţă a activului

105 = 1175 - y lei


Anul N+2:
Anul N+2: Amortizarea:
Amortizarea: 6811 = 281x - Valoare justă/Durată
6811 = 281x - Valoare justă/Durată rămasă
rămasă
Transfer 105 la 1175 cu
diferența amortizare calculată
la valoare justă – amortizare
calculată la cost = y lei
105 = 1175 - y lei
Transfer la 1175 pe măsură ce Transfer la 1175 la scoaterea
din evidenţă a activului
activul este folosit de entitate

Sfârșitul anului N+2 – trecerea Sfârșitul anului N+2 – trecerea


de la metoda reevaluării la de la metoda reevaluării la
metoda costului: metoda costului:
105 = 2xx - cu sold 105 = x lei – 2 ani x Mai întâi transfer 105 = 1175:
y lei
105 = 1175 - cu 2 ani x y lei
Unde y lei = diferența amortizare
calculată la valoare justă – amortizare
calculată la cost
Și:
105 = 2xx - cu sold 105 = x lei – 2 ani
x y lei
!!!! Atenție: trecerea de la metoda reevaluării
la metoda costului:
este opțională
reprezintă o modificare de politică contabilă
care este o excepție de la înregistrările clasice
în contul 1173.
 vom urmări ca aplicarea acestei opţiuni să
NU conducă la subevaluarea activelor
respective, faţă de valoarea care ar fi fost
recunoscută în bilanţ dacă acele imobilizări
corporale nu ar fi fost reevaluate.
j) Schimburile de active  se contabilizează ca
două operații distincte!!! – o vânzare și o
cumpărare:
j1)Vânzare pentru activul cedat;
j2)Achiziție pentru activul primit în schimb.

k)Reclasificarea unui teren în categoria stocurilor


în cazul în care pe acest teren va fi construit un
ansamblu de clădiri destinate vânzării:
371 = 2111 - cu costul de achiziție al terenului, sau cu valoarea justă dacă a
fost reevaluat.

!!!Atenție: Dacă terenul a fost reevaluat soldul


lui 105 se transferă la 1175.
l)Transferul unor stocuri la imobilizări odată cu
schimbarea destinației:
l1)Obținerea unui ansamblu de locuințe destinat
vânzării:
345 = 711 - cu costul de producție
l2) Transferul la imobilizări a unui bloc din acest
ansamblu care nu mai este vândut, urmând a fi
utilizat ca sediu central administrativ:
212 = 345 - cu costul de producție al blocului

m)Deprecierea imobilizărilor corporale la


sfârșitul exercițiului financiar:
6811 = 291x- cu deprecierea calculată
!!!Atenție: în anii următori tratamentul
deprecierii urmează aceleași reguli prezentate
mai sus.
3.2.4.PARTICULARITĂȚI PRIVID INVESTIȚIILE IMOBILIARE.
3.2.4.1.DEFINIREA ȘI RECUNOAȘTEREA INVESTIȚIILOR
IMOBILIARE
Proprietăți imobiliare Proprietăți imobiliare
(clădiri, terenuri) recunoscute ca (clădiri, terenuri) recunoscute în
imobilizări corporale (Conturi 211 și 212) categoria stocurilor (Conturi clasa 3)
Proprietate imobiliară
utilizată de posesor este o
proprietate imobiliară deţinută Proprietate imobiliară:
(de proprietar sau de locatar în deţinută pentru a fi vândută
temeiul unui contract de pe parcursul desfăşurării
leasing financiar) pentru a fi normale a activităţii;
utilizată la producerea sau în curs de producţie în
furnizarea de bunuri ori servicii vederea vânzării în procesul
sau în scopuri administrative desfăşurării normale a
activităţii
Proprietăți imobiliare
(clădiri, terenuri) recunoscute ca imobilizări corporale – investiții imobiliare
(Cont 215)

Investiţie imobiliară este proprietatea (un teren


sau o clădire - ori o parte a unei clădiri - sau
ambele) deţinută (de proprietar sau de locatar
în baza unui contract de leasing financiar) mai
degrabă pentru a obţine venituri din chirii sau
pentru creşterea valorii capitalului, ori ambele,
decât pentru:
a) a fi utilizată în producerea sau furnizarea de
bunuri sau servicii ori în scopuri administrative;
Proprietăți imobiliare
(clădiri, terenuri) recunoscute ca imobilizări corporale – investiții imobiliare
(Cont 215)

sau
b) a fi vândută pe parcursul desfăşurării normale
a activităţii
3.2.4.2.SINTEZA REGLEMENTĂRILOR CONTABILE PRIVIND
CONTABILITATEA INVESTIȚIILOR IMOBILIARE. EXEMPLE PRIVIND
CONTABILIZAREA

Definirea investițiilor imobiliare:


Art. 197 – Definiția investițiilor imobiliare
Art. 198 - Exemple de investiţii imobiliare
Art. 199 - Exemple de elemente care nu sunt
investiţii imobiliare
Art. 200 – Tratamentul contabil al bunurilor cu
folosință mixtă
Transferurile în sau din categoria investiţiilor
imobiliare:
Art. 204 și 205
Filiera înregistrărilor contabile:
a) Achiziția unei clădiri cu scopul de a fi
închiriată terților în baza unui contract de
leasing operațional:
215 = 404 - cu costul de achizițe
b)Amortizarea investiției imobiliare:
6811 = 2815 - cu valoarea amortizării calculate
c)Reevaluarea unei investiții imobiliare –
aceleași reguli ca în cazul imobilizărilor
corporale!!!
d)Transfer din categoria proprietăţilor imobiliare
utilizate de posesor în categoria investiţiilor
imobiliare – la încheierea utilizării de către
posesor (exemplu închirierea unei clădiri în
leasing operațional):
215 = 212 - cu costul de achiziție al clădirii sau valoarea justă dacă a fost
reevaluată

2812 = 2815 - cu amortizarea cumulată până la data transferului


2912 = 2915 - cu ajustările pentru deprecieri cumulate până la data
transferului (dacă clădirea a fost depreciată)

!!!! Atenție: Dacă clădirea a fost reevaluată


soldul lui 105 se transferă la 1175.
e)Transfer din categoria investiţiilor imobiliare
în categoria proprietăţilor imobiliare utilizate de
posesor – la începerea utilizării de către posesor
(exemplu la încheierea contractului de leasing
operațional clădirea este utilizată de proprietar
ca sediu administrativ):
212 = 215 – cu valoarea de intrate a investiției imobiliare sau cu valoarea justă
dacă a fost reevaluată

2815 = 2812 - cu amortizarea cumulată până la data transferului a investiției


imobiliare

2915 = 2912 - - cu ajustările pentru deprecieri cumulate până la data


transferului (dacă investiția imobiliară a fost depreciată)

f)Transfer din categoria proprietăţilor imobiliare


utilizate de posesor în categoria investiţiilor
imobiliare – la încheierea utilizării de către
posesor (exemplu închirierea unei clădiri în
leasing operațional care anterior fusese
cumpărată pentru a fi vândută):
215 = 371 - cu costul de achiziție al clădirii recunoscută inițial în categoria
stocurilor

397 = 2915 - cu ajustările pentru deprecieri cumulate până la data


transferului (dacă mărfurile au fost depreciate)

!!! Atenție: În cazul în care o entitate decide să


cedeze o investiţie imobiliară, cu sau fără
amenajări suplimentare, entitatea continuă să
trateze proprietatea imobiliară ca investiţie
imobiliară până în momentul în care aceasta
este scoasă din evidenţă.
3.2.5.PARTICULARITĂȚI PRIVIND IMOBILIZĂRILE DEȚINUTE ÎN BAZA UNUI CONTRACT
DE LEASING
3.2.5.1.SINTEZA REGLEMENTĂRILOR CONTABILE PRIVIND CONTABILITATEA
IMOBILIZĂRILOR DEȚINUTE ÎN BAZA UNUI CONTRACT DE LEASING

Definirea contractelor de leasing:


Art 213-(1) – Definirea contractului de leasing,
a leasingului financiar și a celui operațional
Art 213-(2) – Condițiile privind recunoașterea
unui leasing ca fiind financiar
Leasing financiar – locatar:
Art 214 –(2) Recunoașterea leasingului
financiar
Art. 214 –(2) și Art. 214 (1) – Amortizarea
bunurilor ce fac obiectul leasingului financiar
Art 215 –(1) – și Art 215 –(2) Reflectarea în
contabilitate a activelor primite și a dobânzilor
de plătit.

Leasing financiar – locator:


Art 216-(1) și – Art 216-(2) - Recunoașterea
bunurilor date în leasing și a dobânzilor de
primit
Leasing operațional – locator:
Art 217-(1) și – Art 217-(2) - Prezentarea
bunurilor date în leasing și a sumelor de încasat
Art 214 –(1) – Înregistrarea amortizării
Leasing operațional – locatar:
Art 218-(1) și – Art 218-(2) – Evidențierea
bunurilor luate în leasing și a sumelor de plătit
Tranzacțiile de leaseback:
Art 219 – Contabilizarea unui leaseback
financiar și a unui leaseback operațional
Art. 220-(2)-Prezentarea de informații
suplimentare în notele explicative la situațiile
financiare
Stimulente acordate la încheierea sau la
renegocierea unor contracte:
Art 221 – Exemple de stimulente
Art 223-(1) – Recunoașterea stimulentelor de
către locator
Art 223-(2) – Recunoașterea stimulentelor de
către locatar
3.2.5.2.EXEMPLE PRIVIND CONTABILIZAREA
CONTRACTELOR DE LEASING

Leasing financiar - locatar Leasing financiar - locator


a) Plata avansului:
% = 404
Avans 4093
19% x avans 4426 Recunoaște în contabilitate
Și plata facturii de avans: bunurile date în regim de
404 = 5121- total avans + TVA leasing financiar drept creanţe
imobilizate.
b) Primirea activului la
valoarea capitalului de
rambursat:
Leasing financiar - locatar Leasing financiar - locator

2xx = 167 - cu valoarea capitalului de


rambursat prevăzută în contract
Și concomitent:
Debit 8051 - cu valoarea totală a
dobânzii (pe toată durata contractului)
Și stingerea avansului: Înregistrează periodic
dobânzile de primit, conform
167 = 4093 - cu valoare avans
contabilităţii de
c) Factura aferentă primei rate: angajamente, la venituri
% = 404
Valoare prima rată 167
Dobânda primei rate 666
19% x (Rată + Dobândă) 4426
Leasing financiar - locatar Leasing financiar - locator

Concomitent se diminuează  aplică Reglementările


dobânzile evidențiate contabile conforme cu
extrabilanțier: directivele europene
Credit 8051 - dobânda primei rate aplicabile instituţiilor de
Și plata primei rate: credit, aprobate prin Ordinul
Băncii Naţionale a Romåniei
404 = 5121-cu rata plătită nr. 6/2015.
Înregistrarea se repetă pentru
toate ratele.
d)Amortizarea activului:
6811 = 281x - cu valoarea amortizării
calculate
Leasing financiar - locatar Leasing financiar - locator

e) Transferul dreptului de
proprietate la valoarea
reziduală:

% = 404
Valoarea reziduală 167
19% x Valoare reziduală 4426

Și:
404 = 5121-valoare reziduală + TVA
Leasing operațional - locatar Leasing operațional - locator

a)La data încheierii a)Factura privind chiria lunară:


contractului valoarea activului
luat cu chirie se înregistrează Total- 4111 = %
într-un cont extrabianțier:
706 - Valoarea chiriei
Debit 8036 - cu valoarea de inventar
a activului 4427 - 19% x valoarea chiriei
b)Factura privind chiria lunară:
Și încasarea:
% = 401-total
5121 = 4111
Valoarea chiriei 612
19% x valoare chirie 4426
b)Amortizarea activului:
concomitent, extracontabil, se
diminuează rata de leasing:
Leasing operațional - locatar Leasing operațional - locator

Credit 8036 – cu valoarea chiriei 6811 = 281x - cu valoarea amorizării


lunare calculate

Și plata ratei:

401 = 5121
Stimulente acordate pentru încheierea unui contract de leasing
operațional
Leasing operațional - locatar Leasing operațional - locator

Calcul cheltuială pentru fiecare Calcul venit pentru fiecare lună


lună a contractului = chirie a contractului = chirie lunară x
lunară x numărul de luni în numărul de luni în care se
care se plătește efectiv încasează efectiv
chiria/numărul total de luni chiria/numărul total de luni
pentru care s-a încheiat pentru care s-a încheiat
contractul = x lei contractul = x lei
Stimulente acordate pentru încheierea unui contract de leasing
operațional
Leasing operațional - locatar Leasing operațional - locator

Cazul I: stimulentul constă în Cazul I: stimulentul constă în


acordarea unei perioade de acordarea unei perioade de
grație de la plata chiriei grație de la plata chiriei
pentru prima lună: pentru prima lună:
a)Pentru prima lună perioada a)Pentru prima lună perioada
de grație se eidențiază de grație se eidențiază venitul:
cheltuiala: 418 = 706 x lei
612 = 408 - x lei
b)În a doua lună primirea b)În a doua lună emiterea
facturii pentru chiria lunară: facturii pentru chiria lunară:
Stimulente acordate pentru încheierea unui contract de leasing
operațional
Leasing operațional - locatar Leasing operațional - locator

% = 401 – total factură Total factură 4111 = %


x lei 612 706 – x lei
19% x chirie
4427-19% xchirie
lunară 4426
lunară
Diferența 408
418-diferența
Înregistrarea se repetă pentru Înregistrarea se repetă pentru
lunile rămase până la sfârșitul lunile rămase până la sfârșitul
contractului până la soldarea contractului până la soldarea
contului 408. contului 418.
Stimulente acordate pentru încheierea unui contract de leasing
operațional
Leasing operațional - locatar Leasing operațional - locator

Cazul II: Stimulentul constă în Cazul II: Stimulentul constă în


acordarea unei perioade de acordarea unei perioade de
grație de la plata chiriei pentru grație de la plata chiriei pentru
ultima lună: ultima lună:
a)În toate lunile se primește a)În toate lunile se emite lunar
lunar factură pentru valoarea factură pentru valoarea chiriei
chiriei plătite: încasate:
Stimulente acordate pentru încheierea unui contract de leasing
operațional
Leasing operațional - locatar Leasing operațional - locator

% = 401 – total factură Total factură 4111 = %


x lei 612 706 – x lei
19% x chirie 4427-19% xchirie
lunară 4426 lunară
Diferența 471 472-diferența
b)În ultima lună, perioada de
b)În ultima lună, perioada de grație:
grație: 472 = 706 - sold 472
612 = 471 - sold 471
Tranzacții de leaseback

Leaseback financiar - locatar Leaseback financiar - locator

a)Evidențierea operațiunii de a)Reflectarea finanțării


finanțare (nu se înregistrează acordate (nu a cumpărării)
vânzare , nu se recunoaște
venit): 2675 = 5121 - cu prețul de vânzare
5121 = 167 - cu prețul de vânzare
b)Rata de leasing și dobânda: b)Rata de leasing și dobânda:
% = 404 4111 = %
Rata leasing 167 2675 – Rata leasing
Dobânda 666 766-Dobânda
Tranzacții de leaseback
Leaseback financiar - locatar Leaseback financiar - locator

Și plata: Și încasarea:
404 = 5121 5121 = 4111
c)Amortizarea activului:
6811 = 281x - cu valoarea amortizării
calculate
Tranzacții de leaseback
Leaseback operațional -
locator
Leaseback operațional - locatar

a)Vânzarea pentru prețul de a)Achiziția activului:


vânzare:
461 = 7583 - cu preț vânzare 2xx = 404 - cost achiziție = preț de
b)Scoaterea din evidență a vânzare locatar
activului:
Tranzacții de leaseback

Leaseback operațional - locatar Leaseback operațional - locator


% = 2xx - cost de achiziție b)Chiria lunară:
amortizare
cumulată 281x 4111 = 706 - valoarea lunară a chiriei
Diferența 6583
c)Valoarea de inventar a c)Amortizarea activului:
activului luat cu chirie:
Debit 8036 - valoarea de inventar a 6811 = 281x - valoarea amortizării
activului luat cu chirie calculate
d)Chiria lunară:
Tranzacții de leaseback
Leaseback operațional -
locatar Leaseback operațional - locator

612 = 401 -valoarea chiriei lunare


3.3.IMOBILIZĂRI FINANCIARE

Cuprind:
acţiunile deţinute la entităţile afiliate;
împrumuturile acordate entităţilor afiliate;
acţiunile deţinute la entităţi asociate şi
entităţi controlate în comun;
împrumuturile acordate entităţilor asociate şi
entităţilor controlate în comun;
alte investiţii deţinute ca imobilizări, unde se
evidenţiază distinct certificatele de emisii de
gaze cu efect de seră, precum şi certificatele
verzi prezentate la subsecţiunea 4.5.4.
"Contabilitatea certificatelor verzi ;
alte împrumuturi.
La alte creanţe imobilizate se cuprind:
garanţiile;
depozitele şi cauţiunile depuse de entitate la
terţi.
3.3.1.SINTEZA REGLEMENTĂRILOR CONTABILE PRIVIND
CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR FINANCIARE

Evaluarea iniţială:
Pct. 266 - Evaluarea iniţială a imobilizărilor
financiare recunoscute ca active
Pct 78-(2) – Tratamentul costurilor direct
atribuibile achiziţiei
Pct. 122^1 și Pct. 122^2 Evaluarea titlurilor de
stat recunoscute ca imobilizări financiare
Aspecte privind contabilizarea:
Pct. 264-(2) - Diferenţa dintre valoarea
imobilizărilor financiare dobândite şi valoarea
neamortizată a imobilizărilor care au constituit
obiectul participării în natură la capitalul altor
entităţi
Pct. 264-(3) - Acţiunile şi alte imobilizări
financiare primite fără plată
Pct. 264-(31)- Acţiunile primite de entitate ca
urmare a încorporării rezervelor sau a primelor
de capital, în capitalul social al societăţii la care
sunt deţinute participaţiile
Evaluarea la data bilanţului: Pct. 267
Contabilitatea certificatelor verzi:
Pct 298-(1)-Înregistrarea dreptului de a primi
certificate verzi
Pct 298-(2)-Contabilizarea primirii
certificatelor verzi și a diferenţei între valoarea
certificatelor verzi înregistrată în contul 445
"Subvenţii"/analitic distinct la stabilirea
dreptului de a primi certificate verzi şi valoarea
acestora la data primirii, determinată în funcţie
de preţul de tranzacţionare de la data primirii
Pct 298-(3)-Evidențierea certificatelor verzi la
sfârșitul exercițiului financiar
Pct 298-(4)-Vânzarea certificatelor verzi
Pct 299-(1)- Contabilizarea certificatelor verzi
în cazul furnizorilor de energie electrică şi
producătorilor obligaţi, potrivit legii, să
achiziţioneze anual un număr de certificate verzi
Pct 299-(2)-Achiziționarea certificatelor verzi
înainte de termenele prevăzute de lege
Pct 300 – Contabilizarea certificatelor verzi
anulate
Pct. 301-(1)- Contabilizarea certificatelor verzi
a căror tranzacţionare este amânată

Pct. 301-(2)- Contabilizarea pierderii de


valoare aferentă certificatelor verzi a căror
tranzacţionare este amânată

Pct. 301-(4)- Contabilizarea primirii


certificatelor verzi
3.3.2.EXEMPLE PRIVIND CONTABILIZAREA
a)Achiziția de acțiuni ca investiții financiare pe
termen lung:
Cost de achizițe 26x = %

5121 - suma plătită pe loc


269x- suma rămasă de plată
b)Plata ulterioară a datoriei:
269x = 5121
c)Titluri primite în schimbul participării prin
aport cu un activ imobilizat la capitalul altei
societăți:
c1) Înregistrarea titlurilor primite în limita valorii
neamortizate a activului:
% = 2xx - cost de achiziție activ imobilizat
Amortizarea

Cumulată 281x
Diferența 26x
c2) Înregistrarea valorii titlurilor primite care
excede valoarea neamortizată a imobilizărilor
corporale: Valoarea titlurilor primite – (Cost de
achiziție activ – Amortizare cumulată) = x lei:
26x = 768 - x lei
d)Primirea de titluri noi emise de societatea
unde se dețin titluri de participare, ca urmare a
majorării capitalului social al acesteia prin
încorporarea beneficiilor:
26x = 768 – cu valoarea acțiunilor noi primite.
e)Primirea de titluri noi emise de societatea
unde se dețin titluri de participare, ca urmare a
majorării capitalului social al acesteia prin
încorporarea primelor de capital sau a
rezervelor:
26x = 106 - cu valoarea acțiunilor noi primite
!!!! Atenție: contul 106 se menține în bilanț
până în momentul vânzării acestor titluri,
moment în care rezervele se transferă la venit:
106 = 768
f)Deprecierea titlurilor deținute ca investiții
financiare pe termen lung:
6863 = 296x
!!! Deprecierea urmează regulile generale
prezentate mai sus.
g)Vânzarea titlurilor deținute ca investiții
financiare pe termen lung:
g1)Pentru prețul de vânzare:
461 = 7641 – preț de vânzare
g2)Scoaterea din evidență pentru valoarea de
intrare:
6641 = 26x – valoarea de intrare
!!!! Atenție: Dacă titlurile au costuri de achiziție
unitare diferite, pentru evaluarea la ieșire se
aplică una dintre metodele: FIFO, LIFO sau CMP.
Dacă titlurile vândute au fost depreciate, odată
cu vânzarea ajustarea existentă de anulează
(dacă au fost vândute toate titlurile) sau
se diminuează proporțional cu numărul
titlurilor vândute):
296x = 7863
h) Achiziția de obligaţiuni de stat cu scadența
mai mare de un an, suma plătită la achiziție fiind
mai mare decât suma ce urmează a fi
rambursată la scadență:
% = 2695 - suma plătită la achiziție
suma ce urmează

a fi rambursată 2677
Diferența 471
Și transferul cheltuielilor în avans la cheltuieli
curente pe perioada deținerii titlurilor:
6865 = 471
i) Achiziția de obligaţiuni de stat cu scadența mai
mare de un an, suma plătită la achiziție fiind mai
mică decât suma ce urmează a fi rambursată la
scadență:
suma ce urmează 2677 = %
a fi rambursată 2695 - suma plătită la achiziție
472 - diferența
Și transferul veniturilor în avans la venituri
curente pe perioada deținerii titlurilor:
472 = 7865

!!!! Atenție: Achiziția de obligaţiuni de stat cu


scadența mai mare de un an recunoscute în
categoria imobilizărilor financiare reprezintă o
excepție de la principiul costului istoric.
j) Recunoașterea certificatelor verzi a căror
tranzacționare este amânată:
266 = 472/analitic distinct - la valoarea determinată în funcţie de
numărul de certificate verzi şi preţul de tranzacţionare al certificatelor verzi, publicat
de operatorul pieţei de energie electrică (S.C. OPCOM - S.A.). = x lei

k)Pierderi din depreciere la sfârșitul exercițiului


financiar pentru certificatele verzi a căror
tranzacționare este amânată:
472/analitic distinct = 266 - cu valoarea pierderii din depreciere =
y lei
!!!! Atenție: Înregistrarea pierderii din
depreciere pentru certificatele verzi a căror
tranzacționare este amânată reprezintă o
excepție de la contabilizarea clasicelor ajustări
pentru deprecieri.
l)Primirea certificatelor verzi la o valoare
stabilită în funcţie de preţul de tranzacţionare
de la data primirii mai mare decât sold cont 266:
472/analitic distinct = 7411 - sold 472 = x lei – y lei

Și:
Valoarea de la data primirii 507 = %
266 - sold cont 266 = x lei – Y lei
768-diferența

m)Primirea certificatelor verzi la o valoare


stabilită în funcţie de preţul de tranzacţionare
de la data primirii mai mică decât sold cont 266:

472/analitic distinct = 7411 - sold 472 = x lei – y lei


Și:
% = 266 – sold cont 266 = x lei – y lei
Valoarea de la data primirii 507
Diferența 668

n)Împrumuturi acordate entităților afiliate:


2671 = 5121- valoarea totală a împrumutului acordat
o)Recunoașterea dobânzii de încasat conform
principiului contabilității de angajamente:
2672 = 766 -valoare împrumut x rata anuală a dobânzii x numărul de luni
rămase de la data acordării împrumutului până la 31.12.N/12 luni
p)Încasarea ratelor:
5121 = 2671 - cu rata scadentă prevăzută în contract
q)Încasarea dobânzii la scadență:
5121 = 2672 – cu dobânda devenită scadentă conform contractului

!!!!Atenție: Pentru anul următor dobânda se


calculează la valoarea rămasă a împrumutului =
Valoare împrumut – Rate încasate.
r)Cazul în care, din diverse motive, rate sau
dobânzi nu se vor mai încasa:
663 = 2671 sau 2672
!!!Atenție: Pe aceleași principii funcționează și
conturile 2673 și 2674; 2675 și 2676.
4.CONTABILITATEA EVENIMENTELOR ȘI TRANZACȚIILOR PRIVIND
STOCURILE.
4.1.DEFINIREA ȘI RECUNOAȘTEREA STOCURILOR

Stocurile sunt active circulante:


a) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul
desfăşurării normale a activităţii;
b) în curs de producţie în vederea vânzării în
procesul desfăşurării normale a activităţii; sau
c) sub formă de materii prime, materiale şi alte
consumabile care urmează să fie folosite în
procesul de producţie sau pentru prestarea de
servicii.
Cuprind:
√ mărfurile, şi anume bunurile pe care entitatea
le cumpără în vederea revânzării sau produsele
predate spre vânzare magazinelor proprii;
√ materiile prime, care participă direct la
fabricarea produselor şi se regăsesc în produsul
finit integral sau parţial, fie în starea lor iniţială,
fie transformată;
√ materialele consumabile (materiale auxiliare,
combustibili, materiale pentru ambalat, piese de
schimb, seminţe şi materiale de plantat, furaje şi
alte materiale consumabile), care participă sau
ajută la procesul de fabricaţie sau de exploatare
fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit;
√ materialele de natura obiectelor de inventar;
√ produsele, şi anume:
semifabricatele, prin care se înţelege
produsele al căror proces tehnologic a fost
terminat într-o secţie (fază de fabricaţie) şi care
trec în continuare în procesul tehnologic al altei
secţii (faze de fabricaţie) sau se livrează terţilor;
produsele finite, adică produsele care au
parcurs în întregime fazele procesului de
fabricaţie şi nu mai au nevoie de prelucrări
ulterioare în cadrul entităţii, putând fi
depozitate în vederea livrării sau expediate
direct clienţilor;
rebuturile, materialele recuperabile şi
deşeurile;
produsele agricole;
√ activele biologice de natura stocurilor;
√ ambalajele, care includ ambalajele
refolosibile, achiziţionate sau fabricate,
destinate produselor vândute şi care în mod
temporar pot fi păstrate de terţi, cu obligaţia
restituirii în condiţiile prevăzute în contracte;
√ producţia în curs de execuţie, reprezentând
producţia care nu a trecut prin toate fazele
(stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul
tehnologic, precum şi produsele nesupuse
probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate
în întregime. În cadrul producţiei în curs de
execuţie se cuprind, de asemenea, serviciile şi
studiile în curs de execuţie sau neterminate;
√ ansamblurile sau complexurile de locuinţe
destinate vânzării.

În categoria stocurilor se mai cuprind:


√ activele cu ciclu lung de fabricaţie, destinate
vânzării (de exemplu, echipamente, nave,
ansambluri sau complexuri de locuinţe etc.,
realizate de entităţile ce au ca activitate
principală obţinerea şi vânzarea unor astfel de
produse);
√ bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare
sau în consignaţie la terţi, maşinile folosite
numai ca material de demonstraţie pentru
negociere în domeniul automobilelor, cu durată
de utilizare de sub un an.
√ stocuri cumpărate, pentru care s-au transferat
riscurile şi beneficiile aferente, dar care sunt în
curs de aprovizionare (grupa 32 "Stocuri în curs
de aprovizionare" din Planul de conturi general).
Criterii generale de recunoaștere :
√ este probabilă realizarea unui beneficiu
economic viitor de către entitate ;

√ activul are un cost sau o valoare care poate fi


evaluat/evaluată în mod credibil.
4.2.SINTEZA REGLEMENTĂRILOR CONTABILE PRIVIND
CONTABILITATEA STOCURILOR

Evaluarea inițială:
Pct. 75-(1)- Evaluarea inițială a bunurilor
Pct. 270-(1) – Evaluarea activelor circulante
Pct. 8 definiția 6 – Cost de achiziție
Pct. 8 definiția 7 – Cost de producție
Pct 79-(1)- Exemple de costuri care nu trebuie
incluse în costul stocurilor
Pct 79-(2)- Capacitatea normală de producţie
Evaluarea la ieșire:
Pct. 285 - Costul stocurilor care nu sunt de
obicei fungibile
Pct. 95-(1) – Evaluarea la data ieşirii din
entitate
Pct. 96-(1) - Costul de achiziţie sau costul de
producţie al stocurilor din aceeaşi categorie
Pct. 96-(2)- Metoda "costului mediu
ponderat" (CMP)
Pct. 96-(3)- Metoda "primul intrat-primul
ieşit" (FIFO)
Pct. 96-(4)- Metoda "ultimul intrat-primul
ieşit" (LIFO)

Evaluarea la bilanț:
Pct. 292 – Evaluarea la bilanț a activelor de
natura stocurilor
Pct. 88-(1)-Evaluarea activelor de natura
stocurilor
Pct. 88-(3)- Valoarea realizabilă netă a
stocurilor
Metode de contabilizare a stocurilor:
Pct. 289 – Ținerea contabilității stocurilor
Pct. 290 – Inventarul permanent
Pct. 291 – Inventarul intermitent

Costul în funcție de specificul activității:


Pct. 286-(2) la pct. 286-(7)- Costul standard
Pct. 286-(8) – Metoda prețului cu amănuntul
Active biologice de natura stocurilor şi produse
agricole:
Pct. 277-(1)- Activitatea agricolă
Pct. 277-(2) - Transformarea biologică
Pct. 278-(1) – Definiția activelor biologice de
natura stocurilor
Pct. 278-(2) –Exemple de active biologice de
natura stocurilor
Pct. 279-(1) - Definiția produselor agricole
Pct. 279-(2) – Produse finite rezultate din
prelucrarea produselor agricole
Pct. 279-(3) - Definiția recoltei
Pct. 281 – Activitatea agricolă
Pct. 282 – Rezultatele transformării biologice.
4.3.EXEMPLE PRIVIND CONTABILIZAREA STOCURILOR

Inventar permanent – stocuri Inventar interminent – stocuri


cumpărate cumpărate
a)Stoc (sold) inițial al perioadei a)Stoc (sold) inițial al perioadei
curente = Stoc (sold) final al curente = Stoc (sold) final al
perioadei precedente=Si perioadei precedente=Si
b)Intrări (achiziții) stocuri = I:
% = 401
b)Anulare stoc (sold) inițial al
I - 3xx perioadei curente:
19% x I- 4426
c)Ieșiri stocuri = E (consum
materii prime, materiale sau 6xx = 3xx - cu Si
descărcarea de gestiune
pentru mărfurile vândute):
Inventar permanent – stocuri Inventar interminent – stocuri
cumpărate cumpărate

6xx = 3xx - E c) Intrări (achiziții) stocuri = I:


% = 401
d)Stoc (sold) final al perioadei I- 6xx
curente = Sold scriptic = Sc
19% x I 4426
Sc = Si + I – E
d)Ieșiri de stocuri (consum
e)Se determină stocul (soldul) materii prime, materiale sau
faptic (Sf) (numărare, descărcarea de gestiune
cântărire, etc): pentru mărfurile vândute):
e1)Dacă Sf< Sc se înregistrează
minusul:
NU se contabilizează!
6xx = 3xx
Inventar permanent – stocuri Inventar intermitent – stocuri
cumpărate cumpărate

e2)Dacă Sf > Sc se înregistrează e)Contabilizarea stocului


plusul: (soldului) final al perioadei
curente determinat prin
3xx = 6xx numărare, cântărire, etc - Sf

!!! Atenție: caz particular de 3xx = 6xx – Sf


creditare a conturilor de
cheltuieli. !!! Soldul contului 6xx reflectă
ieșirile = Si + i - Sf
Inventar permanent – stocuri Inventar intermitent – stocuri
fabricate fabricate

a)Stoc (sold) inițial al perioadei a)Stoc (sold) inițial al perioadei


curente = Stoc (sold) final al curente = Stoc (sold) final al
perioadei precedente=Si perioadei precedente=Si

b)Intrări (obținerea de produse b)Anulare stoc (sold) inițial al


finite) stocuri = I: perioadei curente:
345 = 711 – Cost producție I
711= 345 - cu Si
c)Ieșiri stocuri = E (descărcarea
de gestiune pentru produsele
finite vândute):
711 = 345 - E
Inventar permanent - stocuri Inventar intermitent – stocuri
fabricate fabricate
d)Stoc (sold) final al perioadei c) Intrări (obținerea de
curente = Sold scriptic = Sc produse finite) :
Sc = Si + I – E NU se contabilizează!
e)Se determină stocul (soldul)
faptic (Sf) (numărare, d)Ieșiri de stocuri (descărcarea
cântărire, etc): de gestiune pentru produsele
e1)Dacă Sf< Sc se înregistrează finite vândute):
minusul:
711 = 345 NU se contabilizează!
Inventar permanent – stocuri Inventar intermitent – stocuri
fabricate fabricate
e2)Dacă Sf > Sc se înregistrează e)Contabilizarea stocului
plusul: (soldului) final al perioadei
curente determinat prin
345 = 711 numărare, cântărire, etc - Sf

345 = 711 – Sf
!!! Atenție: Contul 331 funcționează similar
metodei inventarului intermitent pentru
stocurile fabricate, adică:
1.Soldul final al contului 331 din luna
precedentă devine sold inițial Si în luna curentă.
2.La începutul lunii curente se anulează soldul
inițial:
711 = 331 – cu Si
3.La sfârșitul lunii curente se înregistrează
producția neterminată, Sf:
331 = 711 – cu Sf
Filiera principalelor înregistrări privind
contabilitatea stocurilor:
a)Achiziție stocuri:
% = 401-total factură
Cost achiziție 3xx
19% x cost achiziție 4426

b)Import de stocuri:
Cost de achiziție 3xx = %
446 - taxa vamală
401 - diferența
Și plata TVA în vamă:
4426 = 5121 - 19% x (Preț de cumpărare + Taxa vamală)

!!! Eventualele cheltuieli de transport intern


facturate de furnizor se adaugă la costul de
achiziție:
% = 401-Total factură
Cheltuieli de transport 3xx
19% x cheltuieli de transport 4426
c)Achiziția de stocuri în condițiile în care la
recepție se constată o lipsă care se impută
delegatului:
c1)Înregistrarea intrării stocurilor și a lipsei:
% = 401 - total factură
Cost de achiziție stocuri efectiv recepționate 3xx
Cost de achiziție stocuri constatate lipsă 6588
TVA din factura primită 4426

c2) Ajustarea sumei TVA deduse la momentul


achiziţiei bunurilor = 19% x Cost de achiziție
stocuri constatate lipsă :
635 = 4426
c3) Imputarea lipsei:
4282 = 7581
d)Achiziționare pungi cu scop de revânzare:
% = 401-Total factură
Cost de achiziție 371/pungi
19% x cost de achiziție 4426

!!! Atenție: În costul de achiziție se include și


ecotaxa, aceasta fiind o taxă nerecuperabilă.
e)Consum de materii prime sau materiale
consumabile:
601 = 301 sau 602 = 302
!!! Atenție: Pentru evaluarea stocurilor la ieșire
vom folosi una dintre metodele: FIFO, LIFO sau
CMP
f)Obținerea de produse finite:
345 = 711 - cost de producție

!!! Atenție la calculul costului de producție:


Cheltuieli directe
+ Regie variabilă
+ Regie fixă x nivel real de activitate/nivel
normal de activitate
=COST DE PRODUCȚIE
Dacă nivelul real de activitate este mai mic
decât nivelul normal de activitate, o parte din
regia fixă nu va fi inclusă în costul de producție și
rămâne înregistrată ca o cheltuială în contul de
profit și pierdere
Dacă nivelul real de activitate este mai mare
decât nivelul normal de activitate, vom avea
grijă să NU includem în costul de producție o
cheltuială fixă mai mare decât cea efectiv făcută,
adică vom avea grijă ca raportul să fie
întotdeauna egal cu 1 și NU supraunitar!
g)Vânzarea mărfurilor:
g1)Pentru prețul de vânzare:
4111 = %
707- preț de vânzare
4427- 19% x preț de vânzare
g2)Descărcarea de gestiune pentru mărfurile
vândute:
607 = 371 – Cost de achiziție
!!!! Atenție: evaluarea la ieșire: FIFO, LIFO sau
CMP
h)Vânzarea produselor finite:
h1)Pentru prețul de vânzare:
4111 = %
7015- preț de vânzare
4427- 19% x preț de vânzare
h2)Descărcarea de gestiune pentru produsele
finite vândute:
711 = 345 – Cost de producție
!!!! Atenție: evaluarea la ieșire: FIFO, LIFO sau
CMP
!!!! Dacă produsele finite sau mărfurile sunt
vândute împreună cu pungile achiziționate în
scop de revânzare, pentru pungile vândute se va
înregistra:
4111 = %
707 – prețul de vânzare al pungilor
446 - ecotaxa
4427 – 19% x (Preț vânzare + ecotaxa)
Și descărcarea de gestiune pentru cost:
607 = 371/pungi costul de achiziție al pungilor
i)Transferul produselor finite în magazinul
propriu pentru a fi vândute ca mărfuri:
i1)Transferul produselor finite la mărfuri:
371 = 345 - cost de producție = Valoare intrare mărfuri
!!!! Evaluarea la ieșire: FIFO, LIFO sau CMP
i2)Înregistrarea adaosului comercial:
371 = 378 - Adaos = % de adaos x Valoare intrare mărfuri
i3)Înregistrarea TVA-ului neexigibil:
371 = 4428 - 19% x (Adaos + Valoare intrare mărfuri)
i4)Vânzarea cu încasare directă a mărfurilor la
prețul de vânzare afișat în magazin = Valoare
intrare mărfuri + Adaos + TVA neexigibil
Preț afișat în magazin 5311 = 707 –(Valoare intrare mărfuri + Adaos)

4427 -19% x (Valoare intrare mărfuri +


Adaos)

i5)Descărcarea de gestiune pentru valoarea de


intrare :
% = 371-(Valoare de intrare mărfuri + Adaos+ TVA neexigibil)
Adaos 378
TVA neexigibil 4428

Valoare intrare 607


mărfuri
j)Returnarea unor stocuri cumpărate anterior:
% = 401-(Total, în roșu)
(Cost achiziție

stocuri returnate în roșu) 3xx


(19% x Cost achiziție, în roșu) 4426

k)Returul mărfurilor sau al produselor finite de


la clienți:
k1)Înregistrarea returului de produse prin
stornarea veniturilor din vânzare:
4111 = %
(Total, în roșu)

7015- (preț vânzare produse returnate, în roșu)


4427-(19% x preț vânzare produse returnate, în roșu)
k2)Corecția stocului de produse:
711 = 345 - (cost de producție produse returnate, în roșu)
!!! Pentru mărfuri corecția presupune
înregistrarea 607 = 371 – în roșu.
l)Deprecierea stocurilor la sfârșitul exercițiului
financiar:
6814 = 39x - cu valoarea pierderii din depreciere
!!!! Regulile deprecierii stocurilor sunt aceleași
cu regulile generale prezentate anterior.

!!!Atenție: Valoarea de inventar a stocurilor


este valoarea realizabilă netă = Preț de vânzare
estimat – Costurile estimate necesare vânzării.
5.CONTABILITATEA EVENIMENTELOR ȘI TRANZACȚIILOR PRIVIND
CREANȚELE ȘI DATORIILE PE TERMEN SCURT

Contabilitatea terţilor asigură evidenţa


datoriilor şi creanţelor entităţii în relaţiile
acesteia cu:
Furnizorii
Clienţii
Personalul
Asigurările sociale
Bugetul statului
Entităţile afiliate, entitățile asociate și
entitățile controlate în comun
Acţionarii/asociaţii
Debitorii şi creditorii diverşi

!!!!! De regulă, toate aceste creanțe și datorii


sunt exigibile în termen de 12 luni de la data
bilanţului.
5.1.SINTEZA REGLEMENTĂRILOR CONTABILE PRIVIND
CONTABILITATEA CREANȚELOR ȘI DATORIILOR COMERCIALE

Contabilitatea furnizorilor şi clienţilor:


Pct. 329. - (1) - Ținerea contabilității
furnizorilor şi clienţilor
Pct. 311. - (1) Avansurile acordate furnizorilor,
precum şi cele primite de la client
Pct. 310-(5) - Datoriile, respectiv creanţele din
penalităţi stabilite conform clauzelor
contractuale
Reduceri comeriale:

Pct. 76-(7)- Tipurile de reduceri comerciale


Pct. 76-(1) -Recunoașterea reducerilor
comerciale acordate de furnizor şi înscrise pe
factura de achiziţie
Pct. 76-(1) - Recunoașterea reducerilor
comerciale primite ulterior facturării atunci când
achiziţia de produse şi primirea reducerii
comerciale sunt tratate împreună
Pct. 76 –(1^1) -Recunoașterea reducerilor în
cazul în care reducerile comerciale înscrise pe
factura de achiziţie acoperă în totalitate
contravaloarea bunurilor achiziţionate
Pct. 76 – (2) -Recunoașterea reducerilor
comerciale primite ulterior facturării
Pct. 76 – (2^2) -Recunoașterea reducerilor
comerciale primite ulterior facturării unor
imobilizări corporale şi necorporale
Pct. 76 – (3) -Recunoașterea reducerilor
comerciale atunci când vânzarea de produse şi
acordarea reducerii comerciale sunt tratate
împreună
Pct. 76 – (4)- Recunoașterea reducerilor
comerciale acordate ulterior facturării
Pct. 76 – (5)- Recunoașterea reducerilor
comerciale legate de prestările de servicii,
primite ulterior facturării, respectiv acordate
ulterior facturării
Pct. 76 – (6) -Recunoașterea reducerilor în
cazul în care acestea reprezintă evenimente
ulterioare datei bilanţului care conduc la
ajustarea situaţiilor financiare anuale
Reduceri financiare:
Pct. 77 –(1) – Definirea reducerilor financiare
Pct. 77 –(1) – Recunoașterea reducerilor
financiare
Datoriile către furnizorii de bunuri, respectiv
prestatorii de servicii, de la care, până la finele
lunii, nu s-au primit facturile: Pct. 310 –(2)
Creanţele faţă de clienţii pentru care, până la
finele lunii, nu au fost întocmite facturile: Pct.
310 –(3)
Evaluarea la bilanț:
Pct. 89. - (1) -Evaluarea la inventar a
creanţelor şi a datoriilor
Pct. 89. - (2) - Evaluarea la inventar a
creanţelor incerte
Pct. 92. – Recunoașterea diferenţelor
constatate în plus între valoarea de inventar şi
valoarea contabilă pentru elementele de natura
datoriilor
Pct. 332. - (1)- Evaluarea creanțelor în scopul
prezentării în situaţiile financiare anuale
Efecte de comerț:
Pct 312-(2) – Definirea scontului comercial
Pct 312-(3) –Definirea forfetării
Pct. 313 – (1) – Recunoașterea operaţiunilor
privind vânzările/cumpărările de bunuri şi
prestările de servicii efectuate pe baza efectelor
comerciale
Pct. 313 – (3) – Recunoașterea efectelor
comerciale scontate neajunse la scadenţă
5.2.EXEMPLE PRIVIND CONTABILIZAREA CREANȚELOR ȘI
DATORIILOR COMERCIALE

a)Achiziții cu avansuri plătite a)Vânzări cu avansuri încasate


1.Primirea facturii de avans: 1.Emiterea facturii de avans:
% = 401 – total avans total avans 4111 = %
Avans 4091 419 -avans
19% x Avans 4426 4427-19%x avans
2.Plata avansului: 2.Încasarea avansului:
401 = 5121 - total avans 5121 = 4111 - total avans

3.Primirea facturii privind 3.Emiterea facturii privind


achiziția stocurilor: vânzarea stocurilor:
a)Achiziții cu avansuri plătite a)Vânzări cu avansuri încasate

3.1.Înregistrarea facturii 3.1.Înregistrarea facturii emise:


primite: Total factură
% = 401- total factură primită Emisă 4111 = %
Cost
7xx - preț vânzare
Achiziție 3xx
19%x Cost 4427-19%xpreț
vânzare
Achiziție 4426

3.2.Stornarea facturii de avans: 3.2.Stornarea facturii de avans:


% = 401 – (total avans) (total avans) 4111 = %

(Avans,roșu) 4091 419 –(avans,roșu)


(19% x Avans, 4426 4427-(19%x
roșu) avans,roșu)
a)Vânzări cu avansuri încasate
a)Achiziții cu avansuri plătite
3.3.Plata diferenței = Total 3.3.Încasarea diferenței = Total
factură primită – total avans: factură emisă – total avans:
401 = 5121 – diferența de plată 5121 = 4111 - diferența de încasat

!!!! La primirea facturii se !!!! La emiterea facturii se


poate proceda și astfel: poate proceda și astfel:
% = 401 4111 = %
Cost
7xx - preț vânzare
Achiziție 3xx
419 (Avans, roșu)
(Avans, roșu) 4091
Diferența TVA
4427 – diferența TVA dintre
dintre factură factură și avans

și avans 4426
b)Achiziții fără facturi primite b)Vânzări fără facturi emise
1.Achiziția stocurilor în baza 1.Vânzarea stocurilor în baza
avizului de însoțire a avizului de însoțire a
mărfurilor: mărfurilor:
% = 408-total Total- 418 = %
Cost 7xx-preț de vânzare
Achiziție 3xx 4428-19% x preț de vânzare
19% x cost
2.La emiterea facturii:
Achiziție 4428

2.La primirea facturii: 2.1.Stornarea înregistrării


anterioare:
2.1.Stornarea înregistrării
anterioare:
b)Achiziții fără facturi primite b)Vânzări fără facturi emise
% = 408 418 = %
(Cost
7xx-(preț de vânzare,roșu)
Achiziție,roșu) 3xx
(19% x cost 4428-(19% x preț de
vânzare,roșu)
Achiziție, roșu) 4428
3.2.Înregistrarea facturii emise:
3.2.Înregistrarea facturii
primite:
% = 401 4111 = %
Cost 7xx-preț de vânzare
Achiziție 3xx 4427-19% x preț de vânzare
19% x cost
Achiziție 4426
b)Achiziții fără facturi primite b)Vânzări fără facturi emise
La primirea facturii se poate La emiterea facturii se poate
proceda și astfel: proceda și astfel:
Cazul I: Valoarea facturii Cazul I: Valoarea facturii
primite este mai mare decât emise este mai mare decât
avizul: avizul:
4426 = 4428 -TVA aferent aviz 4428 = 4427 -TVA aviz
408 = 401 - Total aviz 4111 = 418 – Total aviz
Și pentru diferența dintre Și pentru diferența dintre
factură și aviz: factură și aviz:
% = 401 4111 = %
Diferența 3xx 7xx-Diferența
19% x diferență 4426 4427-19% x diferența
b)Achiziții fără facturi primite b)Vânzări fără facturi emise

Cazul II: Valoarea facturii Cazul II: Valoarea facturii


primite este mai mică decât emise este mai mică decât
avizul: avizul:
4426 = 4428 -TVA aferent facturii 4428 = 4427 -TVA factură
408 = 401 - Total factură 4111 = 418 – Total factură
Și pentru diferența dintre Și pentru diferența dintre
factură și aviz: factură și aviz:
% = 408 418 = %
(Diferența,roșu) 3xx 7xx-(Diferența,roșu)
(19% x diferență 4428 4428-(19% x diferența,roșu)
roșu)
c)Reduceri financiare primite c)Reduceri financiare acordate

Scontul primit reprezintă un Scontul acordat reprezintă o


venit financiar: cheltuială financiară:

401 = % % = 4111
767-Valoarea scontului primit Valoare scont

4426- 19% x scont Acordat 667


19% x scont 4427
d)Reduceri comerciale primite d)Reduceri comerciale
printr-o factură ulterioară acordate printr-o factură
celei de achiziție ulterioară celei de vânzare

d1)În cazul stocurilor d1)Cazul în care factura de


cumpărate, dacă acestea se reducere și factura inițială sunt
mai află în gestiune: tratate împreună (exemplu pe
% = 401 factură se specifică mărfurile
(Reducere, roșu) 3xx pentru care se acordă
reducerea):
(19% x reducere, roșu) 4426
4111 = %
d2)În cazul stocurilor 7xx –(Reducere, în roșu)
cumpărate, dacă acestea NU 4427-(19%xReducre, în roșu)
se mai află în gestiune:
d)Reduceri comerciale primite d)Reduceri comerciale
printr-o factură ulterioară acordate printr-o factură
celei de achiziție ulterioară celei de vânzare
% = 401 d2)Cazul în care factura de
(Reducere, roșu) 609 reducere și factura inițială NU
(19% x reducere, roșu) 4426 sunt tratate împreună
d3)În cazul imobilizărilor (exemplu acordarea unei
necorporale sau corporale reduceri pentru toate vânzările
achiziționate: anului):
404 = 475 – Reducerea 4111 = %
4426 = 404-(19%x reducere în roșu) 709 –(Reducere, în roșu)
475 = 7584 Reducerea/Durata 4427-(19%xReducre, în roșu)
rămasă = Durata de amortizare în luni-
Număr de luni între data achiziției și data
primirii reducerii
d)Reduceri comerciale
d)Reduceri comerciale acordate printr-o factură
primite printr-o factură
ulterioară celei de achiziție ulterioară celei de vânzare

!!!! În cazul facturilor privind !!!! În cazul facturilor privind


prestările de servicii se prestările de servicii se
utilizează numai contul 609. utilizează numai contul
709.
e)Cazul particular în care reducerea comercială
înscrisă pe factura primită acoperă în totalitate
contravaloarea bunurilor achiziționate (reducere
100%)
e1)În cazul stocurilor cumpărate:
e11)Factura cu reducerea de 100%:
% = 401 – 0 lei
0 lei 3xx
0 lei 4426
e12)Recunoașterea stocurilor la valoarea justă
(prețul de vânzare înscris pe factură):
3xx = 758 – cu valoarea justă = prețul din factură
e13)Darea în consum:
6xx = 3xx – cu valoarea de intrare = valoarea
justă
e2)În cazul imobilizărilor necorporale sau
corporale cumpărate:
e21)Factura cu reducerea de 100%:
% = 404 – 0 lei
0 lei 2xx
0 lei 4426
e22)Recunoașterea imobilizărilor la valoarea
justă (prețul de vânzare înscris pe factură):
2xx = 475 – cu valoarea justă = prețul din factură
e23)Pe măsura amortizării reluarea contului 475
la venituri curente:
475 = 7584 – Valoarea justă/Durata de
amortizare
f)Efecte de comerț emise f)Efecte de comerț primite de
către furnizori la clienți

f1)Emiterea efectului și f1)Primirea efectului și


decontarea prin casă: decontarea prin casă:
401 = 403- valoarea efectului 413 = 4111 - valoarea efectului
emis (exemplu pentru valoarea primit (exemplu pentru
unei facturi primite) valoarea unei facturi emise)
Și plata prin casă:
403 = 5311 - valoarea efectului Și încasarea prin casă:
emis 5311 = 413 - valoarea efectului
primit
f)Efecte de comerț emise către f)Efecte de comerț primite de
furnizori la clienți

f2)Emiterea efectului și f2)Primirea efectului și


decontarea prin bancă care decontarea prin bancă care
percepe un comision: percepe un comision:
401 = 403- valoarea efectului emis
413 = 4111 - valoarea efectului primit
Și plata prin bancă:
Și încasarea prin bancă:
% = 5121-total
% = 413-valoare efect primit
Valoare efect
emis 403
Comision 627
Comision 627
Diferența 5121
f3)Cazul particular privind depunerea la bancă
pentru scontare a efectului de comerţ primit de
la client (încasarea fără a aștepta scadența
efectului):
Valoare încasată = Valoare efect – Scont –
Comisioane
Scont = Valoare efect x taxa de scont x numărul
de zile rămase până la scadența efectului/360
zile:
f31)Primirea efectului:
413 = 4111 - valoarea efectului primit
f32)Încasarea efectului scontat:
% = 413 - valoarea efectului primit
Scont 666
Comision 627
Diferența 5121

f4)Cazul particular privind remiterea efectului de


comerţ primit de la client spre încasare:
f41)Primirea efectului:
413 = 4111 - valoarea efectului primit
f42) Remiterea efectului spre încasare:
5113 = 413 - valoarea efectului primit
f42)Încasarea efectului prin bancă care percepe
un comision:
% = 5113 –valoarea efectului primit
Comision 627
Diferența 5121

f5)Cazul particular privind remiterea efectului de


comerţ primit de la client spre scontare:
f51)Primirea efectului:
413 = 4111 - valoarea efectului primit
f52) Remiterea efectului pentru a fi scontat:
5114 = 413 - valoarea efectului primit
Şi:
Debit 8037 - valoarea efectului primit
f53)Scontarea efectului:
% = 5114 - valoarea efectului primit
Scont 666
Comision 627
Diferența 5121
!!!! Scontul se calculează conform formulei de
mai sus.
g)Deprecierea creanțelor clienți la sfârșitul
exercițiului financiar:
g1)Trecerea clienților în categoria clienților
incerți pentru toată valoarea facturii (inclusiv
TVA!!!)
4118 = 4111-valoarea totală a facturii
g2)Constituirea unei ajustări pentru deprecieri
pentru probabilitatea de neîncasare a creanței:
6814 = 491 -valoarea totală a facturii x probabilitatea de neîncasare
h)Cazuri posibile în anul următor:
h1)Creanța nu e încasată până la sfârșitul
exercițiului financiar și probabilitatea de
neîncasare crește:
Ajustarea necesară va fi mai mare ca cea
existentă din anul precedent, deci pentru
diferență ajustarea se va majora:
6814 = 491 – diferența
h2)Creanța nu e încasată până la sfârșitul
exercițiului financiar și probabilitatea de
neîncasare scade:
Ajustarea necesară va fi mai mică ca cea
existentă din anul precedent, deci pentru
diferență ajustarea se va diminua:
491 = 7814 – diferența
h3)În cursul anului se încasează toată creanța:
5121 = 4118 –valoarea înregistrată în contul
4118 = valoarea totală a facturii
Și anularea ajustării existente pentru sold:
491 = 7814 – sold 491
h4)În cursul anului se încasează o parte din
creanță:
5121 = 4118 –suma încasată
Și diminuarea ajustării existente pentru suma
încasată:
491 = 7814
h5)Nu se mai încasează nimic întrucât clientul dă
faliment și există o hotărâre judecătorească
definitivă și irevocabilă:
654 = 4118 – valoarea creanței exclusiv TVA
4118 = 4427 (Valoarea TVA în roșu)
Și anularea ajustării existente pentru sold:
491 = 7814 – sold 491
5.3.PARTICULARITĂȚI PRIVIND CREANȚELE ȘI DATORIILE ÎN
VALUTĂ ȘI CREANŢELE ŞI DATORIILE EXPRIMATE ÎN LEI, A
CĂROR DECONTARE SE FACE ÎN FUNCŢIE DE CURSUL UNEI
VALUTE

Tranzacţie în valută - este o tranzacţie care


este exprimată sau necesită decontarea într-o
altă monedă decât moneda naţională (leu),
inclusiv tranzacţiile rezultate atunci când o
entitate:
a) cumpără sau vinde bunuri sau servicii al căror
preţ este exprimat în valută;
b) împrumută sau oferă spre împrumut fonduri,
iar sumele ce urmează să fie plătite sau încasate
sunt exprimate în valută; sau
c) achiziţionează sau cedează într-o altă manieră
active, contractează sau achită datorii exprimate
în valută.
Cursul de schimb valutar este raportul de
schimb dintre două monede.
Diferenţa de curs valutar este diferenţa ce
rezultă din conversia unui anumit număr de
unităţi ale unei monede într-o altă monedă la
cursuri de schimb diferite.
!!!! Atenție: creanţele şi datoriile exprimate în
lei, a căror decontare se face în funcţie de
cursul unei valute, sunt asimilate elementelor
exprimate în valută.
5.3.1.SINTEZA REGLEMENTĂRILOR CONTABILE PRIVIND
CONTABILITATEA CREANȚELOR ȘI DATORIILOR ÎN VALUTĂ ȘI
CREANŢELOR ŞI DATORIILOR EXPRIMATE ÎN LEI, A CĂROR
DECONTARE SE FACE ÎN FUNCŢIE DE CURSUL UNEI VALUTE

Recunoașterea inițială:
Pct. 319 – Înregistrarea inițială a unei
tranzacții în valută
Pct. 304 – (1) – Definirea cursului de schimb
de la data efectuării operațiunii.
Evaluarea lunară:
Pct. 325 - (1) și pct. 325 –(3) – Cursul valutar
folosit pentru evaluarea lunară.
Pct. 325 – (1) – Recunoașteea diferențelor de
curs valutar pentru creanțele și datoriile în
valută
Pct. 325 – (3) - Recunoașterea diferențelor de
curs valutar pentru creanțele și datoriile
exprimate în lei a căror decontare se face în
funcție de cursul unei valute
Evaluarea la data bilanțului:
Pct. 89 –(3) - Cursul valutar folosit pentru
evaluarea la bilanț.
Pct. 94 (a) – Determinarea și înregistrarea
diferențelor de curs valutar care rezultă în
urma evaluării creanţelor sau datoriilor în valută
la data bilanțului

Pct. 94 (b) - Determinarea și înregistrarea


diferențelor de curs valutar care rezultă în urma
evaluării creanţelor sau datoriilor exprimate în
lei a căror decontare se face în funcție de cursul
unei valute la data bilanțului
Decontarea:
Pct . 304 – (1) – Cursul valutar folosit la
decontare
Pct. 322 – (1) – Recunoașterea diferenţelor de
curs valutar care apar cu ocazia decontării
creanţelor şi datoriilor în valută la cursuri
diferite faţă de cele la care au fost înregistrate
initial
Pct. 322 – (2) - Recunoașterea diferenţelor de
curs valutar atunci când creanţa sau datoria în
valută este decontată în decursul aceleiaşi luni în
care a survenit și recunoașterea diferenţelor de
curs valutar atunci când creanţa sau datoria în
valută este decontată într-o lună ulterioară.
Pct. 323 – (1) - Recunoașterea diferenţelor de
curs valutar care apar cu ocazia decontării
creanţelor şi datoriilor exprimate în lei a căror
decontare se face în funcție de cursul unei
valute.
Pct. 323 – (1) - Recunoașterea diferenţelor de
curs valutar atunci când creanţa sau datoria
exprimate în lei a căror decontare se face în
funcție de cursul unei valute este decontată în
decursul aceleiaşi luni în care a survenit
Pct. 323 – (2) - Recunoașterea diferenţelor de
curs valutar atunci când creanţa sau datoria
exprimate în lei a căror decontare se face în
funcție de cursul unei valute este decontată într-
o lună ulterioară.
5.3.2.EXEMPLE PRIVIND CONTABILIZAREA CREANȚELOR ȘI DATORIILOR ÎN
VALUTĂ ȘI CREANŢELOR ŞI DATORIILOR EXPRIMATE ÎN LEI, A CĂROR
DECONTARE SE FACE ÎN FUNCŢIE DE CURSUL UNEI VALUTE
1)Creanţe şi datorii exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie de
cursul unei valute

Beneficiar Furnizor
a) În martie N se înregistrează a) În martie N se înregistrează
achiziția unei imobilizări la livrarea unei imobilizări la
cursul de schimb valutar de c1 cursul de schimb valutar de c1
lei/euro, comunicat de BNR = lei/euro, comunicat de BNR =
Valoare în euro x c1 lei/euro = Valoare în euro x c1 lei/euro =
Valoare în lei V1: Valoare în lei V1:
2xx = 404 –V1 4111 = 707 –V1
Beneficiar Furnizor

b) La 31.03.N se efectuează b) La 31.03.N se efectuează


evaluarea datoriei la cursul c2 evaluarea creanței la cursul c2
lei/euro cursul de schimb al lei/euro cursul de schimb al
pieţei valutare, comunicat de pieţei valutare, comunicat de
BNR în data de 28.03.N ultima BNR în data de 28.03.N ultima
zi bancară a lunii martie, zi bancară a lunii martie,
c2<c1: c2<c1:
Datorie la 31.03.N = Valoare în Creanță la 31.03.N = Valoare în
euro x c2 lei/euro = Valoare în euro x c2 lei/euro = Valoare în
lei = V2 lei = V2
Datorie inițială = V1 lei Creanță inițială = V1 lei
Beneficiar Furnizor
Diminuarea datoriei și Diminuarea creanței și
recunoașterea diferențelor de recunoașterea diferențelor de
curs valutar = V1 – V2 = D1: curs valutar = V1 – V2 = D1:
404 = 768 – D1 668 = 4111 – D1
c) La data de 30.04.N se
c) La data de 30.04.N se efectuează evaluarea creanței
efectuează evaluarea datoriei la cursul c3 lei/euro cursul de
la cursul c3 lei/euro cursul de schimb al pieţei valutare,
schimb al pieţei valutare, comunicat de BNR în data de
comunicat de BNR în data de 30.04.N, ultima zi bancară a
30.04.N, ultima zi bancară a lunii aprilie, c3>c2:
lunii aprilie, c3>c2:
Beneficiar Furnizor
Datorie la 30.04.N = Valoare în Creanță la 30.04.N = Valoare în
euro x c3 lei/euro = V3 euro x c3 lei/euro = V3
Datorie la 31.03.N = V2 Creanță la 31.03.N = V2
Creșterea datoriei și Creșterea creanței și
recunoașterea diferențelor de recunoașterea diferențelor de
curs valutar = V2-V3 = D2 curs valutar = V2-V3 = D2
668 = 404 –D2 4111 = 768 –D2
d) La data de 29.05.N se d) La data de 29.05.N se
plătește datoria la cursul încasează creanța la cursul
valutar c4 lei/euro, cursul din valutar c4 lei/euro, cursul din
data de 28.05.N ultima zi data de 28.05.N ultima zi
bancară anterioară operaţiunii, bancară anterioară operaţiunii,
c4<c3: c4<c3:
Beneficiar Furnizor

Datorie la 30.04.N = V3 Creanță la 30.04.N = V3


Sumă plătită = Valoarea în Sumă încasată = Valoarea în
euro x c4 lei/euro = V4: euro x c4 lei/euro = V4:
V3 - 404 = % % = 4111 – V3
5121 – V4 V4 5121
768 – Diferența Diferența 668
!!! Dacă c4>c3 înregistrarea !!! Dacă c4>c3 înregistrarea
devine: devine:
% = 5121 – V4 V4 5121 = %
V3 404 4111 – V3
Diferența 668 768-Diferența
2)creanţe şi datorii exprimate în valută –
exemplificare la beneficiar persoană juridică
română:
a)În martie N se înregistrează achiziția unei
imobilizări la cursul de schimb valutar de c1
lei/euro, comunicat de BNR = Valoare în euro x
c1 lei/euro = Valoare în lei V1:
2xx = 404 –V1
b) La 31.03.N se efectuează evaluarea datoriei la
cursul c2 lei/euro cursul de schimb al pieţei
valutare, comunicat de BNR în data de 28.03.N
ultima zi bancară a lunii martie, c2<c1:
Datorie la 31.03.N = Valoare în euro x c2 lei/euro
= Valoare în lei = V2
Datorie inițială = V1 lei
Diminuarea datoriei și recunoașterea
diferențelor de curs valutar = V1 – V2 = D1:
404 = 7651 – D1
c) La data de 30.04.N se efectuează evaluarea
datoriei la cursul c3 lei/euro cursul de schimb al
pieţei valutare, comunicat de BNR în data de
30.04.N, ultima zi bancară a lunii aprilie, c3>c2:
Datorie la 30.04.N = Valoare în euro x c3
lei/euro = V3
Datorie la 31.03.N = V2
Creșterea datoriei și recunoașterea diferențelor
de curs valutar = V3-V2 = D2
6651 = 404 –D2
d) La data de 29.05.N se plătește datoria la
cursul valutar c4 lei/euro, cursul din data de
28.05.N ultima zi bancară anterioară operaţiunii,
c4<c3:
Datorie la 30.04.N = V3
Sumă plătită = Valoarea în euro x c4 lei/euro =
V4:
V3 - 404 = %
5124 – V4
7651 – Diferența
!!! Dacă c4>c3 înregistrarea devine:
% = 5124 – V4
V3 404
Diferența 6651
5.4. PARTICULARITĂȚI PRIVIND CREANȚELE ȘI
DATORIILE PE TERMEN SCURT REZULTATE DIN
TRANZACȚIILE CU INVESTIȚII PE TERMEN SCURT
În categoria investiţiilor pe termen scurt sunt
cuprinse:
acţiunile deţinute (pe termen scurt) la
entităţile afiliate;
alte investiţii pe termen scurt, care reprezintă
obligaţiunile emise şi răscumpărate,
obligaţiunile achiziţionate şi alte valori mobiliare
achiziţionate în vederea realizării unui profit
într-un termen scurt;
certificatele de emisii de gaze cu efect de seră,
care îndeplinesc condiţiile de recunoaştere a
investiţiilor pe termen scurt ;

contravaloarea acţiunilor pe termen scurt


primite fără plată.
5.4.1.SINTEZA REGLEMENTĂRILOR CONTABILE
PRIVIND CONTABILITATEA INVESTIȚIILOR PE TERMEN
SCURT

Evaluarea la intrare:
Pct. 295 – (1) – Evaluarea la intrarea în
entitate a investiţiilor pe termen scurt
Pct. 78 – (1) – Costul de achiziție în cazul
valorilor mobiliare pe termen scurt admise la
tranzacționare pe o piață reglementată
Pct. 78 – (2) – Costul de achiziție în cazul
valorilor mobiliare pe termen scurt care nu sunt
admise la tranzacționare pe o piață
reglementată.
Evaluarea la data bilanţului:
Pct. 91 – (1) – Evaluarea la bilanț a titlurilor pe
termen scurt (acţiuni şi alte investiţii financiare)
admise la tranzacţionare pe o piaţă
reglementată
Pct. 91 – (1) – Evaluarea la bilanț a titlurilor pe
termen scurt netrazancționate
Pct. 297 - (1) - Deprecierea investițiilor
deținute ca active circulante și recunoașterea
ajustărilor pentru pierdere de valoare
Pct. 297 - (2) - Suplimentarea, diminuarea sau
anularea ajustărilor pentru pierdere de valoare.

Evaluarea la ieșire: Pct. 98.


5.4.2.EXEMPLE PRIVIND CONTABILIZAREA
INVESTIȚIILOR PE TERMEN SCURT

Acțiuni necotate Acțiuni cotate


a)Achiziția prin intermediul a)Achiziția prin intermediul
unei bănci care percepe un unei bănci care percepe un
comision a unor acțiuni ca comision a unor acțiuni ca
valori mobiliare pe termen valori mobiliare pe termen
scurt. scurt.
!!!! Comisionul se include în !!!! Comisionul NU se include
cost. în cost.
Cost achiziție = Nr acțiuni x Cost achiziție = Nr acțiuni x
cost unitar/acțiune + Comision cost unitar/acțiune
Acțiuni necotate Acțiuni cotate

Cost achiziție 501 = % Cost achiziție 501=%


5121 - Plata pe 5121 - Plata pe loc
loc 509– Plata ulterioară
509 – Plata
ulterioară Și comisionul:
622 = 5121 -Comision
b)La sfârșitul exercițiului b)La sfârșitul exercițiului
financiar: financiar:
b1)Valoare de inventar > Cost b1)Valoare de inventar
Plusul NU se contabilizează (valoare de cotație) > Cost:
501 = 768
Acțiuni necotate Acțiuni cotate
b2)Valoare de inventar < Cost: b2)Valoare de inventar
6863 = 591 (valoare de cotație) < Cost:
668 = 501
!!!! Se aplică regulile generale
privind ajustările pentru !!!! Excepție de la regulile
deprecieri generale privind deprecierea
c)Vânzarea investițiilor financiare pe termen
scurt:
c1)Dacă prețul de vânzare >valoarea de intrare
(costul):
Preț vânzare 461 = %
501 – Valoare de intrare
7642 – Diferența
c2)Dacă prețul de vânzare < valoarea de intrare
(costul):
% = 501 –Valoare de intrare
Preț vânzare 461
Diferența 6642
!!!! Atenție: Pentru acțiunile necotate dacă
există constituite ajustări pentru deprecieri
odată cu vânzarea acestea se anulează.

!!!! Atenție: Dacă acțiunile au valori de intrare


diferite  aplicarea metodelor de evaluare la
ieșire: FIFO, LIFO, CMP
6.CONTABILITATEA EVENIMENTELOR ȘI
TRANZACȚIILOR PRIVIND REGULARIZĂRILE –
CHELTUIELI ȘI VENITURI ÎN AVANS

 Cheltuielile plătite/de plătit și veniturile


încasate/de încasat în exercițiul financiar curent,
dar care privesc exercițiile financiare
următoare, se înregistrează distinct în
contabilitate, la cheltuieli în avans (contul 471)
sau venituri în avans (contul 472), după caz.
 În aceste conturi se înregistrează, în principal,
următoarele cheltuieli și venituri: chirii,
abonamente, asigurări și alte cheltuieli
efectuate anticipat, respectiv veniturile din
chirii, abonamente și alte venituri aferente
perioadelor sau exercițiilor următoare.
Din categoria veniturilor în avans fac parte și:
√ Subvenţii pentru investiţii;
√ Venituri în avans aferente activelor primite
prin transfer de la clienți
√ Fond comercial negativ
6.1.SINTEZA REGLEMENTĂRILOR CONTABILE PRIVIND
CONTABILITATEA CHELTUIELILOR ȘI VENITURILOR ÎN
AVANS

Onorarii și comisioane bancare achitate în


vederea obținerii de împrumuturi pe termen
lung:
Pct. 351-(4) – Recunoașterea drept cheltuieli
în avans și reluarea la cheltuieli curente
Definirea și aria de cuprindere a subvențiilor
guvernamentale:
Pct. 392 – (3) - Definirea subvențiilor
guvernamentale
Pct. 392 – (1) –Ce cuprinde categoria
subvențiilor și de unde pot fi primite
Pct. 393 – Ce se reflectă distinct în categoria
subvențiilor
Pct. 394. - (1)- Definirea subvenţiilor aferente
activelor
Pct. 394. - (2)- Transferul unui activ
nemonetar recunoscut ca subvenții
Pct. 394. - (3)- Donaţiile pentru investiţii şi
plusurile la inventar de natura imobilizărilor
corporale şi necorporale recunoscute ca
subvenții
Recunoașterea subvențiilor:
Pct. 396. - (1), 396 –(2) și 396 – (3) – Condițiile
recunoașterii subvențiilor guvernamentale
Pct. 398 – Recunoașterea subvențiilor ca
venituri în avans
Pct. 399-(1)-Recunoașterea subvențiilor legate
de activele amortizabile în contul de profit și
pierdere
Pct. 401 – Subvențiile legate de terenuri
Pct. 402-(2) – Recunoașterea subvențiilor
pentru active
Pct. 403 – Transferul la venituri a subvenției în
cazul terenurilor şi clădirilor pentru care s-au
primit subvenţii şi au făcut obiectul unei cedări
parţiale
Restituirea subvențiilor:
Pct. 404 – (1) - Restituirea unei subvenţii
referitoare la un active
Pct. 404 – (2) - Restituirea unei subvenţii
aferente veniturilor
Pct. 404 – (3) – Recunoașterea cheltuielii în
măsura în care suma rambursată depăşeşte
venitul amânat sau dacă nu există un asemenea
venit
Pct. 404 – (4) – Prezentarea de informații în
notele explicative
Contabilitatea proiectelor finanţate din
subvenţii:
Pct. 397 – (1) - Ținerea contabilității
proiectelor finanţate din subvenţii
Pct. 397 – (2) - Corelarea cheltuielilor
finanţate din subvenţii cu veniturile aferente din
punctul de vedere al contului de profit şi
pierdere și din punctul de vedere al bilanţului
Active primite prin transfer de la clienţi:
Pct. 405. - (1) – Recunoașterea ca venit în
avans a activelor primite prin transfer de la
clienți
Pct. 405. - (2) – Transferul venitului amânat la
venituri curente
6.2.EXEMPLE PRIVIND CONTABILIZAREA
CHELTUIELILOR ȘI VENITURILOR ÎN AVANS

a)Înregistrarea comisioanelor bancare plătite


odată cu contractarea unui credit bancar pe
termen lung pe “n” ani:
a1)Recunoașterea comisioanelor la primirea
creditului drept cheltuieli în avans:
471 = 5121 – Valoarea totală a comisioanelor plătite
a2)Transferul lunar al cheltuielilor în avans la
cheltuieli curente pe perioada de rambursare a
creditului adică pe “n” ani:
627 = 471 –Valoare totală comisioane/12 luni x “n” ani.
b)În luna “n” se achită asigurarea RCA valabilă
pentru următoarele 12 luni:
b1)În luna “n” plata RCA:
471 = 5121- Suma totală plătită
b2) Trecerea lunară pe cheltuieli a părţii aferente
din asigurare:
613 = 471 - Suma totală plătită/12 luni
c) În luna “n” se facturează unui chiriaş în avans
chiria pe 12 luni pentru punerea la dispoziţie a
unui spaţiu de birouri.
c1)În luna “n” facturarea chiriei în avans:
4111 = 472 - Valoarea totală facturată
c2) Recunoaşterea lunară a veniturilor din chirii:
472 = 706 - Valoarea totală facturată/12 luni
d) Subvenții aferente unui activ amortizabil
utilizat până la sfârșitul duratei lui de viață:
d1)Primirea subvenției:
4451 = 4751 - Valoarea subvenției ce urmează a fi primită
d2)Încasarea subvenției:
5121 = 4451 - Suma încasată
d3)Achiziția imobilizării:
2xx = 404 - Cost achiziție
d4)Lunar, se înregistrează:
d41)Amortizarea imobilizării:
6811 = 281x - Cost achiziție/”n” ani perioada de amortizare x 12 luni
d42) Transferul la venituri a cotei părți din
venitul amânat după aceeași bază liniară
aplicată amortizării:
4751 = 7584 - Valoarea subvenției ce urmează a fi primită/ ”n” ani perioada
de amortizare x 12 luni
!!!! Atenție: subvenția se reia la venituri chiar
dacă nu a fost încasată.
e) subvenții aferente unui activ amortizabil
vândut înainte de sfârșitul duratei lui de viață
(subvenție primită la sfârșitul anului N-1, activul
vândut la sfârșitul anului N):
e1)Primirea subvenției la sfârșitul anului N-1:
4451 = 4751 - Valoarea subvenției ce urmează a fi primită
e2)Încasarea subvenției:
5121 = 4451 - Suma încasată
e4)Anual, se înregistrează:
e41)Amortizarea imobilizării:
6811 = 281x - Cost achiziție/”n” ani perioada de amortizare
e42) Transferul la venituri a cotei părți din
venitul amânat după aceeași bază liniară
aplicată amortizării:
4751 = 7584 - Valoarea subvenției ce urmează a fi primită/ ”n” ani perioada
de amortizare

e5)Vânzarea imobilizării la sfârșitul anului N+1:


e51)Preț de vânzare:
461 = 7583 - Preț de vânzare
e52)Scoaterea din evidență a imobilizării:
% = 2xx- Cost de achiziție
Amortizare cumulată pe 2 ani 281x
Diferența 6583
e53) Concomitent, soldul contului de venit
amânat este transferat la venituri curente:
4751 = 7584 – sold 4751 = Valoarea subvenției ce urmează a fi primită
contabilizată la sfârșitul anului N-1 – (2 ani x Suma transferată la 7584)
f) Subvenții sub forma activelor nemonetare
evaluate la valoarea justă (exemplu subvenții
aferente unui teren condiționate de construirea
unei clădiri pe terenul respectiv):
Subvenția, adică terenul este primită în ianuarie
N-2, construcția este inaugurată în decembrie N-
1.
f1)Recunoașterea subvenției ca venit amânat în
ianuarie N-2:
2111 = 4751 - Valoarea justă a terenului stabilită de un expert evaluator
f2) Realizarea construcției în perioada ianuarie
N-2 – decembrie N-1:
f21) Recunoașterea cheltuielilor după natura lor:
6xx = 2xx,3xx,4xx - Valoarea cheltuielilor
f22) Recunoașterea imobilizărilor în curs de
execuție:
231 = 722 – Cost de producție
f23) Recepția clădirii în decembrie N-1:
212 = 231 – Cost de producție
f24) Începând cu anul N clădirea se va amortiza:
6811 = 2812 – Cost de producție/Durata de amortizare a clădirii
!!! Atenție: Tot începând cu anul N se va
înregistra transferul anual la venituri a cotei
părți din venitul amânat :
4571 = 7584- Valoarea justă a terenului stabilită de un expert evaluator
/Durata de amortizare a clădirii

g) Subvenții aferente unui teren vândut ulterior


(terenul este primit în anul N cu titlu de
subvenție condiția fiind crearea de locuri de
muncă și este vândut în anul N+7):
g1) Recunoașterea subvenției ca venit amânat în
anul N:
2111 = 4751 - Valoarea justă a terenului stabilită de un expert evaluator
g2) !!!! Atenție: Subvenția înregistrată în contul
de venit amânat va fi transferată la venituri în
contul de profit și pierdere în momentul
vânzării terenului, explicația fiind aceea că
terenul fiind un activ neamortizabil va genera o
cheltuială în momentul scoaterii lui din
evidență.
Prin urmare, după 7 ani în momentul vânzării
se efectuează înregistrările:
g21)Prețul de vânzare:
461 = 7583- Preț vânzare
g22)Scoaterea din evidență:
6583 = 2111 -Valoarea justă a terenului stabilită de un expert evaluator
g23)Transferul venitului amânat la venituri
curente:
4751 = 7584- -Valoarea justă a terenului stabilită de un expert evaluator
h) Intrări de imobilizări corporale prin donație:
h1)Primirea prin donație a unei imobilizări
corporale evaluate la valoarea justă:
2xx = 4753- Valoarea justă a imobilizării stabilită de un expert evaluator
h2)Lunar se înregistrează:
6811 = 281x - Valoarea justă a imobilizării/Numărul de ani de amortizare x
12 luni

și concomitent transferul venitului în avans la


venituri curente:
4753 = 7584- Valoarea justă a imobilizării/Numărul de ani de amortizare x
12 luni

i)Intrări de imobilizări corporale de natura


plusurilor de inventar:
i1)Înregistrarea activului constatat plus la
inventarul anului N evaluat la valoarea justă:
2xx = 4754- Valoarea justă a imobilizării stabilită de un expert evaluator
i2)Începând cu anul N+1 se va înregistra:
6811 = 281x - Valoarea justă a imobilizării/Numărul de ani de amortizare
și concomitent transferul venitului în avans la
venituri curente:
4754 = 7584- Valoarea justă a imobilizării/Numărul de ani de amortizare
j)Rambursarea unei subvenții aferente activelor
amortizabile:
j1)Dacă suma rambursată NU depășește soldul
contului 4751:
4751 = 5121- Suma rambursată
j2)Dacă suma rambursată depășește soldul
contului 4751:
% = 5121- Suma rambursată
Sold 4571 4751
Diferența 6588
k) Subvenții aferente veniturilor primite anterior
înregistrării în contabilitate a cheltuielilor pe
care acestea urmează a le acoperi (exemplu,
entitatea primește și încasează în luna ianuarie
anul N o subvenție în valoare de x lei pentru a
compensa o parte din cheltuielile cu salariile
personalului aferente anului N. Cheltuielile
lunare cu salariile personalului sunt în valoare
de y lei.):
k1) La începutul anului N se înregistrează
primirea subvenției pentru plata personalului ca
venit amânat deoarece ea se primește anterior
înregistrării cheltuielilor cu salariile:
4451 = 472- x lei
k2)Încasarea subnevției:
5121 = 4451 – x lei
k3) Lunar în tot anul N se va înregistra:
k31) Cheltuielile cu salariile:
641 = 421 – y lei
k32) Transferul venitului în avans la venituri
curente:
472 = 7414 – x lei/12 luni
l) Primirea de la furnizorul de energie a unor
stâlpi pentru racordarea la rețeaua de energie
electrică:
l1) Primirea stâlpilor pentru racordarea la
rețeaua de energie electrică:
214 = 478-Valoarea stâlpilor primiți
l2)Amortizarea lunară a stâlpilor:
6811 = 2814 - Valoarea stâlpilor primiți/Numărul de ani de amortizare x 12
luni

Și concomitent transferul lunar al venitului în


avans la venituri curente:
478 = 7588- Valoarea stâlpilor primiți/Numărul de ani de amortizare x 12
luni
7.CONTABILITATEA EVENIMENTELOR ȘI
TRANZACȚIILOR PRIVIND DATORIILE PE TERMEN LUNG
ȘI PROVIZIOANELE

O datorie trebuie clasificată ca datorie pe


termen scurt, denumită și datorie curentă,
atunci când: se aşteaptă să fie decontată în
cursul normal al ciclului de exploatare al
entităţii; sau este exigibilă în termen de 12 luni
de la data bilanţului.
Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca
datorii pe termen lung
Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor
asimilate acestora se ţine pe următoarele
categorii:
împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni şi
prime de rambursare a acestora
credite bancare pe termen lung şi mediu
sumele datorate entităţilor afiliate, entităţilor
asociate şi entităţilor controlate în comun
alte împrumuturi şi datorii asimilate, precum
şi dobânzile aferente acestora
7.1.SINTEZA REGLEMENTĂRILOR CONTABILE PRIVIND
CONTABILITATEA DATORIILOR PE TERMEN LUNG

Cazul particular în care suma de rambursat


pentru o datorie este mai mare decât suma
primită:
Pct. 365. - (1) – Recunoașterea diferenței
atunci când suma de rambursat pentru o datorie
este mai mare decât suma primită
Pct. 365. - (2) Recunoașterea amortizării
diferenței atunci când suma de rambursat
pentru o datorie este mai mare decât suma
primită
Împrumuturi din emisiunile de obligaţiuni:
Pct. 366 – Definirea împrumuturi din
emisiunile de obligaţiuni și evidențierea
separată a obligațiunilor convertibile
Datoriile privind concesiunile:
Pct. 367 – Definirea datoriior privind
concesiunile
Pct. 176-(2) – Recunoașterea concesiunilor
primite ca active necorporale și perioada de
amortizare
Pct. 355-(1) – Recunoașterea concesiunilor
primate în conturi în afara bilanțului
Pct. 355-(2) – Restituirea bunurilor luate în
concesiune
Pct. 177-(2) – Definirea acordului de
concesiune de tip public – privat
Pct. 177-(1) – Recunoașterea licenței primite
în cazul unui acord de concesiune a serviciilor de
tip public – privat
7.2.EXEMPLE PRIVIND CONTABILIZAREA DATORIILOR
PE TERMEN LUNG

a)Împrumuturile din emisiuni de obligațiuni:


Sunt: împrumuturi pe termen lung
contractate de entitate prin emiterea și vânzarea
către public de hârtii de valoare denumite
obligațiuni.
Obligațiunea  este o fracțiune de împrumut
Valorile unei obligațiuni:
Preț de emisiune (Pe) – este prețul de
vânzare al obligațiunii, respectiv suma care
urmează a fi încasată
Prețul de rambursare (Pr) –este suma care
va fi rambursată, întotdeauna > sau = cu Pe!!!
Valoarea nominală (VN) – este o valoare
înscrisă pe obligațiune în funcție de care se
calculează dobânda datorată.
a1)Emiterea împrumutului obligatar:
% = 161 - Valoarea de rambursare = Nr obligațiuni x Pr
Valoarea de emisiune

= Nr. Obligațiuni x Pe 461


Diferența 1691
= Valoare prime
!!!! Atenție: contul 1691 corectează în bilanț
valoarea împrumutului obligatar, adică
împrumutul obligatar va figura în bilanț cu sold
161 – sold 169.
a2)Încasarea împrumutului:
5121 = 461 – Valoarea de emisiune
a3)Amortizarea primelor privind rambursarea
obligațiunilor pe durata împrumutului:
6868 = 1691 – Valoare prime/Durata împrumutului
a4)Înregistrarea dobânzii datorate:
!!!! Atenție: dobânda datorată se înregistrează
drept cheltuială conform contabilității de
angajamente, chiar dacă scadența ei survine în
exercițiul financiar următor:
Dobânda anuală = Nr. Obligațiuni x rata anuală a
dobânzii x VN
666 = 1681 - Dobânda datorată calculată
a5)Plata dobânzii:
1681 = 5121 – Dobânda plătită
a6)Rambursarea împrumutului obligatar:
Modalități de rambursare:
La scadența finală, caz în care tot
împrumutul este rambursat la sfârșitul perioadei
pentru care a fost contractat.
În tranșe, caz în care periodic (conform
contractului de împrumut) se rambursează un
număr de obligațiuni).
161 = 5121 - Număr de obligațiuni rambursate x Pr
!!!! Atenție: datoria din împrumutul obligatar
se diminuează cu aceeași valoare cu care a fost
creată datoria, adică Pr.
!!! Atenție: în cazul rambursării în tranșe
dobânda datorată se va calcula la împrumutul
rămas:
Dobânda anuală= (Nr. Obligațiuni emise – Nr.
Obligațiuni rambursate) x rata anuală a dobânzii
x VN.
Răscumpărarea și anularea obligațiunilor:
1.Răscumpărarea obligațiunilor la prețul pieței
denumit preț de răscumpărare (Prăsc):
505 = 5121 - Număr obligațiuni răscumprate x Prăsc
2.Anularea obligațiunilor răscumpărate:
2.1.Cazul în care Prăsc>Pr
% = 505 - Număr obligațiuni anulate x Prăsc
Număr obligațiuni anulate x Pr 161

Diferența 668
!!! Atenție: Obligațiunile răscumpărate și
înregistrate în contul 505 trebuie scoase din
evidență cu valoarea lor de intrare, adică Prăsc.
!!! Atenție: Atenție: datoria din împrumutul
obligatar se diminuează cu aceeași valoare cu
care a fost creată datoria, adică Pr.
2.2.Cazul în care Prăsc<Pr:
Nr. Obligațiuni anulate x Pr 161 = %

505 – Număr obligațiuni anulate x Prăsc


768 – Diferența
b)Creditele bancare pe termen lung:
b1)Contractarea creditelor bancare pe termen
lung:
5121 = 162 - Valoarea creditului primit conform contractului de creditare
b2)Dobânda datorată:
666 = 1682 - Dobânda datorată calculată
!!!! Atenție: dobânda datorată se înregistrează
drept cheltuială conform contabilității de
angajamente, chiar dacă scadența ei survine în
exercițiul financiar următor:
Dobânda anuală = Valoare credit x rata anuală a
dobânzii
b3)Plata dobânzii:
1682 = 5121 - Dobânda plătită
b4)Rambursare credit:
162 = 5121 - Suma rambursată conform contractului de creditare
!!! Atenție: în cazul rambursării în tranșe
dobânda datorată se va calcula la împrumutul
rămas:
Dobânda anuală= (Valoare credit– Valoare
rambursată) x rata anuală a dobânzii x VN.
7.3.PARTICULARITĂȚI PRIVIND CONTABILITATEA
PROVIZIOANELOR

 Un provizion - este o datorie cu exigibilitate


sau valoare incertă destinat să acopere datoriile
a căror natură este clar definită şi care la data
bilanţului este probabil să existe sau este cert că
vor exista, dar care sunt incerte în ceea ce
priveşte valoarea sau data la care vor apărea.
 Un provizion va fi recunoscut numai în
momentul în care:

√ o entitate are o obligaţie curentă generată de


un eveniment anterior;
√ este probabil ca o ieşire de resurse să fie
necesară pentru a onora obligaţia respectivă; şi
√ poate fi realizată o estimare credibilă a valorii
obligaţiei.
!!!! Atenție: Toate cele trei condiții trebuie
îndeplinite pentru recunoașterea unui
provizion în bilanț. În caz contrar se recunoaște
o datorie contingentă DOAR ÎN NOTELE
EXPLICATIVE.
Categorii de provizioane:
√ litigii, amenzi şi penalităţi, despăgubiri, daune
şi alte datorii incerte;
√ cheltuielile legate de activitatea de service în
perioada de garanţie şi alte cheltuieli privind
garanţia acordată clienţilor;
√ dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni
similare legate de acestea;
√ acţiunile de restructurare;
√ pensii şi obligaţii similare;
√ impozite;
√ terminarea contractului de muncă;
√ prime ce urmează a se acorda personalului în
funcţie de profitul realizat, potrivit prevederilor
legale sau contractuale;
√ provizioane în legătură cu acorduri de
concesiune;
√ provizioane pentru contracte cu titlu oneros;
√ alte provizioane.
7.3.1.SINTEZA REGLEMENTĂRILOR CONTABILE
PRIVIND CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR

Recunoașterea provizioanelor:
Pct. 374 – (1) – Condițiile recunoașterii unui
provizion
Pct. 374 – (2) – Definirea obligației curente
Pct. 374 – (3) – Definirea obligației legale și a
obligației implicite
Pct. 375 –(1) – Diferențierea provizioanelor de
alte datorii
Evaluarea provizioanelor:
Pct. 370 – (1), 378 –(1) și 378-(2)– Valoarea
unui provizion
Pct. 378 – (3), 378 –(4) și 378-(5)–Actualizarea
provizioanelor
Pct.388-(1)-Revizuirea și ajustarea
provizioanelor la data fiecărui bilanț
Pct.388-(2) – Utilizarea provizioanelor
Rambursarea provizioanelor:
Pct. 389 – Recunoașterea câștigurilor rezultate
din cedările preconizate a activelor
Pct. 390 – Recunoașterea rambursării
provizioanelor
Provizioane pentru dezafectare imobilizări
corporale şi alte acţiuni similare legate de
acestea:
Pct. 226-(6) și pct. 233-(1)-Recunoașterea
provizioanelor pentru dezafectare imobilizări
corporale şi alte acţiuni similare legate de
acestea
Pct. 235-(1) -Contabilizarea modificărilor în
evaluarea datoriilor existente din dezafectare,
restaurare şi de natură similară dacă activul
aferent este evaluat utilizându-se modelul bazat
pe cost
Pct. 236- Contabilizarea modificărilor în
evaluarea datoriilor existente din dezafectare,
restaurare şi de natură similară dacă activul
aferent este evaluat utilizându-se modelul
reevaluării
Provizioane pentru restructurare:
Pct. 379-(1)- Situații în care se pot constitui
provizioanele pentru restructurare
Pct. 379-(4)-Condiții care trebuie îndeplinite
pentru constituirea provizioanelor pentru
restructurare
Pct. 380-(1)- Costuri care se includ în valoarea
unui provizion pentru restructurare
Pct. 380-(2)- Costuri care nu se includ în
valoarea unui provizion pentru restructurare
Provizioane pentru pensii:
Pct. 381-(1) – Definirea și condițiile
recunoașterii provizioanelor pentru pensii
Pct. 381-(2) –Valoarea provizioanelor pentru
pensii
Pct. 381-(3) –Perioada de recunoaștere a
provizioanelor pentru pensii
Provizioane pentru impozite:
Pct 382. - (2)-Exemple de constituire a
provizioanelor pentru impozite
Provizioane pentru terminarea contractului de
muncă:
Pct 383. - (1) și pct. 383. - (2) – Constituirea și
recunoașterea provizioanelor pentru terminarea
contractului de muncă
Provizioane în legătură cu acorduri de
concesiune: Pct. 384
Provizioane pentru contracte cu titlu oneros:
Pct. 385 – (1)- Recunoaștere și evaluare
Pct. 385 –(2)-Definirea contractelor cu titlu
oneros
Pct. 385-(3)- Recunoaşterea pierderii din
deprecierea activelor alocate contractului cu
titlu oneros înainte de constituirea provizionului
pentru contracte cu titlu oneros
Alte provizioane:
Pct. 386-(1)-Aria de cuprindere
Pct. 386-(2)-Descrierea în notele explicative
7.3.2.EXEMPLE PRIVIND CONTABILIZAREA
PROVIZIOANELOR

a)Reguli generale:
a1)Constituirea și majorarea provizioanelor:
6812 = 151x
a2)Diminuarea și anularea provizioanelor:
151x = 7812
!!!! Excepție: Provizioane pentru dezafectare
imobilizări corporale şi alte acţiuni similare
legate de acestea care se includ în costul
activului
b)Provizioane pentru litigii – se constituie atunci
când entitatea se află în proces judecătoresc cu
partenerii săi (clienți, furnizori) și estimează o
probabilitate de pierdere a procesului:
b1)Constituirea la sfârșitul exercițiului financiar:
6812 = 1511 -Valoarea estimată a provizionului în funcție de probabilitatea
de pierdere a procesului

b2)Cazuri posibile în anul următor:


b21)Procesul nu este terminat până la sfârșitul
anului și entitatea estimează creșterea
probabilității de pierdere a procesului:
În acest caz provizionul necesar va fi mai mare
ca cel existent din anul precedent, ca urmare
provizionul se va majora pentru diferență:
6812 = 1511 – Diferența
b22)Procesul nu este terminat până la sfârșitul
anului și entitatea estimează diminuarea
probabilității de pierdere a procesului:
În acest caz provizionul necesar va fi mai mic ca
cel existent din anul precedent, ca urmare
provizionul se va diminua pentru diferență:
1511 = 7812 – Diferența
b23)În cursul anului procesul este terminat.
Entitatea pierde procesul și este obligată la plata
unor despăgubiri:
6581 = 5121-Valoarea despăgubirii plătite
Și concomitent, anularea provizionului pentru
soldul său întrucât odată cu pierderea procesului
acesta rămâne fără obiect:
1511 = 7812 - Sold provizion
b24)În cursul anului procesul este terminat.
Entitatea câștigă procesul și va încasa
despăgubiri:
5121 = 7581 – Valoarea despăgubirii încasate
Și concomitent, anularea provizionului pentru
soldul său întrucât odată cu câștigarea
procesului acesta rămâne fără obiect:
1511 = 7812 - Sold provizion
c)Provizioane pentru garanţii acordate
clienţilor- se constituie atunci când entitatea
vinde produse însoțite de certificate de garanție
și există probabilitatea ca anumiți clienți să
ceară în perioada de garanție repararea sau
înlocuirea produselor.
c1)Constituirea provizionului:
6812 = 1512-Valoarea estimată a provizionului
Valoare estimată provizion = (% estimat al
produselor care vor avea defecte minore x costul
unei reparații minore + (% estimat al produselor
care vor avea defecte majore x costul unei
reparații majore sau al unei înlocuiri).
c2)Cazuri posibile în perioada de garanție:
c21)Este necesară o reparație al cărei cost este
mai mic decât provizionul existent:
611 = 5121- Costul reparației
Concomitent, provizionul se va diminua cu
costul reparației:
1512 = 7812- Costul reparației
c22)Este necesară o reparație al cărei cost este
mai mare decât provizionul existent:
611 = 5121- Costul reparației
Concomitent, provizionul se va anula cu soldul
său:
1512 = 7812- Sold provizion
c23)Expiră perioada de garanție și niciun
cumpărător nu a solicitat nicio reparație.
În acest caz provizionul se anulează întrucât
rămâne fără obiect:
1512 = 7812 - Sold provizion
d)Provizioane pentru dezafectare imobilizări
corporale şi alte acţiuni similare legate de
acestea- se constituie pentru costurile estimate
cu demontarea şi mutarea imobilizării corporale,
precum şi cele cu restaurarea amplasamentului
și se includ în costul acestora.
!!! Atenție: De regulă valoarea acestor
provizioane se determină prin metoda
actualizării.
d1)Constituirea provizionului:
2xx = 1513 – Valoarea actualizată a costurilor estimate cu demontarea şi
mutarea imobilizării corporale

d2)Cazuri posibile în exercițiul financiar următor:


d21)Imobilizările corporale sunt evaluate la cost:
d211)Entitatea estimează creșterea valorii
actualizate a costurilor estimate cu demontarea
şi mutarea imobilizării corporale
În acest caz provizionul necesar va fi mai mare
ca cel existent din anul precedent și va trebui
majorat cu diferența:
2xx = 1513 – Diferența
!!! Atenție: Întrucât se majorează valoarea
imobilizării corporale amortizarea
corespunzătoare trebuie recalculată.
d212)Entitatea estimează scăderea valorii
actualizate a costurilor estimate cu demontarea
şi mutarea imobilizării corporale
În acest caz provizionul necesar va fi mai mic ca
cel existent din anul precedent și va trebui
diminuat cu diferența:
2xx = 1513 (Diferența în roșu)
Sau 1513 = 2xx – Diferența în negru

!!! Atenție: Întrucât se diminuează valoarea


imobilizării corporale amortizarea
corespunzătoare trebuie recalculată.
!!! Atenție: valoarea dedusă din costul activului
nu trebuie să depăşească valoarea sa contabilă.
Dacă o scădere a datoriei depăşeşte valoarea
contabilă a activului, excedentul trebuie
recunoscut imediat în profit sau pierdere
d22)Imobilizările corporale sunt evaluate la
valoarea justă (au fost reevaluate):
d221)Cazul în care provizionul trebuie majorat:
d2211)Dacă majorarea provizionului este < sau =
cu sold 105:
105 = 1513-Majorarea provizionului
d2212)Dacă majorarea provizionului este > ca
sold 105:
% = 1513-Majorarea provizionului
Sold 105 105
Diferența 655
d222)Cazul în care provizionul trebuie diminuat:
d2221)Scăderea provizionului dacă în trecut nu
a fost recunoscută o cheltuială în 655:
1513 = 105-Scăderea provizionului

d2222)Scăderea provizionului dacă în trecut a


fost recunoscută o cheltuială în 655:

Scăderea provizionului 1513 = %


755 - Reluarea cheltuielii, suma din 655
105-Diferența
!!! Atenție: În cazul în care o scădere a
provizionului depăşeşte valoarea contabilă care
ar fi fost recunoscută dacă activul ar fi fost
contabilizat conform modelului bazat pe cost,
excedentul trebuie recunoscut imediat în
contul de profit şi pierdere
e)Provizioane pentru restructurare :
e1)Constituirea provizioanelor:
6812 = 1514 – Valoarea estimată a provizionului
!!! Atenție la costurile care se includ în
provizion – numai costurile direct generate de
restructurare
e2)În anul următor, odata cu plata efectivă a
cheltuielilor datorate provizionul este diminuat
cu valoarea acestora sau anulat dacă aceste
cheltuieli sunt plătite integral:
1514 = 7812
f)Provizioane pentru pensii - se constituie
atunci când entitatea are prevăzută prin actul
constitutiv sau contractul de muncă obligația
achitării unor sume cu titlu de pensie, după ce
angajații au părăsit entitatea.
f1)Constituirea provizioanelor:
6812 = 1515-Valoarea provizioanelor stabilită de specialiști
f2)Pe măsură ce pensiile devin exigibile:
645 = 438-Pensiile datorate
Și 1515 = 7812-Sold provizion
g) Provizioane pentru impozite – se constituie
pentru diferențe de impozite rezultate din
operațiuni de control nefinalizate; impozite
pentru care entitatea are deschise procese în
instanță; rezerve din facilități fiscale sau alte
rezerve pentru care în legislația fiscală există
prevederi referitoare la impozitarea acestora,
precum și în alte situații care pot genera datorii
sub forma impozitului pe profit .
g1)Constituirea provizionului.
În urma unui control fiscal de fond care este în
derulare, entitatea a luat la cunoștință că, la
31.12.N, are de plată sume reprezentând
diferențe de impozit în sumă de x lei. Controlul
se va finaliza în anul N+1 și va fi foarte probabil
ca și alte diferențe de impozit să fie imputate
entității.
6812 = 1516 x lei
g2)În anul următor odată cu plata diferențelor
de impozit și a majorărilor provizionul se va
anula:
1512 = 7812 - x lei
h) Provizioane pentru terminarea contractului
de muncă - se constituie pentru obligațiile
asumate de entitate în relație cu angajații,
pentru terminarea contractului de muncă,
exemplu datorii aferente concediului de odihnă
neefectuat ca urmare a încetării contractului de
muncă pentru un salariat
!!! Atenție la recunoașterea unui provizion sau
a unei datorii:
Concediile de odihnă se înregistrează pe seama
datoriilor atunci când suma lor este
comensurată în baza statelor de salarii sau a
altor documente care să justifice suma
respectivă. În lipsa acestora, sumele
reprezentând concedii de odihnă se recunosc pe
seama provizioanelor.
!!! Atenție la valoarea provizionului sau a
datoriei
Indemnizaţia de concediu de odihnă reprezintă
media zilnică a drepturilor salariale prevăzute la
din ultimele 3 luni anterioare celei în care este
efectuat concediul, multiplicată cu numărul de
zile de concediu.
h1)Constituirea provizionului:
6812 = 1517
h2)În anul următor, odata cu plata drepturilor
salariale provizionul se anulează:
1571 = 7812
i)Alte provizioane:
i1)Provizioane pentru participarea salariaților la
profit:
În situaţiile financiare ale exerciţiului pentru
care se propun prime reprezentând participarea
personalului la profit, contravaloarea acestora se
reflectă sub formă de provizion, cheltuiala
rezultând din serviciul angajatului. Provizionul
urmează a fi reluat în exerciţiul financiar în care
se acordă aceste prime.
i11)Constituirea provizionului:
6812 = 1518/analitic distinct-Suma estimată reprezentând
sume cuvenite salariaților

i12) În exerciţiul financiar ulterior, în care se


acordă primele:
i121) Primele reprezentând participarea
personalului la profit:
644 = 424
Și plata primelor:
424 = 5121
i122) se reia la venituri provizionul constituit la
nivelul sumelor estimate reprezentând sumele
cuvenite salariaţilor:
1518/analitic distinct = 7812-Sold 1518
i2)Provizioane pentru programe de fidelizare
clienți
!!! Atenție: la recunoașterea drept provizioane
sau venituri în avans
Condiția pentru înregistrarea ca venituri în
avans a valorii punctelor cadou este ca
programul de fidelizare practicat de entitate să
permită cunoașterea, în orice moment, a
următoarelor informații: valoarea punctelor
cadou acordate, termenele la care expiră
valabilitatea acestora, valoarea punctelor cadou
onorate și valoarea punctelor cadou existente,
ce urmează a fi onorate în perioada următoare.
În situația în care entitatea NU DISPUNE de un
sistem de evidență a punctelor cadou, care să
permită cunoașterea informațiilor menționate
mai sus sau în cazul în care entitatea practică
alte sisteme de fidelizare a clienților, cum ar fi
cupoane valorice, tichete, aceasta înregistrează
venituri curente în clasa 7 «Conturi de venituri»
pentru suma totală și, concomitent, un
provizion aferent costurilor estimate a fi
suportate pentru onorarea obligațiilor asumate
i21)Constituirea provizionului:
Un magazin acordă pentru unele produse aflate
în promoție tichete valorice care pot fi folosite
ulterior pentru reducerea sumei datorate în
cazul unor achiziții. În luna septembrie N,
magazinul vinde produse aflate în promoție în
valoare de x lei, acordând tichete valorice în
sumă de y lei.
6812 = 1518/analitic distinct- y lei
i22)Diminuarea provizionului:
În luna octombrie N, un client achiziționează
bunuri folosind tichetele valorice pe care le
deține, în valoare de z lei.
1518/analitic distinct = 7812-z lei
8.CONTABILITATEA EVENIMENTELOR ȘI
TRANZACȚIILOR PRIVIND CAPITALURILE PROPRII

Conceptul financiar de capital  capitalul


este sinonim cu activele nete sau cu capitalurile
proprii ale entităţii.

Capitalul şi rezervele (capitaluri proprii)


reprezintă dreptul acţionarilor asupra activelor
unei entităţi, după deducerea tuturor datoriilor
Capitalurile proprii cuprind:
√ aporturile de capital;
√ primele de capital;
√ rezervele;
√ rezultatul reportat;
√ rezultatul exerciţiului financiar
8.1.SINTEZA REGLEMENTĂRILOR CONTABILE PRIVIND
CONTABILITATEA CAPITALURILOR PROPRII

Capital:
Pct. 410 – Reprezentarea capitalului în funcție
de forma juridical a entității
Pct. 412-(1)-Înregistrarea capitalului social
subscris și vărsat
Pct. 412-(2)-Ținerea contabilității analitice a
capitalului social
Pct. 412-(3)- Principalele operaţiuni care se
înregistrează în contabilitate cu privire la
majorarea capitalului
Pct. 412-(4)- Operaţiunile care se înregistrează
în contabilitate cu privire la micşorarea
capitalului
Pct. 413 – Prezentarea în bilanț a acțiunilor
proprii
Pct. 414 - (1) – Recunoașterea câştigurilor sau
pierderilor legate de emiterea, răscumpărarea,
vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea
instrumentelor de capitaluri proprii ale entităţii
Pct. 414 - (3) – Determinarea câştigurilor
legate de instrumentele de capital propriu
Pct. 414-(4)- Determinarea pierderilor legate
de instrumentele de capital propriu
Pct. 415 – Prezentarea de informații în notele
explicative
Beneficiile sub forma acțiunilor proprii ale
entității (sau alte instrumente de capitaluri
proprii) acordate angajaților:
Pct. 339-(1) – Înregistrarea beneficiilor sub
forma acțiunilor proprii ale entității (sau alte
instrumente de capitaluri proprii) acordate
angajaților
Pct. 339-(2)- Data acordării beneficiilor
Pct. 339-(3)- Înregistrarea cheltuielilor
aferente instrumentelor de capitaluri proprii
acordate care intră în drepturi imediat
Pct. 339-(4)- Înregistrarea cheltuielilor
aferente instrumentelor de capitaluri proprii
acordate care intră în drepturi numai după
îndeplinirea de către angajați a unei perioade
specificate de servicii
Prime legate de capital:
Pct. 417. - (1) – Aria de cuprinder a primelor
legate de capital
Pct. 417. - (3)-Determinarea primei de
emisiune
Pct. 417. - (5)- Determinarea primei de aport
Pct. 417. - (6)- Determinarea primei de
conversie a obligaţiunilor în acţiuni
Rezerve din reevaluare:
Pct. 418. - (1) – Recunoașterea plusului sau
minusului rezultat din reevaluarea imobilizărilor
corporale
Pct. 418. - (2) – Evidenţierea rezervelor din
reevaluare
Pct. 418. - (3) și pct. 418-(4) – Diminuarea
rezervelor din reevaluare.
Rezerve legale şi alte rezerve:
Pct. 419. - (1) – Categorii de rezerve
Pct. 419. - (2) – Constituirea rezervelor legale
Pct. 419. - (4) – Constituirea rezervelor
statutare
Pct. 419. - (5) – Constituirea altor rezerve
Rezultatul exerciţiului financiar, rezultatul
reportat, repartizarea profitului şi acoperirea
pierderii contabile:
Pct 420. - (1)-Stabilirea cumulată a profitului
sau pierderii
Pct. 420 –(2) și pct. 420-(3)- Determinarea
rezultatului exercițiului
Pct. 421 – Repartizarea profitului
Pct. 422-(2) - Închiderea conturilor 121 şi 129
Pct. 422-(3) – Evidențierea distinctă în contul
117
Pct. 423-(1)-Acoperirea pierderii contabile
reportate
Pct. 63. - (1) – Recunoașterea efectelor
modificării politicilor contabile aferente
exerciţiilor financiare precedente
Pct. 67. - (2) - Corectarea erorilor
semnificative aferente exerciţiilor financiare
precedente
8.2.EXEMPLE PRIVIND CONTABILIZAREA
CAPITALURILOR PROPRII

a)Contabilitatea capitalului social:


a1)Constituirea capitalului social:
Capital social = Număr acțiuni emise x
Valoare nominală acțiune
Acțiunea – este o fracțiune de capital
Valori:
Valoare nominală (VN) – este o valoare
înscrisă pe acțiune
Preț de emisiune (Pe) – este prețul de
vânzare al acțiunii care va fi încasat de la
acționari. Pe este întotdeauna > sau = cu VN!!!
a11)Înregistrarea aportului promis:
Număr acțiuni emise x Pe 456 = %

1011- Număr acțiuni emise x VN


1041- Diferența
a12)Eliberarea aportului în numerar:
5121 = 456- Număr acțiuni emise x Pe
Și concomitent transferul capitalului din
categoria nevărsat în categoria vărsat:
1011 = 1012- Număr acțiuni emise x VN
!!! Dacă acționarii aduc ca aport la capital
imobilizări sau stocuri înregistrarea va fi:
2xx sau 3xx = 456

!!! Aceleași înregistrări sunt valabile și în cazul


majorării capitalului social prin noi aporturi.
a2)Majorarea capitalului social prin operații
interne:
Modalități de majorare:
√ Încorporarea primelor de emisiune în capitalul
social:
1041 = 1012- Valoarea pimelor încorporate în capitalul social
√ Încorporarea rezervelor în capitalul social
(exceptând rezervele legale):
1068 = 1012 - Valoarea rezervelor încorporate în capitalul social
√ Încorporarea rezultatului reportat în capitalul
social:
1171 = 1012- Valoarea profitului nerepartizat încorporat în capitalul social
!!! Atenție: Aceste majorări pot fi făcute prin
următoarele tratamente financiare:
Creșterea valorii nominale, cu menţinerea
numărului de acţiuni existente;
Creșterea numărului de acțiuni (emisiunea de
acţiuni noi care se repartizează gratuit vechilor
acţionari), cu menţinerea valorii nominale vechi.
a3)Majorarea capitalului social prin conversia
obligațiunilor în acțiuni:
161 = %
Nr. Obligațiuni convertite x Pr

1012-Număr de acțiuni x VN
1044-Diferența
!!! Atenție: prin conversia obligațiunilor în
acțiuni numărul de obligațiuni scade iar
numărul de acțiuni crește.
Scăzând numărul de obligațiuni, scade valoarea
datoriei din împrumutul obligatar cu aceeași
valoare de la data constituirii lui, adică Pr.
Crescând numărul de acțiuni, crește capitalul
social cu aceeași valoare de la data constituirii
lui adică VN.
a4)Diminuarea capitalului social
Modalități de diminuare:
√ Rambursarea unei părți către acționari;
√ Răscumpărarea și anularea propriilor acțiuni
√ Acoperirea unor pierderi din anii precedenți
a41)Rambursarea unei părți către acționari:
1012 = 456-Suma datorată
Și 456 = 5121 -Suma rambursată
!!! Atenție: Aceste diminuări pot fi făcute prin
următoarele tratamente financiare:
Scăderea valorii nominale a acțiunilor, cu
menţinerea numărului de acţiuni existente;
Scăderea numărului de acțiuni cu menţinerea
valorii nominale vechi.
a42)Răscumpărarea și anularea propriilor
acțiuni:
a41)Răscumpărarea acțiunilor la prețul pieței,
denimit preț de răscumpărare (Prăsc):
109 = 5121-Număr acțiuni răscumpărate x Prăsc
a42)Anularea acțiunilor proprii:
a421)Cazul în care Prăsc>VN:
% = 109-Număr acțiuni anulate x Prăsc
Nr. Acțiuni anulate x VN 1012
Diferența 1495
a422)Cazul în care Prăsc< VN:
Nr. Acțiuni anulate x VN 1012 = %

109-Număr acțiuni anulate x Prăsc


1412-Diferența
!!! Atenție: Acțiunile răscumpărate și
înregistrate în contul 109 trebuie scoase din
evidență cu valoarea lor de intrare, adică Prăsc.
!!! Atenție: Atenție: capitalul social se
diminuează cu aceeași valoare cu care a fost
constituit, adică VN.
!!! Atenție: contul 109 corectează în bilanț
valoarea capitalurilor proprii (în sensul
scăderii).
a5)Diminuarea capitalului prin acoperirea unor
pierderi din anii precedenți:
1012 = 1171
b)Contabilitatea rezervelor:
b1) Constituirea rezervelor legale:
129 = 1061
b2) Utilizarea rezervelor legale pentru
acoperirea pierderilor din exerciţiile anterioare:
1061 = 1171
b3) Constituirea rezervelor statutare şi a altor
rezerve din profitul net:
1171 = %
1063
1068
c)Contabilitatea rezultatului reportat provenit
din modificarea politicilor contabile:
c1)Schimbarea metodelor privind evaluarea
stocurilor la ieșire:
c11)Dacă stocul crește:
3xx = 1173
c22)Dacă stocul scade:
1173 = 3xx
c2)Schimbarea metodelor de amortizare:
c21)dacă amortizarea crește:
1173 = 281
c22)Dacă amortizarea scade:
281 = 1173
!!! Atenție: Efectele modificării politicilor
contabile aferente exerciţiului financiar curent
se contabilizează pe seama conturilor de
cheltuieli şi venituri ale perioadei.
d)Contabilitatea rezultatului reportat provenit
din corectarea erorilor:
d1) Se corectează o eroare în următoarele
condiţii: în urma unui control intern desfăşurat
în anul N se constată că entitatea a încasat
contravaloarea unei facturi reprezentând
prestare de servicii, în sumă de Y lei, fără ca
factura respectivă să fie înregistrată în
contabilitate la momentul emiterii ei (anul N-1).
Eroarea este considerată semnificativă.
d11)Corectarea erorii:
4111 = %
1174 – Y lei
4427 – 19% x Y lei
d12)Corectarea impozitului pe profit
suplimentar datorat:
1174 = 441- 16% x Y lei
d2) Se corectează o eroare în următoarele
condiţii: în anul curent (N) se constată că s-a
omis să se înregistreze în anul precedent (N-1)
cheltuieli în sumă de Y lei facturate în baza unui
contract de prestări servicii. Eroarea este
considerată semnificativă
d21)Corectarea erorii:
% = 401
Y lei 1174
19% x Y lei 4426

d22)Și pentru impozitul pe profit de recuperat:


4411 = 1174- 16% x Y lei
!!! Atenție: Corectarea erorilor aferente
exerciţiului financiar curent se efectuează pe
seama contului de profit şi pierdere.
!!! Atenție: Soldul debitor al contului 1174 se
acoperă din 1171 înainte de orice repartizare.
!!! Atenție: Erorile nesemnificative aferente
exerciţiilor financiare precedente se corectează,
de asemenea, pe seama rezultatului reportat.
Totuşi, potrivit politicilor contabile aprobate,
erorile nesemnificative pot fi corectate pe
seama contului de profit şi pierdere.
9.ÎNTOCMIREA SITUAȚIILOR FINANCIARE
INDIVIDUALE. BALANȚA CONTURILOR. CORECTAREA
ERORILOR

Lucrările preliminare sunt denumite lucrări de


închidere a exerciţiului şi sunt structurate astfel:
stabilirea balanţei conturilor înainte de
inventariere;
inventarierea generală a activelor şi datoriilor;
contabilitatea operaţiilor de regularizare a
inventarului privind:
a)diferenţele de inventar;
b)amortizările;
c)ajustările pentru deprecieri;
d)provizioanele;
e)diferenţele de curs valutar;
f)delimitarea în timp a cheltuielilor şi
veniturilor.
stabilirea balanţei conturilor după
inventariere;
determinarea rezultatului exerciţiului şi
distribuirea profitului sau finanţarea pierderii;
redactarea situaţiilor financiare;
auditarea sau verificarea situaţiilor financiare;
adoptarea, semnarea şi publicarea situaţiilor
financiare anuale.
9.1. STABILIREA BALANŢEI CONTURILOR ÎNAINTE DE
INVENTARIERE

Balanţa pregăteşte datele de referinţă


necesare comparării soldurilor din inventarul
contabil şi inventarul faptic.
Balanţa de verificare poate fi:
√ Cu patru egalităţi
√ Cu cinci egalităţi
√ Cu şase egalităţi
9.2.INVENTARIEREA GENERALĂ A ACTIVELOR ŞI
DATORIILOR.
9.2.1.GENERALITĂȚI PRIVIND INVENTARIEREA.

Norme specifice:
√ Legea contabilității nr. 82/1992 cu modificările
și completările ulterioare;
√ Ordin nr 2861/2009 pentru aprobarea
Normelor privind organizarea și efectuarea
inventarierii elementelor de natura activelor,
datoriilor și capitalurilor proprii
√ OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea
Reglementărilor contabile privind situațiile
financiare anuale individuale și situațiile
financiare anuale consolidate
Inventarierea patrimoniului:
√ Este obligatorie;

√ Când se face:
Inventarierea anuală a elementelor de
natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii
se face, de regulă, cu ocazia încheierii
exercițiului financiar, avându-se în vedere și
specificul activității fiecarei entități.
 Excepție: Entitățile care, potrivit legii
contabilității, au stabilit exercițiul financiar
diferit de anul calendaristic, organizează și
efectuează inventarierea anuală astfel încât
rezultatele acesteia să fie cuprinse în situațiile
financiare întocmite pentru exercițiul financiar
stabilit.
√ Cu cine se face:(OMFP nr 2861/2009)
atât cu salariați proprii, (La entitățile al
căror număr de salariați este redus,
inventarierea poate fi efectuată de către o
singură persoană  răspunderea pentru
corectitudinea inventarierii revine
administratorului)
cât și pe bază de contracte de prestări de
servicii încheiate cu persoane juridice sau fizice
cu pregătire corespunzătoare
În condițiile în care entitățile nu au niciun
salariat care să poată efectua operațiunea de
inventariere, aceasta se efectuează de către
administratori
√ Organizarea procesului (OMFP nr 2861/2009):
Administratorul emite o decizie  numește
comisia de inventariere  măsuri
organizatorice
√ Documente întocmite cu ocazia inventarieii:
(OMFP nr 2861/2009):
 Listele de inventariere
 Procesul-verbal privind rezultatele
inventarierii
 Registrul-inventar“ (cod 14-1-2)
9.3.CONTABILITATEA OPERAŢIILOR DE REGULARIZARE
A INVENTARULUI

În funcţie de natura structurilor de activ şi de


datorii inventariate, regularizarea diferenţelor
de inventar generează următoarele tipuri de
înregistrări:
a)Plusurile de active imobilizate, la valoarea de
inventar:
20,21,23 = 475
b) Plusurile de stocuri cumpărate:
30, 31, 35, 36, 37 = 60
În cazul plusurilor de stocuri privind produsele şi
producţia în curs de execuţie, înregistrarea este
de forma:
33,34 = 711
c) Plusurile de investiţii financiare pe termen
scurt:
50 = 768
d) Plusurile constatate la inventarierea casieriei
la societăţile cu capital privat:
531=7588
Pentru minusurile de inventar neimputabile, cu
excepţia minusurilor de casă, înregistrările sunt
de sens invers faţă de cele prezentate în cazul
plusurilor, iar în cazul activelor imobilizate tipul
de înregistrare este:
% = 20,21,23
28x
6583
Concomitent se mai înregistrează imputarea la
valoarea de înlocuire la data constatării pagubei:
4282 sau 461 = 7581
Pentru bunurile lipsă sau depreciate calitativ,
peste normele legale, neimputabile, constatate
pe bază de inventariere, se ajustează TVA:
635 = 4426
9.4.BALANŢA CONTURILOR DUPĂ INVENTARIERE

După efectuarea inventarierii şi a contabilizării


regularizărilor de inventar se întocmeşte o nouă
balanţă a conturilor.
Funcţia acesteia se manifestă cu precădere
pentru pregătirea informaţiei necesare
determinării rezultatului exerciţiului şi pentru
asigurarea suportului informaţional necesar
redactării situațiilor financiare.
9.5.DETERMINAREA REZULTATULUI EXERCIŢIULUI

Pentru a stabili rezultatul exerciţiului se


procedează la închiderea conturilor de
cheltuieli şi de venituri:
a)Închiderea conturilor de cheltuieli, pentru
soldurile debitoare:
121 = 6xx
b)Închiderea conturilor de venituri, pentru
soldurile creditoare:
7xx = 121
9.6.IMPOZITAREA PROFITULUI

Pentru impozitarea profitului trebuie făcută


distincţie între rezultatul contabil şi rezultatul
fiscal.
Rezultatul contabil reprezintă suma globală a
profitului sau pierderii exerciţiului financiar care
figurează în contul 121 „Profit sau pierdere”
înainte de impozitare.
Rezultatul fiscal reprezintă profitul impozabil
sau pierderea fiscală a exerciţiului, stabilit(ă)
potrivit regulilor fiscale şi în funcţie de care se
calculează volumul impozitelor exigibile.

Valoarea profitului impozabil se calculează pe


baza relaţiei:
Venituri TOTALE (din contabilitate)

-Cheltuieli TOTALE (din contabilitate)


= PROFIT CONTABIL (cold cont 121)
-Venituri NEIMPOZABILE (conf art. 23 Cod fiscal)
-Deduceri FISCALE (de ex: amortizarea fiscală,
art 28 Cod fiscal)
+Cheltuieli NEDEDUCTIBILE (conf art 25, 26 si 27
Cod fiscal)
+Elemente similare veniturilor (impozitare
reserve, etc)
-Elemente similare cheltuielilor (sume specifice
celor ce aplica IFRS etc)
=REZULTAT FISCAL al ANULUI CURENT
-Pierderi fiscale reportate (7 ani consecutivi)
=REZULTAT FISCAL FINAL
x 16%
=IMPOZIT PE PROFIT ÎNAINTE DE CREDITE
FISCALE
-Sponsorizare
-Impozit pe profit aferent profitului reinvestit
-Credit fiscal pentru impozit plătit în străinătate
= IMPOZIT PE PROFIT FINAL DATORAT
- Impozit declarat în timpul anului
= IMPOZIT PE PROFIT DE PLATĂ
Înregistrările contabile privind impozitul pe
profit datorat și plătit sunt:
a) În cursul anului:
691 = 441 Și
441 = 5121
b)La regularizare, diferenţa de plată:
691 = 441 Și
441 = 5121
9.7.DISTRIBUIREA PROFITULUI EXERCIŢIULUI

Profitul contabil rămas după deducerea


impozitului pe profit se repartizează pe
următoarele destinaţii:
rezerve legale;
alte rezerve reprezentând facilităţi fiscale
prevăzute de lege;
acoperirea pierderilor contabile din anii
precedenţi;
constituirea surselor proprii de finanţare
pentru proiectele cofinanţate din împrumuturi
externe, precum şi pentru constituirea surselor
necesare rambursării ratelor de capital, plăţii
dobânzilor, comisioanelor şi a altor costuri
aferente acestor împrumuturi externe;
alte repartizări prevăzute de lege;
participarea salariaţilor la profit; societăţile
naţionale, companiile naţionale şi societăţile
comerciale cu capital integral sau majoritar de
stat, precum şi regiile autonome care s-au
angajat şi au stabilit prin bugetele de venituri şi
cheltuieli obligaţia de participare la profit, ca
urmare a serviciilor angajaţilor lor în relaţie cu
acestea, pot acorda aceste drepturi în limita a
10% din profitul net, dar nu mai mult de nivelul
unui salariu de bază mediu lunar realizat la
nivelul agentului economic, în exerciţiul
financiar de referinţă;
minimum 50% vărsăminte la bugetul de stat
sau local, în cazul regiilor autonome, ori
dividende, în cazul societăţilor naţionale şi al
societăţilor comerciale cu capital integral sau
majoritar de stat;
profitul nerepartizat pe destinaţiile de mai sus
se repartizează la alte rezerve şi constituie sursa
proprie de finanţare.
!!! Atenție: Repartizarea profitului în
conformitate cu prevederile legale în vigoare se
înregistrează în contabilitate pe destinaţii după
aprobarea situaţiilor financiare anuale.
Suma privind rezervele constituite din profitul
exerciţiului financiar curent, în baza unor
prevederi legale, se înregistrează prin formula
contabilă:
129 = 106
În aceste condiţii, contul 121 „Profit sau
pierdere” este preluat în bilanţ cu întregul său
sold creditor (profit, cu plus) sau debitor
(pierdere, cu minus). Totodată, contului 121 i se
asociază contul rectificativ cu sold debitor 129
(cu semnul minus).
 Profitul contabil rămas după distribuirea la
rezerve se preia la începutul exerciţiului
financiar următor celui pentru care se întocmesc
situaţiile financiare anuale în contul 117 prin
formula:
121 = %
117
129
Din contul 117, profitul nerepartizat preluat
din contul 121 urmează să fie repartizat pe
celelalte destinaţii legale, aprobate de adunarea
generală a acţionarilor/asociaţilor:
În această bază, în raport cu situaţiile posibile,
înregistrările sunt:
a) Decontarea pierderilor contabile la rezultatul
reportat, sold debitor al contului 121:
117 = 121

b) Repartizarea profitului pe destinaţiile


aprobate:
117=%
446
457
106
129
c)Impozitul pe dividende:
457 = 446
Dacă exerciţiul financiar s-a încheiat cu
pierdere contabilă, aceasta se raportează ca sold
debitor al contului 121 (cu semnul minus). La
deschiderea exerciţiului financiar următor,
pierderea se transferă în debitul contului 117,
reprezentând pierderea neacoperită.
Pierderea contabilă reportată se acoperă din
profitul exerciţiului financiar şi din cel reportat,
din rezerve, prime de capital şi capitalul social,
potrivit hotărârii adunării generale a
acţionarilor/asociaţilor, cu respectarea
prevederilor legale.
În lipsa unor prevederi legale exprese, ordinea
surselor din care se acoperă pierderea contabilă
este la latitudinea adunării generale a
acţionarilor/asociaţilor, respectiv a consiliului de
administraţie.
9.8.REDACTAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE

Lucrările de completare a situaţiilor financiare


reprezintă, prin conţinutul lor, în cea mai mare
parte operaţii de prelucrare şi transcriere a
datelor din situaţiile financiare precedente din
balanţa conturilor. Sunt avute în vedere, de
asemenea, și o serie de alte informații interne și
externe entității.
9.9.AUDITAREA SAU VERIFICAREA SITUAŢIILOR
FINANCIARE

 În funcție de cele trei categorii de entități,


cerințele generale privind auditul au fost
prezentate în prima parte a materialului.
Raportul de audit conţine:
a) o introducere care identifică cel puţin
situaţiile financiare care fac obiectul auditului
statutar, împreună cu cadrul de raportare
financiară care a fost aplicat la întocmirea
acestora;
b) o descriere a domeniului de aplicare al
auditului statutar, care identifică cel puţin
standardele de audit conform cărora a fost
efectuat auditul statutar;
c) o opinie de audit care este fără rezerve, cu
rezerve sau contrară şi care prezintă clar punctul
de vedere al auditorului statutar cu privire la
următoarele:
(i) dacă situaţiile financiare anuale oferă o
imagine fidelă, în conformitate cu cadrul
relevant de raportare financiară; şi
(ii) după caz, dacă situaţiile financiare anuale
sunt conforme cerinţelor legale aplicabile.
Dacă auditorul statutar nu este în măsură să
emită o opinie de audit, raportul menţionează
imposibilitatea emiterii unei astfel de opinii;
d) o menţiune privind aspectele asupra cărora
auditorul statutar atrage atenţia prin
evidenţiere, fără ca opinia de audit să fie cu
rezerve;
e) opinia şi declaraţia
Raportul de audit se semnează şi se datează
de către auditorul statutar.
9.10.ADOPTAREA, SEMNAREA ŞI PUBLICAREA
SITUAŢIILOR FINANCIARE ANUALE

Situațiile financiare anuale se semnează de:


√ persoanele abilitate potrivit legii;
√ administrator sau persoana ce are obligația
gestionării entității.
Conform art. 29 și 30 din Legea 82/1991
republicată cu modificările și completările
ulterioare situațiile financiare anuale vor fi
însoțite de:
√ raportul administratorilor
√ raportul de audit sau raportul comisiei de
enzori (după caz)
√ propunerea de distribuire a profitului sau de
acoperire a pierderii contabile
√ o declarație scrisă a persoanelor prevăzute la
art 10 alin (1) din Legea 82/1991 republicată cu
modificările și completările ulterioare prin care
acestea își asumă răspunderea pentru
întocmirea situațiilor financiare anuale și
confirmă că:
a) politicile contabile utilizate la întocmirea
situațiilor financiare anuale sunt în conformitate
cu reglementările contabile aplicabile
b) situațiile financiare anuale oferă o imagine
fidelă a poziției financiare, a performanței
financiare și a celorlalte informații referitoare la
activitatea desfășurată
c) persoana juridică își desfășoară activitatea în
condiții de continuitate.
9.11.CORECTAREA ERORILOR

Depunerea unui alt set de situații financiare


NU se poate efectua pentru corectarea erorilor
contabile, așa cum sunt ele definite în OMFP
1802/2014 cu modificările și completările
ulterioare.
In Monitorul Oficial nr 274 din 12 aprilie 2016
a fost publicat OMFP 450/2016 pentru
aprobarea Procedurii de corectare a erorilor
cuprinse în situaţiile financiare anuale şi
raportările contabile anuale depuse de
operatorii economici care aplica OMFP
1802/2014 sau OMFP 1286/2012 (conform IFRS)
şi persoanele juridice fără scop patrimonial care
aplica OMFP 1969/2007 (asociatii, fundatii).
În anul 2017, OMFP nr. 543/ 2017 publicat în
Monitorul Oficial al Romaniei nr.243/ 7.04.2017
modifică și completează OMFP nr. 450/ 2016 -
Prevederile prezentei proceduri se aplică şi
pentru corectarea erorilor .... corespunzătoare
raportărilor aferente exerciţiilor financiare
anterioare/anilor anteriori datei intrării în
vigoare a prezentului ordin.
Se depune un alt set de situatii
financiare/raportari anuale daca erorile
constatate sunt determinate de completarea
eronată a:
a) denumirii entităţii raportoare;
b) activităţii CAEN (denumire clasă CAEN şi/sau
cod CAEN);
c) formei de proprietate;
d) numărului de salariaţi şi/sau a altor indicatori
raportaţi prin formularul "Date informative".
e)depunerea de situaţii financiare
anuale/raportări contabile anuale care nu
cuprind niciun indicator valoric
Totodată reprezintă obiectul corectării şi
următoarele tipuri de erori:
a) transmiterea electronică de situaţii financiare
anuale/raportări contabile anuale în loc de
declaraţie de inactivitate;
b) transmiterea electronică a declaraţiei de
inactivitate în loc de situaţii financiare
anuale/raportări contabile anuale;
c) transmiterea electronică de situaţii financiare
anuale/raportări contabile anuale folosind un
format de raportare cuprins în programul de
asistenţă, diferit de cel corespunzător tipului de
entitate;
d) netransmiterea electronică a tuturor
documentelor prevăzute de lege (raportul
administratorilor, declaraţia pe propria
răspundere, raportul auditorului statutar etc.).
Corectarea situațiilor financiare se poate face
până la termenul maxim de depunere a
situațiilor financiare anuale/raportărilor
contabile anuale aferente exercițiului financiar
al anului urmator.
!!! Atenție: Corectarea erorilor constatate NU
exonerează entităţile respective de sancţiunile
contravenţionale prevăzute de legea
contabilităţii.
10.ÎNTOCMIREA SITUAȚIILOR FINANCIARE
CONSOLIDATE.
10.1.ASPECTE CONCEPTUALE.DEFINIȚII
Terminologia specifică situațiilor financiare
consolidate:
√ societate-mamă înseamnă o entitate care
controlează una sau mai multe filiale;
√ filială înseamnă o entitate controlată de o
societate-mamă, inclusiv orice filială a societăţii-
mamă care le conduce;
√ grup înseamnă o societate-mamă şi toate
filialele acesteia;
√ entităţi afiliate înseamnă două sau mai multe
entităţi din cadrul unui grup;
√ entitate asociată înseamnă o entitate în care o
altă entitate are un interes de participare şi ale
cărei politici de exploatare şi financiare fac
obiectul unei influenţe semnificative exercitate
de cealaltă entitate. Se consideră că o entitate
exercită o influenţă semnificativă asupra altei
entităţi dacă deţine cel puţin 20% din
drepturile de vot ale acţionarilor sau asociaţilor
respectivei entităţi.
 existenţa unei entităţi asociate presupune
îndeplinirea cumulativă a două condiţii,
respectiv deţinerea unui interes de participare în
cealaltă entitate şi exercitarea influenţei
semnificative asupra politicilor de exploatare şi
financiare ale acesteia.

În funcţie de criteriile de mărime, grupurile se


împart în două categorii:
√ grupuri mici şi mijlocii
√ grupuri mari
Grupurile mici şi mijlocii - sunt grupurile
constituite din societăţile-mamă şi filialele care
urmează să fie incluse în consolidare şi care, pe
bază consolidată, nu depăşesc limitele a cel
puţin două dintre următoarele trei criterii la
data bilanţului societăţii-mamă:
a) totalul activelor: 105.000.000 lei (echivalentul
a 23.681.717 euro);
b) cifra de afaceri netă: 210.000.000 lei
(echivalentul a 47.363.435 euro);
c) numărul mediu de salariaţi în cursul
exerciţiului financiar: 250.
Grupurile mari sunt grupurile constituite din
societăţile-mamă şi filialele care urmează să fie
incluse în consolidare şi care, pe bază
consolidată, depăşesc limitele a cel puţin două
dintre următoarele trei criterii la data bilanţului
societăţii-mamă:
a) totalul activelor: 105.000.000 lei (echivalentul
a 23.681.717 euro);
b) cifra de afaceri netă: 210.000.000 lei
(echivalentul a 47.363.435 euro);
c) numărul mediu de salariaţi în cursul
exerciţiului financiar: 250.
!!! Atenție: Determinarea valorii criteriilor de
mărime se bazează doar pe indicatorii
corespunzători societăţii-mamă şi filialelor
cuprinse în consolidare. La stabilirea criteriilor
de mărime, societatea-mamă poate să nu ia în
considerare filialele pe care intenţionează să le
excludă din consolidare.
!!! Atenție: Grupul de societăți nu trebuie
confundat cu perimetrul de consolidare sau,
altfel spus, cu societățile ale căror situații
financiare anuale individuale sunt utilizate
pentru întocmirea situațiilor financiare anuale
consolidate.
Perimetrul de consolidare, pe lângă societatea-
mamă și filialele sale, mai cuprinde atât
entitățile pe care acestea le controlează în
comun, cât și societățile asupra cărora exercită
o influență semnificativă.
 Controlul comun reprezintă controlul partajat
asupra unei entităţi, convenit prin contract, care
există numai atunci când deciziile legate de
activităţile relevante necesită consimţământul
unanim al părţilor care deţin controlul comun.
Influenţa semnificativă este capacitatea de a
participa la luarea deciziilor privind politicile
financiare şi de exploatare ale entităţii în care s-
a investit, fără a exercita un control asupra
politicilor respective.
Dacă o entitate deţine, direct sau indirect (de
exemplu, prin filiale), 20% sau mai mult din
drepturile de vot ale entităţii în care a investit,
se presupune că aceasta exercită o influenţă
semnificativă, cu excepţia cazului în care se
poate demonstra clar că nu este aşa.
Dimpotrivă, dacă investitorul deţine, direct
sau indirect (de exemplu, prin filiale), mai puţin
de 20% din drepturile de vot ale entităţii în care
a investit, se presupune că acesta nu exercită o
influenţă semnificativă, cu excepţia cazului în
care o astfel de influenţă poate fi clar
demonstrată. O participaţie substanţială sau
majoritară a unui alt investitor nu exclude
neapărat posibilitatea ca o entitate să exercite o
influenţă semnificativă.
 Determinarea procentajului de control şi a
procentajului de interes depinde de
participaţiile de capital existente între societăţile
din cadrul unui grup. Aceste participaţii pot fi:
directe, indirecte, reciproce şi circulare.
În cazul participaţiilor directe, procentajul de
control este egal cu procentajul drepturilor de
vot deţinute de societatea-mamă, în timp ce
procentajul de interes este egal cu partea de
capital deţinută de societatea-mamă în cadrul
filialei.
Atunci când nu există acţiuni cu drept de vot
dublu sau/şi acţiuni cu dividend preferenţial, dar
fără drept de vot, procentajul de control este
egal cu procentajul de interes.
Când participaţiile dintre societăţile din cadrul
grupului sunt indirecte, procentajul de control
este determinat palier cu palier.
 Controlul este întrerupt atunci când o
întreprindere este controlată în comun sau este
plasată sub o influenţă semnificativă.
Pentru determinarea procentajului de interes
se multiplică procentajul de capital deţinut de
fiecare societate.
10.2.AJUSTAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE ANUALE
INDIVIDUALE

Necesitate:
√ Activele şi datoriile cuprinse în situaţiile
financiare anuale consolidate se evaluează
prin metode uniforme.
√ Dacă un membru al grupului utilizează alte
politici contabile decât cele adoptate în
situaţiile financiare anuale consolidate, la
întocmirea situaţiilor financiare anuale
consolidate, pentru a asigura conformitatea cu
politicile contabile ale grupului trebuie făcute
ajustări adecvate la situaţiile financiare ale
acelui membru al grupului.

 Regulile de ajustare a situaţiilor financiare


individuale:
√ ajustările se efectuează atât pentru diferenţele
aferente exerciţiului curent, cât şi pentru
diferenţele aferente exerciţiilor precedente;
√ ajustările aferente exerciţiilor precedente
afectează capitalurile proprii (de exemplu,
rezultatul reportat sau rezervele), în timp ce
ajustările aferente exerciţiului curent afectează
rezultatul.
10.3. CONVERSIA SITUAŢIILOR FINANCIARE ANUALE
INDIVIDUALE ALE SOCIETĂŢILOR NEREZIDENTE

Situaţiile financiare ale societăţilor


nerezidente sunt convertite pe baza metodei
cursului de închidere.
Aplicarea metodei presupune ca:
a)în bilanţ:
√ activele şi datoriile să fie exprimate la cursul
de închidere;
√ capitalurile proprii să fie exprimate la cursul
istoric;
√ diferenţele generate de conversie (sub formă
de câştig sau pierdere) să fie prezentate distinct
în categoria capitalurilor la diferențele de curs
valutar din conversie (contul 107); acestea se
repartizează, în cazul consolidării prin integrare
globală, între societatea-mamă şi interesele care
nu controlează;
b)în contul de profit şi pierdere, veniturile şi
cheltuielile să fie convertite pe baza cursului
mediu;
 însă, atunci când acesta fluctuează
semnificativ, veniturile şi cheltuielile vor fi
exprimate la cursurile de schimb de la data
tranzacţiilor care le-au generat.
 Cursul de închidere este cursul de schimb de
la data întocmirii bilanţului.
10.4. ELIMINĂRI DE CONTURI INTRAGRUP, REZULTATE
INTERNE NEREALIZATE ŞI DIVIDENDE

Din situaţiile financiare anuale consolidate se


elimină următoarele:
a) datoriile şi creanţele dintre entităţi, inclusiv
dividendele interne;
b) veniturile şi cheltuielile aferente tranzacţiilor
dintre entităţi; şi
c) profiturile şi pierderile rezultate din operaţiuni
efectuate între entităţi şi care sunt incluse în
valoarea contabilă a activelor.
10.5. ELIMINAREA TITLURILOR.
10.5.1.ELIMINAREA TITLURILOR DEŢINUTE LA FILIALE

 Consolidarea filialelor de către societatea-


mamă presupune ca valorile contabile ale
acțiunilor sau părților sociale în capitalul
entităților incluse în consolidare să se
compenseze cu proporția pe care o reprezintă
în capitalurile proprii ale acestor entități
Diferenţa rezultată în urma compensării se
prezintă ca un element separat al bilanţului
consolidat:
√ diferenţa pozitivă – la fondul comercial pozitiv;
√ diferenţa negativă – la fondul comercial
negativ.
10.5.2.ELIMINAREA TITLURILOR DEȚINUTE LA
ENTITĂȚILE CONTROLATE ÎN COMUN ȘI LA ENTITĂȚILE
ASOCIATE

Dacă o entitate inclusă în consolidare are


entităţi asociate sau entităţi controlate în
comun, acestea sunt prezentate ca element
separat în bilanţul consolidat, la elementul
"Titluri puse în echivalenţă", aplicându-se
metoda punerii în echivalenţă.
Metoda punerii în echivalenţă este o metodă
de contabilizare prin care investiţia este iniţial
recunoscută la cost şi ajustată ulterior în funcţie
de modificările post-achiziţionare în cota
investitorului din activele nete ale entităţii în
care a investit. Profitul sau pierderea
investitorului include cota sa din profitul sau
pierderea entităţii în care a investit .
Partea de profit sau pierdere a entităţilor
asociate şi entităţilor controlate în comun,
atribuibilă interesului de participare în aceste
entităţi, este prezentată separat în contul de
profit şi pierdere consolidat, la elementul
"Profitul sau pierderea exerciţiului financiar
aferent(ă) entităţilor asociate şi entităţilor
controlate în comun".
10.6. METODE DE CONSOLIDARE

INTEGRAREA GLOBALĂ

METODA PUNERII ÎN ECHIVALENŢĂ


11.INTERPRETAREA SITUAȚIILOR FINANCIARE.
11.1.INDICATORI PRIVIND INTERPRETAREA
BILANȚULUI

Principalii indicatori folosiți în pentru


interpretarea bilanțului:
Ratele de structură a bilanțului:
√ Ratele de structură a activelor
√ Ratele de structură a capitalurilor
 Analiza corelațiilor dintre activele și
capitalurile bilanțului - echilibrul financiar:
√ Rata de finanțare stabilă a imobilizărilor
√ Rata lichidităţii generale
Analiza ratelor de finanțare:
√ Rata îndatorării globale
√ Capacitatea de îndatorare
Indicatori de lichiditate:
√ Fond de rulment financiar
√ Rata lichidității generale
√ Rata lichidității reduse
√ Rata lichidității imediate
Indicatori de solvabilitate:
√ Activul net contabil
√ Rata solvabilității patrimoniale
√ Rata solvabilității generale
√ Rata îndatorării totale
√ Rata îndatorării pe termen lung
√ Capacitatea de îndatorare
Ratele de rotație a posturilor de bilanț:
√ Numărul de rotaţii ale activelor
√ Durata unei rotaţii a activelor
√ Numărul de rotaţii ale activelor imobilizate
√ Durata unei rotaţii a activelor imobilizate
√ Numărul de rotaţii ale activelor circulante
√ Durata unei rotaţii a activelor circulante
√ Numărul de rotaţii ale stocurilor
√ Durata de recuperare a creanţelor
√ Numărul de rotaţii ale capitalurilor proprii
√ Durata unei rotaţii a capitalurilor proprii
√ Numărul de rotaţii ale creditelor furnizori
√ Termenul de plată a furnizorilor
11.2.INDICATORI PRIVIND CONTUL DE PROFIT ȘI
PIERDERE. TABLOUL SOLDURILOR INTERMEDIARE DE
GESTIUNE

Regruparea și restructurarea pozițiilor din


Contul de profit și pierdere conduce la Tabloul
soldurilor intermediare de gestiune care relevă
metodologia de calcul și analiză a rezultatului
exercițiului prin calculul în cascadă a următorilor
indicatori:
√ Marja comercială
√ Producția exercițiului
√ Valoarea adăugată
√ Excedent brut din exploatare (insuficiență
brută din exploatare)
√ Rezultat din exploatare
√ Rezultat financiar
√ Rezultat curent
√ Rezultat net