ISA 705 – Modificări ale opiniei raportului auditorului independent

Prof.univ.dr. Ana Morariu

CERINȚE Și OBIECTIVE
 STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE AUDIT 705

Modificări ale opiniei raportului auditorului independent

Obiective și cerințe
Se aplică cu începere de la sau ulterior datei
de 15 decembrie 2009
ISA 705 –ASPECTE CE AFECTEAZĂ OPINIA AUDITORULUI INDEPENDENT

SCOP: de a oferi recomandări cu privire la

circumstanţele în care raportul auditorului
independent ar trebui modificat, precum şi la
forma şi conţinutul modificărilor raportului
auditorului în aceste circumstanţe.
ISA 705 - OBIECTIV

Exprimă în mod clar o opinie modificată corespunzător

asupra situaţiilor financiare, care este necesară când:

(a) Pe baza dovezilor de audit obţinute, auditorul concluzionează

că situaţiile financiare, luate ca un întreg, conţin denaturări
semnificative; sau

 
(b) Auditorul nu poate obţine suficiente şi adecvate probe de
audit pentru a concluziona că situaţiile financiare, luate ca un
întreg, nu conţin denaturări semnificative.
ISA 705 - Modificări ale opiniei raportului auditorului independent

DEFINIȚII

 Universal (caracter generalizat / persistent) – efectele denaturărilor asupra

situaţiilor financiare sau posibilele efecte ale denaturărilor asupra situaţiilor
financiare, dacă există, și care nu au fost detectate datorită imposibilităţii de a
obţine suficiente probe de audit adecvate.

 Efectele permanente asupra situațiilor financiare sunt cele care în mintea

auditorului:

- Nu sunt limitate la elementele, conturile sau aspectele specifice

din situațiile finannciare;
- În cazul în care există această limitare, reprezintă sau ar putea
reprezenta o proporție substanțială din situațiile financiare;
- În relație cu prezentările, sunt fundamentale pentru înțelegerea
situațiilor financiare de către utilizatori
 Opinie – opinie cu rezerve, opinie adversă sau
modificată
imposibilitatea exprimării unei opinii
 ISA 705 - Modificări ale opiniei raportului auditorului independent

CERINŢE

1. Situaţii în care este necesară o modificare a

opiniei auditorului

2. Determinarea tipului de modificare adusă opiniei

auditorului

3.
Forma şi conţinutul raportului auditorului în caz
ul în care este modificată opinia
ISA 705 - Modificări ale opiniei raportului auditorului independent

1. Situaţii în care este necesară o modificare a opiniei auditorului

Modificarea opiniei din raportul auditorului când:

(a) pe baza probelor de audit obţinute, situaţiile financiare, luate

ca un întreg, conţin denaturări semnificative; sau

(b) auditorul nu poate obţine suficiente şi adecvate probe de

audit pentru a concluziona că situaţiile financiare, luate ca un
întreg, nu conţin denaturări semnificative.
 
ISA 705 - Modificări ale opiniei raportului auditorului independent
Situaţii în care este necesară o modificare a opinie
i auditorului
(continuare)

NATURA DENATURĂRILOR SEMNIFICATIVE

Gradul de adecvare a politicilor contabile selectate
 politicile contabile selectate nu sunt compatibile cu cadrul de raportare
financiară aplicabil;
 situaţiile financiare, inclusiv notele aferente, nu prezintă o imagine fidelă a
tranzacţiilor şi evenimentelor.

Modul de aplicare a politicilor contabile selectate

 În cazul în care conducerea nu a aplicat politicile contabile selectate în
mod consecvent cu cadrul de raportare financiară, inclusiv în cazul în care
conducerea nu a aplicat politicile contabile selectate în mod consecvent
între perioade sau pentru tranzacţii şi evenimente similare (consecvenţă în
aplicare); sau
 Datorită metodei de aplicare a politicilor contabile selectate (cum ar fi o
eroare neintenţionată în aplicaţie).
Gradul de adecvare a informaţiilor prezentate în situaţiile financiare
 Situaţiile financiare nu includ toate informaţiile cerute de cadrul de
raportare financiară aplicabil;
 Informaţii din situaţiile financiare nu sunt prezentate în conformitate cu
cadrul de raportare financiară aplicabil; sau
 Situaţiile financiare nu oferă informaţiile necesare unei prezentări juste .
ISA 705 - Modificări ale opiniei raportului auditorului independent
Situaţii în care este necesară o modificare a opiniei
auditorului (continuare)

Imposibilitatea ca auditorul să obţină probe de audit suficiente şi adecvate (la care

se face referire de asemenea ca la o imposibilitate a exprimării unei opinii)
poate rezulta din:

Situaţii care nu pot fi controlate de entitate; de exemplu

 Distrugerea evidenţelor contabile ale entităţii.

Situaţii legate de natura şi momentul efectuării lucrărilor de către auditor:

 Momentul numirii auditorului este de aşa natură încât auditorul nu
este în măsură să asiste la inventarul stocurilor.
 Auditorul stabileşte că numai aplicarea procedurilor de fond nu este
suficientă, dar controalele entităţii nu sunt eficiente.

Limite impuse de conducere:

 Conducerea împiedică auditorul în a asista la inventarul stocurilor.

 Conducerea împiedică auditorul în a cere o confirmare externă

pentru anumite conturi contabile.
ISA 705 - Modificări ale opiniei raportului auditorului independent

2. Determinarea tipului de modificare adusă opiniei auditorului

 Opinia cu rezerve

(a) chiar dacă sunt obţinute probe suficiente şi adecvate, se ajunge la

concluzia că denaturările, individuale sau totale, sunt semnificative, dar
nepermanente în situaţiile financiare; sau
 

(b) cu toate că nu poate obţine probe suficiente şi adecvate pe care să-şi

bazeze opinia, auditorul concluzionează că eventualele efecte ale
denaturărilor semnificative asupra situaţiilor financiare, dacă este
cazul, pot fi semnificative dar nu permanente.
 ISA 705 - Modificări ale opiniei raportului auditorului independent

Determinarea tipului de modificare adusă opiniei

auditorului (continuare)

Opinia contrară: atunci când auditorul, după ce a obţinut probe de audit

suficiente şi adecvate, concluzionează că denaturările, individuale sau totale,
sunt semnificative şi permanente pentru situaţiile financiare

Imposibilitatea exprimării unei opinii: imposibilitatea de a obţine probe de

audit suficiente şi adecvate ca bază pentru opinie; atunci când auditorul
concluzionează că eventualele efecte ale denaturărilor neidentificate asupra
situaţiilor financiare, dacă este cazul, pot fi semnificative şi permanente.
 ISA 705 - Modificări ale opiniei raportului auditorului independent

ISA 705
Tipuri de opinii modificate1

Raționamentul auditorului cu privire la

Natura aspectului care dă naștere modificării persistența efectelor sau posibilelor efecte
asupra situațiilor financiare

Semnificativ dar Semnificativ şi permanent

nepermanent

Situaţiile financiare sunt denaturate semnificativ :ex. Opinie cu rezerve Opinie adversă
1. Gradul de adecvare al politicilor contabile, politicile contabile selectate nu sunt
consecvente cu CGRF;sit.fin.inclusiv notele nu reprezintă tranzacții si
evenimente care să conducă la o prezentare fi9delă.
2. Aplicarea politicilor contabile selectate; politici contabile selectate neaplicate
consecvet cu CGRF, sau între perioade de timp similare sau evenimente și tranzacții
similare.
3. Gradul de adecvare a prezentărilor din situațiile financiare; prezentările din
situațiile financiare nu sunt conforme cu CGRF., SITUAȚIILE FINACIARE NU
O0FERĂ PREZENTĂRILE NECESARE ÎN VEDEREA OBȚINERII UNEI
PREZENTĂRI FIDELE.

Imposibilitatea de a obţine probe de audit suficiente şi adecvate Opinie cu rezerve Imposibilitatea exprimării
1 ISA , PAG.752 unei opinii
 
ISA 705 - Modificări ale opiniei raportului auditorului independent

Consecinţe ale imposibilităţii de a obţine probe de audit suficiente şi

adecvate datorate limitărilor impuse de conducere după ce auditorul
a acceptat angajamentul

 Auditorul solicită conducerii să înlăture limitările. În cazul în care conducerea

refuză, auditorul va comunica problema persoanelor responsabile pentru
guvernare, cu excepţia cazului în care toate persoanele responsabile pentru
guvernare sunt implicate în conducerea entităţii, şi va stabili dacă este posibil să
se efectueze proceduri alternative pentru obţinerea unor probe de audit
suficiente şi adecvate.

 În cazul în care auditorul concluzionează că efectele posibile ale denaturărilor

neidentificate asupra situaţiilor financiare, dacă este cazul, pot fi semnificative
dar nu permanente, el va califica opinia ca fiind cu rezerve; sau

 În cazul în care auditorul concluzionează că efectele posibile ale denaturărilor

neidentificate asupra situaţiilor financiare, dacă este cazul, pot fi semnificative
şi omniprezente astfel încât, calificarea opiniei ca fiind cu rezerve este
inadecvată pentru a comunica gravitatea situaţiei, auditorul:
(i) se va retrage din audit, atunci când este posibil conform legilor
şi reglementărilor aplicabile; sau
(ii) dacă retragerea din audit înainte de emiterea raportului
auditorului nu este posibilă, va fi în imposibilitatea
exprimării unei opinii asupra situaţiilor financiare.
ISA 705 - Modificări ale opiniei raportului auditorului independent

Forma şi conţinutul raportului auditorului în cazul în care opinia

este modificată

Bazele opiniei modificate:

 Conţine toate elementele solicitate de ISA 700

 Un paragraf, înaintea paragrafului opiniei din raportul

auditorului care oferă o descriere a problemei care a dus la
modificarea opiniei, si se va utiliza titlul “Baza pentru opinia
cu rezerve," "Baza pentru opinia contrară," sau "Baza pentru
imposibilitatea exprimării unei opiniei," după caz

 Dacă există o denaturare semnificativă a situaţiilor financiare

care se referă la anumite sume din situaţiile financiare (inclusiv
prezentări de informaţii cantitative) este inclusă şi o descriere şi
cuantificare a efectelor financiare ale denaturării;
 ISA 705 - Modificări ale opiniei raportului auditorului independent

Forma şi conţinutul raportului auditorului în cazul

în care opinia este modificată (continuare)

 Dacă există o denaturare semnificativă a situaţiilor

financiare care se referă la prezentări de informaţii narative
este inclusă o explicaţie cu referire la modul în care
prezentările de informaţii sunt denaturate;
 Dacă modificarea este rezultatul imposibilităţii de a obţine
probe de audit suficiente şi adecvate, auditorul va include
în paragraful pentru bazele modificării şi motivele care au
dus la aceasta imposibilitate.
 În cazul în care există posibilitatea ca opinia din raportul
auditorului să fie modificată, auditorul va comunica
persoanelor responsabile pentru guvernare situaţiile care
au dus la respectiva modificare şi terminologia propusă
pentru modificare.
ISA 705 - Modificări ale opiniei raportului auditorului independent

Forma şi conţinutul raportului auditorului în cazul în care

opinia este modificată (continuare)

Paragraful opiniei:

 Se vor utiliza titlurile "Opinie cu rezerve," "Opinie contrară,"

sau “Imposibilitatea exprimării opiniei," după caz;
 Auditorul va preciza în paragraful opiniei că, exceptând
efectele aspectului(lor) descris(e) în paragraful
 “Baza pentru opinia cu rezerve”, situaţiile financiare
prezintă fidel din toate punctele de vedere semnificative
(sau oferă o imagine corectă și fidelă) cu privire la poziția
financiară a societății ABC la data și a ……. de 31.12.2010
în conformitate cu IFRS.
ISA 705 - Modificări ale opiniei raportului auditorului independent

Forma şi conţinutul raportului auditorului în cazul în care opinia este modificată

(continuare)

 Opinia contrară: datorită importanţei aspectului(lor)

descris(e) în paragraful “Baza pentru opinia contrară”
situaţiile financiare consolidate nu prezintă fidel din toate
punctele de vedere semnificative (sau nu oferă o imagine
corectă și fidelă cu privire la…. ) în conformitate cu cadrul
de raportare financiară aplicabil.
 Imposibilitatea exprimării opiniei: datorită importanţei
aspectului(lor) descris(e) în paragraful Baza pentru
imposibilitatea exprimării unei opinii, auditorul nu a
putut obţine probe de audit suficiente şi adecvate
pentru a oferi o bază opiniei de audit; şi, în
consecinţă, auditorul nu exprimă o opinie asupra situaţiilor
financiare.
 ISA 705 - Modificări ale opiniei raportului auditorului independent

Forma şi conţinutul raportului auditorului în cazul în care opinia este modificată

(continuare)

În cazul în care există posibilitatea ca opinia din raportul auditorului să fie

modificată, auditorul va comunica persoanelor responsabile pentru guvernare
situaţiile care au dus la respectiva modificare şi terminologia propusă pentru
modificare.

Comunicarea acestor situaţii permite:

Auditorului să anunţe persoanele responsabile pentru guvernare despre

modificările prevăzute şi motivele (sau situaţiile) care au dus la modificări;

Auditorului să caute colaborarea persoanelor responsabile pentru

guvernare cu privire la aspectele care au determinat modificările
respective, sau să confirme aspectele legate de dezacordul conducerii ca
atare; şi

Persoanelor responsabile pentru guvernare să aibă posibilitatea, unde este

cazul, de a oferi informaţii şi explicaţii complete auditorului legate de
aspectele care au determinat respectivele modificări.
 Vă mulțumesc pentru atenție !
 Prof.univ.dr. Ana Morariu