Sunteți pe pagina 1din 26

Capitolul 3

Analiza cheltuielilor firmei

Facultatea de Management
An III
Cuprinsul capitolului

1. Cheltuielile întreprinderii – concepte și tipologii


2. Analiza cheltuielilor aferente cifrei de afaceri
3. Analiza cheltuielilor variabile și fixe aferente cifrei
de afaceri
4. Analiza cheltuielilor cu personalul
1. Cheltuielile întreprinderii – concepte și tipologii

Importanța analizei cheltuielilor întreprinderii

 evidenţiază modul în care sunt utilizate resursele


(materiale, umane, financiare) şi impactul alocării
acestora asupra performanţelor întreprinderii.
 răspunde obiectivelor managementului firmei de
optimizare a nivelului costurilor sau chiar de reducere a
lor, acolo unde este posibil, fără a afecta calitatea
produselor şi condiţiile de desfăşurare a activităţii
1. Cheltuielile întreprinderii – concepte și tipologii

 Cheltuielile reprezintă diminuări ale beneficiilor


economice înregistrate pe parcursul perioadei
contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii
activelor ori creşteri ale datoriilor, care se
concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele
decât cele rezultate din distribuirea acestora către
acţionari

 Costul reprezintă totalitatea consumurilor de resurse


pe care le efectuează întreprinderea pentru realizarea
unei unităţi de produs sau a unui serviciu, în expresie
monetară.
1. Cheltuielile întreprinderii – concepte și tipologii
Tipuri

a) după natura lor:


 cheltuieli de exploatare, care cuprind:
• cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile; costul de achiziţie al
obiectelor de inventar consumate; costul de achiziţie al materialelor
nestocate; contravaloarea energiei şi apei consumate; costul mărfurilor
vândute şi al ambalajelor;
• cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi (redevenţe, locaţii de
gestiune şi chirii etc.); cheltuieli cu alte servicii executate de terţi (protocol,
reclamă, transport, cheltuieli poştale, bancare etc.);
• cheltuieli cu personalul (salarii şi cheltuieli asimilate acestora);
• cheltuieli cu amortizarea şi provizioanele aferente exploatării;
• alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creanţe şi debitori diverşi;
despăgubiri, amenzi, donaţii; cheltuieli privind activele cedate şi alte
operaţiuni de capital etc.)

 cheltuieli financiare, care cuprind:


• pierderi din creanţe legate de participaţii;
• cheltuieli privind investiţii financiare cedate;
• diferenţe nefavorabile de curs valutar;
• dobânzile aferente creditelor atrase, privind exerciţiul financiar în curs;
1. Cheltuielile întreprinderii – concepte și tipologii

b) după comportamentul faţă de volumul producţiei:


 cheltuieli variabile, care sunt dependente de volumul de
activitate şi conţin: cheltuieli cu materii prime şi materiale aferente
obţinerii producţiei, cheltuielile cu salariile personalului productiv,
cheltuieli cu servicii şi lucrări prestate de terţi cu scopul obţinerii
producţiei etc.;
 cheltuieli fixe, al căror nivel este constant, pe termen limitat, în
raport cu volumul de activitate, dar dependent de capacitatea de
producţie şi distribuţie (valoarea mijloacelor fixe de care dispune
întreprinderea); cheltuielile fixe sunt formate, în principal, din
amortizare şi alte cheltuieli indirecte cu caracter fix (materiale,
salariale).

Acest criteriu permite determinarea pragului de rentabilitate (pct critic)


1. Cheltuielile întreprinderii – concepte și tipologii

c) după modul de identificare şi repartizare pe produs:


 cheltuieli, respectiv costuri directe, afectate nemijlocit pentru
realizarea unui produs sau pentru activitatea unei unităţi
operaţionale (consumuri de materii prime, materiale, salarii pentru
personal direct productiv etc.);
 cheltuieli, respectiv costuri indirecte, efectuate la nivelul întregii
producţii şi repartizate pe produs cu ajutorul unor criterii de repartiţie
(cheltuieli de reparaţii şi întreţinere, salarii TESA, energie, apă,
amortizare etc.).

Această grupare evidenţiază mecanismele interne specifice unei activităţi de


producţie, stând la baza calculului costului complet.

Calculul costului complet presupune trecerea prin cele trei stadii ale ciclului de
producţie: aprovizionare, producţie, desfacere.
1. Cheltuielile întreprinderii – concepte și tipologii

d) după conţinutul lor:


 cheltuieli materiale, care cuprind consumuri de resurse
materiale şi amortizarea mijloacelor fixe;
 cheltuieli cu salariile şi aferente utilizării personalului
(asigurări şi protecţie socială)

e) după incidenţa asupra fluxurilor de trezorerie:


 cheltuieli monetare, respectiv plătite sau plătibile;
 cheltuieli nemonetare sau calculate (amortizările şi
provizioanele).
2. Analiza cheltuielilor aferente cifrei de afaceri

Cheltuielile aferente cifrei de afaceri


 reprezintă principala componentă a cheltuielilor de exploatare și
în consecință la nivelul lor se vor gasi principalele posibiliăți de
reducere a cheltuielilor și de creștere a eficienței acestora
 se urmăresc în dinamică, pe structură și din punct de vedere
factorial

Aprecierea evoluției acestor cheltuieli se realizează cu ajutorul


indicatorului rata de eficiență a cheltuielilor aferente cifrei de
afaceri (cheltuielilor la 1.000 lei cifră de afaceri).

Cheltuieli aferente cifrei de afaceri


C 1000   1000
Cifra de afaceri
2. Analiza cheltuielilor aferente cifrei de afaceri

Modelul de analiză factorială a Cheltuielilor la 1.000 lei cifră de


afaceri

q v c
C1000   1000 p
q v p

unde:
qv – volumul fizic al producţiei vândute pe produse;
g – structura producţiei vândute pe produse;
p – preţul mediu de vânzare unitar (exclusiv TVA);
c – costul complet unitar.
2. Analiza cheltuielilor aferente cifrei de afaceri

Aplicație

Nr. crt. Indicatori Prevăzut Realizat


1 Cifra de afaceri (mii lei) 4.500 5.000
2 Cheltuieli aferente cifrei de afaceri (mii lei) 3.150 3.550
Volumul fizic efectiv al producţiei vândute exprimat în
3 preţuri medii de vânzare unitare prevăzute (mii lei) - 5.200
Volumul fizic efectiv al producţiei vândute exprimat în
4 costuri prevăzute (mii lei) - 3.718,10
5 Cheltuieli la 1.000 lei cifră de afaceri (lei) 700 710
2. Analiza cheltuielilor aferente cifrei de afaceri

Se constată o depăşire a cheltuielilor la 1.000 lei cu 10 lei.


Modificarea nivelului cheltuielilor la 1.000 lei cifră de afaceri a fost influenţată de următorii factori:

1. Influenţa modificării structurii cifrei de afaceri:


qv1c 0 qv0 c0 3.718.100 3.150.000
g i   1.000   1.000   1.000   1.000 
qv1 p 0 qv 0 p 0 5.200.000 4.500.000
 715  700  15 lei

2. Influenţa modificării preţului mediu de vânzare:

qv1c 0 qv1c0 3.718.100 3.718.100


p   1.000   1.000   1.000   1.000 
qv1 p1 qv1 p 0 5.000.000 5.200.000
 743,6  715  28,6 lei

3. Influenţa modificării costului pe produs:

qv1c1 qv1c 0 3.550.000 3.718.100


c   1.000   1.000   1.000   1.000 
qv1 p1 qv1 p1 5.000.000 5.000.000
 710  743,6   33,6 lei
2. Analiza cheltuielilor aferente cifrei de afaceri

Interpretarea rezultatelor

Structura cifrei de afaceri a det depăşirea nivelului cheltuielilor la 1.000 lei cifră
de afaceri cu 15 lei, ca urmare a creşterii ponderii produselor cu o cheltuială prevăzută
la 1.000 lei mai mare decât cheltuiala medie programată. Această influenţă poate fi
apreciată favorabil în cazul în care este determinată de modificarea cererii, iar
obligaţiile contractuale au fost îndeplinite faţă de toţi clienţii.
Preţurile de vânzare u influenţat, de asemenea, nefavorabil, contribuind la
depăşirea nivelului cheltuielilor la 1.000 lei cifră de afaceri cu 28,6 lei, ca urmare a
reducerii lor faţă de program. Modificarea preţurilor de vânzare se poate realiza în
condiţii dependente de întreprindere (îmbunătăţirea calităţii produselor, raportul cerere-
ofertă, poziţia pe piaţă a firmei etc.) şi independente de întreprindere (nivelul inflaţiei).
Managerii unităţii trebuie să adopte măsuri prin care să se îmbunătăţească calitatea
produselor şi creşterea preţurilor de vânzare.
Costul unitar a influenţat în mod favorabil, determinând reducerea cheltuielilor la
1.000 lei cifră de afaceri cu 33,6 lei. Trebuie acordată o atenţie deosebită stabilirii
contribuţiei fiecărui element de cheltuieli în vederea identificării unor noi rezerve de
reducere a costurilor. În cazul cheltuielilor materiale, aprofundarea analizei permite
stabilirea contribuţiei consumurilor specifice şi a preţurilor de aprovizionare a acestora.
3. Analiza cheltuielilor variabile și fixe aferente
cifrei de afaceri

Aprofundarea analizei se realizează prin cunoaşterea comportamentului


unor categorii de cheltuieli în funcţie de variaţia volumului producţiei,
respectiv cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe.

Analiza celor două categorii de cheltuieli (variabile şi fixe) favorizează


desprinderea unor concluzii şi, implicit, stabilirea unor măsuri în vederea
creşterii eficienţei întregii activităţi economico-financiare.
3. Analiza cheltuielilor variabile și fixe aferente
cifrei de afaceri

Analiza cheltuielilor variabile

Se realizează cu ajutorul indicatorului Cheltuielile variabile la 1.000


lei cifră de afaceri, care se determină după următoarea relaţie:

1000 Cheltuieli var iabile aferente cifrei de afaceri


Cv   1000
Cifra de afaceri
3. Analiza cheltuielilor variabile și fixe aferente
cifrei de afaceri

Modelul de analiză factorială a Cheltuielilor variabile la 1.000 lei cifră de


afaceri

g
q v c v
Cv1.000   1.000 p
q v p
cv

unde:
qv – volumul fizic al producţiei vândute pe produse;
g – structura producţiei vândute pe produse;
p – preţul mediu de vânzare unitar (exclusiv TVA);
cv – costul variabil unitar.
3. Analiza cheltuielilor variabile și fixe aferente
cifrei de afaceri

Aplicație

Nr. crt. Indicatori Prevăzut Realizat


1 Cifra de afaceri (mii lei) 4500 5000
2 Cheltuieli aferente cifrei de afaceri (mii lei), din care: 3780 4100
2.1 Cheltuieli variabile (mii lei) 2745 2875
2.2 Cheltuieli fixe (mii lei) 1035 1225
Volumul fizic efectiv al producţiei vândute exprimat în
3 preţuri medii de vânzare unitare prevăzute (mii lei) - 4800
Volumul fizic efectiv al producţiei vândute exprimat în
4 costuri variabile prevăzute (mii lei) - 2904
5 Cheltuieli la 1.000 lei cifră de afaceri (lei) 840 820
5.1 Cheltuieli variabile la 1.000 lei cifră de afaceri (lei) 610 575
5.2 Cheltuieli fixe la 1.000 lei cifră de afaceri (lei) 230 245
3. Analiza cheltuielilor variabile și fixe aferente
cifrei de afaceri

Analiza factorială a cheltuielilor variabile la 1.000 lei cifră de afaceri se


prezintă astfel:
Cv1000  Cv11000  Cv1000
0  575  610  35 lei

1) Influenţa modificării structurii producţiei vândute:


qv1cv0 qv0 cv0 2.904.000 2.745.000
g   1.000   1.000   1.000   1.000 
qv1 p 0 qv0 p 0 4.800.000 4.500.000
 605  610   5 lei
2) Influenţa modificării preţului de vânzare:
qv1cv 0 qv1cv 0 2.904.000 2.904.000
p   1.000   1.000   1.000   1.000 
qv1 p1 qv1 p 0 5.000.000 4.800.000
 580,8  605  24,2 lei

3) Influenţa modificării cheltuielilor variabile pe unitatea de produs:

qv1cv1 qv1cv 0 2.875.000 2.904.000


cv   1.000   1.000   1.000   1.000 
qv1 p1 qv1 p1 5.000.000 5.000.000
 575  580,8   5,8 lei
3. Analiza cheltuielilor variabile și fixe aferente
cifrei de afaceri

Interpretarea rezultatelor

S-a înregistrat o micşorare a cheltuielilor variabile la 1.000 lei cifră de afaceri cu 35


lei.
Cei trei factori direcţi au influenţat favorabil, contribuind la reducerea cheltuielilor
variabile de producţie, cu intensităţi diferite. Faptul că în cadrul cheltuielilor
variabile se includ cheltuielile cu materiile prime şi materialele directe, cheltuielile
cu manopera directă şi alte cheltuieli care pot fi identificate pe produs şi care deţin
o pondere ridicată
în structura costului pe produs necesită o atenţie deosebită pentru iniţierea unor
măsuri tehnico-organizatorice care să se reflecte în reducerea continuă a
acestora.

Structura producţiei vândute a influenţat favorabil în cazul ambelor întreprinderi,


contribuind la reducerea cheltuielilor variabile la 1.000 lei cu 5 lei şi care
demonstrează că a crescut ponderea acelor produse cu cheltuieli prevăzute la
1.000 lei mai mici decât cheltuiala medie programată la 1.000 lei cifră de afaceri.
Dacă schimbările de structură sunt rezultatul cererii agenţilor economici, se
apreciază în mod favorabil, întrucât acestea se vor reflecta în indicatorii
performanţei economico-financiare.
3. Analiza cheltuielilor variabile și fixe aferente
cifrei de afaceri

Preţul de vânzare, de asemenea, a influenţat favorabil cu 24,2 lei


ca urmare a îmbunătăţirii calităţii producţiei şi a valorificării condiţiilor
impuse de raportul cerere – ofertă.

Influenţa costului variabil pe produs a determinat o reducere cu


5,8 lei a fenomenului analizat. Analiza acestor situaţii impune
descoperirea cauzelor care au generat aceste fenomene prin
cunoaşterea influenţei factorilor de gradul 2, respectiv consumurile
specifice şi preţul de cumpărare a materialelor, precum şi aspectele
legate de asigurarea şi folosirea eficientă a forţei de muncă. Nivelul
cheltuielilor variabile la 1.000 lei cifră de afaceri poate fi influenţat, în
mod hotărâtor, de gradul de dotare tehnică, tehnologia utilizată, precum
şi de acţiunea managementului.
3. Analiza cheltuielilor variabile și fixe aferente
cifrei de afaceri

Cheltuielile fixe:

 cheltuieli fixe care sunt legate nemijlocit de existenţa întreprinderii şi se înregistrează


chiar şi atunci când activitatea este oprită temporar:
 cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe;
 cheltuieli cu serviciile telefonice;
 cheltuieli cu abonamente radio-tv;
 prime de asigurare;
 impozite şi taxe legale.

 cheltuieli fixe care se află într-o anumită relaţie cu gradul de folosire a capacităţii de
producţie a întreprinderii:
 salariile personalului de conducere, TESA,
 cheltuielile cu deservire a secţiilor,
 cheltuielile cu protecţia mediului înconjurător,
 cheltuielile de birou şi
 alte cheltuieli administrativ-gospodăreşti.
3. Analiza cheltuielilor variabile și fixe aferente
cifrei de afaceri

Analiza cheltuielilor fixe

Se realizează cu ajutorul indicatorului Cheltuielile fixe la 1.000


lei cifră de afaceri, care se determină după următoarea relaţie:

1000 Cheltuieli fixe aferente cifrei de afaceri


Cf   1000
Cifra de afaceri
3. Analiza cheltuielilor variabile și fixe aferente
cifrei de afaceri

Modelul de analiză factorială a Cheltuielilor fixe la 1.000 lei cifră


de afaceri
qv
Chf
Cf 1.000   1.000 p
q v p
Chf

unde:
Chf - suma cheltuielilor fixe;
qv – volumul fizic al producţiei vândute pe produse;
p – preţul mediu de vânzare unitar (exclusiv TVA).
3. Analiza cheltuielilor variabile și fixe aferente
cifrei de afaceri

Pe baza datelor din tabelul anterior, folosind metodologia de analiză factorială a cheltuielilor
fixe la 1.000 lei cifră de afaceri, se determină influenţa factorilor direcți asupra modificării
acestora.

Cf 1000  Cf11000  Cf 01000  245  230  15 lei


1) Influenţa modificării volumului fizic al producţiei vândute:
Chf 0 Chf 0 1.035.000 1.035.000
qv   1.000   1.000   1.000   1.000 
qv1 p 0 qv 0 p 0 4.800.000 4.500.000
 215,6  230  14,4 lei
2) Influenţa modificării preţului de vânzare:
Chf 0 Chf 0 1.035.000 1.035.000
p   1.000   1.000   1.000   1.000 
qv1 p1 qv1 p 0 5.000.000 4.800.000
 207  215,6   8,6 lei
3) Influenţa modificării sumei cheltuielilor fixe:

Chf1 Chf 0 1.225.000 1.035.000


Chf   1.000   1.000   1.000   1.000 
qv1 p1 qv1 p1 5.000.000 5.000.000
 245  207   38 lei
3. Analiza cheltuielilor variabile și fixe aferente
cifrei de afaceri

Interpretarea rezultatelor

Aprecierea eficienței cheltuielilor fixe se realizează prin determinarea


indicilor de creștere a celor doi indicatori. Astfel, creșterea mai rapidă a cifrei
de afaceri față de cheltuielile fixe (ICA > IChf) conduce la micșorarea
cheltuielilor fixe la 1.000 lei cifră de afaceri față de nivelul prevăzut.

În cazul analizei cheltuielilor fixe la 1.000 lei cifră de afaceri, se observă


depășirea cheltuielilor cu 15 lei. Analiza factorială a cheltuielilor fixe la 1.000
lei cifră de afaceri evidențiază aceleași aspecte. Creșterea volumului fizic al
producției vândute cu 6,7% a determinat reducerea cheltuielilor fixe la 1.000
lei cifră de afaceri cu 14,4 lei. De asemenea, prețul de vânzare a influențat
favorabil cu 8,6 lei. În schimb, creșterea sumei cheltuielilor fixe cu 18,4% a
contribuit la depășirea cheltuielilor fixe la 1.000 lei cifră de afaceri cu 38 lei.
3. Analiza cheltuielilor variabile și fixe aferente
cifrei de afaceri

Pentru a asigura în continuare o reducere a cheltuielilor la 1.000 lei


cifră de afaceri, managerii întreprinderii trebuie să adopte măsuri de
creştere a gradului de utilizare a capacităţilor de producţie, concomitent
cu găsirea de noi posibilităţi de reducere a sumei cheltuielilor fixe. Ca
atare, trebuie identificate cauzele care au generat creşterea cheltuielilor
fixe şi în urma analizei acestora se vor adopta măsurile
corespunzătoare pentru sporirea eficienţei întregii activităţi.

Cheltuielile fixe ca sumă pot înregistra creşteri ca urmare a unor


schimbări ale sistemului de salarizare, ale sistemului de amortizare, a
măririi salariilor, determinată de rata inflaţiei.