Contabilitate consolidată

5-credite
examen
40% x nota activ parcurs
60% x nota examen

Miercuri, 12-14, E233

15.04.2020

1
10. Metode de consolidare. Aspecte teoretice

2
Metoda de consolidare reprezintă metoda utilizată pentru întocmirea
situaţiilor financiare consolidate.

Aceasta este determinată de controlul, controlul comun sau influenţa

semnificativă exercitat(ă) de societatea consolidantă asupra celorlalte
societăţi din perimetrul de consolidare.

3
astfel:

NATURA TIP SOCIETATE METODĂ DE

CONSOLIDATĂ CONSOLIDARE
CONTROLULUI
 OMFP1802/2014  IAS/IFRS

INTEGRARE INTEGRARE
CONTROL FILIALA
GLOBALĂ GLOBALĂ

CONTROL COMUN ASOCIERE ÎN PUNERE ÎN PUNERE ÎN

PARTICIP AŢIE ECHIVALENŢĂ ECHIVALENŢĂ

INFLUENŢÂ ENTITATE PUNERE ÎN PUNERE IN

SEMNIFICATIVĂ ASOCIATĂ ECHIVALENTĂ ECHIVALENTĂ

4
 În teoria contabilă există mai multe concepţii cu privire la
consolidare diferenţiate între ele în funcţie de informaţiile ce se doresc a
fi obţinute şi de persoanele interesate de informaţii furnizate de conturile
consolidate:
1. Optica proprietarului
Obiectivul principal al conturilor consolidate este de a prezenta
proprietarilor societăţii-mamă ceea ce posedă şi datorează și presupune
să se reţină în consolidare numai partea ce revine acţionarilor principali
din activele şi datoriile filialei.

Utilizarea acestei optici respectă strict principiul proprietăţii, dar ignoră realitatea controlului.
De asemenea informaţia contabilă este trunchiată, atât din punctul de vedere al resurselor
disponibile, cât şi din cel al randamentului capitalurilor proprii.

5
2. Optica financiară(conceptul societăţii-mamă)
Are în vedere necesităţile de informare ale acţionarilor majoritari
astfel conturile consolidate sunt întocmite cu scopul de a prezenta
valoarea titlurilor deţinute de aceştia, ţinându-se cont atât de activitatea
directă efectuată de societatea-mamă, cât şi de cea efectuată prin
intermediul propriilor filiale.
Această optică :
-ţine cont de faptul că proprietatea unei filiale este indivizibilă;
-consideră artificială disocierea între partea investitorului principal şi cea
care revine minoritarilor.

Interesele minoritare sunt prezentate în situaţiile financiare consolidate,

dar sunt considerate exterioare grupului. În bilanţ, interesele minoritare
sunt considerate datorii, în timp ce în contul de rezultate, partea
minoritarilor face obiectul unei deduceri, în vederea determinării
rezultatului net consolidat.c

6
 3. Optica mixtă: financiară şi economic

Realizează un compromis între primele două, între aspectele economice

şi cele financiare.

Destinatarii privilegiaţi ai situaţiilor financiare consolidate sunt tot

acţionarii societăţii-mamă, dar principiile ce se aplică investitorului
majoritar se extind şi la nivelul acţionarilor minoritari, care nu mai
trebuie să fie ignoraţi.

În ceea ce priveşte situarea intereselor minoritare în contul de

rezultate, optica mixtă nu diferă de cea a societăţii-mamă.

Astfel, rezultatul net consolidat este cel al investitorului

principal şi, pentru determinarea sa, partea minoritarilor face obiectul
unei deduceri, similară cu cea efectuată pentru cheltuieli.

7
 4. Optica entităţii economice
Optica economică consideră grupul, o entitate operaţională și drep
urmare, toate activele şi pasivele societăţii consolidate sunt bunurile şi
datoriile entităţii constituite din societatea-mamă şi toate filialele ce
intră în perimetrul de consolidare.

Aplicarea acestui concept face ca interesele celor două categorii de

proprietari, majoritari şi minoritari, să fie tratate de o manieră identică.
Această optică consideră conturile consolidate ca fiind cele ale unei
entităţi cu două categorii de acţionari: majoritari şi minoritari.

În consecinţă, în bilanţ, interesele minoritare sunt prezentate ca o

componentă a capitalurilor proprii. Pe de altă parte, în contul de profit
şi pierdere, beneficiul sau pierderea consolidată este descompusă în
două părţi: una ce revine societăţii-mamă, alta ce revine minoritarilor.a

8
 Consolidarea conturilor se efectuează prin integrare globală, prin
integrare proporţională sau prin punere în echivalenţă.

ATENȚIE!!!!!
Metoda de consolidare se alege în funcţie de procentul de control,
acesta condiţionând tipul de control.

O entitate economică supusă unui control exclusiv este consolidată

după metoda integrării globale.

O întreprindere controlată concomitent este consolidată după

metoda integrării proporţionale.

O entitate aflată sub influenţă notabilă este numită întreprindere

asociată şi este consolidată după metoda punerii în echivalenţă.

9
 Punerea în evhivalenţă este o metodă care intervine numai atunci
când societatea dominantă exercită asupra societăţilor dependente o
influenţă notabilă, adică deţine doar între 20 şi 50% din drepturile de
vot.

Consolidarea conturilor este un proces pe care fiecare grup de

societăţi îl organizează în funcţie de structura sa, de numărul filialelor,
de fluxul de informaţii şi tranzacţii dintre entităţile sale, de
raţionamentul profesional exercitat de preparatorii de conturi
consolidate etc.

10
 Procesul de consolidare poate fi organizat în două modalităţi:
contabil sau extracontabil.

Organizarea contabilă presupune existenţa unui jurnal de

consolidare în cadrul căruia, respectând principiul partidei duble, sunt
înregistrate toate operaţiile cerute de întocmirea situaţiilor financiare
consolidate: retratări, ajustări, cumulul

Organizarea extracontabilă a consolidării presupune întocmirea

unui tablou de consolidare, pe care fiecare grup de societăţi îl
construieşte în funcţie de necesităţile proprii de informare. Se pretează
grupurilor mai mici, cu mai puţine filiale sau grupurilor care utilizează
consolidarea pe paliere.

11
 Consolidarea prin integrarea globală
 
Integrarea globală este o metodă de consolidare recunoscută de
toate reglementările contabile referitoare la consolidarea conturilor.
Din punct de vedere istoric este cel mai vechi procedeu de consolidare.
Această metodă presupune integrarea în conturile consolidate, după
eventuale retratări şi eliminarea conturilor reciproce şi a rezultatelor
interne, a totalităţii bilanţului şi contului de profit şi pierdere aparţinând
filialei.
În mod concret, societatea mamă preia în bilanţul consolidat toate
activele şi pasivele filialei, cu excepţia capitalurilor proprii. Aceste
elemente se substituie titlurilor de participare care justifică deţinerea
controlului. În cazul în care filiala nu este deţinută în proporţie de 100%,
echilibrul se stabileşte prin înscrierea în pasivul consolidat a drepturilor
acţionarilor minoritari în capitalurile proprii. Similar, pentru contul de
profit şi pierdere consolidat se preiau toate veniturile şi cheltuielile
filialei, punându-se totodată în evidenţă drepturile acţionarilor minoritari
în rezultat. 12
 Etapele, metodei integrării globale:
• integrarea în conturile întreprinderii consolidante a elementelor
bilanţurilor şi conturilor de rezultate ale societăţilor consolidabile
după eventuale prelucrări pentru a le armoniza cu principiile şi
politicile contabile ale grupului;
•eliminarea operaţiilor şi conturilor reciproce;
• eliminarea titlurilor de participare deţinute de societatea consolidantă
în societăţile consolidate, reducând cu aceeaşi sumă capitalurile
proprii consolidate;
• repartizarea în funcţie de procentul de interes a capitalurilor proprii şi
a rezultatului grupului între societatea consolidantă şi celelalte
societăţi care deţin titluri de participare în filială, dar care nu fac parte
din grup, denumite interese minoritare.

13
 Această metodă pp ca elementele bilanţului şi ale contului de
rezultate ale societăţii consolidate să fie adunate linie cu linie la cele ale
societăţii-mamă.

Ca atare, în bilanţul consolidat vor apare următoarele elemente noi:

*rezerve consolidate;
*rezultatul consolidat;
*interese minoritare;
*datorii consolidate.

14
 Rezervele consolidate sunt formate din rezervele societăţii
consolidate şi cota-parte din rezervele accumulate de societatea supusă
integrării ce revin grupului din momentul în care societatea a intrat în
perimetrul de consolidare.
Rezultatul consolidat este format din rezultatul societăţii
consolidante şi cota-parte din rezultatul filialei.
Interesele minoritare reprezintă cota-parte din rezultat şi
capitalurile proprii ale filialei ce revin acţionarilor din afara grupului.
Datoriile consolidate sunt formate din datoriile societăţii
consolidante şi datoriile societăţii consolidate.
Contul de rezultat după această metodă va cuprinde în plus
rezultatul aferent intereselor minoritare care reflectă cota-parte din
rezultatul filialelor ce revine intereselor minoritare.

15
 DECI,

metoda integrării globale că presupune ca titlurile de participare

deţinute de societatea-mamă să fie înlocuite cu activele şi datoriile
filialei, partea corespunzătoare asociaţilor sau acţionarilor minoritari în
activele nete fiind pusă în evidenţă ca o datorie a grupului.

16
 Consolidarea prin metoda integrării proporţionale
 
Integrarea proporţională reprezintă o metodă de consolidare
specifică asocierilor în participaţie numite şi joint-ventures.

Aplicarea metodei este generată de existenţa unui control în comun

al unei entităţi de către doi sau mai mulţi investitori.

Metoda este recomandată ca tratament contabil de bază pentru

entităţile controlate în comun de către IAS 31 "Raportarea financiară a
intereselor în asocierile în participaţie".
Metoda integrării proporţionale, aşa cum prevăd şi normalizatorii
IASB în cadrul standardului, respectă în mare măsură etapele integrării
globale

17
 Metoda presupune integrarea în conturile consolidate a valorilor
ce corespund cotei părţi deţinute de societatea mamă în elementele din
bilanţul și contul de profit şi pierdereaparţinând filialei.

Integrarea proporţională se supune aceloraşi reguli ca şi integrarea

globală singura diferenţă constituind-o absenţa intereselor minoritare.

Metoda integrării proporţionale pp:

•integrarea în conturile consolidate a cotei-părţi corespunzătoare
participării întreprinderilor deţinătoare de titluri a elementelor de
bilanţ şi ale contului de rezultate ale societăţii consolidate;

•eliminarea operaţiilor şi conturilor reciproce între cele două

societăţi;
•determinarea rezervelor consolidate şi a rezultatului consolidat;
•eliminarea titlurilor societăţii consolidate deţinute de societatea
consolidantă, reducând cu aceeaşi valoare capitalurile proprii
consolidate. 18
 Consolidarea prin punerea în echivalenţă
 
Consolidarea se realizează prin metoda punerii în echivalenţă în cazul
în care o societate se află sub influenţa notabilă (semnificativă) a altei
societăţi din grup, fiind asociată grupului.

Metoda presupune substituirea, în bilanţul societăţii, a costului de

achiziţie a titlurilor deţinute direct sau indirect de societatea consolidantă
cu valoarea care le corespunde din situaţia netă a societăţii consolidate.

Partea ce revine societăţii consolidante din rezultatul societăţii aflate

sub influenţa notabilă se prezintă distinct în contul de profit şi pierdere
sub denumirea „Cota parte în rezultatul societăţilor puse în
echivalenţă".

19
 Metoda se recomandă a se aplica în situaţia în care structura
conturilor societăţilor aflate sub control exclusiv sau concomitent face
imposibilă aplicarea uneia din celelalte două metode de consolidare
globală sau proporţională.
Etapele ce trebuie avute în vedere în situaţia metodei punerii în
echivalenţă sunt:
•înlocuirea în activul societăţii consolidate a valorii contabile a
titlurilor de participare deţinute în societatea consolidată cu cota-parte
ce-i revine societăţii consolidante din capitalurile proprii ale societăţii
puse în echivalenţă;
•evidenţierea diferenţei dintre partea cuvenită din capitalurile
proprii ale societăţii puse în echivalenţă şi valoarea contabilă a
titlurilor asupra drepturilor grupului în rezervele şi rezultatul
consolidat.

20
 Se consideră că punerea în echivalenţă nu constituie realmente o metodă de
consolidare, deoarece societăţile asociate (aflate sub influenţa notabilă) nu fac parte
din grup. Ea este mai degrabă o metodă particulară de reevaluare a portofoliului de
titluri de participare.
Dacă puneea în echivalenţă, în societatea care face obiectul operaţiei, costul de
achiziţie al titlurilor este înlocuit cu valoarea lor intrinsecă (reală).
Diferenţa între costul de achiziţie al titlurilor şi valoarea lor intrinsecă generează
o diferenţă de consolidare pozitivă sau negativă.

Metoda punerii în echivalenţă are efecte limitate, întrucât este suficient să se

substituie în bilanţul societăţii-mamă costul de achiziţie al titlurilor deţinute în
societatea pusă în echivalenţă, cu valoarea lor reală, ţinând seama de procentul de
participare.
Echilibrarea situaţiei, sub aspect bilanţier, se realizează prin trecerea în pasiv, în
rezerve şi rezultate consolidate, a diferenţei dintre valoarea reală şi costul de achiziţie
al titlurilor.
Adică, în bilanţul consolidat:
*postul „Titluri de participare" reflectă valoarea reală a titlurilor;
posturile „Rezerve" şi „Rezultate" sunt majorate cu diferenţele de consolidare

21
  
Întregul proces de consolidare, indiferent de metoda aplicată are
un singur scop obţinerea şi prezentarea situaţiilor financiare
consolidate care, la rândul lor, au drept obiectiv informarea corectă şi
oportună a utilizatorilor, astfel încât aceştia, pe baza datelor
furnizate, să poată lua decizii economice adecvate.

22
 OBLIGAŢII DE CONSOLIDARE ŞI EXCEPŢII
GENERALE(vezi OMFP 1802/2014)
Consolidarea se poate realiza în cazul în care un o societate deţine
controlul asupra unor societăţi societatea dominantă fiind din categoria
societăţilor comerciale care depăşesc criteriile de mărime (cele 2 din 3)
definite prin Ordinul Ministrului de Finanţe nr. 1802/2014:
–cifră de afaceri;
–total active;
–număr mediu de salariaţi.
 
În cazul în care un grup încetează să mai îndeplinească criteriile de
mărime, este necesar ca acest fenomen să se înregistreze timp de două
exerciţii financiare consecutive pentru ca respectiva societate să poată
renunţa la elaborarea conturilor consolidate.
În funcție de criteriile de mărime, grupurile se împart în două
categorii, astfel:
- grupuri mici și mijlocii, respectiv
- grupuri mari. 23
 Grupurile mici și mijlocii sunt grupurile constituite din societățile-
mamă și filialele care urmează să fie incluse în consolidare și care, pe
bază consolidată, nu depășesc limitele a cel puțin două dintre
următoarele trei criterii la data bilanțului societății-mamă:
a) totalul activelor: 24 000 000 EUR;
b) cifra de afaceri netă: 48 000 000 EUR;
c) numărul mediu de salariați în cursul exercițiului financiar: 250.
 
Grupurile mari sunt grupurile constituite din societățile mamă și
filialele care urmează să fie incluse în consolidare și care, pe bază
consolidată, depășesc limitele a cel puțin două dintre următoarele trei
criterii la data bilanțului societății-mamă:
a) totalul activelor: 24 000 000 EUR;
b) cifra de afaceri netă: 48 000 000 EUR;
c) numărul mediu de salariați în cursul exercițiului financiar: 250.

24
 Determinarea valorii criteriilor de mărime se bazează doar pe
indicatorii corespunzători societății-mamă și filialelor cuprinse în
consolidare.
La stabilirea criteriilor de mărime, societatea-mamă poate să nu
ia în considerare filialele pe care intenționează să le excludă din
consolidare.
 
O societate-mamă întocmește situații financiare anuale consolidate
începând cu primul exercițiu financiar în care sunt depășite criteriile de
mărime, cu respectarea condițiilor prevăzute la cap. 8 „Situații financiare
anuale consolidate și rapoarte consolidate”.

25
 Atunci când, la data bilanțului, un grup depășește sau încetează să
mai depășească limitele a două dintre cele trei criterii menționate la pct.
10, acest fapt are incidență asupra aplicării derogărilor prevăzute de
prezentele reglementări numai dacă acest lucru are loc în două exerciții
financiare consecutive

O societate are statut de filială a unei alte societăţi, şi anume a

societăţii-mamă, în condiţiile în care acea societate-mamă:

a)deţine majoritatea drepturilor de vot ale acţionarilor sau

asociaţilor filialei, sau este acţionar sau asociat şi are dreptul de a
numi ori revoca majoritatea membrilor organelor de administraţie, de
conducere sau de control, sau

26
b) este acţionar sau asociat şi are dreptul de a exercita o influenţă
dominantă asupra societăţii în virtutea unui contract ori a unei clauze
statutare, în cazul în care legea permite astfel de contracte sau
prevederi, sau
c) este acţionar sau asociat şi majoritatea membrilor organelor de
administraţie, de conducere ori de control ale societăţii au fost numiţi
numai ca rezultat al exercitării drepturilor de vot ale societăţii-mamă.
De asemenea, aceşti membri trebuie să fi fost în aceste funcţii pe
parcursul exerciţiului financiar curent, al exerciţiului financiar
precedent, sau
d) este acţionar sau asociat şi deţine singur controlul asupra
majorităţii drepturilor de vot ale acţionarilor sau asociaţilor societăţii
ca urmare a unui contract cu alţi acţionari sau asociaţi, sau
e) are dreptul de a exercita o influenţă dominantă asupra societăţii în
virtutea unui contract ori a unei clauze statutare, în cazul în care legea
permite astfel de contracte sau prevederi.
 
27
 Excluderi din sfera consolidării
 
a)Obligativitatea excluderii de la consolidare
Reglementările actuale atât europene (conform Directivei a 34-a a
Comunităţii Economice Europene) cât şi internaţionale (conform
normelor Comitetului Internaţional de Standarde Contabile şi normelor
americane şi anglo-saxone) nu prevăd în mod expres cazurile de
excludere din consolidare, ci numai restricţiile severe şi durabile care
determină astfel de situaţii, excluderi ce vor fi urmate de justificări în
anexa la conturile consolidate ale grupului.
Aceste restricţii severe şi durabile sunt considerate, în general,
raportat la controlul sau influenţa asupra filialei sau participaţiei şi
asupra posibilităţilor de transferare a fondurilor de la filiale sau
participaţii.
Excluderea din consolidare se referă în special la filialele situate
în ţări cu o mare instabilitate politică.

28
 b)Societăţi ce pot fi excluse din consolidare

În reglementarea şi practica internaţională se prevede posibilitatea

excluderii societăţilor din consolidare în mai multe situaţii :

deţinerea temporară de titluri de participare cu intenţia

cesiunii ulterioare;
filiala sau participaţia nu prezintă decât un interes neglijabil
raportat la imaginea fidelă a grupului;
afectarea imaginii fidele a ansamblului consolidat;
depăşirea termenelor contabile pentru efectuarea consolidării;
cheltuieli excesive pentru informaţiile necesare întocmirii
conturilor consolidate.

29
 Cauzele ce determină excluderea unor societăţi de la consolidare
sunt datorate:

 unor cheltuieli excesive,

 depăşirii termenelor,
• unor dificultăţi de ordin practic (dispariţia documentelor contabile,
imposibilitatea comunicării din cauza unor tulburări politice,
sociale),
 infidelităţii documentelor,
• unor reglementări locale ce impun incompatibilitatea cu normele
reţinute la nivelul grupului, conturile neputând fi supuse
retratărilor;
• lipsei fiabilităţii documentelor (conturi necontrolate şi stabilite de
servicii mai puţin calificate, situaţii de certificare a conturilor cu
rezerve sau refuzuri de certificare).

30
 Cazuri specifice care nu presupun neapărat excluderea din
consolidare a unor societăţi:
•filiala exercită o activitate total diferită de cea a grupului în
general;
•data de închidere a exerciţiului filialei este diferită de data de
închidere a societăţii-mame;
se manifestă fenomenul de instabilitate monetară.

31
 În ţara noastră ( OMFP 1802/2014) o societate este scutită de a elabora conturi
consolidate atunci când ea însăşi este o filială şi societatea de care aparţine este
înfiinţată în conformitate cu legea română sau cu legea unui membru al Uniunii
Europene.

Scutirea este condiţionată de îndeplinirea următoarelor condiţii:

• societatea scutită este inclusă în conturile consolidate ale unui grup mai mare,
întocmite la aceeaşi dată sau la o dată anterioară, în acelaşi exerciţiu financiar, de
către o societate- mamă constituită în conformitate cu legea română sau cu legea
unui stat membru al Uniunii Europene;
• conturile consolidate şi raportul de gestiune consolidat sunt întocmite şi audiate
în conformitate cu prevederile legale;
• societatea scutită prezintă în notele la situaţiile sale financiare anuale numele şi
sediul societăţii-mamă care elaborează conturile consolidate la care s-a făcut
referire anterior;
• societatea prezintă în notele la situaţiile sale financiare anuale faptul că este
scutită de a elabora şi de a prezenta conturi consolidate şi raport de gestiune
consolidat.

32
 O filială poate fi exclusă de la consolidare în cazul în care
includerea sa nu este semnificativă pentru scopul oferirii unei imagini
fidele şi corecte; însă, în ceea ce priveşte excluderea a două sau mai
multe societăţi, aceasta se poate realiza numai dacă, luate împreună,
importanţa acestora nu este semnificativă.

Nu este necesar ca o societate să fie inclusă în conturile consolidate

în situaţia în care:
• restricţii severe pe termen lung împiedică exercitarea drepturilor
societăţii-mamă asupra activelor sau conducerii societăţii de
consolidat, sau
• informaţiile necesare în vederea elaborării conturilor consolidate
se pot obţine numai cu costuri sau întârzieri nejustificate, sau
• acţiunile deţinute la acea societate sunt păstrate numai în scopul
revânzării.
•  
33