Concept

IAS 17 se aplică operaţiunilor de leasing prin care o

parte, denumită locator/finanţator, transmite pentru
o perioadă determinată de timp dreptul de folosinţă
asupra unui bun al cărui proprietar este, celeilalte părţi,
denumită utilizator/locatar, la solicitarea acesteia,
contra unei plăţi periodice, denumită rată de leasing.
La sfârşitul perioadei de leasing, locatorul/finanţatorul
se obligă să respecte dreptul de opţiune al
utilizatorului:
de a cumpăra bunul,
de a prelungi contractul de leasing ori
de a înceta raporturile contractuale.
Este necesară încadrarea contractului de locaţie într-una din
cele două categorii:
contract de locaţie finanţare – are ca efect transferarea
la locatar a cvasitotalităţii riscurilor şi avantajelor inerente
proprietăţii unui activ. Transferul proprietăţii poate
surveni sau nu la sfârşitul contractului;
contract de locaţie simplă (locaţie exploatare) –
plăţile efectuate de locatar vor fi reflectate ca o diminuare
a performanţei acestuia în fiecare perioadă (cheltuială).
Tipuri de leasing
Leasingul este un acord prin care locatorul transmite
locatarului, în schimbul unei plăţi sau serii de plăţi,
dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă convenită de
timp.
Leasingul financiar este operaţiunea de leasing care
transferă, în mare măsură, toate riscurile şi beneficiile
aferente dreptului de proprietate asupra bunului. Titlul de
proprietate poate fi transferat, în cele din urmă, sau nu.
Leasingul operaţional este operaţiunea de leasing ce nu
intră în categoria leasingului financiar.
Plăţile minime de leasing sunt acele plăţi de-a lungul
termenului de leasing pe care locatarul trebuie sau poate fi
obligat să le efectueze (avans şi redevenţe), la care se
adaugă plata necesară pentru exercitarea opţiunii de
cumpărare, excluzând chiria contingentă, costurile
serviciilor şi impozitele pe care locatorul le va plăti şi se
vor rambursa acestuia.
Chiria contingentă este acea parte a plăţilor de leasing
care nu are o valoare determinată, dar este stabilită în
funcţie de valoarea viitoare a unui factor ce se modifică
altfel decât o dată cu trecerea timpului (procentaj din
vânzări, grad de utilizare, indici de preţ, rate viitoare ale
dobânzii).
Leasingul financiar
Clasificarea unei operaţiuni de leasing financiar
sau operaţional depinde mai curând de fondul
tranzacţiei decât de forma contractului.
În reglementările contabile din România (OMFP
nr. 1802/2014), operaţiunile de leasing financiar
sunt un exemplu de aplicare a principiului
prevalenţei economicului asupra juridicului.
Exemple de operaţiuni clasificate ca leasing financiar
 leasingul transferă locatarului titlul de proprietate asupra bunului până la
sfârşitul perioadei de leasing;
 locatarul are opţiunea de a cumpăra bunul la un preţ estimat a fi suficient de
mic faţă de valoarea justă la data la care opţiunea devine exercitabilă, astfel
încât, la începutul leasingului, există în mod rezonabil certitudinea că
opţiunea va fi exercitată;
 termenul de leasing acoperă, în cea mai mare parte, durata de viaţă economică
a bunului, chiar dacă titlul de proprietate nu este transferat;
 la începutul leasingului, valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing este
cel puţin egală cu aproape întreaga valoare justă a bunului în regim de leasing;
şi
 bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natură specială,
astfel încât numai locatarul le poate utiliza fără efectuarea unor modificări
majore.
Leasingul operaţional
Leasingul operaţional este leasingul în condiţiile căruia
riscurile şi avantajele aferente folosirii şi deţinerii activelor
primite în leasing rămân pe seama locatorului. În cazul
acestei forme de leasing locatorul transmite activele sale
locatarului pe un termen anumit pentru necesităţi
temporare.
La expirarea contractului de leasing activele se restituie
locatorului. Pe durata termenului de leasing locatarului i
se transmite numai dreptul de folosire a bunurilor
transmise în leasing, iar drepturile şi obligaţiile de
proprietar aparţin locatorului.
Exemple de criterii ce caracterizează leasingul
operaţional
Principalele criterii ce caracterizează leasingul operaţional se referă la
următoarele:
 termenul de derulare a contractului de leasing operaţional este cu mult mai
mic decât termenul normativ de exploatare a obiectelor de leasing;
 obligaţiile privind deservirea tehnică, reparaţie, asigurarea sunt asumate de
compania de leasing;
 utilizatorul leasingului poate rezilia contractul, dacă bunurile sunt într-o stare
ce pune în imposibilitatea folosirea lor;
 riscul pierderii întâmplătoare sau al deteriorării bunurilor este asumat de
locator.
Contabilizarea contractelor de leasing financiar
1. Stabilirea ratei de actualizare
 În acest context, trebuie să avem în vedere că există două tipuri de rate
necesare calculării valorii contractului:
 Rata implicită a dobânzii din contractul de leasing, şi
 Rata dobânzii marginale a locatarului (rata pe care ar trebui utilizatorul să o
plătească pentru un leasing similar sau rata pe care ar trebui să o suporte dacă
ar împrumuta fondurile necesare achiziţionării bunului).

2. Stabilirea valorii actualizate a plăţilor minime de leasing

3. Valoarea de contabilizare a operaţiunii de leasing financiar =

min(valoarea justă a bunului, valoarea actualizată a plăţilor minime de
leasing)
Exemplu:
Între Alfa (locator) şi Beta (locatar) se încheie un contract de leasing
în următoarele condiţii:
Data contract: 01.01. N
Durata 8 ani
Valoarea justă a utilajului care face obiectul leasingului 217.045 lei
Avans 50.000 lei
Rata 31.000 lei, din care 1.000 lei asigurarea utilajului
Preţ aferent opţiunii de cumpărare 15.000 lei
Valoare reziduală estimată de locatar după 10 ani 12.000 lei
Rata marginală a locatarului 9%
Există în mod credibil certitudinea că utilizatorul va deveni
proprietarul bunului.
Exemplu suplimentar:
La 01.01.N, Alfa preia în locaţie un utilaj de la Gama, în următoarele
condiţii:
 Data contract: 01.01.N;
 Durata contract 10 ani;
 Durata de viaţă utilă 12 ani;
 Valoarea justă a utilajului care face obiectul leasingului 120.250 lei;
 Rata anuală 20.000 lei;
 Preţ aferent opţiunii de cumpărare 7.000 lei;
 Rata implicită a investiţiilor locatorului 11%. Cum a fost determinată?
 Rata marginală a locatarului 10%;
 Există în mod credibil certitudinea că utilizatorul va deveni proprietarul
bunului.
 Exemplu leasing financiar, conform reglementărilor din România:
 Având în vedere faptul că în România societăţile de leasing sunt instituţii
financiare nebancare, prin urmare aplică un alt plan de conturi decât societăţile
comerciale, vom considera exemplul unui contract de leasing financiar,
înregistrat din perspectiva utilizatorului, cunoscând următoarele informaţii:
Data contract: 01.07.N
Valoare de intrare 75.000 lei
Avans 10%
Valoarea reziduală 15.000 lei
Rata lunară 1.600 lei
Durata 48 luni
Durata de amortizare 6 ani
Dobânda 1,14%/lună
Contabilizarea contractelor de locaţie simplă
 În contabilitatea locatarului, plăţile de leasing sunt contabilizate ca
şi cheltuieli ale perioadei, pe o bază liniară sau altă formă de alocare
sistematică a avantajelor obţinute de locatar.
 În contabilitatea locatorului, activul figurează în bilanţ, este
amortizat şi eventual depreciat ca şi celelalte active ale acestuia. Orice
cheltuieli directe efectuate de locator în numele locaţiei vor fi incluse
în valoarea activului şi recunoscute liniar pe cheltuieli, pe durata
contractului. Locaţia efectivă va fi un venit pentru locator.
Exemplu:
 Alfa preia de la Beta, în locaţie simplă, un camion, pentru o perioadă de
3 ani. Valoarea de intrare pentru Beta este de 150.000 lei şi durata de
viaţă utilă este de 15 ani. Contractul este semnat la data de 01.04.N şi
presupune plata unei sume lunare de 5.000 lei. Înaintea semnării
contractului, proprietarul a suportat cheltuieli de căutare a chiriaşului
de 2.500 lei. Valoarea reziduală estimată pentru camion este de 15.000
lei.
Concept

Asigurarea consecvenţei în elaborarea şi prezentarea

contului de profit şi pierdere şi a situaţiei fluxurilor de
numerar, astfel încât utilizatorii să poată identifica
tendinţele pe termen lung în activitatea
întreprinderii.
Modificări ale politicilor contabile
Politicile contabile sunt definite în IAS 8 ca principiile,
bazele, convenţiile, regulile şi practicile specifice
adoptate de o întreprindere la întocmirea şi
prezentarea situaţiilor financiare.
Acestea sunt diferite de principiile contabile
fundamentale referitoare la continuitatea activităţii,
consecvenţă şi contabilitatea de angajamente.
O dată ce politicile contabile adecvate întreprinderii au
fost stabilite, este important ca acestea să nu fie
modificate în timp. Se asigură astfel o bază consecventă,
de la un an la altul, de raportare a rezultatelor, care vor
putea fi comparate cu uşurinţă de către utilizatori.
Modificări ale politicilor contabile
În reglementările contabile din România (OMFP nr.
1802/2014), prevederile privind metodele contabile şi
modificarea acestora se regăsesc în descrierea
principiului permanenţei metodelor.
Deoarece metode şi procedee contabile diferite
conduc la rezultate diferite, este necesar să se asigure
integritatea informaţiilor privind activele şi datoriile
entităţii, precum şi o comparabilitate în timp a
informaţiilor contabile prezentate.
Aşadar, aplicarea acestui principiu permite şi asigură
informaţiei contabile o caracteristică calitativă
importantă, aceea de comparabilitate.
Modificări ale politicilor contabile
Modificările ce pot apărea trebuie să se încadreze într-un
anumit tipar, astfel :
Conducerea entităţii hotărăşte acest lucru, dar numai în
cazul în care noile metode vor oferi informaţii mai
inteligibile, mai credibile şi mai relevante. Această
modificare se consemnează şi se justifică în Nota
explicativă 6 „Principii, politici şi metode contabile”.
Sistemul legislativ prevede modificări în cadrul practicilor
contabile şi astfel sunt necesare noi metode sau tehnici ce
trebuie adoptate. Această situaţie nu necesită justificări
speciale în notele explicative, ci doar este necesară
menţionarea modificărilor survenite în conformitate cu
standardele.
Modificări ale estimărilor contabile
Conform IAS, se fac estimări pentru elementele din
situaţiile financiare care sunt supuse incertitudinii şi
care nu pot fi evaluate. În această situaţie se găsesc,
de exemplu, următoarele elemente: provizioanele,
ajustările pentru deprecierea creanţelor, ajustările
pentru deprecierea stocurilor şi estimarea duratei de
viaţă utilă a imobilizărilor corporale.
Erori
IAS 8 consideră erorile descoperite în timpul
exerciţiului curent acele informaţii eronate care
sunt de o aşa importanţă, încât situaţiile
financiare aferente uneia sau mai multor
perioade precedente nu mai pot fi considerate a fi
fost credibile la data emiterii lor.
Astfel de erori pot include greşeli de calcul
matematic, greşeli de aplicare a politicilor contabile,
interpretări eronate ale evenimentelor, fraude sau
omisiuni. Se face distincţie între erori şi modificările
făcute estimărilor contabile.
Erori
Conform reglementărilor contabile conforme cu directivele
europene, bilanțul de deschidere pentru fiecare exercițiu
financiar trebuie să corespundă cu bilanțul de închidere al
exercițiului financiar precedent.
De aici deducem că un bilanț contabil, odată făcut public, nu se
mai poate modifica, indiferent de evenimentele apărute după
momentul publicării.
Tot din norma contabilă aflăm că în cazul în care întreprinderea
- decide să modifice politicile contabile sau
- descoperă erori aferente unui exercițiu financiar precedent, pe
care trebuie să le corecteze, ea nu va modifica bilanțul perioadei
anterioare celei de raportare.
Corectarea erorilor
Erorile constatate în contabilitate se pot referi fie la
exerciţiul financiar curent, fie la exerciţiile financiare
precedente.
Corectarea erorilor aferente exerciţiului financiar
curent se efectuează pe seama contului de profit şi
pierdere. Înregistrarea stornării unei operaţiuni contabile
aferente exerciţiului financiar curent se efectuează fie prin
corectarea cu semnul minus a operaţiunii iniţiale (stornare
în roşu), fie prin înregistrarea inversă a acesteia (stornare
în negru), în funcţie de politica contabilă şi programele
informatice utilizate.
Corectarea erorilor
În privința erorilor aferente exercițiilor precedente,
norma contabilă prevede că pentru corectarea lor nu este
permisă ajustarea informațiilor comparative prezentate în
situațiile financiare. Informațiile comparative referitoare la
poziția financiară și la performanța financiară, respectiv la
modificarea poziției financiare sunt prezentate în notele
explicative. Corectarea erorilor semnificative aferente
exerciţiilor financiare precedente se efectuează pe seama
contului 117 „Rezultat reportat”.