3.

Evaluarea si raportarea
performantei.
Calculul si analiza abaterilor: explicare,
selectare si rectificare abateri
 Controlul bugetar = procedura de comparare
aposteriori realizarile cu previziunile bugetului
unui centru de responsabilitate:
 - degaja abaterile;
 - analizeaza cauzele abaterilor.
 Strategie

Contabilitate de
gestiune Plan operational

Realizari Buget

Abateri

Selectarea
abaterilor
semnificative

Identificarea
cauzelor

Ajustarea
Actiuni corective previziunilor

Schema controlului bugetar

 Stabilirea abaterilor
 E – valoarea realizata, efectiva
 S – valoarea prestabilita, standard, bugetata
 A – abaterea
 A = E-S
 - lunar
 Selectarea abaterilor
 - se comunica responsabilului doar abaterile
centrului pe care il conduce;
 - se comunica doar informatiile (abaterile)
semnificative - controlul prin exceptie.
Valorificarea informatiilor privind abaterile

1. Transmiterea si analiza informatiilor:

 - produse de sistemul informatic (situatii imprimate

care se comunica responsabililor);

 - responsabilul analizeaza cauzele abaterilor si le

transmite mai sus sau controlorului de gestiune =

Raport de control asupra abaterilor centrului sau;
 Controlorul de gestiune organizeaza reuniuni de

urmarire bugetara.
2. Actiuni corective:
 - revizuirea standardelor (norme tehnice)consumuri,

preturi etc.
 - control anticipat/control a posteriori.
Abateri ale rezultatului

 = Rezultat efectiv-Rezultat prestabilit

 Abaterea pozitiva = abatere favorabila
 Bugetul vanzarilor

B TOTAL
A

Cantitate 25000 15000 40000

Pret 500 1000
CA 12500000 15000000 27500000

Bugetul producţiei

B TOTAL
A

Cantitate 25000 15000 40000

Cost unitar 494 800
Cost total 12350000 12000000 24350000
Bugetul cheltuielilor discreţionare

Distribuţie Total
Administratie

1000000 2000000 3000000

 Cont de profit si pierdere

Venituri
CA produsA (490 * 34000) 16600000
CA produsB (980 * 8000) 7840000
Total CA 24500000
Cheltuieli
Cheltuieli de producţie produs A 16320000
(480 * 34000)
Cheltuieli de producţie produs B 6080000
(760 * 8000)
Total cheltuieli producţie 22400000
Cheltuieli administrative 1440000
Cheltuieli de desfacere 1600000
Total cheltuieli 25440000
Rezultat luna noiembrie - 940000

Abaterile :
Rezultat realizat = -940000
Rezultat revizionat = Marja brută – Cheltuieli discreţionare = (27500000 –
24350000) – 3000000 = 150000
Abaterea = - 940000-150000 = 1090000 (nefavorabila)
Analiza abaterilor
 Identificarea cauzelor → divizarea in sub-
abateri corespunzatoare unei cauze

 Abaterea rezultatului
→ abaterea pe marja bruta
→ abaterea pe cheltuieli discretionare

Rezultat

Marja bruta Cheltuieli

discreţionare

Produs A Produs B Produs C Administrative Desfacere

Evaluarea si raportarea performantei

 A. Performanta financiara si determinantii sai

 B. Parghiile operationale de actiune
A. Performanta financiara si determinantii sai
 Definitie:
Variaza in functie de nivelul la care este observata:
 Centru de profit → contributia degajata

 Intreprindere (centru de investitii) → rentabilitatea

economica.

► Indicatorul cel mai folosit in comunicarea financiara

= rentabilitatea capitalului angajat (RCE)
Rentabilitatea capitalului angajat (RCE)

 RCE = Rezultatul din exploatare (RE)

Capitalul angajat (CE)
↓
RCE 10 % = pentru obtinerea unui rezultat
operational de 10 um trebuie investite 100 um in
active, in principal de exploatare.
RCE trebuie sa fie suficient pentru acoperirea costului
mediu de finanatare a capitalului angajat (costul
fondurilor proprii + costul datoriilor).
RCE > CMPC (costul mediu ponderat al capitalului)
RCE – CMPC = EVA (valoarea eonomica adaugata)
Parghiile de actiune financiara

 Analiza performantei financiare conduce la

identificarea cailor de actiune:
RCE = RE × CA
CA CE
↓ ↓
Rata de rotatie a activelor
Capacitatea intrep
intrepr. nu imobilizeaza
de a produce marja pentru
prea mult capital pentru
ansamblul portofoliului
obtinerea unui anulit nivel
sau de produse si activitati
al CA
Urmarirea performantei financiare

 REPORTINGUL FINANCIAR (pentru fiecare centru

de responsabilitate):
 indica originea formarii rezultatului financiar obtinut;
 compara rezultatul obtinut cu cel previzionat (punerea in
evidenta a abaterilor);
 nu este exclusiv financiar (cel putin in plan teoretic
comporta toate dimensiunile performantei).

Analiza abaterilor: defavorabile si semnificative ca marime.

Abateri- Cauze:
Volum - O abatere nefavorabilă asupra rezultatului: dacă cantitatea
totala vândută este mai mică decat cea privizionată.
- este in responsabilitatea centrului comercial

Structurii CA - O abatere nefavorabilă asupra rezultatului: întrpr. vinde o

cantitate prea mare din produsele cu marja scazută, in raport
cu previziunile;
- este în responsabilitatea centrului comercial.

Randamentul factorilor de - O abatere nefavorabilă asupra rezultatului: întrpr. utilizează

productie o cantitate prea mare de m.p., manoperă etc., în comparatie
cu previziunile:
- este în responsabilitatea centrului de producţie.

Preţul de vânzare sau a - O abatere nefavorabilă asupra rezultatului: întrepr. Acordă

costurilor diferiţilor factori reduceri mai mari decât cele previzionate;
de producţia - este în responsabilitatea centrului comercial, respectiv de
aprovizionare.
REPORTINGUL FINANCIAR – puncte slabe

 – alerteaza prea tarziu responsabilii asupra

disfunctionalitatilor.
 - nu evita derapajul in plan financiar, doar
constata consecintele contabile imputabile a
problemelor operationale.
↓
 elementele financiare trebuie insotite de
informatii asupra principalelor cai de actiune
operationale specifice centrului.
B. Parghiile operationale de actiune

 Multiple, dependente de sector de activitate,

functiunea intreprinderii etc.
 Ex: gestiunea stocurilor. (stocuri mari →
capital angajat mare → inpovareaza
trezoreria → scade rentabilitatea economica)
 (stocuri prea mici → rupturi de stoc →
reduceri de marja)
 Rentabilitatea economica
RCE= RE/CE

Primul nivel Actiune asupra marjei Actiune asupra rotatiei

de actiune RE/CA activului CA/CE
Pol de aprov.
Rotatia
stocurilor
Gestiunea prod.
Al doilea Politica de pret Gestiunea investitiilor Gestiunea
nivel de stocurilor
actiune
Urmarirea
Cota de piaţă creantelor
- economia de Gestiunea
scara creantelor Calitatea
- cost - productivitatea prestatiilor
- aprovizionare - durata de viată …..
- productivitatea - întreţinerea
Cost
- personal - capacitate Gestiunea Pozitia de
- salarizare - .... furnizorilor forta
- calitate Pol de aprov
....

Structura
vânzărilor

Acţiuni financiare → acţiuni operaţionale

TABLOUL DE BORD
Definiţia tabloului de bord

 Controlul bugetar furnizează informaţii exhaustive însă cu

întârziere şi limitate la date contabile şi financiare.

 Tabloul de bord = instrument care completeaza rapid,

selectiv, deschis spre indicatori fizici.
 Obiectivele TB

 Modelarea performantei pentru ameliorarea

pilotajului entitatilor.
 Evaluarea performantei.
 Favorizarea comunicarii interne (orizontal si
transversal).
Elaborarea tabloului de bord cuprinde trei etape :
1. Definirea obiectivelor întreprinderii;
2. Determinarea factorilor cheie de succes (FCS)
ce permit atingerea acestor obiective;
3. Selecţia indicatorilor reprezentativi ai F.C.S.
 Un tablou de bord = un ansamblu de informaţii
prezentate într-un mod sintetic şi destinate conducerii
în vederea pilotării activităţii întreprinderii şi a centrelor
sale de responsabilitate.

 Tablourile de bord sunt centrate pe factorii cheie de

succes ai întreprinderii (FCS) şi sunt ataşate unui
responsabil.

 Tabloul de bord informează conducătorii asupra

elementelor esenţiale ale gestiunii lor ceea ce implică
o selecţie printre indicatorii posibili de prezentat .
 Tablourile de bord nu cuprind decât un număr mic
de indicatori (financiari , fizici sau calitativi) .
 Exemple de indicatori utilizaţi :

 Într-un hotel :
Rata de ocupare a camerelor ;
Venituri medii pe cameră ocupată ;
Rata % turiştilor cu sejur mai mare de 6 zile în total
turişi cazaţi .
 Într-o firma de transport :
Rata încărcării ;
Rata vehiculelor nedisponibile ;
Consum de carburanţi la 100km ;
Număr livrari în afara termenelor .
Tipologia tablourilor de bord

Se întâlnesc tablouri de bord construite la două

nivele:

 tablou de bord strategic

 tablou de bord de gestiune

Tabloul de bord strategic (TBS)
 Regrupează datele esenţiale pentru controlul punerii în operă a
strategiei direcţiei generale.
 El se referă la un orizont de timp îndelungat (pe termen lung).

 Exemplu : un tablou de bord strategic poate cuprinde următorii

indicatori:
 Cota de piaţă (absolută şi relativă);
 Costuri şi preţuri (nivel absolut şi raportate la concurenţă);
 Surplusul din productivitate ;
 Investiţiile în cercetare dezvoltare;
 Investiţiile în potenţialul de producţie;
 Investiţiile în sectorul comercial;
 Investiţiile în formarea personalului;
 Matricea factorilor cheie succes;
 Durata de viaţă a produselor;
 Indicatorii de mai sus pot figura global sau pe segment de
activitate .
balanced scorecard
 O nouă abordare a managementului strategic a fost
dezvoltată la începutul anilor '90 de Robert Kaplan,
de la Universitatea Harvard şi de David Norton. Au
numit această nouă abordare - balanced scorecard.

 Între timp a evoluat, s-a îmbunătăţit şi a devenit o

metodă practicată de numeroase companii la nivel
mondial, agenţii guvernamentale, şcoli sau
organizaţii non-profit.
 Domeniul financiar
Obiective Indicatori retrospectivi Indicatori prospectivi
Satisfacerea actţionariatului Randamentul capitalului
Reducerea riscurilor asociate Cresterea CA si a rezultatelor

Domeniul proceselor interne

Obiective Indicatori retrospectivi Indicatori prospectivi
Reducerea costurilor Productivitate Durata ciclului de
Rducerea intarzierilor de fabricatie Rata randamentului investitiilor productie
Calitatea totala Durata timpilor morti
Masura calitatii

Domeniul clienţilor
Obiective Indicatori retrospectivi Indicatori prospectivi

Fidelizarea clienţilor Numar de reclamatii Intarzieri intre

Frecventa comenzilor de la clienti comanda si livrare
Raport calitate/pret

Domeniul inovarii si de crestere

Obiective Indicatori retrospectivi Indicatori prospectivi
Adeziunea personalului la obiectivele % CA in produsele noi CA
intrepr. Brevete obtinute Taxa de acces
Surclasarea tehnologica a concurentei intranet
Aportul BSC

- stimuleaza reflexia complexa asupra naturii

performantei;

- pune in evidenta caracterul multidimensional al

performantei si refirma utilitatea pilotajului
performantei prin indicatori de alerta;

- inspira responsabilii in cercetarea variabilelor de

actiune pertinenta in perimetrul lor prin prism acelor
4 dimensiuni.
Tabloul de bord de gestiune (TBG)
 Comunică date indispensabile controlului pe termen scurt asupra
activităţii întreprinderii.

 Ele sunt stabilite în termeni foarte scurţi şi cu o periodicitate ridicată

ceea ce permite conducătorilor să execute rapid acţiuni corective şi
chiar să anticipeze evenimentele .

 Există câte un TBG pentru fiecare centru de responsabilitate.

Pluralitatea TBG: este legată de periodicitatea întocmirii.

 Se disting trei tipuri :

 Tablouri de bord – zilnice de acţiune imediata cu informaţii care
trebuiesc cunoscute urgent şi în scurt timp.

 Un tablou de bord de pilotaj saptămânal stabilit în fiecare zi de luni

sau marţi cel târziu.

 Un tablou de bord de pilotaj lunar stabilit în prima săptămână din

lună.
Integrarea tabloului de bord
 Integrarea verticală
Tablourile de bord se asamblează unul în celălalt urmărind liniile ierarhice.
Este principiul întregului informaţional.
Tabloul de bord de gestiune al fiecărui responsabil include informaţii care
sunt indispensabile gestionării propriului centru de responsabilitate cât
şi informaţiile care sunt esenţiale superiorului său ierarhic .

 Integrarea orizontală
Tabloul de bord al unui responsabil informează asupra elementelor care
sunt în afara responsabilităţii sale directe însă care sunt necesare
responsabilităţii comune şi a viziunii transversale a întreprinderii.
Integrarea verticală
 Principiul integrării → în bugete.
Un buget de nivel superior cuprinde informaţiile bugetelor de nivel
inferior.

 Tablourile de bord se elaborează după două proceduri conduse în

paralel:
Procedura de sus in jos (top down) începe prin construirea tabloului
de bord al direcţiei generale; celelalte tablouri sunt deduse
descrescând succesiv nivelele ierarhice;

Procedura de jos in sus (bottom up) începe de la nivelele ierarhice.

Fiecare responsabil defineşte propriile informaţii de care are nevoie
pentru a conduce centrul său de responsabilitate.
El integrează apoi tabloul său în cel al superiorului său ierarhic .
Integrarea orizontală
Indicatorii sunt partajaţi în mai multe tablouri de bord .

 Exemplu : În cazul unei societăţi de închirieri

imobiliare, numărul de locuri vacante figurează în
tabloul de bord al comercialului, al gestionarului
financiar şi al responsabilului cu întreţinerea.

 Datele sunt de natură variată :

 Monetare (lei);
 Fizice (kwh , buc , l , kg);
 Calitative;
 Indicatorii fizici prezentaţi de tabloul de bord asigură
comunicarea dintre controlorul de gestiune şi
operaţionalii implicaţi.

(În controlul bugetar nu se operează decât cu date

monetare.
Responsabilii operaţionali gândesc în termeni de
cantitaţi,
Sistemul clasic de control de gestiune tratează în
termeni de valori exprimate în bani.)
 Tablourile de bord sunt concepute pentru a permite
o acţiune rapidă.

 Aceasta implică :
-un termen de realizare (publicare) redus (cel mult 7
zile pentru tabloul de bord lunar, în timp ce avem
aproximativ 30 zile pentru controlul bugetar) .

-o consultare rapidă; tabloul de bord trebuie

consultat dintr-o singură privire. Deci în tabloul de
bord figurează numai informaţiile strict necesare. El
conţine puţine informaţii, adică numai pe cele
selecţionate şi pertinente.
Indicatorii fizici

 sunt mai apropiaţi de acţiune căci se bazează

direct pe variabile fizice şi nu pe rezultate
financiare.
 anticipează viitoarele rezultate financiare prin
acţiune şi direcţii de urmat.

De ce să aşteptăm calculul rezultatelor

financiare când acţiunile corective pot fi luate
din momentul derapajului factorilor
cantitativi ?
Elaborarea tabloului de bord. Utilitatea lor in luarea deciziilor

 Construcţia tabloului de bord

- porneşte de la stabilirea obiectivelor centrului

- continuă cu identificarea factorilor cheie succes

- se termină cu stabilirea indicatorilor

reprezentativi.
 Satisfacerea
clientuluii
Obiective

Factor cheie succes Livrare

completă la
termen

Livrare în
Factori secundari: 48h Conformitate
cu cantit
comandată

Rata Rata Rata opiniilor

Indicatori: fiabilităţii intenţiilor de favorabile Rata de
reachiziţie conformitate

Nr de livrări în 48h*100 Nr intenţii Nr opinii favorabile Nr livr.

complete
Nr total de livrări Nr de clienţi Nr opinii exprimate Nr total livrări
(în % min 90%) (min 80%) (min 95%) (min 90%)

Construcţia TBG : obiective şi indicatori

1. Stabilirea obiectivelor centrelor de responsabilitate
 Construcţia unui TBG începe printr-o reflexie asupra
misiunii centrelor de responsabilitate şi a principalelor
obiective (cantitative şi calitative) care i-au fost
atribuite .
 Exemplu : Obiective cantitative:
 Câştigarea unei cote de piaţă ;
 Creşterea cifrei de afaceri ;
 Diminuarea unui cost ;
 Suprimarea timpilor morţi ;
 Ameliorarea rentabilităţii activelor ;

 Obiective calitative :
 Ameliorarea calităţii produselor ;
 Servirea punctuală a clienţilor ;
 Ameliorarea formei de prezentare a produsului ;
2. Identificarea factorilor cheie de succes

 Definiţie: Un factor cheie de succes este un

atu pe care-l stăpâneşte întreprinderea
pentru a reuşi într-un domeniu de activitate.
Formele factorilor cheie succes

- competenţe distincte nepartajate de către

concurenţă şi nepreluabile care conferă
întreprinderii un avantaj concurenţial;

- performanţe minimale de realizat a căror

insuficienţă ar compromite poziţia
întreprinderii vis-a-vis de concurenţă şi ar
putea conduce la eliminarea sa .
Detectarea FCS a unui centru de responsabilitate

 trece prin două etape :

- stabilirea unei liste complete a factorilor ce
condiţionează succesul centrului;
- eliminarea factorilor mai puţin importanţi şi

regruparea factorilor rămaşi.

La sfârşitul acestei proceduri nu rămân decât 3-

8 factori cheie succes care se descompun
eventual în sub-factori .
3. Indicatorii tabloului de bord de gestiune

 Un indicator este o informaţie cifrată, care exprimă evoluţia unui

factor cheie succes.

Factori cheie succes Indicatori

1.Producerea cantităţii Număr de întârziere

contactată în termenul Număr de comenzi
prevăzut Termen mediu livrare N – Termen mediu livrare N-1
Termen mediu livrare N-1

2.Produce la cel mai mic cost Cost real – Cost prestabilit

Cost prestabilit

3.Obţinerea utilizarii Cantităţi produse

personalului la un anumit Ore muncă
randament Ore suplimentare ale săptămânii
Efectul prevăzut din săptămână
Selecţia indicatorilor cuprinde trei faze:

 a. Alegerea indicatorilor

 b. Determinarea standardelor de referinţă

 c. Colectarea informaţiilor
 a. Alegerea indicatorilor
 Calităţile unui indicator pertinent sunt cele ale unui
instrument de măsură: fidelitate, sensibilitate,
simplicitate.

 Dacă nici un indicator nu reflectă perfect evoluţia unui

FCS, se va recurge la mai mulţi indicatori care să dea o
idee apropiată privind evoluţia acestora .

Exemplu : FCS „Satisfacerea clientelei” este indirect

măsurată prin indicatorii:
 Numărul de loturi returnate;

 Număr de întârzieri cu livrarea ;

 Rata fidelităţii clienţilor etc.

b. Determinarea standardelor de referinţă

 Compararea indicatorilor TBG cu valorile standard trebuie să

incite responsabilii să reacţioneze rapid.
 Se disting indicatori cu limite: unilaterale şi bilaterale;

 Indicatorii cu limite unilaterale comportă un plafon care nu

trebuie depăşit.
Exemplu : rata rebuturilor nu trebuie să depăşească 3% din
producţia totală a lunii.
 Indicatorii cu limite bilaterale trebuie să rămână între limitele
intervalului.
Exemplu : termenul de livrare trebuie să fie mai mare de 3 zile
(pentru a nu crea dificultăţi de stocaj la clienţi) şi mai mic de 6
zile (căci mai mare de această limită s-ar crea o ruptură în stocul
clientului) .
c. Colectarea informaţiilor

 Indicatorii trebuie sa aibă la baza informaţii

reale şi complete.
 In acest sens se stabileşte coala de
colectare a informaţilor pentru a preciza:
- natura,
- originea,
- periodicitatea
- data disponibilităţii informaţiilor
- şi tabloul de bord destinatar .
Factori Factori Indicatori Standard Responsabili Periodicitate Data şi ora
cheie cheie limită  
primari secundari

Factori Indic 101 Max 3% Dir. Zilnic Pâna la ora

cheie 1 Indic 102 Min 5% comercial lunar 1500
A 3 zi luna  
urm

Factori Fact ch. Indic 2.1.1 Între 100 şi Sef atelier Săptămânal Luni
cheie 2 2.1 Indic 2.1.2 150 Sef atelier Lunar 5 zile
Între 10%- Zilnic 12h
20%

Fact ch. Indic 2.2.1 Max 10.000 Sef atelier Săptămânal Marţi
2.2 Min 50 Zilnic 18h
Lunar ultima zi

Coala de definire şi colectare a indicatorilor

Prezentarea Tabloului de bord
 Dimensiunea TBG:
- o pagină pentru un TBG zilnic;
- 1-3 pagini pentru un TBG săptămânal;
- 2-10 pagini pentru un TBG lunar .
 Indicatorii sunt sub următoarea formă :
- de valori brute (număr de comenzi ; tonaj expediat ; suma
creditului lunar pe termen scurt);
- abateri cheie între relizări şi standarde limitele factorilor cheie şi
deci mai puţin numeroase decât cei ai gestiunii bugetare ;
- rate limită;
- avertizări (limite unilaterale sau bilaterale ale indicatorilor) care
alertează asupra situaţiilor de urgenţă .
 Consultarea tabloului de bord trebuie facilitată prin:
 Tablouri cu cifre aerisite evitând tablouri prea mari
şi stufoase ;
 Grafice simple care fac să se perceapă fără efort
tendinţele şi abaterile .

Tabloul de bord este orientat spre acţiune.

De asemenea se vor menţiona cauzele diferitelor
abateri la fel ca şi acţiunile corective luate sau
recomandate.
 Tablou de bord general
emis la data de : __/__/____ pentru luna……………….anul………….

INDICATORI UM VALORI LUNA VALORI CUMULATE CUMUL N-1 TENDINTA

3 LUNI

EF. STAND % EF. STAND % REAL

Prod. Fizică Buc.

Profit net Mil. lei

Productivitate Lei/sal

Ch. Comerciale Mil lei

Efectiv total Sal.

Fond salarii Mil. lei

Cost oră munca Lei/ora

Capacit. producţie Mii ore

Datorii comerciale Mil. lei

Creanţe de încasat Mil lei

Credit furnizor Zile

Credit client Zile

Trezorerie Mil. Lei