Planejamento Tributrio

Divergncias Interpretativas Critrios Jurdicos para aferir a legitimidade

Claudemir Rodrigues Malaquias

claudemir.malaquias@carf.fazenda.gov.br
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Sumrio

     

Planejamento: Problema Jurdico Premissas Tericas: institutos de Direito Civil Critrios para Anlise do Planejamento Tributrio Planejamento Tributrio: Prova no PAF Planejamento Tributrio: Jurisprudncia do CARF Concluses
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Planejamento: Problema Jurdico

TRATAMENTO JURDICO
 

Estado de Direito Valores constitucionais

capacidade contributiva  Igualdade  Isonomia  segurana jurdica


Legalidade (liberdade = no simulao e fraude)

Tipicidade cerrada  Ampla liberdade para os contribuintes


Limites ao Planejamento
Restrio no emprego de alternativas fiscalmente menos onerosas  Modificaes legislativas e Jurisprudncia

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Planejamento: Problema Jurdico

(IN)SEGURANA JURDICA


AUSNCIA DE CRITRIOS DEFINIDORES DA LEGITIMIDADE DOS PLANEJAMENTOS ANTERIOR (at anos 90)
FORMA  LIBERDADE


 PARADIGMA

 PARADIGMA


ATUAL

FORMA  LIBERDADE  SUBSTNCIA  CAPACIDADE CONTRIBUTIVA

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Planejamento: Problema Jurdico

ELISO TRIBUTRIA
o

ato ou negcio revestido com outra forma jurdica, alternativa originalmente pretendida, com resultados econmicos anlogos, mas no descrita ou tipificada na lei como pressuposto da incidncia do tributo atividade lcita de busca e identificao de alternativas que, observados os limites da ordem jurdica, levem a uma menor incidncia de tributos

Planejamento: Problema Jurdico

EVASO TRIBUTRIA ou SONEGAO FISCAL



o artifcio doloso do qual se vale o agente para subtrair ao tributo manifestaes de capacidade contributiva originalmente a ele sujeitas resultado de uma ao ilcita, punvel com pena restritiva de liberdade e multa pecuniria o resultado de ao dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendria da i) ocorrncia do fato gerador, sua natureza ou circunstncias materiais e ii) das condies pessoais do contribuinte
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 SONEGAO:

Planejamento: Problema Jurdico

PLANEJAMENTO TRIBUTRIO ABUSIVO



um fenmeno transparente pelo qual o contribuinte, mediante a organizao planejada de atos lcitos, mas desprovidos de causa (simulados ou com fraude lei), tenta evitar a ocorrncia da obrigao tributria, a fim de enquadrar-se em regime fiscal mais favorvel ou obter uma vantagem fiscal especfica (Xavier) conduta voluntria do contribuinte que, mediante a realizao de atos ou negcios jurdicos, formalmente lcitos, busca obter uma economia de tributos, esquivando-se de forma habilidosa e com astcia da incidncia da norma tributria (Heleno) a licitude do planejamento no est unicamente na observncia do rito formal dos atos ou negcios jurdicos; indispensvel que os atos ou negcios existam (produzam efeitos que lhe so prprios) e possam ser provados em sua essncia
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Premissas Tericas

INSTITUTOS DE DIREITO CIVIL

   

abuso de direito e de formas jurdicas fraude lei negcio jurdico indireto simulao

 

NORMAS ANTIELISIVAS GERAIS NORMAS ANTIELISIVAS ESPECFICAS

    

transparncia fiscal internacional preos de transferncia subcapitalizao relativas a pagamentos efetuados a pases com tributao favorecida uso abusivo dos acordos tributrios

Institutos de Direito Civil

ABUSO DE DIREITO
exerccio de um direito de forma anormal quanto sua intensidade  o contribuinte exerce seu direito contra a finalidade social da norma  crtica: instituto tpico do direito privado incide quanto h direitos subjetivos em jogo no aplicvel no Direito Tributrio  ato ilcito, devendo seu autor reparar os danos da advindos (art. 187, CC)  DT no ocorre abuso de direito na escolha entre alternativas igualmente lcitas segundo o ordenamento  no h prejuzo ao terceiro (Estado) este no titular de um direito antes do fato (gerador) pretenso ou expectativa

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Institutos de Direito Civil

ABUSO DE FORMAS JURDICAS

ocorre quando se adota um ato ou negcio que produz efeitos econmicos equivalentes a outro ato ou negcio que seria o dissimulado  quando busca-se encaixar uma realidade de fato que no se coaduna segundo os padres usuais da realizao do negcio jurdico (Dria)  crtica: aplicao da teoria pressupe uma graduao, segundo critrios subjetivos, das vrias intensidades de normalidade,  inconcebvel determinar o que seja forma atpica ou anormal  a forma s ter relevncia tributria se a lei o estabelecer  fora os casos expressos na lei, resta a liberdade de escolha

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Institutos de Direito Civil

FRAUDE LEI
espcie do gnero violao lei campo da ilicitude  o resultado equivalente quele que obtido na forma proibida/obrigatria, esquivando-se dos efeitos da norma imperativa  crtica: as normas tributrias no probem ou obrigam o contribuinte a proceder de determinada maneira, mas atribuem efeitos tributrios aos negcios jurdicos  no se cogita de fraude na escolha de alternativas igualmente vlidas possibilitadas pelo ordenamento; a fraude pressupe a ocorrncia do fato gerador  DC - nulo o negcio jurdico com objetivo de fraudar lei imperativa

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Institutos de Direito Civil

NEGCIO JURDICO INDIRETO (DIRETO?)

simples escolha entre alternativas vlidas  no categoria jurdica (classificao da doutrina)  o negcio preenche a sua funo tpica negcio jurdico verdadeiro - no h um outro negcio jurdico dissimulado  critica no h tipicidade negocial (finalidade ou funo tpica objetivo dos atos ou negcios)  negcio jurdico indireto lcito pode ser tributariamente menos oneroso (a escolha simples no incidncia) argumento utilizado pelos que defendem NJI no planejamento  Ex.: leasing, sociedades no exterior (filial ou sociedade distinta)

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Institutos de Direito Civil

SIMULAO (famlia romano-germnica)



divergncia entre a vontade real das partes e a sua vontade declarada em um negcio jurdico, procedente de um acordo entre elas, com o intuito de enganar ou prejudicar terceiros (Xavier) simulado o negcio jurdico no compatvel com sua causa tpica ou seu propsito negocial (Greco, Gomes)

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Institutos do Direito Civil patologias do negcio jurdico

Abuso de direito NO permitem aferir a legitimidade do planejamento tributrio

Abuso de formas

Fraude lei

Negcio jurdico indireto

Simulao

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Anlise do Planejamento Tributrio

EXISTNCIA


elementos do negcio jurdico

VALIDADE


requisitos do negcio jurdico

   

Declarao da vontade: livre, consciente, sem m f Objeto: lcito, possvel, determinado ou determinvel Forma: livre ou conforme a prescrio legal Agente: capaz, legitimado para o negcio

EFICCIA


fatores de eficcia
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Anlise do Planejamento Tributrio

PLANO DA EXISTNCIA


Elementos do negcio jurdico



gerais
FORMA, OBJETO e as CIRCUNSTNCIAS NEGOCIAIS (constitutivos)  AGENTE, TEMPO e LUGAR (extrnsecos)


categoriais (natureza jurdica de cada tipo de negcio)



ESSENCIAIS ou INDERROGVEIS  Ex.: consenso (coisa e preo) na compra e venda NATURAIS ou DERROGVEIS  Ex.: responsabilidade pela evico na compra e venda CONDIO, TERMO e ENCARGO
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 particulares


EXISTNCIA

VALIDADE

EFICCIA

Elementos

Requisitos

Fatores de eficcia

Gerais

Vontade livre Objeto lcito, possvel, determinado Forma livre ou prescrita

Eficcia jurdica

Particulares

Efeitos prprios Efeitos manifestados como queridos

Categoriais

Derrogveis Inderrogveis Causa tpica

Agente capaz, legitimado

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Anlise do Planejamento Tributrio

CAUSA x ELEMENTO CATEGORIAL INDERROGVEL

CAUSA
  

no faz parte do negcio antes ou depois (pressuposta ou final) justifica o negcio jurdico do ponto de vista social e jurdico

ELEMENTO CATEGORIAL
  

a referncia causa no prprio contedo do negcio faz parte do negcio fixa o regime jurdico a que o negcio se vincula
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Anlise do Planejamento Tributrio

CAUSA (TPICA)
causa = o que admitido pela conscincia social como correspondentes a uma exigncia legtima, a um interesse social e durvel ou necessrio, e merecedor da tutela jurdica (contedo do negcio jurdico)  pressuposta = anterior ao prprio negcio



ex.: mtuo, depsito, comodato (entrega da coisa) mandato, compra e venda, sociedade, contratos em geral

final = fato futuro ao qual tende o negcio

 ex.:

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Anlise do Planejamento Tributrio

PAPEL DA CAUSA NO NEGCIO JURDICO



define sua validade e eficcia

INEXISTNCIA DA CAUSA (negcios causais)

 pressuposta


= acarreta nulidade por falta de causa

Causa = requisito de validade  Ex. mtuo sem entrega da coisa; nula a fiana que garante dbito inexistente; nula a dao sem dbito anterior, etc.
 final


= acarreta a ineficcia superveniente

Causa = fator de permanncia da eficcia  Ex. contrato bilateral autorizada a resoluo quando uma parte no realiza a prestao, desobrigando a outra da contraprestao
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Anlise do Planejamento Tributrio

ANLISE DO NEGCIO JURDICO



trs planos: existncia, validade e eficcia



existncia: qualificao jurdica dos fatos praticados pelo contribuinte



elementos categoriais inderrogveis

validade/eficcia: confronto da vontade declarada (causa tpica) e a sua realizao ftica (causa objetiva)
deve-se verificar a correspondncia da causa objetiva (finalidade econmico-social) com a declarao de vontade (elementos categoriais inderrogveis)  no o contedo formal do negcio jurdico (causa tpica) consubstanciado na declarao de vontade que ir determinar a incidncia tributria, mas sim sua causa objetiva

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Anlise do Planejamento Tributrio

ANLISE DO NEGCIO JURDICO

o critrio jurdico adotado para verificar a legitimidade do planejamento tributrio implica analisar a causa objetiva do negcio jurdico  verifica-se a divergncia entre a realizao prtica aferida objetivamente (causa objetiva) e a causa tpica do negcio jurdico (contedo)  no planejamento invlido se constata a inexistncia de um propsito negocial, compreendido como a vontade objetiva final do negcio jurdico (Greco)  os negcios ineficazes no so oponveis ao Fisco

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Anlise do Planejamento Tributrio

Critrio jurdico para aferir a legitimidade dos planejamentos

ELEMENTO CATEGORIAL INDERROGVEL

CAUSA TPICA

CAUSA OBJETIVA

Determina a natureza do negcio No pode ser afastado pelas partes Faz parte do negcio

Exigncia legtima Interesse social e durvel ou necessrio Merecedor da tutela jurdica

Define a validade/eficcia do negcio jurdico Determina a incidncia tributria

Finalidade econmico-social econmico-

a referncia causa

No faz parte do negcio

Acarreta ineficcia superveniente Os negcios ineficazes NO so oponveis ao Fisco

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Fixa o regime jurdico aplicvel

Justifica o negcio

Planejamento Tributrio: Prova

PLANEJAMENTO (PROVA?)


no se busca a prova da ocorrncia do fato gerador, mas a ocorrncia de determinada transao ou negcio, cuja existncia considerada fato gerador do tributo a instruo probatria deve permitir identificar e qualificar condutas que expressam a vontade no manifestada por escrito prtica simulatria (dissimulao)
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Planejamento Tributrio: Prova

EXAME OBJETIVO DO CONTEXTO



MOTIVO
 Real

e prvio operao  Inerente e relevante



FINALIDADE
 No

pode ser exclusiva ou predominantemente tributria  Pertinncia

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Planejamento Tributrio: Prova

NUS DA PROVA


DO CONTRIBUINTE
 Motivo

e finalidade da operao (porqu e para qu)

DO FISCO
 Demonstrar:

A falta de inerncia e relevncia (motivo e operao)  A falta de pertinncia (operao e finalidade)



por meio de uma construo lgica, coerente e coesa, a nova qualificao jurdica  Demonstrar a no constatao dos efeitos do negcio realizado ou que seu efeitos no desejados foram neutralizados
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 Demonstrar,

Planejamento Tributrio: Jurisprudncia do CARF

NO UNIFORMIDADE TERICA NOS JULGADOS

situaes semelhantes conceitos distintos  motivao extratributria no parmetro  desconsiderao do negcio por fundamentos distintos


ELEMENTOS (FTICOS) COMUNS

intervalo temporal entre as operaes  independncia das partes  circunstncias negociais coerentes e congruentes

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Planejamento Tributrio: Jurisprudncia do CARF

CASA E SEPARA
aporte de capital seguido de ciso parcial  invlida = falta de affectio societatis  operao societria dissimula uma compra e venda sem a tributao do ganho de capital correspondente


SERVIOS PERSONALSSIMOS (antes da nova regra)

no constitua abuso de direito, fraude lei ou simulao  por ser servio personalssimo o pagamento deveria ser feito pessoa fsica e tributado como tal

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Planejamento Tributrio: Jurisprudncia do CARF

INCORPORAO S AVESSAS
a incorporao lcita pois no h vedao  vlida = objetivo social, a operatividade das sociedades e controle comum desde o incio  invlida = falta de atividade operacional da incorporadora


EMISSO DE DEBNTURES
invlida = prprios scios, crditos escriturais, sem ingressos de novos recursos  despesas no necessrias

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Concluses

CONCLUSES


o estudo dos institutos do Direito Civil e das patologias do negcio jurdico no contribuem satisfatoriamente como instrumento para aferio da legitimidade do planejamento tributrio anlise do negcio jurdico sob o enfoque dos planos (existncia, validade e eficcia) pode constituir um meio para identificar a natureza jurdica do negcio e o regime jurdico ao qual deve se submeter planejamento ser invlido se for constatada divergncia entre a declarao de vontade (elementos categoriais inderrogveis) e a causa objetiva (finalidade econmico-social)
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a

o

Planejamento Tributrio
Divergncias Interpretativas Critrios Jurdicos para aferir a legitimidade
Obrigado! Claudemir Rodrigues Malaquias
claudemir.malaquias@carf.fazenda.gov.br
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