INTRODUCERE

Odat cu trecerea peste criza economic din anii 1929-1933 , muli dintre analitii economici au cerut ca majoritatea antreprenorilor s purcead la un sistem intern propriu de control al costurilor bazat pe fluxul cheltuielilor i influena acestora asupra activitii de producie . Un domeniu n care contabilitatea, prin funciile ei de reflectare, calcul, analiz i control, poate i trebuie s-i aduc aportul la raionalizarea proceselor economice i financiare, la optimarea deciziilor economice, la ntrirea disciplinei i simului de responsabilitate n gestionarea resurselor, l constituie activitatea de producie . Generalizarea unei reflecii asupra strategiei i controlului de gestiune n viaa ntreprinderilor este relativ recent . Marea majoritatea societilor nc nu i-au adoptat un sistem bugetar cu ajutorul cruia s efectueze un control eficient asupra activitii de producie n ideea de a avea rezultate ct mai satisfctoare . Capitolul I intitulat Controlul prin sisteme de bugete ale ntreprinderii n care sunt

prezentate informaii referitoare la noiunea de control, buget i semnificaia aplicrii din punct de vedere teoretic a controlului bugetar . Cadrul organizatoric al studiului l reprezint o societate comercial din domeniul alimentar, respectiv S.C.AGRICOLA INTERNAIONAL S.A.BACU. Caracteristicile organizatorice, cele legate de obiective de activitate, economice i financiare ale ntreprinderii, precum i influena acestora n cadrul unitii sunt elaborate n cadrul capitolului al II-lea . Substana principal a lucrrii se regsete n capitolul al III-lea, unde sunt supuse analizei procesul bugetar, alctuirea fiecrui tip de buget, precum i previziuni asupra vnzrilor i stimularea acestora asupra procesului de producie, toate acestea se reflect n ultima parte a capitolului unde se prezint o analiz practic privind controlul de gestiune la societatea comercial supus studiului . Posibilitatea de folosire a sistemului informatic n realizarea controlului de gestiune prin sisteme de bugete este titlul ultimului capitol, n care este prezentat succint conceptul de sistem informatic i aportul pe care acesta l poate aduce societii n realizarea unei mai bune 1

desfurari a procesului de producie. Tot aici se regasete i prezentarea sistemului informatic utilizat de ntreprindere i argumente aduse n vederea mbuntirii acestuia. n realizarea studiului s-au folosit aspecte teoretice dintr-un un areal de autori precum: Mihail Epuran, Clin Oprea, Ion Ionacu, Titus Aslu, Valeria Bbi, Chiria Caraiani, Mihai Ristea, precum i alii. Deasemenea am cules informaii, ce m-au ajutat n construcia lucrrii din OMFP 1752/2005, legea contabilitii 82/1991, articole din reviste precum Tribuna Economic, Revista de Comer i Industrie, Financiarul, Sptmna financiar i vizitarea unor site-uri cu coninut economic astfel: tmc.ro, ase.ro, tribunaeconomic.ro, contabilul.ro, expertizcontabil.ro, ceccar.ro, precum i altele. Pe parcursul s-a ncercat utilizarea ct mai mult a unor date precise, moderne, conforme cu realitatea i practica efectuat de ctre cei n msur a efectua datele referitoare la ntocmirea celor a fi relatate n cadrul lucrrii. Totodat necesitatea alinierii la nivel european ne face pe noi, tinerii romni s studiem ct mai aproape de cerinele europene i elaborarea a acestor gen de lucrri se face rapotndu-ne la modalitile globale, i bineneles i la cele tradiionale. Varietatea i complexitatea gestionrii unui proces de producie, n condiiile actuale ale pieei face din contabilitate o necesitate ce nu poate mai fi vreodat dat la o parte, ci doar mbuntit ntr-un ritm gradual pentru atingerea unor scopuri economice clare. Transpunerea n cadrul lucrrii a unei aplicaii de gestionare a unui cost unitar pe produs poate fi un model de nceput n calcularea practic a acestuia n cadrul unui proces de producie n orice societate ce se vrea a fi una rentabil i mai ales s se ridice la nivelul concurenei.

Capitolul I. CONTROLUL PRIN SISTEME DE BUGETE ALE NTREPRINDERII concept i semnificaie

1.1.Control definiie i alctuire

Noiunea de control este utilizat n tiinele organizaiilor nc de la nceputul secolului al XX- lea , de vreme ce Taylor* (1911) i Fayol* (1918) au atribuit conducerii ntreprinderii i funcia de control.1 La nceput , prin controlul unei organizaii s-a neles un control-sanciune , adic o form de control care are scopul de a verifica adecvarea unei norme prestabilite la rezultatul unei aciuni. Soluiile aduse problemelor ntmpinate de controlul organizaional au fost diferite n funcie de perioada i de mediul socio economic specific unei societi . n secolul XX a aprut i s-a dezvoltat rapid o form de control organizaional bazat cu precdere pe cifre . Aceast form este repus sub observaie ; noul control d putere i are ncredere n persoanele implicate , iar aspectele de conjunctur , mediu economic concurenial sunt cu grij evaluate i avute n vedere n cadrul organizaiilor . Definiia controlerului dat de prof. Elmar Mayer surprinde sugestiv abilitaile i competenele pe care le dezvolt i utilizeaz: controler este sau poate deveni acela care nu nva i cunoate mai mult dect alii , gndete i acioneaz anticipat i precis , n cadrul retetei de efecte a mediului nconjurtor , pentru a conduce o organizaie n modul cel mai performant posibil. Controlul unei organizaii este definit i ca un proces care , nainte de o aciune , orienteaz, n cursul desfaurrii aciunii ajusteaz , i odata aciunea realizat , evalueaz rezultatele sale pentru a trage nvmintele utile(Boisselier , 1999). Orice organizaie ( o ntreprindere productoare de bunuri , o banc , un spital public , o asociaie etc.) dispune de un ansamblu de dispozitive care au rolul de a oferi o asigurare a calitaii deciziilor i actiunilor , referenial denumit control organizaional (pentru o ntreprindere se vorbete de controlul ntreprinderii). Controlul este universal la nivelul firmei , deoarece se aplic la toate deciziile i la toate aciunile care se deruleaz , de unde rezult necesitatea unei structurri a controlului organizaional .

Coord. I. Ionacu, Control de gestiune, Ed. Economic, Bucureti, 2003, pag.11.

Astfel, dup cmpul de aciune a controlului , adic n funcie de nivelurile de decizie i aciune care intervin ntr-o ntreprindere , distingem:2 Control strategic , care se ocup de procesele i mijloacele ce permit managerilor s-i

fixeze i s ajusteze opiunile strategice (n sfera controlului strategic intr stabilirea principiilor de elaborare a planurilor strategice , verificarea concordanei dintre planificarea strategic i celelalte dimensiuni ale funcionrii ntreprinderii , verificarea adaptrii strategiei firmei la ipotezele reinute privind evoluia mediului extern etc.) . Controlul strategic vizeaz deciziile i aciunile strategice ale managerilor (cum ar fi achiziia unui concurent , obinerea unui segment nou pe pia etc.) , cu efecte pe termen lung , ntre momentul deciziei i apariia consecinelor ei existnd un decalaj de pn la 4-5 ani , fiind ntreprinderii ; Controlul de gestiune , care permite direciei ntreprinderii s se asigure ca deciziile de un control orientat ctre mediul extern al

pilotaj ( ale cror consecine apar la cel mult un an ) , luate n diferite entiti ale firmei , sunt coerente ntre ele i ca , pe termen scurt , acestea concur la ndeplinirea obiectivelor strategice . Pentru aceasta , controlul de gestiune se bazeaz pe tehnici de planificare pe termen scurt (anuale) , pe un sistem de colectare i prelucrare a informaiilor i pe o procedur de msurare a performanelor; Controlul operaional , care const n asigurarea faptului c operaiile elementare se

deruleaz conform regulilor prestabilite i vizeaz activitile de producie (de exemplu , dac este respectat reeta de fabricaie a unui produs alimentar ) , politica de vnzri ( existena unui barem privind reducerile de pre acordate clientelei , n funcie de valoarea vnzrii ) , activitaile administrative etc. . fiind un control orientat ctre interiorul ntreprinderii. Controlul operaional vizeaz deciziile operaionale ale caror consecine apar la un interval foarte scurt , de 1-6 luni . Deci controlul unei ntreprinderi a evoluat de la o formul control-sanciune , prin controlul costurilor i bugetelor , ctre forma actual de control de gestiune privit ca un proces prin care managerii i influeneaz pe ali membri ai organizaiei pentru a realiza strategiile organizaiei. Astfel , controlul de gestiune se justific ca un proces care asigur coerena dintre strategie i gestiunea curent a unei intreprinderi . ns , la nivelul unei ntreprinderi , n afara formelor de control care sunt formalizate ( control strategic , de gestiune i operaional ) . pentru care exist planuri pe termen lung , bugete anuale ,
2

Coord. I. Ionacu, Control de gestiune, Ed. Economic, Bucureti, 2003, pag.12-13.

proceduri scrise privind execuia operaiilor elementare , un departament de control intern etc. , exist i o serie de factori care influeneaz deciziile i aciunile , cum sunt educaia , cultura naional , religia , experiena profesional , trsturile de personalitate , apartenena la o categorie social sau profesional etc. , factori care determin existena unui control invizibil . Acest control invizibil face ca indivizii s aib comportamente diferite fa de aceeai situaie de gestiune , s accepte sau s resping un anumit mod de conducere , s adere la anumite obiective ale administraiei firmei sau s le considere innacceptabile etc.

1.2. Gestiune bugetar

Gestiunea bugetar prin care entitatea economic i definete obiectivele i mijloacele de realizare , vizeaz modelarea gestiunii unei ntreprinderii pe un an real temporal macro , micro i mezo care s permit coerena , descentralizarea i controlul diferitelor subsisteme ale sale . La nivel macro i mezo se realizeaz prin elaborarea planului de afaceri iar la nivelul micro prin construirea reelei de bugete .3 Bugetul reprezinta n esen o premis a planificrii , orientat spre o gestiune previzional profitabil . Bugetul este o previziune cifrat a obiectivelor i/sau mijloacelor pentru realizarea lor , lund n considerare toate funciile i entitaile ntreprinderii .

1.2.1. Sistemul de bugete noiuni teoretice

Un sistem de bugete este un mod de gestiune previzional , pe termen scurt , care cuprinde planuri i procese de control bugetar . Un bun sistem de bugete are ca obiectiv obinerea de informaii relevante n scopul cunoaterii , planificrii i nelegerii evenimentelor importante care se petrec i afecteaz ntreprinderea . Acest scop este atins dac se respect o serie de cerine, care cu timpul s-au transformat n principii :4

Coord. Ch. Caraiani, Contabilitate de gestiune i control de gestiune, Ed. Universitar, ediia a II-a, Bucureti, 2008, pag.251.
4

Idem, pag.256-257.

Un sistem bugetar trebuie s acopere toate activitile ntreprinderii . Acesta este

principiul totalitii prin care se precizeaz misiunile tuturor segmentelor organizaionale , se creeaz un echilibru ntre ele i se coordoneaz n aa fel nct conducerea general s obin informaii de la fiecare segment n parte; Sistemul de bugete trebuie s copieze ntocmai structura ntreprinderii i s separe , n

funcie de segmentul organizaional la care se refer , elementele ce depind de conductorul segmentului , de cele care nu cad n sarcina acestuia . Aceste cerine sunt cunoscute sub denumirea de principiul supremaiei sistemului bugetar i sistemului ierarhic; Sistemul de bugete trebuie s se nscrie n politica general a ntreprinderii , care este

necesar s cuprind direcia determinat de orientrile stabilite printr-o apreciere mai mult sau mai puin intuitiv a situaiei pentru exerciiile urmtoare . Aceasta nseamn c , indiferent dac politica ntreprinderii pe termen mediu i lung este explicit sau implicit , bugetele trebuie s ajute la ndeplinirea obiectivelor ce servesc strategiei firmei ; Sistemul bugetar trebuie aliniat politicii de resurse umane , ntruct orice buget are un

responsabil care trebuie cointeresat prin diverse metode , s ndeplineasc obiectivele bugetului i s acioneze n corcondan cu logica bugetar ; Previziunile din bugete trebuie s poat fi actualizate n condiiile n care apar noi

informaii sau factori conjucturali . Redactarea unui buget face apel la o serie de concepte specifice contabilitii de gestiune, i care sunt utilizate ntr-o optic previzional . ntr-un buget sunt utilizate : Una sau mai multe uniti de masur care permit caracterizarea activitii previzionarea

numrului de uniti de obinut ; Imformaii contabile referitoare la cheltuielile i veniturile perioadei alese ca baz i

previzionarea lor , n funcie de numrul de uniti de obinut ; Indicatori care estimeaz eficiena activitii , timp de fabricaie , randament al utilajului

i performana cum ar fi : cheltuieli de desfacere pe unitate vndut sau rezultat obinut ; Marimi de referin care permit sau vor permite aprecierea performanelor ; un referenial important l constituie comparaia ntre ntreprinderi din acelai domeniu .

Plasnd sistemul de bugete n cadrul unei strategii pe termen mediu i lung , se impune formarea unui sistem plan/buget cu urmtoarele funcii :5 Mobilizarea ntreprinderii asupra unei strategii bine formulate i politici de urmat ; Angajarea responsabililor ntr-un ansamblu de aciuni coerente care s duc la

ndeplinirea obiectivele strategice ; urmeze . Consolidnd la intervale regulate de timp ansamblul informaiilor de gestiune , sistemul plan/buget permite realizarea echilibrelor n termeni financiari , de resurse umane i de capacitate de producie n interiorul ntreprinderii. Practic, exhaustivitatea acoperirii activitilor ntreprinderii este favorizat de legtura sistemului plan/buget cu situaiile financiare ( bilan i cont de rezultate ) . innd cont de obiectivele prezentate , este interesant de reinut funcionarea n paralel i simultan a proceselor de planificare i control , fiind greu de multe ori de identificat dac anumite decizii se circumscriu planificrii sau controlului . Elaborarea strategiei poate fi expresia voinei prestabilite , a inteniei precise sau a simplei reacii la evenimente trecute . n general sistemul plan/buget cuprinde trei etape , mai mult sau mai puin detaliate , care dispun de instrumente propii: critice ; Planificarea operaional cuprinde planuri de aciune , obiective de activitate , Planificarea strategic se folosete de instrumente cu caracter transparent , care au o Planificarea mai bun a alocarii resurselor necesare ; Determinarea obiectivelor de performan de atins ; Trasarea unui cadru de ansamblu n care ntreprinderea s se nscrie i pe care s-l

cuantificare global efectuat pe baza unei mari mase de informaii i de studii axate pe punctele

evaluri destul de corecte , complete i coerente ; Bugetul expune aciunile i activitile unui an ntr-o evaluare detaliat .

Coord. Ch. Caraiani, Contabilitate de gestiune i control de gestiune, Ed. Universitar, ediia a II-a, Bucureti, 2008,pag.257-258.

Aceste etape ating diferite niveluri organizaionale i diferite orizonturi de timp . Numrul nivelurilor organizaionale depinde de modul de organizare al companiilor . Planul strategic se elaboreaz pe termen lung la nivelul grupului i diviziilor n care este structurat . Planurile operaionale sunt elaborate pe termen mediu tot la nivelurile organizatorice superioare , inclusiv la nivelul direciilor din cadrul diviziilor . Bugetul este propriu tuturor nivelurilor organizaionale i se elaboreaz pe termen scurt . Aceste trepte parcurse de ciclul planificare buget sunt prezentate n tabelul 1.2.1.1 . Punerea n aplicare a treptelor sistemului plan/buget i ndeplinirea funciilor prezentate mai sus se concretizeaz ntr-un sistem unitar care include , alturi de instrumentele de planificare ce prezint orientrile strategice , posibilitile de urmrire i evaluare a performanelor , realizate cu ajutorul contabilitii de gestiune i tablourilor de bord elaborate la diferite niveluri ierarhice .

Buget Grup Divizie Direcie Secie Serviciu Intervalul de timp 1 an

Plan operaional

Plan strategic

3 ani

5 ani

Tabelul 1.2.1.1. Treptele sistemului plan- buget i nivelurile organizaionale6

1.2.2. Clasificarea bugetelor

6

Coord. Ch. Caraiani, Contabilitate de gestiune i control de gestiune, Ed. Universitar, ediia a II-a, Bucureti, 2008,pag.258

1.2.2.1. Noiunea de buget

Bugetul reprezint un ansamblu de previziuni cifrice , realist i voluntar , prin intermediul cruia se traduc obiectivele ntreprinderii7 . Deseori denumit i plan de aciune , bugetul este un document de planificare ntocmit naintea derulrii anticipate putnd fi format din date financiare, date operaionale nefinanciare sau o combinaie a acestor dou categorii .

1.2.2.2.Categorii i tipuri de bugete

Bugetele pot fi grupate dup metodologia de calcul i determinare a indicatorilor cu care se vor compara rezultatele i astfel surprindem trei tipuri de bugete definite precum urmeaz :8 Buget de tip cont de exploataie previzional , care rezult din aplicarea unor

coeficieni de variaie la rezultatele contabile ale anului parcurs . Dar un asemenea procedeu nu are nici o caracteristic esenial a bugetului care se bazeaz pe analiza responsabilitilor de gestiune , ci pe analiza costurilor i resurselor dup natura lor . Orice ndepartare a realizrilor de previziuni determin neimplicarea responsabililor , neexistnd motivaia i rspunderea aciunilor viitoare . Bugetul impus , avnd drept caracteristic principal limite bugetare stabilite obliatoriu

de ctre direcia general corespunztoare unui anumit program de activitate . n acest caz , eventualele previziuni solicitate structurilor ierarhice responsabililor constituie date cu caracter informativ pentru conductorul care ia deciziile . Progresul pe care l nregistreaz acest tip de buget fa de anteriorul , ar putea consta n stabilirea prealabil a unor categorii de activiti , a costurilor i a rezultatelor care s se repartizeze eventual i responsabililor . Din aceast cauz , ceea ce reiese din compararea previziunilor cu realizrile nu ndeplinete cerinele de valabilitate pentru aprecierea obiectiv a performanelor pe fiecare centru de analiz . Limitele bugetare autoritar impuse nu constituie o modalitate aplicabil transformrilor permanente care au loc n procesele interne ale ntreprinderii i n mediul extern .

7 8

Coord. Clin Oprea, Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor, Ed. Tribuna economic, Bucureti, 2005. T. Aslu, Control de gestiune dincolo de aparene, Ed. Economic, Bucureti, 2001, pag.152-153.

Bugetul contract , cunoscut i sub denumirea de buget de gestiune , este o form

considerat evoluat a tipurilor de bugete , implicnd o organizare descentralizat cu precizarea delegrilor de autoritate i a limitelor nuntrul crora competenele decizionale sunt libere de constrngere . Ideea de baz a acestui fel de buget const n aplicarea procedurii de gestiune bazat pe alegeri dintre mai multe ipoteze referitoare la programele de activitate , cu asumarea responsabilitilor n folosirea mijloacelor pentru atingerea obiectivelor previzionate , definitivate n urma negocierilor . Bugetele astfel clasificate sunt considerate ca un rezumat al unor diverse forme istorice a tehnicilor de previziune i control .

1.2.2.3.Clasificarea sistemului bugetar al intreprinderii

La nivelul unei ntreprinderi distingem patru categorii de bugete : 9 Bugetele de exploatare , legate de funcia de exploatare a ntreprinderii , sunt proiectate

n funcie de volumul activitii firmei . n aceast categorie se includ bugetul de vnzri( detaliat, la rndul su , n bugetul cifrei de afaceri i bugetul cheltuielilor de distribuie ), bugetul de producie i bugetul de aprovizionri . Bugetul de vnzri este considerat , n general , ca un buget int ( sau determinant ) , deoarece , plecnd de la previziunea vnzrilor , se stabilesc cantitile de produs i apoi necesarul de aprovizionat . Considerarea bugetului de vnzri ca o int n elaborarea sistemului bugetar se explic prin faptul ca gestiunea oricrei ntreprinderi trebuie centrat pe funcia de vnzare , care genereaz performana msurat n termeni de profitabilitate i lichiditi . Bugetul de investiii prezint angajamentele pe termen scurt privind proiectele de

investiii ale ntreprinderii . Aceste angajamente sunt autonome fa de bugetele de exploatare , dar au un impact asupra bugetului de trezorerie i situaiilor financiare previzionale ( contul de rezultate i bilanul previzionale ). Bugetul cheltuielilor generale cuprinde de regul cheltuieli fixe , care nu depind de

nivelul de activitate a ntreprinderii . Acest buget regrupeaz cheltuieli legate de administrarea general a ntreprinderii ( cum sunt cele legate cu gestiunea financiara , cu gestiunea
9

Coord. I. Ionacu, Control de gestiune, Ed. Economic, Bucureti, 2003, pag. 136-137.

10

personalului, cu gestiunea echipamentelor informatice etc.) . Bugetarea acestor cheltuieli este mai dificil de realizat i se face adesea ntr-o manier arbitrar . Sintezele bugetare cuprind bugetul de trezorerie i situaiile financiare previzionale :

contul de rezultate i bilanul contabil previzional . Se mai numesc i bugete generale i constituie o sintez a celorlalte bugete . Bugetul de trezorerie prezint previziunea fluxurilor de lichiditi , iar ntocmirea situaiilor financiare previzionale ( bilan i cont de rezultate previzionale ) constuie ultima etap a construciei bugetare .

1.2.3. Componentele bugetelor

Confom prof.univ.dr. Titus Aslu n cartea sa de contabilitate Controlul de gestiune dincolo de aparene , acesta caracterizeaz bugetizarea ca un proces ce parcurge dou stadii succesive ce se refer la o activitate de desfurare n ordine cronologic a unor operaiuni premergtoare i la activitatea de stabilire a bugetului . Prima faz are n vedere : 1. Stabilirea prin indicatori globali a obiectivelor ce se urmresc a fi atinse n anul urmtor :

nivelul activitii , structura financiar , investiii i aciuni de dezvoltare . Aceste date vor fi selectate din descrierile gestiunii pe termen mediu sau lung cuprinse n documentele strategice . De regul , opiunile pe termen mediu ale ntreprinderii se situeaz n amontele demersului bugetar propriu-zis . Suntem de prere ca liniile directoare trebuie transmise i cunoscute de ctre toate subunitile , serviciile sau compartimentele , ntrucat ele constituie principalele mijloace prin care conducerea general stabilete strategia ntreprinderii pentru anul urmtor . n acest fel se realizeaz legtura dintre planurile pe termen mediu i bugetele anuale . Exemplul cel mai concludent este cel al indicatorilor fizici stabilii la nivelul direciei generale , care trebuie cunoscui prin intermediul mecanismelor informaionale interne , de toate verigile care completeaz formulare de buget . 2. Asigurarea unui sistem unitar de lucru care vizeaz ndeosebi utilizarea acelorai valori

pentru calculul , spre exemplu , al materiilor prime , al cursului valutar etc. , iar eventualele reactualizri s fie transmise tuturor structurilor ce concur la ntocmirea bugetelor . O nsumare de ipoteze divergene nu poate conduce dect la o nsumare de previziuni contradictorii . De

11

aceea validarea lucrrii finale , am denumit aici bugetul ntreprinderii ca un ntreg , trebuie s aib ca suport certitudinea ca aceast construcie a luat n considerare aceleai posibile evoluii ale elmentelor variabile cu ajutorul crora s-au fcut calcule . 3. Analiza i verificarea coerenei datelor ce vor fi introduse i integrate n sinteza

general, ca de exemplu , dac programul de fabricaie corespunde cu ceea ce s-a prevzut s se vnd n anul urmtor sau dac structura forei de munc poate asigura calificrile necesare realizrii produselor ce se vor realiza .10 A doua faz vizeaz cteva aspecte care definesc bugetizarea propriu-zis : 1.Detalierea obiectivelor n cadrul lucrrilor de planificare pe termen scurt , de regul un an . Obiectivele pe termen mediu i lung au un caracter global i rmn , din punct de vedere al orizontului planificrii , ntr-o perspectiv mai important . 2.Exprimarea cifric n buget a tuturor ce se regsesc sub forma volumului valoric al activitilor utilizrii capacitilor de producie , numrului de ore funcionare main , masa salariilor , timpul de munc productiv etc. 3.Stabilirea resurselor i costurilor pentru realizarea obiectivelor . De aceast dat urmeaz s se analizeze pe unitaile de lucru pn n cele mai mici detalii sarcinile ce le revin , determinndu-se costurile unitare de producie . Aceast analiz este considerat deosebit de laborioas , de ea depinznd i modul de stabilire a costurilor standard . 4.Consolidarea bugetelor presupune , n final , realizarea unei sinteze pe baza elementelor analizate i cuprinse in bugetele operaiunilor ntreprinderii . Aceast sintez poate fi denumit cadru bugetar , exprimnd legturile i o anumit ierarhie dintre celelalte bugete . Cadrul bugetar permite precizarea punctelor de sprijin care garanteaz c instruciunile iniiale ale conducerii generale au fost respectate , diferitele tipuri de bugete prezint coerena necesar pentru a fi ataate ntr-un sistem unitar , eventualelor conjuncturi nefavorabile li se poate rspunde cu resurse alocabile din rezerva prevzut pentru acest scop .

1.2.4. Elaborarea sistemelor de bugete

10

T. Aslu, Controlul de gestiune dincolo de aparene, Ed. Economic, Bucureti, 2001, pag.141-142.

12

Elaborarea sistemului bugetar al unei organizaii se face avnd n vedere urmtoarele principii : Principiul integralitii sistemului bugetar : presupune ca bugetarea s ia n calcul

toate aspectele activitii ntreprinderii . Dac exist situaii particulare care nu pot fi bugetate ( din cauza lipsei de informaii , reticenei personalului , costurilor cu bugetarea ridicate i care nu se justific n raport cu efectele acesteia etc.) , procedura bugetar se va limita la un sistem parial de bugete ; Principiul suprapunerii sistemului bugetar cu sistemul de autoritate din cadrul firmei:

conform acestei convenii , delimitarea diferitelor bugete se face n funcie de repartizarea autoritaii ntre diferitelor din cadrul unei organizaii . Altfel spus , sistemul bugetar se construiete pe organigrama i funciile definite n cadrul ntreprinderii , preciznd obiectivele i/sau mijloacele fiecrui centru de responsabilitate . Dac partajul autoritii se face pe servicii funcionale ( vnzri , cumprri , fabricaie , administraie general etc.) , pe produse , pe zone geografice sau proiecte ( de cercetare , organizarea pe antiere n costrucii etc.) , sistemul bugetar se va proiecta pe aceast schem de distribuire a autoritii , deoarece un buget este o persoan responsabil , plus descrierea contabil a autoritii sale . n consecin , fiecare buget trebuie s includ doar elementele controlabile prin deciziile responsabilului bugetului ( de exemplu , eful unei secii de producie este responsabilul bugetului de fabricaie a unui produs , elemente controlabile fiind randamentul mainilor , productivitatea muncii , cheltuieli indirecte de fabricaie etc. , ns acesta nu poate controla costul de achiziie al materiilor prime , att timp ct cumprrile sunt un atribut al compartimentului de aprovizionri ) . Delimitarea bugetelor pe baza acestui principiu permite evaluarea i controlul performanelor fiecrui responsabil din cadrul unei organizaii ; Principiul meninerii solidaritii ntre diferite structuri organizatorice : identificarea

clar a responsabilitilor a prioritilor nu trebuie s altereze spiritul de echip i solidaritatea interdepartamental necesar . Dac responsabilul unui buget va urmri doar realizarea obiectivelor prevzute de acesta , fr s in cont de efectele aciunilor sale asupra altor departamente , se ajunge ca suma diferitelor optime locale s nu conduc la un optim global . Mai mult , la un nivel inferior al ierarhiei , responsabilitile nu sunt ntotdeauna uor de stabilit , de unde necesitatea unei responsabiliti colective . Pentru a funciona aceast solidaritate , responsabilitatea pentru anumite obiective , cum sunt respectarea termenelor de livrare , calitatea produselor vndute , ameliorarea continu a fabricaiei etc. , va fi partajat ntre toi cei implicai , 13

indiferent de structura funcional n care sunt plasai , asigurndu-se astfel un echilibru ntre gestiunea ierarhic i solidaritatea orizontal din cadrul unei organizaii ; Principiul nscrierii sistemului bugetar n cadrul politicii generale a ntreprinderii :

sistemul bugetar , care este o proiecie a obiectivelor pe termen scurt , nu trebuie s contravin obiectivelor pe termen lung ale ntreprinderii , indiferent dac sunt sau nu formalizate ; Principiul cuplrii sistemului bugetar cu politica de personal a ntreprinderii : politica

de personal trebuie s fie conform cu logica bugetar , deoarece reuita sau eecul activitii de bugetare depinde , n mare parte , de modul cum sunt abordate aspectele umane n construirea i execuia bugetelor . Identificarea responsabilului de buget i a personalului corespunztor este foarte important pentru eficiena personalului corespunztor este foarte important pentru eficiena sistemului bugetar . Un responsabil de buget trebuie s asigure comunicarea cu diferite niveluri decizionale i s coordoneze realizarea obiectivelor bugetare . Elaborarea bugetelor trebuie fcut cu implicarea personalului responsabil de prevederile bugetare , prin aplicarea tehnicilor de bugetare participativ . Succesul gestiunii bugetare depinde i motivaia personalului ; Principiul actualizrii previziunilor bugetare : bugetele trebuie privite ca instrumente

orientative pentru aciunile managerilor , i nu ca adevruri absolute . De aceea , un buget trebuie actualizat atunci cnd circumstanele avute n vedere la elaborarea lui s-au modificat ntro manier semnificativ . Actualizarea unui buget este subordonat gradului de incertitudine a mediului aferent . n cazul ntreprinderilor cu o structur organizatoric descentralizat , ideea revizuirii unor bugete aflate n curs de execuie este mai puin agreeat deoarece bugetele corespund unor planuri de aciune aprobate de conducere i sunt , n acelai timp , angajamente ale responsabililor de a realiza anumite obiective . Drept urmare , orice revizuire a previziunilor va fi perceput ca o rupere de contract ntre diferitele niveluri de responsabilitate . n schimb , dac bugetele sunt actualizate ca urmare a modificrii uneia sau a mai multor variabile exogene ( modificarea legislaiei fiscale sau a celei care reglementeaz domeniul de activitate , evoluia inflaiei etc. ) ,, revizuirea bugetelor se face automat , fr renegocierea obiectivelor i a mijloacelor pentru realizarea lor i fr s fie pus n discuie aspectul contractual a procedurii . 1.3. Controlul bugetar

14

Controlul bugetar este o latur a sistemului bugetar , obiectivul su principal constnd n a face demersul de apropiere , de punere n fa , a previziunilor i realizrilor . Operaiunea nu trebuie privit simplist , deoarece datele care rezult din comparaie pot indica anumite modificri ale regulilor jocului , i atuncieste nevoie de dialog ntre factorii responsabili , dar i de pruden , aciunile corective ce se vor lua depinznd n primul moment de centrul de responsabilitate .11 Un control bugetar eficient se bazeaz n primul rnd pe date contabile i ndeosebi pe cele furnizate de contabilitatea analitic . Altminteri , el nu va putea s ndeplineasc trei condiii minime pentru a funciona eficient 12: s permit constatarea i evidenierea abaterilor imediat ce ele exist ; s reueasc identificarea cauzelor abaterilor ct mai repede i s lmureasc motivele

producerii lor ; s raporteze abaterile responsabililor care pot aciona pentru stpnirea factorilor

generatori ai devierilor i pentru luarea msurilor corective . Pentru a servi pilotajului organizaiilor , controlul bugetar trebuie efectuat suficient de frecvent, n vederea lurii de msuri corective n timp util , i suficient de descentralizat , pentru a se situa la acelai nivel unde de iau decizii corective i se exercit responsabiliti . De cele mai multe ori , controlul bugetar se realizeaz lunar si rspunde la dou obiective : trecute ; reajustarea previziunilor bugetare i luarea de msuri corective ; n acest caz , controlul execuiei bugetelor , prin identificarea abaterilor favorabile sau nafavorabile de

la prevederile bugetare ; n acestcaz , controlorul de gestiune face o analiz asupra unor fapte

controlorul de gestiune se poziioneaz asupra unor fapte viitoare . n procesul controlului bugetar dintr-o ntreprindere sunt implicai doi actori : controlorul de gestiune , care exercit controlul bugetar , i responsabilul unui buget , adic persoana controlat, care trebuie s justifice abaterile de la bugete . ns trebuie s remarcm faptul c , alturi de controlul bugetar periodic , la nivelul fiecrui centru de responsabilitate care dispune de un buget trebuie exercitat i un control bugetar
11 12

T. Aslu, Controlul de gestiune dincolo de aparene, Ed. Economic, Bucureti, 2001, pag.146. Idem, pag.146-147.

15

permanent , realizat de fiecare responsabil de buget . Prin acest control permanent , responsabilul de buget are posibilitatea s influeneze n mod direct indicatorii legai de aciunile sale , putnd n orice moment s-i reorienteze aciunile imediat urmtoare sau s-i informeze pe managerii generali , dac este util , pentru a cere asisten imediat . De aceea , la nivelul fiecrui centru de responsabilitate trebuie organizat un sistem informaional de urmarire a execuiei bugetare . Acest sistem poate fi organizat n dou variante : pe cale contabil i pe cale extracontabil ( statistic ) . n cazul urmririi bugetelor pe cale contabil , contabilitatea curent a fiecrui centru de responsabilitate funcioneaz prin conturi care nregistreaz distinct att valorile bugetate , ct i abaterile de la bugete . Valoarea real a unui indicator de performan care indic modul de execuie a bugetului , se obine pe baza datelor din conturi . Funcionarea unui astfel de sistem presupune ca sistemul contabil al ntreprinderii s fie coerent cu schema de organizare a ntreprinderii ( concretizat n delegare de responsabiliti , misiuni , norme ) . Un sistem contabil de control bugetar prezint urmtoarele caracteristici 13: - este o sintez periodic , deoarece valorile efective se cunosc dup coreciile de zi cu zi ; - are o periodicitate relativ redus , dac inem cont de faptul c raportarea contabil este cel mai frecvent lunar ; - este orientat ctre trecut , fiind comparat cu nivelul bugetat ; - este exprimat ntr-un limbaj financiar . Un alt sistem de control bugetar de bazeaz pe colectarea statistic a datelor , prin elaborarea unor situaii de execuie bugetar . n analiza abaterilor de la valorile bugetate trebuie s avem n vedere urmtoarele aspecte 14: abaterile de la bugete se datoreaz unor cauze controlabile , care pot fi influenate prin

deciziile de gestiune , sau a unor cauze necontrolabile , care nu pot fi influenate prin deciziile unui responsabil . Managerii trebuie sa-i concentreze aciunile de gestiune asupra unor cauzelor controlabile , care influeneaz realizarea obiectivelor de performan definite prin buget ; abaterile de la valorile bugetate pot fi favorabile sau nefavorabile . De exemplu ,

depirea consumului bugetat de materie prim sau manoper direct reprezint abateri
13 14

Coord. I. Ionacu, Control de gestiune, Ed. Economic, Bucureti, 2003, pag.203. Idem, pag.204.

16

nefavorabile de la buget , deoarece exced prevederile bugetare . Abaterile favorabile sunt generate att de valori realizate sub prevederile bugetului , cum ar fi : realizarea unor consumuri de materii prime i manoper direct mai mici dect cele bugetate , ct i de valori efective peste prevederile bugetare , ca n cazul obinerii unui pre de vnzare superior celui bugetat etc. ; n principiu , orice abatere de la o valoare bugetat este rezultatul aciunii a doi factori :

preul i cantitatea . De exemplu , abaterea de la valoarea bugetat a consumului de materie prim este format dintr-o variaie rezultat din diferenele de cantitate . De regul , responsabilii de gestiune tind s exercite un control mai mare asupra variaiilor de natur cantitativ i un control mai mic asupra variaiilor de pre ; cauzele controlabile ale abaterilor de la valorile bugetate pot fi influenate printr-o

decizie autonom a unui responsabil de gestiune sau sunt rspunsul unor fapte externe centrului de responsabilitate . De aceea , urmrirea i analiza abaterilor de la bugete trebuie asociate cu o formul de management al firmei , cum sunt managementul pin excepii ( n atribuiile managerilor intr gestiunea abaterilor care depesc un anumit prag ) i controlul prin responsabiliti ( n acest caz anumii angajai trebuie s-i asume rspunderea pentru unele abateri de la bugete ) . Practicarea unui control bugetar prin excepie nu exclude analiza punctual a abaterilor favorabile , deoarece acestea pot fi si din cauza unei definiri prea laxe a bugetelor .

Capitolul II . SOCIETATEA COMERCIAL AGRICOLA INTERNAIONALS. A. BACU CADRUL ORGANIZATORIC

17

2.1. Prezentare general a societii

Societatea are forma juridic de societate pe aciuni i i desfaoar activitatea n conformitate cu legile romne aflate n vigoare. Sediul societii este n Bacu, strada Calea Moldovei nr. 94, avnd codul fiscal nr. 2816014, nregistrat la Registrul Comerului sub nr.J/04/2214/1992. n prezent, capitalul subscris vrsat al holdingului este de 54.268.160 lei, pe de o parte ca urmare a reevalurii imobilizrilor corporale conform H.G.nr.500/1994, pe de alt parte ca urmare a fuziunii prin absorie fcut cu S.C. CARBAC S.A., S.C. COMMBAC S.A.- n anul 2000 i cu S.C. AVICOLA S.A., S.C. SUINPROD S.A. n anul 2005. De asemeni societatea Agricola Internaional face parte din grupul de firme AGRICOLA Bacu mpreun cu AICBAC S.A. specializat pe cultura cerealelor i creterea taurinelor, COMCEREAL S.A. specializat n achiziiile i depozitarea cerealelor, EUROPROD S.A. specializat n producerea semipreparatelor din carne i vegetale, CONAGRA S.A. specializat n producerea preparatelor din carne i vegetale, BACPRINT S.A. specializat n tiprirea imprimatelor utilizate de grup i producerea ambalajelor din carton i AGRICONSTRUCT S.A. societate specializat n domeniul construciilor. Agricola Internaional S.A. funcioneaz n cadrul unei structuri integrate, ncepnd cu producia de furaje, obinerea de material biologic pentru reproducie, creterea i ngrarea psrilor i animalelor, abatorizarea crnii de pasre i porc i comercializarea produselor proprii la export i pe piaa intern, beneficiind de o reea proprie de magazine. Din suprafaa de teren n propietate de 365 ha, suprafaa contruit este de 108 ha, reprezentnd: 33 ferme zootehnice; 2 staii de incubaie; 4 centre achiziii animale; 1 abator;

18

 confecii);

2 fabrici de nutreuri combinate; 14 secii de industrializare (preparate carne, salamuri crude, finuri proteice, lactate,

32 magazine proprii i depozite de vnzare. ntreaga activitate de producie s-a reorganizat n centre de profit i centre de costuri conduse pe baz de buget i cash-flow, monitorizate n permanen. Serviciile specializate managementului calitii, controlling, marketing, tehnologia imformaiei i altele au avut, o contribuie nsemnat la mbuntirea actului decizional. Socitatea este sructurat pe departamente i centre de profit/costuri, astfel : Departamentul Administraie serviciul contabilitate, financiar, investiii, resurse umane; asigur coordonarea ntregii activiti a societii. Departamentul FNC centru de cost pentru producerea nutreurilor combinate pentru animalele i psrile societii; tehnologiile folosite pentru realizarea premixurilor i nutreurilor combinate sunt concepute n strns colaborare cu specialiti nutriioniti. Departamentul Avicola centru de cost pentru creterea i exploatarea psrilor de carne i ou consum; sunt folosite echipamente moderne de tip Big-Dutchman i Lohmann, Moba. Departamentul Abator psri pentru abatorizarea, industrializarea crnii de pasre; abatorul de psri, modernizat n urma unui proiect Sappard n anul 2008, cu echipamente Stork Pmt(Olanda), aliniat la standardele europene, are o capacitate de abatorizare i industrializare a crnii de pasre n medie, zilnic de 100 tone i anual de 25 mii tone. Abatorul de psri este propietatea S.C. AGRICOLA INTERNAIONAL S.A. Bacu, cu un amplasament situat n intravilan pe Calea Moldovei numr 230, avnd ca obiect de activitate abatorizarea psrilor, cu o capacitate de peste 50 tone/zi a carcaselor de pasre. Are ca activiti auxiliare i conexe urmtoarele: - producerea de agent termic; - gestionarea materiilor prime i auxiliare; - depozitarea ambalajelor; - depozitarea produselor finite;

19

- controlul calitii produselor finite; - activiti administrative diverse; - desfacerea produselor finite; - centrala de frig; - instalaie de abur tehnologic; - atelier de ntreinere; - staie de epurare ape uzate. n cadrul procesului de producie au loc activiti de exploatare precum: tiere, sngerare, oprire, eviscerare, rcire, tranare (mecanizat-automat, manual), preambalare, rciremeninere, ambalare, ambalare final, depozitare, desfacere. Toate aceste operaii au loc n cadrul unor de secii de producie organizate astfel: Eviscerare Tranare Ambalare Paletizare Depozit produse finite

Departamentul Magazine centru de profit, coordoneaz i analizeaz activitatea vnzrilor prin propriile magazine; momentan cu o reea proprie de 25 magazine , urmrindu-se deschiderea de noi magazine n urmtorii ani. Departamentul Marketing-Vnzri centru de profit pentru desfacerea la IKA, teri prin distribuie sau direct. Unitatea de afaceri-Operator logistic Bacu nfiinat cu 1 ianuarie 2009, se ocup cu coordonarea i efecturii procesului de lotizare, depozitare a stocurilor n depozitele din Bacu, efectuarea livrrilor prin propriile mijloace de transport, coordonarea tuturor transporturilor necesare societii. Grupul de firme Agricola Bacu are un numr de aproximativ de 2300 de angajai, din care aproape 1600 sunt nregistrai n cadrul socitii Agricola Internaional.

20

2.2. Scurt istoric i obiect de activitate a socitii

S.C. AGRICOLA INTERNAIONAL S.A. a fost constituit la data de 1 septembrie 1992, prin preluarea n locaie de gestiune a mijloacelor fixe a cinci societi comerciale agricole i de industrie alimentar ca societate mixt romno-german, cu capital majoritar privat(51 %). nfiinat acum cincisprezece ani, impune n agricultura romneasc conceptul modern de holding, pe fondul unei economii de pia firave ale crei prghii trebuiau puse n valoare de vitalitatea unei structuri din ce n ce mai atomizate de agenii economici. Partenerul german este grupul MOKSEL A.G., unul dintre cei mai mari comerciani de carne din vestul Europei. Capitalul social la nfiinare a fost de 300 mil. lei, divizat n 30.000 aciuni nominale. Societatea Agricola Internaional face parte din ramura Agricultur din cadrul Ministerului Agriculturii i Alimentaiei. Obiectul de activitate conform statutului societii, l constituie: producerea de nutreuri combinate i a premixurilor; creterea, exploatarea psrilor i obinerea puilor de o zi; abatorizarea i industrializarea crnii de pasre; producerea de salamuri crude, grsimi topite; desfacerea n reeaua proprie de magazine a crnii i a produselor din carne i a altor

produse alimentare i industriale de larg consum; desfacerea prin ageni ageni de vnzri; desfaurarea de activiti, nchiriere, locaie de gestiune i participarea la orice fel de

licitaii, cu respectarea legislaiei n vigoare. consum. Principalii parteneri ai societii Agricola Internaional sunt nafara celor care fac parte din cadrul holdinguluiAgricola Bacu, furnizori de materii prime(AGRIMAT MATCA S.R.L. 21 Obiectivele societii se concretizeaz n producerea i comercializarea anual a peste

30.000 to carne, preparate din carne, salamuri crude i uscate, i a peste 50 milioane buci ou

Galai, CAR GILL AGRICULTURA Bucureti, EURO RIN S.R.L., FFA TRANS OIL LTDimport), furnizorii de medicamente i vaccinuri(INTERVET Bucureti, DEVCO AGRO-CHIMIE S.A. Bucureti), furnizorii de utiliti(E.ON MOLDOVA S.A. Bacu, E.ON GAZ ROMANIA S.A., R.A.G.C.L. Bacu), prestri servicii(PROTAN S.A.), precum i alii.

2.3. Structura compartimentului financiaro-contabil i legaturile acestuia cu celelalte structuri din cadrul ntreprinderii

2.3.1. Principalele prerogative ale compartimentului financiaro-contabil al societii

n cadrul societii informaiile sunt obinute fie prin procesarea documentelor primare emise la locurile de producie, depozite sau n contabilitate, fie prin preluarea datelor din analizele efectuate de factorii de rspundere i care au aceste sarcini de serviciu. La nivelul fiecrei gestiuni de producie sau depozit, acolo unde nu exist eviden computerizat se ntocmesc o serie de documente manual, se in o serie de registre de eviden primar i specifice activitii care se desfaoar. Dintre registrele care se in la nivel de gestiune de producie sau depozit amintim : - registrul de magazie pentru evidena micrilor de stocuri materiale i produse finite; - registrul de poart sunt nscrise toate intrrile i ieirile de materile i mijloace de transport care le transport; - bonul de intrare / ieire; - nota de cntar se ntocmete pentru nregistrarea produciei obinute n abatoe, n cazul produciei, n timp ce pentru depozite aceasta folosete la ntocmirea avizului de nsoire a mrfii sau a facturii; - raportul de producie ntocmit zilnic n cadrul seciilor de producie pentru oferirea de informaii privind materia prim intrat la prelucrare i a produselor rezultate; - activitatea staiilor de incubaie.

22

Aceste documente se centralizeaz la rndul lor, iar informaiile care le cuprind sunt prelucrate i transmise conducerii departamentelor i a societii purtnd denumirea de indicatori tehnici. Compartimentul financiar-contabil este structurat pe dou servicii : Financiar i Contabilitate, asigur evidenierea n contabilitate a tuturor fenomenelor care au loc n activitatea departamentelor, a unitilor logistice i a locurilor de depozitare, prin nregistrarea documentelor primare primite. Documentele sunt semnate de efii unitilor logistice i avizate de conducerea departamentului. n desfaurarea operaiunilor de inere la zi a contabilitii societii, personalul din Compartimentul financiar-contabil are n vedere urmtoarele aspecte: - contabilitatea se ine n partit dubl, utiliznd planul de conturi n vigoare i respectnd legislaia; - verificarea tuturor documentelor ntocmite de uniti logistice din punct de vedere al corectitudinii ntocmirii, preurilor practicate, al semnturilor privind responsabilitatea i a avizelor de aprobare date de conducere. Este interzis a se opera n evidenele contabiledocumente care nu fost avizate de conducerea societii; - urmrirea ca aceste documente s respecte circuitul prevzut i termenele stabilite pentru predare ; - ntocmirea Jurnalelor pe tipuri de operaiuni (casa, banca, micarea efectivelor, gestiunea materialelor i a produciei, etc.); ntocmirea balanei analitice pe fiecare cont, verificarea soldurilor conturilor, efectuarea regularizrilor i coreciilor, dac este cazul; - ntocmirea jurnalelor de cumprri i vnzri, ntocmirea i depunerea la Direcia de Finane a decontului de TVA conform legislaiei n vigoare;urmrirea efecturii plii TVA-ului de plat ntocmirea documentaiei privind TVA-ului de rambursat; - nregistrarea centralizatorului statelor de plat, urmrirea reinerii datoriilor aferente salariilor; ntocmirea OP (Ordine de Plat) ale datoriilor ctre bugetul consolidat al statului (CAS, omaj, fond de sntate, fond risc, etc.) i urmrirea decontrii lor n termene legale; - urmrirea i nregistrarea micrii mijloacelor fixe, a amortizrilor; calcularea, ntocmirea i depunerea la Finane a declaraiilor privind impozitele i taxele locale (impozit cldiri, impozit teren, tax mijlocie de transport, etc.), urmrirea achitrii lor la termenele prevzute de lege; urmrirea ncheierii contractelor de locaii (dac este cazul) i decontrii lor; 23

- ntocmirea balanei de verificare ; - ntocmirea bilanului contabil i a contului de profit i pierdere; - ntocmirea i a altor situaii i rapoarte solicitate de conducerea societii. Prin urmare, S.C. Agricola Internaional S.A. prin Compartimentul financiar-contabil urmrete pstrarea integritii avutului, cunoaterea n orice moment a modului de realizare a indicatorilor prevazui n programul de producie i modul n care se gospodresc fondurile materiale i baneti puse la dispoziia societii, obiectivele realizate prin organizarea contabilitii financiare analitice. S.C. Agricola Internaional S.A., pentru fiecare departament de producie sau vnzri, are organizat activitatea de urmrire i analiz a costurilor (persoanele responsabile se numesc administratori de costuri i gestiuni) utiliznd att conturi din contabilitatea financiar ct i cele din clasa 9. Tot aici se ntocmesc situaiile de analiz privind activitatea i rezultatul fiecrui departament att din punct de vedere tehnic ct i valoric. - fondul de rulment ; Din analiza economico-financiar echipa mangerial valorific relaiile cauz-efect pe termen scurt pentru conducerea operativ i pe termen lung. De asemenea, ntocmete rapoarte de analiz n baza: o o o o o bugetului de venituri i cheltuieli la nivelul fiecrui departament; cash-flow-ului; bilanului contabil al societii, cel consolidat al grupului; evidenei contabile, financiare i de gestiune la nivel de departament, societate i grup; evidene de mijloace fixe i investiii n curs de execuie.

Problemele de baz tratate n analize sunt: o o analiza activelor sau elementelor patrimoniale imobilizate i circulante; analiza surselor financiare de acoperire a activelor:

- capitalurile ; - sursele asimilate celor proprii (provizionale); - sursele atrase (mprumuturile);

24

analiza echilibrului financiar al socitii cu ajutorul indicatorilor de lichiditate i

solvalibilitate; o analiza utilizrii eficiente a patrimoniului firmei i a capitalului cu ajutorul

indicatorilor de eficien; o o profitul la 1000 lei active totale (imobilizate i circulante); analiza vitezei de rotaie a activelor circulante.

Problemele societii i rezultatele analizei sunt supuse dezbaterii n edinele Consiliilor de Administraie sau Adunrii Generale ale Acionarilor. Societatea are propriul Corp de Audit intern, iar la finele anului, pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale, societatea este auditat de BDO CONTI AUDIT firm specializat n acest domeniu.

2.3.2. Influena compartimentului financiaro-contabil n cadrul ntreprinderii

Avnd n vedere complexitatea activitii societii, la nivelul Departamentului Administraie sunt configurate i alte servicii n afara celor financiar i contabilitate. Acestea sunt : - Investiii - Strategie - Audit i control de gestiune - Managementul calitii - Resurse umane - Aprovizionare - Paz i ordine interioar Cu toate acestea servicii compartimentul financiaro-contabil are relaii de colaborare, informaiile sunt transmise reciproc astfel nct s fie asigurat sursa de informaii necesar factorilor decizionali pentru a putea lua cele mai corecte decizii i pentru continuitatea n bune condiii a activitii societii.

25

Serviciul Investiii asigur organizarea i evidenierea corect a tuturor lucrrilor de investiii care se vor desfaura n cadrul societii. Serviciul Investiii verific corectitudinea ntocmirii documentelor care stau la baza lucrrilor de investiii, ncadrarea n valorile cuprinse n contractele ncheiate cu furnizorii privind lucrrile de investiii i achiziiile de mijloace fixe. Fr viza Serviciului Investiii nici un document care se refer la lucrri de investiii, de reparaii cu valori mari (de natura celor capitale) de achiziii de mijloace fixe sau piese de schimb din intern sau din import nu se nregistreaz n contabilitate. Auditul i controlul de gestiune sunt activiti permanente care au loc n baza unor tematici sau inopinat (inventare), iar rezultatele controlului sunt comparate cu cele din contabilitate. Analizele economice ntocmite de serviciul de audit au la baz date contabile. Serviciul Strategie i prognoz este serviciulcare are n atribuiuni centralizarea bugetelor de venituri i cheltuieli ntocmite de fiecare departament, ntocmirea bugetului ntregii societi, dar i analiza economic a acestora din punct de vedere al realizrii lor. De asemeni, ntocmete situaii de sintez, situaii de evoluie a principalilor indicatori la nivel de societate dar i la nivelul de fiacare departament, toate datele care stau la baza ntocmirii acestor situaii sunt consolidate de la serviciul financiar-contabil. Managementul calitii este serviciul care se ocup cu urmrirea ntregii activiti cu privira la calitatea produselor, la calitatea muncii, a relaiilor dintre salariai, este serviciul care are n vedere ntocmirea i urmrirea respectrii lor a tuturor procedurilor de lucru din societate. Una din proceduri este i cea privind circuitul documentelor care stau la baza nregistrrilor n contabilitate sau financiar. Serviciul Resurse umane este serviciul care are n vedere managementul resurselor umane, nregistrrile n crile de munc, ntocmirea statelor de plat, urmrirea acordrii tuturor drepturilor salariale i a reinerii tuturor obligaiilor fiscale aferente salariilor, depunerea declaraiilor specifice evidenei de personal i salarizare, calcularea concediilor medicale, eliberarea documentelor solicitate de salariai (adeverine, copii cri de munc, etc.), ntocmirea dosarelor de pensii. Statele de plat se centralizeaz i se predau la contabilitate pentru nregistrare. Serviciul Aprovizionare are strns legtur cu serviciul financiar prin faptul c toate aprovizionrile de materii prime i materiale se fac prin acest serviciu, el este cel care solicit organizarea licitaiilor pentru achiziiile de materiale. Urmrirea contractelor ncheiate cu 26

furnizorii, respectarea termenelor de plat se face de ctre acest serviciu. Atribuirea de coduri pentru noile produse aprovizionate este tot o sarcin a acestui serviciu.

Capitolul

III.

CONFIGURAIA

SISTEMULUI

DE BUGETE

AL

NTREPRINDERII

3.1. Etapele demersului bugetar

Maximizarea eficienei procesului bugetar, adic reducerea ct mai mare a termenului de elaborare a unui buget, este direct proporional cu calitatea aciunii de bugetizare propriu-zis, care este determinat de dou condiii principale15: -stabilirea ct mai precis a responsabilitilor, ceea ce nseamn o concepie foarte clar asupra regulior generale de organizare; -existena n special a unei contabiliti de gestiune i, n general, a unui sistem de informare bine pus la punct i coerent, acestea constituind modaliti foarte importante de cunoatere i evaluare a situaiei reale din ntreprindere. Sigur, condiiile amintite vor avea o influen hotrtoare n delimitarea etapelor i demersului bugetar nsui i de aceea consider a li se acorda o importana cuvenit. De altminteri, ele sunt cerine prealabile care influeneaz hotrtor asupra etapelor(ciclului) de elaborare a bugetelor. n legtur cu construcia bugetelor ntreprinderilor, a duratei elaborrii i a numrului fazelor n care se deruleaz procedura, n teoria i practica economic exist unele deosebiri de vederi, acestea nu sunt de esen, fiind determinate mai degrab de nuanarea modului de descompunere a procesului global de bugetare. Lund ca exemplu procedura bugetar tratat n lucrrile de specialitate i practicat pe scar larg de ntreprinderile franceze, am constatat c procesul bugetar este structurat n ase sau cel mult apteetape, ncepnd cu determinarea i transmiterea ctre nivelele inferioare a obiectivelor pentru anul urmtor, diverse aciuni pregtitoare, i ncheind cu operaiunile de definitivare a bugetelor.
15

T. Aslu, Controlul de gestiune dincolo de aparene, Economic, Bucureti, pag.134.

27

n cele mai recente lucrri romneti de specialitate, ciclul de elaborare a bugetelor este descompus n patru faze: identificarea obiectivelor ntreprinderii pentru anul de plan; realizarea de studii pregatitoare privind piaa factorilorde producie, piaa de desfacere, concurena, etc.; elaborarea de prebugete; ntocmirea i aprobarea bugetelor cu detalierea pe subuniti i perioade de gestiune. n sfrit, nu este omis nici etapa care d finalitate demersului bugetar: comparaia ntre realizri i prevederi. Cred c nu greesc dac voi considera i sublinia c acest mod de abordare a construciei sistemului bugetar constituie o contribuie remarcabil a autorului la dezvoltarea unui concept romnesc despre controlul bugetar. Parcursul sistemului bugetar se poate comprima n trei componente principale, constnd n previziune, bugetizare i control.

3.1.1.Tehnica previziunii i simulrii

Previziunea i simularea sunt dou noiuni16 de care planificarea financiar nu de poate dispensa. Previziunea pornete de la colectarea informaiilor, fie ele interne sau externe, pe baza crora jaloneaz un program de aciuni i norme de gestiune cu valoare de referin pentru activitatea economic, pe o anumit perioad de timp. Analiza mediului n care funcioneaz ntreprinderea, cutarea de norme realiste, inventarierea mijloacelor existente n ntreprindere, diferitele comparaii pentru datele disponibile la un moment dat, constituie un complex de factori care fac din previziunea financiar o aciune ce nu poate anticipa ntotdeauna cele mai bune variante n care se va desfura activitatea. Imperfeciunea previziunii financiare, i deci a bugetelor ca mijloace de realizare a acesteia, impune elaborarea mai multor scenarii de funcionare a ntreprinderii n perioada anului urmtor. Modalitatea de ntocmire a mai multor variante de fundamentare a bugetelor ntreprinderii este cunoscut sub denumirea de simulare. ntr-o definire mai complet, aceasta reprezint procesul de experimentare dirijat a diferitelor variante de simulare, a diverselor modificri ce pot interveni asupra indicatorilor tehnico-economici determinani pentru situaia financir a ntreprinderii.

16

T.Aslu, Controlul de gestiune dincolo de aparene, Editura Economic, 2001,pag.136.

28

A simula nseamn a construi mai multe ipoteze de lucru pentru a valida o anumit trategie. Aceata presupune existena unei baze sau bnci de date permind elaborarea de scenarii alternative, care s exprime i s fie ct mai aproape de situaiile concrete n care se desfoar activitatea ntreprinderii. Astfel, se precizeaz mai bine scopul de atins i mijloacele de a ajunge la acesta. n practica ntreprinderilor noastre, ntocmirea previziunilor i simulrile nu reprezint atributul unor servicii constituite n acest scop, ci o activitate la care concur mai multe structuri funcionale ncadrate cu contabili, tehnicieni i ali specialiti, neexistnd servicii de buget care s preia ntreaga problematic a organizrii i exercitrii controlului bugetar. n general, exist o preocupare destul de redus de a utiliza bugetarea pentru realizarea obiectivelor strategice, procesul nefiind suficient utilizat i explicit prin elementele sale definitorii. Elaborndu-se o schem de previziune, credem c aceasta nu are dect un caracter provizoriu. Este de presupus c pe parcursul exerciiului, bugetul stabilit nainte de nceperea anului va fi influenat n mod semnificativ de un numr mai mare de factori fa de cei luai n considerare iniial, i din aceast cauz ar fi nepotrivit s se compare realizrile efective cu un buget devenit depit. Acest neajuns poate fi nlturat, dac nu n totalitate cel puin parial, prin tehnica reprevizionrii sau a previzionrii repetitive. Principiul care se propune a se introduce pe scr larg n practica ntreprinderilor este motivat n primul rnd de necesitatea schimbrii procesului existent de planificare i bugetare, chiar dac n etapa actual el poate avea rezultate mai bune n cazul utilizrii contabilitii costurilor pe activiti sau ar putea fi contestat, fie dintr-o nelegere nu tocmai bun a scopului bugetrii, fie din cauza dificultilor tranziiei, despre care am mai amintit. Modificarea previziunilor presupune: reluarea previziunilor n funcie de factorii ce nu au fost avui n vedere cu ocazia

previziunii iniiale i care de fapt au aprut ulterior; analiza repetat la intervale de timp egale (trimestriale) a bugetului, asigurndu-se o

anticipare cu caracter permanent pentru o perioad de 12 luni i numai pentru lunile rmase pn la ncheierea exerciiului financiar. Dintre factorii care ar face din procesul de reprevizionare o aciune motivat i util, menionm frecvena schimbrilor importante ale ratei de schimb leu/dolar american, care influeneaz n primul rnd creterea preului la combustibil, modificarea permanent araportului 29

dintre valoarea activelor n funcie de cifra de afaceri. Sau, pornind de la ipoteza unei dinamici relativ constante a vnzrilor, fr cunoaterea eventualelor influene a unor factori conjucturali, este posibil ca previziunea iniial s nu fie realist. Prevederile aciunilor comerciale sunt, n general, dificil de ntocmit, dar ele constituie un punct cheie i adesea o faz delicat a pregtirii bugetului, ntruct variaia vnzrilor constituie principalul factor de risc, cu consecine imprevizibile asupra rezultatelor i echilibrului financiar al ntreprinderii. n aceste condiii, alimentarea unor cheltuieli exclusiv prin aplicarea unui coeficient asupra cifrei de afaceri este insuficient. Luarea n considerare a mai multor variabile i ipoteze (clietel, termene de livrare, produse sau grupe de produse, preuri, etc.), conduce la creterea interesului pentru simulare, iar aceasta va trebui s aib un grad de imformatizare capabil s maximizeze ansele previziunii. Astfel cum reiese de mai sus, previziunea vnzrilor este punctul de plecare n construcia unui proiect de buget, nc din etape de pregtire. De modul cum aceast previziune reuete s aprecieze ct mai realist evoluia din perioada urmtoare, depinde dimensionarea i aciunile pentru asigurarea mijloacelor necesare atingerii nivelului produciei care s satisfac vnzrile avute n vedere. De aceea, previziunile comerciale ar trebuis constituie, n schema general de elaborare a bugetului, un loc aparte. Previziunile pe termen scurt nu sunt aciuni s elimine pe deplin incertitudinea, ci doar s reduc pe ct posibil marja acesteia. n general, baza oricror previziuni corecte (n msura n care despreo previziune se poate spune acest lucru) solicit, dup cum uor se poate observa, un nsemnat efort informaional pentru culegerea de date externe, interne precum i de cifre care s exprime ct mai convingtor tendinele. De aceea, tehnica previziunilor const n principal n elaborarea documentelor bugetare (financiare) previzionate.17 Documentele bugetare (financiare) previzionate, chiar dac se ntocmesc cu atenie i minuiozitate, sunt permanent susceptibile de a fi reprevizionate n funcie de tendinele care rezult din analiza comparativ ntre datele bugetului iniial i cele nregistrate efectiv la momentul care delimiteaz intervalele din cursul exerciiului, stabilite pentru revederea previziunilor.

17

T.Aslu, Controlul de gestiune dincolo de aparene, Ed. Economic, Bucureti, 2001, pag.137.

30

Perioada de bugetare Date de referin T.4 2005 31.03.2006 30.06.2006 30.09.2006 31.12.2006 Buget 2006 ====************#### ========************#### ============************#### ================************#### Buget 2007 T.1 T.2 T.3 T.4 T.1 T.2 T.3 T.4

= = = = Realizri * * * * Reprevizionare # # # # Previzionare repetitiv

Tabelul nr. 3.1.1.1. Procesul reprevizionrii18 Sistemele informatice, chiar dac uneori nu sunt suficient elaborate, conin numeroase date ce sunt apreciate de ctre responsabili ca elemente de referin deosebit de utile la ntocmirea bugetelor. Investigaia nu se poate limita la acestea, trebuind s aib n vedere i alte aspecte, cum ar fi: o o examinarea rezultatelor actuale i ale tendinelor din trecut; aproximri ale unor tendine previzibile n anul urmtor;

18

T.Aslu, Controlul de gestiune dincolo de aparene, Ed.Economic, Bucureti, 2001, pag.138.

31

identificarea unor situaii de conjunctur i factori care ar putea limita pe termen scurt

dezvoltarea ntreprinderii; o stabilirea mai multor opiuni sau variante n funcie de raportul dintre obiectivele

generale i limitele ntreprinderii determinate de incertitudini. n unele lucrri strine de specialitate, tehnicile previziunilor bugetare sunt abordate din punctul de vedere al utilizrii de date obiective ( analiza seriilor cronologice, metoda trendului, etc.) i subiective (opinii ale experilor, anchete, sondaje, etc.) doar n strns legtur cu anumite sebmente ale procesului de ntocmire a bugetului vnzrilor. Exceptnd pe cele strict specifice activitilor comerciale, o serie de tehnici de previziune din aceste categorii sunt utilizate i n cazul altor tipuri de bugete, dar cu luarea n considerare a caracteristicilor fiacruia. Desprindem din analiza fcut mai sus, c n mod obinuit construcia unui buget pe termen scurt depinde n mare msur de atenia care se acord acestui prim pas, previziunea.

3.1.2. Procesul de bugetare

Ca i component a controlului de gestiune, sistemul bugetar este unul din cele mai practicate instrumente ale acestuia. Astfel, obiectivul principal al gestiunii bugetare const n mbuntirea performanelor economice i financiare ale ntreprinderii, gestiunea bugetar servete la elaborarea documentelor de sintez previzional: bilan, cont de profit i pierdere, plan de trezorerie i plan de finanare. Responsabilii procedeaz la nscrierea cifrelor rezultate din previziuni i din informaiile culese n perioada conturrii acestora n bugete.Astfel, bugetul devine un plan pe termen scurt cuprinznd o atribuire de resurse strns legat de o atribuire de responsabiliti, pentru a se ajunge la obiectivele dorite de ntreprindere. Aciunea de ntocmire a acestui program, pe care l numim buget, parcurge o cale specific sub forma procesului de bugetare. Esena acestei proceduri se poate rezuma sub forma planurilor de aciune transpuse n propuneri de cifre bugetare, cuprinznd o parte de cheltuieli i una de ncasri. Se desprinde ideea c bugetizarea urmeaz parcursul a dou stadii succesive, care de fapt caracterizeaz foarte bine rolul de coordonare i orientare a bugetului. Lsnd la o parte necesitatea utilizrii unei metodologii de elaborare a bugetelor care s se bazeze pe tehnici adecvate gsirii modalitilor de 32

optimizare a deciziilor n faa unor situaii ce devin tot mai complexe, credem c, n afar de ordonarea operaiunilor de bugetare, este foarte important punerea n valoare a capacitii de management al imformaiei, dar mai ales a competenelor contabile i financiare. Cele dou faze care se pot identifica n procedura de bugetare se refer la o activitate de desfurare n ordine cronologic a unor operaiuni premergtoare i la activitatea de stabilire a bugetului. Prima aciune are n vedere: 1. Stabilirea prin indicatori globali a obiectivelor ce se urmresc a fi atinse n anul

urmtor: nivelul activitii, structura financiar, investiii i aciuni de dezvoltare. Aceste date vor fi selectate din descrierile gestiunii pe termen mediu sau lung cuprinse n documentele strategice. De regul, opiunile pe termen mediu ale ntreprinderii se situeaz n amontele demersului bugetar propriu-zis. Liniile directoare trebuie transmise i cunoscute de ctre toate subunitile, serviciile sau compartimentele, ntruct ele constituie principalele mijloace prin care conducerea general stabilete strategia ntreprinderilor pentru anul urmtor. n acest fel se realizeaz legtura dintre planurile pe termen mediu i bugetele anuale. Exemplul cel mai concludent este cel al indicatorilor fizici stabilii la nivelul direciei generale, care trebuie cunoscui prin intermediul mecanismelor informaionale interne, de toate verigilecare completeaz formulare de buget. 2. Asigurarea unui sistem unitar de lucru care vizeaz ndeosebi utilizarea acelorai valori

pentru calculul, spre exemplu al materiilor prime, cursului valutar etc., iar eventualele reactualizri s fie transmise tuturor structurilor ce concur la ntocmirea bugetelor. O nsumare de ipoteze divergente nu poate conduce dect la o nsumare de previziuni contradictorii. De aceea validarea lucrrii finale, trebuie s aib ca suport certitudinea c aceast construcie a luat n considerare aceleai posibile evoluii ale elementelor variabile cu ajutorul crora s-au fcut calculele. 3. Analiza i verificarea coerenei datelor ce vor fi introduse i integrate n sinteza general,

ca de exemplu, dac programul de fabricaie corespunde cu ceea ce s-a prevzut s se vnd n anul urmtor sau dac structura forei de munc poate asigura calificrile necesare realizrii produselor ce se vor realiza.

33

Structura de analiz sau responsabilitate

Activitatea comercial

Valori bugetare calculate ca produs ntre volumul sau unitile fizice sau incasri unitare
Bugetulcheltuielilor Cheltuieli cu: - studii de pia i proiectarea strategiilor pantru piaa global - programe de publicitate direct, de promovare a vnzrilor i de relaii publice - alegerea i administrarea canalelor de distribuie pentru vnzrile cu ridicata i amnuntul ncasri din alte activiti i prestri servicii ctre teri Bugetul ncasrilor ncasri din vnzarea produselor fabricate

Activitatea de producie

Cheltuieli cu: - achiziia materiilor prime i materialelor necesare fabricaiei produselor - manopera direct - alte elemente imputabile direct produsului

Activitatea administrativfuncional

Cheltuieli cu: - ntreinerea i funcionarea echipamentelor de calcul i informatic - activitatea serviciilor neproductive - alte activiti genernd costuri discreionare

Total pe ntreprindere

Cheltuieli totale Sold bugetar

ncasri totale

Tabelul 3.1.2.1. Transpunerea planurilor de aciune n propuneri de buget19

19

Vnzrile sunt determinate pe baza ansamblului studiilor i evalurilor pieeniale de

T. Aslu, Controlul de gestiune dincolo de aparene, Ed. Economic, Bucureti, 2001, pag.141.

34

desfacere. Cantitatea produselor de fabricat este dat de volumul produselor prevzute a se vinde. Sinteza pe care am evocat-o constituie baza ntocmirii bugetelor investiii i de trezorerie. Tabelul 3.1.2.2. Coordonate privind planurile de aciune a bugetelor

A doua aciune vizeaz cteva aspecte care definesc bugetizarea propriu-zis: 1. Detalierea obiectivelor n cadrul lucrrilor de planificare pe termen scurt, de regul un an. Obiectivele pe termen mediu i lung au un caracter global i rmn, din punct de vedere al orizontului planificrii, ntr-o perspectiv mai important. 2. Exprimarea cifric n buget a tuturor obiectivelor ce se regsesc sub forma volumului valoric al activitilor utilizrii capacitilor de producie, numrului de ore funcionare main, masa salariilor, timpul de munc productiv etc. . 3. Stabilirea resurselor i costurilor pentru realizarea obiectivelor. De aceast dat urmeaz s se analizeze pe unitile de lucru pn n cele mai mici detalii sarcnile ce le revin , determinnduse costurile unitare de producie. Aceast analiz este considerat deosebit de laborioas, de ea depinznd i modul de stabilire a costurilor standard. 4. Consolidarea bugetelor presupune, n final, realizarea unei sinteze pe baza elementelor analizate i cuprinse n bugetele operaiunilor ntreprinderii. Aceast sintez denumit cadru bugetar, exprim legturile i o anumit ierarhie dintre celelalte bugete. Cadrul bugetar permite precizarea punctelor de sprijin care garanteaz c instruciunile iniiale ale conducerii generale au fost respectate, diferitele tipuri de bugete prezint coerena necesar pentru a fi ataate ntr-un sistem unitar, iar eventualelor conjuncturi nefavorabile li se poate rspunde cu resurse alocabile din rezerva prevzut n acest scop. De fapt, operaiunea de consolidare nseamn confirmarea aprobrii bugetelor, care dup corecturile i modificrile fcute n timpul fazelor de elaborare, se ntorc la responsabilii activitilor bugetate. Pe parcursul procesului sunt necesare intervenii de natura negocierilor pentru clarificarea divergenelor ce pot aprea, pe de o parte, ntre diferitele tipuri de bugete, iar pe de alt parte, ntre responsabilii elaborrii lor i direcia general. Aceste negocieri sunt necesare pentru

35

evitarea riscului prezentat de tendina supralicitrii scenariilor propuse i a prezentrii de bugete cu rezerve pe seama reducerii din pertinena unor obiective. n interveniile n cadrul negocierilor trebuie s se bazeze pe ipotezele i variantele propusem iniial, dar s evite atitudini simpliste pentru reducerea unor cheltuieli, ceea ar putea afecta autoritatea responsabililor, care ar reaciona spre cutarea de motivaii pentru constatarea referinelor la instruciunile bugetare ale conducerii. De aceea, ajustrile de obiective sunt acceptate doar dac mersul negocierilor, cunoscut n literatura de specialitate sub denumirea de du-te-vino, are loc att n plan vertical ct i orizontal. n cazul ntreprinderilor mici i mijlocii, un responsabil cu problemele de gestiune i financiare poate coordona previziunile bugetare i n acelai timp s le i aplice. Acesta poate avea rolul unui consultant n gestiune, asumndu-i conducerea ntregului proces de bugetare. n cazul ntreprinderilor mari, gestiunea bugetar este mult mai complex. Din punct de vedere organizatoric, ea poate avea ca punct de plecare un serviciu de buget, poziionat funcional n organigram, fiind subordonat direciei generale sau financiare i jucnd rolul unui stat major n sistemul legturilor funcionale i ierarhice. Practica ntreprinderilor romneti este nc insuficient de receptiv la importana tratrii n mod egal a ntregii problematici ce face obiectul transformrii procesului de bugetare ntr-un sistem nou de conducere i control. O asemenea constatare, fie ea i relativ, ar putea pune sub semnul ntrebrii utilitatea imediat a inteniei noastre de a demonstra necesitatea introducerii unor noi instrumente n sistemul de gestiune, fr de care nu se poate vorbi nici de operaionalitatea controlului de gestiune i nici de creterea eficienei sale.20 Procedura bugetar se desfaoar se deruleaz n funcie de mrimea firmei, gradul de descentralizare, specificul activitii, modul de organizare a sistemului informaional, desfurndu-se pe o durat de pn la 4-6 luni. O procedur bugetar poate fi etapizat astfel:21 - stabilirea obiectivelor firmei pentru anul urmtor (adic a planului operaional) de ctre direcia general i transmiterea acestora i a informaiilor privind mediul de afaceri ctre responsabilii centrelor de gestiune (se comunic informaii cum sunt: evoluia pieei, inflaia ateptat, politica social, cursul valutar, politica de pre, etc.);
20 21

T. Aslu, Controlul de gestiune dincolo de aparene, Ed.Economic, Bucureti, 2001, pag.142-143. Coord. Ion Ionacu, Control de gestiune, Ed. Economic, Bucureti, pag. 135.

36

- elaborarea unor bugete provizorii (prebugete) de ctre fiecare responsabil al centrelor delimitate n cadrul ntreprinderii i alegerea unei variante considerate dezirabil; - verificarea coerenei bugetare: n aceast faz, bugetele provizorii elaborate pentru fiecare centru de responsabilitate sunt regrupate la nivelul conducerii generale pentru testarea coerenei dintre diferitele componente ale ansamblului bugetar; responsabilii centrelor de gestiune i comitetul bugetar dezbat obiectivele i mijloacele alocate pentru realizarea acestora, realiznduse o adevrat negociere a obiectivelor i mijloacelor aferente fiecrui buget. Controlorul de gestiune are un rol foarte important n aceast faz, deoarece el verific realismul ipotezelor i obiectivelor iniiale, evalueaz sensibilitatea rezultatelor la variabilele cele mai incerte i se asigur de existena unei rezerve la nivelul direciei generale, rezerv utilizabil n cursul execuiei bugetare n cazul unei conjuncturi nefavorabile sau al unei situaii de gestiune neprzute la nivelul entitilor bugetate; elaborarea bugetelor definitive i transmiterea acestora ctre centrele de

responsabilitate(bugetele sunt detaliate n funcie de gestionarea lor n timp i n spaiul organizaional); - urmrirea execuiei bugetelor i actualizarea lor n funcie de evoluia mediului de afaceri i a realizrii obiectivelor. Incidena construciei i introducerii unei proceduri bugetare const, n primul rnd, n necesitatea parcurgerii unor etape prealabile: - inventarierea tuturor informaiilor din portofoliul deinut la nivelul celor doi directori generali adjunci, unul economic i altul comercial i selectarea datelor respective n eventulitatea integrrii lot n sistemul bugetar ; - identificarea informaiilor care lipsesc i posibilitatea colectrii lor, ntr-o prim faz cu ajutorul strcturilor existente, iar ulterior prin mecanismele nou create; - analiza instrumentelor de gestiune existente n vederea eliminrii paralelimelor i introducerea numai a acelor proceduri care lipsesc.

37

3.1.3. Controlul bugetar

Controlul bugetar reprezint activitatea de monitorizare a gestiunii prin compararea permanent a rezultatelor de gestiune cu prevederile bugetare n scopul detectrii disfuncionalitilor, analizei abaterilor favorabile i nefavorabile i transmiterii informaiilor managementului n vederea adoptrii deciziilor.22 Principii referitoare la controlul bugetar:23 - monitorizarea prevederilor bugetare. Responsabilii de buget verific n mod permanent estimrile bugetare cu rezultatele efective n vederea detectrii i corectrii erorilor. - reconciliere prin bugetul flexibil. Bugetul flexibil furnizeaz estimri care pot fi rectificate automat cu modificrile nivelului de output productiv. Acest instrument de control al costurilor, bugetul variabil, se utilizeaz n analiza performanelor. - analiza abaterilor prin managementul selectiv. Analiza abaterilor reprezint procesul de calcul al valorii i de identificare a cauzelor diferenelor dintre efectiv i buget. Aceast analiz se aplic selectiv, prin urmare, sunt examinate numai abterile favorabile i nefavorabile care nu se ncadreaz n limitele stabilite de management. Analiza abaterilor trebuie fcut prin aplicarea tehnicilor de management selectiv. - crearea unui sistem de rapoarte periodice privind performana. Rapoartele periodice privind performana ciclu bugetar. Bugetul este un instrument esenial al controlului de gestiune i are rolul de : - coordonare i comunicare; - gestiune previzional; - delegare i motivare. reprezint punctul central al sistemului contabil funcional. Pe baza disfuncionalitilor constatate, se identific soluiile i se ajusteaz datele referitoare la urmtorul

22

Coord. Ch. Caraiani, Contabilitate de gestiune i control de gestiune, Ed. Universitar, ediia a II-a, Bucureti, 2008, pag.252. 23 Idem, pag.255

38

3.2. Tehnica elaborrii bugetelor

n vederea construirii unitare a sistemului de bugete este necesar s fie luate n considerare o serie de elemente, ca: delimitarea sectoarelor de activitate i integrarea lor n sistemul bugetar; capacitatea de producie a sectorului (locului de activitate) bugetat; volumul programat de activitate i modul de evaluare ; felul i mrimea consumului fizic de resurse i ali indicatori specifici fiecrui buget; volumul vnzrilor programate avnd n vedere prospectarea pieei; costurile pe elemente primare i articole de calculaie; calcularea costului pe unitate de lucrare, produs serviciu; alocarea volumului de activitate planificat pe destinaie; alegerea criteriilor de repartizarea (alocare) a resurselor; controlul i analiza costurilor; stabilirea nivelului i limitelor de responsabilitate privind gestiunea bugetului; asigurarea bazei de date pentru decizii la nivelul ierarhic; integrarea n sistemul de prelucrare automat a datelor.24 Managerii sau cei nsrcinai cu elaborarea bugetelor trebuie s in seama de urmtoarele cerine25: S lucreze n armonie i s adopte o viziune practic pe parcursul elaborrii, ceea

ce implic evaluarea realist a veniturilor i utilizrii capacitilor productive, costurilor directe i a celor indirecte, a lichiditilor. S stabileasc obiective realizabile, ntruct un buget ce prevede indicatori

nerealizabili este posibil s fie respins de ctre personalul implicat n execuia lui. Resursele limitate s fie distribuite n funcie de necesiti, producie, investiii,

cercetare, marketing ceea ce persupune discuie, negocieri i acceptarea unor compromisuri. S cunoasc faptul c ntre bugete exist o strns legtur, ele se condiioneaz

reciproc. Dac un buget este influenat de un anumit factor, efectul influenei acestuia se propag i asupra altor bugete. S participe la discuie n scopul stabilirii obiectivelor i al formulrii strategiei

necesare atingerii obiectivelor toate persoanele interesate.

24

Coord. Ch. Caraiani, Contabilitate de gestiune i control de gestiune, Ed. Universitar, ediia a II-a, Bucureti, 2008, pag. 136.
25

39

Necesitatea stabilirii unui program de elaborare a bugetelor, ntruct la nceputul

perioadei respective bugetul n ansamblu s poat fi pus n aplicare. Pregtirea n avans a bugetelor reprezint una din condiiile eseniale ale inei bugetri eficiente. S ia n calcul schimbrile ce pot interveni n ceea ce privesc ipotezele, ce au stat

la baza ntocmirii bugetelor. Aceasta impune elaborarea de bugete flexibile, care s poat fi revizuite n funcie de schimbrile aprute n mediul firmei. S stabileasc angajailor responsabilitile privind execuia fiecrui buget,

tehnic cunoscut sub denumirea de control prin responsabiliti. Persoanele responsabile cu execuia bugetului sunt obligate s menin cheltuielile, n limita din buget, explicnd cauzele depirii lor. S urmreasc periodic modul de execuie a bugetelor.

Procesul de elaborare a bugetelor se desfoar ntr-un cadru uman i de aceea factorii comportamentali nu pot fi ignorai. Comportamentul oamenilor, reacia lor privind utilizarea bugetelor este influenat de modul n care bugetul a fost conceput, de implicarea lor n elaborarea bugetelor, de modul n care li s-au adus la cunotiin prevederile din bugete, de gradul de instruire i pregtire al oamenilor, etc. . Dup elaborarea bugetelor, acestea sunt transmise persoanelor responsabile de execuia lor. Reprezentnd un de gestiune pe termen scurt i nglobnd toate aspectele activitii ntreprinderii, intr-un ansamblu coerent de previziuni cifrate, bugetele trebuie s vizeze activitile de exploatare, aprovizionare, desfacere. innd seama de interdependena dintre ele, bugetele de vnzare i de producie reprezint bugetele care determin parametrii tuturor celorlate bugete.

3.2.1. Bugetul produciei

Bugetul produciei alturi de bugetul vnzrilor constituie bugetele principale, care determin dimensionarea celorlalte bugete rezultante. Bugetul produciei constituie reprezentarea global cifric a activitii de producie anuale, dar acesta nu exprim dect finalitatea procedurii de gestiune a produciei. Astfel, organizarea

40

produciei trebuie controlat i optimizat ntr-o manier continu i cotidian cu ajutorul ctorva metode i tehnici simple. Elaborarea bugetului produciei presupune: - prelucrarea informaiilor din bugetul vnzrilor cu privire la cantitile de produse ce urmeaz a se fabrica (programul de producie); - ealonarea n timp, pe trimestre, luni a cantitilor de produse prevzute i pe centre de producie; - evaluarea volumului fizic al produciei. Obiectivul principal al planului de producie este corelarea prevederilordin bugetul v^nzrilor cu capacitatea de producie, n condiiile utilizrii depline a ei. Volumul fizic al produciei bugetate (Qf) este preluat din bugetul vnzrilor i rezult din relaia26:

Qf = Qv Si + Sf

n care : Qv -reprezint cantitatea de produse prevzut a se vinde; Si, Sf - stocurile iniiale i finale de produse finite. Previzionarea programului de producie trebuie s respecte anumite restricii privind caracterul limitat al factorilor de producie n privina volumului i a randamentului acestora, urmrindu-se utilizarea optim a lor n funcie de capacitatea instalat; realizarea programului de producie n condiiile maximizrii profiturilor, ceea ce relev complexitatea este evaluat la preul de vnzare, asigurndu-se corelaia dintre cele dou bugete. Gestiunea produciei are ca misiune previziunea, optimizarea i controlul fluxurilor de materii prime, subansambluri i piese care tranverseaz sistemul de producie pentru a fi transformate n semifabricate i produse finite. acestei probleme.cantitatea fizic de produse ce urmeaz a se fabrica, preluat din bugetul de vnzri,

26

Coord. Ch. Caraiani, Contabilitate de gestiune i control de gestiune, Ed. Universitar, ediia a II-a, Bucureti, 2008, pag.140.

41

Gestiunea produciei are ca finalitate o organizare eficace a procesului produciei de bunuri i servicii. Definirea cererii ce urmeaz s fie satisfcut, a gamei de produse, a procedurilor de fabricaie este considerat un element ce nu ine de gestiunea produciei. Planificarea produciei pornete de la confruntarea ansamblului previziunilor de vnzri cu anumite constrngeri interne legate de producie, cum ar fi : - capacitile de producie sunt considerate nemodificabile pe termen scurt; - resursele umane disponibile sunt limitate; - anumite costuri de producie nu trebuie depite; - trebuie respectate anumite termene. Organizarea tradiional a produciei este legat de previziunile fcute asupra cererii finale. Pornind de la aceste previziuni, trebuie efectuat o planificare a resurselor umane, a materiilor prime, a gradului de incrcare a capacitilor de producie. Este vorba despre o optimizare a mijloacelor de producie prin reglarea fluxurilor. n cadrul unei asemenea organizri a produciei se disting dou tipuri de fluxuri: un flux de informaii i unul fizic de bunuri27. Postul aflat n amonte nu trebuie s produc dect cantitile cerute de postul aflat n aval, i aceasta de-a lungul ntregului ciclu de producie. O asemenea organizare va permite ca ultimul post s fabrice doar cantitile comandate de ctre client, dup cum se poate observa i din figura urmtoare:

flux de informaii(3) Postul 1 AMONTE flux fizic(4) Postul 2

flux de informaii(2)

flux de informaii(1) Postul 3

flux fizic(5)

flux fizic(6)

AVAL

Tabelul 3.2.1. Tehnica ultimului post28

27 28

Coord. Ion Ionacu, Control de gestiune, Ed. Economic, Bucureti, pag. 155. Idem, pag.156.

42

Programele de producie

Indiferent ins de logica dominant adoptat de ntreprindere n politica sa de producie, sistemul de gestiune necesit parcurgerea anumitor etape, care pot fi schematizate astfel:

Elaborarea unui plan director

Fabricarea sau aprovizionarea cu componente

Planificarea ncrcrii capacitilor de producie

Controlul i urmrirea obiectivelor

Tabelul 3.2.2. Etape n gestiunea unui program de producie29 n cadrul unei organizri tayloriste a produciei sunt urmrite n permanen trei ntrebri: Ct trebuie s produc pentru a rspunde la cerere, innd cont de constrngerile tehnice

de producie? Ct materie prim trebuie s comand i s stochez pentru a rspunde la cererea

previzional? Cum i cu ct trebuie s ncarc capacitile de producie i resursele umane pentru a

rspunde cerinelor? n elaborarea planului director trebuie s se aib n vedere orizontul pe terman lung asupra produciei. De aceea sunt necesare o serie ntreag de simulri care vor permite confruntarea ansamblului de previziuni ale vnzrilor cu constrngerile tehnice, economice, comerciale, financiare i umane. Concret, aceste constrngeri se refer la capacitile de producie, la termenele ce trebuie respectate, imposibilitatea gsirii unui personal calificat.

29

Coord. Ion Ionacu, Control de gestiune, Ed. Economic, Bucureti, pag. 156.

43

Aceast confruntare va obliga cadrele de conducere din ntreprindere s fac un efort de coeren i va conduce la elaborarea unui program de producie adaptat la posibilitile ntreprinderii la un anumit moment. Astfel, pornind de la conducerea ntreprinderii va controla folosirea optim a capacitilor productive. Odat determinat programul de producie, cu ajutorul nomenclatoarelor i al fielor de fabricaie se va calcula nacasarul de componente i de materii prime, folosind un sistem de pilotaj n amonte. Fiecare produs se compune din ansambluri, subansambluri i piese. Acestea constituie componentele de baz pe care serviciile de producie trebuie s le fabrice. Programul previzional al vnzrilor, exprimat n numr de produse, trebuie s fie tradus n componente de baz, astfel nct capacitile de producie s poat fi ncrcate n mod optim n timp i spaiu. Ansamblul elementelor constitutive ale unui produs, precum i natura i natura i durata fiecrei operaii la care acesta este supus formeaz un nomenclator. Acesta permite definirea unor nevoi dependente i a unor nevoi independente. Nevoile independente se refer la piesele i produsele cumprate din exteriorul ntreprinderii. Previziunea consumului unor astfel de nevoi depinde n mod exclusiv de o bun previziune a vnzrilor. ns o parte dintre nevoi depind de procesul de produie, de modul n care acesta este organizat i de funcionalitatea sa. Pentru previziunea unor astfel de nevoi sunt necesare o serie de calcule. Acest demers reprezint un model complet pentru ntreprindere. El poate permite, pornind de la previziunea vnzrilor, s se planifice ansamblul activitilor de producie, al rezervelor de capacitate, precum i necesarul de materii prime de aprovizionat. Acesta sin urm va fi folosit n elaborarea bugetului de aprovizionri.

44

Astfel, controlul mijloacelor de producie se prezint astfel:

Mijloace de producie Materii prime

Responsabilitate Aprovizionare Logistic

Obiective Achiziii Cheltuieli de manipulare Cheltuieli de stocaj

Aciuni corective Modificarea programului Controlul costurilor

Centre de producie Manoper Resurse umane

Consumuri Angajare Formare Motivare

Ameliorarea calitii Ameliorare programelor

Centre de producie

Timpi Randament

Ameliorare

Cheltuielile centrelor de producie

Servicii funcionale i direcia tehnic Centre de producie

Programe de fabricaie

Modificare

Cheltuieli

Informare i intervenia responsabililor i a executanilor

Din ansamblul cheltuielilor de producie, o atenie deosebit trebuie acordat cheltuielilor cu personalul. Datorit importanei lor, multe ntreprinderi elaboreaz un buget special, denumit bugetul resurselor umane, care transpune valoric politica ntreprinderii n acest domeniu. Bugetarea cheltuielilor cu personalul ridic adesea probleme complexe, legate n special: 1. 2. salarii). Astfel, bugetarea cheltuielilor cu personalul va porni de la analiza structurilor existente. Acestea trebuie mprite i n efective direct productive i efective indirect productive, i n funcie mutaiile intervenite in structura personalului; numrul de parametri ce trebuie previzionai (in special cheltuielile sociale legate de

45

de acest criteriu, corelat cu programul de producie, se va determina necesarul de efective pentru anul urmtor. Bugetarea cheltuielilor cu personalul este adesea un proces complex i complicat. n principiu, se vor parcurge urmtorii pai30: - previzionarea cheltuielilor salariale n efective constante; - ajustarea cheltuielilor cu eventualele creteri salariale; - ajustarea datelor cu incidena mutaiilor prevzute; - luarea n calcul a cheltuielilor sociale. Un punct important n cadrul evoluiei produciei il constituie aprovizionarea. Noiunea de aprovizionare se refer la stocuri i achiziie, cea din urm avnd o conotaie juridic ridicat. Astfel cei care elaboreaz bugetul aprovizionrilor trebuie s aib n vedere mai degrab caracteristicile financiare legate de achiziii, trebuie s stabileasc un program care: s permit evitarea apariiei unei rupturi n stoc; s nu antreneze gestiunea unor stocuri prea voluminoase.

Ei se vor ocupa de reaprovizionri i de comenzi, care condiioneaz livrrile. Un stoc este o rezerv constituit n vederea satisfacerii unei nevoi ulterioare. Stocurile apar in diferite faze ale procesului de producie. Motivele pentru care ar fi constituite stocurile sunt multiple, ele ar putea fi clasificate astfel: - motive tehnice: ritmul fluxului de producie este diferit de ritmul utilizrii(consumului); - motive economice: influena costurilor fixe i randamentele crescnde din procesul de producie i de aprovizionare oblig ntreprinderile s comande sau s produc in serie; - motive financiare: existena unor piee cu preuri fluctuante; - motive de securitate: incertitudinea este o caracteristic definitorie a cererii i a condiiilor de aprovizionare. Stocurile contribuie ntr-o manier decisiv la flexibilitatea ntreprinderii, dar, n acelai timp, constituie o imobilizare de capitaluri i antreneaz costuri de naturi diferite. Deinerea de stocuri provoac importante nevoi de finanare: creterea cu osingur zi a duratei de deinere a
30

Coord. Ion Ionacu, Control de gestiune, Ed. Economic, Bucureti, pag. 160.

46

produselor finite implic, naintea creditului-furnizori, o nevoie de fond de rulment suplimentar n valoare de o zi cheltuieli de producie.

3.2.2. Bugetul vnzrilor

n economia de pia, cifra vnzrilor reprezint indicatorul dominant al activitii economice a unei ntreprinderi, deoarece n funcie de vnzri se regleaz producia, aprovizionarea, numrul i structura personalului i investiiile necesare. Bugetul vnzrilor prezint cantitativ i valoric vnzrile ce urmeaz a fi realizate pe perioade, produse i/sau grupe i destinaii. n elaborarea lui se disting dou etape: a) b) previziunea vnzrilor cantitativ i valoric i a cheltuielilor de desfacere; defalcarea prevederilor (anuale) bugetare, pe trimestre, luni, produse sau grupe de

produse beneficiari. Previziunea vnzrilor constituie cea mai important etap, incluznd totalitatea studiilor i a evalurilor pieei poteniale de desfacere i a prii pe care firma intenioneaz s o menin i s o cucereasc. Previziunea vnzrilor ntr-un cadru bugetar se situeaz la articularea previziunilor pe termen lung i a celor pe termen scurt. De fapt, cercetarea coerenei ntre planul de dezvoltare pe termen lung, mediu i buget este indispensabil pentru a evita luarea de decizii pe termen scurt ce antreneaz ntreprinderea pe o alt direcie dect cea stabilit prin strategie. n domeniul previziunilor pe termen scurt, serviciile comerciale utilizeaz fie modele bazate direct pe evoluia trecut a vnzrilor, fie modele integrate de previziune. Studiile de marketing, ce apeleaz la modele integrate de previziune, iau n calcul : - produsele deja existente pe pia i fabricate de ntreprindere, ct i produsele noi ce urmeaz a se fabrica; - volumul vnzrilor anterioare; - obiectivele anuale de vnzare;

47

- mediul extern ( concurena, starea economiei, comportamnetul cumprtorilor, nivelul preurilor ); - mediul intern ( capacitatea de producie existent, politica comercial, competenele agenilor comerciali, politica de preuri a ntreprinderii, fluctuaia sezonier a activitii ). Rezultatele previziunii vnzrilor se vor concretiza n estimri privind: a) volumul fizic al vnzrilor posibile (Qv) care rezult din relaia Qv = Si + Qf Sf

n care : Qf- reprezint volumul fizic al produciei ce urmeaz a se fabrica; Si, Sf- stocurile iniiale i finale de produse finite. Stocul final este influenat de politica de stocaj a ntreprinderii, care, la rndul ei, este n funcie de raportul dintre volumul fizic al vnzrilor i gradul de utilizare a capacitii instalate. b) valoarea vnzrilor ( cifra de afaceri CA ) determinat cu ajutorul preului de vnzare unitar (pv). Deci, CA = Qv x pv ntre cei doi indicatori exist o strns corelaie, un volum mare de vnzri face posibil reducerea preului de vnzare unitar i invers. De aceea, previziunea vnzrilor se face prin simulri succesive ntre diferite volume de vnzri i preul unitar de vnzare. Interdependent de previziunea vnzrilor se efectueaz previziunea cheltuielilor de desfacere, elaborndu-se bugetul cheltuielilor de desfacere. O problem important o constituie separarea cheltuielilor de desfacere n cheltuieli variabile , semivariabile i cheltuieli fixe n raport cu volumul vnzrilor. Pentru aceasta se folosesc procedeele de soluionare a costurilor indirecte. n ultima etap a elaborrii bugetului vnzrilor, prevederile privind vnzrile i cheltuielile de desfacere anuale i globale pe ntreprinderi se defalc pe produse i pe perioade scurte de timp.

48

Bugetul vnzrilor trebuie corelat cu bugetul de producie, trezorerie i al cheltuielilor de desfacere.

3.2.3. Bugetul centrelor de costuri

Bugetele centrelor de costuri se elaboreaz n mai multe etape, n fiecare etap rezultnd bugete pariale, care integreaz n bugetul general al centrelor de cost i anume: a) b) c) elaborarea bugetului costurilor seciilor auxiliare; elaborarea bugetelor sectoarelor principale de fabricaie; elaborarea bugetului costurilor generale de administraie.

Bugetul Administraiei generale a ntreprinderii

Activitatea acestui centru vizeaz direcia general i serviciul de secretariat i relaii cu publicul, serviciile administrative, de contabilitate i financiar, informatic, control de gestiune, direcia de personal, de control al calitii. Cheltuielile angajate de aceste activiti au caracterul de cheltuieli generale, dificil de controlat i cu tendin de cretere, fiind complexe, multiple, neomogene, de undei imposibilitatea de a avea o unitate de msur a activitii, iar rezultatul obinut este cuantificabil. Aceste particulariti ale activitilor administrative, decurg din influena unor factori specifici31: - componena costurilor este complex, respectiv cheltuieli cu personalul, greu de comprimat sau suprimat ca urmare a utilizrii de echipamente din ce n ce mai sofisticate i cu o evoluie tehnic rapid( ordinatoare, echipament de lucru, software, revizuire, de iniiere i experimentare ridicate; - o specializare ridicat a personalului funcional: utilizarea de echipamente sofisticate, de nalt tehnicitate, necesit specialiti, deci o surs suplimentar de cretere a costurilor;
31

M. Gervais-Controle de gestion, Ed. Economica, 1994, pag.433, citat de M. Epuran n cartea sa Contabilitate i control de gestiune,Ed. Economic, 1999, Bucureti.

49

- relativa diferen cultural ntre personalul funcional orientat mai mult spre reflexie i personalul operaional orientat spre aciune i de aici o nencredere reciproc, o nelegeremai puin exact a utilitii activitii fiecruia; - instinctul de protecie a personalului funcional, care, n lipsa unei uniti de msur a activitii, amplific importana muncii lor pentru creterea aprecierii superiorilor, fiind tentai s dezvolte la maxim domeniul lor de activitate. Un buget al administraiei trebuie s armonizeze influena acestor factori. Tehnicile obinuite de bugetare a acestor cheltuieli presupun ca elaborarea bugetului serviciilor funcionale s se efectueze de maniera urmtoare: direcia general stabilete un buget global pentru toate departamentele, ce nu poate fi depit, lund ca baz cheltuielile din perioada precedent corectate n funcie de previziunile privind creterile de preuri i tarife, evoluia conjunctural i sociale, de costurile unor noi activiti; fiecare departament i determin propriile previziuni. Structura cheltuielilor n buget se realizeaz pe elemente de cheltuieli, conform coninutului lor economic, divizate n costuri proprii ale centrului i costului prestaiilor primite prin decontare de la alte centre, rezultnd costul complet al centrului. De regul, cheltuielile administrative generale sunt considerate convenional constante. n literatura i practica internaional s-au conturat unele tehnici de raionalizare a cheltuielilor generale dintre care : a) b) analiza valorii cheltuielilor generale; bugetarea cu baza zero ( zero base budgeting).

Aceste tehnici prezint analogii n anumite puncte, dup cum remarc M. Gervais, ele aprnd simultan n S.U.A. prin anii70. Prima aplicaie a analizei valorii cheltuielilor generale a fost realizat de societatea Mc Kensey, iar cea de bugetare cu baz zero de Peter Pyhrr Texas Instruments. a) Analiza valorii cheltuielilor generale const n examinarea sarcinilor generatoare de

cheltuieli generale, stabilind activitile n care pot fi efectuate, fr riscuri, reduceri ale incovenientelor renunrii la aceste servicii i n decizia de reducere a cheltuielilor generale pentru serviciile la care economia de cost prin abandonarea lor este mult mai mare dect incovenientele rezultate. Reducerile de costuri sunt propuse, n acelai timp, de responsabilii 50

serviciilor i de ctre cei care beneficiaz de ele, iar decizia general este luat de direcia general Analiza valorii cheltuielilor generale permite deci diminuarea cheltuielilor prin reconsiderarea radical a valorii activitilor, responsabilii fiid mai sensibilizai la raportul costuri/beneficii. b) Bugetarea pe baz zero const n reconstrucia aparatului funcional plecnd de la zero, ncepnd, n acest scop, modulele de activiti, cele mai utile, cele mai puin utile fiind eliminate. Iniiatorul acestei tehnici, Peter Pyhrr, o descrie astfel: Dect s se procedeze la o ajustare superficial a bugetului existent, mai degrab ar trebui reconsiderate total activitile i prioritile i reconstruit un ansamblu de alocare a resurselor nou i mai bun pentru anul bugetar; este un procedeu de planificare i bugetare care pretinde din partea fiecrui responsabil dintr-un centru de decizie de a justifica n detaliu i chiar de la originea sa.

3.2.4. Bugetul seciilor auxiliare

Pentru fiecare activitate auxiliar ( secie ) considerat centru de costuri trebuie s se stabileasc modul de evaluare a volumului de activitate n unitatea de msur caracteristic; ncrcarea capacitii pe baza unui nomenclator de lucrri i servicii prestate i a destinaiei acestora; procedurile pentru evaluarea i decontarea serviciilor reciproce ntre seciile auxiliare, determinarea costurilor i serviciilor executate. Costurile seciilor auxiliare, considerate centre de costuri; sunt structurate pe criteriul controlabilitii, coninutul lor n : - costuri proprii, care, prin raportarea la numrul unitilor de lucru specifice centrului, permit determinarea costului propriu bugetat; - costuri preluate, prin decontare, de la alte centre de cost, asigurndu-se determinarea unui cost complet bugetat al centrului. Costul propriu bugetat servete analizei i controlului gestiunii centrului, prin prisma responsabilizrii factorului de autoritate delegat, fiind costuri controlabile, la nivelul centrului.

51

Costul complet bugetat permite imputarea costului centrului n functie de destinaia prestaiilor ctre alte centre de responsabilitate, viznd analiza i controlul resurselor alocate prin prisma purttorilor de valoare care le-au ocazionat.

3.2.5. Bugetul sectoarelor principale de exploatare

Sectoarele de producie organizate pe baza tehnologiei de fabricaie, ca centre operaionale principale, pot fi percepute sub aspectul analizei i controlului de gestiune centre de profit, la nivelul crora este posibil afectarea n mod rezonabil a cheltuielilor i veniturilor identificate sub aceeai autoritate i responsabilitate. Centrele de profit corespund activitilor unde accentul este pus pe rezultatul obinut la nivelul lor,fie pe contribuia acestora la profitul obinut de ntreprindere. Cheltuielile centrului structurate, dup natura lor, pot fi regrupate n funcie de controlabilitate n costuri proprii ale centrului grupate n costuri directe i costuri indirecte n raport de grupa de produse fabricate, n cadrul sectorului respectiv, divizare util pentru urmrirea i controlul costurilor de producie, i costurile prestaiilor primite prin decontare de la alte centre. Bugetarea costurilor cu materiilor prime i materiale directe Costurile directe cu materiale i materiale prime i materialele se determin pe baza normelor de consum stabilitate pe feluri de materii prime i materiale, separat pentru fiecare produs ce urmeaz a fi fabricat, preturile unitare standard (normate) de materiale i programul de producie al perioadei bugetate. Norma de consum este principalul instrument de bugetare i de normare a utilizrii resurselor materiale. Elementele care dimensioneaz norma consumului de materiale n majoritatea ramurilor industriale sunt: consumul util (net) de materiale, pierderile tehnologice i pierderile netehnologice. Prin delimitarea acestor elemente de coninut se formeaz dou categorii de norme de consum, care au o deosebit utilitate operaional-decizional n autogestiunea economic, iar in cadrul acesteia n gestiunea costurilor, i anume: norme de consum tehnologic norme de consum de aprovizionare. Norma de consum tehnologic este definit n literatur metodologii i considerat n practic ca mrime care fixeaz cantitatea de materie prim, combustibil, energie necesar a se consuma 52

n procesul tehnologic pentru fabricarea unei cantiti de produs n condiii tehnico-organizatorice normale de producie. n structura acesteia sunt cuprinse cantitatea aferent elementelor consumului util i pierderilor tehnologice. Norma de consum de aprovizionare reprezint cantitatea de materiale care este necesar a fi aprovizionat n vederea executrii unei uniti de produs, potrivit procesului tehnologic i n condiii tehnico-organizatorice normale. Ea este format din consumul tehnologic i pierderile netehnologice. n structura normei de consum de aprovizionare, elementul de baz, ca pondere i ca rol n fundamentare, este norma de consum tehnologic.norma de consum tehnologic, denumit i norm tehnic, conine, aa cum s-a artat, consumul util (net) i pierderile tehnologice, elemente care determin necesarul de consum pentru fabricarea unui produs sau unei componente a produsului, fiinnd limita maxim admis de consum, se ia n calcul la stabilirea costurilor normate cu materialele directe. n acest fel norma de consum, deci i n costul normat, se cuprind integral i cantitile de materiale aferente pierderilor tehnologice. Fiind acceptate n structura normelor aprobate ca pierderi, aceste cantiti de materiale nu fac dect ulterior, i n afara construciei normei, obiectul unor analize n vederea stabilirii posibilitilor de recuperare i valorificare. Pentru aceste analize, n lucrrile de specialitate se recomand folosirea a doi indicatori derivai ai coeficientului general de pierderi tehnologice : greutatea specific a pierderilor tehnologice recuperabile i greutatea specific a pierderilor tehnologice nerecuperabile. n afara coninutului i structurii normei de consum ar trebui concepute i fundamentate programe de recuperare i valorificare a resurselor materiale refolosibile, care s cuprind cantitile de materii prime i materiale ce se vor gsi n produsele fabricate; cantitatea i structura resurselor refolosibile; limita minim a consumului de materiale refolosibile pe produs sau grupe de produs, ntruct ultimele elemente nu sunt explicitate n coninutul normelor de consum. De aceea actuala concepie i metodologie de normare a consumurilor materiale este nc, n parte, tributar unei dezvoltri de tip extensiv, care nu i propune ca obiectiv de prim rang utilizarea complet a potenialului resurselor materiale, ci, vizeaz n primul rnd producia fizic, concepie care accept cantitatea de consum nencorporat n produs ca pierdere. Caracteristica principal a dezvoltrii de tip intensiv este creterea substanial a aportului factorilor calitativi- intensivi la dezvoltarea economic i, n cadrul acestora, a valorificrii 53

complete a potenialului resurselor materiale i energetice. Ori, realizarea dezideratelor dezvoltrii intensiv al unei ntreprinderi apreciind c nu poate fi asigurat prin soluii tehnice, tehnologii i activiti care cer acesteia s accepte prin norme de consum pierderi ( tehnologice sau netehnologice ). Asemenea elemente n structura normeloe de consum plaseaz ntreprinderea n afara mediului su concurenial datorit ratei necompetitive a efectului util pe unitate de resurs utilizat. Dac societatea, obiectiv, nu poate suporta pierderi din tehnologii sau alte activiti, in coninutul i structura normei de consum pot fi cuprinse i dimensionate prin calcule analitice doar consumuri necesare: - consum util de materiale, cantitatea necesar pentru a fi ncorporat n pies sau produsul finit; - consum material recuperabil din procesul tehnologic, cantitatea de materii prime necesar a fi introdus n procesul tehnologic o dat cu cea ncorporat, dar care n urma prelucrrii nu se regsete n corpul material al piesei sau produsului i pentru care se prevede regimul de recuperare i reutilizarea n documentaia tehnic; - consumul rezidual tehnologic, acele cantiti care n procesul tehnologic se consum prin procese fizico-chimice i nu se regsesc n structura produsului i nici nu pot fi recuperate.

Bugetarea costurilor cu manopera direct

Costurile cu manopera direct se determin prin calcul analitic pentru fiecare produs fabricat, folosind ca elemente de fundamentare normele de munc, tarifele de salarizare pe unitate de timp i programul de producie al perioadei bugetate. Norma de munc reprezint consumul necesar pentru executarea unor produse, operaii, lucrri, servicii sau pentru exercitarea unor funcii, de ctre un executant, care are calificarea corespunztoare i lucreaz cu intensitate moral, n condiii tehnice i organizatorice precizate. Normele de munc pot fi exprimate n mai multe forme: norma de timp, care exprim consumul de timp pentru efectuarea unei uniti de produs sau a unei operaii; norma de producie, care exprim cantitatea de produse ce trebuie realizat ntr-o unitate de timp; sfera de

54

atribuii prin care se precizeaz zona n care executantul i ndeplinete atribuiile n cadrul procesului de munc la care particip. Pentru normarea costurilor directe cu manopera, de regul, se utilizeaz norma de timp, n structura creia se cuprinde: timpul de pregtire i ncheiere; timpul operativ; timpul de deservire a locurilor de munc; timpul de ntreruperi reglementate. Normarea costurilor directe presupune, deci, dou mari categorii de activiti : determinarea normelor fizice de consum; evaluarea normelor fizice de consum n cadrul acestui buget pe lng manopera direct se mai includ i alte cheltuieli salariale suportate de firm, reprezentnd contribuia la asigurrile sociale i fondul de omaj, calculate prin aplicarea cotelor procentuale stabilite de lege la salariile directe.

Bugetarea costurilor indirecte ale centrului productiv

Estimarea costurilor indirecte proprii ale centrului are n vedere comportamentul fa de volumul produciei. Astfel, pentru costurile indirecte variabile proprii se procedeaz n mod similar ca la costurile directe, dac exist posibilitatea determinrii lor pe baz de calcule sau pe baz de corelare cu volumul produciei, in6nd seama de realizrile perioadelor precedente i de indicele de inflaie. Pentru costurile cu caracter fix, se procedeaz n mod diferit, n funcie de coninutul acestora:cheltuielile cu salariile personalului indirect productiv se estimeaz n funcie de politica de personal, de modificrile previzibile n structura personalului i de nivelul salarizrii prevzut pentru perioada bugetat; amortizarea se calculeaz av6nd n vedere sistemul de amortizare adoptat i de modificrile prevzute n structura mijloacelor fixe; materialele consumabile i cheltuieli n funcie de realizrile perioadei precedente, cu corelaiile impuse de conjunctura economic. n buget se evideniaz la costuri indirecte pe grupe separate costurile prestaiilor primite prin decontare de la alte centre, rezultnd volumul total al costurilor indirecte de producie. n vederea includerii n costuri a costului de achiziie a materialelor, se adaug la valoarea acestora n pre standard de achiziie, costul de stocaj decontat de centrul de cost Aprovizionare, determinat n funcie de costul mediu de stocaj bugetat i de volumul materiei prime i materialelor destinate consumului productiv pe centrul de profit respectiv. De asemenea, 55

n grupa de cheltuieli a fiecrui centru se mai include costul administraiei generale decontat din bugetul Administraiei generale i costul distribuiei, decontat de centrul de costDistribuie(Desfacere). Separarea costurilor n variabile i fixe asigur construcia unui buget flexibil pentru costurile indirecte. Veniturile centrului de profit sunt estimate n buget, n funcie de volumul produciei vndute, evaluat la pre de producie, la care se adaug valoarea produciei decontat altor centre, evaluat n cost de producie standard(normat). Din bugetul centrului de profit rezult profitul aferent produciei bugetate, ca diferent ntre venituri i cheltuieli

3.3.1. Utilizarea analizei valorii n fundamentarea bugetelor de costuri

n procesul valorificrii resurselor i a fundamentrii bugetelor de costuri, analiza valorii s-a dovedit a fi metod avansat i eficace pentru ridicarea performanelor tehnico-economice ale activitii produciei. Conceptul i tehnica analizei valorii au fost elaborate de Lawrence D. Miles, n perioada 1940-1947. Eficiena practicrii ei a fcut ca, ncepnd din 1957, s capete o recunoatere general, fiind introdus treptat n mai multe ntreprinderi din S.U.A., Anglia, Japonia, iar de perfecionarea i adaptarea la specific a acestei metode se ocup institute de cercetri. Analiza valorii constituie un amplu studiu al relaiilor reciproce ntre proiectare, funcie i de costurile acestora prin modificri n proiect, n tehnologie, a consumului de materiale, prin schimbarea surselor de achiziie ori prin eliminarea sau adugarea unor pri la produsul respectiv. Problema de baz a acestei metode nu const n cum producem cel mai ieftin produsul, ci cum asigurm n modul cel mai raional funcia produsului. Urmrindu-se satisfacerea unor necesiti cu ajutorul diferitelor produse, prin analiza valorii se definesc funciile produsului care se refer la serviciile sau la nevoile pe care produsul respectiv le satisface. Pe aceast baz nu se evalueaz costul la nivelul produsului sau al piesei, ci la nivelul unor funcii ale acestora. Costul unei funcii trebuie s fie egal cu cel mai mic pre care trebuie pltit pentru ca serviciul cerut satisfcut, innd de ansamblul condiiilor existente. 56

Procesul de gndire n analiza valorii cuprinde urmtoarele etape: analiza necesitilor actuale i n perspectiv i a modului n care produsul, prin serviciile aduse, satisface aceste necesiti pe baza funciilor produsului; stabilirea n structura material a produsului, a costurilor necesare pentru obinerea funciilor; evidenierea pentru fiecare funcie a prii din structura material care servete direct la obinerea serviciului; analiza funciei de concepie care are pondere important n costul produsului, determinat de structura adoptat i de elementele interioare ale produsului; analiza fiecrei piese din care se compune produsul, identificarea i evaluarea costurilor pentru funciile elementare. Analiza complex a funciilor produsului i a costului acestora pune n eviden posibiliti de optimizare a parametrilor i costului prin determinarea i examinarea funciilor principale, elementare i de concepie i a costului acestora, precum i structura costului pe funcii serviciuscop i pe funcii de concepie constructiv. Avantajele deosebite pe care le ofer analiza valorii n optimizarea economic a produciei i creterii eficienei economice o recomand pentru a fi nsuit i aplicat n fiecare unitate autogestionar n vederea concretizrii i realizrii programelor de modernizare i ridicare a nivelului tehnic i calitativ al produciei pe care se intemeieaz dimensionarea normativelor de costuri. Dar implementarea metodelor i tehnicilor analizei valorii ridic probleme de adaptare i formare a metodicilor pentru fiecare sector de activitate, al crui rezultat trebuie s fie crearea unui sistem de gndire, metod i aciuni unitare. n acest sens apare necesitatea asigurrii unitii metodologice ntre concepia, analiza i instrumentele de conducere cu ajutorul indicatorilor valorici i n cadrul acesteia elaborarea unui model de calcul care s exprime costul funciilor i al componentelor care le realizeaz

3.4. Aplicaie privind controlul prin sisteme de bugete al S.C. Agricola Internaional S.A.

S.C. Agricola Internaional

S.A. Bacu este o societate reprezentat de mai multe

departamente avnd ca principale obiective de activitate creterea, sacrificarea, procesarea carcasei de pui, precum i distribuia direct i indirect a produselor prin intermediul propriului operator logistic.

57

n cadrul procesului de producie, direcionarea carcasei de pui, proaspt eviscerat, se face n dou direcii, conform comenzilor previzionate de ctre departamentul de marketing-vnzri, cel ce alctuiete programul zilnic al produciei direcionnd ntreaga cantitate de carcas pui spre o valorificare ct mai rapid i avantajoas. Procesul produciei presupune ambalarea a unei largi game de produse, dar acestea sunt axate pe dou mari structuri de comand: - comanda R, reprezentnd ansamblul produselor procesate de tip refrigerat; - comanda C, reprezentnd ansamblul produselor procesate de tip congelat. Astfel : - produsele prevzute a se procesa n cadrul unei luni de program sunt produsele PGR (pui grill conform comenzii R) i PGC (pui grill conform comenzii C); - materiile prime i materiale directe necesare procesrii acestor produse sunt reprezentate de dou mari componente: carcas pui (CP ) i ambalaje directe (AD ) ; ambele componente sunt aprovizionate de la teri; - cantitile din produsele PGR i PGC ce se presupun a fi procesate i vndute n totalitate n luna pentru care se ntocmete bugetul cheltuielilor este: 1.000.000 buci PGR i 200.000 buci PGC; - necesarul pentru componentele CP i AD pe unitatea de produs este : pentru PGR de 1,5 kg. CP i 2 buc. AD, iar pentru PGC de 2 kg. CP i 1 buc. AD. 1. Bugetul produciei

Componenta CP (kg)

Componenta AD (buc)

Produsul

Producia

Necesar pe un produs

Necesar total (3=1x2) 3 1.500.000 400.000 1.900.000

Necesar pe un produs 4 2 1 x

Necesar total(5=1x4) 5 2.000.000 200.000 2.200.000

0 PGR PGC Total

1 1.000.000 200.000 x

2 1,5 2 x

Tabelul 3.4.1. Bugetul produciei pe produse i componente conform necesarului 2.Bugetul cheltuielilor cu materiile prime i materiale directe necesare 58

inem cont de datele din Bugetul produciei i cunoscnd costul materiilor prime i materialelor directe necesare: - preul de aprovizionare pentru componenta CP = 3,5 lei/kg; - preul de aprovizionare pentru componenta AD = 2 lei/buc. .

Consum componenta CP Cantitate Produs Unitar (lei) 0 PGR PGC 1 1.500.00 0 400.000 2 3,5 3,5 Preul Total (lei) 3 5.250.00 0 1.400.00 0 Total 1.900.00 0 3,5 6.650.00 0 4

Consum componenta AD Cantitate Unitar (lei) 5 2 2 Preul Total (lei) 6 4.000.00 0 400.000 7 9.250.000 1.800.000 total

2.000.00 0 200.000

2.200.00 0

4.400.00 0

11.050.000

Tabelul 3.4.2. Bugetul costurilor materiei prime i materialelor directe

3. Bugetul cheltuielilor cu manopera direct Este reprezentat de trei pai importani n alctuirea sa: i) Cheltuieli cu salariile directe pe unitatea de operaii; ii) Cheltuieli cu salariile directe pe total producie; iii) Cheltuieli cu salariile directe i contribuiile aferente pe total producie i pe unitatea de produs.

i)

Cheltuieli cu salariile directe pe unitatea de operaii: 59

Nr. crt.

Secia

Produsul sau component a

Operaia

Norma de timp n ore pentru 1000 buci

Tarif salarii n lei pe or operaie

Cheltuieli totale

0 1 2 3 4

1 Eviscerare

2 CP

3 Asomare Oprire Deplumare Eviscerare

4 0,01 0,01 0,01 0,02 0,05

5 4,5 4,5 4,0 5,0 x 5,5 5,5 6,0 5,0

6 0,045 0,045 0,040 0,100 0,230 0,165 0,275 0,120 0,250

Total 1 2 3 4 Ambalare

CP PCR Preambalare Ambalare Control Ambalare final

4,60

0,03 0,05 0,02 0,05

Total 1 2 3 Ambalare

PGR PGC Preambalare Ambalare Control Ambalare final

0,15 0,03 0,03 0,01 0,03

x 5,5 5,5 6,0 5,0

0,810 0,165 0,165 0,060 0,150

5,40

Total

PGC

0,10

0,540

5,4

Tabelul 3.4.3. Bugetul cheltuielilor cu salariile directe pe unitatea de operaii Menionm c: - procesul de tranare este total mecanizat i nu apare n tabelul privind manopera direct, i din cauza faptului c cele dou produse nu necesit tranare; - produsele sunt rcite la temperaturile adecvate cu ajutorul unor ventilatoare moderne;

ii) Cheltuieli cu salariile directe pe total producie: 60

Cheltuieli cu salarii pe Secia Produsul Cantitate(buc) unitatea de produs 0 Eviscerare 1 PGR PGC Total Ambalare x PGR PGC Total Total general x x 2 1.000.000 200.000 x 1.000.000 200.000 x x 3 0,345 0,460 x 0,810 0,540 x x 4

Total cheltuieli cu salariile(3x4 )

Total cheltuieli cu salarii x 37,5%

Total (4+5)

5 129.375 34.500 163.875 303.750 40.500 344.250 508.125

6 489.900 126.500 616.400 1.113.750 148.500 1.262.250 1.878.650

345.000 92.000 437.000 810.000 108.000 918.000 1.355.000

Tabelul 3.4.4. Bugetul cheltuielilor cu salariile directe pe total producie

Calculul totalului cheltuieli salarii x 37% se face astfel: - pentru produsul PGR : n secia Eviscerare 345.000 x 37,5% = 129.375, n secia Ambalare 810.000 x 37,5% = 303.750; - pentru produsul PGC : n secia Eviscerare 92.000 x 37,5% = 34.500, n secia Ambalare 108.000 x 37,5% = 40.500.

ii)

Cheltuieli cu salariile directe i contribuiile aferente pe total producie i pe unitatea

de produs:

Pe unitate de produs

Pe total produs

61

Produs 0 PGR PGC Total 1

Cantitate

Salarii directe 2 1,155 1,000 x

Total contribuii 3 0,435 0,375 x

Salarii directe 4 1.155.000 200.000 1.355.000

Total contribuii 5 485.100 84.000 569.100

1.000.000 200.000 x

Tabelul 3.4.5. Bugetul cheltuielilor cu salariile directe pe total i unitate de produs

4. Bugetul privind cheltuielile activitilor auxiliare Pe acelai amplasament, situat n Calea Moldovei nr.294, societatea nu cuprinde doar seciile de producie, ci pe lng acestea se afl i 2 secii auxiliare:

Atelierul de ntreinere i reparaii

Centrala termic

Atelierul de ntreinere i reparaii:

Secia

Produc ia (om-

TOTAL cheltuie li

Materiale consuma bile

Obiect e de inventa r

Lucrr i i servici i

Energi e i ap

Salarii

Contrib uii aferente salariilo

Amortizar ea imobilizr

62

ore)

execut ate de teri

ilor

0 Total Eviscer are Ambal are Central a termic

1 940 315

2 887.200 297.306 ,40

3 110.000 36.861,7 0 49.148,9 5 23.989,3 5

4 47.950 16.068 ,35 21.424 ,45 10.457 ,20

5 5.250 1.759, 30 2.345. 75 1.144, 95

6 71.000 23.792 ,55 31.723 ,40 15.484 ,05

7 24.000 8.042, 55 10.723 ,40 5234,0 5

8 9.000 3.015,9 5 4.021,3 0 1.962,7 5

9 620.000 207.766

420

396.408 .50

277.021,3 0 135.212,7 0

205

193.485 ,10

Tabelul 3.4.6. Bugetul cheltuielilor Atelierului de ntreinere i reparaii

Atelierul de ntreinere i reparaii i desfoar activitatea pentru seciile: Eviscerare (315 om-ore), Ambalare (420 om-ore) i Centrala termic( 205 om-ore).

Centrala termic:

Secia

Produc ia (Gcal)

TOTA L cheltui eli

Materiale consuma bile

Obiect e de inventa r

Lucrr i i servici i execut ate de

Energi e i ap

Salari i

Contrib uii aferente salariilo r

Amortizar ea imobilizr ilor

63

teri 0 Total 1 560 2 784.0 00 Eviscerar e Ambalare 220 140 196.0 00 308.0 00 Administr aie 200 280.0 00 12.500 13.750 15.571 ,85 14.107 ,15 1.846, 40 1.678, 60 45.178 ,60 41.071 ,40 8.839, 30 8.035, 70 8.750 9.875 1.175 3 35.000 4 39.500 5 4.700 6 115.00 0 28.750 7 22.50 0 5.625 2.109,4 0 3.314,7 0 3.013,4 0 139.715,6 0 219.553,1 0 199.593,8 0 8 8.437,5 9 558.862,5

Tabelul 3.4.7. Bugetul cheltuielilor Centralei termice

Centrala termic furnizeaz energie termic pentru secii, astfel: Eviscerare (140 Gcal), Ambalare (220 Gcal), Administraie (200 Gcal).

5. Bugetul cheltuielilor indirecte ale seciilor de exploatare ( Eviscerare i Ambalare)

Denumirea cheltuielilor

TOTAL

Materiale consumabi le

Obiecte de inventar 235.102 14.105 220.997 0 68.000

Energie i ap

Alte cheltuieli materiale

Lucrri i servicii executate de teri 170.000 60.000 110.000 0 0

Salarii

Contribuii

Amortizare imobilizri

I. Eviscerare CIFU CGS din care: - ch. generale - ch. protecia muncii

1.516.000 314.450,50 1.201.549,50 420.135,35 112.000

61.308 23.000 38.308 0 0

319.303 146.300 173.003 0 0

10.440 10.440 0 0 0

340.237 21.000 319.237 290.000 0

127.588,90 7.875 119.713,90 108.750 0

252.021,10 215.000 19.840 7.720 0

64

- cheltuieli gospodreti II. Ambalare CIFU CGS din care - ch. generale - ch. protecia muncii - cheltuieli gospodreti TOTAL CIFU CGS din care: - ch. generale - ch. protecia muncii - ch. gospod.

669.414,15

38.308

152.997

173.003

110.000

29.237

10.963

9.461,10

2.201.145,80 901.045,40 1.300.100,40 650.100,40 75.000 575.000

133.295,7 53.465,7 79.830 0 0 79.830

752.654 370.528 382.126 0 64.000 318.126

310.927 145.000 165.927 0 0 165.927

0 0 0 0 0 0

62.107 17.364 44.743 0 0 44.743

412.325 61.325 351.000 309.000 0 42.000

154.621,90 22.997 131.625 115.875 0 15.750

375.215,20 247.275,20 127.940 63.000 0 64.940

3.717.145,80 1.215.495,90 2.501.649,90 1.070.235,75 187.000 1.244.414,15

194.603,7 76.465,7 118.138 0 0 118.138

1.372.389 384.633 603.123 0 132.000 471.123

630.230 291.300 338.930 0 0 338.930

10.440 10.440 0 0 0 0

232.107 77.364 154.743 0 0 154.743

645.120 82.325 670.237 599.000 0 71.237

282210,80 30.872 251.338,90 224.625 0 26.713,90

627.236,30 462.275,20 147.780 70.720 0 77.060

Tabelul 3.4.8. Bugetul cheltuielilor indirecte ale seciilor de exploatare Unde: - CIFU cheltuieli de ntreinere i funcionare a utilajelor - CGS cheltuieli generale ale seciei

6) Bugetul cheltuielilor generale ale administraiei ntreprinderii

Denumire cheltuieli TOTAL Materiale consumab ile A. Ch. cu protecia muncii B. Ch. cu protecia mediului C. Chelt. gospod. TOTAL 4.312.550 4.468.050 66.600 69.575,60 380.450 384.620 215.102 215.102 47.000 47.000 86.312 168.312 550.320 550.320 998.880 1.029.465 419.529,60 430.999 1.548.356, 40 1.572.656, 40 88.500 1.750 0 0 0 62.450 0 0 0 24.300 67.000 1.225,60 Obiecte de inventar 4.170 0 Energie i ap Alte cheltuieli materiale 0 Lucrri i servicii executate de teri 19.550 Impozite, taxe, vrsmint e 0 30.585 11.469,40 Salarii Contribuii Amortizar e imobilizr i 0

Tabelul 3.4.9. Bugetul cheltuielilor generale de administraie 65

7) Bugetul cheltuielilor de desfacere

Denumire cheltuieli TOTAL Materiale consumab ile A. Ch. de desfacere la intern B. Ch. de desfacere la export TOTAL 315.000 32.000 4.099 20.400 200 2.100 0 170.000 71.400 14.801 100.000 0 1.025 1.200 200 0 0 0 0 0 215.000 32.000 Obiecte de inventa r 3.074 19.200 Energie i ap Alte cheltuieli materiale 0 Lucrri, servicii executate de teri 2.100 Impozite, taxe, vrsmint e 0 170.000 71.400 14.801 Salarii Contribui i Amortizare imobilizri

Tabelul 3.4.10. Bugetul cheltuielilor de desfacere

66

8) Centralizarea datelor din bugetele anterioare n bugetul general al cheltuielilor totale de exploatare
Bugete TOTAL Materii prime Materia le consum abile 1 Bug mat prime 2 11.050.000,00 3 11.050.00 0 4 0 Obiecte de inventa r 5 0 6 0 Energie i ap Din care, pe elemente de cheltuieli Alte Lucrri i Salarii cheltui eli materia le 7 0 servicii executate de teri 8 0 9 0 10 0

Contribuii

Impozite, taxe, vrsmint e 11 0

Amortizar e imobilizr i 12 0

Bugetul chelt manop

1.878.650

1.355.000

523.650

Bugetul ch indir (ale seciei) Bugetul ch. De adm gen

3.717.145,80

194.60 3,7

1.372.3 89

630.230

10.440

232.107

645.120

282210,8

627.236,3 0

4.468.050

69.575, 60

384.62 0

215.102

47.000

168.312

1.029.465

430.999

550.320

1.572.656, 4

Bugetul ch. Desface re TOTAL

315.000

32.000

4.099

20.400

200

2.100

170.000

71.400

14.801

21.428.845,80

11.050.00 0

296.17 9,3

1.761.1 08

865.732

57640

402.519

3.199.585

1.308.259,8

550.320

2.214.693, 7

Tabelul 3.4.11. Centralizator al cheltuielilor generale de exploatare

9) Situaia repartizrii cheltuielilor indirecte de producie 67

Nr crt

Explicaii Eviscerare

Secia Ambalare

Total

Cantitatea de produse (buc.)

Cheltuieli indirecte repartizate pe unitate de produs

I.

Cheltuieli indirecte de repartizat, total, din care: - CIFU - CGS Baza de repartizare, total, din care: - produsul PGR - produsul PGC Coeficient de repartizare, total, din care: - CIFU - CGS Cheltuieli indirecte repartizate, total, din care: CIFU total - produs PGR - produs PGC CGS total - produs PGR - produs PGC Total general - produs PGR - produs PGC

1.516.000 314.450,50 1201.549,50 616.400 489.900 126.500 2,45944192 0,51014033 1,94930159 1.516.000 314.450,50 249.917,75 64.532,75 1.201.549,50 954.962,85 246.586,65 1.516.000 1.204.880,60 311.119,40

2.201.145,80 901.045,40 1.300.100,40 1.262.250 1.113.750 148.500 1,74382713 0,71384068 1,02998645 2.201.145,80 901.045,40 795.040,06 106.005,34 1.300.100,40 1.147.147,41 152.952,99 2.201.145,80 1.942.187,47 258.958,33

3.717.145,80 1.215.495,90 2.501.649,90 1.878.650 1.603.650 275.000 3.717.145,80 1.215495,90 1.044.957,81 170.538,09 2.501.649,90 2.068.992,62 433.657,28 3.717.145,80 3.147.068,07 570.077,73

II.

III

IV 1.

2.

1.000.000 200.000

3,15 2,85

Tabelul 3.4.12. Repartizarea cheltuielilor indirecte pe unitate de produs Calcul coeficient de repartizare: - pentru CIFU( cheltuieli de ntreinere i funcionare a utilajelor ): aferent seciei Eviscerare- 314.450,50/616.400=0,51014033, respectiv aferent seciei Ambalare 901.045,50/1.262.250=0,71384068; - pentru CGS ( cheltuieli generale ale seciei ): aferent seciei Eviscerare 1.201.549,50/616.400=1,94930159, 1.300.100,40/1.262.250=1,02998645. respective aferent seciei Ambalare

10) Situaia repartizrii cheltuielilor generale de administraie ale ntreprinderii

Nr. crt. 0 I 1 Explicaii 1 Secia Eviscerare, total, din care: - produsul PGR Baza de repartizare 2 2.132.400 1.694.780,60 Cheltuieli generale repartizate 4 1.702.647,84 1.353.223,84 Cantitatea de produse 5 Cheltuieli repartizate pe unitate de produs 6

68

- produsul PGC

437.619,40

349.424,00

II 1 2

Secia Ambalare, total, din care: - produsul PGR - produsul PGC

3.463.395,80 3.055.937,47 407.458,33

2.765.402,16 2.440.060,74 325.341,42

III

Total, din care: - produsul PGR - produsul PGC

5.595.795,80 4.750.718,07 845.077,73

4.468.050 3.793.284,58 674.765,42 1.000.000 200.000 3,79 3,37

Tabelul 3.4.12. Repartizarea cheltuielilor de administraie Cheltuieli de administraie =4.468.050 Coeficient de repartizare = 4.468.050/5.595.795,80=0,7984655.

11) Situaia repartizrii cheltuielilor de desfacere

Nr crt Explicaii Materii prime directe Manoper direct + cheltuieli indirecte de producie 0 I 1 Secia Eviscerare, total, din care: 2 11.050.000 3 2.132.400 4 1.702.647,84 5 14.885.047,80 6 222.071,93 7 Cheltuieli generale de administraie TOTAL cheltuieli Cheltuieli de desfacere repartizate Cantitate de produse Cheltuieli de desfacere pe unitate de produs 8

69

1 2

- produsul PGR - produsul PGC

9.250.000 1.800.000

1.694.780,60 437.619,40

1.353.223,84 349.424,00

12.298.004,40 2.587.043,40

183.475,67 38.596,36

II 1 2

Secia Ambalare, total, din care: - produsul PGR - produsul PGC

0 0 0

3.463.395,80 3.055.937,47 407.458,33

2.765.402,16 2.440.060,74 325.341,42

6.228.797,96 5.495.998,21 732.799,75

92.928,07 81.995,35 10.932,72

III

Total din care: - produsul PGR - produsul PGC

11.050.000 9.250.000 1.800.000

5.595.795,80 4.750.718,07 845.077,73

4.468.050 3.793.284,58 674.765,42

21.113.845,80 17.794.002,65 3.319.843,15

315.000 265.470,50 49.529,50 1.000.000 200.000 0,26 0,25

Tabelul 3.4.13. Repartizarea cheltuielilor de desfacere Cheltuieli de desfacere = 315.000,00 Coeficient de repartizare = 315.000 / 21.113.845,80 = 0,0149191

12)Planul costului unitar al produsului Pui grill refrigerat

Nr. Crt. I. 1. Categoria de cheltuieli Cheltuieli directe Cheltuieli cu materii prime directe - componenta CP 1,5 kg x 3,5 2. 3. - componenta AD 2 buc x 2 Salarii directe Contribuii Cost pe unitatea de produs 10,84 9,25 5,25 4,0 1,155 0,435

70

II. III. IV. V. VI. VII.

Cheltuieli indirecte de producie Cost de producie (I+II) Cheltuieli generale de administraie Cheltuieli de desfacere Cost complet (III+IV+V) Pre de vnzare

3,15 13,99 3,79 0,26 18,04 20,00

Tabelul 3.4.14. Costul unitar al produsului Pui grill refrigerat

13)Planul costului unitar al produsului Pui grill congelat

Nr. crt. I. 1. Categoria de cheltuieli Cheltuieli directe Cheltuieli cu materii prime directe - componenta CP 2 kg x 3,5 2. 3. II. III. IV. V. VI. VII. - componenta AD 1 buc x 2 Salarii directe Contribuii Cheltuieli indirecte de producie Cost de producie (I+II) Cheltuieli generale de administraie Cheltuieli de desfacere Cost complet (III+IV+V) Pre de vnzare Cost pe unitatea de produs 10,375 9,00 7,00 2,00 1,00 0,375 2,85 13,225 3,37 0,25 16,845 18,00

Tabelul 3.4.15. Costul unitar al produsului Pui grill congelat

Capitolul IV. POSIBILITI DE FOLOSIRE A SISTEMULUI INFORMATIC N REALIZAREA CONTROLULUI DE GESTIUNE PRIN SISTEME DE BUGETE

4.1. Cadrul conceptual al sistemului informatic

Cnd vorbim de sistem informatic, vorbim de locul unde acesta este implementat, de tehnica de calcul folosit, de aplicaiile i programele folosite, de personalul de specialitate i de modul n care acesta opereaz pentru culegerea i prelucrarea datelor.

71

Dezvoltarea economic a ntreprinderilor este determinat de realizarea sistemelor informatice. Sistemele informatice ocup un loc din ce n ce mai important n gestiunea ntreprinderilor. n procesul conducerii sunt solicitate tot mai multe informaii care s pun n valoare toate resursele materiale, financiare, umane i spirituale pentru realizarea n condiii optime a obiectivelor propuse. Sistemul informatic este un ansamblu tehnico-organizatoric de metode, procedee, echipamente de calcul i personal de specialitate, prin care se asigur culegerea, verificarea, transmiterea, stocarea i prelucrarea informaiilor n vederea fundamentrii i elaborrii deciziilor. Sistemul informatic este format din urmtoarele componente principale : - resurse materiale (hardware-ul); - resurse logice (software-ul); - baza de date; -personalul, format din: personal specialist i personal nespecialist; - metodologiile. Procesul de prelucrare a datelor ntr-un sistem informatic, cuprinde cinci faze: a) culegerea datelor; b) pregtirea datelor; c) prelucrarea datelor; d) ntreinerea coleciilor de date(actualizarea bazei de date); e) obinerea informaiilor de ieire. Sistemele informatice se pot clasifica dup mai multe criterii: I. n funcie de domeniul de utilizare: - sisteme informatice pentru conducerea activitilor economice; - sisteme informatice pentru conducerea proceselor tehnologice; - sisteme informatice pentru cercetarea tiinific i proiectare tehnologic; - sisteme informatice pentru activiti speciale.

72

II. Din punctual de vedere al nivelului ierarhic ocupat de sistemul economic n cadrul societii: - la nivelul unitii economice; - n structura de grup; - pentru conducerea ramurilor, subramurilor i activitilor la nivelul economiei naionale; - sisteme informatice funcionale generale. III. Dup modul de organizare a datelor: - sisteme organizate n fiiere; - sisteme organizate n baze de date. IV. Din punct de vedere fizic( aria de cuprindere ): - sisteme informatice distribuite i locale. V. Dup tipul software-ului folosit, putem avea sisteme informatice scrise n care aplicaiile au fost scrise n : - limbaje de nivel nalt; - limbaje orientate pe calcul tabelar; - limbaje orientate pe gestiunea bazelor de date. Un limbaj de programare este un sistem de convenii adoptate pentru realizarea unei comunicri ntre programator i calculator. VI. Dup forma de coordonare a activitilor de informatic, putem avea sisteme informatice: - coordonate de componente informatice proprii; - coordonate prin teri(outsourcing). VII. Din punct de vedere al complexitii i al gradului de integrare: - sisteme autonome; - sisteme parial integrate; - sisteme total integrate.

73

Sistemul informaional pentru producie vizeaz ingineria asistat de calculator, proiectarea asistat de calculator, calculul i planificarea necesarului de materiale pentru producie, producia asistat de calculator.

4.2. Prezentare general a sistemului informatic utilizat la S.C. Agricola Internaional S.A.

S.C. AGRICOLA INTERNAIONAL S.A. pentru contabiliate, producie i vnzri, pentru nregistrri contabile i de stocuri, pentru calculaia costurilor de producie, analiza i ntocmirea situaiilor financiare pe baza datelor din bilanul societii i a celui consolidate de grup, a achiziionat n anul 2005 programul SAP, un program integrat (sistem n care exist posibilitatea de logare cu mai muli utilizatori din ar prin internet) ultraperformant, cu o gndire nemeasc care rspunde cerinelor de informare. Sistemul SAP este un sistem care ofer rspunsuri la ntrebri la ntrebri de genul: - legal care este nivelul taxelor pe care trebuie s le pltim n perioada curent? - risc i lichidi care este nivelul minim al lichiditilor pentru un anumit grad de risc? - analiz marketing care este cel mai profitabil produs al nostru? - management ct de profitabil a fost departamentul Abator psri? Sistemul SAP s-a implementat n societate pentru a primi rspunsuri de genul celor prezentate corecte i mai ales la timp. Acesta are n componen mai multe module din care societatea utilizeaz: - modulul financiar-contabil (FI); - modulul gestiunea materialelor (MM); - modulul de facturare (SD); - modulul de planificare i urmrire a produciei, calculaia costurilor controlling (CO). Sistemul SAP permite raportare complex i flexibil pe domenii de activitate ( exemplu : cretere psri transport psri abatorizare psri tranare psri carne pasre sau

74

semipreparate pasre comercializare prin magazine proprii vnzri en-detail transport i distribuie prin ageni ). Descrierea sumar a modulelor: - modulul financiar-contabil funcionaliti financiare: Sistem informaional financiar; Conturi de datorii verificarea facturilor; Conturi de creane; Managementul creditelor; Managementul i prognozarea fluxului de numerar; Banc conturi de banc, pli ncasri, managementul conversiilor valutare; Managementul aciunilor, obligaiunilor i mprumuturilor; Cartea mare, cartea mare-ah, fie analitice pe conturi, balane analitice, balan

sintetic de verificare, bilan, cont de profit i pierderi. - modulul gestiunea materialelor funcionaliti: Planificare necesar de materiale; Procurare extern aprovizionare; Procurare intern producie; Verificare factur, nregistrare factur contabilitate financiar i de gestiune; Gestiune stocuri recepii materiale, consumuri materiale, transfer materiale pentru

ntreinere i reparaii i producie; Date de baz: materiale, loturi, furnizori, conturi CM, clieni.

- modulul de planificare i urmrire a produciei, calculaia costurilor: Funcionalitate comenzi de producie de tip controlling urmrirea costurilor directe

i indirecte pe produsul finit; Structur comand de producie planificare comand de producie, consum pe

comanda de producie, livrare bunuri, decontare comand; 75

Analiz planificat/realizat costuri consum planificat comparativ cu costuri consum

efectiv, cantitate planificat produs finit comparative cu cantitate livrat efectiv; Decontare comenzi producie.

- modulul de facturare-vnzri i distribuie: Vnzare En-Gross; Vnzare En-Detail vnzare prin magazine proprii, integrare cu aplicaii POS

(posibilitatea de transfer de informaii din casele de marcat), vnzare direct din deposit, transfer ntre depozite i magazine; Funcionaliti SAP Retail (reeaua de mari magazine de tip METRO, BILLA,

SELLGROS, AUCHAN, CORA) structuri specifice activitii de retail, meninerea funcionalitilor clasice, posibiliti multiple de realizare i implementare politici de preuri. Sistemul informatic cuprinde urmtoarele elemente: - resurse de personal care cuprind : informaticieni i utilizatori nespecialiti; - resursele materiale : calculatoare, imprimante; - resursele logice : pachete de programe, procesoare de texte; - baze de date : detalierea stocurilor, produselor, angajailor, clienilor, tranzaciilor; Sistemul informaional SAP este un sistem integrat de fluxuri i circuite informaionale care permite integrarea tuturor proceselor economice din societate, asigur n vederea funcionrii normale a societii realizarea unor anumite activiti.

4.3. Aplicaie informatic privind realizarea unui sistem de bugete n Microsoft Access Pe baza datelor din aplicaia de la capitolul III, am creat o baz de date n cadrul unui program informatic n office-ul Microsoft Access. Astfel: - prezentare tabele de date : Buget cheltuieli de administraie
chelt_adm chelt_p_munc ii chelt_mediu chelt_gospod aresti

76

4468050 67000

88500

4312550

Buget cheltuieli indirecte

chelt_indirect CIFU e 3717146 1215496 CGS 2501650

Buget manoper direct

manopera salarii 1878650 1355000 contributii 523650

Buget materii prime

materii_prime necesar 4400000 2200000 pret 2

Buget cheltuieli de desfacere

chelt_desface chelt_interne chelt_externe re 315000 215000 100000

La ntrebarea care este ponderea salariilor n manoper rspunsul este:

salarii 1355000

Prezentarea unui raport a cheltuielilor de administraie ordonate :

buget_administratie
chelt_p_muncii 67000 chelt_mediu
88500

chelt_gospodaresti
4312550

77

Sau a unui raport al bugetelor de exploatare ordonate n funcie de ponderea sumei n total:

buget_exploatare
chelt_administratie materii_prime chelt_indirecte manopera chelt_desfa

4468050
4400000
3717146
1878650
315000

CONCLUZII

Dat fiind faptul c ritmul de cretere, abatorizare i industrializare este foarte rapid, raportul ntre cerere i ofert este unul pozitiv, piaa de consum a crnii din Romnia, pornind de la carnea de pasre refrigerat pna la preparatele i semipreparatele moderne, este n continu cretere, procesul de producie n cadrul S.C. AGRICOLA INTERNAIONAL S.A. este unul ntr-o

78

singur direcie, satisfacere clieni i ntr-un mod ct mai urgent, respectnd n acelai timp cerinele pieei i rigorile concurene. Rapiditatea acestui proces tehnologic nu este covritoare doar pentru cei care lucreaz la nivelul de jos al procesului, ci i pentru care se ocup problemele financiar-contabile relaionale acestui proces. Caracterul financiar-contabil al procesului tehnologic ocup un loc important n activitatea de zi cu zi a Abatorului de psri, dup cum ne dm seama din capitolul II. Introducerea unui sistem informatic performant n 2005 nu duce dect la nbuntirea transmiterii datelor dintr-o gestiune ntr-alta. Realizarea unor investiii de mare anvergur n anul 2008, n cadrul acestui departament ne face s credem c exist un real interes asupra continurii procesului, aceast investiie avnd relative aspecte pozitive n cadrul aspectului financiar-contabil al societii. Controlul de gestiune, element nou n contabilitatea multor firme este, un pas deja cunoscut n economia mondial care aduce beneficii la nivelul siguranei activitii i transparenei proceselor de activitate n interiorul unei firme, necesit acordarea mai mult timp i de ncredere n resursele umane disponibile pe piaa muncii. In cadrul societii, controlul este implementat la un nivel sczut fa de rata necesitii folosirii acestuia, pentru dobndirea de rezultate ct mai bune contabile i economico-financiare. Pe parcursul aplicaiei realizate n decursul capitolului III, s-a observat c inerea unei contabiliti de gestiune i realizarea unui control de gestiune pe parcursul unei perioade nu reflect dect c utilizarea acestor factori financiaro-contabili nu aduce dect rezultate ct mai apropiate de adevr, datele rezultate din aflarea costului unui produs ambalat de catre seciile acestei societi sunt un punct de pornire pentru realizare unei analize a randamentului per produs i per producie. Din punctul de vedere propriu folosirea controlului de gestiune ntr-un sistem de bugete aduce beneficii date transparena folosirii fondurilor alocate i o intensificare a acestei activiti contabile nu ar aduce dect rezultate nu excelente, poate satisfctoare. Noiunea de control de gestiune bazat pe sisteme de bugete este relativ nou n societatea supus studiului de caz i accentuarea implementrii acesteia va fi un pas nainte n vederea alinierii la un nivel economic ridicat i ct mai apropiat de cel european.

79

Pe parcursul elaborrii acestei lucrri am inut s aduc la lumin elemente ce reflect semnificaia noiunilor de control, control de gestiune, buget, gestiune bugetar, sistem de buget. Deasemenea am ncercat parcurgerea acestor elemente n cadrul aplicaiei realizate spre sfritul capitolului III, urmnd i definire a unor noiuni de informatic de gestiune. n concluzie redactarea acestei lucrri aduce beneficii n cultivarea proprie, reflectnd totodat i necesitatea noiunilor prezentate n cadrul lucrrii, n general a celor studiate de-a lungul timpului.

80

Bibliografie

1. Aslu Titus, Controlul de gestiune dincolo de aparene , Editura Economic, Bucureti -2001 2. Ion Ionacu , Control de gestiune , Editura Economic, Bucureti -2003 3. Valeria Bbia , Mihail Epuran , Contabilitatea i controlul de gestiune , Editura Economic, Bucureti-1999 4. Chiria Caraiani, Mihaela Dumitrana Contabilitate de gestiune & Control de Gestiune, Ediia a II-a, Editura Universitar, Bucureti -2008 5. Mihai Ristea, Dumitru Corina-Graziella, Bazele Contabilitii - Noiuni de baz, probleme, studii de caz, Editura Universitar, Bucureti -2005 6. Caraiani Chiria, Dumitrina Mihaela ,Bazele Contabilitii - Aplicaii i studii de caz, Editura Universitar, Bucureti -2008 7. Dumitru Corina-Graziella, Corina Ioan, Contabilitate de Gestiune i Evaluarea Performanelor, Editura Universitar, Bucureti - 2005 8. Chiria Caraiani, Bugetarea pe activiti o nou dimensiune a gestionrii performanei ntreprinderii, Simpozion Contabilitate i Informatic de Gestiune, ASE, Bucureti-2003 9. Clin Oprea, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Tribuna Economic, Bucureti-2005 10. Coord. Emil Horomnea, Bazele contabilitii, Editura Sedcom Libris, Iai-2005 11. Coord. Dorina Budugan, Contabilitate de gestiune, Editura CECCAR, Bucureti-2007 12. Coord. Clin Oprea, Contabilitate managerial, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti-2008 13. Dorina Budugan, Contabilitate i control de gestiune, Editura Sedcom Libris, Iai-2002 14. Mdlina Dumitru, Daniela Artemisa Calu, Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor, Editura Contaplus, Ploieti-2008 15. Silvia Gherghel, Control de gestiune, Editura Focus, Petroani-2004 81

16. Ion Florea, Radu Florea, Control economic, financiar i gestionar, Editura CECCAR, Bucureti-2007 17. Nadia Albu, Ctlin Albu, Instrumente de management al performanei. Volumul 2: Control de gestiune, Editura Economic, Bucureti-2003 18.Andreea Ponoric, Adriana Popescu, Practice Guide of Basic, Financial and Management Accounting, Editura CECCAR, Bucureti-2006 19. Marius Paraschivescu, Florin Radu, Managementul contabilitii financiare, Editura Tehnopress, Iai-2008 20. Mircea Muntean, Gestiunea financiar, Bacu-2007 21. Ordinul Ministerului Finanelor publice 1752/2005, publicat n Monitorul Oficial numr 1080/2005 22. Legea numrul 82/1991(r4) publicat n monitorul oficial numr 454/2008 23. Ordinul Ministerului Finanelor Publice 1826/2005, publicat n Monitorul Oficial numr 1040/2005 24. Legea numrul 31/1990(r2) publicat n Monitorul Oficial numr 1066/2004 25. Revista Tribuna Economic, ediiile 2008-2009 26. Revista de Comer i Industrie, ediiile 2008-2009 27. Revista de Expertiz Contabil, ediia 2009 28. Sptmna Financiar, ediiile 2008-2009 29. Site-uri de internet: indaco.ro, tmc.ro, contabilul.ro, ub.ro, mfp.ro, ceccar.ro.

82

ANEXA NR. 1

83