UNIVERSITATEA CRETIN DIMITRIE CANTEMIR BUCURETI

CONTABILITATEA ACTIVELOR NECORPORALE

Un articol interdisciplinar cu aplicaii practice
Lect. univ. drd. Marian Covlea, MA
22 septembrie 2010

Bucureti

CUPRINS
Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 Partea din lucrare INTRODUCERE 1. Definiii i precizri terminologice 2. Importana activelor imobilizate necorporale pentru economia ntreprinderii CAPITOLUL 1. Reglementarea activelor imobilizate necorporale 1.1. Activele imobilizate necorporale n contabilitatea romneasc
1.2.

Pag. 4 4 5 14 14 24 26 26 35 35 40 43 43 48 55 55 58 59 60

Reglementarea imobilizrilor necorporale n Directivele europene privind contabilitatea Reglementarea activelor imobilizate necorporale n sistemul contabil american Reglementarea activelor imobilizate necorporale n standardele internaionale de contabilitate

1.3.

1.4.

CAPITOLUL 2. Amortizarea activelor imobilizate necorporale 2.1. Amortizarea: definiie, cauze, forme, metode 2.2. Reguli specifice de amortizare CAPITOLUL 3. Aspecte fiscale privind imobilizrile necorporale 3.1. Relaia Contabilitate Fiscalitate n materia imobilizrilor necorporale 3.2. Metode de conciliere ntre Contabilitate i Fiscalitate n domeniul deprecierii i amortizrii activelor CAPITOLUL 4. Propunere pentru recunoaterea n contabilitate a unui nou activ necorporal: goodwill-ul personal 4.1. Preliminarii 4.2. Diplome, certificate, brevete i licene profesionale 4.3. Goodwill-ul profesional i reputaional 4.4. Celebrity Goodwill
2

20 21 22 23 24 25

4.5. Importana social i economic a goodwill-ului personal. Situaia actual n Romnia: sinteza rezultatelor unei cercetri 4.6. Alte componente ale goodwill-ului personal APLICAII PRACTICE. nregistrri contabile privind imobilizrile necorporale CONCLUZII ANEX BIBLIOGRAFIE

60 65 67 71 73 74

INTRODUCERE
1. Definiii i precizri terminologice
Un activ reprezint o resurs controlat de ctre entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru entitate. Un activ este recunoscut n contabilitate i prezentat n bilan atunci cnd este probabil realizarea unui

beneficiu economic viitor de ctre entitate i activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat() n mod credibil.1 Beneficiile economice reprezint potenialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau echivalente de numerar ctre entitate. Aceast contribuie se reflect fie sub forma creterii intrrilor de numerar, fie sub forma reducerii ieirilor de numerar, de exemplu, prin reducerea costurilor de producie. Astfel, potenialul poate fi unul productiv, atunci cnd activul este utilizat separat sau mpreun cu alte active pentru prestarea de servicii sau producerea de bunuri destinate vnzrii de ctre entitate. De asemenea, potenialul poate mbrca forma convertibilitii n numerar sau echivalente de numerar. Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii economice viitoare i deinute pe o perioad mai mare de un an. Beneficiile economice viitoare reprezint potenialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau de echivalente de numerar ctre entitate. Potenialul poate fi unul productiv, fiind parte a activitilor de exploatare ale entitii. Activele imobilizate cuprind acele active destinate utilizrii pe o baz continu, pe o perioad mai mare de un an, n scopul desfurrii activitilor entitii. O imobilizare necorporal este un activ identificabil, nemonetar, fr suport material i deinut pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau pentru scopuri administrative. O imobilizare necorporal ndeplinete criteriul de a fi identificabil cnd: este separabil, adic poate fi separat sau divizat de entitate i vndut, transferat, autorizat, nchiriat sau schimbat, fie individual, fie mpreun cu un contractcorespunztor, un activ identificabil sau o datorie identificabil; sau: decurge din drepturi contractuale sau de alt natur legal, indiferent dac acele drepturi transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi i obligaii. n cuprinsul acestui referat, noiunile de active imobilizate necorporale, active necorporale i imobilizri necorporale sunt folosite cu acelai sens, ncercnd evitarea repetiiilor suprtoare.

2. Importana activelor imobilizate necorporale pentru economia ntreprinderii

Activele imobilizate necorporale sunt caracteristica principal, specificul cel mai pregnant al perioadei actuale denumit, din punct de vedere economic, Noua Economie (The New Economy) sau Economia Cunoaterii i produsul nemijlocit al Revoluiei Cunoaterii (The Knowledge Revolution). Noua Economie este o economie dominat mai mult de influenele globale i de viteza, adesea n timp real, a comunicaiilor i informaiilor, indiferent de distan. Ei consider c
1

OMFP nr. 3055/2009, Seciunea I, paragraful 20, alin. 3.a.

trsturile ei de baz sunt globalizarea i digitalizarea, ceea ce confer intangibilitate tranzaciilor internaionale, att comerciale ct i de investiii directe. Noua Economie se concretizeaz n apariia de noi tipuri de companii i de noi ramuri industriale i de prestri de servicii. Economia cunoaterii este folosit ca un sinonim pentru Economia bazat pe cunoatere sau Economia bazat pe cunotine i chiar pentru Noua Economie. Aceste trei, patru expresii sunt folosite n aceast lucrare cu acelai neles. Revoluia cunoaterii este folosit ca un sinonim pentru Revoluia cunotinelor, cele dou expresii fiind, n cuprinsul acestei lucrri, sinonime i echivalente. La baza revoluiei cunotinelor, a economiei bazate pe cunoatere se afl cunotinele cu rolul determinant pe care l au acestea n economia contemporan. n ultimele decenii s-a observat i s-a luat n considerare creterea importanei economice a tehnologiilor, informaiilor, proceselor economice, capitalului uman, capabilitilor i competenelor organizaiei ca factori organic legai de cunotine. Fiecare dintre ei, abordai individual, relev elemente deosebit de valoroase, cu mari implicaii n practic. Numitorul lor comun l reprezint ns cunotinele, ele constituind de fapt modalitile de individualizare i operaionalizare a acestora. Cunotinele reprezint stocuri cumulative i agregate de date i informaii, precum i abiliti generate de utilizarea acestora de ctre receptor. Aceste abiliti depind de capacitile intelectuale (percepie, judecat) ale receptorului, iar caracteristica principal a cunotinelor (care o deosebete fundamental de date i informaii) este capacitatea acestora de a genera valoare adugat prin utilizarea lor corespunztoare. Datele sunt cele mai simple componente ale cunotinelor. Ele reprezint semnale de orice tip trimise de la emitor la receptor (fiin uman sau alt destinatar). Informaia reprezint o dat inteligibil pentru receptor, cruia i aduce un plus de cunoatere, perceput de acesta. Informaiile mai pot fi definite i ca date prelucrate, sistematizate, agregate i avnd o anumit semnificaie pentru utilizator. Relaia ntre date, informaii i cunotine poate fi reprezentat sub forma unei piramide: la baz se afl datele, n zona median se afl informaiile, iar n zona de vrf se afl cunotinele, iar gradul de agregare, inteligibilitatea i valoarea acestora cresc dinspre baz ctre vrf. Informaiile se deosebesc de cunotine prin dimensiune, natur (coninut), desfurare n timp i grad de inteligen: - Informaiile sunt mai reduse dect cunotinele, ele reprezentnd doar componente ale acestora, n mod similar reperelor sau pieselor care alctuiesc un produs sau bucilor de ceramic ce formeaz un mozaic; - Cunotinele conin ntotdeauna expertiz, elemente care permit aplicarea, generatoare de soluii i de substan economic; - Manifestarea expertizei proprii cunotinelor implic o derulare n timp, conferind acestora un caracter procesual. De regul, cunotinele au o via mai lung dect informaiile, uneori chiar nelimitat; - Cunotinele confer obiectelor n care sunt ncorporate mai mult inteligen, eficien, randament, estetic, dup caz, reducndu-le n acelai timp dimensiunile i masa.

n practic ns, separarea cunotinelor de informaii este uneori dificil de realizat, n special atunci cnd sunt implicate mai multe persoane care interacioneaz: ceea ce pentru unii constituie o informaie, pentru alii reprezint cunotine, etc. De aceea, delimitarea informaiilor de cunotine este necesar a se face contextual, innd cont de cadrul existenei i folosirii lor, de factorii implicai i de finalitatea rezultat. Chiar dac distanele s-au micorat datorit progresului telecomunicaiilor i mijloacelor de transport, ele continu s joace un rol important n economie i n viaa oamenilor, cci cum altfel s-ar putea explica amplificarea tendinelor de a contrui clustere, reele, centre de afaceri, etc.: apropierea spaial a persoanelor favorizeaz i amplific generarea, nelegerea, interpretarea i utilizarea performant a informaiilor i a cunotinelor. Cunotinelor le sunt asociate dou concepte, dou caracteristici majore: stricteea i capacitatea absorbtiv. Stricteea2 poate fi descompus n i definit prin inteligibilitate i transferabilitate, deoarece se refer la posibilitatea i la capacitatea de a transforma cunotinele n informaii explicite, transferabile. Aceste trsturi in de competena organizaiei care le deine de a tranforma cunotinele n mesaje inteligibile, transferabile i utile. Din puncte de vedere managerial i economic, stricteea este o caracteristic esenial, care-i amplific utilitatea i capacitatea de a genera valoare adugat. Pe msura intensificrii revoluiei cunotinelor i abordrilor umane individuale i de grup, stricteea se dezvolt, cu multiple efecte pozitive. Intensificarea i reconceperea proceselor de nvare individual i de grup contribuie decisiv la amplificarea stricteei cunotinelor. Firete, niciodat nu se va ajunge la stricteea absolut, ntruct ntotdeauna o parte a cunotinelor, cele mai subtile, sofisticate, rafinate i personalizate, nu vor putea fi formalizate i transferate integral altor persoane, din diverse motive. Capacitatea absorbtiv desemneaz uurina cu care receptorul de cunotine percepe, nelege i reine cunotinele primite. Pe lng caracteristicile intelectuale individuale i fiabilitatea procedurilor implementate n cadrul organizaiei cu scop de receptare, stocare, coroborare, agregare i interpretare a cunotinelor, foarte important pentru creterea valorii absobtive a persoanei sau firmei respective este posedarea unui stoc iniial (anterior) de cunotine n domeniul la care se refer noile cunotine. Principalii factori de care depinde capacitatea absorbtiv a receptorului de cunotine sunt: - Factorii macrosociali, ce reflect principalele elemente referitoare la economia, cultura, tradiiile, obiceiurile, specificul psiho-intelectual al populaiei, etc. unei ri, cu impact asupra naturii, provenienei, cantitii, calitii, costului, etc. cunotinelor existente i folosite ntr-o ar; - Factori individuali, ce au n vedere, sub diverse forme, caracteristici poteniale sau manifeste ale persoanelor implicate n procesele de generare, preluare, utilizare, stocare, protejare, etc. ale cunotinelor;

De la cuvntul englezesc strictness = rigoare, disciplin, strictee, cu trimitere la sensul de pstrare nealterat a nelesului cunotinelor n procesul de descompunere i transformare a lor n informaii i transmiterea integral a acestui neles ctre receptor.

Factori organizaionali, ce exprim parametrii constructivi i funcionali, de diverse naturi (procedurali, motivaionali, culturali, manageriali, etc.) ai fiecrei entiti, cu influen relevant asupra generrii i utilizrii cunotinelor din cadrul lor. Se observ gradul foarte ridicat de eterogenitate al acestor factori, ceea ce explic complexitatea i dificultatea proceselor de tratare a cunotinelor. Maximumul de capacitate absorbtiv se obine atunci cnd se manifest o congruen intens ntre cele trei categorii de factori, pe fondul unui management performant i al unui mediu prietenos. Tipologia cunotinelor este foarte divers, analizele efectuate de specialiti evideniind existena a numeroase categorii de cunotine, cu caracteristici diverse i cu roluri diferite n procesele economice, manageriale, educaionale, etc. ntr-o prim ncercare de divizare, cunotinele sunt de dou feluri, n funcie de coninut: - Cunotine despre ceva, eseniale pentru a percepe i nelege un fenomen, eveniment sau proces; i: - Cunotine despre cum s se execute ceva, denumite i know-how,3 indispensabile pentru a proiecta, produce i comercializa profitabil servicii, echipamente, etc. ntr-o abordare mai complex, specialitii de la OCDE delimiteaz patru categorii de cunotine: - S tii ce (know-what); - S tii de ce (know-why); - S tii cum (know-how); - S tii cine (know-who). Cunotinele de tipul know-what constituie o acumulare de relatri despre fapte, fiind posibil adesea s fie divizate n bii. Acestea sunt cele mai rspndite i mai puin utilizabile, ca atare, n procesele economice propriu-zise, dar ele reprezint fundamentul pentru celelalte tipuri de cunotine. Cunotinele de tipul know-why sunt, de fapt, cunotine tiinifice referitoare la legi i principii ale naturii, pe ele se sprijin dezvoltarea tehnologic i nnoirile de produse, servicii i sisteme. Acestea devin din ce n ce mai numeroase, mai ales n domeniile de interfa ntre tiine i dobndesc adesea un coninut interdisciplinar. Cel mai adesea, aceste cunotine sunt rezultatul cercetrilor tiinifice fundamentale. Cunotinele de tipul know-how confer celor care le posed capabilitatea de a face ceva. Tipic, acestea se dezvolt i se pstreaz ntr-o firm, ntruct ele contribuie nemijlocit i substanial la producerea i comercializarea produselor i serviciilor pe care aceasta este profilat. Obinerea acestui tip de cunotine se afl la baza dezvoltrii reelelor de firme, prin intermediul crora firmele componente ale reelei au acces la know-how-ul altor firme, combinndu-l cu know-how-ul propriu, dezvoltndu-l i participnd la procesele de valorificare a lui. La baza genezei acestui tip de cunotine se afl cel mai adesea cercetrile de tip aplicativ, perfecionrile i modernizrile de produse, servicii, sisteme, procese, etc. Cunotinele tehnologice (nebrevetate) sunt de tipul know-how, iar ca un exemplu concret, se poate vorbi de know-how-ul marilor grupuri hoteliere n acordarea serviciilor turistice de
3

Sau Savoir-faire n francez.

cazare, mas, agrement, etc. aplicat n cadrul lanurilor lor hoteliere integrate (uniti de acelai tip, care acord acelai tip de servicii pentru acelai segment de clientel, reunite sub acelai brand), cunotinele de tip know-how fiind valorificate prin contractul de franciz hotelier (punerea la dispoziie a brandului i transferul know-how-ului aferent acestuia). Know-how-ul se prezint sub forma unor documentaii i nu este protejat legal (brevetat). Poate face ca atare obiectul unor tranzacii comerciale. Este un activ necorporal foarte preios. Cunotinele de tipul know-who ncorporeaz cunotine att din categoria know-what ct i din categoria know-how. Aceste cunotine implic dezvoltarea unor relaii speciale, prin care se asigur accesul la experi. Prin intermediul lor se gsesc mai uor rspunsuri i soluii la problemele generate de rata rapid de producere a schimbrilor. Cunotinele de tipul know-who au n vedere att organizaia, ct i mediul su. n condiiile intensificrii externalizrii activitilor, aceste cunotine se refer ntr-o tot mai mare msur la mediul n care funcioneaz organizaia. Toate aceste tipuri de cunotine sunt implicate n procesele de inovare, prin care se genereaz noi cunotine, de variate feluri, care se comercializeaz direct, ca atare, sau indirect, prin intermediul noilor produse i servicii, care se valorific n cadrul firmelor. n funcie de natura i gradul lor de transferabilitate, cunotinele se divid n implicite i explicite. Cunotinele explicite sunt cele conturate la un nivel apreciabil, fiind uor de codificat i de transmis prin mesaje, ajutorul tehnicii. Cunotinele implicite sau tacite sunt insuficient conturate i de aceea dificil de codificat i de transmis prin mijloace tehnice. Ele se refer la acele elemente pe care le nelegem i/sau le utilizm, cum ar fi cele implicate de abilitile practice sau care se deprind n mod intuitiv ori ntr-o anumit stare (forme transformate ale contiinei), dar care tocmai de aceea sunt dificil de transmis altora prin mesaje scrise sau chiar verbale. Ele se regsesc ntr-o anumit proporie la fiecare persoan i organizaie, constnd n ceea ce se tie dar nu se poate comunica, sau se comunic altora cu foarte mult greutate, fiind deci dificil transferabile. Ambele categorii de cunotine sunt importante n firm, ele fiind ntotdeauna complementare. Cunotinele tacite i explicite intr n multiple i complexe interdependene n cadrul fluxurilor de cunotine din interiorul organizaiilor. Astfel, n procesele de creare, explicare, transferare i internalizare a cunotinelor, ele pot trece din forma tacit n forma explicit, sau invers, sau pot rmne n forma iniial, dup cum se prezint n tabelul urmtor:4 Tabelul nr. 1 Fluxurile de cunotine i convergena lor n cadrul celor dou tipuri de cunotine Nr. crt. 1. 2. 3.
4

Procesul sau fluxul de cunotine Crearea (generarea) Transferarea Explicarea

Transformarea tipului de cunotine din: n: tacit tacit explicit explicit tacit explicit

Elaborat de specialitii japonezi Nanoka i Takeuchi, preluat i adaptat din Ovidiu Nicolescu, Luminia Nicolescu, 2005, pagina 34.

4.

Internalizarea

explicit

tacit

Cei doi specialiti japonezi realizeaz o complex intercorelare a tipurilor i fluxurilor de cunotine, mpreun cu patru categorii de procese interdependente socializare, externalizare, combinare i internalizare elabornd aa-numita spiral a crerii cunotinelor. O alt clasificare a cunotinelor, care integreaz i unele din elementele prezentate anterior, aparine specialitilor Mark Clare i Arthur De Tore.5 Combinnd mai multe criterii, ei au ntocmit matricea prezentat n Tabelul nr. 2: Tabelul nr. 2 Tipologia cunotinelor Nr. Tipul de cunotine crt . 1. Bazate pe cultur 2. 3. 4. 5. 6. 7. Proprietate intelectual Bazate pe procese Bazate pe oameni Bazate pe media Electronic indexate Electronic active Caracteristici n funcie de: Coninut Structur Mod de obinere Tacite Explicite Explicite Tacite Explicite Explicite Explicite Tacite Explicite Explicite Tacite Tacite Explicite Explicite Tacite Tacite Explicite Tacite Tacite Tacite Explicite Exemple Abordarea Nordstrom Patentele Abordarea McDonalds Mentoratul Ghidurile pentru media Hipertext Sistemele expert

Cunoaterea tipurilor de cunotine este esenial pentru nelegerea complexelor procese implicate de construcia economiei bazate pe cunotine i cel mai important din punctul de vedere al practicii sociale pentru generarea, utilizarea i valorificarea lor n ntreprinderi, n condiii de performan economic ridicat. Rolurile cunotinelor n economia contemporan sunt multiple: cunotinele pot fi materie prim, factor de producie, capital i produs finit, de-sine-stttor. Ca materie prim, cunotinele particip ntr-o mare msur la obinerea produselor moderne. Este evident pentru oricine c fabricarea unui calculator sau a unui televizor ncorporeaz nu numai metal, plastic i alte materiale, ci i numeroase cunotine. Mai mult chiar, n valoarea acestor produse, cunotinele au ponderea cea mai mare. De exemplu, n costul unui calculator sofisticat de cteva mii de dolari, costurile efective ale matalului i plasticului etc. ncorporate i ale energiei utilizate pentru obinerea lor sunt de ordinul a zeci de dolari, reprezentnd numai cteva procente din costul su total. Cunotinele reprezint i un esenial factor de producie, ntruct ele particip, alturi de ceilali factori clasici de producie fora de munc i mijloacele de munc la desfurarea tuturor fazelor procesului de producie, ncepnd cu obinerea materiilor prime, continund cu
5

Preluat din Ovidiu Nicolescu, Luminia Nicolescu, 2005, pagina 35.

procesarea lor i sfrind cu comercializarea produsului obinut. Evident, cu ct o firm este mai modern, cu att ponderea i rolul cunotinelor n calitate de factor de producie sunt mai mari. Una dintre cele mai pregnante i intense forme de manifestare a cunotinelor ca factor de producie o constituie firmele-reea. O firm-reea este o organizaie alctuit din cteva persoane care nu posed spaii de producie i/sau comercializare, dar care deruleaz cifre de afaceri substaniale. Acestea se realizeaz pe baza proiectelor furnizate de grupul restrns de persoane care alctuiesc firma-reea, produsul sau produsele respective fiind fabricate de alte companii pe baza comenzilor de componente date acestora, produsele finite sunt asamblate n locul su de alt firm pe baza planurilor i comenzilor acesteia, comercializarea se realizeaz prin alte firme, etc. Activitatea firmei-reea se reduce la conceperea de afaceri, furnizarea de proiecte de produse, la identificarea i contactarea de fabricani de componente, de asamblatori de produse, de distribuitori, etc. n concluzie, mijloacele de producie ale firmei sunt reprezentate n cvasitotalitate cu excepia ctorva birouri i computere de cunotinele celor civa componeni, concretizate n volume i valori apreciabile de produse fabricate i comercializate prin implicarea altor ntreprinderi care posed echipamentele, spaiile de proiectare, personalul necesar, etc. Cunotinele reprezint i un produs finit, de-sine-stttor. Formele cele mai cunoscute ale acestora sunt programele de calculator (PC software), proiectele tehnice, brevetele de invenii, brandul, know-how-ul transmis pe baz de contract, consultana, standardele de calitate, analizele i studiile economico-financiare, de management, de marketing, etc. De reinut c se produce o diversificare a gamei acestor produse, concomitent cu creterea ponderii lor n cifrele de afaceri ale firmelor i n PIB-urile economiilor naionale. n paralel, menionm i faptul c numeroase produse fizice tind s ncorporeze ntr-o msur sporit cunotine. Produsele de high-tech calculatoare, aparate de filmat i fotografiat, satelii, televizoare, telefoane, autoturisme, etc. sunt alctuite predominant din cunotine, ele conferind n fapt utilitate i valoare acestora. Intelligence reprezint o varietate relativ recent intrat n limbajul economic i se refer la acele informaii i cunotine, puse n oglind cu sursele lor, i care sunt importante pentru luarea deciziilor de ctre Beneficiar (Comanditarul, decidentul politic sau privat), rspunznd la ntrebrile: Cine? Ce? Cnd? Unde? Cum? De ce? despre un anumit fenomen, eveniment, ntmplare, aciune, persoan, tendin, etc. trecute, prezente sau viitoare. n acest sens, William Bill Jefferson Clinton6 obinuia s spun: Faptele sunt doar o parte din adevr. Cealalt parte este reprezentat de cine le prezint i de ce. Intelligence pot fi clasificate dup sursele lor exemple: o HUMINT = Human Intelligence, din surse (contacte) interumane, inclusiv Elicitation;7 o OSINF/OSINT = Open Source Information/Open Source Intelligence, din surse deschise, publice (mass-media), inclusiv din biblioteci; dac sunt bine culese,

6 7

Preedintele Statelor Unite n perioada 1992 2000. Sau exploatarea n orb a diferitelor surse umane.

10

analizate, coroborate, sintetizate i interpretate, aceste surse pot furniza 80% din totalul informaiilor utile; o GEOINT = Geospatial Intelligence, din surse satelitare i geologice; o IMAGINT = Imaging & Mapping Intelligence, din imagini, hri, filmare i fotografiere, etc.; o COMINT = Communication Intelligence, din telecomunicaii diverse; o SIGINT = Signals Intelligence, din semnale diverse; o MASINT = Measurement & Signature Intelligence, din msurtori electroenergetice, etc.; o FININT = Financial Intelligence, din domeniul financiar-bancar, guvernamental, firme de afaceri, etc. Se pune problema condiiilor pe care trebuie s le ndeplineasc sursele de informaii, de ndat ce sunt att de importante, dnd informaiilor i cunotinelor culese veridicitate, oportunitate, utilitate, ncredere i deci valoare; aceste condiii sunt: o Securitatea, sigurana i protecia surselor, posibilitatea de a fi exploatate cu eficien, cu costuri reduse, fr riscuri i pe pe termen lung. o Capacitatea, competena i specializarea furnizrii unui nivel mulumitor de Intelligence pentru nevoile culegtorului. o Corectitudinea i exactitatea Intelligence furnizat acestea sunt neverificabile i ca tare doar prezumate de ctre Beneficiar. o Oportunitatea, nevoia ca sursa s poat furniza Intelligence n timp util, aa cum aceast perioad de timp a fost stabilit de ctre Beneficiar n RFI Request for Information.8 Intelligence intereseaz domeniul economic i financiar-contabil n activiti precum Cercetri ofensive de pia,9 Protecia infrastructurilor critice ale companiilor, etc. Capitalul (de) cunotine tinde s dein o pondere din ce n ce mai mare n valoarea de ansamblu a firmelor moderne. Dei intangibile, cunotinele personalului din cadrul firmelor, tehnologiile, know-how-ul comercial, managerial, financiar, etc. prezint valoare care este exprimat monetar. Cotrile la burs ale firmelor de informatic, telecomunicaii sau de aparatur electronic renumite Microsoft, Vodafone, Alcatel, Nokia o demonstreaz din plin. Valorile lor la burs sunt de cteva ori, sau la unele de cteva zeci de ori, mai mari dect valoarea cldirilor, echipamentelor, terenurilor, etc. pe care acestea le posed. Putem anticipa c nc din prezent, sau n orice caz ntr-un viitor nu foarte ndeprtat, la o proporie apreciabil dintre firme, inclusiv din cele clasice, n evaluarea capitalului lor vor fi incluse cunotinele ca o component distinct i adesea substanial. De altfel, n lumea afacerilor o asemenea tendin este evident i puternic. O expresie a sa este aceea c ntreprinztorii sau investitorii afirm adesea c vor s cumpere afacerea X i nu fabrica sau magazinul X. Este evident c au n vedere mai ales capitalul intangibil al afacerilor respective, pe lng capitalul lor tangibil.
8 9

Cererea de Informaii lansat de ctre Beneficiarul-decident. Enterprise (Corporate) Intelligence, Offensive Market(ing) Research, etc.

11

Din cele mai vechi timpuri, bogia i puterea erau asociate posedrii resurselor fizice. Factorii tradiionali de producie pmntul utilajele, cldirile, etc. erau predominant de natur fizic. De aceea, necesitatea de a avea cunotine cuprinztoare i aprofundate era limitat. Revoluia industrial din secolele trecute s-a bazat predominant pe puterea aburului, fora fizic a omului i resursele bneti. Prezentul, dar mai ales viitorul, prefigureaz o situaie sensibil diferit: bogia i puterea n secolul XXI vor decurge cu prioritate din resursele intelectuale intangibile, din capitalul de cunotine. Cunotinele devin elementul esenial al obinerii unei productiviti nalte i al competitivitii pentru persoane, firme, ramuri economice, economii naionale i economia mondial n ansamblul su. Revoluia cunotinelor, care genereaz trecerea ctre economia dominat de cunotine, este un proces deosebit de cuprinztor i profund, genernd schimbri de esen n toate componentele activitilor economice (i sociale), analoage ca intensitate i profunzime cu cele produse de revoluia industrial. n prezent ne aflm n primele faze ale revoluiei cunotinelor. Produsele i serviciile sunt, din punctul de vedere al cunotinelor, mai intensive. Datorit acestui fapt, i delimitarea dintre produse i servicii devine tot mai dificil. Cunotinele tind s devin caracteristica principal a numeroase activiti, mai mult dect produsele sau serviciile rezultate. Din cele prezentate rezult cu pregnan rolurile multiple i eseniale pe care le au cunotinele n economia contemporan, care, practic, nu ar mai putea funciona i supravieui fr acestea. n Figura nr. 1 de mai jos se poate observa procentul din valoarea de pia a companiilor din SUA n corelaie cu valoarea activelor necorporale deinute, n perioada 1992-1998: de la 38% active necorporale n 1992, procentul de active necorporale a crescut la 85% n 1998 n cadrul patrimoniilor corporaiilor americane cotate la Burs!10

Figura nr. 1

10

www.juergendaum.com

12

n anul 2004, fa de valoarea de pia de 110 miliarde dolari a firmei Coca-Cola, 90 de miliarde (80%) erau reprezentate de valoarea activelor necorporale, i n special marca de fabric i brandurile globale i locale ale sale (Coca-Cola, Coca-Cola Light, Coca-Cola Zero, Sprite, Fanta, Cappy, Schweppes, Kinley, etc.), iar culoarea rou Coca-Cola, component vizual a brandului, este la fel de unic, distinct i celebr ca i rou Tizian, rou Ferrari sau rou AC Milan...

CAPITOLUL 1.
13

REGLEMENTAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE NECORPORALE

1.1. Activele imobilizate necorporale n contabilitatea romneasc

Reglementarea activelor imobilizate necorporale n Contabilitate trebuie studiat pe dou planuri: cel al Contabilitii financiare i cel al Contabilitii manageriale sau de gestiune.

A. Contabilitatea financiar
Prezentarea n bilan a activelor ca active imobilizate sau ca active circulante depinde de scopul cruia i sunt destinate, potrivit politicilor contabile aprobate de administratori sau persoanele care au obligaia gestionrii entitii. O entitate controleaz o imobilizare dac entitatea are capacitatea de a obine beneficii economice viitoare de pe urma resursei i de a restriciona accesul altora la acele beneficii. Beneficiile economice viitoare care decurg dintr-o imobilizare necorporal pot include venitul din vnzarea produselor sau serviciilor, economisiri de costuri sau alte beneficii rezultate din utilizarea imobilizrii de ctre entitate. Anumite imobilizri necorporale pot fi pstrate n sau pe un obiect fizic, cum ar fi un compact-disc (n cazul unui software), documentaie legal (n cazul unei licene sau al unui brevet) sau pelicul. Pentru a stabili dac o imobilizare care ncorporeaz att elemente corporale, ct i necorporale ar trebui tratat ca imobilizare corporal sau ca imobilizare necorporal, o entitate evalueaz care element este mai semnificativ. De exemplu, software-ul pentru un utilaj computerizat care nu poate opera fr acel software specific se include n valoarea acelei imobilizri corporale. Acelai lucru este valabil i pentru sistemul de operare al unui computer. Atunci cnd software-ul nu este parte integrant a hardware-ului respectiv, software-ul este tratat ca imobilizare necorporal. Listele de clieni nu se recunosc ca imobilizri necorporale. O imobilizare necorporal trebuie recunoscut n bilan dac se estimeaz c va genera beneficii economice pentru entitate i costul su poate fi evaluat n mod credibil. Pentru a stabili dac o imobilizare necorporal generat intern ndeplinete criteriile de recunoatere, o entitate clasific generarea imobilizrii ntr-o faz de cercetare i o faz de dezvoltare. Dac o entitate nu poate face distincia ntre faza de cercetare i cea de dezvoltare ale unui proiect intern de creare a unei imobilizri necorporale, entitatea trateaz cheltuielile cu acel proiect ca i cum ar fi determinate doar de faza de cercetare. Nicio imobilizare necorporal care decurge din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) nu se recunoate. Cheltuielile cu cercetarea (sau cele din faza de cercetare a unui proiect intern) se recunosc drept cheltuial atunci cnd sunt generate, deoarece, n faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra c o imobilizare necorporal exist i c aceasta va genera beneficii economice viitoare.

14

Cercetarea este investigaia original i planificat ntreprins n scopul ctigrii unor cunotine sau nelesuri tiinifice ori tehnice noi. Exemple de activiti de cercetare sunt: activitile al cror scop este acela de a obine cunotine noi; identificarea, evaluarea i selecia final a aplicaiilor descoperirilor fcute prin cercetare sau a altor cunotine; cutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii; i: formularea, elaborarea, evaluarea i selecia final a alternativelor posibile pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite. n cadrul imobilizrilor necorporale se cuprind: cheltuielile de constituire; cheltuielile de dezvoltare; concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare, cu excepia celor create intern de entitate; fondul comercial; alte imobilizri necorporale; avansurile acordate furnizorilor de imobilizri necorporale; i: imobilizrile necorporale n curs de execuie.

Active de natura cheltuielilor de constituire contul 201 Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea unei entiti (taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, precum i alte cheltuieli de aceast natur, legate de nfiinarea i extinderea activitii entitii). O entitate poate include cheltuielile de constituire la "Active", caz n care poate imobiliza cheltuielile de constituire. n aceast situaie, cheltuielile de constituire trebuie amortizate n cadrul unei perioade de maximum cinci ani. n situaia n care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face nicio distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate. Sumele prezentate n bilan la elementul "Cheltuieli de constituire" trebuie explicate n note. Active de natura cheltuielilor de dezvoltare contul 203 Imobilizrile de natura cheltuielilor de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine ntr-un plan sau proiect ce vizeaz producia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite substanial, nainte de nceperea produciei sau utilizrii comerciale.

15

O imobilizare necorporal generat de dezvoltare (sau faza de dezvoltare a unui proiect intern) se recunoate dac, i numai dac, o entitate poate demonstra toate elementele urmtoare: fezabilitatea tehnic pentru finalizarea imobilizrii necorporale, astfel nct aceasta s fie disponibil pentru utilizare sau vnzare; intenia sa de a finaliza imobilizarea necorporal i de a o utiliza sau vinde; capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporal; modul n care imobilizarea necorporal va genera beneficii economice viitoare probabile. Printre altele, entitatea poate demonstra existena unei piee pentru producia generat de imobilizarea necorporal ori pentru imobilizarea necorporal n sine sau, dac se prevede folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizrii necorporale; disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare i de alt natur adecvate pentru a completa dezvoltarea i pentru a utiliza sau vinde imobilizarea necorporal; capacitatea sa de a evalua credibil cheltuielile atribuibile imobilizrii necorporale pe perioada dezvoltrii sale. Exemple de activiti de dezvoltare sunt: a) proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a prototipurilor i modelelor; b) proiectarea uneltelor i matrielor care implic tehnologie nou; c) proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de vedere economic pentru producia pe scar larg; d) proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbuntite. La cheltuielile de dezvoltare pot fi nscrise i cheltuielile de explorare i evaluare a resurselor minerale. Nu reprezint imobilizri necorporale de natura activelor de explorare i de evaluare acele active care sunt n mod clar corporale (de exemplu, vehicule i echipamente de forare). Cheltuielile de explorare i evaluare a resurselor minerale sunt cheltuieli generate de entitate n legtur cu explorarea i evaluarea resurselor minerale, nainte ca fezabilitatea tehnic i viabilitatea comercial ale extraciei resurselor minerale s fie demonstrate. Pentru a determina dac aceste cheltuieli se recunosc ca imobilizri necorporale, o entitate ia n considerare gradul n care cheltuiala poate fi asociat cu descoperirea resurselor minerale. Explorarea i evaluarea resurselor minerale se refer la prospectarea resurselor minerale, inclusiv minereuri, petrol, gaz natural i resurse similare neregenerative, dup ce entitatea a obinut drepturile legale de a explora ntr-o anumit zon, precum i determinarea fezabilitii tehnice i a viabilitii comerciale ale extraciei resurselor minerale. Exemple de cheltuieli care pot fi incluse n evaluarea iniial a activelor de explorare i exploatare pot fi urmtoarele: a) cheltuieli cu achiziia drepturilor de a explora; b) cheltuieli cu studii topografice, geologice, geochimice i geofizice etc. O entitate nu va nregistra la cheltuieli de dezvoltare de natura cheltuielilor de explorare i evaluare a resurselor minerale cheltuielile angajate: 16

a) nainte de explorarea i evaluarea resurselor minerale, cum sunt cheltuielile ce au avut loc nainte de momentul n care entitatea a obinut dreptul legal de a explora o anumit zon; b) dup ce sunt demonstrabile fezabilitatea tehnic i viabilitatea comercial ale extraciei unei resurse minerale. O imobilizare necorporal de natura activelor de explorare i evaluare nu va mai fi clasificat ca atare atunci cnd fezabilitatea tehnic i viabilitatea comercial ale extraciei unei resurse minerale sunt demonstrabile. Cheltuielile legate de valorificarea resurselor minerale nu vor fi recunoscute drept active de explorare i evaluare. Unul sau mai multe din urmtoarele fapte i mprejurri indic faptul c o entitate ar trebui s analizeze i s efectueze, dac este cazul, o ajustare pentru deprecierea activelor de explorare i evaluare: a) durata pentru care entitatea are dreptul de a explora o anumit zon a expirat n decursul perioadei sau va expira n viitorul apropiat i nu se preconizeaz rennoirea; b) nu sunt prevzute n buget i nici planificate cheltuieli substaniale pentru explorarea n continuare i pentru evaluarea resurselor minerale n acea zon; c) explorarea i evaluarea resurselor minerale dintr-o anumit zon nu au dus la descoperirea unor cantiti de resurse minerale viabile din punct de vedere comercial, iar entitatea a decis s ntrerup acest gen de activiti n zona respectiv; d) exist suficiente date care s indice c, dei este posibil o dezvoltare n zona respectiv, este puin probabil ca valoarea contabil a activului de explorare i evaluare s fie complet recuperat n urma valorificrii sau vnzrii etc. Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, dup caz. n cazul n care durata contractului sau durata de utilizare depete cinci ani, aceasta trebuie prezentat n notele explicative, mpreun cu motivele care au determinat-o. n situaia n care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nicio distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate. Sumele prezentate n bilan la elementul "Cheltuieli de dezvoltare" trebuie explicate n notele explicative. Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare contul 205 Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare reprezentnd aport, achiziionate sau dobndite pe alte ci, se nregistreaz n conturile de imobilizri necorporale la costul de achiziie sau valoarea de aport, dup caz. n aceast situaie valoarea de aport se asimileaz valorii juste. Concesiunile primite se reflect ca imobilizri necorporale atunci cnd contractul de concesiune stabilete o durat i o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea concesiunii urmeaz a fi nregistrat pe durata de folosire a acesteia, stabilit potrivit contractului. n cazul n care contractul prevede plata unei redevene/chirii, i nu o valoare amortizabil, n contabilitatea

17

entitii care primete concesiunea, se reflect cheltuiala reprezentnd redevena/chiria, fr recunoaterea unei imobilizri necorporale. Brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i alte active similare se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre entitatea care le deine. n cazul unui acord de concesiune a serviciilor de tip public-privat, ncheiat potrivit legislaiei n vigoare, licena primit de entitatea care are calitatea de operator, de a taxa utilizatorii unui serviciu public, se nregistreaz la imobilizri necorporale, dac sunt stabilite o durat i o valoare pentru aceast licen. n nelesul prezentelor reglementri, un acord de concesiune a serviciilor este de tip public-privat dac: a) concedentul controleaz sau reglementeaz ce servicii trebuie s presteze operatorul n cadrul infrastructurii, cui trebuie s le presteze i la ce pre; i: b) concedentul controleaz - prin dreptul de proprietate, dreptul de beneficiu sau n alt mod orice interes rezidual n infrastructur la terminarea acordului. Fondul comercial (goodwill) contul 207 Fondul comercial se recunoate, de regul, la consolidare i reprezint diferena dintre costul de achiziie i valoarea just la data tranzaciei, a prii din activele nete achiziionate de ctre o entitate. n situaiile financiare anuale individuale, fondul comercial se poate recunoate numai n cazul transferului tuturor activelor sau al unei pri a acestora i, dup caz, i de datorii i capitaluri proprii, indiferent dac este realizat ca urmare a cumprrii sau ca urmare a unor operaiuni de fuziune. Transferul este n legtur cu o afacere, reprezentat de un ansamblu integrat de activiti i active organizate i administrate n scopul obinerii de profituri, nregistrrii de costuri mai mici sau alte beneficii. Pentru recunoaterea n contabilitate a activelor i datoriilor primite cu ocazia acestui transfer, entitile trebuie s procedeze la evaluarea valorii juste a elementelor primite, n scopul determinrii valorii individuale a acestora. Aceasta se efectueaz, de regul, de ctre profesioniti calificai n evaluare, membri ai unui organism profesional n domeniu, recunoscut naional i internaional. Fondul comercial generat intern nu se recunoate ca activ deoarece nu este o resurs identificabil (adic nu este separabil i nici nu decurge din drepturi legale contractuale sau de alt natur) controlat de entitate, care s poat fi evaluat credibil la cost. n cazul n care fondul comercial este tratat ca un activ, se au n vedere urmtoarele prevederi: a) fondul comercial se amortizeaz, de regul, n cadrul unei perioade de maximum cinci ani; b) totui, entitile pot s amortizeze fondul comercial n mod sistematic ntr-o perioad de peste cinci ani, cu condiia ca aceast perioad s nu depeasc durata de utilizare economic a activului i s fie prezentat i justificat n notele explicative. O problem important ridicat de noiunea de fond comercial este posibila confuzie care poate fi creat de existena noiunii de fond de comer i de asemnarea dintre cele dou noiuni.

18

Aceast confuzie provine din preluarea ambelor noiuni din limba francez. ntre cele dou noiuni raportul este ca de la parte la ntreg, n sensul c fondul comercial este inclus n fondul de comer, dar deosebirile nu se opresc aici: natura diferit a celor dou noiuni este principalul criteriu de difereniere. Legea nu definete fondul de comer dar face referire la acesta n situaia n care el este gajat, nchiriat sau nstrinat. Fondul de comer a fost definit iniial ca fiind un ansamblu al bunurilor pe care comerciantul le grupeaz afectndu-le propriului su comer. n practic s-a statuat c fondul de comer e o universalitate economico-juridic de fapt, de bunuri corporale i necorporale, active i pasive. Fondul de comer reprezint un ansamblu de elemente corporale i necorporale, gestionate de un comerciant sau de un industria, n cadrul ntreprinderii sale. Fondul de comer este, n general, alctuit din elemente mobiliare, corporale i necorporale, elementele imobiliare (cldiri, terenuri) fiind excluse deoarece fondul imobiliar este separat de fondul mobiliar, dar contractele de nchiriere, leasing imobiliar sau concesiune (cu drepturile i obligaiile aferente) a patrimoniului imobiliar n care i desfoar activitatea firma sunt incluse n cadrul fondului de comer. Elementele corporale ale unui fond de comer sunt alctuite, n principal, din materii prime, materiale, utilaje, mobilier, aparatur birotic, mijloace de transport, care prin destinaie nu au caracter de fixitate (imobilitate), dar care au o stabilitate n timp i servesc la activitatea de exploatare a ntreprinderii. Elementele necorporale ale unui fond de comer pot fi: - Clientela permanent i clientela ocazional; aceste elemente sunt variabile i depind de exploatare i de conjunctur, dar constituie elemente eseniale ale fondului de comer; - Numele comercial este numele sub care o persoan exercit o activitate de comer (n sensul de orice activitate lucrativ11, respectiv aductoare de profit); - Firma este denumirea i/sau emblema pe care o alege un comerciant i care servete la identificarea i diferenierea pe pia a ntreprinderii i la atragerea clientelei; - Dreptul la locaie prin contract (sau dreptul de acces sau dreptul de rennoire a contractului), poziia, aezarea, vadul comercial aferent; - Imaginea, renumele, notorietatea, prestigiul pe pia; - Reelele de desfacere i colaborare, relaiile bune cu furnizorii, clienii, autoritile, massmedia, comunitatea local, etc.; - Licenele i autorizaiile administrative care sunt ataate fondului i care nu au caracter personal, cum ar fi licenele de producie, licenele de turism, autorizaiile de vnzare a buturilor alcoolice, autorizaiile de transport public, autorizaiile de mediu, etc.; - Brevetele i alte drepturi de proprietate industrial, comercial, artistic sau literar (de autor) precum i cunotine nebrevetate (neprotejate legal), cum ar fi know-how, reete secrete de fabricaie, etc.; - Diverse alte elemente care sunt considerate a fi transmise o dat cu fondul, cum ar fi diverse contracte (de munc, de asigurare, de furnizare, etc.) semnate de vnztorul fondului de comer.
11

De la latinescul lucrum = profit.

19

Caracteristicile fondului de comer: Acesta este o universalitate de fapt pentru c reunete un complex de bunuri i alte elemente eterogene (materiale i nemateriale, economice i juridice, active i pasive), iar aceast reunire este rezultatul exclusiv al voinei titularului. Fondul de comer e un bun mobil, deoarece elementele care precumpnesc sunt bunuri mobile. Este un fond predominant necorporal, deoarece n componena sa precumpnesc bunurile cu caracter necorporal, care au, n cadrul fondului de comer, o vocaie de statornicie mai pronunat. Din ultimele 3 caracteristici se desprind mai multe consecine pe plan practic i juridic: Datorit obiectului lor, actele juridice privind fondul de comer sunt fapte de comer obiective conexe (accesorii), i, deci, supuse regimului faptelor de comer; Din caracterul de universalitate de fapt decurge aplicabilitatea regulilor subrogaiunii; Pentru c e un bun mobil, executarea silit asupra fondului de comer urmeaz regulile prevzute de Codul de Procedur Civil pentru bunurile mobile; se admite ca, n absena unor dispoziii legale, dac prin excepie fondul de comer conine i bunuri imobile, urmrirea lor are loc n condiiile prevzute de lege pentru executarea silit a bunurilor imobile; Nu poate fi ipotecat, dar poate fi pus gaj fr deposedare; Poate fi nstrinat cu acte cu titlu oneros i prin motenire; Poate face obiectul unei transmisiuni prin uzufruct (prin contracte de management, asociere n participaiune, nchiriere, locaie de gestiune, leasing, franciz, etc.). Dup cum se poate observa, fondul comercial (goodwill) constituie partea cea mai consistent a fondului de comer. Avansuri i alte imobilizri necorporale contul 208 n cadrul avansurilor i altor imobilizri necorporale se nregistreaz avansurile acordate furnizorilor de imobilizri necorporale, programele informatice create de entitate sau achiziionate de la teri pentru necesitile proprii de utilizare, precum i reete, formule, modele, proiecte i prototipuri. Programele informatice, precum i celelalte imobilizri necorporale nregistrate la elementul "Alte imobilizri necorporale" se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre entitatea care le deine. n cazul programelor informatice achiziionate mpreun cu licenele de utilizare, dac se poate efectua o separare ntre cele dou active, acestea sunt contabilizate i amortizate separat.

Imobilizrile necorporale n curs de execuie contul 233

20

Imobilizrile necorporale n curs de execuie reprezint imobilizrile necorporale neterminate pn la sfritul perioadei, evaluate la costul de producie sau costul de achiziie, dup caz. ntr-o alt abordare, activele necorporale sunt definite i clasificate astfel:12 Activ necorporal (AN): Activ nemonetar care se manifest prin proprietile lui economice. El nu are substan fizic ci acord drepturi i beneficii economice proprietarului acestuia sau deintorului unei participaii. Fond comercial (goodwill GW): Orice beneficiu economic care apare dintr-o afacere sau un grup de active care nu sunt separabile de afacere sau de grupul de active n totalitatea lor. GW este o mrime rezidual. Se calculeaz prin formula: GW = VCI val. act. corp. separate val. activ. nec. separate FRN GW + val. act. nec. separate = Val. total a activelor necorporale (Vtot AN) Vtot AN = VCI val. activ. corp. separate FRN n IAS 38 active necorporale, paragraful 8, se precizeaz: O imobilizare necorporal este o imobilizare identificabil nemonetar fr substan fizic. Definiia de mai sus pune accentul pe lipsa unei substane fizice, n comparaie cu activele corporale. Lipsa substanei fizice nu trebuie neleas n sensul c un AN nu ar avea un suport material, deoarece existena activului necorporal poate fi confirmat numai printr-o form material de manifestare, ca de exemplu: compact-disc (n cazul unui software), documente legale (n cazul licenelor, mrcilor i brevetelor de invenie), contracte, autorizaii i licene de utilizare, documentaii tehnice sau pelicule. Prin expresia identificabil din definiia contabil de mai sus se nelege:

c activul necorporal este separabil de entitate i deci poate fi vndut, transferat, brevetat, nchiriat sau schimbat, fie n mod individual, fie mpreun cu un contract, cu un activ identificabil sau cu datorie identificabil; sau c decurge din drepturi contractuale sau de alt natur legal, indiferent dac acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi i obligaii;

Recunoaterea unui element ca activ necorporal se face numai dac entitatea proprietar demonstreaz:
12

International Valuation Standards Council - (GN) Guidance Notes 4 Valuation of Intangible Assets, revizuit la 1 martie 2010.

21

c activul necorporal va genera beneficii economice pentru entitate (sub forma venitului obinut din vnzarea de produse sau servicii, economii de cheltuieli sau alte beneficii) i costul AN poate fi evaluat n mod credibil; i c are capacitatea de a controla AN, respectiv de a obine beneficiile viitoare generate i de a restriciona accesul altora la aceste beneficii. Aceast capacitate de control poate rezulta fie din drepturi legale (de ex. activele necorporale de natura proprietii intelectuale), fie din alte obligaii impuse de ntreprindere (de ex. acorduri de neconcuren, obligaia de confidenialitate a salariailor).

Clasificarea AN identificabile este redat n IFRS 3 Combinri de ntreprinderi. Aceast clasificare se refer la AN care sunt achiziionate ntr-o combinaie de ntreprinderi, care se ncadreaz n definiia activului necorporal i care, deci, pot fi recunoscute n mod separat pentru c valoarea lor just poate fi evaluat n mod credibil. AN identificabile, din cele 5 domenii (notate cu litere mari), sunt o list exhaustiv a celor mai ntlnite active necorporale identificabile, ce pot fi evaluate n mod separat de fondul comercial. Exemple de AN separate, dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi, care corespund definiiei unei imobilizri necorporale sunt redate n IFRS 3. Acestea sunt: A. Active necorporale legate de marketing

1. Mrci comerciale, mrci de servicii, mrci colective i mrci de certificare 2. Nume de domenii de Internet 3. Tipare de mbrcminte (culoare, form sau ambalaj unicat) 4. Titluri de ziar 5. Acorduri de non-concuren B. Active necorporale legate de clieni

6. Liste de clieni 7. Portofoliul de comenzi sau de producie nc neonorate 8. Contracte cu clienii i relaiile cu clienii aferente acestora 9. Relaii necontractuale cu clienii C. Active necorporale din domeniul artistic

10. Piese de teatru, spectacole de oper i de balet 11. Cri, reviste, ziare i alte opere literare 12. Lucrri muzicale cum ar fi compoziii, texte de cntece, reclame 13. Tablouri i fotografii 14. Materiale video i audiovizuale, incluznd filme de cinematograf, clipuri muzicale i programe de televiziune 22

D. Active necorporale de natur contractual

15. Licene, drepturi de autor i acorduri de novaie 16. Contracte de publicitate, construire, management, servicii sau aprovizionare 17. Contracte de nchiriere/ leasing/ arendare 18. Autorizaii de construire 19. Contracte de franciz 20. Drepturi de operare i de emisie 21. Drepturi de folosin cum ar fi: de exploatare minier, a apelor, de survol, de exploatare forestier i a drumurilor 22. Contracte de servicii, cum ar fi contractele de servicii ipotecare 23. Contracte de munc care sunt avantajoase pentru angajator din cauza unui salariu contractual situat sub nivelul salariului pe pia E. Active necorporale de natur tehnologic

24. Tehnologia brevetat 25. Programe pentru calculator i circuite integrate 26. Tehnologia nebrevetat 27. Baze de date 28. Secrete comerciale cum ar fi: formule, procedee, reete secrete.

Activele necorporale care provin din drepturi contractuale i alte drepturi legale sunt coninute la poziiile 1-5, 7, 8, 10-25 i 28, iar activele necorporale care nu provin din astfel de drepturi, dar care se ncadreaz n definiia activului necorporal, datorit caracterului lor de separabilitate, sunt cele coninute la poziiile 6, 9, 26 i 27. Dup durata lor de via util, AN se grupeaz n dou categorii, respectiv:

AN cu durata de via util finit; i AN cu durata de via util nedefinit.

n prima categorie se includ toate AN a cror durat de via util este nscris n contracte i/sau n alte titluri de proprietate legal (cazul proprietii intelectuale), iar n a doua categorie sunt incluse fondul comercial i fora de munc instruit. Durata de via util este cea mai scurt durat dintre:

durata de via economic, respectiv perioada de timp estimat, n care activul va genera beneficii pentru proprietarul lui; i: durata de via legal, prin care se limiteaz controlul asupra beneficiilor generate de activ.

23

Aceast clasificare are o importan deosebit pentru contabilizarea AN, deoarece cele din prima categorie se amortizeaz i sunt supuse cel puin o dat pe an testului de depreciere (conform IAS 38), iar cele cu durat de via util nedefinit nu se amortizeaz dar sunt supuse anual testului de depreciere.

B. Contabilitatea managerial Activele imobilizate necorporale nu reprezint o preocupare deosebit pentru Contabilitatea managerial, deoarece singurele costuri generate de activele necorporale sunt cele privind amortizarea, de obicei considerate indirecte. De exemplu, OMFP nr. 1826/2004 care reglementeaz domeniul contabilitii de gestiune, nu face nici o referire la activele imobilizate necorporale. Ceea ce trebuie totui remarcat este faptul c nu toate imobilizrile necorporale sunt supuse procesului de amortizare, cel mai reprezentativ exemplu n acest sens fiind fondul comercial (goodwill), considerat cel mai necorporal dintre necorporale.

1.2.

Reglementarea imobilizrilor necorporale n Directivele europene privind contabilitatea

Prevederile Directivelor Europene, enumerate mai jos, au fost preluate integral n contabilitatea noastr, n dou etape succesive: prin OMFP 1752/2005 i prin OMFP 3055/2009, urmare integrrii Romniei n Uniunea European la 1.01.2007. Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene 78/660/CEE din data de 25 iulie 1978 privind conturile anuale ale anumitor forme de societi comerciale, publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 222 din data de 14 august 1978, cu modificrile i completrile ulterioare, operate prin urmtoarele directive: Directiva a VII-a a Consiliului 83/349/CEE din 13 iunie 1983 privind conturile consolidate, publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 193 din 18 iulie 1983; Directiva a XI-a a Consiliului 89/666/CEE din 21 decembrie 1989 privind cerinele de prezentare referitoare la sucursalele deschise ntr-un Stat membru de ctre anumite tipuri de societi comerciale care intr sub incidena legislaiei unui alt stat, publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 395 din 30 decembrie 1989; Directiva Consiliului 90/604/CEE din 8 noiembrie 1990 pentru modificarea Directivei 78/660/CEE privind conturile anuale i a Directivei 83/349/CEE privind conturile consolidate n ceea ce privete excepiile pentru ntreprinderile mici i mijlocii i publicarea conturilor n ecu, publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 317 din 16 noiembrie 1990; Directiva Consiliului 90/605/CEE din 8 noiembrie 1990 pentru modificarea Directivei 78/660/CEE privind conturile anuale i a Directivei 83/349/CEE privind conturile

24

consolidate n ceea ce privete aria de aplicabilitate a acestor directive, publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 317 din 16 noiembrie 1990; Directiva 2001/65/CE a Parlamentului European i a Consiliului din 27 septembrie 2001 pentru modificarea Directivei 78/660/CEE, Directivei 83/349/CEE i a Directivei 86/635/CEE privind regulile de evaluare pentru conturile anuale i consolidate ale anumitor tipuri de societi comerciale, precum i ale bncilor i ale altor instituii financiare, publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 283 din 27 octombrie 2001; Directiva Consiliului 2003/38/CE din 13 mai 2003 pentru modificarea Directivei 78/660/CEE privind conturile anuale n ceea ce privete sumele exprimate n euro, publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 120 din 15 mai 2003; Directiva 2003/51/CEE a Parlamentului European i a Consiliului din 18 iunie 2003 pentru modificarea Directivelor 78/660/CEE, 83/349/CEE, 86/635/CEE i 91/674/CEE privind conturile anuale i consolidate ale anumitor tipuri de societi comerciale, bncilor i altor instituii financiare i ale societilor de asigurare privind modernizarea i actualizarea regulilor contabile, publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 178 din 17 iulie 2003; art. 10 alin. 2 din Directiva 2004/25/CE a Parlamentului European i a Consiliului din 21 aprilie 2004 privind ofertele publice de achiziie, publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 142 din 30 aprilie 2004; prevederile Directivei 2006/43/CE a Parlamentului European i a Consiliului din 17 mai 2006, publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 157 din 9 iunie 2006, referitoare la modificarea Directivei 78/660/CEE; prevederile Directivei 2006/46/CE a Parlamentului European i a Consiliului din 14 iunie 2006, publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 224 din 16 august 2006, referitoare la modificarea Directivei 78/660/CEE; prevederile Directivei 2009/49/CE a Parlamentului European i a Consiliului din 18 iunie 2009, publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 164 din 26 iunie 2009, referitoare la modificarea Directivei 78/660/CEE.

1.3.

Reglementarea activelor imobilizate necorporale n sistemul contabil american

25

Sistemul contabil american este denumit US GAAP (Generally Accepted Accounting Principles), ceea ce s-ar putea traduce prin Principiile Contabile General Acceptate din SUA13. Standardele care reglementeaz materia activelor necorporale sunt FASAB 141 Business Combinations i FASAB 142 - Goodwill and Other Intangible Assets i fa de sistemul internaional, european i romnesc diferenele cele mai importante ar fi urmtoarele: Activele necorporale generate intern sunt recunoscute dac: a. Pot fi precis identificabile; b. Au perioade precise de via; c. Nu sunt inerente unei afaceri continue i nici legate de afacere ca un ntreg. Evaluarea iniial se face la valoarea just (nu la cost de achiziie sau de producie). Costurile unor campanii publicitare cu adresare direct sunt capitalizate. Valoarea activelor imobilizate necorporale cu durat de via nedefinit nu se amortizezaz, pn cnd durata de via nu devine precis definit; anual, cel puin o dat, imobilizrile necorporale sunt supuse testului de reducere a valorii (Test of Impairment). Nu exist prezumia c activele imobilizate au o durat de utilizare precis definit. Amortizarea nceteaz cnd durata de via a imobilizrii devine din definit, indefinit. Perioada de amortizare este obligatoriu a se analiza i eventual modifica la sfritul fiecrui exerciiu economico-financiar pentru cel care ncepe.

1.4.

Reglementarea activelor imobilizate necorporale n standardele internaionale de contabilitate

IAS 38 Imobilizri necorporale reglementeaz regimul activelor imobilizate necorporale i prevede n principal urmtoarele: Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, fr suport material i deinut pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau pentru scopuri administrative. Cercetarea este o investigaie original i planificat efectuat n perspectiva dobndirii de noi cunotine tiinifice sau tehnologice, precum i a unei mai bune nelegeri. Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine ntr-un proces de planificare sau proiectare, .n scopul producerii de materiale, aparate, bunuri, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite substanial, naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii acestora. O pia activ este o pia unde exist condiiile urmtoare:
13

Exist un i un UK GAAP, un Canadian GAAP, etc.

26

a) elementele comercializate sunt omogene; b) cumprtori i vnztori interesai pot fi gsii n permanen; i c) preurile sunt cunoscute de ctre public. Un activ necorporal trebuie msurat iniial la cost. Costul de achiziie: dac un activ necorporal este achiziionat separat, costul acestuia poate fi evaluat cu fidelitate. Costul unui activ necorporal conine preul su de cumprare, inclusiv: (a) orice taxe i impozite nereturnabile; (b) orice cheltuial direct atribuibil pregtirii bunului pentru folosirea sa, cum sunt comisioanele profesionale pentru servicii legale. Orice sconturi comerciale i rabaturi sunt deduse pentru a ajunge la valoarea de cost. Dac plata pentru un activ necorporal este amnat mai mult dect termenul normal de creditare, costul su este echivalentul n numerar al preului; diferena dintre aceast sum i totalul plilor este recunoscut drept cheltuial cu dobnda pe toat perioada creditului, cu excepia cazului n care este capitalizat conform tratamentului alternativ permis n IAS 23 Costurile ndatorrii. Dac un activ necorporal este achiziionat n schimbul instrumentelor de capital propriu ale societii, costul activului este valoarea just a instrumentelor de capital propriu emise, care este egal cu valoarea just a activului. Costul unui activ necorporal achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi de tipul achiziiei se bazeaz pe valoarea sa just la data achiziiei. Costul de producie: uneori este greu s se precizeze dac un activ necorporal produs din resurse proprii poate fi recunoscut. Pentru a preciza dac un activ necorporal realizat cu resurse proprii ntrunete criteriile pentru recunoatere se impune separarea n dou faze a procesului de realizare a activului necorporal, n vederea recunoaterii acestuia: o faz de cercetare; i o faz de dezvoltare. Dac o societate nu poate distinge cele dou faze ale unui proiect intern pentru crearea unui active necorporal, societatea trateaz cheltuiala cu acel proiect ca i cum ar fi fost realizat numai n faza de cercetare.

27

Faza de cercetare. Nici un activ. necorporal provenit din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) nu trebuie recunoscut. Cheltuiala de cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) trebuie recunoscut ca o cheltuial atunci cnd este efectuat. Exemple de activiti de cercetare: activiti desfurate n scopul obinerii de noi cunotine; cutarea, evaluarea i selecia final a aplicaiilor din cercetare sau alte cunotine; cercetarea pentru alternative de materiale, aparate, produse, sisteme sau servicii; i formularea, designul, evaluarea i selecia final a alternativelor posibile pentru materiale noi sau mbuntite, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii. Faza de dezvoltare. Un activ necorporal provenit din dezvoltare (sau din faza de dezvoltare a unui proiect intern) trebuie s fie recunoscut dac i numai dac o societate poate demonstra urmtoarele: fezabilitatea tehnic pentru finalizarea activului necorporal, n aa fel nct s fie disponibil pentru utilizare sau vnzare; intenia sa de a finaliza acel activ necorporal spre a fi folosit sau vndut; abilitatea sa de a folosi sau vinde activul necorporal; modul n care activul necorporal va genera probabile beneficii economice viitoare. Printre altele, societatea trebuie s demonstreze existena unei piee pentru produsele obinute de acel activ necorporal sau pentru nsui activul necorporal respectiv sau, dac este folosit intern, utilitatea activului necorporal; existena resurselor tehnice, financiare i a altor resurse adecvate pentru a duce la bun sfrit dezvoltarea sa n vederea utilizrii sau vnzrii activului necorporal; i abilitatea sa de a evalua fidel cheltuiala atribuibil activului necorporal n timpul dezvoltrii sale. Exemple de activiti de dezvoltare: designul, construcia i testarea preproducie sau prefolosire a prototipurilor i modelelor; designul uneltelor i matrieior care implic tehnologie nou; designul, construcia i operarea unei uzine-pilot care nu este fezabil din punct de vedere economic pentru producia pe scar larg; designul, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, pro-dusele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbuntite. Costul unui activ necorporal produs din resurse proprii. Costul unui activ necorporal produs din resurse proprii este cheltuiala suportat de la data la care activul necorporal ntrunete pentru prima oar criteriile de recunoatere i cuprinde toate cheltuielile care pot fi atribuite sau alocate pe o baz rezonabil i consecvent producerii i pregtirii activului pentru folosina sa. Costul include: cheltuiala cu materialele i serviciile folosite sau consumate pentru producerea activului necorporal; salariile i alte costuri legate de personalul angajat direct n producerea activului necorporal; orice cheltuial direct atribuibil generrii activului; cheltuielile fixe care pot fi alocate pe o baz rezonabil pentru activ. Costul producerii unui activ nu include: cheltuielile de regie pentru comercializare, administrative sau generale, cu excepia cazului n care aceste cheltuieli pot fi direct atribuite procesului de pregtire a activului pentru folosin ineficienele identificate n fazele de nceput i n pierderile din exploatarea iniial, aprute nainte ca un activ s realizeze performana planificat cheltuiala cu pregtirea personalului pentru exploatarea activului. 28

Recunoaterea unei cheltuieli. Cheltuiala cu un element necorporal trebuie s fie recunoscut direct n contul de profit i pierdere atunci cnd este efectuat, cu excepia cazului n care:face parte din costul unui active necorporal care ntrunete criteriile de recunoatere; sau elementul este achiziionat n combinri de ntreprinderi de tipul unei achiziii i nu poate fi recunoscut ca un activ necorporal. Exemple de alte cheltuieli recunoscute la realizare: cheltuielile de constituire, pn cnd acestea sunt incluse n costul unui element din categoria terenuri i mijloace fixe, conform IAS 16 Imobilizri corporale; cheltuielile cu activitile de specializare; cheltuielile cu activitile promoionale i de publicitate; i: che1tuielile cu mutarea i reorganizarea parial sau total a unei societi. Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal dup cumprarea sau finalizarea sa trebuie recunoscute atunci cnd sunt efectuate, cu excepia cazului n care: este probabil c aceast cheltuial s permit activului s genereze beneficii economice viitoare suplimentare fa de cele estimate iniial; i aceast cheltuial poate fi evaluat cu fidelitate i atribuit activului. Dac aceste condiii sunt ntrunite, cheltuielile ulterioare trebuie s fie adugate la costul activului necorporal. Cheltuielile ulterioare pentru un activ necorporal sunt recunoscute dac acestea sunt necesare pentru a menine activul la standardul de perforrnan stabilit iniial. Datorit naturii activului necorporal, n multe cazuri nu este posibil s se determine dac toate cheltuielile ulterioare mresc sau menin beneficiile economice care vor intra n societate prin exploatarea acestor active. n consecin, numai rareori cheltuiala efectuat dup recunoaterea iniial a unui activ necorporal achiziionat sau finalizat din resurse proprii va fi adugat costul unui activ necorporal. Exemple. Se presupune c o societate comercial efectueaz urmtoarele operaii legate de imobilizrile necorporale ncepnd cu anul 2008 (pentru simplificare, s-a renunat la operaiunile cu TVA): A) Achiziioneaz un program informatic ce urmeaz a fi utilizat pentru nevoi proprii n valoare de 5000 lei, durata de via util 3 ani i licena corespunztoare n valoare de 1500 lei, respectiv dreptul de a vinde acest program pe o perioad de 2 ani. B) Societatea analizat are ca parte a activitii sale i activitatea de cercetare dezvoltare realizat prin: 1) laboratorul propriu de cercetare;

29

2) colaborare cu un centru de cercetri. B1) Ea demareaz un proces de cercetare prin laboratorul propriu astfel: 01.01 31.01.2008 - activiti desfurate pentru obinerea de noi cunotine 2000 lei, 01.02 20.07.2008 - evaluarea i selecia final a aplicaiilor din cercetare 800 lei; 21.07 - 30.11.2008 - cercetarea pentru alternative de materiale, sisteme de servicii 1500 lei; 1.12 - 31.12.2008 - designul, construcia i testarea preproduciei 5000 lei; 01.08.2008 - 30.03.2009 - construcia i testarea unei alternative alese 1200 lei. B2) Achiziia de la centrul de cercetri a studiului Tehnologie pentru obinerea produsului X n valoare de 5000 lei. C) n anul 2010 proiectul de cercetare dezvoltare nceput prin laboratorul propriu trece ntr-o nou faz, cheltuielile ocazionate fiind n valoare de 1400 lei. D) Planific cheltuirea sumei de 4500 lei la nceputul fiecrui an timp de 5 ani pentru a promova numele firmei. Ca urmare a acestei campanii de publicitate se atepta ca profitul brut (exclusiv cheltuielile de publicitate) s creasc la 18000 lei timp de 4 ani. E) Retrage din uz un program informatic cu valoarea contabil 2500 lei, amortizare nregistrat 2200 lei. Cheltuielile ocazionate de scoaterea din uz sunt n valoare de 600 lei din care materiale 100 lei i salariale 500 lei. F) A demarat la 01.01.2006 un proiect de cercetare, valoarea total a cheltuielilor de cercetare fiind estimat la 3000 lei. Ea a capitalizat cheltuielile i le-a amortizat timp de 5 ani. n anul 2009 ea trece la aplicarea IAS 38 i le va recunoate drept cheltuieli ale perioadei. REZOLVARE: A) Deoarece se poate efectua o separare clar ntre cele dou componente (condiiile pentru recunoaterea unui activ necorporal conform IAS 38), n contabilitate ele vor fi urmrite separat:

% 208 Alte imobilizri necorporale 2051 Concesiuni, brevete, licene, mrci 30

404 Furnizori de imobilizri

6500 5000 1500

comerciale i alte drepturi i valori similare achiziionate B1) a)Separarea activitilor desfurate n activiti de cercetare i dezvoltare:

Nr. crt. 1

PERIOADA 01.01 - 31.01.2008

2 3

01.02 - 20.07.2008 21.07 - 30.11.2008

FAZA DE CERCETARE activiti desfurate pentru obinerea de noi cunotine evaluarea i selecia final a aplicaiilor din cercetare cercetarea pentru alternative de materiale, sisteme de servicii -

SUMA (RON) 2.000

FAZA DE DEZVOLTARE

SUMA (RON)

800 1.500 designul, construcia i testarea preproduciei construcia i testarea unei alternative alese -

5.000

01.12 - 31.12.2008 -

5 6

01.01 - 31.01.2009 TOTAL 4.300

1.200 6.200

Conform IAS 38 Un activ necorporal provenit din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) nu trebuie recunoscut. Cheltuiala de cercetare (sau din faza de cercetare) trebuie recunoscut ca o cheltuial atunci cnd este efectuat. Prin urmare n perioada 01.01 - 30.11.2008 se va nregistra: Cheltuieli cu studiile i cercetrile 4300 lei 614 = 5121 4300 lei Conturi curente la bnci Conform standardului analizat Un activ necorporal provenit din dezvoltare (sau din faza de dezvoltare a unui proiect intern) trebuie recunoscut ca activ dac ndeplinete anumite condiii . 1) nregistrarea produciei n curs la sfritul anului 2008: Imobilizri necorp n curs 5000 lei 233 = 721 5000 lei Venituri din prod de imob necorp 31

2) nregistrarea produciei n curs n anul 2009: Imobilizri necorp n curs 1200 lei 233 = 721 1200 lei Venituri din prod de imob necorp 3) ncheierea produciei la 31.01.2009: Cheltuieli de dezvoltare 6200 lei 203 = 233 6200 lei Imobilizri necorporale n curs B2)Tot conform meniunii de mai sus, achiziia studiului genereaz nregistrarea: Cheltuieli de dezvoltare 5000 lei 203 = 404 5000 lei Furnizori de imobilizri C). Conform IAS 38 Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal dup cumprarea sau finalizarea sa trebuie recunoscute atunci cnd sunt efectuate, cu excepia cazurilor menionate mai sus, dac aceste condiii sunt ntrunite, cheltuielile ulterioare trebuie s fie adugate la costul activului necorporal. Prin urmare, cheltuielile efectuate de societatea n cauz sunt recunoscute ca activ deoarece ele sunt efectuate cu scopul de a menine activul la standardul iniial de performane: Cheltuieli de dezvoltare 1400 lei 203 = 404 1400 lei Furnizori de imobilizri D) METODA CAPITALIZRII / METODA RECUNOATERII DREPT CHELTUIELI ALE PERIOADEI a) capitalizarea costurilor de publicitate ncepnd cu anul 1 [(4500 lei5) = 22500 lei] Concesiuni, brevete, licene, etc. 22500 lei 2051 = 401 Furnizori 22500 lei b) nregistrarea plii cheltuielilor anuale de publicitate Cheltuieli cu publicitatea 4500 lei 623 = 401 Furnizori 4500 lei c) Plata anual: Furnizori 4500 lei 401 = 5121 Banca conturi n lei 4500 lei d) Amortizarea pe durata estimat de cretere a profitului (4 ani): 22500 lei/4 ani = 5625 lei Chelt cu amortizarea 5625 lei 6811 = 2805 Amortizare concesiuni, brevete, etc. 5625 lei Efectul asupra profitului anual va fi (n cele dou cazuri): Profit brut 18000 lei 32

 Cheltuieli cu amortizarea 5625 lei Profit brut total nregistrat n 4 ani 12375 lei Profit brut 18000 lei Cheltuieli cu publicitatea 4500 lei Profit brut total nregistrat n 4 ani 13500 E) E1) Scoaterea din eviden a programului informatic scos din uz:

% 2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital

208 Alte imobilizri necorporale

2500 2200 300

E2 )nregistrarea cheltuielilor ocazionate de scoaterea din uz:

6588 Alte cheltuieli de exploatare

% 302 Materiale consumabile 421 Personal - salarii datorate

600 100 500

E3 )nregistrarea componentelor rezultate Materiale consumabile 800 lei 302 = 7588 800 lei Alte venituri din exploatare F) Valoarea total estimat 3000 lei - Amortizarea cumulat (3000 lei/5ani 3) 1800 lei = Valoarea net contabil 1200 lei nregistrarea anulrii capitalizrii cheltuielilor de cercetare:

% 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, 33

203 Cheltuieli dezvoltare

de

3000 1800

licenelor, mrcilor comerciale i alte drepturi i valori similare 614 Cheltuieli cu studiile i cercetrile

1200

CAPITOLUL 2. AMORTIZAREA IMOBILIZRILOR NECORPORALE

2.1. Amortizarea: definiie, cauze, forme, metode

34

n timpul activitii de utilizare productiv, datorit trecerii timpului sau datorit apariiei altor imobilizri mai performante, activele imobilizate se depreciaz. Deprecierea imobilizrilor reprezint un proces de scdere a valorii acestora. Cauzele deprecierii pot fi: Uzura natural i/sau anormal datorit exploatrii normale i/sau prea intense a imobilizrii respective; Deficiene n activitatea de ntreinere i reparaii; Cauze externe (incendii, explozii, intemperii, etc.); Apariia unor imobilizri mai performante din punct de vedere tehnic, tehnologic, estetic, al performanelor, al costului, etc. Tabelul nr. 3. Formele deprecierii imobilizrilor Nr. crt. 1. 2. Dup natura lor: Fizic: sunt afectate integritatea fizic, performanele, aspectul, etc. Pot att permanente ct i temporare. Moral: este afectat atractivitatea lor datorit apariiei unor imobilizri mai performante. Pot fi att permanente ct i temporare. Dup remanena n timp: Permanente sau ireversibile: se cuantific i se nregistreaz prin amortizare. Pot att fizice ct i morale. Temporare sau reversibile: se cuantific i se evideniaz prin constituirea de ajustri de valoare (fostele provizioane pentru deprecierea reversibil). Pot fi att fizice ct i morale.

Ajustrile pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor Prin calculul i nregistrarea ajustrilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor se cuantific uzura (deprecierea) sau pierderea de valoare reversibil (temporar) a acestor imobilizri, fcnd aplicarea cerinei impus informaiei contabile de a oferi o imagine clar, sincer, fidel i complet, n toate aspectele eseniale, asupra patrimoniului14. Sunt asemntoare cu provizioanele. De altfel, pn la apariia OMFP nr. 1752/2005, ajustrile pentru pierderea de valoare se numeau tot provizioane. Ele cuprind toate coreciile destinate s in seama de reducerile reversibile al valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanului. Exist ajustri pentru deprecierea reversibil a imobilizrilor (conturile 290 296), stocurilor i produciei n curs de execuie (391 398), creanelor (491 496) i elementelor de trezorerie (591 - 598). n acest subcapitol ne vom ocupa de ajustrile de valoare pentru imobilizri: - 290: Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale;
14

A True and Fair View, in all material aspects.

35

- 291: Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale; - 293: Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs de execuie; - 296: Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor financiare. Se pot calcula ajustri de valoare i pentru imobilizrile care nu se amortizeaz (terenuri, imobilizri n curs, imobilizri financiare, etc.) n msura n care pot suferi scderi temporare de valoare. Evaluarea, constituirea i anularea ajustrilor de valoare a imobilizrilor se fac n condiii similare cu cele ale provizioanelor, dup un raionament profesional temeinic. n bilan, imobilizrile sunt prezentate n dou pri distincte, astfel: - n Activ, la valoarea contabil net (Valoarea de intrare Amortizri Ajustri de valoare la data bilanului); - n Nota explicativ nr. 1 la Bilan, la valoarea contabil brut (de intrare sau de inventar). Amortizarea imobilizrilor n contabilitate, prin amortizare se cuantific i se nregistreaz deprecierea ireversibil (permanent) a imobilizrilor. Amortizarea reprezint alocarea sistematic pe cheltuieli (costuri) a valorii unui activ pe ntreaga sa durat de via (economic) util.15 Metoda de amortizare folosit trebuie s reflecte modul n care beneficiile economice aduse de respectivul activ sunt consumate de ctre ntreprindere. Prin urmare, firmele care aplic Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) vor nregistra n contabilitate doar amortizarea contabil, calculat avnd la baz raionamente economice, i nu amortizarea fiscal, determinat potrivit reglementrilor fiscale n vigoare ntr-un moment sau altul. Diferenele care vor aprea ntre rezultatul contabil i rezultatul fiscal vor genera, n aceast situaie, impozite amnate.16 Amortizarea este o noiune, un fenomen, un proces foarte complex, cu determinri tehnice, contabile, economice, financiare, juridice, fiscale, etc. Din punct de vedere tehnic, amortizarea nseamn uzura, deprecierea ireversibil (permanent) a imobilizrilor i scderea corespunztoare a performanelor acestora. Din punct de vedere contabil, amortizarea reprezint micorarea valorii unui element de activ imobilizat ca urmare a deprecierii ireversibile prin folosirea lui de ctre ntreprindere ntr-un anumit interval de timp, datorit nvechirii, concurenei, schimbrii tehnicii sau a altor cauze, i transferarea acestei reduceri de valoare asupra cheltuielilor ntreprinderii i/sau costurilor produciei. Amortizarea se deduce din valoarea de intrare a bunului pentru a calcula valoarea net contabil, cu care imobilizarea este nscris n bilan. De asemenea, n conformitate cu principiul prudenei i cu necesitatea reflectrii unei imagini clare, sincere, fidele i complete asupra patrimoniului prin contabilitate, ca i a conservrii substanei acestuia, agenii economici au obligaia calculrii i nregistrrii amortizrii, acest lucru avnd influen direct asupra stabilirii rezultatului i prezentrii bilanului. Nenregistrarea amortizrii nseamn supraestimarea rezultatului i a activului.
15 16

Sau durat de utilizare normal (DUN). Deferred Taxes.

36

Din punct de vedere economic, diminuarea valorii unui element de activ, rezultnd din depreciere, solicit pregtirea i nlocuirea acestuia cu unul nou. Ca urmare, achiziia i utilizarea imobilizrilor reprezint o cheltuial i un element al costului suportat de ntreprindere i de aici necesitatea constituirii fondurilor necesare rennoirii imobilizrilor amortizabile consumate, la sfritul perioadei lor de utilizare (via activ) prin veniturile viitoare, fr a recurge la capitaluri proprii sau contractarea de datorii. n calcularea valorii amortizrii nu trebuie s se fac abstracie de influena inflaiei i a progresului tehnic, a creterii performanelor noilor imobilizri, avnd n vedere c n timp preul imobilizrilor care urmeaz s le nlocuiasc pe cele vechi este tot mai mare. Adoptarea costului istoric ca baz de calcul al amortizrii poate avea acest efect de decapitalizare a ntreprinderii, punnd-o n situaia de a nu-i putea recupera investia iniial, din cauza efectului de desincronizare ntre costul de nlocuire i costul istoric, i care este cu att mai mare cu ct DUN a imobilizrii este mai ndelungat. Pentru a corija aceast anomalie i a preveni acest risc pentru ntreprindere, Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene prevede o alternativ la costul istoric reevaluarea periodic a imobilizrilor sau evaluarea pe baza valorii de nlocuire pentru imobilizrile a cror utilizare este limitat n timp. n practic, datorit creterii permanente a valorii imobilizrilor noi fa de valoarea recuperat prin amortizare, se recurge att la capitaluri proprii (repartizri din profitul net) i alte surse interne, ct i la credite de investiii i alte surse externe. Din punct de vedere juridic, amortizarea are un statut juridic fiscal: obligaia de a amortiza este prevzut de dreptul fiscal care consider lipsa amortizrii ca un delict. Dreptul fiscal impune, sub sanciunea pedepsei cu amenda, calculul unui amortisment minim. Din punct de vedere financiar, amortizarea este o surs de autofinanare a activului imobilizat, care se constituie, chiar i n situaia n care ntreprinderea nu realizeaz profit, prin prelevarea asupra rezultatului. Amortizarea este deci o component esenial a capacitii de autofinanare (CAF). Capacitatea de autofinanare a ntreprinderii reprezint surplusul monetar generat de activitatea acesteia. Ea aduce o contribuie esenial la variaia (creterea) fondului de rulment global i se poate calcula plecnd fie de la excedentul brut din exploatare (metoda substractiv), fie de la profitul net (metoda aditiv):

Tabelul nr. 4. Capacitatea de autofinanare (CAF) Nr. crt. 1. 2. + Metoda substractiv EXCEDENTUL BRUT DIN EXPLOATARE Alte venituri din exploatare (cu excepia celor provenite din reluarea de provizioane) 37 Metoda aditiv PROFITUL NET + Cheltuieli amortizrile cu

3.

4.

Alte cheltuieli de exploatare (cu excepia cheltuielilor cu amortizrile, ajustrile de valoare i provizioanele) Venituri financiare (cu excepia veniturilor din provizioane)

5. 6.

7.

8. 9.

Cheltuieli financiare (cu excepia cheltuielilor pentru amortizri i provizioane) Venituri extraordinare (cu excepia veniturilor din cedarea activelor, a cotei-pri a subveniilor pentru investiii virate la venituri i a veniturilor extraordinare din provizioane) Cheltuieli extraordinare (cu excepia valorii nete contabile a imobilizrilor cedate, a cheltuielilor privind amortizrile i provizioanele) Impozitul pe profit Capacitatea de autofinanare

+ -

Cheltuieli cu provizioanele (din exploatare, financiare i extra-ordinare Veniturile din amortizare i provizioane (din exploatare, financiare i extraordinare) Valorile contabile ale activelor cedate (ieite din patrimoniu) Veniturile din vnzarea imobilizrilor

Subveniile pentru investiii virate la venituri Capacitatea autofinanare de

Precizri: 1. Amortizarea constituie principala surs de autofinanare (alimentare a fondului de dezvoltare) n situaia reproduciei simple, a reconstituirii simple a capitalului imobilizat (conservarea patrimoniului). n situaia n care conducerea societii urmrete extinderea activitii prin dezvoltarea (creterea valorii) activelor imobilizate, este aproape obligatoriu s se apeleze i la surse externe de finanare (credite i finanri nerambursabile, mprumuturi bancare i/sau obligatare, subvenii, donaii, etc.) alturi de sursele interne (distribuiri din profitul net); 2. Amortizrile (ca i provizioanele i ajustrile de valoare) genereaz cheltuieli fr ieire de resurse (nu genereaz fluxuri negative de numerar). 3. Amortizarea este un element de pasiv, dar nu este o datorie, un capital sau un alt fel de obligaie, ci un element corectiv al valorii imobilizrilor, un element substractiv de activ. Metode de amortizare ale imobilizrilor Valoarea amortizrii se stabilete prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a imobilizrilor necorporale amortizabile, care se poate reactualiza periodic. Amortizarea imobilizrilor se calculeaz pe baza unui plan de amortizare, ncepnd cu luna urmtoare punerii lor n funciune i pn la recuperarea integral a valorii lor de intrare 38

(reactualizat), conform duratelor de utilizare economic (sau DUN, n situaia imobilizrilor corporale) i condiiilor de utilizare a acestora. Societile comerciale pot amortiza imobilizrile folosind una din urmtoarele metode (sau regimuri) de amortizare: - Amortizarea liniar; - Amortizarea degresiv; - Amortizarea accelerat. Amortizarea liniar se refer la repartizarea uniform a valorii de intrare a imobilizrilor, pe toat durata de funcionare stabilit acestora. n acest caz se au n vedere urmtoarele elemente: a. valoarea contabil de intrare, de exemplu 100.000 lei; b. durata de utilizare normal (DUN): 5 ani; 100% , n situaia noastr, 20%; c. rata anual a amortizarii: ra = DUN d. anuitatea amortizrii (sau amortizarea anuala): ra x valoarea de intrare = 20% x 100.000 lei = 20.000 lei; e. amortizarea lunar: amortizarea anual / 12 luni, adic 20.000 lei / 12 luni = 1.666 lei. Amortizarea degresiv se caracterizeaz prin multiplicarea ratelor anuale de amortizare liniar ( ra ) cu unul din urmtorii coeficieni: - 1,5 pentru activele cu DUN ntre 2 5 ani; - 2,0 pentru activele cu DUN ntre 5 10 ani; - 2,5 pentru activele cu DUN peste 10 ani. Pentru exemplificare, se folosesc aceleai date ca la metoda liniar de amortizare: a. valoarea contabil de intrare: 100.000 lei; b. durata de utilizare normal (DUN): 5 ani; 100% c. rata anual a amortizarii: ra = x 1,5 adic 20% x 1,5 = 30%. DUN n aceste condiii, graficul de amortizare17 va arta astfel:

Anul de amortizare 119 2 3 4 5

17 18

Valoarea de amortizat 100.000 70.000 49.000 : 3 -

Rata de amortizare18 30% 30% 33,33% 33,33% 33,33%

Valoare amortizare 30.000 21.000 16.333 16.333 16.334

Total amortizare colectat 30.000 51.000 67.333 83.666 100.000

Valoarea rmas 70.000 49.000 32.667 16.334 0

Acesta este formatul standard al graficului de amortizare, indiferent de metoda de amortizare folosit. Nu se cumuleaz, pentru c ar rezulta valori aberante: suma procentelor ar depi 100%, dar nu trebuie omis c aceste procente se aplic la sume din ce n ce mai mici. 19 Dup primul an, vom compara cota de amortizare degresiv cu cota de amortizare liniar pentru anii rmai (n cazul de mai sus, 100% : 4 = 25% dup primul an i 100% : 3 = 33,33% dup al doilea an) i vom alege cota cea mai mare (33,33% dup al doilea an), pentru a finaliza procesul de amortizare n timpul DUN.

39

TOTAL

100.000

Amortizarea accelerat: const n includerea n primul an de funcionare n cheltuielile de exploatare a (pn la) 50% din valoarea de intrare a activului respectiv. Amortizrile anuale pentru anii urmtori sunt calculate la valoarea rmas de amortizat (50%), dup regimul liniar, prin raportare la numrul de ani de utilizare rmai (DUN 1). Ca i n cazul creditrii pe termen mediu i lung, anul de amortizare nu coincide n general cu exerciiul economico-financiar (sau anul calendaristic), dei durata lor este aceeai (365/366 de zile sau 12 luni). De aceea se va urmri repartizarea valorii amortizrii unui an pe dou exerciii economico-financiare, proporional cu numrul de luni din fiecare exerciiu economico-financiar (cheltuieli curente din clasa 6 cod 6811 pentru cota aferent exerciiului n curs, cheltuieli nregistrate n avans din clasa 4 cod 471 pentru fraciunea aferent exerciiului urmtor). n rezumat, amortizarea este un fenomen complex, cu determinri i consecine multiple, care reprezint uzura imobilizrilor, reducerea corespunztoare a valorii acestora, transferul valorii asupra cheltuielilor/costurilor, recuperarea acestora prin vnzarea produselor i ncasarea contravalorii acestora, i reconstituirea fondului de dezvoltare n vederea achiziionrii unei noi imobilizri n locul celei uzate, amortizate (integral) i scoase din uz.

2.2. Reguli specifice de amortizare Prevederile legale romneti n domeniul contabil, respectiv fiscal, sunt contradictorii n privina posibilitii de amortizare a unor active imobilizate, i n special a fondului comercial. Astfel, prevederile contabile (OMFP 3055/2009) prevd c fondul comercial generat intern nu se recunoate ca activ deoarece nu este o resurs identificabil (adic nu este separabil i nici nu decurge din drepturi legale contractuale sau de alt natur) controlat de entitate, care s poat fi evaluat credibil la cost. n cazul n care fondul comercial este tratat ca un activ, se au n vedere urmtoarele prevederi: a) fondul comercial se amortizeaz, de regul, n cadrul unei perioade de maximum cinci ani; b) totui, entitile pot s amortizeze fondul comercial n mod sistematic ntr-o perioad de peste cinci ani, cu condiia ca aceast perioad s nu depeasc durata de utilizare economic a activului i s fie prezentat i justificat n notele explicative.20 n acelai timp, Codul fiscal i Normele de aplicare, consolidate i actualizate la 8 septembrie 2010, prevd c nu reprezint active amortizabile: a. terenurile, inclusiv cele mpdurite; b. tablourile i operele de art; c. fondul comercial; d. lacurile, blile i iazurile care nu sunt rezultatul unei investiii;
20

OMFP nr. 3055/2009, Seciunea 8, cap. 2, art. 83.4.a, b

40

e. bunurile din domeniul public finanate din surse bugetare; f. orice mijloc fix care nu i pierde valoarea n timp datorit folosirii, potrivit normelor; g. casele de odihn proprii, locuinele de protocol, navele, aeronavele, vasele de croazier, altele dect cele utilizate n scopul realizrii veniturilor.21 Contribuabilii care au investit n mijloace fixe amortizabile sau n brevete de invenie amortizabile i care au dedus cheltuieli de amortizare reprezentnd 20% din valoarea de intrare a acestora conform prevederilor legale, la data punerii n funciune a mijlocului fix sau a brevetului de invenie, pn la data de 30 aprilie 2005 inclusiv, au obligaia s pstreze n patrimoniu aceste mijloace fixe amortizabile cel puin o perioad egal cu jumtate din durata lor normal de utilizare. n cazul n care nu sunt respectate prevederile prezentului alineat, impozitul pe profit se recalculeaz i se stabilesc dobnzi i penaliti de ntrziere de la data aplicrii facilitii respective, potrivit legii. Pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determin fr a lua n calcul amortizarea contabil. Ctigurile sau pierderile rezultate din vnzarea ori din scoaterea din funciune a acestor mijloace fixe se calculeaz pe baza valorii fiscale a acestora, diminuat cu amortizarea fiscal. Pentru mijloacele fixe cu valoarea contabil evideniat n sold la data de 31 decembrie 2003, amortizarea se calculeaz n baza valorii rmase neamortizat, pe durata normal de utilizare rmas, folosindu-se metodele de amortizare aplicate pn la aceast dat. Pentru titularii de acorduri petroliere i subcontractanii acestora, care desfoar operaiuni petroliere n perimetre marine ce includ zone cu adncime de ap de peste 100 metri, se calculeaz amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale aferente operaiunilor petroliere, a cror durat de folosire este limitat de durata rezervelor, pe unitatea de produs, cu un grad de utilizare de 100%, n funcie de rezerva exploatabil de substan mineral util, pe durata acordului petrolier. Cheltuielile aferente investiiilor n curs, imobilizrilor corporale i necorporale efectuate pentru operaiunile petroliere vor fi reflectate n contabilitate att n lei, ct i n euro; aceste cheltuieli, nregistrate n contabilitate n lei, vor fi reevaluate la sfritul fiecrui exerciiu financiar pe baza valorilor nregistrate n contabilitate n euro, la cursul de schimb euro/leu comunicat de Banca Naional a Romniei pentru ultima zi a fiecrui exerciiu financiar. ntreaga materie a evalurii i reevalurii activelor imobilizate necorporale, sub toate aspectele sale din Contabilitate i Evaluarea economico-financiar, va fi tratat n mod extensiv i cuprinztor n Referatul nr. 2 cu titlul: Modele de analiz i evaluare a imobilizrilor necorporale.

21

Codul fiscal 2010, Titlul II, cap. 2, art. 24, alin. 4.

41

CAPITOLUL 3. ASPECTE FISCALE PRIVIND IMOBILIZRILE NECORPORALE

3.1. Relaia Contabilitate Fiscalitate n materia imobilizrilor necorporale
ntre contabilitate i fiscalitate exist o relaie complex, contabilitatea reprezint sursa privilegiat de informaii pentru organele fiscale, majoritatea obligaiilor fiscale fiind stabilite pe baza datelor din contabilitate.

42

Unul dintre obiective urmrite de contabilitate se refer la reflectarea fidel a situaiei financiare i a rezultatului. n acest sens contabilitatea stabilete rezultatul exerciiului financiar, respectiv profitul sau pierderea prin diferena dintre veniturile obinute reprezentate de sumele sau valorile ncasate i de ncasat i cheltuielile efectuate, reprezentate de valorile pltite sau de pltit, n vederea realizrii veniturilor. Att veniturile obinute ct i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora nu sunt integral recunoscute de fiscalitate. De aici rezult convergena dintre contabilitate i fiscalitate n ceea ce privete veniturile i cheltuielile recunoscute de fiscalitate i divergena dintre acestea n cazul veniturilor i cheltuielilor nerecunoscute de aceasta. n materie de divergene, fiscalitatea este cea care impune regula. Regula fiscal precizeaz cheltuielile care se deduc din venituri n scopul determinrii bazei de calcul pentru impozitul pe profit, considerndu-le cheltuieli deductibile i cheltuieli cu deductibilitate limitat. Celelalte cheltuieli se adaug rezultatului ce urmeaz a fi impozitat fiind considerate cheltuieli nedeductibile. i n cazul veniturilor, fiscalitatea recunoate venituri impozabile i venituri neimpozabile. Conectarea contabilitii la fiscalitate ridic problema concilierii raporturilor dintre principiile contabile i principiile fiscale. n acest scop, se pune problema delimitrii i ierarhizrii raporturilor dintre contabilitatea ntreprinderii i fiscalitate. Aceste raporturi pot fi grupate n dou categorii: raporturi integrate i raporturi neutrale. Raporturile integrate sunt raporturi de conectare sau angajare, fiind determinate de intersecia dintre interesul contabil i cel fiscal. n cadrul acestor raporturi apar divergene ntre principiile contabile i cele fiscale, i n consecin ele trebuie conciliate sau armonizate. n sfera lor se nscriu cu precdere trei probleme: impozitarea profitului; amortizarea imobilizrilor; i: evaluarea contabil a patrimoniului. Raporturile neutrale nu genereaz, de regul, probleme privind armonizarea intereselor fiscale i cele contabile. Ele nu afecteaz direct rentabilitatea firmei; apar n cazul dividendelor, impozitului pe salarii, contribuiilor la asigurrile sociale, taxei pe valoarea adugat atunci cnd aceasta are o prorat de deductibilitate de 100%. Aceste raporturi neutrale dintre contabilitate i fiscalitate pot deveni incitante pentru gestiunea fiscal a ntreprinderii, implicit pentru contabilitate, numai n msura n care mobilizeaz subiectul impus la un comportament nscris n eficacitatea fiscal. Reinnd nevoia de convergen i unitate ntre contabilitate i fiscalitate, ntre cele dou componente intervin disfuncii ce ncearc s fie conciliate. Metodele i tehnicile create n acest sens sunt: paleativele fiscale, mecanisme care incit i mobilizeaz contabilitatea pentru o informaie corect i real n condiii de inflaie; minimul sau maximul legal atunci cnd mrimile contabile se intersecteaz cu cele fiscale iar principiile de recunoatere sunt diferite, soluia acceptat nu poate fi dect regula minimului sau maximului adoptat de lege; 43

 trecerea de la structurile contabile la cele fiscale pentru care cazul tipic l reprezint pasajul dintre rezultatul contabil i cel fiscal; calculul destinat identificrii diferenelor dintre cheltuielile contabile i cele deductibile fiscal; procedurile de a opera simultan cu structuri contabile i structuri fiscale; fiscalitatea amnat apare n cazul diferenelor temporare ntre regulile contabile i cele fiscale care nu au dect o influen provizorie asupra rezultatului; Fiscalitatea rspunde unor interese care variaz n cursul timpului, adeseori pe termen scurt, n funcie de legile privind finanele publice. Astfel dinamica fiscalitii este mai rapid dect cea a contabilitii. Contabilitatea este bazat pe principiul consecvenei, clasificrilor, recunoaterii evalurii i metodelor neputnd s aduc acestora modificri n mod regulat. n consecin, este exclus o concordan ntre contabilitate i fiscalitate. Pentru concilierea acestei contradicii, instrumentul consacrat de practic este declaraia fiscal. Aceast declaraie nu-i poate gsi sursa dect ntr-un system contabil organizat i credibil pentru controlul fiscal. Prin Directiva a IV a UE s-a stabilit interactivitatea ntre dreptul contabil i dreptul fiscal. Aceasta se realizeaz prin gestiunea fiscal a ntreprinderii. Obiectul de studiu al gestiunii fiscale l constituie analiza distorsiunilor sau abaterilor prin incompatibilitatea ntre regula fiscal i cea contabil, convergenele dintre ele, precum i stabilirea, pe baza analizei lor, a strategiei, a riscului fiscal i a eficienei fiscale a ntreprinderii. Odat cu dezvoltarea afacerilor, fiecare operaie este generatoare a unui element fiscal. Impozitul penetreaz tot ce este tranzacie, intersecie ntre ntreprindere i mediul economicosocial, acumulare i distribuire de resurse. Dezvoltarea fiscalitii genereaz necesitatea creerii unui sistem informaional pentru a ine cont de mulimea regulilor fiscale precum i a penalitilor aplicabile n momentul punerii n eviden a neregulilor constatate. Obligaiile, riscul, controlul i sanciunile au fost de-a lungul timpului asociate fiscalitii, conferindu-i o imagine de constrngere greu acceptat, att de conducerile ntreprinderilor, ct i de ceteni. ntreprinderea a fost mental orientat s acorde mai mult atenie parametrului fiscal. Apropierea ntreprinderii de acest parametru are n vedere pe de o parte importana punerii fa n fa a fiscalitii cu partea practic din viaa ntreprinderii; pe de alt parte ntreprinderea i partenerii ei de afaceri sunt receptivi la ideea c n multe domenii fiscalitatea nu este imperativ, ea las ntreprinderii posibilitatea de a alege ceea ce poate utiliza mai bine n interesul su, mai mult fiscalitatea a fost adesea folosit de legiuitor ca un factor de incitare (stimulare) a ntreprinderii. Dezvoltarea societii n general i apropierea de parametrul fiscal a fcut posibil ca fiscalitatea s fac parte din previziunile ntreprinderii. Obiectivul fiscal nu trebuie atins numai prin opiuni fiscale; orizontul trebuie lrgit i prin intermedierea variantelor juridice, ntreprinderile putnd opta pentru variantele ale cror efecte fiscale pot rspunde mai bine doleanelor sale.

44

Normalizarea contabil internaional, odat cu elaborarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, constituie un pas important n realizarea unui drept contabil autonom, bazat pe norme, principii, reguli, postulate contabile, care trebuie respectat i de fiscalitate. n practica diferitelor ri relaia dintre contabilitate i fiscalitate este abordat diferit n funcie de legtura care exist ntre contabilitate i fiscalitate: contabilitatea este influenat de fiscalitate; contabilitatea este dependent de fiscalitate; contabilitatea influeneaz fiscalitatea. n Marea Britanie exist o deconexiune ntre rezultatul contabil i cel fiscal; legile fiscale au un efect mic asupra metodelor contabile. De exemplu: societile britanice pot opera deduceri fiscale autorizate de lege fr a le contabiliza. Se ajunge astfel ca bilanul contabil s fie diferit de cel fiscal. n Frana relaiile dintre contabilitate i fiscalitate sunt relaii de aliniere, deoarece acordarea facilitilor fiscale este nlesnit de contabilizarea acestora. Atunci cnd legile fiscale sunt absente, sunt aplicate regulile contabile. n Germania relaiile dintre contabilitate i fiscalitate sunt supuse principiului alinierii, care la rndul su provine din principiul unicitii bilanului, ceea ce implic raporturi strnse ntre contabilitate i fiscalitate: de exemplu, obligaia de a contabiliza deducerile fiscale i calculul rezultatului fiscal pe baza situaiilor financiare. Principiul prudenei este deci conceput ntr-o interpretare mai extensiv dect n Frana. n Italia relaiile dintre contabilitate i fiscalitate sunt strnse, deoarece beneficiul impozabil este calculat pornind de la rezultatul contabil, avnd la baz respectarea regulilor contabile. Rezultatul raportului dintre contabilitate i fiscalitate este aproape identic cu situa\ia din Frana. n Romnia, dup 1990 sistemul fiscal a fost n permanen supus reorganizrii, iar elul major l-a reprezentat ncasarea veniturilor fiscale la buget. Lipsa unui management fiscal, att la nivel executiv, ct i parlamentar care s promoveze o stabilitate n timp a legislaiei, claritatea i transparena, s-a ntors ca un bumerang asupra bugetului de stat, fie facilitnd frauda i evaziunea fiscal, pe de o parte, fie concentrnd atenia pn la absurd, a conducerii ntreprinderii de a transforma contabilitatea n principala surs de informaii pentru administraiile fiscale, pe de alt parte. Legturile dintre contabilitate i fiscalitate se caracterizeaz prin faptul c fiscul mprumut multe reguli din contabilitate. Influenele contabilitii asupra dreptului fiscal se explic prin faptul c, pentru msurarea materiei impozabile, fiscul a fost nevoit s gseasc reguli de evaluare, de delimitare n timp, de amortizare etc. Ar fi inutil crearea de finalitate dintre cele dou discipline: n timp ce contabilitatea financiar are ca obiectiv stabilirea bazelor de calcul pentru impozite, fiscalitatea are ca sarcin stabilirea regulilor care s se adapteze ct mai bine funciilor contabile. Contabilitatea, opernd n relaia cu fiscalitatea cu principii, reguli, norme i reglementri proprii, are interesul ca acestea s fie acceptate de fiscalitate n reflectarea fidel a patrimoniului, rezultatului i situaiei financiare. Regulile i normele contabile conduc la reglementri specifice privind: folosirea regimurilor de amortizare; calculul i nregistrarea provizioanelor pentru depreciere; folosirea

45

regimurilor privind evaluarea patrimoniului; nregistrarea cronologic i sistematic, sintetic i analitic; tehnici de inventariere; modul de reflectare a situaiilor financiare. Toate aceste reguli i norme contabile sunt reglementate prin texte de lege care gravitez n jurul Legii Contabilitii. Ct privete relaia contabilitate fiscalitate privind deprecierea activelor aceasta vizeaz cele dou forme de depreciere constatate prin sistemele de amortizare, pentru deprecierile ireversibile, i sistemul provizioanelor, pentru deprecierile reversibile. Abordarea relaiei dintre contabilitate i fiscalitate privind amortizarea i gsete expresia n sistemul de evaluare a imobilizrilor amortizabile, n regimurile de amortizare ct i n gradul de deductibilitate a amortizrii la determinarea profitului impozabil. Problema amortizrii este de fapt subordonat impozitrii profitului. Este cunoscut faptul c, amortizarea mpreun cu rezultatul net definesc capacitatea de autofinanare a ntreprinderii i orice micare la nivelul amortizrii genereaz efecte inverse asupra impozitului pe profit. Regula fiscal precizeaz cheltuielile ce se deduc din venituri n scopul determinrii bazei de calcul pentru impozitul pe profit. n rile unde contabilitatea este conectat la fiscalitate sunt deductibile prioritar cheltuielile cu amortizarea care corespund deprecierii reale, justificat din punct de vedere economic, fiind impuse normele contabile. Regulile fiscale sunt utilizate i pentru incitarea agenilor economici pentru investi\ii productive ca urmare a politicii economice. n aceast situaie, ntreprinderile au posibilitatea s contabilizeze amortizarea ce nu corespunde unei deprecieri economic justificat a capitalului fix ca activ imobilizat. Astfel, instrumentarea contabil prin regula fiscal are un dublu inconvenient: pe de o parte, o subevaluare a valorii nete contabile a investiiei materiale n raport cu utilizarea sa, iar pe de alt parte, o supradimensionare a cheltuielilor cu amortizarea aferent activitii de exploatare. Implicaiile regulii fiscale conduc la obinerea unor solduri intermediare de gestiune ireale, care vin n contradicie cu obiectivul imaginii fidele a situaiilor financiare. Dintr-o perspectiv fiscal este interesant de evideniat evaluarea imobilizrilor la intrarea n patrimoniu i implicaiile asupra gestiunii ntreprinderii. Din definiiile date costului de producie i costului de achiziie ca valori de intrare pentru imobilizri i cunoscnd faptul c acestea stau la baza calculului amortizrii: includerea unor cheltuieli ocazionate de achiziia i punerea n funciune n costul de achiziie sau costul de producie pot influena rezultatul fiscal. Aceste cheltuieli dac nu ar fi incluse n costul de achiziie sau costul de producie ar rmne n sarcina perioadei, iar deductibilitatea lor ar fi imediat i integral. Dac aceste cheltuieli sunt incluse n costul de achiziie sau costul de producie deci n valoarea contabil, deductibilitatea lor se amn, devenind efectiv doar la nregistrarea amortizrilor. inflaia face ca problema evalurii s se pun nu numai la intrarea n patrimoniu ci i pe parcurs; atunci cnd amortizarea nu mai corespunde cu valoarea just a bunului i, mai ales, n raport cu costul de nlocuire al acestuia. Amortizarea devine astfel mult mai mic dect suma necesar pentru nlocuirea bunului respectiv. n acelai timp, cheltuielile cu amortizarea, puse fa n fa cu veniturile care se actualizeaz implicit la inflaie (prin preurile de vnzare) dau un rezultat neomogen i, n orice caz, mai mare dect cel real, din care se pltesc impozitul pe profit i, eventual, dividende. 46

Aceast situaie a condus i poate conduce la decapitalizarea ntreprinderilor care funcioneaz n mediul economic romnesc, crendu-le att dificulti de trezorerie, ct i n gsirea de resurse suplimentare necesare finanrii nlocuirii imobilizrilor. Sumele aferente amortizrii imobilizrilor se repartizeaz asupra fiecrui exerciiu financiar pe perioada de utilizare a imobilizrilor, dup metode diferite. Utilizarea unei metode sau alta de amortizare duce la nregistrarea de cheltuieli cu amortizarea diferite, care influeneaz calculul bazei de impozitare a profitului, n condiiile n care amortizarea i profitul sunt elementele de baz ale capacitii de finanare. Indiferent de regimul de amortizare adoptat, este necesar ca acesta s fie utilizat cu consecven fr a fi condiionat de nivelul rentabilitii ntreprinderii sau de consideraiile fiscale, astfel nct s se asigure comparabilitatea rezultatelor ntreprinderii de la un exerciiu la altul. n perioada contabil n care se schimb metoda, efectul trebuie cunatificat i prezentat, iar motivul schimbrii trebuie menionat. Formarea provizioanelor presupune ca motivaie economic acordarea unui avantaj fiscal agentului economic, atunci cnd ele sunt deductibile i anume o amnare la plata unui impozit pe profit. Constituirea provizioanelor prezint avantaje directe pentru agenii economici i indirect pentru bugetul statului. Pentru agenii economici avantajele constau n primul rnd n amnarea de la plat a unui impozit pe profit i n reinerea temporar la dispoziia agentului economic a unui anumit volum din profitul net destinat ieirii din unitate n procesul repartizrii lui. Acest mecanism al amnrii la plat a impozitului pe profit se realizeaz astfel: la constituirea provizioanelor se majoreaz cheltuielile unitii cu provizioanele respective, prin urmare se diminueaz profitul ceea ce are ca efect diminuarea impozitului pe profit; la anularea provizioanelor se majoreaz veniturile unitii cu suma provizioanelor constituite anterior ceea ce are ca efect majorarea profitului i, n consecin creterea impozitului pe profit. Provizioanele constituite produc o amnare la plata impozitului pe profit care privete perioada de la constituirea lor i pn la anularea acestora. Reinerea temporar la dispoziia agenilor economici a unui anumit volum din profitul net destinat repartizrii se refer la amnarea la plat a unor dividende, a unor sume destinate participrii salariailor la profit sau a unor sume repartizate pentru cumprarea de active fixe pe seama alocrilor pentru dezvoltare. Mecanismul prin care se realizeaz asemenea reineri temporare din profit la dispoziia unitilor economice este identic ce cel descris la amnarea la plat a impozitului pe profit. Prin urmare, constituirea de provizioane contribuie la realizarea unei autofinanri temporare prin reinerea la dispoziia agenilor economici a unor sume, procente din profitul realizat a cror exigibilitate se amn. Pentru ca aceste avantaje s fie reale, provizioanele n cauz trebuie s fie acceptate de legislaia naional ca deductibile fiscal. Pentru bugetul statului constituirea de provizioane deductibile fiscal nu reprezint un avantaj imediat, deoarece ele genereaz o amnare a ncasrii unor venituri ale statului. Pe termen lung, n mod indirect, bugetul statului este i el avantajat deoarece agenii economici care au fost avantajai prin constituirea de provizioane deductibile 47

fiscal vor deveni mai viabili sub aspect financiar, i vor putea amplifica activitatea, rezultatele financiare vor fi mai bune i n felul acesta vor putea alimenta bugetul statului cu un volum mai mare de impozite i taxe.

3.2. Metode de conciliere ntre Contabilitate i Fiscalitate n domeniul deprecierii i amortizrii activelor
n concilierea conflictului dintre contabilitate i fiscalitate privind amortizarea imobilizrilor, un rol hotrtor l au elementele care stau la baza calculului amortizrii: baza amortizabil, regimul de amortizare i durata normal de funcionare sau durata de utilizare normal (DUN). Ca sistem de referin pentru definirea bazei de amortizare, pot fi reinute prevederile normei IAS 16 Imobilizri corporale, care definete baza de amortizare a unei imobilizri costul istoric sau o alt valoare care a substitutuit costul istoric ca valoare de intrare, respectiv de nregistrare. n situaia meninerii costului istoric, acolo unde inflaia persist, nerevizuirea valorii de intrare duce la o cretere ireal, continu, a rezultatului care intr n masa profitului impozabil. n lipsa unei contabiliti de inflaie, s-au gsit alternative i corecii pentru baza de evaluare a amortizrii. Acestea s-au identificat, ca urmare a aplicrii principiului prudenei, n reevaluarea, contabilizarea variailor de pre i retratarea situaiilor financiare implicit, a amortizrii. Aceste soluii se lovesc de fiscalitate, pentru care orice reevaluare sau retratare genereaz o reconsiderare a masei impozabile ca venit cuvenit fiscalitii. Indiferent care din metodele contabilitii s-ar aplica asupra situaiilor financiare ale unei ntreprinderi ce activeaz ntr-un mediu inflaionist,ele vor determina un impozit pe profit curent diferit de cel calculat pe baza contabilitii tradiionale, precum i apariia impozitului pe profitul amnat. Dac impozitarea profitului pe baza costului istoric se menine, indiferent de ajustrile situaiilor financiare, fenomenul de descurajare a aplicrii contabilitii de inflaie la nivelul ntreprinderilor romneti continu. Politica ce va fi adoptat n acest sens aparine statului romn, care are un dublu interes: de a-i spori (sau cel puin menine) veniturile bugetare, dar i de a atrage investitorii n economie. Dac impozitarea ar avea la baz rezultatul exerciiului ajustat la inflaie, politic ce sperm a fi mbriat de statul romn, aceasta ar motiva o dat n plus ntreprinderile de a furniza situaii financiare ajustate. Dndu-i acceptul pentru aceast politic, el s-ar alinia celorlali utilizatori de informaie contabil n dorina de a primi o informaie corect. n plus, prin acest accept, ar realiza motivarea ntreprinderilor n aplicarea contabilitii de inflaie, mbuntind astfel raportul cost-beneficiu al obinerii de astfel de informaii. Din nefericire, anumite semnalmente ne determin s credem c impozitarea va avea n vedere rezultatul contabil exprimat pe baza costului istoric, corectat dup caz cu elemente

48

deductibile sau nedeductibile fiscal. Afirmaia noastr are la baz urmtorul text legislativ: procesul retratrii situaiilor financiare potrivit IAS 29 este precedat de ntocmirea unei balane de verificare intermediare. Aceast balan constituie sursa de informaii pentru ntocmirea declaraiei fiscale dup efectuarea coreciilor prevzute de legislaia fiscal. Dar pn la ora actual Ministerul Finanelor Publice nu i-a exprimat intenia de a modifica legislaia fiscal n favoarea ntreprinderilor care aplic IAS 29. Indirect, vorbim practic de pstrarea unui regim de impozitare pe baza costului istoric. Teoria noastr este susinut i de recomandrile Ministerului Finanelor Publice referitoare la nlocuirea amortizrii calculat conform IAS 16 Imobilizri corporale, astfel amortizarea calculat conform Legii nr. 15/1994 va fi cea luat n calcul ca deductibil fiscal n declaraia fiscal privind impozitul pe profit. n plus, balana de verificare intermediar cuprinde ajustrile efectuate n conformitate cu toate IAS urile, mai puin IAS 29. Rezultatele ajustrii la inflaie vor fi nscrise n cadrul balanei de verificare final. Legislaia fiscal nici mcar nu vizeaz ajustrile la inflaie aduse elementelor situaiilor financiare. Concepia i calculul amortizrii, fiind o problem cu implicaii fiscale poate fi reinut prevederea din IAS 12 Impozitul pe profit potrivit creia amortizarea utilizat n determinarea profitului impozabil, pierderii fiscale poate s difere de cea utilizat n determinarea profitului contabil. Astfel, amortizarea reprezint un exemplu de diferena temporar. Diferena temporar, este diferena dintre valoarea contabil a activului i baza sa de impozitare, aceasta fiind reprezentat de costul iniial al activului, mai puin toate deducerile referitoare la respectivul activ, permise de autoritile fiscale n determinarea profitului impozabil pentru perioada curent i pentru perioadele anterioare: diferena impozabil apare i se concretizeaz ntr-o datorie privind impozitul amnat atunci cnd amortizarea fiscal este accelerat (pasiv). diferena deductibil apare i se concretizeaz ntr-o crean privind impozitul amnat atunci cnd amortizarea fiscal este mai puin rapid dect amortizarea contabil (activ). Existena diferenelor temporare corespunde cu ceea ce se numete situaie fiscal latent sau fiscalitate amnat. Fiscalitatea amnat reprezint una dintre metodele i tehnicile create pentru concilierea dintre contabilitatea-datoare ntreprinderii i fiscalitatedatoare interesului public. Impozitele amnate sunt generate de apariia diferenelor temporare, adic de modificarea valorii contabile a elementelor patrimoniale corelat cu lipsa modificrii bazei impozabile a acestora. Impozitele amnate, ce pot fi att creane ct si datorii de impozit amnat, nu au i nici nu vor avea impact asupra trezoreriei ntreprinderii. Ele nu reprezint impozite exigibile, calculul lor fiind efectuat i nregistrat n contabilitate doar pentru a reflecta diferenele temporare ce apar ca urmare a efecturii unor tranzacii care nu afecteaz rezultatul contabil sau cel fiscal. Contabilizarea lor va influena rezultatul contabil al exerciiului, diminundu-l (n cazul existenei datoriei de impozit amnat) sau majorndu-l (n caz invers). De exemplu datoriile de impozit amnat existente la 31.12.2009 vor fi anulate treptat , prin trecerea lui asupra veniturilor din impozitul pe profit amnat, pe msur ce valoarea elementului patrimonial pentru care au fost calculate este recuperat. 49

Norma internaional IAS 16 Imobilizri corporale autorizeaz ntre altele i reevaluarea imobilizrilor corporale. nregistrrile specifice reevalurii capt o alt form n condiiile n care se iau n consideraie prevederile normei IAS 12 Impozitul pe profit, care apreciaz c efectele reevalurii asupra impozitului pe profit sunt reglementate n raport cu legislaia fiscal specific fiecrei ri, respectiv, reevaluarea afecteaz profitul impozabil (pierderea fiscal) din perioada curent, fr s apar diferene temporare. Efectele fiscale ale reevalurii pot fi tratate dup caz prin prisma capitalului propriu sau a rezultatului: cnd o imobilizare corporal este reevaluat n scopuri fiscale i aceast reevaluare este aferent unei reevaluri contabile, aparinnd unei perioade anterioare sau unei reevaluri ce se ateapt a fi efectuat ntr-o perioad viitoare, efectele fiscale ale reevalurii activului i ale ajustrii bazei de impozitare sunt, dup caz, debitate sau creditate n capitalul propriu n perioada n care apar. dac reevaluarea n scopuri fiscale nu este aferent unei reevaluri contabile, efectele fiscale ale ajustrii bazei de impozitare sunt recunoscute n contul de profit i pierdere. n cazul metodei capitalizrii, sunt necesare decuparea din contul de reevaluare a diferenei corespunztoare impactului fiscal i tratarea sa n regimul impozitului reportat sau amnat. O asemenea diviziune presupune folosirea unui cont destinat nregistrrii impozitului fiscal. Tot IAS 12 prevede c n anumite cazuri impactul fiscal poate fi reflectat n cheltuiala fiscal i o sum corespunztoare este virat din contul de impozite amnate n contul de reevaluare. Metoda, conduce la denaturarea relaiei dintre cheltuiala cu impozitul pe profit i profitul contabil, n sensul c de la o cota legal de impozitare se ajunge la una mlt mai mare (de 2-2,5 ori). Agenii economici sunt obligai prin lege s amortizeze imobilizrile corporale i necorporale, utiliznd unul din regimurile de amortizare: liniar, degresiv sau accelerat. Ca tehnic de conciliere ntre contabilitate i fiscalitate privitor la regimurile de amortizare putem reine minimul sau maximul legal: minimul amortizrii liniare sau maximul privind deductibilitatea fiscal a cheltuielilor limitate prin lege. Schimbarea regimului de amortizare are implicaii i asupra ratelor financiare, prin modificarea profitului net i, n special, a dividendului n aciune, ceea ce i intereseaz direct pe acionari, investitori i creditori, n ncercarea de evaluare a performanelor manageriale. Schimbarea de metod este ns interzis n contabilitate, n afara unor cazuri excepionale, cnd trebuie argumentate, n bilan, motivele acestei schimbri, cu prezentarea influenelor pe care le are asupra rezultatului contabil. Printre mecanismele fiscale la care autoritiile publice apeleaz pentru stimularea investiiilor firmelor se nscriu i acelea axate pe cheltuielile deductibile instrumente cu o rspndire larg n lume, implementate ncepnd cu a doua jumtate a secolului trecut.

50

Mecanismele fiscale axate pe cheltuielile deductibile de natura amortizrii mai accelerate a activelor fixe sau a bonificaiilor fiscale pentru investiii sunt instrumente care stimuleaz adoptarea proiectelor de investiii. Direcionate asupra cheltuielilor de capital, acestea, prin particularitile lor, sunt n msur s promoveze noile investiii, aducnd ctiguri suplimentare pentru investiiile deja existente, concomitent cu diminuarea comparativ a pierderilor de venituri bugetare fa de alte alternative de stimulare a investiiilor, cum ar fi reducerea (general) a ratei impozitului pe profit pe parcursul exploatrii. Reglementrile legislative privitoare la modul de calcul i regimul de amortizare al activelor fixe pot avea un impact nsemnat asupra deciziilor financiare privind investiiile agenilor economici. Se poate spune c, datorit beneficiilor fiscale pe care le genereaz, politica de amortizare adoptat de ntreprindere, sub apanajul cadrului legislativ, poate mbunti rentabilitatea previzibil a proiectelor de investiii n echipamente productive, dect adoptarea altei variante de investire, de pild n plasamente financiare. Beneficiile care ar putea rezulta din adoptarea unei anumite politici de amortizare sunt strns legate de efectele fiscale favorabile pe care le genereaz. O amortizare mai accelerat a activelor fixe este favorabil ntreprinderii, de natur s mbunteasc rentabilitatea unui proiect de investiie. Totodat, prevederile de amortizare accelerat a activelor fixe ce fac obiectul investiiei sunt utile, n special, ntreprinderilor care au optat n mai mic msur pentru capitalul de mprumut n ceea ce privete finanarea proiectului. Efectele favorabile ale amortizrii accelerate (n principiu, comparativ cu varianta liniar) a activelor fixe pot decurge i prin impactul pozitiv privind ameliorarea riscului de capital. Riscul de capital apare att datorit incertitudinii privind gradul real de uzur fizic, ct i datorit uzurii morale ( pentru care inovaiile tehnologice ulterioare ar determina incertitudine cu privire la nlocuirea echipamentelor). Pentru ntreprinderile care suport un asemenea risc, restriciile legislative prin care se limiteaz dreptul unor firme de a-i amortiza accelerat echipamentele, fie i n baza unor indicatori de eficien economicofinanciar considerai obiectivi, aa dup s-a vzut n ara noastr, au putut penalize investiiile riscante ale unor firme ( pentru care varianta amortizrii degresive nu este suficient pentru a contracara efectele uzurii fizice i morale), deoarece nu pot fi prevzute modaliti de compensare a pierderilor care ar rezulta ca urmare a valorii incerte a amortizrilor economice. Acest lucru ar putea fi agravat de situaia n care cheltuielile deductibile cu amortizarea sunt bazate pe costurile istorice, i nu pe cele de nlocuire. Ori, n practic, una dintre metodele de a se permite deductibilitatea riscului de capital este prin a se accepta ca partea cea mai mare a amortismentelor s se realizeze la nceputul duratei de exploatare. Astfel, bonificaiile fiscale din amortizare pot fi mai puin (sau mai mult) generoase dect valoarea amortizrii economice care este mai mare (sau, alternativ, mai mic) dect cea sperat. n principiu, impozitele determin creterea costurilor investiiilor riscante de capital, ns acest impact ar putea fi atenuat dac bonificaiile fiscale cu amortizarea, precum i alte deduceri (cum ar fi creditele fiscale pentru investiii, sau bonificaiile pentru investiii) se pot nregistra le nceputul duratei de exploatare. Prin modalitile de accelerare a cheltuielilor cu amortizarea

51

activelor fixe se poate determina simultan, att reducerea discriminrii privind gradele diferite de risc ale proiectelor de investiii, ct i incitarea ntreprinztorilor de a investi. Bonificaiile fiscale pentru investiii pot fi aplicate n dou variante. n acest sens fie c se prevede ca un anumit procent din cheltuiala de investiie s poat fi dedus din profitul impozabil al perioadei n care se realizeaz cheltuiala de investiie, fie prin deducerea suplimentar fa de valoarea amortizrii anuale, n primul an de funcionare, a unui procent din valoarea activelor fixe ce fac obiectul investiiei. Prima variant, care se aplic n mai multe state, precum Canada (a crei rat este de 30% aplicat pentru investiiile din sectorul minier, petrol i gaze), Turcia (20-70% pentru anumite investiii), India, iar n Romnia - pentru ntreprinderile mici i mijlocii, cu rata de 100%, prezint avantajul, fa de a doua variant (care se aplic n ara noastr pentru ntreprinderile mari, cu rat de 20%), c mrimea profitului impozabil corespunztor perioadei n care se realizeaz cheltuiala de investiie se micoreaz (prin urmare, i impozitul pe profit), astfel nct valoarea autofinanrii destinat acestui scop poate fi substanial mbuntit. Aceast variant de stimulare a investiiilor este util n special n condiiile in care costul capitalului ce poate fi atras n vederea finanrii investiiilor este mai mare dect cel specific autofinanrii, aa dup cum ar fi de presupus pentru cazul ntreprinderilor mici i mijlocii din ara noastr. n ara noastr pentru stimularea investiiilor mici i mijlocii, Legea nr.133/1999 prevedea ca parte din profitul brut reinvestit s nu se impoziteze (ceea ce reprezint o bonificaie fiscal pentru investiii, acordat la nceputul deciziei de investiie, de rat 100%). n situaia in care se realizeaz pierdere ca urmare a aplicrii acestei faciliti, acestea nu se recupereaz n urmtorii 5 ani. De asemenea (ca i n cazul microntreprinderilor), se prevede ca investiiile s rmn in patrimoniul ntreprinderilor cel puin o perioad egal cu jumtate din perioada de funcionare a acestora (n caz contrar, impozitul se recalculeaz, o dat cu majorrile de ntrziere aferente). Cu toate acestea, nu fiecare ntreprindere poate beneficia de avantajele acestui stimulant dac nu are o mrime suficient a profitului brut. De aceea se constat c, acest stimulent este util doar ntreprinderilor cu o anumit mrime existent a profitului impozabil. Pentru ca i celelalte ntreprinderi care dei au un rezultat pozitiv al exerciiului financiar, nu nregistreaz o mrime suficient a profitului brut din care s se poat deduce procentul prevzut din cheltuiala cu investiia s poat beneficia efectiv de acest avantaj, aceast metod de stimulare a investiiilor ar fi util ntr-o variant care s poat fi reportat n viitor, sau s fie refinanabil n anul n care se efectueaz cheltuiala de investiie, adic acordarea unei subvenii directe de la bugetul statului de mrime egal cu valoarea bonificaiei, dac se are in vedere stimularea unor ramuri industriale prioritare pentru economia naional. Aprecierea duratei normale de funcionare, trebuie s asigure ntreprinderii o structur a costurilor produselor, serviciilor care s o fac competitiv. O perioad prea scurt nseamn ncorporarea n costuri a unei pri mai mari dect necesarul de amortizat, deci o povar consimit pentru costuri care diminueaz competitivitatea ntreprinderii pn la anulare. De asemenea, alegerea unei perioade prea lungi nseamn privarea de potenialul financiar pentru a beneficia la

52

timp de evoluiile tehnice care ar putea duce la creterea productivitii, implicit la micorarea costurilor i meninerea competitivitii. nscrierea n competiia competitivitii nu poate neglija problema constituirii pe plan financiar a amortizrii ca o resurs de finanare. Amortizarea este un element component al capacitii de autofinanare a ntreprinderii. Aspectului competiional i financiar i se adaug i cel fiscal al statului i implicit al ntreprinderii ca subiect de impunere. Nu n toate cazurile exist o concordan ntre durata de amortizare contabil i cea fiscal; aceasta nu nseamn c ntreprinderea nu poate alege o durat de amortizare diferit de cea fiscal, care s in seama de condiiile specifice de exploatare, dar mai ales de interesul economic privind influena asupra rezultatului exerciiului. Starea conflictual dintre contabilitate i fiscalitate privind durata normal de funcionare, poate fi rezolvat prin folosirea de ctre administraia fiscal, cu titlu indicativ; a mai multor rate anuale de amortizare, corespunztoare unei aa-zise durate normale de utilizare. n raport de aceste durate este acceptat anuitatea amortizrii deductibil fiscal. O asemenea msur nu poate i nici nu trebuie s sugrume politica economic a unei ntreprinderi privind amortizarea imobilizrilor. Norma IAS 16 Imobilizri corporale prevede c metoda i durata de amortizare trebuie s fie periodic revizuite. Atunci cnd previziunile iniiale nu mai exprim realitatea, cheltuielile cu amortizrile exerciiului n curs, precum i a celor referitoare la exerciiile urmtoare trebuie s fie ajustate. Aceste modificri sunt considerate schimbri de estimri i nu schimbri de metode, n sensul normei internaionale IAS 8 Profit net sau pierdere net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile. Se deduce c, n cazul schimbrii metodei de amortizare, costul amortizrii va fi retratat pentru perioada n care este efectuat schimbarea, pentru perioadele urmtoare schimbrii i ele nu conduc la retratarea amortizrilor corespunztoare exerciiilor anterioare. Retratarea costului amortizrii se face n funcie de valoarea amortizabil i valoarea rezidual. Reinnd nevoia de convergen i unitate ntre contabilitate i fiscalitate, ntre cele dou componente intervin disfuncii ce se ncearc s fie conciliate. Sintetiznd, metodele i tehnicile cu privire la amortizare create n acest sens sunt: Paleativele fiscale, putem exemplifica n acest sens msurile fiscale distincte, prevzute de legislator cu privire la amortismentele degresive i accelerate. Minimul sau maximul legal, putem preciza n acest sens minimul amortizrii liniare sau maximul privind deductibilitatea fiscal a unor cheltuieli limitate prin lege. Trecerea de la structurile contabile la cele fiscale: amortizare contabil amortizare fiscal, diferene din reevaluare contabile diferene din reevaluare fiscal. Fiscalitatea amnat apare n cazul diferenelor temporare ntre regulile contabile i cele fiscale care nu au dect o influen provizorie asupra rezultatului.

53

CAPITOLUL 4. PROPUNERE PENTRU RECUNOATEREA UNUI NOU ACTIV NECORPORAL: GOODWILL-UL PERSONAL22
4.1. Preliminarii
O problem interesant o ridic definirea, identificarea, nregistrarea, analiza, evaluarea i partajarea goodwill-ului legat de pregtirea, performanele i perspectivele profesionale, de
22

n cuprinsul acestui capitol, noiunile fond comercial i goodwill sunt folosite cu acelai sens, n mod alternativ, pentru evitarea repetiiei exagerate, ca i pentru a nu induce impresia fals de preferin pentru unul sau altul dintre sinonime.

54

personalitatea, reputaia i celebritatea (notorietatea) unei persoane, asociat n cadrul unei firme, n situaia n care un alt asociat ori soul (sau chiar concubinul) a contribuit la crearea acestui tip de goodwill al celuilalt, iar la retragerea din firm i/sau divor (separare) asociatul sau soul/concubinul care se consider prejudiciat reclam o parte din valoarea acestui goodwill reflectat n bilanul firmei. Considerm c subiectul contabilizrii, analizei i evalurii goodwill-ului personal a devenit de actualitate n economia i societatea romneasc din cauza creterii complexitii i diversificrii relaiilor economice i sociale. Apreciem c aceast materie intereseaz n cel mai nalt grad disciplinele de contabilitate, analiz-diagnostic i evaluare economico-financiar din urmtoarele motive: - se refer la unul dintre cele mai importante componente ale grupului de active necorporale (fondul comercial sau goodwill); - se regsete n bilanul firmelor i n consecin poate constitui obiectul unor analize, evaluri, revendicri i/sau partajri n litigii comerciale, civile sau matrimoniale; - ndeamn la o redefinire a filosofiei, valorilor, eticii, atitudinilor i comportamentelor sociale ale asociailor unei societi comerciale, partenerilor de afaceri i partenerilor de via (unii prin cstorie sau uniune consensual23). Principalele domenii n care se aplic cunotinele i metodele de contabilitate, analiz i evaluare a fondului comercial personal sunt: - litigiile ntre asociai privind mprirea activului net contabil al firmei n caz de retragere a unuia dintre ei sau de lichidare a societii; - litigiile ntre firme sau ntre firme i persoane fizice ori autoriti privind afectarea fondului comercial personal; - acordurile de neconcuren; - evaluarea sarcinilor fiscale ale firmei; - procedura lichidrii judiciare; - partajarea averii comune ocazionat de divorul soilor sau separarea partenerilor de via. Abordarea unor probleme ce in de definirea, identificarea, nregistrarea, analizadiagnostic, evaluarea i partajarea unor elemente de goodwill personal n situaia unor revendicri ale bunurilor la divorul soilor sau separarea concubinilor se va face n prezenta lucrare n strns legtur cu reflectarea acestor elemente patrimoniale revendicate n bilanurile contabile ale unor societi comerciale. Interesant este c acest din urm domeniu extra-economic i extra-contabil (divorul) a impus fondul comercial personal n centrul ateniei specialitilor din domeniul contabilitii, analizei-diagnostic i evalurii economico-financiare, introducndu-l (cel puin prin unele din componentele sale) n bilanurile firmelor. n general, vom exemplifica n mod detaliat i extensiv cu fapte, argumente, raionamente i soluii din ndelungata practic a instanelor americane n materia goodwill-ului personal tocmai pentru a ajuta la nelegerea mai complet i mai nuanat a materiei n discuie i pentru a fundamenta i legitima metodele de evaluare a goodwill-ului personal propuse pentru teoria i
23

Uniune consensual este un termen tiinific mai nou, folosit la noi n dreptul familiei, demografie, sociologie i statistic (a se vedea recensmntul populaiei din 2002), sinonim pentru concubinaj.

55

practica economico-financiar i juridic din Romnia. De altfel, subtilitatea, diversitatea, complexitatea, rafinamentul, nalta inut moral i juridic i desigur utilitatea social a argumentaiilor prin care instanele americane i motiveaz hotrrile n cazurile de revendicare, evaluare i partajare a goodwill-ului personal au constituit tot attea motivaii pentru abordarea acestei tematici n lucrarea de fa. Sperm ca n acest mod s contribuim la lrgirea cadrului conceptual i metodologic n materia contabilitii, analizei-diagnostic i evalurii economico-financiare a activelor necorporale ale firmelor, extinznd aria practicii n acest domeniu, n cazuri de identificare, recunoatere, evaluare i divizare a fondului comercial personal n cadrul firmelor, ntre asociai, etc. n cazuri de retragere a asociailor din firme, lichidarea firmelor i mprirea patrimoniului ntre asociai, etc. cu respectarea regulilor contabile, ale analizei-diagnostic i evalurii economico-financiare aplicabile recunoaterii, amortizrii, divizrii, atribuirii i evalurii, astfel: - nu se recunoate pentru contabilizare dect fondul comercial achiziionat odat cu cumprarea ntreprinderii (afacerii), deci a crui valoare a fost recunoscut de pia; nu se recunoate n contabilitate fondul comercial generat intern; - fondul comercial are caracter de valoare rezidual, ca diferen ntre valoarea total a ntreprinderii (afacerii) achiziionate i valoarea activelor distincte, individuale, identificabile, care au caracter productiv i pot fi evaluate n mod credibil i amortizate; - fondul comercial, n oricare dintre formele sale, nu se amortizeaz; - pe ct posibil, se ncearc identificarea i nregistrarea unor active imobilizate necorporale individuale, distincte, amortizabile (active de dezvoltare, brevete, licene, know-how, mrci, branduri, programe de calculator, baze de date, etc.), urmnd ca doar ceea ce nu se poate individualiza astfel s fie considerat, n mod global, fond comercial total; - cel puin o dat pe an, fondul comercial n discuie se va supune testului de verificare a meninerii valorii iniiale (Test of Impairment), iar dac se constat scderea valorii, nregistrarea n contabilitate se va face la noua valoare detectat, mai redus (conform principiului prudenei); - divizarea i/sau disocierea fondului comercial de alte active se va face, n vederea partajrii valorii acestuia, dup o atent i amnunit analiz; - unde exist o pia activ, evaluarea se va face la valoarea de pia, n caz contrar, la o alt valoare just. Sarcina noastr este s supunem ateniei publice problematica fondului comercial personal i s-l difereniem n mod chirurgical, ct mai precis, din valoarea global a fondului comercial global, stabilit conform regulilor de mai sus, evalundu-l ct mai credibil, innd cont de specificul i componentele sale. De asemenea, prin modificrile aduse n Romnia Codului Civil (care reglementeaz n mod unitar domeniile civil, comercial i al familiei), acest subiect va deveni de actualitate, att prin recunoaterea (n timp) a uniunii consensuale (concubinajului) i asimilarea acestuia cstoriei (cu drepturi i obligaii morale i patrimoniale reciproce ntre parteneri, dup o anumit perioad de convieuire nentrerupt, de exemplu 6 luni), ct i prin sofisticarea argumentaiilor n definirea, individualizarea, evaluarea i divizarea tuturor contribuiilor i eforturilor partenerilor,

56

evaluabile n bani, din timpul convieuirii. Multe asemenea litigii patrimoniale ntre soi sau concubini urmeaz cronologic unor litigii ntre asociaii unor societi comerciale, sau invers. Litigii n legtur cu probleme legate de goodwill-ul personal se prezint n mod curent n Statele Unite n faa instanelor spre dreapt soluionare de peste 30 de ani. Goodwill-ul personal reprezint acea parte din activele nete neidentificabile (necorporale = goodwill) asociate cu o anumit persoan din cadrul firmei (patron, administrator, salariat).24 Dei pare o problem legat strict de o persoan, cel mult de un cuplu aflat n divor, acest goodwill profesional i personal intereseaz i pe cei care se ocup de contabilitatea, analizadiagnostic i evaluarea economico-financiar a firmelor, afacerilor i activelor, n situaia n care acest goodwill se valorific de ctre deintorul su n cadrul unei activiti bine remunerate sau al unei afaceri profitabile i foarte intim legat de personalitatea i activitatea lui curent (expertconsultant cu cabinet de expertiz i consultan, avocat, medic chirurg sau psihiatru cu cabinet propriu, manager al unei societi comerciale n care este i asociat, artist profesionist, etc.), adic n situaia n care acest goodwill personal este decisiv, face diferena n activitatea unei persoane sau firme, reprezint factorul principal de succes n afacere, cnd fr el rezultatele activitii nu ar fi nici pe departe aceleai. Instanele sunt nevoite s rezolve asemenea spee parcurgnd trei etape: - delimitarea proprietii (averii) totale a prilor aflate n separare judiciar, indiferent de tipul i valoarea componentelor averii, de titular i de perioada de dobndire (nainte sau n timpul convieuirii); - stabilirea valorii averii partajabile; - partajarea (divizarea) averii ntre fotii soi sau concubini. Aceste cazuri au creat mult confuzie i au dat mult btaie de cap instanelor de judecat care au primit asemenea spee spre rezolvare, deoarece legea nu definete clar ce poate s compun o avere comun, i cu att mai mult nu definete clar elementele imateriale, cum ar fi goodwill-ul uneia dintre persoanele aflate n divor, i exist diferene de reglementare i interpretare (nu exist o practic unitar) n state diferite de pe teritoriul SUA. Problema goodwill-ului personal se pune pentru patru tipuri de componente ale acestuia: 1. Diplome, certificate, brevete i licene profesionale, atestnd domeniul i nivelul de pregtire i calificare profesional; 2. Goodwill-ul profesional i reputaional; 3. Celebrity Goodwill (goodwill-ul legat de celebritatea i notorietatea unei persoane), n special n situaia n care goodwill-ul a fost creat n timpul convieuirii iar partenerul de via a contribuit la crearea acestui goodwill, n oricare din formele de mai sus; 4. Alte forme de goodwill personal.

4.2. Diplome, certificate, brevete i licene profesionale

n cazul lor, apreciem c acestea ar trebui analizate din punctul de vedere al titularului costurilor de obinere a acestora (firma, persoana n cauz sau alt persoan fizic sau juridic ori
24

James R. ALERDING: Valuation of Personal Goodwill, American Academy of Matrimonial Lawyers 2003 Meeting, www.aaml.org/articles

57

instituie), n funcie de care se stabilete nscrierea n bilan, evaluarea i partajarea valorii acestora. n majoritatea statelor americane, acestea nu sunt considerate de instane partajabile ca proprietate comun a soilor. Totui, n anul 1985 n statul New York s-a dat o sentin prin care acest tip de goodwill achiziionat n timpul cstoriei a fost partajat, i de atunci aceast sentin a fost luat ca baz de inspiraie, ca izvor de drept i de instane din alte state americane (conform principiilor i practicii dreptului cutumiar anglo-saxon, Common Law). n spea respectiv (OBrien versus OBrien), s-a reinut c soul a urmat n timpul cstoriei facultatea de medicin (obinnd diploma de licen) i stagiul de rezideniat (obinnd i licena de liber practic), cheltuielile sale fiind suportate n proporie de 76% de ctre soia care lucra ca profesoar, i care a ratat astfel i diverse ocazii de a avansa pe scara gradelor didactice i/sau de a accede la slujbe mai bune. Decizia primei instane (dna. OBrien a primit 40% din valoarea licenei de liber practic medical a soului, adic 188.000 USD) a fost confirmat i de instana de apel. Motivaia instanelor a fost c, printre altele, cstoria este i un parteneriat economic, n care fiecare so contribuie n felul su, contribuia sa putnd fi evaluat n bani, iar la desfacerea cstoriei, averea astfel rezultat este normal s fie mprit echitabil. Pe de alt parte, potenialul productiv (de generare venituri n viitor) n profesiune al dlui. OBrien a fost dezvoltat simitor i prin eforturile soiei. Totui, instana nu a fost de acord cu acordarea unei rente soiei pe temeiul realizrii unor venituri viitoare de ctre so pe baza licenei de liber practic, argumentnd c: - aceasta ar contraveni principiului parteneriatului economic al csniciei; - ar perpetua o dependen economic nedorit, a fostei soii fa de fostul ei so, i/sau invers; - plata rentei ar nceta oricum cnd soia s-ar recstori, primirea rentei i apoi sistarea acesteia mpiedicnd-o de fapt s se stabilizeze economic mai repede prin mijloace proprii. Observm c instana a pronunat o soluie fundamentat pe abordarea pe baz de active (costurile de obinere a licenei) mai curnd dect pe baz de capitalizarea venitului, dei, ntr-o opinie separat (minoritar n cadrul completului de judecat), unul dintre judectori a argumentat c, deoarece partajul este definitiv, el nemaiputnd fi modificat ulterior, soia ar fi privat de beneficiile viitoare tot mai mari ale activitii profesionale a soului, mai ales c acesta se afla deabia la nceputul carierei. Ceilali au argumentat ns c o sarcin financiar prea grea l-ar fi demobilizat (descurajat) pe dr. OBrien s caute s ctige mai mult, s se perfecioneze, s devin mai productiv, ceea ce de fapt i-ar fi afectat pe amndoi fotii soi, i nu acesta este spiritul i scopul hotrrii instanei respective. Totui, soluiile instanelor nu sunt unitare: ntr-un alt caz (Savasta versus Savasta), o alt instan din statul New York a acordat soiei o compensaie calculat astfel: 10% din diferena de ctiguri ale soului (de la liber practician la rezident), actualizat innd cont de sperana medie de via (conform statisticilor) i nmulit astfel cu 25,6 ani. n alte state (de exemplu, Maryland) instanele au respins n mod constant i hotrt cererile de introducere n masa partajabil a licenelor profesionale ale unuia dintre soi. Acordurile (contractele) de neconcuren sunt incluse n aceast categorie de componente ale goodwill-ului personal, presupunnd avantaje pentru persoana care, prin semnarea acestor

58

nelegeri, consimte s-i limiteze opiunile de colaborare cu alte firme din acelai domeniu de activitate din considerente de etic profesional.

4.3. Goodwill-ul profesional i reputaional

Cazurile n care s-a cerut instanelor americane luarea n considerare ca element al averii comune a soilor goodwill-ul unuia dintre ei i partajarea acestui goodwill a divizat lumea evaluatorilor i instanelor americane n trei tabere, corespunztor celor trei tipuri de soluii propuse i/sau pronunate: - cele mai multe au considerat acest goodwill profesional i reputaional ca un bun comun al soilor i deci partajabil la divor; - alte instane l consider o valoare personal, individual i deci nedivizibil ntre soi; - al treilea grup de instane aplic o analiz de la caz la caz, prefernd s-l sub-mpart n dou categorii: goodwill profesional i goodwill reputaional. Goodwill-ul profesional este considerat independent de persoana n sine, de reputaia acesteia, aparinnd firmei (i fiind nscris n bilanul acesteia) n lipsa persoanei respective deci separabil de aceasta, fiind astfel supus partajului ntre soi. Goodwill-ul reputaional, dimpotriv, este inseparabil de persoana respectiv, necesitnd eforturi permanente din partea acesteia pentru crearea, ntreinerea i dezvoltarea lui. Deoarece instanele dau soluii de stabilire a unei rente corespunztoare pentru cellalt so, introducerea goodwill-ului reputaional n masa partajabil i-ar oferi acestuia un dublu avantaj (o sum provenit din partaj i o rent ulterioar). n cazul Dugan versus Dugan, Curii Suprem a statului New Jersey i s-a cerut s admit ca bun comun i s-l supun partajului goodwill-ul afacerii dlui. Dugan, care avea o firm de avocatur n care era asociat unic, i n care soia sa lucrase ca secretar. Ea solicita aceasta argumentnd c a contribuit, prin activitatea (priceperea i conduita) ei la creterea goodwill-ului firmei, mai ales c n timpul ct lucrase ca secretar terminase i colegiul de specialitate. Instana a admis aceast cerere a dnei. Dugan. Argumentul a fost c a avut studii de specialitate, pentru c n alte cazuri, de data aceasta n Maryland (Prahinski versus Prahinski) instana a reinut c persoanele fr studii juridice nu pot contribui la creterea goodwill-ului unei firme de avocatur. ntr-un caz de liber practic n stomatologie (Hollander versus Hollander), instana din Maryland a reinut c respectivul cabinet dispunea de un goodwill profesional separabil de personalitatea medicului dentist respectiv, de reputaia lui, cum ar fi echipament foarte performant, liste de clieni, evidene (fie) ale cazurilor tratate, etc. i a calculat acest goodwill prin diferen ntre valoarea total a firmei i valoarea activelor corporale, fizice (imobilizate i circulante), supunndu-l partajului ntre soi. n alt caz, aceeai instan din New Jersey nu a considerat licena de liber practic a unui medic ca element al averii comune a soilor (soia nu participase n nici un fel la finanarea studiilor soului), iar instana a argumentat c o licen de practic medical este doar o posibilitate, nu o certitudine pentru viitoare ctiguri, deoarece foarte muli factori pot interveni i influena aceast posibilitate, ntr-un sens sau altul. 59

ntr-un caz supus judecrii n District of Columbia (McDiarmid versus McDiarmid), instana a hotrt c nu exist goodwill atribuibil partenerilor ntr-o firm de avocatur constituit pe baza unui contract de parteneriat (Partnership Deed, similar societii civile sau asocierii n participaiune n Romnia) deoarece la data divorului contractul de parteneriat nu prevedea posibilitatea recunoaterii goodwill-ului personal i pe aceast baz nici primirea vreunei compensaii bneti la retragerea din firm a asociatului respectiv.

4.4. Celebrity Goodwill

Celebrity Goodwill este considerat un bun comun al soilor i ca atare supus distribuirii echitabile prin partaj n caz de divor n special n jurisprudena statelor New York i New Jersey, indiferent dac este urmarea unor investiii sau nu. Este definit i evaluat ca un surplus de venituri, peste media altor oameni de acelai sex, vrst, pregtire i care muncesc acelai numr de ore zilnic. Este datorat talentului, aspectului fizic, charismei, magnetismului, farmecului personal, altor caracteristici personale.25 Cota soului ne-celebru la mprirea acestui activ necorporal va ine seama de contribuia acestuia la succesul carierei soului celebru, de sacrificiile fcute, de durata cstoriei, etc. Totui, exist riscul de a face confuzie ntre creterea real a veniturilor persoanei n timpul cstoriei pe baza goodwill-ului su de celebritate (notorietate) i creterea posibil din viitor, dup divor. Practica a artat (cazul Berenson versus Golub) c n timpul cstoriei actria Marissa Berenson a ctigat muli bani dar dup divor ctigurile sale au sczut, dei ea i atribuia veniturile ridicate din timpul cstoriei propriei sale celebriti. n realitate, s-a constatat ulterior c soul avocat (Richard Golub) contribuise i el la creterea celebritii dnei. Berenson, influenase pozitiv primirea unor roluri bune de ctre aceasta i pe aceast baz, contribuise la creterea spectaculoas a celebritii i veniturilor ei. Iat de ce o analiz incomplet, pripit, poate genera mari nedrepti urmare partajului nefundamentat corespunztor: n situaia de mai sus, dna. Berenson, ex-Golub, putea fi pus s plteasc o rent pentru venituri pe care nu le-ar mai fi realizat dup divor. Trebuie inut seama c n domeniul artistic succesul poate fi foarte volatil, nu dureaz o venicie, vine i pleac atunci cnd vrea el, nu poate fi planificat. De asemenea, exist riscul ca soluia partajrii goodwill-ului de celebritate s poate duce la inundarea instanele cu cereri din partea soilor/soiilor care doresc s mpart acest element imaterial al soiilor/soilor lor! Exist de asemenea unele componente specifice ale goodwill-ului de celebritate (dreptul la remunerarea folosirii imaginii unei vedete, veniturile ulterioare divorului provenite din contracte de publicitate ncheiate nainte de divor, etc.) care se pot analiza separat n acest cadru.26 Celebrity Goodwill poate fi luat n considerare i evaluat pe baza urmtorilor factori: - durata, continuitatea, extinderea i specializarea carierei profesionale;
25

Este similar rentei difereniale de gradul I, tratat de Macroeconomie i recunoscut n industria extractiv i n agricultur. 26 O list exemplificativ (nu exhaustiv, dar ilustrativ) a acestor active, drepturi i creane identificabile, evaluabile i partajabile poate fi consultat n subcapitolul 4.6 n continuare.

60

natura i trendul ctigurilor; aspectele (condiiile i termenii) financiare ale contractelor i aranjamentelor. Pot fi luate n considerare, dup o atent analiz a circumstanelor, perioadelor i condiiilor specifice cazului, mai multe metode de evaluare a goodwill-ului de celebritate: - surplusul (excesul) absolut net de ctiguri; - capitalizarea veniturilor; - capitalizarea profiturilor; - multipli de venit brut sau profit net (o metod rapid de evaluare).27 Pentru fiecare din aceste metode de evaluare exist argumente logice, morale, practice i economice, dar fiecare din aceste metode ridic probleme i pentru fiecare exist contraargumente, de aceea este necesar elaborarea unor reguli i standarde unitare i n acest domeniu.

4.5. Importana social i economic a goodwill-ului personal. Situaia actual n Romnia: sinteza rezultatelor unei cercetri28
Cercetarea tip Focus Grup desfurat cu specialiti i practicieni din mediul judiciar romnesc a urmrit clarificarea aspectelor principale legate de reglementarea materiei fondului comercial personal n Romnia i aspectele ntlnite n activitatea practic, discuiile i dezbaterile fiind centrate pe cteva teme principale: 1. Aprecierea din punct de vedere moral i juridic a aducerii n discuie a problemei fondului comercial personal n domeniul dreptului comercial, civil i al familiei, n societatea romneasc contemporan n general. 2. Cum este reflectat fondul comercial personal n legislaia civil, comercial i a familiei din Romnia? 3. Care este practica judiciar general n domeniul revendicrii i partajrii goodwill-ului personal i altor drepturi? Exemplificri din practica judiciar (jurispruden) cuprinznd cazuri celebre de divor n care ar fi fost cazul s se evalueze i s se partajeze goodwill personal. 4. Care este sediul materiei pentru justificarea identificrii, evalurii i partajrii fondului comercial personal n caz de retragere a unui asociat din societatea comercial, de lichidare a societii, divor sau separare a partenerilor de via ori n situaia altor litigii patrimoniale? 5. Aprecierea volumului, structurii i calitii informaiilor economico-financiare din publicaiile de specialitate adresate consilierilor juridici, avocailor, arbitrilor comerciali, procurorilor i judectorilor n materia activelor necorporale, i n special a fondului comercial personal.
27

Despre metodele rapide de evaluare, rugm cercetai articolul autorului din Analele Facultii de Finane, Bnci i Contabilitate din cadrul Universitii Cretine Dimitrie Cantemir pe anul 2006, precum i seciunea autorului de pe website-ul UCDC (http://www.ucdc.info/cd/cd_profil.php?cid=1064). 28 Focus Grup din 14 februarie 2010, ale crui metodologie i tematic sunt prezentate n Anexa nr. 1.

61

6. Ce modificri vor fi aduse legislaiei romneti n aceast materie n perioada urmtoare, urmare integrrii Romniei n Uniunea European? Rezultatele acestei cercetri sunt foarte semnificative i valoroase pentru tema noastr, ele demonstrnd fr putin de tgad att necesitatea imperioas a identificrii, evalurii i partajrii goodwill-ului personal n Romnia, ct i lipsa unei reglementri i practici n acest domeniu. Iat ce a rezultat din aceast dezbatere: 1. Abordarea i dezvoltarea acestui subiect sunt interesante, utile, necesare, oportune i profitabile, fiind impuse de evoluia i creterea complexitii relaiilor sociale (inter-umane, economice, comerciale, juridice, etc.) n societatea romneasc, de apariia unor noi elemente patrimoniale n activitatea economico-financiar, de afaceri i n averile firmelor i persoanelor (o list exemplificativ, nu exhaustiv, dar impresionant, este prezentat n subcapitolul 5.6), de nevoia stringent de a aplica n practic principiile i normele de moralitate (n privina cstoriilor din interes, de exemplu, cu att mai mult cu ct n legislaia romneasc nu este i nu va fi reglementat n viitorul apropiat instituia contractului pre-nupial), etic i echitate economicopatrimonial (evitarea nedreptilor sau chiar a nelciunilor n evaluarea i mprirea averii ntre asociaii unei societi comerciale, precum i ntre soi sau concubini)29 i rigoare juridic (aplicarea legii n toate situaiile, fr refuz (denegare) de competen din partea instanelor, chiar dac legea este lacunar sau neclar30, inclusiv n materia fondului comercial personal). 2. Legea romneasc este ntr-adevr lacunar i neclar n materia goodwill-ului personal, indiferent de ramura de drept, dar nu poate interzice invocarea, evaluarea i solicitarea drepturilor legate de acesta de ctre persoanele care se cred ndreptite, conform principiului c este permis tot ce nu este n mod expres interzis de lege. De aceea, practicienii dreptului sunt obligai s fac apel la prevederile dreptului comun n instrumentarea, interpretarea i judecarea cauzelor legate de goodwill-ul personal, dac este cazul, cum ar fi: dreptul societilor comerciale (evaluarea i regimul aporturilor la capitalul social, partajarea activului net contabil ntre asociai), dreptul familiei (partajul bunurilor comune ale soilor la divor), dreptul civil (materia mbogirii fr just cauz), etc. Dar a fost cazul pn n prezent? 3. Practica juridic de pn acum ne arat c nu s-au nregistrat cereri pentru judecarea unor asemenea cauze, chiar dac probabil c situaia o impunea, aa cum a fost cazul celebrului divor al fotbalistului Adrian Mutu de Alexandra Dinu n 2003. Astfel, cei doi soi au mprit casele, mainile i sumele de bani dobndite n timpul csniciei: Alexandra a primit casa din Bucureti, un autoturism BMW i o pensie alimentar de 2.500 euro pe lun, bani necesari pentru ntreinerea micuului Mario, i o sum de 500.000 euro cu titlu de asigurri de via pentru copil i cele privind plata studiilor acestuia 31; nici o vorb, nici o referire, nici o solicitare privind
29

Sau, ca s fim n acord cu juristconsulii romani: echitate, echilibru, risc, echivalen, moral (citai de P.C. Vlachide, 1994, pagina 182, atunci cnd se refer la mbogirea fr just cauz). 30 Art. 3. Judectorul care va refuza de a judeca, sub cuvnt c legea nu prevede, sau c este ntunecat ori nendestultoare, va putea fi urmrit ca culpabil de denegare de dreptate (Codul Civil actual al Romniei). n Codul Civil prevzut a intra n vigoare la 1.01.2011, aceast prevedere se regsete, n alt formulare dar cu acelai sens, la art. 10. Aceasta este o prevedere legal cu valoare de principiu juridic pentru toate ramurile de drept i pentru toate instanele. 31 Conform declaraiilor prilor i avocailor lor, n ziarul Adevrul din 27.06.2003, articol de A. Mrgrit i Iulius Cezar.

62

goodwill-ul personal dezvoltat n comun n timpul cstoriei, drepturile viitoare din contractele de joc, de publicitate, etc. ale lui Adrian Mutu sau de participare la realizarea de reclame, spectacole, etc. ale Alexandrei Mutu, de tipul celor exemplificate n subcapitolul 4.6. 4. Sediul materiei (temeiul legal) pentru abordarea tuturor litigiilor patrimoniale privind identificarea, revendicarea i partajarea goodwill-ului personal l constituie Legea societilor comerciale nr. 31/1990 modificat i completat prin Legea nr. 441/2006, cu toate modificrile la zi, legislaia financiar-contabil (i n special Legea contabilitii nr. 82/1991 modificat, completat i republicat n anul 2008, cu toate modificrile i completrile la zi i OMFP nr. 3055/2009 cuprinznd normele contabile conforme cu reglementrile europene), Codul Familiei, Codul Civil i Codul Comercial,32 iar n ceea ce privete modul su de evaluare, ne putem ghida att dup Codul Civil (referitor la mbogirea fr just cauz), ct i Standardele Internaionale de Evaluare (IVS) i practica din alte ri (n special SUA). Temeiul legal al revendicrii i rspunderii este foarte important, pentru c el poate determina metoda de evaluare: de exemplu, dac pe baza legislaiei romneati actuale se admite c temeiul despgubirii soului pentru contribuia sa la obinerea unor diplome i certificate profesionale de ctre cellalt so este mbogirea fr just temei (sau fr just cauz) a acestuia din urm, atunci metoda de evaluare nu poate fi alta dect una bazat pe costuri pentru a-l dezduna pe soul pgubit pentru cheltuielile fcute.33 ntr-adevr, tiind c prin cstorie se instituie comunitatea de bunuri dar nu i unificarea patrimoniilor celor doi soi, i chiar dac unul din soi i-a pltit cursurile profesionale ale celuilalt din salariul su,34 ca urmare a crerii dezechilibrului patrimonial prin mrirea unui patrimoniu n detrimentul celuilalt, se nate un raport juridic obligaional n temeiul cruia cel al crui patrimoniu s-a mrit devine debitorul obligaiei de restituire ctre cel care, n mod corespunztor, i-a micorat patrimoniul i care devine, la rndul su, creditor al aceleiai obligaii. Obligaia de restituire are o dubl limit: - Cel care i-a mrit patrimoniul nu poate fi obligat s restituie dect n msura creterii patrimoniului su; - Cel care i-a micorat patrimoniul nu poate pretinde mai mult dect diminuarea patrimoniului su, cci astfel s-ar mbogi el fr temei legitim. Sau, cum s-a precizat n mod constant n practica judectoreasc, corecta aplicare a principiului mbogirii fr just temei impune ca obligaia de restituire a prtului s nu depeasc mbogirea lui efectiv, iar indisolubil legat de aceasta, s nu depeasc valoarea cu care a fost micorat patrimonial reclamantului.

32 33

Ale cror prevederi au fost unificate i actualizate prin noul Cod Civil, care va intra n vigoare de la 1.01.2011. Ion P. FILIPESCU, Andrei I. FILIPESCU, 2002, pagina 76. A se vedea n acelai sens i C. STTESCU, C. BRSAN, 2008, pp. 117-122. 34 Sau poate tocmai de aceea: salariul este considerat bun comun n msura n care este folosit la efectuarea unor cheltuieli de interes comun, i bun propriu n msura n care este utilizat pentru efectuarea unor cheltuieli cu scop personal. n orice caz, opereaz prezumia de mandat tacit acordat de cellalt so pentru efectuarea cheltuielilor, chiar i a celor pentru achiziionarea unor bunuri proprii sau pentru satisfacerea unor interese personale. Aici avem de-a face ns cu cheltuieli nu n scop comun sau personal, ci n interesul celuilat so. Aparent creterea gradului de calificare al celuilalt so se face n interesul familiei, dar cu condiia ca acesta s nu divoreze.

63

n concluzie, n situaia contribuiei unui so la obinerea unor diplome i certificate profesionale de ctre cellalt so, prin achitarea taxelor i celorlalte cheltuieli de colarizare din veniturile sale proprii, avem de-a face cu o mbogire fr just temei a soului beneficiar al cheltuielilor de colarizare, fapt ce conduce n mod obligatoriu la evaluarea acestui tip de goodwill personal prin metoda costurilor obinerii sale. Pentru alte forme ale goodwill-ului personal se pot stabili alte temeiuri ale obligaiei i deci alte forme de evaluare, cum ar fi capitalizarea veniturilor (profiturilor). n situaia n care totui legislaia pare insuficient pentru c nu abordeaz n mod explicit materia goodwill-ului personal, exist dou posibiliti alternative: - Se aplic legea aa cum este n prezent, care nu face referire la goodwill-ul personal, dar acesta va fi asimilat ca regim goodwill-ului societii comerciale din dreptul financiarcontabil sau celorlalte bunuri, drepturi, creane, obligaii din dreptul familiei, dreptul civil i dreptul comercial, pe baza principiilor generale ale dreptului, prin asimilare i identitate de raiune, dup cum am artat la punctul 2 de mai sus; sau: - Se vor face i se vor susine propuneri argumentate de modificare i adaptare a legislaiei, att a celei financiar-contabile, ct i a celei a familiei (civile), pentru prevederea activelor de natura goodwill-ului personal (n diferitele sale forme) ntre activele bilaniere ale firmelor i n patrimoniile (comune sau proprii) ale soilor sau concubinilor,35 dup caz. 5. Literatura de specialitate n domeniul juridic (cri, manuale, tratate, articole n revistele de specialitate, etc.), care se adreseaz teoreticienilor i practicienilor dreptului nu trateaz n nici un fel problema goodwill-ului personal. De altfel, chiar literatura de specialitate de cel mai nalt nivel i actualitate din ara noastr n domeniul evalurii economico-financiare trateaz de foarte puin timp i destul de sumar acest subiect.36 6. Experii i practicienii dreptului consider c, odat cu integrarea Romniei n Uniunea European, se vor aduce, n timp i sub presiunea social a relaxrii moralei publice intelectuale i colective, unele modificri legislaiei romneti privind familia, care se vor referi n principal la : - recunoaterea legal a uniunii consensuale (concubinajului) i asimilarea acesteia cstoriei n sensul producerii de efecte patrimoniale, cu condiia convieuirii nentrerupte de ctre cei doi parteneri a unei perioade minime de timp (de exemplu, 6 luni, ca n Statele Unite); - (posibil) recunoaterea cstoriei i a uniunii consensuale ntre persoane de acelai sex (aa cum se ntmpl n Marea Britanie, Spania i Olanda din cadrul Uniunii Europene, i n unele state din SUA). Nu apare ca posibil introducerea n legislaia Uniunii Europeane (i implicit, a Romniei) a recunoaterii instituiei contractului pre-nupial ntre partenerii de via, cu excepia opiunii voluntare a celor doi soi pentru un regim matrimonial care s prevad acest lucru. 37 Cu alte
35

Legal, concubinajul (uniunea consensual) nu este recunoscut n Romnia ca temei pentru partajarea averii partenerilor, dar instanele apreciaz de la caz la caz contribuia prilor i implicit partajarea patrimoniului comun n cauzele deduse judecii cu acest obiect. 36 Sorin V. STAN, Ion ANGHEL, Veronica GRUZSNICKI, 2006, paginile 185186 i 1942002. n ceea ce ne privete, revendicm cu dovezi o prioritate pe aceast tem n doctrina i publicistica romneasc nc din anul 2004. 37 Art. 2.589-2.594 (privind legea aplicabil regimului matrimonial) din Codul Civil al Romniei, adoptat prin Legea nr. 287 din 17 iulie 2009 (publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 511/24.07.2009) , Codul Civil fiind

64

cuvinte, n legislaia romneasc i a UE, natura cstoriei nu se va modifica, adugndu-i-se i dimensiuni i conotaii contractuale, aa cum se ntmpl n SUA. Iat de ce este de datoria noastr s adncim acest subiect al goodwill-ului personal, s-l definim i s contribuim la evaluarea lui ct mai exact, supunndu-l judecii specialitilor teoreticieni i practicieni din domeniul economiei i dreptului, pentru identificarea i nuanarea formelor sub care se prezint i mai ales pentru rafinarea temeiurilor i argumentaiilor definirii, identificrii, contabilizrii, revendicrii, evalurii i partajrii acestuia.

4.6. Alte componente ale goodwill-ului personal

Componentele acestei categorii sunt foarte numeroase i eterogene, i de aceea se contabilizeaz i evalueaz diferit, n mod individual i specific, dup o analiz riguroas, de la caz la caz. Prezentm n continuare o list (exemplificativ, nu exhaustiv dar semnificativ) a elementelor patrimoniale de natura activelor necorporale personale diverse, a drepturilor i creanelor, cu relevan n bilanurile firmelor i n averile personale, care pot fi identificate, evaluare i partajate ntre asociaii societilor comerciale i/sau soi, ori reclamate pe temeiul mbogirii fr just cauz, al rspunderii delictuale sau contractuale, etc.: - Goodwill personal (diplome, brevete, certificate, licene, contracte de neconcuren; goodwill profesional i reputaional; Celebrity Goodwill) prezentate mai pe larg n subcapitolele 4.14.5. - Participaii la capitalul social al unor societi comerciale; - Drepturi prefereniale de achiziionare de aciuni (Stock Options); - Pli ulterioare pentru concedii neefectuate; - Drepturi de proprietate intelectual (drepturi de autor: invenii, inovaii, baze de date, programe de calculator, mrci, branduri, schie i planuri arhitecturale, creaii de design, etc.); - Drepturi din comercializarea unor licene transferabile (de transmisii radio, de pescuit, etc.); - Valoarea unor colecii de hobby (timbre, ceasuri, automobile, opere de art, etc.); - Creane diverse (mprumuturi acordate); - Chirii deductibile la impozit din nchirierea terenurilor i cldirilor proprii ctre firm i deprecieri ale activelor nchiriate care majoreaz cheltuielile fr ieire de numerar; - mprumuturi de la firme, transformate n diverse compensaii i forme de remunerare; - Drepturi din contracte de asociaiune n participaiune; - Drepturi din donarea de sperm sau ovule; - Venituri nedeclarate (creterea ilegal a cheltuielilor prin mecanismul preurilor de transfer i astfel reducerea ilegal a profiturilor; cheltuieli cu pli confideniale pentru persoane controlate de persoana n cauz; venituri din afaceri desfurate cu firme din paradisurile fiscale, etc.); - Profituri reportate nedistribuite;
prevzut a intra n vigoare la 1.01.2011.

65

Dividende viitoare cuvenite; Dobnzi din depozite bancare, obligaiuni, titluri de stat; Drepturi din contracte de asigurare; Drepturi de securitate social (salarii compensatorii, ajutoare de omaj; planuri de pensii; pensii suplimentare private; ajutoare de la biserici; alocaii; ajutoare sociale, etc.); Drepturi din contracte de publicitate, de imagine, spectacole i creaii artistice (creaii literare, muzic, dans, pantomim, filme, pictur, sculptur, grafic, prime/bonusuri; etc.); Taxe i impozite achitate n plus i rambursate; Premii i ctiguri n bani, obiecte, credit-cards, reduceri, drept de credit fa de cumprarea cu bani ghea, cupoane valorice, excursii, mile de zbor, etc. ctigate drept premiu de la sisteme loto, bingo, agenii de pariuri, bnci, tombole, magazine, agenii de turism, companii aeriene, etc.; Ctigurile viitoare din investiii imobiliare; Drepturi generate de active disipate (nstrinate ilegal); Drepturi cuvenite din modificarea legilor; Cadouri, transferuri, alte avantaje, cheltuieli fcute din fonduri comune n favoarea terilor; Alte drepturi i active ascunse, invizibile, unice, exotice (rare, nemaivzute), nedeclarate, nstrinate, subevaluate, etc.

APLICAII PRACTICE. NREGISTRRI CONTABILE PRIVIND IMOBILIZRILE NECORPORALE

Cheltuielile de constituire: Efectuare (nainte de nceperea activitii, prin suportarea de ctre creditori diveri): = 462 Creditori diveri 6.000

201 Cheltuieli de constituire -

Achitare (dup nceperea activitii, cnd societatea are deschis cont la banc): = 5121 Conturi la bnci n lei 6.000

462 Creditori diveri -

Amortizare periodic dup metoda liniar lunar (n termen de maximum 5 ani):

66

6811 Cheltuieli de exploatare privind = amortizarea imobilizrilor -

2801 Amortizarea constituire

cheltuielilor

de 100

Recuperare integral i scoatere din gestiune: = 201 Cheltuieli de constituire 2.000

2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire Cheltuielile de dezvoltare: -

Efectuare: 6xx = 3xx (consumuri materiale), 68xx = 28xx (amortizare imobilizri), 641 = 421 (consumuri de for de munc), 627 = 5121 (comisioane bancare), etc. apoi: = 721 Venituri din producia de 30.000 imobilizri necorporale

203 Cheltuieli de dezvoltare -

Amortizare lunar dup metoda liniar timp de 5 ani: 2803 Amortizarea cheltuielilor de 500 dezvoltare

6811 Cheltuieli de exploatare privind = amortizarea imobilizrilor -

Scoatere din gestiune n urma amortizrii complete: = 203 Cheltuieli de dezvoltare 2.000

2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare

B r e v e t e: Primire prin subvenie i/sau realizate n unitate: = % 60.000

205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare

131 Subvenii guvernamentale 30.000 pentru investiii 721 Venituri din producia de 30.000 imobilizri necorporale Amortizarea lunar: 2805 Amortizarea concesiunilor, 1.000 brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor 67

6811 Cheltuieli de exploatare privind = amortizarea imobilizrilor

similare i concomitent, virarea subveniei la venituri pentru a nu afecta profitul n mod nelegitim: guvernamentale pentru = 7584 Venituri din subvenii 1.000 pentru investiii

131 Subvenii investiii

Descrcarea gestiunii: 205 Concesiuni, brevete, licene, 60.000 mrci comerciale, drepturi i active similare

2805 Amortizarea concesiunilor, = brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare Concesiuni: a. La concesionar -

Intrarea imobilizrii concesionate pentru 50 de ani:

205 Concesiuni, brevete, licene, = 167 Alte mprumuturi i datorii 200.000 mrci comerciale, drepturi i active asimilate similare Crearea i nregistrarea obligaiei anuale pentru redevenele datorate: 462 Creditori diveri 4.000

612 Cheltuieli cu redevenele, = locaiile de gestiune i chiriile Plata redevenei anuale datorate: =

462 Creditori diveri -

5121 Conturi la bnci n lei

4.000

Restituirea activului concesionat la terminarea perioadei de concesionare:

167 Alte mprumuturi i datorii = 205 Concesiuni, brevete, licene, 200.000 asimilate mrci comerciale, drepturi i active similare b. La concedent

68

Ieirea din gestiune ctre concesionar: Ieirea se nregistreaz numai n contabilitatea analitic: credit cont 8036

Crearea i nregistrarea dreptului pentru redevenele de primit (cuvenite): = 706 Venituri din redevene, locaii de 4.000 gestiune i chirii

461 Debitori diveri

ncasarea redeventei cuvenite: = 461 Debitori diveri 4.000

5121 Conturi la bnci n lei nregistrarea amortizarii:

6811 Cheltuieli de exploatare privind = amortizarea imobilizrilor Primirea bunului concesionat:

281 Amortizri privind imobilizrile 3.000 corporale

Primirea bunului se nregistreaz n contabilitatea analitic: debit cont 8036 Fondul comercial: % 212 Construcii 207 Fond comercial 4426 TVA deductibil (19%) Amortizarea cldirii 50%: 2812 Amortizarea construciilor 60.000 Achiziionare mpreun cu o cldire-magazin: = 404 Furnizori de imobilizri 166.600 120.000 20.000 26.600

6811 Cheltuieli de exploatare privind = amortizarea imobilizrilor Amortizarea fondului comercial 50%:

6811 Cheltuieli de exploatare privind = amortizarea imobilizrilor

2807 Amortizarea fondului comercial

10.000

69

Vnzarea cldirii-magazin cu 80.000 RON plus TVA 19%: = % 95.200

461 Debitori diveri

7583 Venituri din vnzarea 80.000 activelor i alte operaii de capital 4427 TVA colectat (19%) 15.200 % 2812 Amortizarea construciilor 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital % 2807 Amortizarea fondului comercial 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital Scoaterea din gestiune a fondului comercial la valoarea de achiziie: = 2071 Fondul comercial 20.000 10.000 10.000 Scoaterea din gestiune a cldirii la valoarea de achiziie: = 212 Construcii 120.000 60.000 60.000

CONCLUZII
Rezultat direct al Revoluiei Cunoaterii i emblem a Noii Economii, imobilizrile necorporale au nceput s reprezinte cel mai important element al bilanurilor companiilor din perioada post-industrial i post-modernist pe care o trim. Fiind mijloace de producie de cel mai nalt nivel calitativ, realizate prin cercetare tiinific, creativitate i efort intelectual, ele au valori foarte ridicate i ajut firmele s realizeze performane de vrf n toate domeniile activitii lor: calitate procese, produse i servicii, productivitate, randament, rentabilitate, economicitate, eficien global. Considerm mpreun cu Alvin Toffler c economia bazat pe cunoatere, specific societii post-capitaliste, generatoare de active necorporale, se caracterizeaz prin urmtoarele trsturi:38 1. Supremaia valorilor necorporale: valoarea unei firme din economia industrial este dat, n primul rnd, de elementele materiale, corporale din patrimoniu. n schimb,
38

Alvin Toffler : Rzboi i anti-rzboi, Editura Antet, Bucureti, 1995, paginile 72 81.

70

2.

3.

4.

5.

6.

7.

8. 9.

competitivitatea i, implicit, valoarea unei firme din economia cunoaterii este determinat de capacitatea de a dobndi, disemina i valorifica cunoaterea i informaiile. Demasificarea pieelor: produsele i serviciile devin tot mai adaptate nevoilor specifice ale unor nie sau chiar particule ale pieei. Demasificarea pieelor atrage demasificarea marketingului, proces care deplaseaz economia dinspre omogenitate i nedifereniere ctre eterogenitate extrem. Modificarea naturii muncii: non-interanjabilitatea muncii i nevoia crescnd de expertize specializate complexe se generalizeaz. Munca de rutin, repetitiv i programabil cedeaz teren n faa muncii creative, non-repetitive, abordnd sarcini inedite. Inovaia este cheia succesului: supravieuirea firmelor nu mai este posibil fr asigurarea unor fluxuri constante de inovaii care s vizeze toate aspectele funcionrii lor. Or, inovaia continu, asimilarea permanent a noului, nseamn schimbri. Orientarea spre schimbare devine o lege. Revenirea la scara redus: diferenierea produselor implic diferenierea proceselor, iar aceasta exclude economiile de scar att de rvnite n producia industrial. Scara redus furnizeaz, n schimb, o valoare economic ridicat. Mare nu nseamn neaprat i bun, iar mic nu este sinonim cu slab i necompetitiv. Dereglementarea organizrii: orientarea spre schimbare i inovaie nu mai face posibil meninerea unor angrenaje organizatorice fixe pe durate mari de timp. Descentralizarea decizional, destandardizarea procedurilor de munc, deformalizarea relaiilor organizaionale, creterea ponderii comunicrii informale vor constitui cadrul organizatoric n msur s asigure creativitatea, reactivitatea i flexibilitatea organizaiilor de afaceri. Integrarea sistemelor economice: interdependena crescnd a elementelor ce alctuiesc sistemele economice duce la o mai pronunat integrare a acestora. Coordonarea eficace a sistemelor de afaceri integrate pretinde, n schimb, volume tot mai mari de informaii i o redutabil capacitate de procesare a informaiilor. Informatizarea infrastructurii de afaceri: sistemele informatice reprezint baza unor vaste i ramificate reele parteneriale, multe dintre ele extinse la scar global. Accelerarea ritmului tranzaciilor i operaiunilor economice: economia vitezelor mari nlocuiete economia scrii mari. Timpul se transform ntr-o variabil critic, fiecare interval temporal valornd mai mult dect cel anterior. Concurena dintre firme se bazeaz pe timp, mai exact pe rapiditatea reaciilor, iar abordrile lente, secveniale, pas cu pas, sunt nlocuite de abordri simultane.

Aceste caracteristici ale noii economii determin schimbri profunde n fiziologia dar mai ales n psihologia firmelor, n valoarea i utilitatea activelor imobilizate necorporale, care nu numai c trebuie s i reinventeze structurile, ci s garanteze o alt calitate, superioar, a funciilor.

71

n concluzie, economia bazat pe cunoatere se caracterizeaz prin transformarea cunotinelor n materie prim, capital, produse, factori de producie eseniali ai economiei i prin procese economice n cadrul crora generarea, vnzarea cumprarea, nvarea, stocarea, dezvoltarea, partajarea i protecia cunotinelor devin predominante i condiioneaz decisiv obinerea de profit i asigurarea sustenabilitii economiei pe termen lung.

ANEXA NR. 1 METODOLOGIA I TEMATICA ACTIVITII DE CERCETARE TIP FOCUS GRUP N MEDIUL JUDICIAR PRIVIND GOODWILL-UL PERSONAL
Cercetarea a avut loc n ziua de miercuri 14 februarie 2010, ntre orele 1619, la Universitatea Cretin Dimitrie Cantemir din Bucureti. Pentru aceast cercetare tip Focus Grup s-a utilizat urmtoarea metodologie: au luat parte 21 invitai din mediul judiciar (5 consilieri juridici, 6 avocai, 3 arbitri comerciali, 3 judectori, 4 procurori, 11 dintre ei fiind i cadre didactice), discuia avnd drept ghid de desfurare urmtoarele teme centrale: - Cum apreciai din punct de vedere moral i juridic aducerea n discuie a problemei fondului comercial personal n domeniul dreptului comercial, civil i al familiei, n societatea romneasc contemporan n general? 72

Cum este reflectat fondul comercial personal n legislaia civil (inclusiv comercial i a familiei) din Romnia? Care este sediul materiei pentru justificarea identificrii, evalurii i partajrii fondului comercial personal n caz de retragere din societate, de lichidare a societii, divor sau separare a partenerilor de via ori n situaia altor litigii patrimoniale? Cum apreciai volumul i calitatea informaiilor economico-financiare din publicaiile de specialitate adresate avocailor, procurorilor i judectorilor n materia activelor necorporale, i n special a fondului comercial personal? Care este practica judiciar general n domeniul revendicrii i partajrii goodwill-ului personal i altor drepturi? Exemplificai cu practic judiciar (jurispruden) cuprinznd cazuri celebre de divor n care ar fi fost cazul s se evalueze i s se partajeze goodwill personal. Ce modificri preconizai c vor fi aduse legislaiei romneti n aceast materie n perioada urmtoare, n contextul integrrii Romniei n Uniunea European?

BIBLIOGRAFIE
1. James R. ALERDING, Valuation of Personal Goodwill, www.aaml.org/, 2003. 2. James R. ALERDING, Estimating the value of personal goodwill, www.aaml.org/, 2003. 3. James R. ALERDING, Yassim KARAM, Bobrow Decision Flawed, www.aaml.org/, 2003. 4. James R. ALERDING, Yassim KARAM, Personal Goodwill The New Frontier, www.aaml.org/, 2003. 5. Ioan-Adrian CRIVII, Alocarea valorii ntreprinderii pe componentele capitalului investit, ediia a doua revizuit i completat, Editura Mirton, Timioara, 2009. 6. Joslin DAVIS, Loretta C. BIGGS, Standards of Value for Professional Practices and Closely Held Businesses, www.aaml.org/, 2005. 7. Adela DEACONU, Valoarea just. Concept contabil, Editura Economic, Colecia Biblioteca de contabilitate, Bucureti, 2009.

73

8. Liliana FELEAG, Niculae FELEAG, Contabilitate financiar. O abordare european, ediia a doua, vol. 1: Contabilitate financiar fundamental, vol. 2: Contabilitate financiar aprofundat, Editura Economic, Colecia Biblioteca de contabilitate, Bucureti, 2007. 9. Niculae FELEAG, Liliana MALCIU, Politici i opiuni contabile. Fair Accounting versus Bad Accounting, Editura Economic, Colecia Biblioteca de contabilitate, Bucureti, 2002. 10. Ion P. FILIPESCU, Andrei I. FILIPESCU, Tratat de dreptul familiei (ediia a VII-a), Editura All, Bucureti, 2002. 11. Ion IONACU, Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane. Studii privind paradigmele i practicile contabilitii, Editura Economic, Colecia Biblioteca de contabilitate, Bucureti, 2003. 12. Gheorghe LEPDATU, Contabilitate financiar (de la referenialul naional de raportare financiar la IAS-uri/IFRS-uri), Editura Pro Universitaria, Bucureti, 2009. 13. Gheorghe LEPDATU, Standarde, teorii i sisteme de conducere a contabilitii pe plan mondial: IAS-uri, IFRS-uri, elemente de contabilitate financiar aprofundat, Editura Pro Universitaria, Bucureti, 2009. 14. Liliana MALCIU, Niculae FELEAG, Reform dup reform: Contabilitatea din Romnia n faa unei noi provocri, vol. I: Eseuri i analiza standardelor IAS-IFRS, Editura Economic, Colecia Biblioteca de contabilitate, Bucureti, 2005. 15. Gabriel NSTASE, Gestiunea financiar a ntreprinderii. Metode de evaluare, analiz i calcul al eficienei economice financiare a activelor imobilizate necorporale. Studii de caz Brevetul de invenie, curs universitar, Editura Pro Universitaria, Bucureti, 2010. 16. Ovidiu NICOLESCU, Luminia NICOLESCU, Economia, firma i managementul bazate pe cunotine, Editura Economic, Bucureti, 2005. 17. Mihai RISTEA, Corina Graziella DUMITRU, Corina IOAN, Alina IRIMESCU, Contabilitatea societilor comerciale, vol. I i II, Editura Universitar, Bucureti, 2009. 18. Sorin V. STAN, Ion ANGHEL, Veronica GRUZSNICKI,Capitalul intelectual al ntreprinderii. Evaluarea proprietii intelectuale i a altor active necorporale, Editura IROVAL Bucureti i Editura Universitii Petru Maior Trgu Mure, 2006. 19. Sorin V. STAN, Evaluarea activelor necorporale. Ghid de interpretare i aplicare a GN 4, Editurile IROVAL i INVEL MULTIMEDIA, Bucureti, 2008. 20. Constantin STTESCU, Corneliu BRSAN, Drept civil. Teoria general a obligaiilor, ediia a IX-a, revizuit i adugit, Editura Hamangiu, Bucureti, 2008. 21. P.C. VLACHIDE, Repetiia principiilor de drept civil (2 volume), Editura Europa Nova, Bucureti, 1994. 22. Colecia revistei Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor, editat de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai (CECCAR). 23. Colecia revistei Curierul fiscal, editat de CECCAR. 24. Colecia revistei Revista de evaluare / The Valuation Journal, editat de Asociaia Naional a Evaluatorilor din Romnia (ANEVAR).

74

25. X X X Standardele Internaionale de Raportare Financiar IFRS, ediia a patra revizuit, Editura CECCAR, Bucureti, 2009. 26. X X X Legea nr. 82/1991, a contabilitii, modificat, completat i republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 454/18.06.2008, cu toate modificrile i completrile ulterioare. 27. X X X O.G. nr. 81/2003 privind evaluarea i reevaluarea 28. X X X O.M.F.P nr. 1917/2005 privind amortizarea imobilizrilor la instituiile publice 29. X X X O.M.F.P. nr. 1.752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 1.080 i 1.080 bis/30 noiembrie 2005, cu toate modificrile i completrile ulterioare. 30. X X X O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 766 i 766bis/10 noiembrie 2009. 31. X X X Codul Fiscal i Normele de aplicare, valabile n 2010. 32. X X X Codul Civil al Romniei. 33. X X X Codul Comercial Romn. 34. X X X Codul Familiei. 35. http://www.iasplus.com/standard/ias38.htm 36. http://www.iasplus.com/standard/ifrs03.htm

75