CONTABILITATE FINANCIAR CURENT - sintez Semestrul I

Cod curs: Denumire curs: Tip curs: Titular curs: Durata cursului/nr. credite Perioada de accesare a cursului: Curs i seminarii: Manuale recomandate: CIG MFC 2301 CONTABILITATE FINANCIAR CURENT obligatoriu Lector univ. drd. Lucian-Dorel ILINCU Anul II, semestrul 3 / 5 credite Anul universitar 2007 2008 Luni h. 9,00 16,20 sala 201; Mari h. 9,00 14,50 sala 210. 1. Ristea, Mihai i colab., Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Universitar, Bucureti, 2005 (2006). 2. Coman, Florin, Contabilitate financiar, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2006 (sau ediiile urmtoare). Prin coninutul i structura sa, disciplina Contabilitate financiar ofer studenilor cunotine noi despre fundamentele teoretice i metodologice ale contabilitii financiare din Romnia. Tematica cursului abordeaz elementele semnificative din Directivele europene, Standardele internaionale raportare financiar - IFRS, precum i din Legea 82/1991 republicat i OMFP 1752/2005, privind reglementrile contabile din ara noastr. Coninutul cursului se ocup n esen cu studiul circuitului patrimonial al ntreprinderii luat n totalitate i structuralitate, att din punct de vedere teoretic, ct i din punct de vedere practic, aplicativ. Informaia contabil, pe lng o utilizare intern de ctre management, este destinat utilizatorilor externi definii de: investitorii de capital, bancherii, angajaii, furnizorii, clienii, guvernul, precum i publicul. Invitm studentul, indiferent de forma de nvmnt zi, FR, ID, s participe la cursuri i seminarii ct i la leciile de sintez, dar mai ales s aloce cea mai mare parte a timpului su de pregtire studiului individual att a bibliografiei recomandate ct i a literaturii de specialitate.

Obiectivele cursului:

Modul de stabilire a notei finale: Consultaii pentru studeni:

pondere de 100% testul de evaluare final

Adrese e-mail pentru contactul cu studenii:

Lector univ. drd. Lucian-Dorel ILINCU, Luni h. 13,30 15,00, sediul Facultii de Management Financiar-Contabil Bucureti, Splaiul Independenei nr. 313, sector 6, tel. 316 97 85 lilincuta.mfc@spiruharet.ro

Coninutul tematic al cursului: Contabilitate financiar curent Cap. 1. Principii i reguli privind organizarea contabilitii financiare. 1.1. Definiia contabilitii financiare 1.2. ntreprinderea sfer de aciune a contabilitii 1.3. Elemente privind normalizarea i reglementarea contabilitii financiare 1.3.1. Definirea normalizrii. Dispozitivul normalizrii 1.3.2. Cadrul contabil general IASB; definire i funcii; sfer de aplicare; utilizatorii situaiilor financiare; obiectivul situaiilor financiare; caracteristicile calitative ale situaiilor financiare; imaginea real i corect, imaginea fidel; structurile situaiilor financiare definire i recunoatere; conceptul de capital i de meninere a capitalului. 1.3.3. Reeaua de standarde contabile; definire; sfer de aplicare standarde internaionale (IFRS), europene i locale. 1.4. Situaiile financiare 1.4.1. Definire i obiectiv 1.4.2. Situaiile financiare dereglementate bilanul; contul de profit i pierdere; situaia modificrii capitalului propriu; situaia fluxurilor de trezorerie; politici contabile i note explicative. 1.4.3. Conturile anuale reglementate modele i scheme prevzute n Directiva a IV-a a CEE; bilanul contabil; contul de profit i pierdere; anexe la bilan. 1.4.4. Situaiile financiare n Romnia Cap. 2. Contabilitatea capitalurilor permanente (capitaluri angajate) 2.1. Structura categoriilor de capitaluri 2.2. Contabilitatea capitalului social 2.3. Contabilitatea primelor de capital 2.4. Contabilitatea rezervelor ntreprinderii 2.5. Contabilitatea rezultatului reportat 2.6. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli
2

2.7. Contabilitatea mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni 2.8. Contabilitatea creditelor pe termen lung i a datoriilor diverse pe termen lung. Cap. 3. Contabilitatea activelor imobilizate 3.1. Structura activelor imobilizate 3.2. Evaluarea imobilizrilor n contabilitate 3.3. Contabilitatea amortizrilor 3.4. Contabilitatea operaiilor privind intrrile i ieirile de active imobilizate 3.4.1. Principalele ci de intrare a activelor imobilizate 3.4.2. Principalele ci de ieire a activelor imobilizate 3.5. Contabilitatea operaiilor de reevaluare a imobilizrilor 3.6. Contabilitatea subveniilor guvernamentale 3.7. Contabilitatea imobilizrilor financiare cazuri particulare 3.8. Contabilitatea deprecierii sau pierderea de valoare a imobilizrilor Tematica seminariilor i a lucrrilor practice monografice 1. Definiii i delimitri privind organizarea contabilitii financiare. 2. Situaiile financiare ntre reglementare i dereglementare. 3. Aplicaii practice privind contabilitatea capitalurilor. 4. Aplicaii practice privind contabilitatea activelor imobilizate. BIBLIOGRAFIE
1. Ristea, Mihai i colab., Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Universitar, Bucureti, 2005 (2006). 2. Coman, Florin, Contabilitate financiar, Editura Fundaiei Romnia de

Mine, Bucureti, 2006(sau ediiile urmtoare).

3. Feleag, Niculae, Feleag (Malciu), Liliana, Contabilitate financiar o abordare european i internaional, vol. I i II, Editura Infomega, Bucureti, 2005. 4. Belverd, E., Needles, Jr., Henry, R., Anderson James, Coldwel, C., Principiile de baz ale contabilitii, Ediia a cincea, Editura Arc 2000. 5. IASB, Standardele Internaionale de Raportare Financiar, traducere din limba englez, Editura CECCAR, Bucureti, 2007. 6. Colective de autori, Ghiduri pentru nelegerea i aplicarea fiecrui Standard Internaional de Contabilitate (colecie de 32 de ghiduri), Editura CECCAR, Bucureti, 2004.

REGLEMENTRI CONTABILE I FISCALE 1. * * * M.F.P., Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr.1752/2005, pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, M. Of. nr. 1080 i 1080 bis din 30 noiembrie 2005; 2. * * * M.F.P. Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1850/2004, privind registrele i formularele financiar-contabile, M. Of. nr. 23 bis din 7 ianuarie 2005. 3. * * * M.F.P. Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 2264/2001, pentru aprobarea modelelor formularelor specifice cu regim special privind activitatea financiar i contabil i normelor privind ntocmirea i utilizarea acestora, M. Of. nr. 136 din 21 februarie 2002. 4. * * * M.F.P. Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1753/2004, pentru organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv, M. Of. nr. 1174 din 13 decembrie 2004. 5. * * * Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Publicat n M. Of. nr. 927 din 23 decembrie 2003 text actualizat n baza: a) Legii nr. 494/2004 pentru aprobarea O.G. nr. 83/2004 pe care o modific i o completeaz, M. Of. nr. 1092 din 24 noiembrie 2004; b) O.U.G. nr. 123/2004 pentru modificarea i completarea Legii nr. 571/2003, M. Of. nr. 1154 din 7 decembrie 2004. 6. * * * Ordonana Guvernului Romniei 92/2003 privind Codul de procedur fiscal M.Of. nr. 94 din 29 decembrie 2003, republicat n M. Of. nr. 560 din 24 iunie 2004. 7. * * * Hotrrea Guvernului Romniei 44/2004 privind normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, M. Of. nr. 112 din 6 februarie 2004, modificat i completat prin H.G.R. nr. 1840/2004, M. Of. nr. 1074 din 18 noiembrie 2004. 8. * * * Legea contabilitii nr. 82/1991. Republicat n M.Of. nr. 48 din 14 ianuarie 2005. 9. * * * Legea nr. 31/1990 a societilor comerciale. Republicat n M.Of. nr. 1066 din 17 noiembrie 2004.
Not: la elaborarea cursurilor, seminariilor, subiectelor pentru examene i n pregtirea individual a studenilor vor fi luate n considerare actele normative aflate n vigoare la momentul respectiv.

Capitolul 1 PRINCIPII I REGULI PRIVIND ORGANIZAREA CONTABILITII FINANCIARE1 Obiective principale: Definiia contabilitii financiare Normalizarea i reglementarea contabilitii financiare Definirea normalizrii n contabilitate Cadrul contabil general IASB Reeaua de standarde contabile Msurare i evaluare n contabilitatea financiar Bazele de evaluare n contabilitate Regulile evalurii ca sistem de referin n formularea politicilor contabile Alternative la evaluarea bazat pe costul istoric Concepte-cheie: contabilitate financiar; contabilitate de gestiune; normalizare; cadrul contabil general; utilizatori de situaii financiare; obiectivul situaiilor financiare; poziia financiar a ntreprinderii; modificarea poziiei financiare; inteligibilitate; relevan; sinceritate; fidelitate; resurse controlate; credibilitatea evalurii; capital financiar; credibilitate; comparabilitate; imagine fidel; regularitate; capital fizic; meninerea capitalului; evaluare; valoare de utilitate; valoare real; valoare de pia; cost istoric; cost curent; valoare realizabil; valoare actualizat. Definiia contabilitii financiare Prin genez, contabilitatea a aprut din nevoia de a rspunde n plan informaional i decizional la problema gestiunii valorilor economice separate pe entiti patrimoniale. Pentru ara noastr, n mod concret, se delimiteaz ca entiti patrimoniale, regiile autonome, societile comerciale, instituiile publice, unitile cooperatiste, asociaiile i celelalte persoane fizice i juridice care desfoar activiti comerciale. Din structura tipurilor de entiti patrimoniale, ntreprinderea reprezint sfera de aciune n limitele creia contabilitatea ca instrument informaional i de gestiune capt form complet de reprezentare i control asupra constituirii i utilizrii resurselor. La acest nivel organizatoric se realizeaz n forma cea mai deplin activitatea de producie a bunurilor, de prestaii de servicii, de circulaie a mrfurilor, a _____________
Capitol preluat i adaptat din Mihai Ristea (coordonator), Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Universitar, Bucureti, 2005. 5
1

titlurilor de valoare i a instrumentelor de plat, precum i de alte operaii accesorii activitii de comer. Forma organizatoric i de funcionare a contabilitii ntreprinderii se difereniaz, n principal, n raport de concepia contabil adoptat. n acest sens cele mai marcante i mai influente culturi contabile din lume sunt dou: european i anglo-saxon. n raport de cele dou culturi contabile, se pot utiliza dou concepte organizatorice, monist i dualist. Monist n cazul n care la nivelul ntreprinderii se organizeaz un singur circuit contabil, deci o singur contabilitate, att pentru latura intern ct i cea extern a ntreprinderii. Dualist, dac pentru cele dou laturi sunt organizate, dar corelate contabiliti separate. Pentru contabilitatea din Romnia, deocamdat, opereaz conceptul dualist. n consecin, la nivelul ntreprinderii se disting dou seciuni ale contabilitii, financiar i de gestiune sau financiar i managerial, ori extern i intern. Contabilitatea financiar descrie circuitul patrimonial al ntreprinderii luat n totalitatea i structuralitatea sa. Obiectivul su principal l constituie furnizarea de informaii sintetice privind poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare. Informaia contabil, pe lng o utilizare intern de ctre management, este destinat utilizatorilor externi definii de: investitorii de capital, bancherii, angajaii, furnizorii, clienii, guvernul i instituiile sale, precum i publicul. Relaiile delimitate i evideniate n contabilitate au, o determinare obiectiv, iar faptul c ele apar la intersecia ntreprinderii cu terii sunt divulgabile integral. Pornind de la aceast stare, contabilitatea este standardizat, adic se bazeaz pe norme privind producia, prezentarea i utilizarea informaiilor contabile. Contabilitatea de gestiune furnizeaz toat informaia contabil care este cuantificat, prelucrat i transmis pentru utilizarea intern de ctre management. Ea descrie circuitul patrimonial intern al ntreprinderii, definit de activitile consumatoare de resurse i productoare de rezultate. Obiectivele principale ale contabilitii de gestiune sunt: calcularea analitic (pe feluri, purttori de costuri, locuri de activitate) a costurilor i rezultatelor, bugetarea intern a activitii ntreprinderii (pe locuri de activiti); controlul de gestiune sau managerial privind costurile prestabilite i abaterile de la aceste costuri. Organizarea i funcionarea contabilitii de gestiune se bazeaz pe concepte i principii pur interne al cror coninut este liber de standardizare, fiind definit n funcie de propriile convenii ale fiecrei ntreprinderi (de exemplu, formula costului produselor vndute) i care se gsesc deci n afara oricrei normalizri (standardizri). n consecin, dei organizarea contabilitii de gestiune este obligatorie, aceasta
6

beneficiaz de o libertate separat n ceea ce privete posibilitatea de adaptare de ctre fiecare ntreprindere, n funcie de specificul activitii i de nevoile de informare n vederea actului decizional. Elemente privind normalizarea i reglementarea contabilitii financiare Definirea normalizrii n contabilitate. Dispozitivul normalizrii Nevoia de armonizare i uniformitate n contabilitate impune normalizarea sa. Pe aceast cale se formalizeaz i materializeaz obiectivele, conceptele, metodele, regulile i procedurile privind producia i utilizarea informaiei contabile. Efortul de normalizare dar i produsul acesteia se concretizeaz n: a) definirea de concepte, principii i norme contabile bazate pe o terminologie precis i identic pentru toi productorii i utilizatorii de informaii contabile; b) aplicarea lor practic n vederea asigurrii comparabilitii n timp i spaiu, relevanei i credibilitii a informaiilor contabile. Aa cum se degaj de mai sus nucleul normalizrii l reprezint elaborarea de norme contabile (standarde contabile n contabilitatea anglo-saxon). Norma contabil reprezint o regul sau mai multe reguli constituite ca sistem de referin pentru producia de informaii contabile i validarea social a situaiilor financiare (rapoarte financiare, documente contabile de sintez sau bilan contabil). Raportate la traseul produciei i utilizrii informaiilor contabile, normele contabile sunt prezente n amontele procesului contabil, sub forma principiilor, regulilor i procedurilor constituite ca sistem de referin pentru producia de informaii; n avalul procesului ca sistem de ratificare a situaiilor financiare de ctre profesionitii acreditai i recunoscui. Acceptarea normelor de ctre prile afectate (protagonitii sociali) poate fi forat sau voluntar, sau ambele n acelai timp. n mod corespunztor se disting dou forme ale normalizrii: normalizarea legal sau reglementat se impune tuturor n virtutea textelor legale (legi) i altor texte reglementate (ordonane, hotrri de guvern, ordine ministeriale i intraministeriale) i normalizarea profesional care se impune profesiunilor corespunztoare, iar prin profesiune n producia de informaii contabile i validarea social a acestora. Desigur se poate crea i o a treia form cea mixt, prin combinarea celor dou. De asemenea, ntr-o societate democratic, obinerea acceptrii este un proces special complicat care impune un marketing abil ntr-un context politic.

Obiectul normalizrii contabile2 l poate constitui situaiile financiare anuale sau planul contabil . Normalizarea situaiilor financiare anuale este proprie rilor anglosaxone i cuprinde: componena situaiilor financiare; elementele descrise n situaiile financiare, recunoaterea i evaluarea acestor elemente; reglementrile, standardele i procedurile de contabilitate referitoare la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. n sfera normalizrii nu sunt prescrise ordinea sau formatul n care trebuie prezentate elementele reprezentate n situaiile financiare. Normalizarea cu plan contabil general. Este proprie rilor Europei continentale, iar sintagma de plan contabil aparine contabilitii din Frana. Elementele normalizate sunt: situaiile financiare anuale, inclusiv forma i formatul; planul de conturi general (sistemul de conturi, denumire, simbol, coninut i funcie contabil); organizarea documentelor de contabilitate i a procedurilor de nregistrare, de validare i de control a operaiilor. Toate normele contabile impuse n mod obligatoriu printr-o norm juridic sunt denumite reglementri contabile. Dispozitivul de normalizare i reglementri contabile, dei nuanabil sau difereniabil de la o ar la alta, se definete prin urmtoarele componente: legea contabilitii, cadrul contabil sau cadrul conceptual; reeaua de norme sau standarde contabile naionale (locale); sistemul de reglementare normativ contabil (dreptul contabil); planul de conturi i schema de contabilizare a operaiilor economice i financiare; ghiduri contabile profesionale; dicionarele de conversie contabil; politica de contabilitate; instituia normalizrii contabile. Cadrul contabil general IASB. Definire i referine Preliminarii Cadrul contabil general cuprinde conceptele i principiile teoretice care alctuiesc mpreun sistemul de referin pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, pentru utilizatorii externi adic ceea ce trebuie s fie contabilitatea, delimiteaz ca teorie contabil normativ deci un caz particular al teoriei contabile generale. Sau ntr-o alt viziune, Cadrul contabil i arog calitatea de referenial pentru elaborarea normelor contabile i instrument de coeren a normelor, reglementrilor i procedurilor contabile. Funciile Cadrului IASB, aa cum sunt formulate n document sunt: a) sprijinirea Consiliului IASB n: elaborarea viitoarelor IASuri/IFRS-uri revizuirea celor existente precum i n promovarea armonizrii reglementrilor, standardelor i procedurilor de contabilitate _____________
2

Dup C. Perochon, Comptabilit gnrale, Foucher, 128, rue de Rivol, Paris.

referitoare la prezentarea situaiilor financiare prin aplicarea unor concepte de baz care s reduc numrul tratamentelor contabile internaionale. b) sprijinirea organismelor naionale de elaborare a standardelor, n procesul de dezvoltare a standardelor naionale; c) sprijinirea celor ce ntocmesc situaii financiare conform IAS/IFRS i de a face fa problemelor care nu se regsesc n acestea; d) sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaiilor financiare elaborate n conformitate cu IAS/IFRS; e) sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informaiilor prezentate n situaiile financiare elaborate n conformitate cu IAS/IFRS; f) furnizarea de informaii celor interesai de activitatea IASB privind modul de elaborare a standardelor. Acelai cadrul prevede c el nu este o norm contabil internaional i deci nu definete un standard de evaluare sau de nregistrare. Dac apare un conflict ntre elementele de coninut ale cadrului i o norm contabil internaional, obligaiile prevzute de norma contabil prevaleaz asupra acestui cadru. Conducerea IASB recunoate c ntr-un numr limitat de cazuri avnd n vedere c activitatea conducerii IASB se orienteaz dup Cadrul contabil la elaborarea standardelor viitoare poate exista un conflict ntre Documentul cadru i un IAS/IFRS. Totodat, i la revizuirea celor existente, numrul cazurilor de conflict dintre cele dou categorii de documente se va diminua. Cadrul contabil general IASB abordeaz obiectivele situaiilor financiare; definirea, recunoaterea i evaluarea elementelor reprezentate n situaiile financiare; caracteristicile calitative ale informaiilor din situaiile financiare care determin utilitatea lor; conceptele de capital i de meninere a capitalului. Sfer de aplicare Cadrul general se refer la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare cu scop general, ntocmite i prezentate cel puin anual. Ele conin informaiile care rspund necesitilor comune majoritii utilizatorilor. Aa cum apreciaz Consiliul IASB, aproape toi utilizatorii iau decizii economice pentru: a) a hotr cnd c cumpere, s pstreze sau s vnd o investiie de capital; b) a evalua rspunderea sau gestionarea managerial; c) a evalua capacitatea ntreprinderii de a plti i de a oferi alte beneficii angajailor si; d) a evalua garaniile pentru creditele acordate ntreprinderii; e) a determina politicile de impozitare;
9

f) a determina profitul i dividendele ce se pot distribui; g) a elabora i utiliza date statistice despre venitul naional; h) a reglementa activitatea ntreprinderilor. Acelai Cadru prevede c utilizatorii pot solicita i au capacitatea de a obine, informaii suplimentare fa de cele coninute n situaiile financiare. Rapoartele financiare cu scop special, de exemplu, declaraiile i alte situaii ntocmite n scopuri fiscale se situeaz n afara Cadrului general. Acolo unde este posibil Cadrul general poate fi reinut i pentru elaborarea rapoartelor cu scop special. Utilizatorii de situaii financiare Utilizatorii de situaii financiare includ investitorii prezeni i poteniali, bancherii, angajaii, furnizorii i ali creditori comerciali, clienii, guvernul, publicul i managerul sau administratorul de ntreprindere. a) Investitorii, ca furnizori de capital i riscuri afiliate capitalului, consum informaii cu privire la performana capitalului investit, coroborat cu riscul ateptat i dividendele de repartizat. Ei au nevoie de informaii pentru a decide dac ar trebui s cumpere, s pstreze sau s vnd capital. b) Bancherii, ca furnizori de mprumuturi i garanii bancare, consum informaii referitoare la capacitatea ntreprinderii de a rambursa creditele la scaden i de a plti dobnzile. c) Angajaii, ca principali furnizori de munc, apeleaz la informaii care converg ctre profitabilitatea i continuitatea activitii, care le sunt utile n aprecierea capacitii ntreprinderii de oferi remuneraii, pensii, participarea la profit, premii, precum i alte aspecte sociale (locuri de munc, asigurri de sntate etc.). d) Furnizorii i ali creditori comerciali, consum informaii menite s le creeze o imagine asupra indicatorilor de performan ai ntreprinderii (lichiditate, solvabilitate, rentabilitate etc). e) Clienii, ca parteneri de afaceri, au nevoie de informaii care vizeaz susinerea ciclului de fabricaie, asigurarea continuitii activitii ntreprinderii, cu precdere asupra derulrii contractelor de lung durat. f) Guvernul i instituiile sale, consum informaii privind politicile de alocare centralizat a resurselor bugetare, fiscalitatea i construirea informaiilor macro-economice (venit naional, PIB etc.). g) Publicul, pare paradoxal, n actualul context al economiei, dar este totui interesat s cunoasc ntreprinderea, fiind un potenial investitor, angajat, furnizor sau cumprtor.

10

h) Managerul, are nevoie de informaii pentru a se deconta cu utilizatorii externi privind modalitatea concret de gestiune a resurselor ncredinate i de distribuie a rezultatelor. Dei nu toate necesitile de informaie ale acestor utilizatori pot fi satisfcute prin setul de situaii financiare, exist necesiti care sunt comune tuturor utilizatorilor. ntruct, investitorii sunt ofertani de capital de risc al ntreprinderii, furnizarea de situaii financiare care satisfac cu precdere necesitile lor, implicit va satisface majoritatea necesitilor altor utilizatori. Obiectivul situaiilor financiare Obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaia despre poziia financiar a ntreprinderii, rezultatele (performana) i modificrile poziiei financiare ale ntreprinderii. Toate aceste informaii satisfac necesitile comune ale majoritii utilizatorilor, ele las n afar o serie de necesiti informaionale nefinanciare i predictive. Informaiile privind poziia financiar sunt oferite, n primul rnd, de bilan, cele privind rezultatul, prin contul de profit i pierdere, iar informaiile privind modificrile poziiei financiare prin intermediul unor situaii distincte. Poziia financiar a ntreprinderii este definit de resursele economice pe care le controleaz, de structura financiar a activelor, datoriilor i capitalului propriu, de lichiditatea i solvabilitatea valorilor economice i de capacitatea sa de a se adapta la schimbrile mediului n care i desfoar activitatea. Ecuaia fundamental a poziiei financiare este de forma: CAPITAL PROPRIU (ACTIV NET) = ACTIV DATORII (PASIV) O ntreprindere are o poziie financiar pozitiv n cazul n care capitalul propriu este mai mare sau cel puin egal cu datoriile cu valoare economic. Aceast condiie indic faptul c ntreprinderea, ca subiect de drept, are posibilitatea s plteasc obligaiile fa de teri, att pe parcursul desfurrii activitii sale ct i la lichidarea sa. Dac se coboar la nivelul elementelor adic la structura financiar a ecuaiei de mai sus, ea exprim capacitatea unei ntreprinderi de a genera lichiditi i cvasilichiditi (echivalente n numerar, exemplu stocurile i creanele care devin numerar prin vnzare i ncasare) ntr-o anumit perioad de gestiune denumit exerciiu financiar sau exerciiu contabil. O asemenea capacitate se traduce prin lichiditatea i solvabilitatea ntreprinderii adic puterea de a plti angajaii, furnizorii, datoriile fa de buget i alte organisme publice, de a plti dobnzile, de a rambursa creditele i de a remunera proprietarii ntreprinderii. Lichiditatea se refer la disponibilitile de numerar n viitorul apropiat,

11

dup luarea n calcul a obligaiilor financiare aferente acestei perioade. n schimb, solvabilitatea se refer la disponibilitile de numerar pe o perioad mai lung ce urmeaz s onoreze angajamentele financiare scadente. Performana sau rezultatul este definit prin prisma profitabilitii ntreprinderii. Ecuaia folosit n acest sens este de forma: Veniturile Cheltuielile Rezultatul = exerciiului exerciiului exerciiului Avnd n vedere c rezultatul se delimiteaz ca o diferen dintre venituri i cheltuieli, ultimele dou componente pot fi definite ca structuri ale capitalurilor proprii, rezultatul poate fi definit i prin prisma variaiei capitalurilor proprii. Ecuaia creat n acest sens este de forma: Rezultatul Capitalul Capitalul exercitiul propriu al propriu al = exercitiului ui N exercitiului N N-1 Rambursarea ctre asociai sau aportul acestora n cursul exercitiului N

Remarc. Sintagma de poziie financiar ntr-o contabilitate patrimonial este nlocuit cu cea de situaie a patrimoniului. n acest scop se calculeaz ecuaia: Situaia net a patrimoniului = Activul Obligaiile patrimonial patrimoniale

Totodat, variaia ntre dou momente succesive ale situaiei nete a patrimoniului dezvluie rezultatul obinut, profit sau pierdere. De asemenea, n aceeai contabilitate, n loc de sintagma modificrile poziiei financiare este folosit cea de situaie financiar. Modificrile poziiei financiare pot fi definite n diverse moduri cum sunt: fondul de rulment i fluxurile de fonduri, trezoreria net i fluxurile nete de trezorerie. Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare Pentru a fi util pentru consumatori (utilizatori) informaia contabil trebuie s ndeplineasc anumite atribute denumite caracteristici calitative. Aa cum prevede Cadrul general IASB pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare cele patru caracteristici calitative principale sunt: inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea. INTELIGIBILITATEA vizeaz uoara nelegere a informaiilor de ctre utilizatori. n acest scop trebuie asigurat un echilibru ntre cunotinele de contabilitate, care s fie suficiente, ale utilizatorilor
12

privind afacerile i activitile economice, pe de o parte, i dorina acelorai de a studia informaiile depunnd eforturi rezonabile, pe de alt parte. Aa cum se desprinde din Cadru, informaiile despre probleme complexe care ar trebui incluse n situaiile financiare, datorit importanei lor n luarea deciziilor economice ale utilizatorilor, nu trebuie excluse doar pe motivul c ar putea fi prea dificil de neles pentru anumii utilizatori. RELEVANA. Informaiile au calitatea de relevan dac vehiculeaz cunotinele necesare lurii deciziilor economice de ctre utilizatori, adic i ajut pe acetia s evalueze evenimentele trecute, prezente sau viitoare, confirmnd sau corectnd evalurile lor trecute. Relevana informaiei este influenat de natura i materialitatea (semnificaia) sa. n cele mai multe cazuri, natura este ea nsi suficient pentru a determina relevana sa. Dar nu puine sunt cazurile cnd natura trebuie asociat cu materialitatea sa. Materialitatea vizeaz pragul de semnificaie al informaiei pentru a determina relevana lor dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. n consecin, materialitatea depinde de mrimea elementului sau a erorii, judecate n mprejurrile specifice ale omisiunii sau greitei lor declarri. Astfel, materialitatea ofer mai degrab un prag sau o limit dect s reprezinte o caracteristic primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util. CREDIBILITATEA. Informaia este de ncredere, atunci cnd este liber de eroare, deformare sau prtinire, iar utilizatorii pot avea ncredere c aceasta reprezint corect i rezonabil realitatea modelat. Urmtoarele elemente definesc credibilitatea informaiei: a) reprezentare fidel. Informaia descrie n mod corect tranzaciile i evenimentele pe care le sugereaz c le reprezint sau ar putea fi ateptat n mod rezonabil, c reprezint pentru utilizatori. b) prevalena economicului asupra juridicului. Informaiile sunt credibile dac operaiile i evenimentele sunt contabilizate i prezentate n concordan cu fondul i realitatea economic i nu doar cu forma lor juridic. Fondul operaiilor sau evenimentelor nu este ntotdeauna n concordan cu ceea ce transpune din forma lor legal sau juridic sau convenional. c) neutralitatea, informaia este liber de deformare, deci nu influeneaz luarea unei decizii sau formularea unui raionament spre a realiza un interes predeterminat. d) prudena, includerea unui grad de precauie sau atenie n folosirea raionamentelor necesare pentru a face evalurile (estimrile) cerute n condiiile de incertitudine. Potrivit prudenei, nu trebuie supraevaluate fr o baz real activele i veniturile, respectiv subevaluate datoriile i
13

cheltuielile. De asemenea, exercitarea prudenei nu permite, de exemplu, constituirea de rezerve ascunse sau provizioane excesive, subevaluarea deliberat a activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberat a pasivelor sau cheltuielilor, deoarece situaiile financiare nu ar mai fi corecte i, de aceea, nu ar mai avea calitatea de credibilitate. e) integralitatea, informaia din situaiile financiare trebuie s fie complet n limitele rezonabile ale pragului de semnificaie i costului obinerii sale. O omisiune poate face informaia s fie fals sau s induc n eroare decizia economic a utilizatorului. COMPARABILITATEA. Informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s fie comparabile n timp i spaiu. Pentru a da curs acestei cerine este necesar permanena metodelor contabile de evaluare, clasificare i prezentare a elementelor descrise n situaiile financiare. Dac acestea s-au schimbat, utilizatorii trebuie s aib posibilitatea de a identifica diferenele dintre metodele contabile utilizate. Nevoia de comparabilitate nu trebuie identificat cu simpla uniformitate i nu trebuie lsat s devin un impediment n introducerea de standarde de contabilitate mbuntite. Nu este indicat, pentru o ntreprindere s lase metodele sale contabile neschimbate atunci cnd exist alternative mai relevante i credibile. Cadrul contabil IASB definete i limitele informaiei relevante i credibile respectiv, oportunitatea, echilibrul beneficiu cost i echilibrul ntre caracteristicile calitative. OPORTUNITATEA vizeaz raportarea la timp a informaiei pentru a-i realiza utilitatea sa n deciziile economice. Orice ntrziere exagerat n raportarea informaiei conduce la pierderea relevanei acesteia. ECHILIBRUL NTRE BENEFICIU COST, beneficiile de pe urma informaiei trebuie s depeasc costul furnizrii acesteia. Este o formulare general avnd n vedere c evaluarea beneficiilor i costurilor reprezint un proces de raionament profesional, deoarece costurile pot s nu fie suportate n mod direct sau neaprat de acei utilizatori care se bucur direct i de beneficii, dup cum de beneficii se pot bucura i ali utilizatori dect cei pentru care informaia este pregtit. Exemplu, oferirea de informaii suplimentare creditorilor pot reduce costurile de finanare a ntreprinderii. ECHILIBRUL NTRE CARACTERISTICILE CALITATIVE este o problem de raionament profesional care aparine celor care produc sau utilizeaz informaiile din situaiile financiare. Imaginea real i corect. Imaginea fidel Cadrul contabil IASB nu abordeaz n mod direct conceptul de imagine fidel. Ideile formulate n acest sens sunt generale prin excelen dup cum urmeaz: situaiile financiare trebuie s redea o imagine real
14

i corect sau trebuie s prezinte fidel poziia financiar, rezultatele i modificrile poziiei financiare, ale unei ntreprinderi. n acelai timp este emis i ideea potrivit creia aplicarea caracteristicilor calitative principale i a standardelor adecvate de ctre contabilitate are n mod normal ca rezultat ntocmirea unor situaii financiare care reflect, n general, o imagine fidel sau ca prezentare corect a situaiei ntreprinderii. Imaginea fidel ca obiectiv fundamental n contabilitatea european este un concept de origine britanic, fiind formulat pentru prima dat n Legea societilor comerciale engleze din 1974. Ulterior a fost preluat i definit n Directiva a IV-a a Consiliului Uniunii Europene. Percepia britanic a principiului la nivelul protagonitilor sociali (productori i utilizatori ai produsului contabil) are n vedere respectarea standardelor contabile i a legii. n plan teoretic, imaginea fidel este definit prin prisma termenilor de imagine veridic i imagine corect sau imagine real i imagine onest.3 Nu este exclus nici interpretarea ca un obiectiv nalt spre care tind situaiile financiare4. ntr-o contabilitate bazat pe reglementri normative, imaginea fidel ca obiectiv al contabilitii financiare este definit prin prisma termenilor de regularitate i sinceritate. n cartea de contabilitate francez, la cei doi termeni se adaug un al treilea, cel de fidelitate. Regularitate nseamn respectarea regulilor i procedurilor contabile n vigoare. n acest sens, pentru aprecierea regularitii, se apeleaz la textele legale i cele reglementate specializate care conin stipulri privind principiile, regulile i prevederile contabile. De asemenea, sunt luate n consideraie textele diverse care n cele mai multe cazuri conin distinct att reglementri contabile ct i reglementri fiscale sau texte care conin simultan i elemente contabile. n msura n care textele legale i cele reglementate sunt insuficiente pentru a acoperi regularitatea, intr n rol regulile fixate de jurispruden sau doctrina contabil. Sinceritatea nseamn aplicarea cu bun credin i profesionalism a normelor i reglementrilor contabile n funcie de cunoaterea pe care contabilii trebuie s o aib n mod normal asupra realitii situaiilor i operaiilor nregistrate n contabilitate. n mod concret, sinceritatea se traduce att n calitatea documentelor justificative, registrelor de contabilitate i documentelor de sintez care trebuie s fie ct mai exacte, ct i n comportamentul responsabilului contabil care trebuie s fie onest, s nu deformeze realitatea i s cunoasc i s aplice regulile i tratamentele contabile. _____________
L. Olimid, Problematica evalurii n cadrul conceptual al contabilitii comunicare tiinific. 4 C. Nobes, The True and Fair View Impact on and of the Fourth Directive, University of Reading, 1988. 15
3

Fidelitatea vizeaz caracteristica intrinsec a informaiei contabile, conformitatea sau neconformitatea cu realitatea, conformitatea sau neconformitatea cu ceea ce este norm, regul i reglementare contabil. Sistemul de referin n definirea fidelitii informaiei contabile, implicit a integritii sale, l reprezint art. 2 din Directiva a IV-a a Uniunii Europene, care formuleaz urmtoarele reguli privind imaginea fidel: 1. Conturile anuale cuprind bilanul, contul de profit i pierdere i anexa. Aceste documente constituie un tot. 2. Conturile anuale trebuie stabilite cu claritate i n conformitate cu prezenta directiv. 3. Conturile anuale trebuie s dea o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare, ct i a rezultatelor societii. 4. Atunci cnd aplicarea prezentei directive nu este suficient pentru a da o imagine fidel prevzut la paragraful 3, trebuie adugate informaii suplimentare. 5. Dac n cazuri excepionale aplicarea unei dispoziii din prezenta directiv este contrar obligaiei prevzute la paragraful 3, este necesar s se fac o derogare de la respectiva dispoziie pentru a se da o imagine fidel, n sensul paragrafului 3. O astfel de derogare trebuie menionat n anex, bine argumentat, cu indicarea influenei sale asupra patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor. Statele membre pot preciza cazurile excepionale i fixa regimul derogatoriu corespunztor. Prin raportare la IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare prezentarea fidel i n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate/ Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IAS/IFRS) impune: (a) situaiile financiare trebuie s fie n conformitate cu prevederile contabile semnificative ale IAS/IFRS; (b) prezentarea fidel nu exclude posibilitatea abaterilor de la o cerin specific din IAS/IFRS; (c) pentru a asigura o imagine fidel i complet privind poziia financiar, performana financiar i fluxurile de numerar ale unei ntreprinderi, aplicarea corespunztoare a IAS-urilor/IFRS-urilor nu exclude prezena informaiilor suplimentare; (d) tratamentele contabile neadecvate nu pot fi corectate, nici prin evidenierea politicilor contabile utilizate, nici prin note i material explicativ; (e) trebuie evideniate situaiile n care dispoziiile specifice dintr-un anumit standard sunt aplicate nainte de data intrrii n vigoare a IFRSului.

16

Elementele prezentate mai sus vizeaz n fond adevrul n contabilitate. Discutat din acest punct de vedere, adevrul n sensul de imagine fidel, dei un obiectiv de atins, vizeaz capacitatea i obligaia documentelor contabile de sintez (bilanul, contul de profit i pierdere i note explicative) de a furniza o informaie real i onest (corect) asupra patrimoniului, situaiei financiare i rezultatului unei ntreprinderi. Un asemenea adevr este simultan un adevr reflectare i un adevr construcie, respectiv un adevr observare (fotografiere) direct a realitii i adevr prelucrare a informaiei de intrare asigurat prin observare. Adevr reflectare vizeaz relaia dintre obiect i reprezentarea sa. Observarea i redarea obiectului trebuie s se n scrie n cerinele unei imagini fidele. n acest scop documentele justificative prin care se asigur informaia de intrare pentru construirea adevrului trebuie s conin date reale i corecte, iar subiectul care le completeaz trebuie s fie de bun credin. i pentru a legitima aceast cerin trebuie s intre n rol verificarea documentelor, printre ale crei obiective se nscrie i cel privind realitatea datelor consemnate. Adevrul construcie are n vedere faptul c informaia contabil este produs n baza unei reete, cea a principiilor i a normelor (standardelor contabile) ca baz de referin. n aceste condiii, datele de reflectare a realitii reprezint materia prim, care prin prelucrare se transform n produsul de informaie n msur s redea o imagine real i corect a ntreprinderii. Aceast imagine se supune unor norme ca ipoteze, opiuni i convenii de observare, msurare i sesizare a realului. Cele patru cliee importante prin care este redat imaginea fidel sunt bilanul privind poziia financiar, contul de profit i pierdere privind rezultatul obinut situaia sau tabloul fluxurilor de trezorerie i notele sau anexa la bilan, care conine informaii de completare la primele trei. Elementele modelate prin situaiile financiare. Delimitri i definiii n msura n care contabilitatea financiar are o fundamentare patrimonial, elementele calitative descrise n situaiile financiare se bazeaz pe categoria juridic de patrimoniu. Patrimoniul, exprim att bunurile economice acumulate de o persoan fizic sau juridic (averea, utilizarea resurselor), ct i drepturile i obligaiile subiectului de drept (capital ca relaie de proprietate sau resursele). Totodat, avem n vedere c nu orice patrimoniu se delimiteaz i formeaz obiect de studiu al contabilitii. El devine obiect al reprezentrii contabile numai n msura n care valorile economice separate patrimonial sunt investite, adic folosite n activitatea
17

economic pentru obinerea de bunuri i servicii supuse tranzaciilor de vnzare - cumprare sau n activitile administrative i cele social culturale prin care se satisfac nevoi concrete i raionale ale societii. Modelul contabil patrimonial sau principiul patrimonialitii care implic ca valorile contabile s fie n mod necesar valori patrimoniale este din ce n ce mai mult contestat i cunoate numeroase temperri. Manifestrile i au sorgintea n armonizarea internaional i normalizrile anglo-saxone. Activul i pasivul patrimoniului, de asemenea, cheltuielile i veniturile ca elemente componente ale situaiei nete a patrimoniului sunt tot mai mult definite prin prisma categoriei de resurse controlate. Dreptul de proprietate, utilizat ca element de recunoatere a tranzaciilor i evenimentelor n cadrul situaiilor financiare este asociat uneori cu dreptul de utilizare. n cadrul valorilor contabile, averea sau bogia nu se msoar prin titlurile de proprietate, ci prin efectiva utilizare a resurselor, chiar dac sunt proprietatea altora. i totui, categoria de resurse controlate nu poate suplini coerena relaiilor dintre drept i contabilitate. Aa cum arat IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, evenimentele i tranzaciile trebuie judecate i recunoscute n contabilitate nu numai n raport de determinarea lor juridic, dar nici numai n raport de determinarea lor economic. Informaiile contabile trebuie s dezvluie substana economic a evenimentelor i tranzaciilor i nu doar forma lor juridic. Orice resurs controlat de ntreprindere provenit din evenimente sau tranzacii petrecute la timpul trecut, trebuie s capete o form juridic, iar dac nu capt o form juridic, trebuie totui, raportat la elementul juridic pentru a fi recunoscute ntr-un fel sau altul. Sau ntr-o alt perspectiv resursa controlat atras n circuitul economic, n msura n care este investit i folosit devine patrimoniu. Tratarea patrimoniului ca o categorie contabil desuet pierde din vedere trei adevruri elementare, respectiv: a) bunurile economice reprezint prin substana lor resurse i se bazeaz la rndul lor pe resurse. Accesul la utilizrile de resurse are loc ca relaie ntre persoanele fizice i/sau juridice. Aceste relaii prin coninutul lor juridic reprezint drepturi de proprietate, iar din punct de vedere economic relaii de utilizare. b) formula prevalena economicului asupra juridicului este interpretat n mod liniar. Nu se poate vorbi de o prevalen a unei determinri asupra alteia. Pentru a depi aceast stare este suficient recursul la IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare". Aa cum se arat n standard pentru ca informaia s fie credibil trebuie s reflecte substana economic a evenimentelor i tranzaciilor i nu doar forma juridic. Deci nu prevalena unuia asupra altuia ci convergena i complementaritate.
18

c) literatura contabil cunoate dou concepii n definirea patrimoniului, ca obiect al contabilitii, juridic i economic. n concepia juridic, se apreciaz c patrimoniul reprezint un complex de elemente care personalizeaz pe de o parte, bunurile economice ale unei entiti i, pe de alt parte, drepturile i obligaiile cu valoare economic ale aceleiai entiti. Remarc. Definirea patrimoniului prin prisma categoriilor perechi bunuri economice i drepturi i obligaii nu nseamn un demers economic. n msura n care sunt invocate drepturile i obligaiile ca relaii de proprietate, deja bunurile economice sunt tratate din punct de vedere juridic. n aceste condiii bunurile economice, drepturile i obligaiile sunt n mod necesar valori juridice. Potrivit concepiei economice ar trebui ca patrimoniul s se fundamenteze pe structura contabil de valori economice deinute i controlate de ctre o entitate, persoan fizic sau juridic. Determinarea economic a patrimoniului se dezvluie prin ecuaia proprie valorilor economice definite prin prisma resurselor, ca origine sau finanare ale acestora i utilizrilor ca destinaie sau investiie a acelorai valori, respectiv utilizri = resurse. Urmare la cele analizate mai sus, la timpul prezent, categoria juridic de patrimoniu nu poate fi abandonat din calitatea sa de structur general n msur s omogenizeze toate elementele reprezentate n situaiile financiare. Ceea ce trebuie fcut este definirea sa n plan economic, respectiv ca o mas care valorizeaz n etalon monetar resursele i utilizrile de resurse controlate de ctre o entitate contabil. Ceea ce trebuie fcut n cercetarea modelului contabil patrimonial renvierea definiiei unui drept contabil autonom, un drept care s acopere ntr-o manier prioritar analiza substanial n raport cu cea juridic. Jocurile practicate n acest demers sunt la fel de bine jocuri de fond, dar i jocuri de form. Structurile calitative proprii patrimoniului reprezentate n situaiile financiare sunt cele de activ i pasiv. La acestea se adaug cele de cheltuieli i venituri asociate proceselor interne care modific cantitativ i calitativ masa patrimoniului. Activul reprezint bunurile economice ca elemente ale patrimoniului cu valoare pozitiv pentru ntreprindere. Pasivul desemneaz sursele de finanare a activului ca elemente ale patrimoniului cu valoare negativ pentru ntreprindere. Masa elementelor de activ, este mprit pe subdiviziuni, n raport de natura, modul de utilizare a bunurilor i lichiditatea acestora. Structurile care rspund la o asemenea cerin sunt cele de active imobilizate i asimilate.

19

 Activele imobilizate cuprind toate valorile economice de investiie, de folosin durabil, a cror lichiditate se extinde pe o perioad mai mare de un an. La rndul lor, aceste active sunt grupate n subdiviziunile: imobilizri necorporale (cheltuieli de constituire, cercetare - dezvoltare, concesiuni, brevete i alte valori similare, fondul comercial), imobilizri corporale (terenuri i amenajri, mijloace fixe) i imobilizri financiare (titluri de participare deinute la societile n cadrul grupului, titluri sub form de interese de participare, titluri deinute ca imobilizri, creane imobilizate, depozite i cauiuni). Activele circulante nsumeaz toate valorile economice de consum i circulaie a cror lichiditate este mai mic sau cel mult egal cu un an. Ele se difereniaz n stocuri i producie n curs de execuie, creane (clieni i valori asimilate, debitori diveri etc), titluri de plasament sau investiii financiare temporare (titluri de plasament, aciuni proprii, alte investiii financiare temporare) i disponibiliti bneti (disponibiliti n conturile de la banc i n casierie, valori de ncasat etc.) Pasivul, prin componena sa, evideniaz natura i modul de finanare sau de susinere financiar a activului i exigibilitatea surselor de finanare. Astfel, categoria de pasiv corespunztoare finanrii proprii a activului, asigurat de proprietar ca investitor, este denumit capitaluri proprii. Ea se regsete sub forma capitalului social, primelor legate de capital, rezervelor, subveniilor pentru investiii, diferenelor din reevaluare, provizioanelor reglementate, fondurilor proprii cu scop determinat i rezultatelor. Finanarea strin a activului, asigurat de tere persoane n raport cu titularul de patrimoniu, se regsete n categoria de pasiv denumit datorii. n aceast situaie se afl creditele bancare i de la alte instituii de credit, mprumuturile din emisiunea de obligaiuni, datoriile comerciale fa de furnizori, datoriile fiscale, salariale i sociale, datoriile ctre asociai din operaii de capital i dividende i alte datorii. La cele dou structuri se adaug pasivele sub forma provizioanelor. Acestea reprezint fonduri constituite pe calea prelevrilor din rezultate n scopul finanrii acelor cheltuieli i pierderi probabile n perioadele viitoare sau certe sau nedeterminate ca valoare. Structurilor de activ i de pasiv prezentate mai sus li se asociaz valorile de regularizare de activ sub forma cheltuielilor nregistrate n avans veniturile angajate (se refer la creanele nregistrate n exerciiul n curs fiind exigibile posterior), diferenele de activ din conversia creanelor i datoriilor n valut, primele privind rambursarea obligaiunilor, precum i valorile de regularizare pasiv compuse din veniturile nregistrate n avans, cheltuielile angajate (datorii privind cheltuielile nregistrate n

20

exerciiul curent care vor fi pltite n cursul unui exerciiu ulterior), diferenele de pasiv din conversia creanelor i datoriilor n valut. Remarc. Structurile calitative prezentate mai nainte se inspir i se fundamenteaz n raport de prevederile Directivei a IV-a a Uniunii Europene relative la bilanul patrimoniului i la contul de profit i pierdere. Totodat, aceeai Directiv, atunci cnd se ocup de activul i pasivul bilanului, prevede unele alternative la componena structurilor de mai sus. Astfel, cheltuielile de constituire, denumite cheltuieli de instalare, pot figura ca structur distinct n raport cu imobilizrile necorporale. De asemenea, conturile (posturile) de regularizare de activ pot fi incluse ca parte component a activelor circulante, dup cum conturile (posturile) de regularizare de pasiv pot fi ncadrate ca parte component a datoriilor. Sau, plasamentele i disponibilitile bneti sunt difereniate n dou elemente distincte, valori mobiliare i disponibil n bnci, disponibil n cont de cecuri potale, n cecuri i cas. Interes prezint i tratarea pierderii exerciiului ca structur de activ, iar a beneficiului exerciiului ca structur calitativ distinct de capitalurile proprii. n definirea structurilor calitative de venituri i cheltuieli, contabilitatea european, deci i cea din ara noastr, se apeleaz, de asemenea, la determinarea lor patrimonial. Astfel, veniturile desemneaz n expresie monetar crearea sau obinerea de bogie (resurse) pe perioada exerciiului care are efect o cretere a situaiei nete a patrimoniului, alta dect contribuia proprietarului la capitalul propriu. Cheltuielile constituie utilizarea sau consumul de bogie pe perioada exerciiului care are ca efect diminuarea situaiei nete a patrimoniului alta dect cea legat de rambursarea capitalului propriu. n contabilitatea financiar, dou criterii pot fi folosite pentru delimitarea i gruparea cheltuielilor i veniturilor, natura i destinaia acestora. Potrivit naturii lor, cheltuielile i veniturile sunt grupate n funcie de natura activitilor (exploatare, financiar, extraordinar), natura resurselor utilizate n cazul cheltuielilor (cheltuieli cu materii prime, materiale i mrfuri, cheltuieli cu lucrrile i serviciile primite, cheltuieli cu impozitele i taxele, cheltuieli cu personalul, cheltuieli cu dobnzile i alte cheltuieli financiare, cheltuieli extraordinare privind calamitile i alte evenimente similare, i n funcie de natura rezultatelor n cazul veniturilor (venituri din vnzri, venituri din producia stocat, venituri din producia de imobilizri, alte venituri de exploatare, venituri din dobnzi i alte venituri financiare, venituri extraordinare subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare). n raport cu cel de al doilea criteriu, destinaia, cheltuielile se difereniaz pe funciile ntreprinderii, respectiv, cheltuieli de producie
21

formate din cheltuielile cu materiile prime i materialele directe, cheltuielile cu salariile directe, cheltuielile cu asigurrile sociale i protecia social aferente salariilor directe, cheltuieli indirecte de producie (cheltuieli cu regia seciilor de fabricaie); cheltuieli generale de administraie; cheltuieli de desfacere; cheltuieli financiare i cheltuieli extraordinare. Veniturile n raport de destinaia lor se grupeaz n: venituri din vnzri; alte venituri din exploatare; venituri financiare i venituri extraordinare. n contabilitatea anglo-saxon, aa cum se desprinde din Cadrul contabil IASB, structurile calitative descrise n situaiile financiare sunt cele de activ, datorii (pasiv), capital propriu i rezultate sub form de venituri i cheltuieli. Activul este o resurs controlat de ntreprindere, provenit din evenimente trecute, de la care se ateapt beneficii viitoare n favoarea ntreprinderii. Aceste beneficii reprezint n fond avantaje economice sub form de : producerea de bunuri i servicii, schimbul activelor existente cu alte active, utilizarea pentru stingerea unei datorii, distribuia proprietarilor ntreprinderii. Datoriile (Pasivul) se definesc ca o obligaie actual a ntreprinderii, provenit din evenimente din trecut, i prin decontarea creia se ateapt s rezulte pentru ntreprindere un flux de resurse cu beneficii economice dinspre ntreprindere. Stingerea obligaiei se poate realiza sub form de: plata n numerar, transfer de alte active, prestarea de servicii, nlocuirea acelei obligaii cu alta, conversia obligaiei n capital propriu etc. Capitalul propriu reprezint interesele reziduale ale proprietarilor (investitorilor) n activele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale. Prin apel la Cadrul general pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare elaborat de IASB, definiiile ce pot fi reinute pentru rezultate sunt: a) veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma intrrilor sau creterilor de active sau a reducerilor de datorii care au ca rezultat creteri ale capitalului propriu, altele dect cele legate de contribuiile participanilor la capitalul propriu; b) cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor care au ca rezultat diminuri ale capitalului propriu, altele dect cele legate de sumele distribuite asociailor / acionarilor. n definiia veniturilor aceeai surs documentar face distincie ntre veniturile propriu-zise i ctiguri.

22

Astfel, veniturile propriu-zise apar n cadrul activitilor curente ale unei ntreprinderi i se prezint sub diferite denumiri, cum sunt vnzrile, dobnzile, dividendele, redevenele i chiriile. n ceea ce privete ctigurile, ele sunt creteri ale beneficiilor economice care pot sau nu s apar n cursul activitilor curente ale ntreprinderii. Exemplu, veniturile din vnzarea de active altele dect circulante i ctigurile constatate sau nerealizate, cum sunt veniturile provenite din reevaluarea titlurilor de plasament i acelea provenite din creterea valorii activelor pe termen lung. Ctigurile sunt evideniate i reprezentate, de regul, la valoarea net, fr a trece prin relaia de compensare dintre venituri i cheltuieli. Odat recunoscute n contul de rezultate, ctigurile sunt evideniate separat deoarece informaia corespunztoare prezint importan pentru luarea deciziilor economice. De asemenea, deseori aceste ctiguri sunt raportate fr a lua n calcul cheltuielile asociate. i la nivelul cheltuielilor se face diferenierea ntre cheltuielile propriu-zise i pierderi. Cheltuielile propriu-zise apar n cursul activitilor curente ale ntreprinderilor, regsindu-se sub forma costului vnzrilor, costului consumurilor de stocuri, salariilor i amortismentelor. n concordan cu principiile partidei duble ele se evideniaz prin echivalen cu ieirile sau reducerile de active cum ar fi lichiditile, stocurile, bunurile imobile, utilajele i echipamentele. De asemenea, ele se pot nregistra i prin echivalen cu creterile de pasiv, ca de exemplu datoriile fa de teri, datoriile salariale, fiscale i sociale i alte datorii. Pierderile ca reduceri ale beneficiilor economice pot sau nu s apar n activitile curente ale ntreprinderii. n aceast situaie se afl pierderile din calamiti sau cel din lichidarea activelor imobilizate. De asemenea, se includ i pierderile constatate sau nerealizate cum sunt cele rezultate din diferenele nefavorabile de curs valutar, sconturile acordate clienilor, pierderile nete din cumprarea /vnzarea de titluri de plasament. Recunoaterea pierderilor n contul de rezultate impune, de regul, evidenierea lor separat, informaia fiind necesar n luarea deciziilor economice. Totodat, raportarea pierderilor se face fr a lua n calcul veniturile asociate Recunoaterea structurilor calitative n situaiile financiare Aa cum se degaj din Cadrul contabil IASB, recunoaterea este procesul de ncorporare n bilan sau n contul de rezultate a unui element care satisface definiia unui post. n acest sens au fost adoptate criteriile: probabilitatea beneficiului economic viitor i credibilitatea evalurii.

23

Conceptul de probabilitate se fundamenteaz pe incertitudinea proprie mediului n care ntreprinderea i desfoar activitatea. El se refer la gradul de incertitudine cu care beneficiile economice viitoare asociate unui element se vor constitui ntr-un flux ctre sau dinspre ntreprindere. Spre exemplu, atunci cnd ncasarea unei creane a ntreprinderii este probabil, n absena unei probe care s demonstreze contrariul se justific recunoaterea creanei ca un activ. Credibilitatea evalurii presupune c elementul recunoscut posed o valoare sau un cost ce pot fi evaluate cu credibilitate, adic sunt libere de eroare i deformare. n anumite cazuri, costul sau valoarea trebuie estimate. Aa cum se subliniaz n Cadrul contabil IASB utilizarea estimrilor rezonabile constituie o parte esenial a elaborrii situaiilor financiare i nu influeneaz credibilitatea lor. Dac nu se poate face o estimare rezonabil, elementul nu este recunoscut n bilan sau n contul de profit i pierdere. i totui, n cazul unei diversiti mari a creanelor, dac din informaia disponibil n momentul ntocmirii situaiilor financiare se constat un grad de nencrcare a creanelor, implicit se poate considera normal probabilitatea reducerii prognozate a beneficiului viitor care se va nregistra la cheltuieli. Un exemplu, preluat din acelai cadru, ncasrile previzionate n urma unui proces n instan chiar dac corespund definirii activelor i veniturilor, precum i criteriului de probabilitate, n lipsa unei evaluri credibile, ele nu pot fi nregistrate n bilan i n contul de profit i pierdere. Aceste ncasri previzionate vor fi evideniate n cadrul unor note sau informaii suplimentare la bilan i la contul de profit i pierdere. Cadrul contabil IASB nuaneaz cele dou criterii de recunoatere n raport de natura structurilor informaionale reprezentate n situaiile financiare. Astfel, un activ este recunoscut n bilan atunci cnd este probabil ca beneficiile economice viitoare s se constituie n fluxuri ctre ntreprindere i activul are o valoare sau un cost care pot fi credibil evaluate. Problema care se ridic este aceea a recunoaterii ca activ n bilan a cheltuielilor efectuate. Dac indiferent de intenia conducerii nu exist un grad de certitudine c beneficiile economice s se constituie ca fluxuri ctre ntreprindere n afara exerciiului financiar, cheltuiala nu este recunoscut n bilan, fiind reprezentat n contul de profit i pierdere. O datorie este recunoscut n bilan atunci cnd este probabil ca o ieire de resurse generatoare de beneficii economice s rezulte din stingerea unei datorii prezente, iar valoarea la care aceasta va avea loc poate fi credibil determinat. Dac obligaiile contractuale nu sunt proporional ndeplinite de ambele pri (exemplu, pasivele pentru stocurile comandate dar neprimite) nu sunt, n general recunoscute ca pasive n situaiile financiare. Dac criteriile de recunoatere sunt
24

ndeplinite n anumite circumstane, acestea pot fi recunoscute att ca pasive, ct i ca active sau cheltuieli aferente. Veniturile sunt recunoscute n contul de rezultate atunci cnd are loc o cretere a beneficiilor economice viitoare, n perioada exerciiului, asociat unei creteri de active sau reduceri de pasive. n consecin, pe baza principiilor partidei duble orice venit este delimitat i recunoscut pe baza relaiilor: Active = Venituri i: Pasive = Venituri De exemplu, vnzarea de bunuri determin o cretere de active sub forma creanelor comerciale sau disponibilitilor bneti i o constituire a veniturilor corespunztoare ca rezultat al vnzrii de bunuri. Sau diferenele favorabile de curs valutar rezultate din lichidarea mprumuturilor i datoriilor n valut ale ntreprinderii sunt recunoscute simultan ca reduceri de pasive i venituri financiare. n teorie i practic pentru recunoaterea veniturilor trebuie respectat cerina ca acestea s fie obinute i nu neaprat ncasate, acestea pot fi credibil evaluate i au un suficient grad de certitudine. Cheltuielile sunt recunoscute n contul de rezultate atunci cnd are loc o diminuare a beneficiilor (avantajelor) economice viitoare asociate unei reduceri a activelor (de exemplu, consumurile stocate) sau creteri ale pasivelor (de exemplu, datorii privind serviciile primite de la teri) i aceasta poate fi credibil evaluat. Deci, recunoaterea cheltuielilor este simultan asociat cu recunoaterea unei creteri a pasivelor sau diminuarea de active. Prin apel la ecuaiile partidei duble, recunoaterea cheltuielilor este divulgat prin relaiile: Cheltuieli = Active i: Cheltuieli = Pasive n acelai Cadru contabil sunt prezentate o serie de aspecte pentru recunoaterea cheltuielilor cum sunt: a) corespondena costurilor i veniturilor propriu-zise potrivit creia cheltuielile sunt recunoscute n contul de rezultate pe baza unei asocieri directe ntre costurile suportate i obinerea de elemente specifice de venit. Recunoaterea poate fi simultan sau combinat a veniturilor i cheltuielilor care rezult direct i mpreun din aceleai operaiuni sau alte venituri. De exemplu, veniturilor din vnzarea bunurilor li se asociaz prin coresponden cheltuielile care alctuiesc costul bunurilor vndute. b) etalarea n timp a cheltuielilor atunci cnd beneficiile economice sunt ateptate s apar pe perioada mai multor exerciii. Cheltuielile sunt recunoscute n contul de rezultate pe baza ponderilor de alocare raional sau sistematic. Este cazul cheltuielilor privind amortizarea imobilizrilor necorporale i corporale. Aceste ponderi de alocare sunt menite a recunoate cheltuielile din exerciiile financiare n care beneficiile economice asociate acestor elemente sunt consemnate sau nceteaz.
25

Pentru aceast situaie asocierea dintre venituri i cheltuieli este indirect sau n mare. c) recunoaterea imediat n contul de rezultate a unei cheltuieli atunci cnd aceasta nu genereaz beneficii economice viitoare sau atunci cnd i n msura n care beneficiile economice viitoare nu determin sau nceteaz s determine recunoaterea ca activ n bilan. d) recunoaterea unei cheltuieli n contul de rezultate n cazul n care este contractat o obligaie fr recunoaterea unui activ, cum ar fi naterea unei obligaii decurgnd din garania produsului. Pentru o contabilitate care are o determinare juridic, dreptul de proprietate constituie criteriul fundamental pentru recunoaterea n conturile anuale a activelor i pasivelor, tranzaciilor sau evenimentelor angajatoare de cheltuieli i generatoare de venituri. Orice element al patrimoniului este apropiat i exist numai n msura n care exist o coresponden biunivoc ntre un obiect dat (bun economic) i proprietarul su. De asemenea orice cheltuial este recunoscut numai n msura n care s-a transferat dreptul de proprietate cu ocazia angajrii sale, dup cum un venit este recunoscut, de asemenea, cu ocazia transferrii dreptului de proprietate asupra bunului material vndut sau serviciului prestat. Evaluarea elementelor din situaiile financiare Evaluarea este procesul de determinare a valorii bneti la care posturile din situaiile financiare urmeaz s fie recunoscute i nscrise n bilan i contul de rezultate. Pentru evaluare se poate folosi, dup caz, o singur baz sau mai multe baze combinate dup cum urmeaz: costul istoric, costul curent, valoarea de realizare (lichidare) i valoarea actualizat. Baza de evaluare cel mai des utilizat este costul istoric, combinat adesea cu celelalte baze. Problema va fi tratat n extenso n paragraful privind msurarea i evaluarea n contabilitate. Conceptul de capital i de meninere a capitalului n definirea noiunii de capital se confrunt dou concepte, capitalul financiar i capitalul fizic. Capitalul financiar este un concept propriu opticii financiare i patrimoniale. Capitalul este sinonim cu activele nete sau capitalul propriu al ntreprinderii. Capitalul fizic pornete de la categoria de capital permanent (capital propriu + datorii pe termen lung) i are n vedere reconstituirea n plan fizic a capacitii de exploatare a capitalului. O asemenea capacitate se concretizeaz n puterea de reproducie a capitalului n aa fel nct s-i asigure nlocuirea imobilizrilor i a activului circulant de exploatare
26

(stocuri + creane de exploatare n principal sub forma creanelor asupra clienilor). Altfel spus, reconstituirea capitalului economic trebuie s cuprind imobili-zrile i fondul de rulment ca surs permanent de finanare a activului circulant. Reinerea de ctre o ntreprindere a unui concept sau altuia este n funcie de necesitile utilizatorilor situaiilor financiare. Astfel, dac sunt preocupai de meninerea capitalului nominal investit sau puterii de cumprare a aceluiai capital, opiunea se ndreapt spre conceptul de capital financiar. Dac interesul l reprezint capacitatea de exploatare a ntreprinderii trebuie utilizat conceptul fizic al capitalului. Conceptele de meninere a capitalului pornesc de la premisa c orice baz de evaluare folosit trebuie s permit meninerea capacitii de finanare a capitalului. Dup fiecare exerciiu fondurile investite sub form de capital trebuie astfel reconstituite nct ele s-i menin valoarea iniial putere de cumprare o dat cu nceperea unui nou exerciiu. Sumele destinate acestei reconstituiri se preiau din profitul ntreprinderii. Pentru exemplificare se presupune c ntr-o ntreprindere sau investit 1000 u.m. i c la finele anului s-a obinut un profit de 200 u.m. dup ce investitorii i-au recuperat fondurile alocate iniial. Dac nivelul general al preurilor a sporit cu 15%, profitul real al ntreprinderii se va diminua astfel: Profitul n funcie de costul istoric 200 u.m. Reconstituirea puterii de cumprare a capitalului 150u.m. Profitul rectificat n funcie de reevaluarea actual 50 u.m. Prin urmare, asociaii ca proprietari i investitori obin un profit de numai 50 u.m. la finele exerciiului financiar, profit exprimat n moneda momentului respectiv. n raport de cele dou concepte privind capitalul financiar i economic - n mod corespunztor se difereniaz i conceptele privind meninerea capitalului. Astfel, n cazul meninerii capitalului financiar, profitul este obinut numai n situaia n care valoarea financiar sau monetar a activelor nete (capitalului propriu) la sfritul perioadei n uniti monetare nominale sau n uniti putere constant (curent) de cumprare (exemplu n lei la 31. XII. N) depete pe cea de la nceputul perioadei tot n uniti monetare nominale sau n uniti putere constant de cumprare (exemplu, tot n lei la 31.XII.N), dup excluderea distribuiilor ctre i a contribuiilor de la proprietari n cursul perioadei. Un asemenea concept nu impune folosirea unei anumite baze de evaluare, selectarea bazei depinde de tipul de capital financiar - capital nominal investit sau capital n putere constant de cumprare pe care ntreprinderea dorete s-l menin.
27

Meninerea capitalului fizic. n baza acestui concept, profitul este obinut dac capitalul fizic (economic sau productiv) la sfritul perioadei n costuri curente depete pe cel de la nceputul perioadei n aceleai costuri curente, dup excluderea distribuiilor ctre, i a contribuiilor de la proprietari n cursul perioadei. Aa cum se degaj din Cadrul general IASB Conceptul de meninere a capitalului ia n considerare modul n care o ntreprindere definete capitalul pe care dorete sl menin. Aceasta asigur legtura ntre conceptele de capital i cele de profit, deoarece ofer punctul de referin fr de care profitul nu poate fi msurat. Este o condiie esenial pentru distincia ntre rentabilitatea ntreprinderii i rambursarea capitalului su; doar intrrile de active n plus fa de sumele necesare, pentru meninerea capitalului pot fi considerate profit, i deci ctig produs de capitalul investit. Astfel, profitul este valoarea care rmne dup ce cheltuielile (inclusiv ajustrile pentru meninerea capitalului, acolo unde este cazul) au fost deduse din venituri. Dac cheltuielile depesc veniturile, valoarea rezidual este o pierdere net. Acelai cadru prevede c: Diferena principal dintre cele dou concepte referitoare la meninerea capitalului este reprezentat de tratamentul efectelor variaiei preurilor activelor i datoriilor ntreprinderii. n termeni generali, o ntreprindere i-a meninut capitalul dac la sfritul perioadei are un capital egal cu cel de la nceputul perioadei. Orice valoare n plus fa de cea necesar pentru a menine capitalul la nivelul de la nceputul perioadei este considerat profit. Conform conceptului de meninere a capitalului financiar, unde capitalul este definit n termenii unitilor monetare nominale, profitul reprezint creterea capitalului monetar nominal de-a lungul perioadei. Astfel, creterile preurilor activelor, care au loc de-a lungul perioadei, cunoscute sub numele de ctiguri din deinerea de active, reprezint profit. Ele pot s nu fie recunoscute n acest fel, pn n momentul n care activele sunt puse n vnzare. Cnd conceptul meninerii capitalului financiar este definit n termenii unitilor de putere constant de cumprare, profitul reprezint creterea puterii de cumprare investit n cursul perioadei. Astfel, doar acea parte a creterii preurilor este considerat profit. Restul creterii reprezint o ajustare pentru meninerea capitalului, i ca atare reprezint o parte a capitalului propriu. Conform conceptului meninerii capitalului fizic, unde capitalul este definit n termenii capacitii fizice de producie, profitul reprezint creterea acestui capital n cursul perioadei. Toate modificrile de preuri care afecteaz activele i datoriile ntreprinderii sunt privite ca modificri n msurarea capacitii productive fizice a acesteia; astfel, ele sunt tratate ca ajustri de meninere a nivelului capitalului, care fac parte din capitalul propriu, i nu ca profit.
28

n cadrul politicilor contabile alegerea bazelor de evaluare i a conceptului de meninere a nivelului capitalului determin modelul contabil utilizat pentru elaborarea situaiilor financiare. n acest scop, managementul trebuie s caute un echilibru ntre relevan i credibilitate. Reeaua de standarde contabile n raport de sfera de aplicare, standardele pot fi internaionale, europene i naionale (locale). Standardele contabile internaionale (IAS), treptat, acestea vor fi nlocuite de Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) sunt elaborate de IASB. Scopul i principalele caracteristici aa cum se desprinde din strategia IASB, constau din: furnizarea de reguli contabile general valabile acceptate n toate rile lumii, capabile s armonizeze n ct mai mare msur standardele i procedurile contabile practicate n diverse ri. n consecin, IASB, se concentreaz asupra aspectelor eseniale astfel nct IAS/IFRS s nu devin complicate, dificil de aplicat i adoptat la specificul contabilitii fiecrei ri. asigurarea aceleiai baze pentru elaborarea rapoartelor financiare, astfel nct investitorii i bncile internaionale s poat face analize comparative ale diferitelor oportuniti de investiii; IAS/IFRS nu se suprapun standardelor de contabilitate naionale (locale). Statutul IASB prevede c atunci cnd rapoartele financiare naionale (locale) sunt conforme cu IAS/IFRS n toate elementele eseniale acest lucru trebuie specificat n anex. Dac, ns standardele naionale (locale) sunt mult diferite, atunci, reprezentanii IASB au sarcina de a convinge organismele abilitate asupra avantajelor acestora i armonizrii cu IASB. sfera de aplicare a IAS/IFRS se circumscrie numai la elementele eseniale i de la data specificat n textul standardului, cu excepia celor care se aplic retro-activ. Orice limitare a sferei de aplicare este nscris i explicitat n coninutul fiecrui standard. Directivele (Standardele) Contabile Europene sunt elaborate de Uniunea European, fiind formalizate prin Directiva a IV-a care cuprinde normele privind ntocmirea i prezentarea conturilor anuale sociale (ale societilor comerciale); Directiva a VII-a care reglementeaz conturile consolidate ntocmite de grupul de ntreprinderi i Directiva a VIII-a privind profesia liber contabil orientat spre auditarea conturilor anuale. Sfera i caracteristicile Directivelor europene sunt circumscrise la zona rilor membre ale Uniunii Europene, iar aplicarea lor este obligatorie deoarece reprezint o surs de drept contabil.
29

Standardele naionale sau locale sunt elaborate de fiecare ar n raport de standardele internaionale i Directivele europene. Geografia contabil a acestor standarde este refluxul simultan al identitilor naionale, al tradiiei contabile al situaiilor socio-economice i al efectelor de dominare cultural pe plan internaional. De asemenea, conceperea, elaborarea i adoptarea standardelor naionale este un proces politicostrategic n cadrul cruia fiecare ar i apr interesele. Standardele internaionale de contabilitate (raportare financiar) (IAS IFRS) pot prezenta interes pentru normele naionale (locale) n urmtoarele ipostaze: adoptarea direct ca norme naionale; izvor documentar pentru elaborarea reglementrilor naionale; baz de referin pentru armonizare ntre naional i internaional; adaptarea ca norme pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare de ctre ntreprinderile multinaionale i marile societi cotate pe pieele financiare.5 Msurare i evaluare n contabilitatea financiar Bazele de evaluare n contabilitate n teoria i practica de contabilitate, trei criterii s-au conturat cu privire la evaluarea fluxurilor i stocurilor de active i pasive, cheltuielivenituri: valoarea de utilitate (fr. valeur dutilit) sau valoarea real (corect, just din engl. fair value), valoarea de pia ca referin de pre i timpul. Primul criteriu, valoarea de utilitate, consider c valoarea trebuie s reprezinte costul sau sacrificiul consimit pentru a aduce bunul respectiv n patrimoniu sau ceea ce ar aduce bunul respectiv dac lam utiliza n ntreprindere sau vinde la pia. La aceast definiie, adugm i precizarea c valoarea de utilitate poate fi privit i prin prisma pierderii sau sacrificiului pe care l-ar suporta o ntreprindere dac ar fi lipsit de bunul respectiv. n cadrul pasivelor circumscrise numai la datorii, valoarea de utilitate se traduce prin sumele acceptate a fi pltite n schimbul obligaiei create sau sumele ateptate a fi pltite pentru satisfacerea obligaiilor fiscale. ntr-o alt formulare, valoarea de utilitate este valoarea pe care un cumprtor potenial accept s o plteasc pentru cumprarea lui, n starea n care se afl. Sau prin referin la valoarea real valoarea de utilitate este valoarea recunoscut de pri n cadrul tranzaciilor directe. n reglementrile contabile din Romnia6, prin articulare la IAS/IFRS prin intermediul directivelor europene valoarea just (real sau corect) este definit prin prisma valorii la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, de bun voie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, _____________
N. Feleag i I. Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Editura Economic, Bucureti, 1998. 6 OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene. 30
5

n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. Sau ntr-o form mai explicit, valoarea real este valoarea recunoscut de pia n cadrul tranzaciilor directe. De asemenea, se folosete sintagma valoare util definit ca o valoare actualizat a fluxurilor de numerar viitoare estimate din utilizarea continu a unui activ i din cedarea sa la sfritul duratei utile de via. Interes prezint i valoarea venal aa cum este definit n PCG francez. Valoarea venal este valoarea actual (la o dat oarecare) a unui element de activ sau pasiv. Prin esena sa, valoarea venal reprezint preul prezumat a fi acceptat la plat de ctre un cumprtor eventual, n starea i locul n care se afl elementul patrimonial aceast valoare trebuie apreciat n funcie de situaia ntreprinderii. Definit astfel, valoarea venal ine cont att de utilitatea bunului pentru ntreprindere, dar i de pia n calitatea sa de referin de pre. n felul acesta preul are o dimensiune juridic extern, el se impune celor dou pri intrate n tranzacie deoarece rezult din acordul lor i are un caracter obiectiv. Valoarea de pia folosit n cadrul tranzaciilor directe, reprezint preul care poate fi obinut / pltit pe o pia activ caracterizat prin: a) activele de pe pia sunt relativ omogene; b) sunt cantiti suficiente de asemenea active tranzacionate, n aa fel nct oricnd pot fi gsii poteniali cumprtori i vnztori; c) preurile sunt disponibile pentru a fi cunoscute de ctre public. Cele trei criterii prezentate mai nainte capt noi dimensiuni n msura n care intr n rol costurile alternative. Orice cost sau sacrificiu acceptat este o ans nevalorificat, deoarece ntreprinderea, pentru a funciona, trebuie s renune ntruct resursele sale nu sunt disponibile pentru utilizri alternative. n consecin, costul folosit n msurarea valorii reale poate fi definit prin prisma sacrificiilor consimite (costuri angajate) plus costul asociat anselor nevalorificate (venituri pierdute). n afara categoriilor de valori prezentate mai sus IAS-urile/IFRSurile mai utilizeaz i altele cum sunt: valoarea actualizat (ca form estimat a valorii viitoarelor fluxuri nete de numerar); valoarea actualizat a unei datorii; valoarea de nregistrare sau contabil; valoarea realizabil sau de decontare a unei datorii; valoarea realizabil; valoarea realizabil net; valoarea recuperabil; valoarea rezidual; valoarea reevaluat a unui activ; valoarea ajustat. Timpul vizeaz momentul plasrii evalurii, n trecut, n prezent sau viitor. Orice evaluare, n virtutea continuitii activitii ntreprinderii, gliseaz ntre timpul trecut, trece prin timpul prezent i se ngrijete de reproducia valorilor economice la timpul viitor.

31

Astfel, evaluarea tranzaciilor i evenimentelor se efectueaz la timpul prezent i se bazeaz la intrare pe costul istoric, iar la ieire pe preul de vnzare. Dar n cadrul fluxurilor de tranzacii i evenimente apar reineri sau staionri concretizate n active i pasive. n acest ultim caz evaluarea se face la timpul prezent i se mic ntre valorile provenite din trecut i timpul viitor cnd are loc ieirea activelor i pasivelor. ntr-adevr, evaluarea n contabilitate se face la timpul prezent. Dar obiectul evalurii l reprezint activele i pasivele, cheltuielile i veniturile. Aa cum bine se arat n Cadrul general IASB, elaborat de Comitetul de Standarde Contabile Internaionale (IASB), activul reprezint o resurs prezent controlat de ntreprindere, care provine ca rezultat al unor evenimente din trecut i care aduce n favoarea ntreprinderii beneficii viitoare; dup cum pasivul se definete ca o obligaie prezent a ntreprinderii provenind din evenimente din trecut, care la achitare genereaz fluxuri de beneficii economice dinspre ntreprindere. ntre activ i pasiv se aeaz capitalul propriu care reprezint interesele reziduale n activele ntreprinderii dup ce au fost stinse toate obligaiile. Din acelai cadru se degaj definiia potrivit creia veniturile constituie creteri ale beneficiilor pe perioada exerciiului financiar (deci perioada curent) sub forma creterilor (intrrilor) de active sau a reducerilor de pasive care au ca rezultat creteri ale capitalului propriu, altele dect cele legate de contribuiile proprietarilor la capitalul propriu. n schimb, cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice pe perioada exerciiului financiar, sub forma micorrilor (ieirilor) de active sau a creterilor de pasive care au ca rezultat diminuri ale capitalului propriu, altele dect cele legate de sumele distribuite participanilor la capitalul propriu. Pornind de la cele patru criterii, valoarea de utilitate, valoarea real , valoarea de pia i timpul s-au conturat urmtoarele baze de evaluare: costul istoric, costul curent, valoarea de realizare i valoarea actualizat. Costul istoric este o valoare real din momentul intrrii activelor i crearea datoriilor. n termeni monetari sau n putere de cumprare, reprezint sacrificiul care a fost consimit pentru a aduce bunul n patrimoniul ntreprinderii la data sa de intrare. Dac se face recurs la Cadrul pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare elaborat de IASB, costul istoric al activelor reprezint valoarea aferent sumei de bani cu care au fost pltite sau valoarea real considerat la momentul achiziiei sau produciei. n ceea ce privete costul istoric al pasivelor, acesta reprezint valoarea echivalentelor obinute n schimbul obligaiei sau, n anumite mprejurri (obligaiile fiscale) la valoarea ce se ateapt s fie pltit n numerar sau
32

echivalente ale numerarului pentru a stinge datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor. Costul curent sau de nlocuire reprezint costul pe care ntreprinderea l accept pentru a dobndi, la nivelul valorii actuale, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evalurii. n cazul activelor, costul curent reprezint valoarea n numerar sau echivalente ale numerarului care ar trebui pltit dac acelai activ sau unul asemntor ar fi achiziionat sau produs n prezent. Pasivele sunt evaluate la valoarea aferent sumelor nominale ce ar trebui pltite pentru stingerea n prezent obligaiei. Valoarea realizabil (valoarea actual de ieire) const n valoarea pe care ntreprinderea ar primi-o dac ar vinde azi n mod normal activul sau ar achita datoriile. Pentru active valoarea realizabil este egal cu valoarea n numerar sau echivalente ale numerarului care poate fi obinut n prezent prin vnzarea normal a acestora. n cazul datoriilor, valoarea realizabil reprezint o valoare neactualizat n numerar sau echivalente ale numerarului care trebuie pltit pentru a achita obligaiile potrivit cursului normal al afacerilor. Ea poate fi egal cu valoarea brut de realizare, cu valoarea net, adic valoarea de vnzare minus costurile cu vnzarea, cu valoarea de cedare (cesiune) efectuat n condiii normale sau o valoare de lichidare. Pentru bunurile la care se continu utilizarea, este o valoare minim, stabilit pornind de la preul pieei corectat n funcie de starea (gradul de uzur) i locul unde se afl bunul. Valoarea actualizat sau valoarea capitalizat reprezint o estimare la timpul prezent a valorii n funcie de fluxurile de beneficii viitoare ce apar n desfurarea normal a activitii adic aducerea la zi a unei valori care devine disponibil mai trziu. Altfel spus, este vorba de o valoare actual care este determinat cu ajutorul viitorului. Prin recurs la Cadrul IASB, pentru active, valoarea actualizat echivalent fluxurilor viitoare de intrri de numerar pe care este de ateptat ca bunul s le genereze n desfurarea normal a activitii. n cazul pasivelor, valoarea actualizat a fluxurilor nete de numerar viitoare (de ieire) care sunt ateptate a fi necesare pentru stingerea obligaiilor aprute n desfurarea normal a activitii. n literatura de specialitate, la bazele de evaluare prezentate mai sus este adugat i valoarea de ntreprindere sau de privare. Aceasta este o combinaie a valorii de nlocuire, valorii actualizate i valorii de realizare. Ea reprezint preul pe care un conductor de ntreprindere avizat i prudent ar consimi s-l plteasc pentru a dobndi bunul sau pierderea maxim (costul de privare sau de penurie) pe care ar accepta-o ntreprinderea azi, dac ar fi lipsit de bunul respectiv. De cele mai multe ori, acesta este costul de nlocuire i se termin, de regul, prin corelaie, adic cutarea valorii unui bun echivalent cu cel ce formeaz obiectul
33

evalurii. Dac valoarea realizabil i valoarea actualizat sunt inferioare costului de nlocuire, se reine dintre cele dou valori cea mai mic. Raionamentul trebuie cutat n aceea c lipsa bunului ar antrena o pierdere mai mic dect costul de nlocuire. Chiar dac ntreprinderea ar deine suma necesar pentru nlocuire, ar utiliza mai bine aceste fonduri nenlocuind bunul, deoarece costul de nlocuire ar fi mai mare dect ceea ce ar putea obine prin vnzarea sau utilizarea bunului. Nici o baz de evaluare nu are o aplicabilitate general i nu este satisfctoare n mod absolut i, n consecin, se ridic o problem de opiune n acest sens. Normele contabile europene i internaionale s-au orientat spre costul istoric, fr a pierde din vedere combinarea sa cu alte baze de evaluare sau folosirea unor alternative. n acest scop situaiile financiare sunt ntocmite conform modelului contabil bazat pe costul istoric recuperabil i pe conceptul de meninere a nivelului capitalului financiar sau fizic. De exemplu, stocurile sunt, de regul, evaluate n bilan i decontate la minimul dintre costul istoric i valoarea realizabil net. Mai mult, unele ntreprinderi utilizeaz costul curent ca rspuns la incapacitatea modelului contabil bazat pe costul istoric de a rezolva problemele legate de efectele inflaiei asupra activelor monetare. Regulile evalurii ca sistem de referin n formularea politicilor contabile n raport de natura elementelor patrimoniale, sensul micrilor intervenite n masa patrimoniului i momentul cnd se face evaluarea se delimiteaz urmtoarele reguli i forme de evaluare: evaluare la intrare, evaluare la ieire, evaluare la inventar i evaluare la bilan. Evaluarea la intrare se ntemeiaz pe costul istoric calculat pe baza documentelor justificative, care capt statutul de valoare contabil de intrare sau valoare la prima nregistrare. n mod concret, valoarea contabil de intrare se identific cu: a) Valoarea de utilitate pentru bunurile intrate prin aport n natur, obinute cu titlu gratuit sau prin donaie. Ea se stabilete n funcie de preul pieei, utilitatea bunului pentru ntreprindere, starea i amplasarea sa. O asemenea valoare este asimilat costului de achiziie. b) Costul de achiziie pentru bunurile procurate cu titlu oneros. Costul de achiziie este format din preul de cumprare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport - aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau intrare n gestiune a bunului respectiv. c) Valoarea de producie sau costul de producie pentru bunurile produse n unitatea patrimonial. Costul de producie cuprinde costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie
34

ataate raional (proporional cu gradul de folosire a activitii) bunului produs n societatea comercial. Cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere i cele financiare, de regul, nu se includ n costurile de producie. Pot fi incluse dobnzile aferente perioadei de fabricaie, n cazul bunurilor materiale i lucrrilor cu ciclu lung de fabricaie. Fa de cele trei categorii de valori prezentate mai sus, n evaluarea la intrare intervin unele cazuri particulare. Astfel, pentru titlurile de valoare de participare, imobilizate, mobiliare, de plasament valoarea de achiziie sau costul de achiziie este egal cu preul de cumprare la care au fost dobndite sau determinat prin termenii contractuali. Cheltuielile fiscale i accesorii se exclud, ele fiind nscrise direct n cheltuieli de exploatare ale exerciiului. Creanele i datoriile se evalueaz la valoarea nominal, egal cu suma de lichiditi sau echivalene de lichiditi ce se vor ncasa sau plti n schimbul lor. n cazul cheltuielilor i veniturilor, valoarea contabil este cea asociat elementelor de activ i pasiv cu care intr n coresponden. Astfel, veniturile sunt evaluate, dup caz, n acelai timp ca o cretere de activ (deci cu valoarea creanei sau lichiditii n cazul vnzrilor i costul de producie al stocurilor sau imobili-zrilor) sau ca o diminuare de pasiv. Cheltuielile sunt evaluate, dup caz, ca o cretere a pasivului (n cazul angajamentelor) sau o diminuare a activului (n cazul consumurilor stocate). Pentru bunurile intrate exprimate n moned strin, valoarea acestora este convertit n lei la cursul zilei cnd a avut loc operaia. Evaluarea la ieire. La data ieirii din patrimoniu sau la darea n consum, bunurile se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau contabil. Dac bunuri de natura stocurilor i titlurilor de valoare similare sau identice au valori de intrare diferite i nu exist posibilitatea identificrii valorilor de intrare, evaluarea la ieire se poate face, dup caz, pe baza costului mediu ponderat, dup metoda primul intrat - primul ieit sau dup metoda ultimul intrat - primul ieit. Decizia aparine agentului economic, criteriul de alegere fiind relevana i evaluarea credibil. Evaluarea la inventar se ntemeiaz pe valoarea actual, care capt statutul de valoare de inventar i opereaz n evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii lor. Valoarea actual este stabilit n funcie de utilitatea bunului n economia ntreprinderii i preul pieei. Pentru estimarea unei asemenea valori se utilizeaz referinele i tehnicile cele mai adecvate, cum sunt: preurile de pia, baremele, mercurialele, indicii specifici de preuri.
35

Valoarea de utilitate a creanelor i datoriilor se stabilete n funcie de valoarea lor probabil de ncasat, respectiv de plat, stabilit n funcie de termenii clauzelor din contract (dobnzi sau disconturi). Necesitatea evalurii elementelor patrimoniale la valoarea de inventar pornete de la realitatea potrivit creia valoarea de intrare bazat pe costul de origine are numai o valoare istoric. Orice schimbare semnificativ dup intrare n valoarea real a bunurilor tinde s fac costul de origine neltor n luarea deciziei. Evaluarea la bilan se ntemeiaz pe valoarea net contabil calculat pe baza valorii contabile de intrare diminuat cu amortizrile i provizioanele pentru deprecieri. Rezultatul este acelai i n condiiile n care se compar valoarea contabil de intrare cu valoarea de inventar, cu reinerea n evaluare a valorii celei mai mici n cazul activelor i valorii celei mai mari n cazul pasivelor. n aceste condiii, pentru elementele de activ diferenele constatate n plus ntre valoarea de inventar i valoarea contabil nu se nregistreaz n contabilitate, acestea meninndu-se la valoarea de intrare. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea contabil se nregistreaz pe seama cheltuielilor prin intermediul amortizrilor, n cazul activelor amortizabile (deoarece deprecierea este ireversibil) i pe calea provizioanelor pentru deprecieri, n cazul activelor neamortizabile (deoarece deprecierea este reversibil). Se precizeaz c activele rmn mai departe nregistrate la valoarea contabil sau de intrare. Pentru elementele de pasiv, diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea contabil nu se nregistreaz n contabilitate, aceste elemente se menin la o valoare de intrare. Diferenele constatate n plus deocamdat soluia este numai teoretic, nu i practic se nregistreaz n contabilitate pe seama cheltuielilor prin constituirea de provizioane pentru creteri reversibile privind valoarea pasivelor, valoarea acestor elemente meninndu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare. Pentru politicile contabile trebuie reinut i regula potrivit creia metodele de evaluare adoptate de entitatea contabil trebuie s fie aceleai n tot cursul exerciiului, precum i de la un exerciiu la altul. n cazuri justificate, entitatea contabil poate schimba metodele de evaluare, fcnd n acest sens meniuni n anexa la bilan, inclusiv influena asupra situaiei patrimoniale i financiare, precum i asupra rezultatului exerciiului. Alternative la evaluarea bazat pe costul istoric

36

Reglementrile contabile din Romnia7 accept i alternative prezentrii n bilan a elementelor la o alt valoare dect cea bazat pe costul istoric. Astfel, potrivit art. 33 din Directiva a IV-a a CEE, statele membre pot autoriza i alte metode de evaluare dect costul istoric, cum sunt: a) evaluarea pe baza valorii de nlocuire a imobilizrilor corporale a cror durat de utilizare este limitat n timp, precum i a stocurilor. Aceasta exprim consumurile de fonduri care trebuie efectuate la data evalurii pentru a cumpra sau a obine un bun identic sau echivalent; b) evaluarea elementelor prezentate n conturile anuale, inclusiv a capitalurilor proprii, pe baza unor metode diferite de acelea prevzute la lit a, menite s in seama de inflaie; c) reevaluarea imobilizrilor corporale i a imobilizrilor financiare. Aplicarea uneia dintre cele trei metode, prin reglementrile legale trebuie prevzute coninutul, limitele i regulamentul de aplicare. Diferenele n plus rezultate ntre evaluarea efectuat pe baza metodei utilizate i evaluarea fcut pe baza costului de achiziie sau a costului de producie, sunt reflectate n creditul contului 105 Rezerve din reevaluare, dup caz. Rezerva din reevaluare poate cpta urmtoarele tratamente: a) rezerva din reevaluare poate fi capitalizat, n totalitate sau parial, n orice moment. b) rezerva din reevaluare este redus (resorbit) n msura n care sumele nregistrate la acest post bilanier nu mai corespund metodei de evaluare utilizat sau realizarea obiectivelor sale c) rezerva din reevaluare nu poate face obiectul unei distribuiri, directe sau indirecte, dac ea nu corespunde unei plusvalori efectiv realizate. n contextul alternativelor i corectivelor de mai sus pot fi plasate i o serie de paleative fiscale cum sunt: amortizri degresive i amortizri accelerate, provizioanele reglementate, impozitarea ealonat n timp a plusvalorii din cesiunea imobilizrilor i, aplicarea metodelor LIFO, NIFO i ultimul pre de intrare n evaluarea stocurilor etc. Corectivele i alternativele menionate mai sus nu sunt suficiente pentru a corija limitele costului istoric. Ele nu acoper ntreaga mas a patrimoniului i, n ciuda corectivelor, valoarea contabil de la finele exerciiului a bunurilor deinute de ntreprindere reflect foarte rar valoarea real. Aceasta este valabil mai ales pentru investiii. Acestea sunt, n general, subevaluate n contabilitate i importana subevalurii lor depinde de ritmul inflaiei, de durata lor real de folosire i de modul n care este calculat deprecierea lor8. _____________
7

OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene. 8 B. Colasse, Contabilitate general, trad. din lb. fr., Editura Moldova, Iai, 1995. 37

ntrebri de autoevaluare 1. Care este obiectivul contabilitii financiare ? Dar al contabilitii de gestiune? 2. Cum se definete normalizarea contabil ? 3. Cum se poate defini Cadrul Contabil General ? 4. Care sunt funciile Cadrului IASB ? 5. Care sunt utilizatorii de situaii financiare ? 6. Care este obiectivul situaiilor financiare ? 7. Cum se definete poziia financiar a ntreprinderii i modificarea ei ? 8. Care sunt caracteristicile calitative ale informaiilor din situaiilor financiare? 9. Cum se poate defini imaginea fidel ? 10. Care sunt structurile calitative descrise n situaiile financiare conform Cadrului IASB ? 11. Care sunt criteriile de recunoatere a structurile calitative n situaiile financiare? 12. De cte tipuri pot fi standardele contabile? 13. Care sunt regulile de evaluare, de baz i alternative? Capitolul 2 CONTABILITATEA CAPITALURILOR PERMANENTE (CAPITALURI ANGAJATE)9 Obiective principale: Delimitri i structuri privind capitalurile Contabilitatea capitalului social Contabilitatea primelor de capital Contabilitatea rezervelor ntreprinderii Contabilitatea subveniilor pentru investiii Contabilitatea rezultatului reportat Contabilitatea provizioanelor Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni Contabilitatea creditelor pe termen mediu i lung Concepte-cheie: capital social; capital propriu; capital permanent; situaie net; valoare nominal; valoare de pia; pre de emisiune; _____________
Capitol preluat i adaptat din Mihai Ristea (coordonator), Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Universitar, Bucureti, 2005. 38
9

drepturi de subscriere; drepturi de atribuire; amortizarea capitalului; prim legat de capital; rezerve; provizioane. Delimitri i structuri privind capitalurile Prin structura contabil de capitaluri sunt delimitate sursele de finanare stabile ale valorilor economice constituite ca activ patrimonial al ntreprinderii. Determinativul stabil marcheaz prezena acestor surse la dispoziia ntreprinderii pe o perioad mai mare de un an. O asemenea trstur reprezint unul din elementele care pledeaz pentru desemnarea lor i prin noiunea de capitaluri permanente. n raport cu modul lor de constituire financiar, capitalurile se difereniaz n capitaluri proprii, provizioane i datorii pe termen lung. Capitalurile proprii se constituie prin aportul proprietarilor, prin autofinanare i din alte surse financiare nerambursabile. Provizioanele sunt fonduri constituite la nchiderea exerciiului financiar prin autofinanare pe seama cheltuielilor, fiind destinate finanrii pierderilor i cheltuielilor probabile sau exigibile n viitor, certe sau nedeterminate n ceea ce privete mrimea lor. Datoriile pe termen lung reprezint resurse financiare strine, furnizate pe termen mediu sau lung, de tere persoane n raport cu ntreprinderea. Sunt considerate pe termen mediu dac durata de finanare este pn la cinci ani i pe termen lung dac durata de finanare este de peste cinci ani. n mod concret, datoriile pe termen lung se identific cu mprumuturile din emisiunea de obligaiuni, creditelor bancare pe termen mediu i lung, datoriile legate de participarea n cadrul ntreprinderilor n participaie sau asociative, datorii privind concesiunile i locaiile de gestiune, alte mprumuturi i datorii asimilate (credite de la alte ntreprinderi sau instituii financiare etc.) precum i dobnzile aferente datoriilor pe termen lung i mijlociu. n Planul de conturi general, capitalurile sunt evideniate cu ajutorul clasei 1 Conturi de capital. Contabilitatea capitalului social n structura capitalurilor proprii capitalul social are un caracter avansabil fiind constituit la nfiinarea ntreprinderii societare, prin aportul n natur i/sau n numerar al proprietarilor sau asociailor. Fiind un capital investit, aa cum se afirm n modelul contabil anglo-saxon, capitalul social reprezint creane reziduale (rezidual claim), n sensul c la lichidarea unei societi comerciale se achit mai nti drepturile creditorilor (i alte obligaii), iar ce rmne dup ce acestea sunt complet satisfcute, revine proprietarilor sau asociailor.
39

Capitalul social se mparte n capital subscris nevrsat i capital subscris vrsat. Capitalul subscris nevrsat este capitalul pe care proprietarii sau asociaii s-au angajat s-l pun la dispoziia ntreprinderii societare. n msura n care capitalul este eliberat sau capitalizat efectiv n bani i/sau n natur, el devine capital subscris vrsat. n cadrul societilor comerciale pe aciuni, pentru aporturile n numerar, constituirea capitalului social n raport de stabilirea condiiilor pentru realizarea aportului se delimiteaz n trei pai succesivi, cum sunt: subscrierea fr apelare, adic fr nominalizare la plat; subscrierea cu apelare fr vrsare; subscrierea cu apelare i vrsare. n mod corespunztor, capitalul social se difereniaz n : capital subscris neapelat; capital subscris apelat i nevrsat; capital subscris apelat i vrsat. Capitalul social este divizat n aciuni sau pri sociale, n raport de natura juridic i economico-financiar a societilor comerciale. Capitalul social al societilor comerciale, altele dect pe aciuni, se mparte n pri sau cote sociale se valoare egal. Acestea sunt reprezentate de un certificat eliberat fiecrui asociat care cuprinde: denumirea societii i capitalul social, numrul i valoarea unitar a prilor sociale, precum i numele titularului lor. Pe parcursul funcionrii ntreprinderii capitalul social se poate majora prin emisiunea de aciuni noi i prin operaii interne (ncorporarea de rezerve, capitalizarea profitului exerciiului precedent, transformarea de obligaiuni n aciuni). De asemenea, capitalul se poate micora prin rambursarea ctre asociai a unei pri din capital, prin rscumprarea de aciuni, prin acoperirea pierderilor provenite din exerciiile precedente i prin alte operaii potrivit legii. Contabilitatea constituirii capitalului social Actul iniial de constituire a capitalului social se identific n plan economico-financiar cu nfiinarea ntreprinderilor societare. n acest scop trebuie s fie ndeplinite anumite condiii stabilite prin legislaia economico-financiar, prin statut i contractul de societate. Din pachetul de condiii prezint interes pentru contabilitate problema subscrierii capitalului i a aportului fizic n natur i/sau n bani, dup caz. Aa cum prevede Legea 31/1990 privind societile comerciale republicat, la constituirea ntreprinderii societare este necesar subscrierea integral a capitalului social. Totodat, asociaii subscriptori sunt obligai s aporteze efectiv n natur i/sau n numerar valoarea capitalului subscris. Astfel, n cazul societilor n nume colectiv i n comandit simpl, data la care se vars integral capitalul social subscris este stabilit prin contractul de societate.
40

Similar se rezolv problema i n cazul societilor cu rspundere limitat cu precizarea c nu pot constitui aporturi prestaiile n munc, creanele i titlurile negociabile. Aporturile n natur reprezint cel mult 60% din capitalul social. n cazul societilor pe aciuni i n comandit pe aciuni, ntreprinderea societar se poate constitui numai dac ntregul capital a fost subscris i fiecare acceptant a vrsat n numerar jumtate din valoarea aciunilor subscrise. Aciunile ce reprezint aporturi n natur vor trebui acoperite integral. Aporturile n creane nu sunt admise. Dac asociaii nu fac n termen vrsmintele la capitalul social subscris, ei sunt obligai la plata dobnzii legale pentru durata ntrzierii. Plata dobnzii nu exclude rspunderea asociatului pentru daunele cauzate societii. Exemplu: Pentru prezentarea contabilitii constituirii capitalului social se presupune c se creeaz societatea comercial pe aciuni TITAN S.A. n condiiile: Capital subscris 40.000.000 lei; Numr de aciuni 40.000 titluri; Valoarea nominal a unei aciuni 1.000 lei; Cheltuieli de constituire pltite pe baza unui cec bancar 300.000 lei. a) subscrierea celor 40.000 aciuni 1.000 lei = 40.000.000 lei se nregistreaz pe baza Borderoului aciunilor prin articolul contabil: 40.000.000 lei 456 = 1011 40.000.000 lei Pentru cheltuielile de fondare, pe baza cecului bancar se face nregistrarea: 300.000 lei 201 = 5121 300.000 lei b) eliberarea a 50 % din capitalul social subscris prin depunerea n numerar direct n contul de la banc: 20.000.000 lei 5121 = 456 20.000.000 lei i 20.000.000 lei 1011 = 1012 20.000.000 lei c) unul din acionari care a subscris 5.000.000 lei face n echivalen un aport sub forma unui stoc de materii prime: 5.000.000 lei 301 = 456 5.000.000 lei i 5.000.000 lei 1011 = 1012 5.000.000 lei d) eliberarea (depunerea) restului de capital social subscris, n numerar, n contul de la banc. 40.000.000 lei 20.000.000 lei 5.000.000 lei = 15.000.000 lei 15.000.000 lei 5121 = 456 15.000.000 lei i 15.000.000 lei 1011 = 1012 15.000.000 lei Capitalul social subscris a fost integral vrsat. Contabilitatea creterii capitalului social prin aporturi noi n natur i/sau n numerar

41

O asemenea cretere este determinat de necesitatea procurrii de noi resurse pentru finanarea investiiilor sau consolidarea situaiei financiare. Modalitatea financiar de cretere se asigur prin aporturi noi n bani i/sau n natur. Creterea capitalului prin aporturi n numerar se poate efectua, teoretic, dup dou metode: creterea valorii nominale a aciunilor existente i prin emiterea de noi aciuni. Prima modalitate evit creterea numrului iniial de aciuni i modificarea echilibrului dintre acionari. Ea devine aplicabil prin consimmntul unanim al acionarilor. Apelul la cea de a doua modalitate impune din partea societii s-i stabileasc preul de emisiune pentru aciunile noi. Acestea se plaseaz ntre valoarea matematic contabil a vechilor aciuni (limita maxim) i valoarea lor nominal (limita minim). n msura n care preul de emisiune al aciunilor noi este mai mic dect valoarea matematic contabil a aciunilor vechi, se produce efectul de dilatare a capitalului care la rndul su antreneaz o pierdere pentru acionarii vechi care nu particip la subscrierea de noi aciuni. Pentru a compensa aceast pierdere se apeleaz la drepturile prefereniale de subscriere (DS). Discutate ca titluri de valoare, DS sunt titluri de valoare negociabile care intr n paritate cu aciunile vechi. Mrimea lor se calculeaz ca diferen ntre valoarea matematic contabil veche i valoarea matematic nou a unei aciuni. DS = VMC0 VMC1 Exemplu: Se consider cazul unei societi ale crei capitaluri proprii (48.000.000 lei) sunt constituite din: Capital social 40.000.000 lei; Rezerve 8.000.000 lei; Capitalul este reprezentat de 40.000 aciuni; Valoarea nominal 1.000 lei/aciunea; Valoarea matematic contabil veche (VMC0) 1.200 lei/ aciunea. n scopul dezvoltrii mijloacelor sale de investiie, societatea decide s majoreze capitalul su cu 10.000.000 lei prin emiterea a 10.000 aciuni noi a cror valoare nominal este de 1.000 lei. Deci, o nou aciune este emis pentru 4 aciuni vechi. Preul de emisiune este 1.100 lei. n acest caz, situaia n contabilitate se prezint astfel: Creterea capitalului propriu (10.000 aciuni 1.100 lei = 11.000.000 lei) din care: creterea capitalului social (10.000 aciuni 1.000 lei = 10.000.000 lei) primele de emisiune (10.000 aciuni 100 lei = 1.000.000 lei) Valoarea matematic contabil nou (VMC1) = (48.000.000 + 11.000.000)/(40.000 aciuni + 10.000 aciuni) = 1180 lei. Raportul aciuni vechi/aciuni noi este 4/1
42

 Dreptul de subscriere, DS = VMC0 VMC1 = 1.200 lei 1.180 lei = 20 lei nregistrarea contabil va fi: 1011 10.000.000 lei 11.000.000 lei 456 = 1041 1.000.000 lei Datele pot fi interpretate astfel: solicitantul unei noi aciuni pltete ntreprinderii 1.100 lei pentru o aciune ce valoreaz 1.180 lei; proprietarul unei aciuni vechi ar pierde 20 lei pe aciune (1.200 lei 1.180 lei). Pentru a evita aceast situaie, fiecare solicitant de un titlu nou va plti 4 DS 20 lei = 80 lei purttorului de patru aciuni vechi. Procednd astfel, pentru fiecare aciune veche purttorul primete 20 lei, ceea ce l face indiferent fa de modificarea valorii contabile a titlurilor de la 1.200 la 1.180 lei. Se poate considera c fiecare cumprtor potenial trebuie s indemnizeze patru aciuni vechi pentru a obine dreptul de a cumpra o aciune nou. Aceast indemnizaie se numete drept preferenial de subscriere. Este posibil situaia n care cel puin unul din vechii acionari s nu dein un numr de aciuni divizibil cu patru. n acest caz el este obligat s cumpere un DS sau s le vnd pe acelea care sunt n plus fa de multiplii lui patru. Exemplu: un acionar vechi deine 11 aciuni. n aceast situaie el trebuie s cumpere la valoarea nominal 11/4 = 2 aciuni i s rmn cu 3 DS - uri pe care le poate vinde, sau poate cumpra un DS disponibilizat de un alt acionar, completnd numrul de 4 DS-uri necesare achiziionrii unei noi aciuni. n aceast ultim variant cea de-a 12 aciune l va costa 1 DS + 1.000 lei = 20 lei + 1.000 lei = 1.020 lei. Relaia de calcul prezentat mai nainte, a mrimii cursului dreptului de subscriere conduce la o valoare teoretic. Aceast valoare se delimiteaz ca un sistem de referin pentru negocierea dreptului de subscriere. De regul o asemenea negociere se face la un curs de plat inferior celui teoretic. Remarc. n cazul n care creterea de capital mbrac forma de aport n natur nu se pune problema proteciei vechilor acionari. Aciunile noi se emit la un pre teoretic apropiat de valoarea contabil a titlului. Diferena ntre valoarea de emisiune i valoarea nominal a noilor aciuni se nregistreaz ca prim de aport. Exemplu. Pentru un mijloc de transport evaluat la valoarea de 55.000 lei, valoarea reinut la subscriere pentru o aciune 11 lei, valoarea nominal a aciunii este de 10 lei. Numrul de aciuni noi create este de 55.000 / 11 = 5.000 aciuni.
43

nregistrarea creterii de capital se face: 55.000 lei 2133 = 1012 50.000 lei 1043 5.000 lei Contabilitatea creterii capitalului social prin operaii interne Creterea are loc prin ncorporarea rezervelor, a profitului, a rezervelor din reevaluare i a primelor de capital. Motivul creterii este cel al ntririi credibilitii societii asigurnd acionarii de disponibilitatea unei mari pri a fondurilor proprii. Procedural, creterea de capital se poate realiza prin crearea de noi titluri atribuite gratuit vechilor acionari sau prin creterea valorii nominale a vechilor aciuni. Se precizeaz c n condiiile unui astfel de mod de majorare de capital, averea real a societii nu se modific. Protecia financiar a vechilor acionari, n condiiile n care se emit noi aciuni, este asigurat prin deinerea de ctre acetia a drepturilor de atribuire (DA) ca titluri negociabile. Subscriptorii noilor aciuni pot fi att vechii acionari care utilizeaz drepturile lor, ct i noii acionari cu condiia ca acetia s cumpere DA-uri la paritatea necesar. Mecanismul de calcul i funcionare a DA-urilor este n principiu similar cu cel al DS-urilor. DA = VMC0 VMC1 Exemplu: Relund exemplul de mai nainte, se presupune c din rezervele existente se ncorporeaz n capitalul social 4.000.000 lei, pentru care se emit 4.000 de aciuni noi. Situaia n contabilitate se prezint astfel: Capital social iniial 40.000.000 lei; Rezerve nencorporate 4.000.000 lei; Rezerve ncorporate n capitalul social prin emiterea de noi aciuni atribuite gratuit 4.000 aciuni 1.000 lei = 4.000.000 lei Total capital propriu 48.000.000 lei Raportul aciuni vechi/aciuni noi : 10/1 Valoarea contabil a vechilor aciuni (VMC0) 1.200 lei Valoarea contabil n condiiile emiterii de noi aciuni (VMC1) 48.000.000 lei / 44.000 aciuni = 1.091 lei DA = 1 200 - 1 091 = 109 lei Corespunztor paritii de atribuire, vechiul acionar trebuie s posede 10 DA-uri pentru a i se conferi n mod gratuit o aciune nou. Dac posed, s presupunem 18 aciuni vechi, se afl n situaia de a obine n mod gratuit 1 aciune nou, iar pentru cea de a doua aciune trebuie s cumpere 2 DA 109 lei = 218 lei, disponibilizate de la ali acionari. Un nou acionar poate procura o aciune din cele noi numai n condiiile n care pltete 10 DA-uri, deoarece paritatea de atribuire este de 10/1. Deci o aciune nou se cumpr la 10 DA 109 lei = 1.090 lei.

44

Remarc. Valoarea calculat pentru un DA are caracter teoretic, deoarece acesta este, de regul, cotat la bursa de valori. n condiiile n care preul bursier al DA-ului este pozitiv, acionarul vechi poate renuna total sau parial la DA-urile deinute. n acest scop se compar preul bursier al unui DA i profiturile (dividendele) pe care le-ar asigura achiziionarea de noi aciuni. Rezolvarea practic este similar cu cea prezentat la DS-uri. nregistrarea contabil privind ncorporarea rezervelor n capital este: 4 000 000 lei 106 = 1012 4 000 000 lei n cazul n care s-ar fi ncorporat n capitalul social i alte capitaluri, nregistrarea devine: 104 = 1012 117 Contabilitatea creterii capitalului prin dubla mrire Dubla mrire de capital social se realizeaz prin capitalizarea rezervelor, primelor de capital sau rezervelor din reevaluare i prin aporturi n numerar. Ea poate avea loc simultan sau succesiv. n ipoteza n care creterile sunt simultane, drepturile de subscripie i cele de atribuire sunt rezervate n mod exclusiv vechilor acionari. Dac creterile sunt succesive, drepturile de subscripie sau de atribuire, dup caz, aparin vechilor acionari din timpul primei creteri. Drepturile celei de-a doua creteri aparin vechilor acionari i a celor ce au beneficiat de prima cretere de capital. Exemplu. Situaia n contabilitate nainte de dubla mrire a capitalului social se prezint astfel: Capital social iniial 40.000.000 lei; Rezerve 8.000.000 lei; Total capital propriu 48.000.000 lei; Numrul de aciuni 40.000 titluri. n adunarea general se hotrte creterea capitalului social prin emiterea de aciuni n numr de 10.000 titluri la preul de emisiune de 1.000 lei i prin ncorporarea de rezerve disponibile n valoare de 4.000 000 lei pentru care se emit 4.000 aciuni. Dac cele dou creteri se produc simultan, situaia n contabilitate se prezint astfel: Capital social iniial (40.000 aciuni 1.000 lei = 40.000.000 lei); Rezerve nencorporate 4.000.000 lei; Rezerve ncorporate prin emiterea de noi aciuni (4.000 aciuni 1.000 lei = 4 000 000 lei); Creterea capitalului prin aporturi noi n urma emiterii de noi aciuni (10.000 aciuni 1.000 lei = 10.000.000 lei); Total capital propriu 58.000.000 lei Valoarea matematic - contabil a vechilor aciuni 1.200 lei Valoarea matematic - contabil nou n condiiile creterii capitalului
45

(58.000.000 / 54.000 aciuni = 1.074 lei) Valoarea cumulat 1 DS + 1 DA (1.200 1.074 = 126 lei) Raportul paritate I (DS) 40.000 /10.000 = 4/1 II (DA) 40.000 /4.000 =10/1 Valoarea 1 DS = contabil nou 4 Valoarea nominal = 1.074 1.000 = 18,50 lei 4

Valoarea 1 DA = contabil nou = 10

1.074 10

= 107,40 lei

Dac cele dou creteri se produc succesiv, situaia se prezint astfel: Faza I: Emiterea de noi aciuni prin aporturi n numerar i/sau n natur: Capital social iniial 40.000.000 lei; Rezerve 8.000.000 lei; Cretere de capital (10.000 aciuni 1.000 lei = 10.000.000 lei); Total capital propriu dup cretere 58.000.000 lei; Valoarea contabil nou (58.000.000 / 50.000 aciuni = 1.160 lei). 1 DS = 1.200 1.160 = 40 lei Faza II. ncorporarea rezervelor: Capital propriu 58.000.000 lei; Numr de aciuni emise 4.000.000 lei/1.000 lei = 4.000 aciuni; Raportul de paritate 12,5/1; Valoarea contabil nou = 58.000.000 lei/54.000 lei 1.074 lei. 1 DA = 1.160 1.074 = 86 lei Valoarea unei aciuni atribuit n mod gratuit: 12,5 86 lei = 1.075 lei Contabilitatea creterii capitalului prin conversia obligaiunilor n aciuni Pe aceast cale se asigur creterea capitalului social prin diminuarea datoriilor fr a apela direct la trezorerie. Aceast conversie trebuie s fie dorit i motivat de obligatari pentru a deveni acionari. Purttorul de obligaiuni ca titluri de valoare cu dobnd fix trebuie s fie interesat s le transforme n titluri cu venit variabil (dividende). n acest scop, aciunile emise trebuie s aib o valoare teoretic apropiat de cea a obligaiunilor. Diferena dintre valoarea nominal total a obligaiunilor convertite i valoarea total a aciunilor noi emise ca echivalent se nregistreaz ca prime de emisiune. Nu se ridic problema proteciei financiare a vechilor acionari deoarece obligatarii ca subscriptori ai noilor aciuni sunt creditorii societii comerciale.

46

Exemplu. Se transform 10.000 obligaiuni n 5 000 aciuni, raportul fiind de 2/1, n condiiile n care valoarea nominal a unei obligaiuni este de 1 leu, iar valoarea nominal a unei aciuni comune este de 1,8 lei. Prima de emisiune = (10 000 1 leu ) (5 000 1,8 lei) = 1 000 lei nregistrarea contabil este: 10 000 lei 161 = 1012 9 000 lei 1044 1 000 lei Contabilitatea micorrii capitalului social prin rambursarea unei pri ctre asociai i/sau rscumprarea i anularea de aciuni Reducerea pe aceast cale are loc n cazul n care capitalul este supraproporionat fa de activitatea sa, atunci cnd se reduc investiiile dintr-un sector de activitate sau cnd se decide realizarea (vnzarea) unei pri din activul societii care nu este necesar activitii sale. Diminuarea capitalului social se realizeaz prin: reducerea numrului de aciuni, reducerea valorii nominale a aciunilor i prin rscumprarea aciunilor de ctre societate i anularea lor. n cazul n care se reduce valoarea nominal a aciunilor sau numrul de aciuni prin rambursarea ctre acionari, fiecare acionar primete o sum proporional cu numrul de aciuni pe care l deine. Exemplu. Situaia n contabilitate se prezint astfel: Capital social 30.000.000 lei; Rezerve 6.000.000 lei; Numr de aciuni 10.000 titluri; Valoarea nominal a unei aciuni 3.000 lei; Diminuarea capitalului social cu 10 %. a) modalitatea reducerii valorii nominale de la 3.000 lei la 2.700 lei; 10 000 aciuni (3.000 2.700) = 3.000.000 lei. Acionarii primesc suma de 300 lei pentru fiecare aciune. nregistrarea contabil este: 3 000 000 lei 1012 = 456 3 000 000 lei, iar la rambursare: 3 000 000 lei 456 = 5121 3 000 000 lei b) modalitatea reducerii numrului de aciuni cu 10 % (10.000 aciuni 10/100) prin rambursarea ctre acionari 1.000 aciuni 3.000 lei valoare nominal = 3.000.000 lei. nregistrarea este similar cu cea prezentat la punctul a). c) rscumprarea i anularea a 10 % din numrul de aciuni, deci 1 000 aciuni, preul de rscumprare 3.200 lei titlul, valoarea total 3 200 000 lei. rscumprarea aciunilor proprii: 3 200 000 lei 109 = 5121 3 200 000 lei anularea aciunilor: 3 000 000 lei 1012 = 109 3 200 000 lei 200 000 lei 1068 (sau 6642 conform reglementrilor contabile din Romnia)
47

Dac preul de rscumprare ar fi fost de 2.900 lei titlul, diferena de 100 lei 1.000 aciuni = 100.000 lei s-ar fi nregistrat pe creditul contului 1041 Prime de emisiune. Remarc. Fa de varianta de mai sus cnd diferena de pre rezultat din rscumprarea i anularea propriilor aciuni s-a nregistrat pe seama rezervelor i primelor de capital se poate reine i o alt variant i anume decontarea lor pe seama cheltuielilor i veniturilor. Astfel, diferenele nefavorabile se repartizeaz asupra contului 664 Cheltuieli privind investiiile financiare cedate, iar cele favorabile se ncorporeaz n contul 764 Venituri din investiii financiare cedate. Contabilitatea micorrii capitalului social prin acoperirea pierderilor Acoperirea pierderilor exerciiului din capitalul social are loc numai n cazul n care nu exist o alt modalitate de finanare. n principiu, acoperirea pierderilor se face prin report la noul exerciiu, din rezervele legale constituite n acest sens i prin vrsminte noi pentru rentregirea capitalului. Practic, apelul la capitalul social intervine n cazul n care se constat c bilanul prezint un nivel al pierderilor reportate prea important pentru a putea fi absorbit rapid de beneficiile exerciiilor viitoare. Modalitile contabile i financiare folosite pentru finanarea pierderilor direct din capitalul social sunt cea a reducerii valorii nominale a aciunilor i cea a anulrii numrului de aciuni. Indiferent de soluia reinut, se debiteaz contul 1012 Capital subscris vrsat i se crediteaz contul 117 Rezultatul reportat. Exemplu. Capitalul propriu al societii ACVILA S.A., cotat la bursa de valori se prezint astfel: Capital social (20.000 aciuni 2.000 lei = 40.000.000 lei); Rezerve legale 8.000.000 lei; Alte rezerve 2.000.000 lei; Report pierderi (20.000.000) lei. Total capital propriu 30.000.000 lei Adunarea general extraordinar decide o reducere a capitalului propriu pentru a acoperi pierderea reportat. Valoarea matematic contabil a unei aciuni este 30.000.000 lei/20.000 aciuni = 1.500 lei. Valoarea nominal nou a unei aciuni stabilit n urma reducerii capitalului este de 1.300 lei. n aceste condiii pierderea va fi acoperit astfel: diferena de 20.000 aciuni (2.000 - 1.300) = 14.000.000 lei se va deconta la capitalul social. Iar diferena de 6.000.000 lei (20.000.000 14.000.000) va fi acoperit astfel: 2.000.000 lei din alte rezerve i 4.000.000 lei din rezerva legal. nregistrarea contabil privind reducerea capitalului este:
48

2 000 000 lei 1068 = 117 20 000 000 lei 4 000 000 lei 1061 14 000 000 lei 1012 Situaia capitalului propriu n urma reducerii se prezint astfel: Capital social (20.000 aciuni 1.300 lei = 26.000.000 lei) Rezerve legale 4.000.000 lei Total capital propriu 30.000.000 lei Contabilitatea amortizrii capitalului Amortizarea capitalului const n rambursarea depunerilor ctre acionari fr ca prin aceasta s se reduc mrimea capitalului social. Rambursarea se face din rezervele disponibile constituite sau prin afectarea unei pri din beneficiu. Ca reglementare, amortizarea capitalului se efectueaz n virtutea unei dispoziii statutare sau prin decizia adunrii generale extraordinare a acionarilor. n scopul de a indica meninerea capitalului de origine, rezerva sau beneficiul care se substituie la fraciunea rambursat acionarilor este decontat prin crearea a dou analitice n cadrul contului 1012 Capital subscris vrsat respectiv 1012.1Capital neamortizat i 1012.2 Capital amortizat. Aceast ultim parte de capital este indisponibil, iar aciunile echivalente nu particip la primul dividend i au un regim diferit la partajul capitalului realizat la lichidarea societii. Exemplu. Capitalul subscris vrsat se ridic la 3.000.000 lei. Se decide s se amortizeze capitalul cu 500.000 lei prin afectarea unei pri din rezervele disponibile: 500 000 lei 1068 = 456 500 000 lei i 500 000 lei 456 = 512 500 000 lei Totodat se face virarea intern prin debitarea contului 1012 Capital subscris vrsat i creditarea conturilor 1012.1 Capital neamortizat i 1012.2 Capital amortizat. Schema nregistrrilor contabile se poate prezenta i sub forma: a) nregistrarea deciziei de amortizare a capitalului pentru fraciunea amortizat: 500 000 lei 1012 = 456 500 000 lei b) afectarea rezervelor la amortizare: 500 000 lei 1068 = 1012.2 500 000 lei c) virarea la contul de capital a cotei corespunztoare de capital neamortizat: 2 500 000 lei 1012 = 1012.1 2 500 000 lei d) rambursarea efectiv a aciunilor: 500 000 lei 456 = 512 500 000 lei Desigur, se pot folosi i alte variante; noi o recomandm pe aceasta din urm, n spiritul divulgrii integrale a informaiei. Contabilitatea primelor de capital
49

Primele de capital (capitalul adiional) se constituie ca excedent ntre valoarea de emisiune i valoarea nominal (primele de emisiune); ntre valoarea contabil sau intrinsec a aciunilor stabilite n urma fuziunii societilor i valoarea lor nominal (primele de fuziune) ,ntre valoarea bunurilor primite ca aport i valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale subscrise (primele de aport).i ntre valoarea nominal a obligaiunilor convertite n aciuni i valoarea nominal a aciunilor (prime de conversie a obligaiunilor n aciuni) Evidena primelor legate de capital se realizeaz prin contul sintetic de gradul I, cu funcie de pasiv, 104 Prime legate de capital care se dezvolt pe cele dou sintetice de gradul II 1041 Prime de emisiune 1042 Prime de fuziune, 1043 Prime de aport i 1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni. Se crediteaz cu primele de capital calculate la constituirea, creterea i fuziunea capitalului social. Se debiteaz cu primele ncorporate n capitalul social sau rezerve, dup caz. Soldul creditor reprezint primele de capital delimitate ca o structur distinct a capitalului propriu. Operaiile care se nregistreaz n contabilitate privind primele legate de capital sunt cele legate de constituirea lor ca surs de finanare i de utilizare pentru acoperirea cheltuielilor de stabiliment sau de ncorporarea lor n rezerve. Exemplu. Cu ocazia subscrierii aporturilor, valoarea la pre de emisiune este de 12.000.000 lei, iar valoarea nominal a aciunilor subscrise de 10.000.000 lei. Primele de emisiune constituite au urmtoarea destinaie: 600.000 lei pentru acoperirea cheltuielilor de constituire, 400.000 lei pentru constituirea de rezerve i 1.000.000 lei pentru creterea capitalului social. a) constituirea capitalului social i a primelor de capital: 12 000 000 lei 456 = 104 2 000 000 lei 1011 10 000 000 lei b) utilizarea primelor pentru acoperirea cheltuielilor de constituire: 600 000 lei 104 = 201 600 000 lei c) ncorporarea primelor de capital n capitalul social i n rezervele ntreprinderii: 1 400 000 lei 104 = 1012 1 000 000 lei 1061 400 000 lei Contabilitatea rezervelor ntreprinderii Rezervele reprezint n principiu beneficii capitalizate n mod durabil de ntreprindere pn la o decizie contrar a organelor autorizate. Deci ele se constituie i doteaz n raport cu cotele distribuite din beneficiile anului.

50

n mod excepional rezervele se mai pot constitui i din alte resurse cum sunt diferenele din reevaluare i primele de capital. Structural, rezervele se mpart n rezerve legale, rezerve statutare sau contractuale, rezerve de valoare just, rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare i alte rezerve. Rezervele legale se constituie n proporie de cel puin 5 % din profitul contabil anual nainte de impozitare (profitul brut) pn la limita cnd rezerva atinge 20 % din capitalul social la societile comerciale cu capital autohton i regiile autonome - i 25% la societile comerciale cu participare de capital strin. Se precizeaz c sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezerv sunt deductibile la determinarea profitului impozabil, n limita a 5 % din profitul anual, pn ce acesta va atinge a cincea parte din capitalul social. Legea societilor comerciale prevede c n rezervele legale se include i excedentul obinut prin emisiunea aciunilor la un curs mai mare dect valoarea lor nominal, dac acest excedent nu este ntrebuinat la acoperirea cheltuielilor de emisiune sau destinat amortizrilor. Prin scopul lor rezervele legale sunt destinate s protejeze capitalul social n cazul n care exerciiile financiare s-au ncheiat cu pierderi. Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual din beneficii nete ale unitilor patrimoniale, conform prevederilor din statutul acestora. Ele pot avea ca scop temperarea asociailor de a pretinde dividende n dauna altor obligaii mai mari i mai urgente ale ntreprinderii privind funcionarea sa normal. Rezerve de valoare just apar numai n situaiile financiare anuale consolidate (la societile comerciale de grup). Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare apar atunci cnd imobilizrile corporale au fost realizate (amortizate, vndute, casate etc.), iar rezerva din reevaluare aferent nu-i mai are obiectul. Alte rezerve prevzute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama beneficiilor i din alte surse, cum sunt primele legate de capital, fiind destinate acoperirii pierderilor, creterii capitalului social, acordrii de dividende i n anii de exerciiu financiar care se ncheie cu pierderi, pentru rscumprarea propriilor aciuni de ctre societate i alte destinaii stabilite prin hotrrea general a asociailor. Evidena rezervelor constituite prin capitalizarea beneficiilor i din alte resurse stabilite prin lege se realizeaz prin contul de pasiv 106 Rezerve, dezvoltat pe trei sintetice de gradul II, 1061 Rezerve legale, 1063 Rezerve statutare sau contractuale, 1064 Rezerve de valoare just, 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare i 1068 Alte rezerve corespunztoare categoriilor de rezerve pe care le poate constitui i gestiona o ntreprindere
51

societar. Constituirea rezervelor se nregistreaz n creditul conturilor menionate mai sus, iar utilizarea lor n debitul conturilor. Soldul creditor al conturilor evideniaz rezervele delimitate ca surs de finanare durabil a activelor. a) rezervele legale constituite n cursul sau la sfritul anului din profitul brut se nregistreaz: 129 = 1061 b) rezervele statutare i alte rezerve constituite anual din profitul net se contabilizeaz prin relaia: 129 = 106 sau 1171 c) rezervele constituite din primele de capital: 104 = 1068 d) rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor din exerciiile anterioare: 106 = 1171 e) rezerve utilizate pentru acoperirea pierderilor din rscumprarea propriilor aciuni: 1068 = 109 Contabilitatea subveniilor pentru investiii Subveniile pentru investiii sau subsidiile de capital reprezint resursele obinute de la bugete sau alte ntreprinderi interesate n vederea procurrii sau crerii de active imobilizate (n special echipamente) sau de a finana activiti pe termen lung (exemplu, prime de dezvoltare pentru ntreprinderile care creeaz noi locuri de munc). De asemenea, sunt asimilate subveniilor pentru investiii activele imobilizate primite cu titlu gratuit prin donaie i cele constatate n plus cu ocazia inventarierii patrimoniului. IAS 20 Contabilitatea subveniilor guverna-mentale i prezentate informaiilor legate de asistena guvernamental face o clasificare a subveniilor n urmtoarele categorii: Subveniile guvernamenta1e pentru investiii reprezint asistena acordat de guvern sub forma unor transferuri de resurse ctre o ntreprindere n schimbul respectrii, n trecut sau n prezent, a anumitor condiii referitoare la activitatea de exploatare a acestei societi. Subveniile nu cuprind acele forme de asisten guvernamental crora nu li se poate atribui o anumit valoare, precum i acele tranzacii cu guvernul care nu se pot distinge de operaiunile comerciale normale ale ntreprinderii. Totodat, subveniile aferente activelor reprezint subvenii guvernamentale pentru investiii, pentru acordarea crora principala condiie este ca ntreprinderea beneficiar s cumpere, s construiasc sau s achiziioneze ntr-un alt fel active pe termen lung. De asemenea, pot exista i condiii secundare care s restricioneze tipul sau amplasarea activelor sau perioadele n care acestea urmeaz a fi achiziio-nate ori deinute.

52

Subveniile aferente veniturilor cuprind toate subveniile guvernamentale diferite de cele pentru active. mprumuturile nerambursabile sunt mprumuturi al cror creditor se angajeaz s dispenseze debitorul de rambursarea acestora dac se ndeplinesc anumite condiii prestabilite. Subveniile guvernamentale, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just, nu se recunosc pn cnd nu exist suficient siguran c: a) ntreprinderea va respecta condiiile acordrii lor; i b) subveniile vor fi primite. Subveniile guvernamentale trebuie recunoscute ca venit, pe o baz sistematic, de-a lungul perioadelor necesare pentru a le corela cu costurile (cheltuielile) aferente pe care aceste subvenii urmeaz a le compensa. Standardul prezint dou abordri referitoare la tratamentul contabil al subveniilor guvernamentale: a) o abordare din punctul de vedere al capitalului, sub incidena creia o subvenie este creditat direct interesului acionarilor; i b) o abordare din punctul de vedere al venitului, sub incidena creia o subvenie este inclus n venit de-a lungul uneia sau mai multor perioade. nregistrarea contabil care intervin n acest caz este: 445 = 741 Subveniile legate de activele amortizabile sunt recunoscute de regul drept venit de-a lungul perioadelor i n proporia n care este recunoscut amortizarea acelor active. Tipurile de nregistrri contabile sunt: a) nregistrarea dreptului de ncasare a subveniei: 445 = 131 b) ncasarea subveniei: 5121 = 445 c) recunoaterea venitului aferent subveniei pe msura amortizrii activului amortizabil: 131 = 7584 Subveniile pentru activele neamortizabile se recunosc la venituri de-a lungul perioadelor care confirm costul realizrii obligaiilor de a cror ndeplinire a fost condiionat acordarea subveniei. Subveniile sub form de compensare a cheltuielilor sau pierderilor aprute ntr-o perioad contabil precedent este recunoscut drept venit al perioadei n care ea urmeaz a fi ncasat, tipul de nregistrare contabil fiind: 445 = 7415 O subvenie guvernamental care urmeaz a fi primit drept compensaie pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate n cursul exerciiului (eliminarea efectelor unor calamiti), fr a exista costuri viitoare aferente, se recunoate ca venit n perioada n care devine crean, este nregistrat n grupa veniturilor extraordinare: 445 = 771
53

Pentru contabilitatea ntreprinderii din Romnia, s-a adoptat soluia contabilizrii subveniilor n venituri n avans, dar numai temporar, urmnd s fie transferate n cote raionale asupra veniturilor pe msura amortizrii, imobilizrilor finanate sau realizrii activelor imobilizate. Dac subvenia a servit la finanarea de imobilizri neamortizabile, cota parte anual este determinat raportnd suma subveniilor la numrul de ani stabilii pentru ndeplinirea obligaiilor prevzute n contract. De exemplu, subvenia acordat pentru achiziia unui teren poate fi alocat n condiia construirii pe acesta a unui imobil, n consecin este etalat n timp n raport de durata de via a imobilului construit. Subveniile pentru investiii potrivit OMFP nr. 1752/2005 sunt evideniate cu ajutorul conturilor 131 Subvenii guvernamentale pentru investiii, 132 mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii pentru investiii, 133 Donaii pentru investiii, 134 Plusuri de inventar de natura imobilizrilor, 138 Alte sume primite cu caracter de subvenii pentru investiii care se crediteaz cu subveniile de primit sau ncasate de la bugetul de stat sau din alte surse pentru finanarea investiiilor, precum i cu valoarea bunurilor de natura activelor imobilizate primite cu titlu gratuit sau constatate n plus la inventariere. In debitul contului se nregistreaz cotele pri din subvenii asimilate veniturilor pe msura amortizrii sau realizrii prin vnzare a activelor imobilizate, finanate pe aceast cale. Soldul creditor reprezint subveniile pentru investiii delimitate n pasiv ca surs de finanare a imobilizrilor create pe aceast cale. Subveniile se prezint n bilan fie ca venit amnat (n avans), fie prin deducerea subveniei pentru obinerea valorii contabile nete a activului, standardul acceptnd ambele alternative. Reglementrile contabile din Romnia10 au adoptat prima variant. Contabilitatea rezultatului reportat n categoria capitalurilor proprii se includ i rezultatele reportate din exerciiile precedente a cror decizie de repartizare a fost amnat de adunarea general a asociailor. Profitul figureaz ca surs proprie de finanare pn n momentul distribuirii sale pe destinaiile stabilite prin lege i statutul ntreprinderii societare, iar pierderea pn la acoperirea sa din rezultatul exerciiului urmtor sau din rezervele destinate n acest sens. La ntreprinderile personale profitul net virat la capitalul individual n prima zi de deschidere a exerciiului celui care urmeaz realizrii sale. Rezultatul sub form de profit sau pierdere obinut n exerciiile anterioare a crui decizie de repartizare a fost amnat pentru exerciiile _____________
10

OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene.

54

urmtoare se nregistreaz la contul 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit. Se crediteaz cu rezultatul reportat sub form de profit, se debiteaz cu rezultatul reportat sub form de pierdere. Ulterior, cu ocazia admiterii deciziei de repartizare a rezultatului, contul se crediteaz cu acoperirea pierderii din profitul realizat n perioada curent, din rezervele constituite sau prin decontare asupra capitalului social. Se debiteaz cu profitul reportat destinat prin repartizare creterii rezervelor sau capitalului social. Soldul debitor reprezint pierderea nerepartizat, iar soldul creditor, profitul nerepartizat. a) n cazul profitului: 121 = 1171 b) n cazul pierderilor: 1171 = 121 Pe msur ce se ia decizia de repartizare se fac nregistrrile: a) n cazul n care profitul este distribuit: 1171 = 1012 106 457 b) n cazul n care pierderile sunt acoperite, n ordine, din: rezultatul pozitiv al exerciiului: 121 = 1171 din rezervele legale constituite: 1061 = 1171 din capitalul social constituit: 1012 = 1171 Contabilitatea provizioanelor n spiritul principiului prudenei se constituie provizioane care cumuleaz pn n momentul utilizrii lor volumul sumelor incluse n cheltuielile anuale. Ele sunt destinate finanrii riscurilor i cheltuielilor pe care evenimente trecute sau actuale le fac probabile (litigii, penaliti, impozite, cheltuieli provocate de reparaii ce se repartizeaz pe mai multe exerciii). n mod indirect ele reprezint echivalentul unor datorii probabile generatoare de pierderi sau de cheltuieli. Cazurile cele mai tipice sunt: a) litigiile, amenzile i penalitile, despgubirile, daunele i alte datorii incerte; b) cheltuieli legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind garania acordat clienilor; c) provizioane pentru restructurare; d) pensii i obligaii similare; e) impozite;
55

f) alte provizioane. Un provizion este o datorie a crei mrime sau scaden este incert. Un provizion va fi recunoscut numai n momentul n care: - o entitate are o obligaie curent generat de un eveniment anterior; - este probabil ca o ieire de resurse s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv; i - poate fi realizat o estimare credibil a valorii obligaiei. Dac aceste condiii nu sunt ndeplinite, nu va fi recunoscut un provizion. n contabilitatea provizioanelor se disting dou momente: a) constituirea provizionului prin recunoaterea sa ca: (a1) parte a costului activului, de exemplu, provizion pentru costurile estimate pentru demontarea i mutarea activelor, respectiv pentru costurile de restaurare a amplasamentului11: 2xx = 151 (a2) component a cheltuielilor: 6812 = 151 b) reluarea provizionului prin diminuare sau anulare: (b1) dac provizionul iniial a fost inclus n costul activului, n mod corespunztor se diminueaz valoarea activului innd seama de deprecierea acumulat sau amortizarea acumulat: 151 = 2xx (b2) dac provizionul iniial a fost trecut pe cheltuieli: 151 = 7812 Totodat, cheltuielile sau pierderile devenite exigibile n raport de natura lor se nregistreaz n conturile din clasa 6 Conturi de cheltuieli. nregistrarea de la punctul (b) intervine i n situaia n care la nchiderea exerciiului financiar provizionul devine fr obiect i se anuleaz total sau parial, dup caz. Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni mprumuturile din emisiuni de obligaiuni denumite i credite obligatare, reprezint datorii pe termen lung create prin vnzarea de titluri de credit negociate ctre public. Vnzarea se face, de regul, prin intermediul unor instituii financiare sau bancare, fr s fie exclus i posibilitatea vnzrii directe de ctre ntreprinderea societar. ntreprinderea care emite astfel de titluri se angajeaz s ramburseze la termen sau ealonat ratele scadente i s plteasc o dobnd sub forma cupoanelor ataate titlurilor de credit. Evidena datoriilor din emisiunea obligaiunilor se realizeaz prin contul de pasiv 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni. n creditul contului se nregistreaz valoarea nominal sau de rambursare, dup caz, a obligaiunilor emise, iar n debit, rambursrile de _____________
Potrivit OMFP nr. 1752/2005, ncepnd cu 1 ianuarie 2006 aceste provizioane nu se mai pot constitui n baza prezentelor reglementri. 56
11

mprumuturi din obligaiuni sau valoarea obligaiunilor rscumprate anulate. n contabilitatea operaiilor privind obinerea i rambursarea unui mprumut din emisiunea de obligaiuni urmtoarele elemente sunt importante: societatea pe aciuni poate emite obligaiuni pentru o sum care s nu depeasc 3/4 din capitalul vrsat i existent conform celui din urm bilan aprobat; procentul dobnzii care este remunerarea anual a obligaiunilor; valoarea nominal a unei obligaiuni care nu poate fi mai mic de o anumit limit i n funcie de care se calculeaz dobnda; preul de emisiune care este valoarea la care obligaiunea este emis i care este adesea inferioar valorii nominale. Acest pre trebuie pltit de ctre toate persoanele care subscriu obligaiuni n momentul emiterii lor; valoarea (costul) sau preul de rambursare care poate fi egal sau superioar valorii nominale; durata mprumutului care trebuie s fie mai mare de un an; valoarea obligaiunilor subscrise trebuie s fie integral vrsat. n funcie de condiiile pieei, obligaiunile sunt emise cu un randament (rata dobnzii efective) egal, superior sau inferior ratei nominale a dobnzii. Dac obligaiunea este emis sub valoarea nominal, diferena (valoarea nominal - preul de emisiune) reprezint prima de emisiune (discount-ul asimilat din punct de vedere contabil cu prima de rambursare), iar diferena eventual ntre costul de rambursare i valoarea nominal este prima de rambursare. Exemplu. ntreprinderea TITAN S.A. emite la 1.01.N 1.000 obligaiuni, dobnda 13 %, valoarea nominal 1.000 lei, preul de emisiune 990 lei, durata de rambursare 10 ani, preul de rambursare 1.000 lei. a) subscrierea mprumutului sub forma obligaiunilor emise i distribuite: 990.000 lei 461 = 161 1.000.000 lei 10.000 lei 169 b) vrsarea sumelor datorate de persoanele care au subscris: 990.000 lei 5121 = 461 990.000 lei c) dobnda anual se calculeaz i nregistreaz: Dobnda = 1.000.000 13 % = 130.000 lei 130.000 lei 666 = 1681 130.000 lei d) plata dobnzii 130.000 lei 1681 = 5121 130.000 lei e) amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor 10.000 lei/10 ani = 1.000 lei. 1.000 lei 6868 = 169 1.000 lei
57

Rambursarea mprumutului din emisiunea de obligaiuni se face prin tragerea la sori (loterie), la scadena final (global) i prin trane egale i prin rscumprare la bursa de valori. Dac rambursarea se face prin tragere la sori sau la scadena final se face nregistrarea: 1.000.000 lei 161 = 5121 1.000.000 lei Dac rambursarea se face prin rscumprare, caz n care emitentul cumpr i retrage de pe pia titluri de o anumit valoare, tipurile de nregistrri care intervin sunt: a) rscumprarea obligaiunilor la preul de rscumprare: 505 = 5121 b) anularea obligaiunilor emise rscumprate, dac preul de rscumprare este mai mare dect valoarea nominal a obligaiunilor: 161 = 505 664 sau 668 c) iar dac preul de rscumprare este mai mic dect valoarea nominal a obligaiunilor: 161 = 505 764 sau 768 d) trecerea asupra cheltuielilor a primelor cu ocazia rscumprrii obligaiunilor: 6868 = 169 Contabilitatea creditelor pe termen mediu i lung Datoriile din creditele pe termen lung i mediu primite de la banc se contabilizeaz prin conturile de pasiv 162 Credite bancare pe termen lung, sumele principale i 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung, dobnzile aferente. Dac creditele sunt primite de la alte instituii financiare, inclusiv creditele ntreprindere, se nregistreaz la contul 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate sumele principale i 1687 Dobnzi aferente mprumuturilor i datorii asimilate, dobnzile corespunztoare. n creditul conturilor se nregistreaz datoriile din creditele primite, respectiv dobnzile aferente, iar n debitul lor, dup caz, rambursrile de credite i plile de dobnzi. Soldul creditor al conturilor reprezint datoriile din credite pe termen lung i mediu, respectiv din dobnzi neexpirate pn la nchiderea exerciiului financiar. mprumuturile pe termen lung i mediu primite de la societile bancare sunt contabilizate prin formula: 5121 = 162 Rambursarea creditelor se poate face o singur dat la scadena final sau sub forma amortizrilor financiare. La rambursare se face nregistrarea invers n raport cu cea prezentat mai nainte. Dobnzile anuale aferente creditelor bancare pe termen lung i mediu se nregistreaz: 666 = 1682 iar plata dobnzilor genereaz nregistrarea: 1682 = 5121
58

Similar se contabilizeaz creditele primite de la alte instituii financiare sau creditele ntreprindere. ntrebri de autoevaluare 1. Care este componena capitalurilor proprii? dar a capitalurilor permanente? 2. Ce este aciunea? Dar obligaiunea? Care este distincia dintre ele ? 3. Care sunt metodele prin care se realizeaz majorarea capitalului social ? 4. Ce este dreptul de subscriere i care este semnificaia i logica lui ? 5. Ce este dreptul de atribuire? 6. Care sunt operaiile interne? 7. n ce const dubla mrire a capitalului social ? 8. Care sunt modalitile de diminuare a capitalului social? 9. n ce const amortizarea capitalului? 10. Cum se obin primele legate de capital? Dar cum se utilizeaz? 11. Ce reprezint rezervele? De cte tipuri sunt? 12. Ce sunt subveniile pentru investiii? 13. Ce reprezint mprumuturile din emisiuni de obligaiuni? 14. Care sunt elementele unui mprumut din emisiuni de obligaiuni? 15. Care sunt modalitile de rambursare a unui mprumut din emisiuni de obligaiuni?

59

Capitolul 3 CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE12

Obiective principale: Delimitri i structuri privind activele imobilizate Contabilitatea operaiilor privind intrrile de active imobilizate Contabilitatea operaiilor privind amortizrile Contabilitatea operaiilor privind amortizrile Contabilitatea operaiilor privind ieirile Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor
Not: Problemele prezentate n acest capitol se refer n principal la contabilitatea imobilizrilor corporale. Pentru imobilizrile necorporale, financiare i tratarea problemelor in extenso, v rugm s consultai bibliografia recomandat.

Concepte-cheie: imobilizri necorporale; imobilizri corporale; imobilizri financiare; cost de achiziie; cost de producie; valoare actual; valoare de aport; amortizare; valoare amortizabil; durat de utilizare; valoarea rezidual; amortizare liniar; amortizare degresiv; amortizare accelerat; ajustri pentru deprecierea imobilizrilor; valoare de inventar; valoare recuperabil a activului; preul net de vnzare al unui activ; valoare de utilizare; pierdere din depreciere. Delimitri i structuri privind activele imobilizate Activele imobilizate sau imobilizri ori bunuri imobile, cuprind toate acele valori economice de investiie a cror perioad de utilitate i lichiditate este mai mare de un an. Activele imobilizate se difereniaz la rndul lor n trei grupe: imobilizri necorporale, imobilizri corporale i imobilizri financiare. Imobilizrile necorporale, denumite i imobilizri nemateriale sau active intangibile, cuprind toate acele valori economice de investiie care nu mbrac fizic forma de bunuri materiale concrete. Ele sunt reprezentate de: Cheltuielile de constituire sau stabiliment, denumite i de fondare, cuprind cheltuielile cu nfiinarea, dezvoltarea i fuzionarea societilor _____________
Capitol preluat i adaptat din Mihai Ristea (coordonator), Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Universitar, Bucureti, 2005. 60
12

comerciale, cum sunt cele privind taxele i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuielile privind emiterea i vnzarea de aciuni, cheltuieli de prospectare a pieei i de publicitate. Toate aceste cheltuieli sunt supuse amortizrii pe cel mult cinci ani. Cheltuielile de dezvoltare includ resursele economice alocate pentru tehnologiile noi, produse noi i investiii utile i eficiente n raport cu activitatea viitoare a societii comerciale. Aceste cheltuieli se amortizeaz, n general, n maximum cinci ani. Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile de fabric i alte drepturi similare cuprind toate cheltuielile efectuate pentru achiziionarea drepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau serviciu, n cazul concesiunilor, a unui brevet, a unei licene, a unei mrci de fabric i alte drepturi similare de proprietate industrial i intelectual. Toate aceste cheltuieli sunt amortizate pe toat durata ct ntreprinderea a achiziionat dreptul de exploatare sau de utilizare a unor astfel de imobilizri. Fondul comercial reprezint cheltuieli efectuate pentru meninerea sau dezvoltarea potenialului de activitate al ntreprinderii. Exemplu: clientela, vadul comercial, firma, segmente de pia etc. De asemenea, cuprinde i sumele pltite n cazul prelurii unei ntreprinderi reprezentnd vadul comercial, anumite legturi comerciale etc. De regul, fondul comercial nu se amortizeaz. Dac se constat o depreciere ireversibil, acesta poate fi amortizat. Imobilizrile corporale, denumite i imobilizri materiale sau active fixe tangibile reprezint bunurile materiale de folosin ndelungat n activitatea unei ntreprinderi. Ele se gsesc sub form de terenuri i mijloace fixe. (cldiri i construcii, maini de for i utilaje energetice, maini, utilaje i instalaii de lucru, aparate i instalaii de msurare, control i reglare, mijloace de transport, animale de munc, plantaii, unelte, accesorii de producie i inventar gospodresc). n cazul cnd bunurile materiale procurate sau create de ntreprindere nu sunt terminate, ele sunt incluse n categoria imobilizrilor n curs sau investiiilor n curs. IAS 16 Imobilizri corporale definete imobilizrile corporale ca active materiale nemonetare care: a) sunt deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; b) pot fi utilizate de ntreprindere pe parcursul mai multor perioade de gestiune. Activele imobilizate corporale, cu excepia terenurilor, i pierd, n timp, din valoarea lor ca urmare a uzurii determinat de utilizarea lor, de aciunea agenilor naturii i progresului tehnic. Constatarea contabil a
61

pierderii de valoare suferit de activele fixe materiale i includerea sa n cheltuielile exerciiului poart numele de amortizare. Imobilizrile financiare, denumite i investiii financiare sau de portofoliu cuprind valorile financiare investite de ntreprindere n patrimoniul altor societi sub forma titlurilor de participare, altor titluri financiare imobilizate, creanelor ataate participaiilor, mprumuturilor acordate i altor imobilizri financiare. Titlurile de participare reprezint titluri de valoare sub form de aciuni sau pri sociale investite de titularul de patrimoniu n capitalul altor societi comerciale sau ageni economici. Subliniem c deinerea acestor titluri de valoare permite exercitarea unei anumite influene notabile sau a unui control n gestiunea societilor emitoare de titluri. Creanele imobilizate sunt drepturile generate de operaia de acordare de mprumuturi pe termen lung sau mediu ntreprinderilor asociate sau societilor comerciale de grup cu care ntreprinderea are o relaie de participare. Toate titlurile de valoare, altele dect titlurile de participare, pe care ntreprinderea are intenia de a le conserva durabil sau pe care ea nu are posibilitatea de a le revinde n termen scurt sunt delimitate n contabilitate prin structura de imobilizri financiare sub form de interese de participare. Evidena existenei i micrii activelor imobilizate se realizeaz prin conturile ce formeaz coninutul clasei a 2-a din Planul de conturi general, denumit Conturi de imobilizri. Contabilitatea imobilizate operaiilor privind intrrile de active

La nivelul unei ntreprinderi societare intrarea imobilizrilor necorporale i corporale se poate realiza prin aporturile n natur ale proprietarilor, achiziionate cu titlu oneros, construcia i producia proprie, obinute cu titlu gratuit prin donaie sau plusuri la inventar, precum i prin asocierea, fuziunea sau achiziia de ntreprinderi. Respectnd criteriul de mai sus, n continuare sunt prezentate unele nregistrri proprii intrrilor de imobilizri necorporale i corporale. 1. n cazul intrrii prin achiziie cu titlu oneros, documentul justificativ este factura care consemneaz toate elementele de detaliu privind costul de origine al imobilizrilor. Totodat, se ntocmete procesul-verbal corespunztor naturii i destinaiei activului imobilizat, cum sunt: a) procesul-verbal de recepie, pentru mijloacele fixe independente care nu necesit montaj i nici probe tehnologice (utilaje pentru

62

intervenie, unelte, accesorii de producie, mijloace de transport auto, animale etc.); b) procesul-verbal de recepie provizorie, n cazul utilajelor care necesit montaj, precum i cldirile i construciile speciale care nu deservesc procese tehnologice; c) procesul-verbal de punere n funciune, pentru utilajele i instalaiile care necesit montaj, precum i cldirile i construciile speciale care deservesc procese tehnologice; d) procesul-verbal de constatare final, pentru sondele de injecie, precum i sondele provenite din lucrrile geologice care au dat rezultate. Pe baza facturii i documentelor complementare prezentate mai sus se face nregistrarea: 20X i 21X = 404 (pentru costul de achiziie (pentru costul de achiziie) plus TVA de dedus) 4426 Exemplu. Factura nr.15 din 10.01.2006 pentru un utilaj cuprinde: valoarea la pre de cumprare 10.000 lei cheltuieli de transport facturate de furnizor 500 lei TVA - deductibil 19 % 1.995 lei Total factur: 12.495 lei avans acordat 4.000 lei TVA la avans 760 lei Valoare net de plat: 7.735 lei a) nregistrarea avansului acordat, pe baza cecului bancar: 4.000 lei 232 = 5121 4.760 lei 760 lei 4426 b) recepia utilajului intrat n patrimoniul ntreprinderii: 10.500 lei 2131 = 404 12.495 lei 1.995 lei 4426 c) achitarea furnizorului, cu reinerea avansului acordat pe baz de cec bancar: 12.495 lei 404 = 232 4.000 lei 760 lei 4426 5121 7.735 lei 2. Pentru imobilizrile necorporale i corporale obinute din producie proprie, nregistrarea efectuat pe baza bonului de predare i a procesului-verbal de recepie corespunztor pentru costul de producie este: 20X, 21X, 23X = 72X Cheltuielile efectuate cu producia de active imobilizate se contabilizeaz cu ajutorul conturilor din clasa 6 Conturile de cheltuieli

63

pe msura angajrii lor. La nchiderea exerciiului financiar, cheltuielile sunt decontate asupra contului de rezultat. Exemplu. ntreprinderea realizeaz n regie o cldire n condiiile presupuse: a) cheltuieli nregistrate n contabilitatea financiar: materii prime 2.500.000 lei; salarii 1.000.000 lei; amortizri 1.500.000 lei; dobnzi la credite de finanare a investiiei 500.000 lei; TOTAL 5.500.000 lei b) costul de producie calculat n contabilitatea de gestiune se prezint astfel: cheltuieli cu materii prime 2.500.000 lei; salarii directe 800.000 lei TOTAL COSTURI DIRECTE 3.300.000 lei cheltuieli indirecte de producie repartizate (toate sunt variabile) 1.300.000 lei TOTAL COST DE PRODUCIE 4.600.000 lei Dobnzi capitalizate13 500.000 lei Cheltuieli generale de administraie (costul perioadei) 400.000 lei Reflectarea operaiilor n contabilitatea financiar se prezint astfel: a) constatarea cheltuielilor: 2.500.000 lei 601 = 301 2.500.000 lei 1.000.000 lei 641 = 421 1.000.000 lei 1.500.000 lei 681 = 281 1.500.000 lei 500.000 lei 212 = 1682 500.000 lei b) recepia i punerea n funciune a cldirii, la cost de producie: 4.600.000 lei 212 = 722 4.600.000 lei Problema care se ridic este cea a investiiilor n curs, al cror proces continu n exerciiul urmtor. Lucrrile executate n cursul exerciiului, recepionate la nchiderea exerciiului, fr ca investiia s fie terminat, sunt nregistrate prin formula: 23X = 72X (dac sunt executate n regie) 404 (dac sunt executate de teri) Aceeai nregistrare se efectueaz n exerciiul urmtor pentru continuarea procesului investiional. La recepia investiiilor terminate i trecute n categoria imobilizrilor puse n funciune se face nregistrarea, 20X sau 21X = 23X Pentru studiu se poate reine i nregistrarea de tipul: 20X sau 21X = 23X (pentru lucrrile executate n exerciiile anterioare) 72X sau 404 (pentru lucrrile executate n exerciiul curent cnd s-a terminat investiia) _____________
Dobnda capitalizat reprezint costurile ndatorrii aferente mprumuturilor pentru finanarea activelor cu ciclu lung de fabricaie, ca tratament contabil alternativ al IAS 23 Costurile ndatorrii. 64
13

Remarc. Pentru contabilitatea imobilizrilor prin achiziie sau producie proprie se poate folosi i varianta n care n toate cazurile intrrile s tranziteze, n prealabil, prin conturile din grupa 23 Imobilizri n curs i avansuri pentru imobilizri. Dup prerea noastr, o asemenea soluie are argumentaia sa. Astfel, probabilitatea de a stabili cu exactitate de la nceput n ce msur se termin i pune n funciune obiectivul de investiii pn la nchiderea exerciiului nu se valideaz n toate cazurile. De asemenea, folosirea conturilor din grupa 23 Imobilizri n curs i avansuri pentru imobilizri rspunde la cerina: nainte ca imobilizarea s fie terminat i pus n funciune, nici o amortizare nu este calculat n principiu. De asemenea, prin folosirea conturilor de imobilizri n curs se asigur transparena informaiei privind amortizarea imobilizrilor. 3. Intrrile de imobilizri prin aport n natur, pe baza procesului-verbal de recepie, se nregistreaz la valoarea de aport: 20X sau 21X = 1012 (valoarea nominal) (valoarea de aport) 1043 (prima de aport) 4. Intrrile de imobilizri cu titlu gratuit prin donaii sau prin plusuri de inventar se nregistreaz la valoarea curent (actual), pe baza procesului-verbal de recepie: 20X sau 21X = 131 Contabilitatea operaiilor privind amortizrile Delimitri Amortizarea reprezint alocarea (repartiia) valorii amortizabile a unei imobilizri pe durata sa de utilizare previzionat. Fa de aceast interpretare general, exist numeroase concepii privind amortizarea. Pentru contabilitate prezint interes urmtoarele trei: a) amortizarea ca proces de corecie a valorii imobilizrilor. Amortizarea este constatarea contabil a pierderii de valoare suferit de ctre activele imobilizate ca urmare a deprecierii n timp (uzurii fizice i morale). Pornind de la aceast interpretare se procedeaz la corecia valorii activelor imobilizate pentru a le readuce la o valoare apropiat de realitate; b) amortizarea ca proces de transfer sau de repartizare a costurilor imobilizrilor asupra cheltuielilor exerciiului. Transferul se face pe perioada economic de utilizare a activului amortizabil; c) amortizarea ca surs de finanare a rennoirii imobilizrilor. Ea are ca scop de a conserva n ntreprindere resursele generate de activitatea acesteia necesare reconstituirii imobilizrilor. Cteva elemente privind analiza amortizrii prin prisma normelor contabile europene i internaionale, sunt semnificative:

65

a) Conform IAS 16 Imobilizri corporale, amortizarea este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util. Prelevarea amortismentelor exerciiului este dedus din rezultat, fie direct fie indirect; b) durata de utilizare este fie perioada n care ntreprinderea estimeaz s utilizeze o imobilizare amortizabil, fie numrul de uniti de producie estimat a se obine prin funcionarea imobilizrii supuse amortizrii; c) aprecierea duratei de utilizare a unei imobilizri amortizabile sau grup de imobilizri similare se bazeaz, n general, pe experiena furnizat de practica privind categorii de imobilizri comparabile; d) limita de amortizare a unei imobilizri amortizabile este costul istoric al acesteia sau o alt sum care a substituit costul istoric n situaiile financiare ale unitii, mai puin valoarea rezidual; e) valoarea rezidual a unei imobilizri este adeseori nesemnificativ i poate fi neglijat n calculul valorii amortizabile. Fr a exista un consens n definirea acestei valori, aceasta reprezint echivalentul valorii imobilizrilor corporale trecut n cheltuieli la scoaterea lor din funciune. n mod practic, valoarea rezidual este egal cu valoarea neamortizat corectat cu valorile rezultate din lichidare, diminuat cu cheltuielile de scoatere din funciune aferente; f) sumele aferente amortizrii imobilizrilor se repartizeaz asupra fiecrui exerciiu financiar pe perioada de utilizare a imobilizrii, dup metode diferite. Indiferent de metoda de amortizare adoptat, este necesar ca aceasta s fie utilizat cu consecven indiferent de nivelul rentabilitii ntreprinderii sau de consideraiile fiscale, astfel nct s se asigure comparabilitatea rezultatelor ntreprinderii de la un exerciiu la altul. g) dac utilitatea imobilizrii amortizabile este definitiv modificat ca urmare a unei deteriorri sau a uzurii morale, valoarea sa actual poate deveni valoare net contabil, diferena fiind nregistrat imediat n rezultate; h) ctigurile sau pierderile provenind din scoaterea din funciune sau din cesiunea unei imobilizri trebuie s figureze la contul de rezultate; i) amortizarea alocat ealonat asupra rezultatului exerciiului trebuie s reprezinte o mrime raional nscris n principiile i regulile imaginii fidele. Determinativul raional vizeaz raportul dintre fraciunea transferat din valoarea contabil a activului amortizabil i rezultatul ce se va obine din utilizarea activului; j) adoptarea unei formule de calcul n msur s se erijeze drept criteriu pentru dimensionarea raportului de raional privind amortizarea. Pentru fundamentarea acestei formule se pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata normal de utilizare, n cazul imobilizrilor corporale, durata
66

limitativ stabilit prin lege, n cazul imobilizrilor necorporale, volumul activitii obinute i rata dobnzii; regimurile de amortizare (liniar, degresiv i accelerat); gradul de deductibilitate fiscal. Potrivit surselor de drept contabil din Romnia constituie obiect al amortizrii toate imobilizrile corporale i necorporale, cu excepiile: lacurile, blile, iazurile care nu sunt rezultatul unor investiii, precum i terenurile inclusiv cele mpdurite, cu excepia terenurilor cu destinaie economic obinute prin acte de vnzare-cumprare, inclusiv prin despgubiri n cazul exproprierilor. Plantaiile tinere i plantaiile de protecie sunt scutite de calculul amortizrii pn la trecerea pe rod a plantaiilor tinere i cinci ani a plantaiilor de protecie. De asemenea, fondul comercial, de regul, nu este supus amortizrii, cu excepia prevzut n reglementrile fiscale i contabile. Pentru evaluarea amortizrii se pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata normal de funcionare (utilizare) n cazul mijloacelor fixe; durata de amortizare limitativ, stabilit prin lege, n cazul imobilizrilor necorporale (exemplu, cheltuielile de cercetare-dezvoltare se amortizeaz ntr-o perioad de cel mult 5 ani); n funcie de volumul activitii obinute i n funcie de rata dobnzii. Amortizarea n funcie de durata normal de utilizare Duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe sunt stabilite n mod centralizat prin Hotrre de Guvern, fiind revizuite periodic, dar nu mai trziu de cinci ani. Ele coincid cu duratele de amortizare n ani aferente regimului de amortizare liniar, fiind estimate n funcie de experiena furnizat de practic privind categoriile de imobilizri comparabile. ncepnd cu data de 1 ianuarie 2005, a fost aprobat i introdus un nou Catalog privind clasificarea i duratele de funcionare a mijloacelor fixe. n anexa la catalog, se prezint Dicionarul de coresponden ntre codurile de clasificare i duratele normale de funcionare prevzute n Catalogul privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe, aprobat prin Hotrrea Guvernului nr. 964/1998 i cele din prezentul Catalog14, care va asigura o ncadrare corect a mijloacelor fixe aflate n patrimoniu. Pentru mijloacele fixe aflate n patrimoniu, a cror valoare de intrare nu a fost recuperat integral pe calea amortizrii pn la data de 31 decembrie 2004, duratele normale de funcionare rmase pot fi recalculate cu ajutorul relaiei:

_____________
14

H.G.R. nr. 2139/ 30.11.2004, publicat n Monitorul Oficial nr. 46 / 13.01.2005. 67

n care: DR - durata normal de funcionare rmas, n ani; DC - durata normal de funcionare consumat pn la 31 decembrie 2004, n ani; DV - durata normal de funcionare dup vechiul catalog aprobat prin HG 964/98, n ani; DN - durata normal de funcionare stabilit ntre limitele minime i maxime prevzute n noul catalog, n ani. ntreprinderile sunt obligate s amortizeze imobilizrile corporale i necorporale potrivit Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, republicat, utiliznd unul din regimurile: amortizarea liniar, amortizarea degresiv i amortizarea accelerat. Competenele de aprobare a regimului de amortizare liniar sau degresiv revin adunrii generale a acionarilor. Amortizarea liniar const din calcularea i alocarea uniform a valorii contabile de intrare a activelor amortizabile pe toat durata normal de funcionare exprimat n ani. Relaiile de calcul a amortizrii proprii acestei metode sunt:

O problem a calculului amortizrii este aceea n care, n cursul anului se produc intrri i ieiri de active imobilizate. Deci, rata anual a amortizrii trebuie recalculat n funcie de durata efectiv de folosire care este mai mic de 12 luni sau 360 de zile. Este problema denumit n literatura de specialitate prorata temporis a amortizrii. Prorata se poate calcula n funcie de zile, luni i semestru folosire. Exemplu. Dac un mijloc fix n valoare de 900.000 lei a intrat pe data de 15 martie, durata de folosin 5 ani,

Dac se ia n considerare luna, la intrare se ia n calcul ntreaga lun dac operaia se produce pn n ziua de 15 i se exclude n situaia n care operaia se produce dup 15 ale lunii. Similar se procedeaz la ieire.
68

Nu este exclus nici varianta n care se ia n calcul luna urmtoare celei de intrare, indiferent de ziua cnd se produce operaia i se exclude luna urmtoare celei de ieire. Dac intr n rol semestrul, pentru intrri se ia n calcul 1/2 din anuitatea amortizrii anului de intrare, iar n cazul ieirilor se exclude 1/2 din anuitatea amortizrii anului de ieire privind mijloacele fixe n cauz. Pentru modelul contabil romnesc, prorata amortizrii se calculeaz n raport cu luna urmtoare celei n care s-a produs intrarea sau ieirea. Data punerii n funciune n vederea calculrii amortizrii, aa cum se desprinde din textele legale i reglementate din ara noastr, este cea consemnat n documentele de recepie (procesul-verbal de recepie, procesul verbal de punere n funciune, procesul- verbal final de constatare) i se identific, dup caz, cu data achiziionrii, data terminrii montajului sau terminrii construciei, data terminrii probelor tehnologice sau darea n producie (sondele folosite la extracia ieiului i gazelor, sondele de injecie i sondele provenite din lucrrile geologice care au dat rezultate). Amortizarea degresiv const n multiplicarea ratei anuale liniare cu unul din coeficienii: 1,5 dac durata normal de utilizare este ntre 2 5 ani; 2,0 dac durata normal de utilizare este ntre 5-10 ani i 2,5 dac durata normal de utilizare este mai mare de 10 ani. Rata multiplicat se aplic la valoarea rmas de amortizat. Aplicarea se face pn n anul de funcionare n care amortizarea anual rezultat este egal sau mai mic cu/dect amortizarea anual determinat prin raportul ntre valoarea rmas de recuperat i numrul de ani de funcionare rmai. i pentru aceast metod de amortizare este opozabil prorata calculat n funcie de numrul de luni folosire - nefolosire. Regimul de amortizare degresiv se aplic n dou variante: fr influena uzurii morale (AD1) i cu influena uzurii morale (AD2). n continuare se prezint cteva exemple privind regimul de amortizare degresiv. Exemplul 1 AD1. Un utilaj cumprat la 1 ianuarie 2006, a crui valoare contabil de intrare este 300.000 lei, amortizabil pe durata de 5 ani, rata anual de amortizare 100 : 5 = 20%, coeficient de multiplicare 1,5, rata degresiv, 20 x1,5 = 30%. Tabloul de amortizare se prezint astfel:

69

TEST 147.000 30 % 147.000 : 3 ; prin rezolvare: 44.100 lei < 49.000, rezult c se amortizeaz 49.000 lei. Exemplul 2 AD2. Un mijloc fix cu o valoare contabil de intrare 1.000.000 lei cu o durat normal de utilizare 15 ani: a) durata normal de utilizare (DUN) 15 ani; b) durata de utilizare aferent regimului liniar, recalculat n funcie de cota medie anual de amortizare degresiv (DUR): c) durata de utilizare n cadrul creia se realizeaz amortizarea integral (DUI): DUI = 16 6 = 9 ani d) durata de utilizare n regim de amortizare degresiv (DUD): DUD = 9 6 = 3 ani e) durata de amortizare n regim de amortizare liniar (DUL): DUL = 9 3 = 6 ani Tabelul de calcul a amortizrii se prezint astfel:

Amortizarea accelerat const n calcularea i includerea n primul an de funcionare n cheltuielile de exploatare a unei amortizri anuale de pn la 50 % din valoarea contabil de intrare a mijlocului fix. Amortizarea pentru exerciiile financiare urmtoare este calculat la valoarea rmas de amortizat, dup metoda liniar prin raportare la numrul de ani utilizare rmas. Exemplu. Valoarea mijlocului fix intrat pe 15 februarie, exerciiul N, este de 600.000 lei, durata normal de folosire 5 ani. Tabloul de calcul a amortizrii, n condiiile n care prorata este calculat n funcie de numrul luni folosire, se prezint astfel:

70

Remarc. Din prezentarea metodelor de amortizare se constat c din relaiile de calcul lipsete valoarea rezidual. Este o reglementare n spiritul IAS 16 Imobilizri corporale care prevede c valoarea rezidual este adeseori nesemnificativ i poate fi neglijat n calculul valorii amortizabile. Dac valoarea rezidual este semnificativ, estimarea acesteia se efectueaz fie la data intrrii imobilizrii, fie la data unei eventuale evaluri ulterioare a imobilizrii. Ultima precizare se regsete, parial i ntr-o form discutabil, n regimul de amortizare din Romnia, n sensul c valoarea brut rezidual recuperat la ieiri este utilizat pentru compensarea cheltuielilor ocazionate de scoaterea din funciune, precum i a valorii rmase de amortizat. Exemplul 1. Fie un activ imobilizat achiziionat la 31.12.N-1 pentru preul de 50.000 lei, amortizat liniar n 5 ani; la sfritul duratei de via utile, valoarea rezidual estimat este de 10.000 lei. Cost de achiziie 50.000 lei - Valoarea rezidual 10.000 lei = Valoarea amortizabil 40.000 lei Anuitatea amortizrii = 40.000 lei : 5 ani = 8.000 lei Exemplul 2. Un activ imobilizat este achiziionat pentru preul de 70.000 lei i este amortizat liniar n 12 ani; la sfritul duratei de via utile, valoarea rezidual estimat este 10.000 lei. La nceputul anului 4 se estimeaz c, datorit schimbrii condiiilor de utilizare durata de via util estimat devine 7 ani, iar valoarea rezidual 5.000 lei. Cost de achiziie 70.000 lei - Valoarea rezidual 10.000 lei = Valoarea amortizabil 60.000 lei Amortizarea anual 60.000 lei / 12 ani = 5.000 lei Amortizarea cumulat pe 3 ani este 15.000 lei Valoarea rmas (70.000 lei 15.000 lei) = 55.000 lei - Valoarea rezidual 5.000 lei = Valoarea amortizabil 50.000 lei Durata rmas 7 ani 3 ani = 4 ani Amortizarea anual (50.000 lei / 4 ani) = 12.500 lei Contabilitatea amortizrii Amortizarea imobilizrilor necorporale i corporale se nregistreaz pe baza planului de amortizare, regsit n practic prin fia mijlocului fix pe seama cheltuielilor: 6811 = 28X Contabilitatea operaiilor privind ieirile

71

Operaiile privind ieirea imobilizrilor necorporale i corporale se individualizeaz sub forma scoaterii din funciune, prin vnzare la licitaie sau cesionare i datorit unor operaii excepionale (lipsuri la inventar, degradri etc.). Ieiri prin scoatere din funciune Scoaterea din funciune a mijloacelor fixe amortizate integral se face cu aprobarea adunrii generale a acionarilor sau asociailor, n cazul societilor comerciale, respectiv a consiliului de administraie pentru regiile autonome. La agenii economici cu capital integral sau majoritar de stat, precum i la regiile autonome, casarea mijloacelor fixe scoase din funciune se face numai dup ce s-au epuizat posibilitile de valorificare a acestora prin vnzare pe baz de licitaie, conform prevederilor legale. n cazul n care activele imobilizate sunt amortizate integral, documentul ntocmit este procesul-verbal de scoatere din funciune a mijloacelor fixe, iar nregistrarea la valoarea contabil de intrare este: 28X = 20X sau 21X Dac activele imobilizate scoase din funciune nu sunt amortizate integral, valoarea rmas de amortizat se acoper din sumele rezultate n urma valorificrii acestora, iar diferena rmas neacoperit se va recupera din cheltuielile de exploatare. nregistrarea scoaterii din eviden a mijloacelor fixe neamortizate integral este de forma: 281 = 21X (valoarea contabil de intrare) (valoarea amortizrii nregistrat pn la data scoaterii din eviden) 658 (valoarea rmas de amortizat plus diferena dintre recuperri i cheltuieli la casarea imobilizrii) Cheltuielile ocazionate cu dezmembrarea mijloacelor fixe se nregistreaz prin relaia: 6588 = Conturile din clasele 3, 4 i 5 (n funcie de natura resurselor utilizate) sau nregistrarea pe contul de cheltuieli dup natura lor (exemplu: 602, 641, 645 etc.). Ansamblele, subansamblele, piesele i materialele recuperate din dezmembrarea mijloacelor fixe se nregistreaz astfel: 3XX = 758 Diferena favorabil ntre veniturile recuperate i cheltuielile efectuate se nregistreaz prin formula: 6811 sau 658 = 281 analitic Exemplu. Situaia n contabilitate la scoaterea din funciune a unui utilaj se prezint astfel: valoarea contabil 60.000 lei, amortizarea nregistrat 48.000 lei, cheltuieli ocazionate de casare 10.000 lei, din care materiale 4.000lei, salarii 6.000 lei, piese de schimb recuperate 12.000 lei.
72

a) cheltuieli ocazionate de casarea utilajului: 10.000 lei 6588 sau 6583 = 302 4.000 lei 421 6.000 lei b) piese de schimb recuperate: 12.000 lei 346 = 7583 sau 7588 12.000lei i concomitent, preluarea la piese de schimb: 12.000lei 3024 = 346 12.000lei c) diferena 12.000 - 10.000 = 2.000 lei se folosete pentru compensarea rmas de amortizat de 12.000 lei: 2 000 000 lei 6811 sau 658 = 2813 analitic 2.000 lei d) scoaterea din eviden a utilajului: 50.000 lei 2813 = 2131 60.000 lei 10.000 lei 6583 sau 6588 Ieiri prin cedare Ieirile sub form de vnzare genereaz dou categorii de operaii: a) operaii privind scoaterea din inventar prin diminuarea amortizrii i creterea cheltuielilor pentru valoarea rmas de amortizat sau net contabil: 28X = 20X sau 21X (valoarea contabil) (amortizarea nregistrat) 6583 (valoarea rmas neamortizat sau net contabil) b) operaii privind cesionarea sau vnzarea activelor imobilizate, cu preul de vnzare i TVA nregistrate pe baza facturii: 461 = 7583 4427 Dac activele imobilizate ieite nu sunt supuse amortizrii, ntreaga valoare contabil se nregistreaz pe debitul contului 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital i n creditul conturilor de imobilizri. Totodat, se diminueaz ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor prin debitarea conturilor din grupa 29 Ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor i se crediteaz contul 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor. De asemenea, imobilizrile corporale care au fost scoase din funciune i sunt deinute n vederea cesionrii figureaz n anexa la bilan ca un post distinct fiind evaluate la valoarea cea mai mic dintre valoarea net contabil i valoarea rezidual net. Orice pierdere probabil este imediat nregistrat la rezultate prin constituirea de ajustri pentru deprecierea imobilizrilor. Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor15 _____________
Vezi Contabilitatea deprecierii din Ristea, Mihai i colab., Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Universitar, Bucureti, 2005, p. 160 i urm. 73
15

Ajustrile pentru deprecieri privind imobilizrile intervin de regul n cazul structurilor neamortizabile. Ele se delimiteaz ca echivalent al deprecierii valorii activelor imobilizate neamortizabile. Mrimea lor se determin n principiu, pe baza relaiei:

n cazul n care deprecierea constatat la inventar este mai mare dect soldul creditor al conturilor din grupa 29X Ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor nainte de inventariere se face nregistrarea: 68X = 29X Dac deprecierea constatat la inventar este mai mic dect soldul creditor, se face nregistrarea: 29X = 78X Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor se nuaneaz n cazul activelor amortizabile. n principiu, pentru aceast structur bilanier nu opereaz ajustri pentru deprecieri. Amortizarea este o consecin a deprecierii ireversibile, iar ajustrile pentru depreciere sunt un efect al deprecierii reversibile. ntrebri de autoevaluare 1. Ce reprezint activele imobilizate ? 2. Care este valoarea de nregistrare al activelor imobilizate n conturi ? 3. Conform IAS 16 Imobilizri corporale, care sunt elementele ce alctuiesc costul de achiziie? Dar cel de producie? 4. Care sunt documentele justificative n care sunt consemnate operaiile privind intrrile activelor imobilizate? 5. Ce reprezint amortizarea ? 6. Cum se definete durata de utilizare? 7. Ce elemente de natura activelor imobilizate constituie obiect al amortizrii? 8. Ce metode de amortizare cunoatei? 9. Ce reprezint prorata temporis a amortizrii? 10. Cum se calculeaz mrimea ajustrilor pentru deprecierea activelor imobilizate n contabilitatea din Romnia? TESTE PENTRU AUTOEVALUARE 1. Informaiile privind poziia financiar a unei ntreprinderi sunt oferite n primul rnd de: a) bilan;
74

b) contul de profit i pierdere; c) situaia modificrilor capitalului propriu; d) situaia fluxurilor de numerar; e) notele explicative la situaiile financiare.

Rspuns: a

2. Informaiile privind performana ntreprinderii sunt oferite n primul rnd de: a) bilan; b) situaia modificrilor capitalului propriu; c) contul de profit i pierdere; d) situaia fluxurilor de numerar; e) notele explicative la situaiile financiare. Rspuns: c 3. Conform Cadrului general IASB elementele vizate direct de evaluarea poziiei financiare sunt: a) activele, pasivele, veniturile i rezultatele; b) activele, pasivele, cheltuielile i veniturile; c) activele, pasivele i capitalurile proprii; d) activele, datoriile i capitalurile proprii; e) activele, datoriile, capitalurile proprii i provizioanele pentru riscuri i cheltuieli. Rspuns: d 4. Cadrul general IASB nu abordeaz: a) obiectivul situaiilor financiare; b) caracteristicile calitative care determin utilitatea informaiilor din situaiile financiare; c) definirea, recunoaterea i evaluarea elementelor pe baza crora sunt ntocmite situaiile financiare; d) forma i formatul situaiilor financiare; e) conceptele de capital i de meninere a capitalului. Rspuns: d 5. O societate achiziioneaz n anul N un utilaj la preul de 70.000 lei amortizat n 5 ani. Utilajul este pus n funciune pe data de 17 mai anul N i este amortizat degresiv. Valoarea rezidual estimat la sfritul duratei de via util este de 15.000 lei. n conformitate cu IAS 16 Imobilizri corporale, mrimea amortizrii n primul an va fi de: a). 16.500 lei; b). 12.250 lei; c). 9.625 lei; d). 6.417 lei e). 11.000 lei Rspuns: c

75

6. Situaia nainte de creterea capitalului se prezint astfel: capital social 10.000.000 lei, mprit n 10.000 aciuni; rezerve 8.000.000 lei. Se decide creterea capitalului social prin noi aporturi n numerar pentru care se emit 5.000 aciuni la un pre de emisiune de 1.200 lei/aciune. Care este valoarea matematic contabil nou a unei aciuni, mrimea D.S.ului, raportul aciuni vechi/aciuni noi i formula contabil ? a). Valoarea matematic = 1.600 lei/aciune D.S.-ul = 200 lei/aciune Raport aciuni = 2/1 456 = % 6.000.000 lei 1012 5.000.000 lei 1041 1.000.000 lei b). Valoarea matematic = 1.600 lei/aciune D.S.-ul = 200 lei/aciune Raport aciuni = 2/1 456 = 1012 6.000.000 lei c). Valoarea matematic = 1.600 lei/aciune D.S.-ul = 200 lei/aciune Raport aciuni = 2/1 456 = % 6.000.000 lei 1011 5.000.000 lei 1041 1.000.000 lei d). Valoarea matematic = 1.600 lei/aciune D.S.-ul = 200 lei/aciune Raport aciuni = 2/1 456 = 1012 5.000.000 lei e). Valoarea matematic = 1.077 lei/aciune D.S.-ul = 723 lei/aciune Raport aciuni = 2/1 456 = 1012 5.000.000 lei Rspuns: c 7. Se transform 20.000 obligaiuni n 8.000 aciuni. Valoarea nominal a unei obligaiuni este 1 leu/obligaiune. Valoarea nominal a unei aciuni este 1,5 lei/aciune. Indicai formula contabil corect: a). 161 = % 60.000 lei 1012 12.000 lei 1041 48.000 lei d). 161 = %20.000 lei 1012 12.000 lei 169 8.000 lei

76

b). 161 =

% 20.000 lei 1012 12.000 lei 1044 8.000 lei % 20.000 lei 1012 12.000 lei 1068 8.000 lei

e). 161 = % 20.000 lei 1012 12.000 lei 1043 8.000 lei

c). 161 =

Rspuns: b

8. Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare, n conformitate cu Cadrul contabil IASB sunt: a) inteligibilitatea, prudena, relevana, comparabilitatea, credibilitatea; b) inteligibilitatea, relevana, reprezentarea fidel; c) inteligibilitatea, neutralitatea, credibilitatea, comparabilitatea; d) inteligibilitatea, relevana, prevalena economicului asupra juridicului; e) inteligibilitatea, relevana, credibilitatea, comparabilitatea. Rspuns: e 9. Una din valorile enumerate mai jos nu poate fi retinuta ca baza de evaluare a elementelor in situatiile financiare: a) costul curent b) costul istoric c) valoarea amortizabila de intrare d) valoarea realizabila (de decontare) e) valoarea actualizata Rspuns: c 10. Se rascumpara si anuleaza 1.000 de obligatiuni in conditiile: valoare nominala 2.000 lei/obligatiune; pret de cumparare 1.500 lei/obligatiune. Precizati care este formula contabila privind anularea obligatiunilor emise: a. 2 000 000 lei 161 = 505 1012 b. 2 000 000 lei 161 = 505 1 500 000 lei 1 500 000 lei 500 000 lei

77

768 500 000 lei c. 2 000 000 lei 161 = 505 1 500 000 lei

1041 500 000 lei d. 1 500 000 lei 161 = 505 1 500 000 lei e. 2 000 000 lei 161 = 505 1 500 000 lei 169 500 000 lei Rspuns: b 11. Un utilaj are o valoare de intrare de 36.000.000 lei si o durata de amortizare de 5 ani, fiind intrat si pus in functiune pe data de 28.12.N. Aplicandu-i regimul de amortizare degresiv (AD1), n care an se va trece la valori anuale de amortizare egale (liniare) si la ce suma se ridica amortizarea: a. anul 4 6 000 000 lei b. anul 1 10 800 000 lei c. anul 5 5 600 000 lei d. anul 2 7 200 000 lei e. anul 3 5 880 000 lei Rspuns: e 12. O societate comercial scoate din funciune, ca urmare a vnzrii, o instalaie tehnologic a crei valoare contabil de intrare este de 150.000.000 lei. Durata normal de utilizare este 10 ani, durata consumat 9 ani. Achiziia instalaiei tehnologice a fost posibil ca urmare a subveniei pentru investiii primite, n sum de 100.000.000 lei. La scoaterea din gestiune a instalaiei tehnologice, n condiiile necapitalizrii nici unei pri din valoarea rmas neamortizat, nregistrrile contabile corecte sunt:
78

a)

% 2813 6583 131 2813 131 % 2813 6583 % 2813 6583 131 2813 131

2131

= = = =

7584 2131 7584 2131

150.000.000 lei 135.000.000 lei 15.000.000 lei 10.000.000 lei 150.000.000 lei 15.000.000 lei 150.000.000 lei 135.000.000 lei 15.000.000 lei 150.000.000 lei 135.000.000 lei 15.000.000 lei 15.000.000 lei 135.000.000 lei 10.000.000 lei

b)

c)

d)

2131

= = =

7584 2131 7584

e) Rspuns: a

13. O societate comercial dispune la sfritul exerciiului financiar N de constituirea unui provizion de 20.000.000 lei, avnd n vedere eventuala pierdere a litigiului aflat pe rol la judectorie. La sfritul exerciiului financiar N+1, se consider c valoarea necesar de provizionat este de 25.000.000 lei. nregistrrile contabile aferente exerciiilor financiare N i N+1 sunt urmtoarele : a) 6812 = 151 20.000.000 lei 6812 = 151 5.000.000 lei b) 6814 = 6814 = 151 151 491 491 = = = = 491 491 20.000.000 lei 5.000.000 lei

c)

7812 20.000.000 lei 7812 5.000.000 lei 7814 20.000.000 lei 7814 5.000.000 lei 151 20.000.000 lei 7814 5.000.000 lei
79

d)

e)

6812 = 151 =

Rspuns: a 14. Capitalul social se evalueaz n contabilitate la valoarea.., care este reprezentat de sumele evideniate pe .. sau . Rspuns: nominal / aciuni / pri sociale 15. Pe parcursul funcionrii unei ntreprinderi societare, capitalul. poate fi majorat prin utilizarea uneia dintre urmtoarele modaliti: aporturi ni/sau n ., operaiuni interne, dubla mrire i conversia. n aciuni. Rspuns: social / numerar / natur / obligaiunilor

VA DORIM SUCCES LA EXAMEN! Lect. univ.drd. Lucian-Dorel ILINCU

80

PROGRAMA ANALITIC LA DISCIPLINA CONTABILITATE FINANCIAR - anul universitar 2007/2008 I. OBIECTIVELE CURSULUI Prin coninutul i structura sa, disciplina Contabilitate financiar ofer studenilor cunotine noi despre funda-mentele teoretice i metodologice ale contabilitii financiare din Romnia. Coninutul cursului se ocup n esen cu studiul circuitului patrimonial al ntreprinderii luat n totalitate i structuralitate, att din punct de vedere teoretic, ct i din punct de vedere practic, aplicativ. Informaia contabil, pe lng o utilizare intern de ctre management, este destinat utiliza-torilor externi definii de: investitorii de capital, bancherii, angajaii, furnizorii, clienii, guvernul, precum i publicul. Prezentarea i tratarea problemelor de contabilitate i propune s ofere studenilor modalitile cele mai eficiente pentru nelegerea i aprofundarea tuturor elementelor de con-inut ale cursului, s le formeze o gndire contabil logic, independen, precum i deprinderile necesare pentru produ-cerea i utilizarea informaiei contabile n activitatea de gestiune a entitilor patrimoniale. Disciplina Contabilitate financiar se dorete a fi un instrument eficient care s rspund att funciei formative, instructive a nvmntului economic, narmndu-i pe studeni cu cunotinele de baz din domeniul contabilitii, ct i funciei educative, cultivnd la studeni simul responsabilitii n gospodrirea i dezvoltarea eficient a patrimoniului, al cunoaterii i controlului rezultatelor la nivelul oricrei struc-turi patrimoniale la care se ine contabilitatea. Tematica cursului abordeaz elementele semnificative din Directivele europene, Standardele internaionale de raportare financiar - IFRS, precum i din Legea 82/1991 republicat i OMFP 1752/2005, privind reglementrile contabile din ara noastr, invitndu-l pe student indiferent de forma de nvmnt zi, FR, ID, s participe la cursuri i seminarii ct i la leciile de sintez, dar mai ales s aloce cea mai mare parte a timpului su de pregtire studiului individual att a bibliografiei recomandate ct i a literaturii de specialitate. Scopul principal al cursului nostru este de a oferi utilizatorilor studenilor, parola de acces la seiful informaiei contabile inteligibil, relevant, credibil i comparabil ntr-un raport favorabil costbeneficiu, informaie degajat de situaiile financiare. Conform planului de nvmnt pentru anul II disciplina Contabilitate financiar, se studiaz pe doua semestre astfel: Contabilitate financiar curent n semestrul 3 si Contabilitate financiar de raportare n semestrul 4. II. CONINUTUL CURSULUI CNTABILITATE FINANCIAR CURENT Cap. 1. Principii i reguli privind organizarea contabilitii financiare. 1.1. Definiia contabilitii financiare 1.2. ntreprinderea sfer de aciune a contabilitii 1.3. Elemente privind normalizarea i reglementarea contabilitii financiare 1.3.1.Definirea normalizrii. Dispozitivul normalizrii 1.3.2.Cadrul contabil general IASB; definire i funcii; sfer de aplicare; utilizatorii situaiilor financiare; obiectivul situaiilor financiare; caracteristicile calitative ale situaiilor financiare; imaginea real i corect, imaginea fidel; structurile situaiilor financiare definire i recunoatere; conceptul de capital i de meninere a capitalului. 1.3.3. Reeaua de standarde contabile; definire; sfer de aplicare standarde internaionale (IFRS), europene i locale. 1.4. Situaiile financiare 1.4.1. Definire i obiectiv

1.4.2. Situaiile financiare dereglementate bilanul; contul de profit i pierdere; situaia modificrii capitalului propriu; situaia fluxurilor de trezorerie; politici contabile i note explicative. 1.4.3. Conturile anuale reglementate modele i scheme prevzute n Directiva a IV-a a CEE; bilanul contabil; contul de profit i pierdere; anexe la bilan. 1.4.4. Situaiile financiare n Romnia Cap. 2. Contabilitatea capitalurilor permanente (capi-taluri angajate) 2.1. Structura categoriilor de capitaluri 2.2. Contabilitatea capitalului social 2.3. Contabilitatea primelor de capital 2.4. Contabilitatea rezervelor ntreprinderii 2.5. Contabilitatea rezultatului reportat 2.6. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli 2.7. Contabilitatea mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni 2.8. Contabilitatea creditelor pe termen lung i a datoriilor diverse pe termen lung. Cap. 3. Contabilitatea activelor imobilizate 3.1. Structura activelor imobilizate 3.2. Evaluarea imobilizrilor n contabilitate 3.3. Contabilitatea amortizrilor 3.4. Contabilitatea operaiilor privind intrrile i ieirile de active imobilizate 3.4.1. Principalele ci de intrare a activelor imobilizate 3.4.2. Principalele ci de ieire a activelor imobilizate 3.5. Contabilitatea operaiilor de reevaluare a imobi-lizrilor 3.6. Contabilitatea subveniilor guvernamentale 3.7. Contabilitatea imobilizrilor financiare cazuri particulare 3.8. Contabilitatea deprecierii sau pierderea de valoare a imobilizrilor CONTABILITATE FINANCIAR DE RAPORTARE Cap. 4. Contabilitatea stocurilor i a produciei n curs de execuie 4.1. Delimitri, structuri i conturi privind stocurile 4.2. Costul de achiziie, costul de producie; metode de evaluare a stocurilor la ieire 4.3. Metode de contabilizare a stocurilor: inventar permanent, inventar intermitent 4.4. Procedee de contabilitate analitic a stocurilor 4.5 Contabilitatea stocurilor achiziionate: materii prime, materiale, obiecte de inventar, mrfuri, ambalaje 4.6. Contabilitatea stocurilor rezultate din producie: produse finite, semifabricate, lucrrii i servicii inclusiv producia n curs de execuie 4.7. Contabilitatea deprecierii stocurilor i produciei n curs de execuie Cap. 5. Contabilitatea decontrilor cu terii 5.1. Delimitri, structuri i conturi privind decontrile cu terii 5.2. Contabilitatea operaiilor privind datoriile, creanele i efectele comerciale 5.3. Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu personalul, asigurrile i protecia social 5.4. Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu bugetul de stat 5.5. Contabilitatea operaiilor privind decontarea taxei pe valoarea adugat 5.6. Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu asociaii, debitorii i creditorii diveri precum i n cadrul grupului 5.7. Contabilitatea operaiilor privind decontrile ntre exerciiile financiare 5.8. Contabilitatea deprecierii creanelor Cap. 6. Contabilitatea trezoreriei 6.1. Delimitri, structuri, conturi privind trezoreria ntreprinderii i evaluarea acesteia. 6.2. Contabilitatea investiiilor financiare pe termen 6.3. Contabilitatea decontrilor prin conturile bancare 6.4. Contabilitatea decontrilor n numerar 6.5. Particulariti privind contabilitatea decontrilor n valut 6.6. Contabilitatea acreditivelor i avansurilor de trezorerie

6.7. Contabilitatea altor valori de trezorerie 6.8. Contabilitatea pierderii de valoare a conturilor de trezorerie Cap. 7. Contabilitatea financiar a decontrii cheltuielilor asupra veniturilor i determinarea rezultatului contabil 7.1. Delimitri, structuri i conturi privind cheltuielile i veniturile 7.2. Contabilitatea cheltuielilor: de exploatare; finan-ciare; extraordinare; cu amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare 7.3. Contabilitatea veniturilor: din exploatare; finan-ciare; extraordinare; din amortizri, provizioane i ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare 7.4. Contabilitatea rezultatului lunar. Cap. 8. Lucrrile contabile de nchidere a exerciiului finan-ciar. Redactarea i prezentarea situaiilor financiare anuale. 8.1. Prezentarea lucrrilor de nchidere a exerciiului financiar 8.2. Lucrrile contabile nainte i dup inventarierea general a patrimoniului; balana conturilor nainte de inven-tariere; inventarierea general a patrimoniului; regularizarea diferenelor plusuri i minusuri de inventar; balana conturilor dup inventariere 8.3. Stabilirea rezultatului fiscal al exerciiului 8.4. Impozitarea profitului 8.5. Distribuirea rezultatului exerciiului 8.6. ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare III. TEMATICA SEMINARIILOR I A LUCRRILOR PRACTICE MONOGRAFICE 1. Definiii i delimitri privind organizarea contabilitii financiare. 2. Situaiile financiare ntre reglementare i dereglementare. 3. Aplicaii practice privind contabilitatea capitalurilor. 4. Aplicaii practice privind contabilitatea activelor imobilizate. 5. Aplicaii practice privind contabilitatea activelor circulante (stocurile i producia n curs de execuie). 6. Aplicaii practice privind contabilitatea decontrilor cu terii. 7. Aplicaii practice privind contabilitatea trezoreriei ntreprinderii. 8. Aplicaii practice privind contabilitatea cheltuielilor, veniturilor i rezultatului lunar. 9. Lucrrile contabile de nchidere a exerciiului financiar. 10. Redactarea i prezentarea situaiilor financiare anuale.

IV. BIBLIOGRAFIE 1. Ristea, Mihai i colab., Contabilitatea financiar a ntre-prinderii, Editura Universitar, Bucureti, 2005 (2006). 2. Coman, Florin, Contabilitate financiar, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2006 (sau ediiile urmtoare). 3. Feleag, Niculae, Feleag (Malciu), Liliana, Contabilitate financiar o abordare european i internaional, vol. I i II, Editura Infomega, Bucureti, 2005. 4. Ilincu, Lucian-Dorel, Chivu, Ramona-Maria, Gdu, Liana, Contabilitatea financiar aplicaii practice i teste gril pentru autoevaluare, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti (n curs de tehnoredactare). 5. Belverd, E., Needles, Jr., Henry, R., Anderson James, Coldwel, C., Principiile de baz ale contabilitii, Ediia a cincea, Editura Arc 2000. 6. IASC, Standardele Internaionale de Raportare Financiar, traducere din limba englez, Editura CECCAR, Bucureti, 2007. 7. Colective de autori, Ghiduri pentru nelegerea i aplicarea fiecrui Standard Internaional de Contabilitate (colecie de 32 de ghiduri), Editura CECCAR, Bucureti, 2004. REGLEMENTRI CONTABILE I FISCALE 1. * * * M.F.P., Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr.1752/2005, pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, M. Of. nr. 1080 i 1080 bis din 30 noiembrie 2005; 2. * * * M.F.P. Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1850/2004, privind registrele i formularele financiar-contabile, M. Of. nr. 23 bis din 7 ianuarie 2005. 3. * * * M.F.P. Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 2264/2001, pentru aprobarea modelelor formularelor specifice cu regim special privind activitatea financiar i contabil i normelor privind ntocmirea i utilizarea acestora, M. Of. nr. 136 din 21 februarie 2002. 4. * * * M.F.P. Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1753/2004, pentru organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv, M. Of. nr. 1174 din 13 decembrie 2004. 5. * * * Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Publicat n M. Of. nr. 927 din 23 decembrie 2003 text actualizat n baza: a) Legii nr. 494/2004 pentru aprobarea O.G. nr. 83/2004 pe care o modific i o completeaz, M. Of. nr. 1092 din 24 noiembrie 2004; b) O.U.G. nr. 123/2004 pentru modificarea i completarea Legii nr. 571/2003, M. Of. nr. 1154 din 7 decembrie 2004. 6. * * * Ordonana Guvernului Romniei 92/2003 privind Codul de procedur fiscal M.Of. nr. 94 din 29 decembrie 2003, republicat n M. Of. nr. 560 din 24 iunie 2004. 7. * * * Hotrrea Guvernului Romniei 44/2004 privind normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, M. Of. nr. 112 din 6 februarie 2004, modificat i completat prin H.G.R. nr. 1840/2004, M. Of. nr. 1074 din 18 noiembrie 2004. 8. * * * Legea contabilitii nr. 82/1991. Republicat n M.Of. nr. 48 din 14 ianuarie 2005. 9. * * * Legea nr. 31/1990 a societilor comerciale. Republicat n M.Of. nr. 1066 din 17 noiembrie 2004.
Not: la elaborarea cursurilor, seminariilor, subiectelor pentru examene i n pregtirea individual a studenilor vor fi luate n considerare actele normative aflate n vigoare la momentul respectiv. Bucureti, 20 noiembrie 2007

ef Catedr Prof. univ. dr. Mircea Boulescu

Titular curs Lect. univ. drd. Ilincu Lucian-Dorel