Ministerul Educaiei al Republicii Moldova Universitatea de Stat din Moldova Facultatea tiine Economice Specialitatea Finane i Bnci

Tema:
Controlul administrrii i al integritii patrimoniului public i privat

Elaborat de: Teleman Maria, Gr. FB 1002 Verificat de: Cprian Iulia, Doctor n t. Economice, Lector Univesitar

Chiinu, 2013

CUPRINS

Introducere

Controlul msurilor de prevenire a pgubirii patrimoniului public i privat a. Controlul organizrii si exercitrii formelor proprii de control b. Controlul msurilor de bun gospodrire a patrimoniului c. Controlul respectrii condiiilor de ncadrare a gestionarilor i de constituire a garaniilor materiale d. Cotrolul organizrii i conducerii corecte a evidenei patrimoniului 2. Controlul efectiv al integritii patrimoniului a. Rolul inventarierii patrimoniului b. Periodicitatea operaiunilor de inventariere c. Pregtirea operaiunilor de inventariere d. Msuri organizatorice ce preced inventarierea propriu-zis e. Efectuarea inventarierii propriu-zise f. Tehnici specifice de inventariere a diferitelor elemente patrimoniale g. Stabilirea rezultatelor inventarierii 3. Rolul controlului economic, financiar i gestionar n aprarea i consolidarea patrimoniului public i privat 4. Stabilirea pagubelor suferite de agenii economici sau de alte uniti patrimoniale Bibliografie selectiv
1.

Introducere Societatea contemporan promoveaz cu consecven criteriul fundamental al eficienei, viznd n mod prioritar intensificarea laturilor calitative ale activitilor economice, sociale, administrative sau de alt natur. Asta nseamn c orice agent economic, orice organizaie i orice

alt organism lucrativ este vital interesat s cunoasc operativ i s sporeasc continuu gradul de eficien cu care sunt gospodrite i utilizate resursele materiale, financiare i umane de care dispune. Acelorai rigori trebuie s se supun i instituiile publice, care acuz adesea modestia alocaiilor bugetare n raport cu dimensiunile i evoluia standardelor de cheltuieli. Nici organismele administrative sau cele de asigurare i protecie social nu dispun de bugete prea confortabile, care s le permit cheltuirea fr restricii a fondurilor alocate de stat sau de colectivitile locale. n contextul acestor preocupri, un rol important revine controlului economic, financiar i gestionar, expertizei contabile i altor structuri cu atribuii de control n economie. Component de baz a managementului modern, controlul asigur cunoaterea operativ a modului n care se desf oar activitile economice i sociale, respectarea disciplinei economice, financiare i contractuale, prevenirea dezechilibrelor n economie. Rolul controlului economic, financiar i gestionar se manifest ndeosebi n trei direcii principale, care corespund de fapt celor trei grupe mari de interese care intervin n societate. Astfel, n mod deosebit, controlul financiar exercitat de ctre stat este cunoscut i recunoscut pentru rigoarea cu care vegheaz ca toate activitile, operaiunile i tranzaciile s se desfoare n conformitate cu normele juridice n vigoare i s nu fie sustrase de la plata impozitelor sau taxelor datorate bugetului. Evident, acest control apr n primul rnd interesele statului i ale instituiilor sale. Pe de alt parte, orice unitate patrimonial (conceput ca persoan juridic sau fizic ce administreaz un patrimoniu propriu) trebuie s-si dezvolte un sistem propriu de control intern, care s-i permit nu numai cunoaterea detaliat a operaiunilor de gestiune, dar i delimitarea rspun derilor pentru integritatea i corecta administrare a mijloacelor sale materiale i bneti. Acesta este un control economic, de factur gestionar, menit s apere interesele ntreprinderii i ale organelor de conducere sau de administraie din regiile autonome, societile comerciale, instituiile publice, ntreprinderile particulare i altele similare. Dar economia de pia implic un amplu sistem de relaii economice i juridice ntre toi participanii la viaa economic, denumii adesea actori sau protagoniti ai scenei economicofinanciare. Includem aici nu numai ntreprinderile, instituiile i organizaiile nsei, dar i pe titularii dreptului de proprietate (statul, acionarii i asociaii, ntreprinztorii particulari), investitorii autohtoni i strini, autoritile administrative, organismele publice i fiscale, bncile sau societile bancare, bursele de mrfuri i cele de valori, salariaii unitilor patrimoniale, organele judiciare etc. Dei este o economie concurenial, economia de pia nu poate funciona totui fr transparena necesar, iar transparena n mediul economic se traduce prin accesul nestingherit la informaiile financiar-contabile ale tuturor utilizatorilor interesai i ndreptii. Este vorba, evident, de acele informaii ce caracterizeaz potenialul economic, starea de sntate financiar i capacitatea ntreprinderii de a produce profit. Numai c, pentru a fi credibile i utile terilor, informaiile furnizate de un agent economic trebuie validate de o autoritate exterioar, respectiv de o persoan neutr, cu statut de total independen fa de emitentul i de utilizatorul de informaie contabil. Se nate, n felul acesta, necesitatea unui alt gen de control, specific economiei de pia, care s-i apere pe toi protagonitii vieii economice. Acest control de esen contabil, cunoscut n lume sub denumirea generic de audit financiar, se realizeaz n practica economic din Romnia prin auditori financiari, ca profesioniti independeni, sau prin persoane juridice de profil. Vom vedea pe parcursul acestei lucrri c exist i alte module care trebuie avute n vedere i care trebuie incluse n ceea ce noi am denumit generic controlul economic, financiar i

gestionar" sau, ntr-o viziune mai larg, control, audit financiar i expertize contabile". Controlul economic, financiar i gestionar, secondat sau nu de expertiza contabil, ndeplinete un rol social activ, contribuind la aprarea i consolidarea patrimoniului public i privat, la instaurarea ordinei i disciplinei n lumea afacerilor, la corecta informare reciproc, la stimularea performanelor economice i a rentabilitii agenilor economici. ntr-o alt ordine de idei, n opinia noastr, problemele de esen cu care este confruntat controlul economic, financiar i gestionar sunt probleme curente ale economiei de pia. Ele nu trebuie considerate ca fiind probleme marginale sau excepii, iar activitatea organelor de control i mai ales a experilor nu trebuie neaprat asociat cu constatarea unor deficiene i aplicarea de sanciuni. Controlul i expertiza au n primul rnd un rol preventiv, urmrind s prentmpine dezechilibrele sau producerea unor stri de lucruri neconforme. Este adevrat i faptul c, n procesul complex al derulrii operaiunilor i tranzaciilor economice, pot s apar anumite inadvertene, devieri sau erori i chiar unele abateri, datorate unor fenomene neprevizibile (sau greu previzibile) ori interpretrii difereniate a normelor juridice; organele de control i experii sunt chemai s identifice aceste cazuri, s evalueze consecinele lor i s propun msurile de corecie. La fel de adevrat este i faptul c exist i limite peste care, dac se trece, nu mai poate fi vorba de ntmplare sau de interpretri difereniate, ci de nesocotirea principiilor i conveniilor generale, de nepricepere, neglijen, rea-credin sau chiar fraud, iar acestea necesit, fr ndoial, un tratament special. Ceea ce merit ns a fi subliniat este c asemenea fenomene - dei au nc o pondere ridicat - nu sunt reprezentative pentru ntreaga via economic, a crei funcionare se circumscrie tot mai exact cerinelor economiei de pia i exigenelor impuse de consolidarea statului de drept. Manualul Controlul economic, financiar i gestionar" se adreseaz n primul rnd studenilor economiti, fiind destinat procesului didactic, dar poate servi cu real folos si altor specialiti (economiti din compartimentele financiar-contabile, organe de control gestionar, financiar i fiscal, cenzori i experi contabili, cadre tehnice i juriti, cursani ai nvmntului postuniversitar, candidailor la examenele pentru dobndirea calitii de expert contabil sau contabil autorizat). n elaborarea lucrrii de fa am avut n vedere faptul c toate formele de control economic, financiar i gestionar sunt activiti cu un pronunat caracter aplicativ i prin urmare manualul nostru abordeaz ndeosebi probleme de organizare, tehnic i finalizare. Aceasta nu nseamn c au fost neglijate demersurile teoretice, aspectele de doctrin, principiile i normele care guverneaz aciunile practice, consideraiile metodologice sau implicaiile juridice, sociale, administrative i chiar cele politice ale fenomenelor economice controlate. Am elaborat acest manual cu convingerea intim c el este necesar i util studenilor economiti (i nu numai lor), att sub aspectul furnizrii unor cunotine de specialitate i formrii unor deprinderi practice, ct i n scop educativ-formativ, n sensul c problematica lui vizeaz i poate contribui la promovarea i dezvoltarea acelor valori i virtui umane care transform rspunderea individual a fiecruia ntr-o responsabilitate social contient asumat, care depete ceea ce oamenii numesc justiie i care atinge sferele mai nalte ale eticii i moralei. Am avut n vedere i faptul c asigurarea progresului economic i social, ca i adncirea procesului de democratizare a vieii economice reclam exigene i competene sporite, precum i un control al tuturora asupra tuturor.

1.Controlul msurilor de prevenire a pgubirii patrimoniului public i privat

a.

Controlul organizrii si exercitrii formelor proprii de control

O asemenea problem trebuie abordat n mod diferit, n funcie de natura i competenele organelor de control. Dac privim lucrurile prin prisma organelor de control gestionar, atunci vom avea n vedere modul de organizare i exercitare a controlului financiar preventiv i a controlului ierarhizat, forme care se localizeaz n interiorul unitii, subunitii, compartimentului sau gestiunii controlate. Din punctul de vedere al altor organisme sau forme de control (al Curii de Conturi, de exemplu, sau al auditului financiar) trebuie urmrite toate formele de control propriu, inclusiv cel gestionar sau de fond (dac unitatea verificat are un asemenea compartiment specializat). Din punctul de vedere al coninutului, acest control poate urmri obiective cum sunt: a) existena documentelor de dispoziie de ordine interioar prin care sunt organizate formele proprii de control, respectiv controlul ierarhizat i controlul financiar preventiv; b) dac respectivele Ordine sau Decizii ale conducerii sunt aduse la zi, n funcie de structura i micarea personalului; modul n care au fost distribuite sarcinile de control, att pentru controlul financiar preventiv (persoanele mputernicite), ct i pentru controlul ierarhizat (pe niveluri ale conducerii i pe funcii); d) dac sarcinile nominale de control au fost comunicate n scris per soanelor abilitate; e) modul de cuprindere n control a operaiunilor patrimoniale (n cazul controlului financiar preventiv) sau de alt natur (n cazul celorlalte forme), n conformitate cu normele legale i metodolo gice n vigoare; f) fixarea sarcinilor concrete sau obiectivelor de urmrit pentru fie care operaiune, document sau activitate; g) dac n ntreprindere sau instituie se ine o eviden a controalelor efectuate (n cazul controlului ierarhizat i a celui gestionar) sau a refuzurilor de viz (n cazul controlului preventiv); h) temeinicia constatrilor fcute i refuzurilor de viz i modul de soluionare a acestora; i) atitudinea conducerii fa de formele proprii de control (receptivitatea fa de constatri i modul de valorificare a propunerilor); j) eventualele consecine negative ale organizrii i exercitrii ne corespunztoare a formelor proprii de control. Este nendoielnic faptul c buna organizare i exercitarea cu sim de rspundere a formelor proprii de control reprezint o important cale de prevenire a deficienelor n administrarea patrimoniului i a pgubirii avutului public i privat.

b. Controlul msurilor de bun gospodrire a patrimoniului

Msurile de bun gospodrire a patrimoniului vizeaz n principal modul de organizare a recepiilor de bunuri, asigurarea condiiilor de depozitare i conservare, precum si sistemele de paz i

securitate a valorilor materiale i bneti. A. n ce privete recepiile de bunuri, este cunoscut faptul c orice bun care intr ntr-o unitate patrimonial, indiferent dac provine din aprovizionri, transferuri sau investiii, trebuie supus unor operaiuni riguroase de recepie cantitativ i calitativ, efectuate de comisii special constituite (cu caracter permanent sau pentru fiecare caz n parte), n acest fel, operaiu nile de recepie ndeplinesc un important rol preventiv n administrarea patrimoniului, mpiedicnd ptrunderea n uniti a unor bunuri necorespunztoare sub aspect cantitativ, calitativ sau sortimental. Pentru aprecierea calitii recepiilor de bunuri organele de control economic, financiar i gestionar vor verifica n fapt respectarea de ctre ntreprinderi i instituii a prevederilor legale specifice domeniului, urmrind aspecte sau obiective cum sunt: a) modul de constituire a comisiilor de recepie i autorecepie, res pectiv competena membrilor acestora n identificarea bunurilor aprovizionate, stabilirea cantitilor i aprecierea strilor calitative; b) modul de funcionare a comisiilor, precizndu-se dac acestea se ntrunesc la timp i ori de cte ori este nevoie, dac la recepie particip toi membrii comisiei i dac operaiunile de msurare, verificare si analiz se desfoar n condiii normale de exigen; c) modul de valorificare a constatrilor i propunerilor comisiilor de recepie, sub aspectul msurilor luate de ntreprindere n cazul aprovizionrii unor valori materiale necorespunztoare din punct de vedere cantitativ i calitativ (restituirea materialelor necoman date, refuzul de plat total sau parial, nregistrarea i eventual imputarea diferenelor cantitative etc.).

B. La rndul su, asigurarea condiiilor de depozitare i conservare a valorilor materiale are un rol hotrtor n evitarea degradrii sau deprecierii unor bunuri i a sustragerii acestora de ctre diferite persoane din ntreprindere sau din afar. Organele controlului gestionar de fond sau alte organe interesate pot controla asigurarea condiiilor de depozitare i conservare, urmrind obiective cum sunt: a) existena capacitilor de depozitare i nivelul lor tehnic sau starea acestora; b) modul de organizare a magaziilor i depozitelor, n sensul specia lizrii lor i compartimentrii interioare, n funcie de natura bunu rilor gestionate; c) msurile luate de ntreprindere pentru utilizarea raional si ntre inerea curent a capacitilor de depozitare; e) delimitarea valorilor materiale din gestiuni n funcie de situaia sau regimul acestora (destinate proceselor de producie sau rezul tate din acestea, procurate din fondurile pentru investiii, sosite i nerecepionate nc, refuzate la recepie i preluate n custodie, primite pentru prelucrare sau n consignaie etc.); o atenie special trebuie acordat existenei i modului de reflectare n documentele

de eviden operativ a materialelor eliberate din gestiuni i ne consumate nc n secii, ca i produselor ori semifabricatelor terminate, dar care nu au trecut probele de control tehnic de calitate i nu sunt predate la magazie; f) dac toate bunurile din unitate i ndeosebi cele aflate n folosin (obiecte de inventar, echipament de protecie, truse de scule) sunt date n grija direct a unor persoane i modul n care acestea se ocup de pstrarea, folosirea sau consumarea lor; g) dac bunurile din gestiuni sunt etichetate i descrise n mod cores punztor (simbol, cod, denumire, dimensiuni) pentru a putea fi identificate rapid i cu maxim precizie;

h) dac ntreprinderea a stabili t i dac gestionarii cunosc persoanele care au dreptul s dispun eliberarea bunurilor din gestiunile lor (lista acestor persoane i specimenele de semnturi se comunic fiecrui gestionar); i) dac unitatea utilizeaz limite minime i maxime de stocuri i dac gestionarii respect obligaiile ce le revin n cazul depirii acestora (sesizarea n scris a compartimentelor aprovizionare, financiar sau producie); alte asemenea obli gtii revin gestionarilor n cazul apariiei unor pericole iminente de distrugere sau degradare a valorilor gestionate; j) dac n unitate se face n mod curent instructajul gestionarilor atunci cnd acetia sunt pui n situaia de a pstra sau manipula materiale ori produse cu caracteristici deosebite (inflamabile, explozibile, toxice, urt mirositoare).

C. n sfrit, organizarea pazei i asigurarea securitii valorilor materiale i bneti joac un rol important n prevenirea pgubirii avutului public i privat, n aceast direcie, organele de conducere din unitile patrimoniale au stabilit prin lege sarcini i responsabiliti precise, care vizeaz trei aspecte mai importante: a) asigurarea pazei i msurilor de siguran la magaziile sau depozitele ntreprinderii; b) organizarea controlului de poart; c) securitatea numerarului din casieria ntreprinderii, precum i pe timpul transportului acestuia la i de la banc. Verificarea msurilor luate de ntreprindere pe linia pazei avutului propriu este de competena organelor de control ierarhizat, dar poate face i obiectul unor aciuni ale organelor de control gestionar de fond sau altor categorii de organe, care exercit n acest caz un control faptic i mai puin un control documentar. Important este ca verificrile faptice s fie inopinate i repetate de mai multe ori, pentru a surprinde realitatea fenomenului controlat. n legtur cu asigurarea pazei la depozite trebuie controlat dac ntreprinderea folosete personal propriu sau din unitile specializate de paz, modul de organizare a schimburilor, existena proceselorverbale de predare a serviciului. De asemenea, se verific starea depozitelor, asigurarea lor cu obloane

la ui i ferestre, calitatea ncuietorilor, modul de sigilare i desigilare, iar n cazul depozitelor n aer liber se verific dac acestea sunt mprejmuite i supravegheate, iluminate, astfel nct s se previn orice posibilitate de sustragere sau nstrinare a bunurilor. n legtur cu organizarea controlului de poart, organele de control au obligaia s verifice dac exist posturi de paz la toate intrrile i ieirile din unitate, dac se exercit n mod corespunztor controlul individual asupra persoanelor care ies din ntreprindere, dac se ine corect evidena mijloacelor de transport care ies ncrcate (pe baza unui registru special), dac se verific documentele de nsoire a bunurilor care intr i ies din unitate i, eventual, dac se aplic pe aceste documente tampila executat controlul de poart". Controlul msurilor de asigurare a securitii numerarului se refer att la modul de nzestrare i funcionare a casieriei (dac acesta ocup o ncpere separat, dac are grilaje metalice, dac operaiunile de ncasri i pli se fac la ghieu, dac numerarul i celelalte valori se pstreaz n case de bani), ct i la asigurarea mijloacelor de transport, nsoitorilor sau pazei narmate (n funcie de mrimea sumelor), pentru deplasarea numerarului de la ntreprindere la banc sau invers, precum i la punctele de efectuare a plilor.

c. Controlul respectrii condiiilor de ncadrare a gestionarilor i de constituire a garaniilor materiale n cadrul agenilor economici, dar i n interiorul altor uniti patrimoniale, salariaii desfoar activiti dintre cele mai diverse, avnd specializri, niveluri de calificare i atribuii de serviciu diferite, astfel nct rspunderea lor fa de patrimoniul unitii este fragmentat i distribuit n mod neuniform. Aceste considerente au impus ca, n cadrul fiecrei uniti, s fie desemnate anumite persoane care s se ocupe exclusiv, sau aproape exclusiv, cu gestionarea valorilor materiale i bneti. Persoanele cu funcii gestionare au un regim distinct, deosebindu-se de restul personalului att prin natura activitii pe care o desfoar, ct i prin prisma condiiilor legale ce trebuie ndeplinite pentru ncadrarea, trecerea sau meninerea lor n funcie. Pentru a nelege mai bine particularitile activitii desfurate de gestionari va trebui s ne ocupm mai nti de problemele generale ale gestiunilor. Calitatea de gestionar este nemijlocit legat de existena unor gestiuni, n accepiunea ei economic gestiune reprezint totalitatea valorilor (materiale sau bneti) ncredinate unei persoane, care are obligaia primirii, pstrrii i eliberrii lor n conformitate cu sarcinile unitii n care funcioneaz i cu legislaia economic n vigoare. Din acest punct de vedere gestiunea este un compartiment specializat, o subdiviziune a unitii patrimoniale. n teoria i practica noastr exist ns si o accepiune juridic a noiunii de gestiune, ntemeiat pe faptele materiale la care sunt supuse valorile gestionate. Din acest punct de vedere gestiunea reprezint totalitatea operaiunilor de primire, pstrare i eliberare a bunurilor materiale sau a valorilor bneti, ndeplinite de angajatul unei organizaii n cadrul atribuiunilor sale principale de serviciu"33. Acest mod de interpretare a noiunii de gestiune permite a se face distincie ntre gestionarii de drept i gestionarii de fapt. Gestionarii de drept sunt cei ncadrai ca atare i care efectueaz acte de gestiune (primire, pstrare i eliberare de bunuri i valori) ca atribuii principale de serviciu, n schimb, gestionarii de fapt sunt alti salariai ai unitii care efectueaz acte de gestiune numai ocazional sau temporar i n contextul altor atribuii de baz; de

exemplu, oferul care transport mrfurile aprovizionate (dac nu este nsoit de merceolog sau delegat) devine gestionar de fapt pentru ntreaga perioad de timp cuprins ntre momentul prelurii mrfurilor la furnizor i momentul predrii lor la gestiunile unitii proprii. Gestiunile pot fi de bunuri, bneti sau mixte, cu eviden cantitativ sau cu eviden valoric, individuale sau colective. Pot reprezenta gestiuni independente: depozitele, magaziile, silozurile, turmele de animale, magazinele de mrfuri sau raioanele acestora, chiocurile si tonetele, numerarul i imprimatele de valoare, operele de art i obiectele preioase, inventarul unitilor de diverse tipuri sau subunitilor acestora. n cadrul unitilor patrimoniale, organizarea sistemului de gestiuni este influenat de mai muli factori, ntre care locul principal l ocup volumul mijloacelor administrate si frecvena operaiunilor de predare-primire, natura i destinaia bunurilor, dispersarea teritorial a subunitilor de producie etc. La ntreprinderile i instituiile mici se organizeaz, de regul, o gestiune de mijloace bneti (casierie) i o singur gestiune pentru toate bunurile corporale, n schimb, la unitile economice mari se nfiineaz gestiuni specializate pentru materii prime, materiale, piese de schimb, carburani, produse finite etc. Mai mult dect att, pentru aceeai categorie de bunuri se pot organiza mai multe gestiuni, sub forma unor depozite centrale i sub forma unor magazii la nivelul seciilor de producie, subunitilor cu sediu distinct sau filialelor. n toate cazurile, numrul i natura gestiunilor se stabilete prin organigram (la ntreprinderi i organizaii economice) sau prin statul de funciuni (la instituiile publice). Conducerile unitilor patrimoniale au obligaia s precizeze pentru fiecare gestiune n parte denumirea sau numrul de ordine (nominalizarea gestiunii), obiectul acesteia (respectiv natura bunurilor), gestionarul sau gestionarii (adic persoanele care rspund de administrarea bunurilor respective). Evident, n scopul desfurrii normale a activitii gestionare, conducerile unitilor patrimoniale trebuie s stabileasc i alte elemente, cum sunt: data nfiinrii gestiunilor, persoanele care au dreptul s dispun eliberarea bunurilor din gestiune (gestionarii trebuie s fie n posesia unor liste cu specimenele de semnturi ale acestora), lista normelor de stoc i altele. n economia noastr, activitatea gestionar este reglementat prin lege. Am convenit anterior c, din punct de vedere juridic, gestionarii sunt acele persoane ale cror contracte de munc prevd ca atribuie principal de serviciu primirea, pstrarea i eliberarea de bunuri (valori materiale i mijloace bneti), n cazul acestor persoane, ocuparea funciei de gestionar presupune ndeplinirea unor condiii legale cum sunt cele referitoare la vrst, studii, stagiu sau cele care privesc conduita juridic i profesional. Astfel, Legea nr. 22/1969 stabilete ca regul general c un gestionar trebuie s aib vrsta de 21 de ani mplinii, s fii absolvit coala general sau o coal echivalent, s aib cunotinele necesare pentru administrarea bunurilor ncredinate i s prezinte suficiente garanii de moralitate. Dar aceast regul nu este aplicabil ntocmai n toate cazurile particulare; n funcie de complexitatea gestiunilor, de natura i valoarea bunurilor, precum i de nivelul cunotinelor necesare pentru gestionarea lor, legea stabilete o suit de excepii de la regula de drept comun, cum sunt: a) n cazul unor gestiuni mai mici i de o complexitate mai redus, funcia de gestionar poate fi ndeplinit i de persoanele care au 18 ani mplinii; b) pentru gestiunile complexe, cuprinznd bunuri de o natur deose bit sau de mare valoare, se poate stabili drept condiie de studii absolvirea unei coli profesionale de specialitate, a liceului sau a

unei scoli echivalente cu acestea; c) n sfrit, la gestiunile importante sau foarte complexe poate fi instituit i condiia unui stagiu (vechime) n munca de gestionar. Dreptul de a stabili aceste condiii suplimentare revine, potrivit legii, ministerelor i celorlalte organe centrale, precum i consiliilor locale, n funcie de specificul gestiunilor din raza lor de activitate, organele mai sus menionate reglementeaz, prin norme departamentale proprii, condiiile concrete de vrst, studii i stagiu ale gestionarilor, n mod difereniat, pentru fiecare categorie de gestiuni, n cazul societilor comerciale, organizaiilor i ntreprinderilor particulare care nu sunt subordonate (nici economic i nici juridico-organizatoric), dreptul de a stabili condiii suplimentare de vrst, studii i stagiu revine consiliilor de administraie. n afar de aceasta, ncadrarea unui gestionar sau trecerea ori meninerea unei persoane ntr-o funcie gestionar presupune cunoaterea antecedentelor juridice i profesionale ale persoanei n cauz, n acest sens, legea stabilete interdicia ncadrrii pe posturi de gestionari a persoanelor care au suferit condamnri penale34 (chiar dac au fost graiate, sau dac pedeapsa a fost executat prin munc corecional ori prin amend penal), a persoanelor care se afl n curs de urmrire penal sau de judecat. De asemenea, pentru ncadrarea ntr-o funcie gestionar solicitantul trebuie s fac dovada c la vechiul loc de munc nu a produs pagube avutului public sau privat. Pentru cunoaterea acestor aspecte, unitile patrimoniale au obligaia s cear organelor de poliie certificatul de cazier judiciar, iar de la unitatea la care a funcionat anterior persoana n cauz documentele referitoare la garaniile de moralitate i profesionale (o dovad din care s rezulte dac a produs pagube, natura acestora i modul de acoperire a lor), n cazul particular al gestiunilor colective, ncadrarea unui nou gestionar nu se poate face fr avizul scris al celorlali cogestionari. n sfrit, ncadrarea, trecerea sau meninerea n funcie a gestionarilor mai este condiionat de evitarea unor incompatibiliti de funcii (cum este cazul conductorilor de uniti sau ai compartimentelor de care in gestiunile, organelor de control gestionar sau financiar de gestiune, personalului cu atribuii contabile), precum i de constituirea garaniilor materiale, n legtur cu acest din urm aspect, reinem faptul c garaniile materiale folosesc pentru acoperirea eventualelor prejudicii pe care le-ar putea produce gestionarul i sunt de dou feluri: garanii n numerar sau garanii suplimentare. Garania n numerar este obligatorie n toate cazurile i se constituie fie prin depunerea unei sume de bani, fie prin reinerea acesteia n rate lunare de 1/10 din retribuia tarifar ori din ctigul mediu lunar; garania n numerar se consemneaz la CEC sau la banc pe numele gestionarului, iar libretul sau alte documente se pstreaz de unitatea patrimonial. Cuantumul acestei garanii este de minimum una i maximum trei ctiguri lunare, fr a putea depi valoarea bunurilor gestionate. La baza constituirii garaniei n numerar st contractul de garanie prin care gestionarul consimte reinerea lunar a ratelor, folosirea sumelor pentru recuperarea pagubelor n gestiune rmase neacoperite n termen de o lun de la data emiterii titlurilor executorii i rentregirea garaniei consumate prin reinerea unor sume reprezentnd 1/3 din ctigul mediu lunar. Obligaiile legate de reinerea ratelor, consemnarea lor, rentregirea sumelor consumate, recalcularea garaniilor (n cazul modificrii drepturilor salariale) i ntocmirea formelor pentru restituirea garaniilor n numerar (la ncetarea contractului de munc sau la trecerea gestionarului ntr-o alt funcie) revin compartimentului financiarcontabil. a) Garania suplimentar se constituie numai pentru anumite categorii de gestiuni i gestionari,

putnd mbrca mai multe forme: afectarea unor bunuri mobile ori imobile ale gestionarului sau ale familiei sale (este vorba de bunuri de folosin ndelungat i cu valori relativ mari, cum ar fi, de exemplu, case ori apartamente proprietate personal, autoturisme, terenuri, frigidere, televizoare etc.); b) consemnarea la CEC sau la banc a unor sume de bani egale cu valoarea stabilit drept garanie suplimentar; c) asumarea obligaiei de a acoperi, integral sau numai ntr-un cuan tum limitat, eventualele lipsuri de inventar ale gestionarului, de ctre tere persoane garante. Ca i n cazul garaniilor bneti, garaniile suplimentare au i ele la baz contracte de garanie n form autentic sau convenional. Specialitii consider c, n cazul garaniilor materiale ale gestionarilor, deoarece recuperarea pagubelor prin urmrirea bunurilor sau valorilor gaj ae este condiionat n toate cazurile de obinerea unui titlu executoriu definitiv mpotriva gestionarului (decizie de imputare necontestat sau hotrre judectoreasc), nu este obligatoriu ca respectivele contracte de garanii s fie autentificate notarial, nici mcar n cazul imobilelor (pentru care legea impune luarea unei inscripii ipotecare). n unele lucrri cu caracter preponderent juridic35, problemele garaniilor materiale ale gestionarilor sunt abordate ntr-o lumin puin diferit. Astfel, se consider c potrivit legislaiei actuale gestionarii trebuie s constituie garanii reale mobiliare care sunt legate de ideea de gaj i garanii suplimentare n imobile (n care caz natura juridic a contractului de garanie suplimentar este similar cu aceea a unei ipoteci convenionale). Trebuie precizat i faptul c, potrivit acestei concepii, noiunea de garanii reale mobiliare include att afectarea unor bunuri mobile de uz curent si de folosin ndelungat, ct i garaniile n numerar concretizate n consemnarea unor sume la CEC sau la banc. De asemenea, concepia de mai sus nu face distincie ntre bunurile mobile, sumele de bani i imobilele ce sunt proprietatea gestionarului si cele aparinnd terelor persoane garante.

d. Controlul organizrii i conducerii corecte a evidenei patrimoniului Asigurarea integritii patrimoniului public i privat impune o eviden strict a mijloacelor i resurselor, a proceselor de producie i de circulaie, a operaiunilor patrimoniale i nepatrimoniale de orice fel. Buna eviden patrimoniului face posibil msurarea cu exactitate a eforturilor depuse i a rezultatelor obinute de fiecare unitate patrimonial, precum i identificarea din timp a factorilor de risc i a celor generatori de efecte negative, n felul acesta, organizarea i conducerea corect a evidenei patrimoniului devine nu numai o important cale de prevenire a pgubirii avutului public i privat, dar i un instrument activ de mbuntire continu a performanelor economice, ceea ce echivaleaz cu consolidarea potenialului de care dispune o unitate. Evident, la nivelul la care am ajuns noi cu demersurile noastre, nu se pune problema controlului exhaustiv al sistemelor de eviden. Lucrul acesta se va face n seciunile specializate ale disciplinei de profil, pe care am convenit c le vom numi Audit financiar i expertize contabile". Ceea ce ne propunem acum este o privire de ansamblu asupra organizrii i funcionrii sistemului de informare economic din ntreprinderi, organizaii i instituii.

Pentru a-i face o imagine asupra contribuiei sistemelor de eviden la prevenirea producerii de prejudicii materiale, organele de control economic, financiar i gestionar vor avea n vedere cteva obiective sintetice, dintre care cele mai reprezentative sunt urmtoarele: a) ntocmirea corect i la timp a documentelor justificative i a celor centralizatoare, precum i organizarea raional a circuitului lor. Organele de control economic, financiar i gestionar vor urmri dac documentele folosite sunt cele stabilite prin dispoziiile legale i dac completarea acestora se face potrivit indicaiilor coninute n formularul respectiv sau n actele normative n vigoare. Este cunoscut faptul c, n practica economic, docu mentele primare sunt ntocmite adesea n mod incomplet (omisiuni de date, neglijarea unor coloane, cifre i text nedescifrabile, simplificarea abuziv a modului de completare) sau cu ntrziere. Toate acestea au ca efect ntr zierea operaiunilor economice, producerea de neclariti n sistemul de eviden i favorizarea nstrinrii valorilor materiale sau bneti. Tocmai de aceea se impune un control sever asupra modului de ntocmire si circulaie a documentelor justificative i, ndeosebi, a celor ce consemneaz operaiuni patrimoniale. b) inerea corect a evidenelor tehnico-operative organizate la ges tiuni i la locurile de producie, pe feluri de mijloace i n funcie de persoa nele care rspund de integritatea lor. Fiele de magazie i registrele speciale de eviden operativ trebuie inute la zi, cu stabilirea stocului (i eventual soldului) dup fiecare operaiune. c) Organizarea i conducerea contabilitii financiare i de gestiune a valorilor materiale, n cadrul acestui obiectiv se va ine seama, n mare msur, de metodele de eviden utilizate n contabilitatea financiar (metoda inventarului permanent sau metoda inventarului intermitent) i n conta bilitatea de gestiune (cantitativ-valoric, operativ-contabil, global-valoric), precum i de specificul valorilor administrate. Contabilitatea va trebui s fie clar i exact, astfel nct s asigure n orice moment reflectarea n expresie bneasc a patrimoniului (prin nregistrarea corect i la timp a tuturor operaiunilor economice), precum i exercitarea unui control per manent asupra existenei i micrii valorilor patrimoniale.36 d) Confruntarea periodic a evidenelor operative cu datele din contabilitatea analitic i sintetic, precum i modul de soluionare i nre gistrare a eventualelor diferene, n cazul constatrii unor nepotriviri, orga nele de control vor verifica dac nregistrrile n evidena operativ i n contabilitate se fac pe baza acelorai documente i la aceleai perioade de timp. e) Modul de elaborare i realitatea calculelor periodice de sintez ale contabilitii i a raportrilor ctre organele de control ale statului. Prin urmare, se vor avea n vedere nu numai situaiile financiare anuale, dar i celelalte sinteze contabile, cum sunt balanele de verificare lunare, calcu-

laiile de cost, analizele comparative i previzionale, raportrile trimestriale sau semestriale ctre diferite organe ale statului i eventual ctre structurile ierarhic superioare. Controlul va urmri respectarea normelor metodologice i a prevederilor legale care reglementeaz elaborarea, fundamentarea i naintarea acestora. f) Modul de procurare, eviden i utilizare a documentelor cu regim special i a celor care conin secrete deosebite ale firmei sau ale statului.

2. Controlul efectiv al integritii patrimoniului

Orice ntreprindere, organizaie sau instituie este vital interesat s cunoasc cu exactitate, mcar la anumite perioade de timp, starea real a patrimoniului su, stare care poate fi diferit de situaia scriptic din documentele contabile. Acest lucru se poate realiza prin cea mai complex operaiune de control gestionar, care mbin controlul faptic cu cel documentar i care este cunoscut sub denumirea generic de inventariere periodic a patrimoniului din uniti. Ne propunem s analizm n continuare detaliile acestui fenomen economic deosebit de complex.

a. Rolul inventarierii patrimoniului n contextul sarcinilor generale legate de aprarea integritii avutului public i privat, importante atribuii revin organelor de control financiar i gestionar, dar i conducerilor de uniti i compartimentelor financiar-con-tabile ale acestora, care trebuie s verifice realitatea efectiv a patrimoniului, operaiune care se realizeaz practic prin inventarierea efectiv a tuturor mijloacelor materiale i bneti, a resurselor proprii, a titlurilor i drepturilor de crean, a angajamentelor i obligaiilor de plat etc. n Romnia, inventarierea patrimoniului din unitile patrimoniale reprezint o obligaie stabilit prin norme juridice i metodologice specifice37. Potrivit acestor norme, inventarierea reprezint ansamblul operaiunilor prin care se constat existena tuturor elementelor de activ i de pasiv, cantitativ-valoric sau numai valoric (dup caz), la data la care aceasta se efectueaz. Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaiei reale a tuturor elementelor de activ i de pasiv ale fiecrei uniti, precum i a bunurilor i valorilor deinute cu orice titlu, aparinnd altor persoane juridice sau fizice, n vederea ntocmirii situaiilor financiare anuale care trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare i a performanei unitii pentru respectivul exerciiu financiar. Inventarierea efectuat la nceputul activitii are drept scop principal stabilirea i evaluarea acelor elemente ce constituie aportul la capitalul social sau individual. Aceste elemente se nscriu n registrulinventar grupate pe conturi i ele constituie baza de pornire a ntreprinderii. Registrul inventar i bilanul iniial trebuie s ofere imaginea fidel a patrimoniului din momentul constituirii, att din punctul de vedere al componenei, ct i sub aspectul modului de evaluare. Inventarierea anual se efectueaz, de regul, cu ocazia ncheierii exerciiului financiar, n scopul cuprinderii ct mai exacte a elementelor de active i de pasiv n situaiile financiare anuale. Am folosit expresia de regul", deoarece legislaia noastr admite i alte soluii. Astfel, Legea contabilitii, art. 7, prevede c Ministerul Finanelor poate aproba excepii de la regula inventarierii obligatorii anuale

pentru unele instituii publice (la solicitarea justificat a acestora i la propunerea ordonatorilor principali de credite). De asemenea, atunci cnd ntr-o unitate s-au efectuat n cursul anului inventarieri impuse de aa-zisele situaii sau cazuri speciale (vom vedea n paragraful urmtor care sunt i ce reprezint aceste situaii), dac n asemenea mprejurri, ntr-o gestiune, au fost inventariate toate elementele de activ i de pasiv, aceast operaiune poate ine loc de inventariere anual, cu aprobarea conducerii unitii (care poate fi un administrator, un ordonator de credite sau o alt persoan ce are sarcina gestionrii patrimoniului), n sfrit, inventarierea anual poate avea n vedere i specificul activitii unitilor patrimoniale. Este cazul agenilor economici cu activitate complex care pot inventaria unele bunuri materiale naintea datei de 31 decembrie. Asigurarea valorificrii acestor inventare i cuprinderii rezultatelor lor n bilanul anual impune ns ca n registrulinventar valoarea stocurilor inventariate s fie actualizate cu toate intrrile i ieirile de bunuri din perioada cuprins ntre data inventarierii i cea a nchiderii conturilor (31 decembrie). Dincolo de aceste excepii reinem ns regula general, potrivit creia inventarierea anual este nemijlocit legat i se efectueaz cu ocazia ncheierii exerciiului financiar. Pentru evitarea unor confuzii provocate de multe dintre lucrrile de contabilitate publicate (care afirm c inventarul intermitent const n stabilirea ieirilor i nregistrarea lor n contabilitate la finele perioadei, pe baza inventarierii stocurilor, potrivit relaiei: Ieiri = Valoarea stocurilor iniiale + Valoarea intrrilor - Valoarea stocurilor finale), vom insista puin asupra aspectelor de fond ale problemei, n toat literatura strin conceptul de inventar intermitent se sprijin pe un principiu formal, potrivit cruia ntreprinderea se aprovizioneaz cu elemente de stocuri numai pe msura necesitilor de consum sau de vnzare, n aceste condiii stocurile cumprate nu mai merit s fie nregistrate mai nti n conturile din clasa 3 i apoi, la darea lor n consum (cel mai adesea imediat), trecute pe cheltuieli. Soluia cea mai simpl este ca toate cumprrile s se nregistreze direct n conturile de cheltuieli de exploatare, fr a se mai utiliza conturile de stocuri. Dar, la sfritul perioadelor de gestiune sau de calcul se pune totui problema dac toate stocurile de materiale au fost ntr-adevr consumate sau cele de mrfuri au fost efectiv vndute. Acest lucru impune inventarierea stocurilor rmase neconsumate sau nevndute, consemnarea lor ca atare i diminuarea cheltuielilor de exploatare cu o valoare echivalent, n felul acesta se asigur imaginea fidel a patrimoniului (stocurile nregistrate n conturile de stocuri vor figura ca posturi n activul bilanului), dar i imaginea fidel a rezultatelor (posturile de cheltuieli sunt diminuate cu ceea ce nu s-a consemnat sau vndut efectiv n cursul perioadei). La nceputul perioadei urmtoare stocurile se retransfer n cheltuieli i urmeaz un nou ciclu, dup acelai scenariu. Drept consecin, nsi conturile de stocuri se utilizeaz cu intermiten, numai la sfritul unei perioade i nceputul celei urmtoare, astfel c nu se pune problema determinrii ieirilor de stocuri". Prin simpla nregistrare pe cheltuieli a tuturor cumprrilor i apoi diminuarea acestora cu stocurile inventariate la sfrit, se ajunge la o situaie contabil fireasc, n care cheltuielile de exploatare rmn ncrcate numai cu consumurile sau vnzrile efective din cursul perioadei.

b. Periodicitatea operaiunilor de inventariere

Am convenit deja c regula general stabilete c elementele de activ i de pasiv ale regiilor autonome, societilor comerciale, instituiilor publice, unitilor cooperatiste, asociaiilor i celorlalte

persoane juridice, precum i ale persoanelor fizice care au calitatea de comerciant se inventariaz o dat pe an, avnd legturi directe cu ntocmirea situaiilor financiare anuale. De la aceast regul general exist ns i o suit de excepii, n sensul c unele elemente de activ sau de pasiv ori grupuri de elemente trebuie inventariate la perioade mai mici dect un an, n timp ce alte elemente sau gestiuni pot fi inventariate la perioade mai mari, dup cum urmeaz: a) Disponibilitile bneti, cecurile, cambiile, biletele la ordin, precum i celelalte valori din casieriile unitilor patrimoniale se inventariaz obli gatoriu cel puin o dat pe lun, n conformitate cu Regulamentul operaiu nilor de cas, emis de Banca Naional a Romniei; asemenea obligaii revin compartimentelor financiar-contabile, iar n cazul societilor comer ciale atribuii similare de control inopinat revin i cenzorilor; b) Decontrile n cadrul sistemului (avem n vedere aici decontrile n cadrul grupului si cele din operaii n participaie, dar mai ales decontrile n cadrul unitii, respectiv decontrile ntre unitate i subuniti i decontrile dintre subuniti) se inventariaz obligatoriu trimestrial, pentru a se putea ntocmi sintezele cerute de organismele financiare i fiscale ale statului; c) Mrfurile i ambalajele din unitile de desfacere cu amnuntul (inclusiv din cele de alimentaie public) nu pot fi tratate n regim de inven tariere anual; experiena arat c atunci cnd vnzarea se face prin case de marcaj este suficient inventarierea de dou ori pe an; d) Unitile comerciale cu activitate sezonier (cadouri, mrtioare, ngheat, articole de plaj) trebuie supuse unui regim de inventariere tri mestrial i obligatoriu la sfritul perioadei de activitate; e) Un regim particular au gestiunile silozurilor de ghea, care nu pot fi inventariate pe parcurs; controlul acestora se efectueaz numai scriptic, dup livrarea ntregii cantiti de ghea nsilozat; f) Producia n curs de execuie se inventariaz obligatoriu la sfritul fiecrui perioade de gestiune c are implic determinarea costurilor sau a Cele mai importante cazuri sau situaii speciale care impun operaiuni de inventariere n afara periodicitii normale sunt urmtoarele: a) Predarea-primirea unei gestiuni; este cu desvrire interzis schimbarea gestionarilor fr a avea la baz un inventar i un proces-verbal, semnate att de gestionarul care pred, ct i de ges tionarul care preia gestiunea. b) Ori de cte ori sunt indicii c ntr-o gestiune exist lipsuri sau plusuri de inventar, a cror mrime efectiv nu poate fi determinat cu exactitate dect prin inventariere. c) La cererea organelor de control financiar sau gestionar, a experilor contabili sau altor organe abilitate de lege. d) n cazul modificrilor de preuri; este evident faptul c, ntr-o ase menea mprejurare, situaia valoric a gestiunii trebuie reconsi derat, iar acest lucru implic cunoaterea exact a cantitilor

efectiv existente n stoc la bunurile sau sortimentele cu preuri modificate. e) Cu prilejul reorganizrii gestiunilor sau unor modificri structurale de natura comasrilor, divizrilor sau dizolvrii de uniti, sub uniti ori gestiuni.

c. Pregtirea operaiunilor de inventariere Inventarierea elementelor de activ i de pasiv din unitile economiei naionale presupune un cadru organizatoric adecvat i instituirea unor norme unitare de aciune. La nivelul fiecrei uniti patrimoniale rspunderea pentru buna organizare a lucrrilor de inventariere revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii patrimoniului. Vom reveni asupra acestui aspect. Orice operaiune de inventariere urmeaz a se efectua prin intermediul unor comisii legal constituite i investite cu atribuii precis delimitate. Componena comisiilor de inventariere se stabilete prin dispoziie scris de ctre conductorul unitii, la propunerea conductorului compartimentului financiar-contabil. Decizia de numire va meniona obligatoriu persoanele desemnate, responsabilul de comisie, gestiunile i compartimentele de inventariat, modul de efectuare a inventarierii, datele de ncepere i de terminare a operaiunilor. O comisie de inventariere este format din cel puin dou persoane. Fac excepie unitile foarte mici, respectiv persoanele fizice care au calitatea de comerciant sau ntreprinztor i societile comerciale cu pn la doi salariai, n aceste cazuri inventarierea poate fi fcut de o singur persoan. De asemenea, normele n vigoare admit c inventarierea patrimoniului se poate efectua att prin salariai proprii, ct i pe baza unor contracte de prestri servicii ncheiate cu persoane fizice sau juridice de specialitate. Atunci cnd inventarierea are un caracter general, cuprinznd ntregul patrimoniu al unitii sau mai multe gestiuni, se poate constitui o comisie central pe unitate i mai multe comisii sau subcomisii de lucru, n caz contrar, cnd inventarierea vizeaz o singur gestiune, un compartiment sau o categorie de elemente patrimoniale, se constituie direct una sau mai multe comisii de inventariere. Spre deosebire de comisiile de inventariere propriu-zise, comisia central ndeplinete numai un rol de coordonare. Ea este numit tot printr-o decizie scris a conducerii i este format de regul din persoane cu funcii de rspundere n diferite sectoare de activitate (economic, comercial, tehnic, administrativ). Principala sarcin a comisiei centrale este s organizeze, s instruiasc, s supravegheze i s controleze modul de efectuare a operaiunilor de inventariere. Tot comisiei centrale i revine misiunea de a prezenta conducerii rezultatele inventarierii, cu propuneri corespunztoare de soluionare a diferenelor i de nlturare a oricror abateri. Comisiile de inventariere poart ntreaga rspundere pentru efectuarea tuturor lucrrilor de inventariere n conformitate cu prevederile legale n vigoare, dar i n conformitate cu instruciunile scrise, adaptate la specificul unitii, pe care conducerea are obligaia expres s le elaboreze i s le transmit comisiilor. Pentru desfurarea n bune condiii a operaiunilor de inventariere, n comisii vor fi numite

persoane cu pregtire corespunztoare economic i tehnic, competente n identificarea exact a valorilor ce se inventariaz, n determinarea corespunztoare a cantitilor, aprecierea strilor calitative, verificarea preurilor de nregistrare i ndeosebi n evaluarea elementelor patrimoniale conform noilor cerine impuse de actualul sistem contabil al ntreprinderii. Evident, n cazul unor sarcini urgente sau de mare volum, n comisiile sau subcomisiile de inventariere pot fi numite i alte persoane din unitate, n mod similar, la unitile economice care au compartimente proprii de control financiar de gestiune, operaiunile de inventariere se realizeaz n mod prioritar cu ajutorul angajailor din aceste compartimente. La celelalte uniti, care nu au organe proprii de control gestionar, comisiile de inventariere vor fi alctuite din personal de specialitate din compartimentele economice, operative, tehnice sau administrative. Merit reinut i faptul c numrul i structura comisiilor de inventariere se stabilete n funcie de necesitile concrete ale unitii, avndu-se n vedere mrimea acesteia, numrul gestiunilor i caracterul lor, particularitile elementelor de activ i de pasiv, dispersarea teritorial a subunitilor etc. n legtur cu modul de constituire a comisiilor i subcomisiilor de inventariere trebuie respectate cteva cerine obligatorii. Ca regul general, o persoan nu poate efectua inventarieri consecutive la aceeai gestiune; fac excepie unitile patrimoniale mici, care au un numr redus de salariai. De asemenea, din comisiile numite pentru inventarierea unui compartiment economic sau unui depozit nu pot face parte gestionarii depozitului respectiv, eful compartimentului supus inventarierii i nici contabilii care in evidena compartimentului sau gestiunii n cauz. Merit a fi subliniat i faptul c membrii comisiilor de inventariere, odat numii, nu pot fi nlocuii sau revocai dect n cazuri bine justificate i numai prin decizie scris emis de ctre cei care i-au desemnat. Prin urmare, pregtirea unei aciuni de inventariere ncepe n momentul emiterii deciziei prin care se stabilete componena comisiei, responsabilul acesteia, obiectul inventarierii, data nceperii i terminrii lucrrilor. Pentru asigurarea caracterului inopinat al verificrii, decizia de in ventariere se nmneaz responsabilului comisiei, personal de ctre conductorul unitii. Dup primirea deciziei, responsabilul comisiei ridic sub semntur listele de inventariere, vizate i parafate de ctre conductorul compartimentului financiar-contabil, iar apoi, pe drumul i n timpul cel mai scurt, comisia se deplaseaz la sediul gestiunii sau compartimentului ce urmeaz a fi inventariat, unde comunic gestionarului sau efului de compartiment dispoziia primit, trecnd imediat la adoptarea celorlaltor msuri pregtitoare sau, mai exact spus, a msurilor organizatorice ce preced inventarierea fizic propriuzis. n cazul n care gestionarul lipsete, comisia de inventariere aplic sigiliul i comunic situaia conducerii unitii. Aceasta are obligaia s ntiineze imediat, n scris, pe gestionar despre inventarierea dispus, indicnd locul, ziua i ora fixate pentru nceperea lucrrilor. Dac gestionarul nu se prezint i nu trimite un reprezentant legal al su, inventarierea se va efectua de ctre comisia de inventariere n prezena altei persoane, desemnat prin decizie scris de conducerea unitii, persoan care are rolul s-1 reprezinte pe gestionar. d. Msuri organizatorice ce preced inventarierea propriu-zis n vederea bunei desfurri a operaiunilor de inventariere, conducerea unitii (administratori,

ordonatori de credite sau alte persoane care au obligaia gestionrii patrimoniului) trebuie s adopte msuri corespunztoare pentru crearea unor condiii optime de lucru comisiilor de inventariere. Potrivit normelor n vigoare38 aceste msuri se refer la urmtoarele aspecte:

organizarea depozitrii valorilor materiale grupate pe sortimente i pe tipodimensiuni, codificarea acestora si ntocmirea etichetelor de raft; inerea i aducerea la zi a evidenelor tehnico-operative la gestiunile de valori materiale, precum i a celor contabile i efectuarea lunar a confruntrii datelor ntre aceste evidene; participarea la lucrrile de inventariere a ntregii comisii desemnate prin decizie scris; asigurarea participrii la identificarea bunurilor inventariate (cali tate, sortiment, pre etc.) a unor persoane competente din unitate sau din afara acesteia, la solicitarea responsabilului comisiei de inventariere, persoane care au obligaia de a semna listele de inventariere pentru atestarea datelor nscrise; dotarea gestiunii inventariate cu aparate i instrumente adecvate i n numr suficient pentru msurare i cntrire, precum i cu mijloace de identificare (cataloage, mostre, sonde etc.); nzestrarea comisiei de inventariere cu formularele i rechizitele necesare, cu mijloace tehnice de calcul i de sigilare a spaiilor inventariate; asigurarea respectrii de ctre comisie a normelor de protecie a muncii; asigurarea securitii uilor, ferestrelor, porilor de la magazine, depozite, gestiuni etc.

e. Efectuarea inventarierii propriu-zise n esena ei, inventarierea propriu-zis const n identificarea exact a elementelor de activ i de pasiv, stabilirea stocurilor faptice sau a soldurilor valorice i nscrierea lor n documente oficiale. Ca regul general, inventarierea se efectueaz la locurile de depozitare, de pstrare sau de folosin a bunurilor sau valorilor i n prezena gestionarului care rspunde de inte gritatea lor. Subliniem nc o dat faptul c, dei nu face parte din comisia de inventariere, prezena gestionarului la lucrrile acesteia este obligatorie. Dac, din motive ntemeiate, gestionarul nu poate participa la inventariere, el poate delega un reprezentant al su care s l nlocuiasc, n caz contrar, inventarierea se va efectua n prezena unui delegat neutru sau a unei comisii numit prin decizia conductorului unitii, care au sarcina expres s-1 reprezinte pe gestionar. n cazul bunurilor corporale (imobilizri, stocuri) stabilirea stocurilor faptice se realizeaz prin numrare, cntrire, msurare sau cubare, dup caz. n cazul celorlalte elemente patrimoniale

(ndeosebi pentru disponibilitile aflate n conturi la bnci, creane, datorii si orice alte decontri) inventarierea const de fapt ntr-o minuioas verificare a sumelor ce constituie soldurile conturilor n cauz i confruntarea acestora cu documente externe (extrase de cont), astfel nct respectivele solduri s exprime ct mai fidel realitatea. Evident, stabilirea stocurilor faptice sau a soldurilor reale ridic o diversitate de probleme, care trebuie avute n vedere de ctre comisiile de inventariere i de cei care asigur apoi valorificarea inventarelor. Astfel, n cazul unor bunuri cu caracteristici specifice (cum sunt lichidele n butoaie, produsele depozitate n vrac, fierul-beton, materialele i produsele agricole etc.) determinarea cantitilor se poate face pe baz de calcule tehnice, avn-du-se n vedere volumul acestora si greutatea lor specific sau greutatea hectolitric. n acest fel se evit nu numai importantele cheltuieli care ar fi necesitate de inventarierea lor prin transvazare, msurare sau cntrire efectiv, dar i degradarea bunurilor respective prin manipulri suplimentare i inutile. Se impune precizarea c, n toate aceste cazuri, comisiile de inventariere au obligaia de a consemna n documente modul n care s-a fcut inventarierea, relaiile de calcul aplicate i datele tehnice care au stat la baza calculelor. Sunt necesare i alte precizri. De exemplu, la lichidele a cror cantitate efectiv nu se poate stabili prin transvazare i msurare este obligatorie verificarea coninutului vaselor prin scoaterea de probe, iar compoziia, densitatea ori alte caracteristici ale lichidelor se constat fie organoleptic, fie prin msurare sau probe de laborator, dup caz. Sau, bunurile cu grad ridicat de perisabilitate se inventariaz cu prioritate pentru a putea fi trecute imediat n consum sau la vnzare. Bunurile aflate n ambalaje originale intacte se desfac numai prin sondaj, iar acest lucru se va meniona i n listele de inventariere. Bunurile aflate la data inventarierii asupra angajailor
(echipament, cazarmament, scule, unelte etc.) se inventariaz i se trec n liste separate, specificndu-se obligatoriu persoanele care rspund de pstrarea sau utilizarea lor. Dac evidenierea acestora se face pe formaii de lucru sau locuri de munc, bunurile respective vor fi centralizate i comparate cu datele din evidenele tehnico-operative, precum i cu cele din contabilitate. De asemenea, trebuie respectat regula potrivit creia produsele aflate n expediie se inventariaz de ctre unitile patrimoniale furnizoare (care le nscriu n listele de inventariere separate), iar bunurile n curs de aprovizionare se inventariaz de unitile cumprtoare. Se menioneaz i faptul c bunurile proprietate public date n administrarea regiilor autonome se inventariaz i se evideniaz n mod distinct n patrimoniul acestora. Ca principiu, inventarierea patrimoniului se face pe gestiuni, pe locuri de depozitare, pe categorii de bunuri i n funcie de regimul juridic al acestora. Bunurile inventariate se nscriu imediat n listele de inventariere. Comisia are obligaia s controleze toate locurile n care pot exista bunuri supuse inventarierii, n legtur cu ntocmirea listelor de inventariere sunt necesare cteva precizri, n primul rnd, se ntocmesc liste de inventariere pentru bunurile i valorile aparinnd unitii patrimoniale i care sunt n perfect stare calitativ. Pentru bunurile deteriorate (total sau parial), depreciate sau inutilizabile, pentru cele fr micare sau greu vandabile, pentru comenzile n curs, abandonate sau sistate, precum i pentru creanele i obligaiile incerte ori n litigiu se ntocmesc liste de inventariere separate, n vederea evalurii lor dup alte norme dect cele aplicabile n mod curent. De asemenea, se ntocmesc liste de inventariere separate pentru bunurile aparinnd altor uniti patrimoniale, cum sunt cele nchiriate, n leasing, n custodie, primite spre prelucrare ori pentru vnzare n consignaie. Listele de inventariere cuprinznd bunuri n custodie vor conine obligatoriu

informaii cu privire la documentele de livrare, actele de custodie (numrul i data acestora), precum i orice alte informaii utile, n cazul inventarierilor de sfrit de an, cte un exemplar din aceste liste se trimite i persoanei juridice sau fizice deintoare, n termen de cel mult 15 zile de la terminarea inventarierii. Proprietarii respectivelor bunuri au obligaia s co munice eventualele nepotriviri n termen de 5 zile de la primirea listelor. Neconfir-marea n acest termen echivaleaz cu recunoaterea tacit a exactitii datelor consemnate n listele trimise. Dac sunt nepotriviri semnalate de proprietar, unitatea care deine temporar acele bunuri are obligaia s le clarifice i apoi s comunice titularului constatrile sale n 5 zile de la primirea sesizrii.

Circuitul unor astfel de liste este urmtorul: la comisia de inventariere, pentru stabilirea minusurilor, plusurilor si a deprecierilor constatate la inventar, precum i pentru consem narea n procesul-verbal a rezultatelor inventarierii; la gestionar, prin semnarea fiecrei file, menionnd pe ultima fil a listei de inventariere c toate cantitile au fost stabilite n prezena sa, c bunurile respective se afl n pstrarea i rspun derea sa; la compartimentul financiar-contabil, pentru calcularea diferenelor valorice si semnarea listei de inventariere privind exactitatea sol dului scriptic, precum i pentru verificarea calculelor efectuate; la conductorul compartimentului financiar-contabil i la comparti mentul juridic, mpreun cu procesele-verbale cuprinznd cauzele degradrii sau deteriorrii bunurilor, inclusiv persoanele vinovate, precum i cu procesul-verbal al rezultatelor inventarierii pentru avizarea propunerilor fcute de comisia de inventariere; la conductorul unitii, mpreun cu procesul-verbal al rezultatelor inventarierii, pentru a decide asupra soluionrii propunerilor f cute; la unitatea creia i aparin valorile materiale primite n custodie, pentru prelucrare etc., n scopul comunicrii eventualelor nepo triviri (exemplarul 2).

f. Stabilirea rezultatelor inventarierii Inventarierea periodic a patrimoniului din uniti (indiferent de tipul sau de nivelul acestora) este o aciune complex care trebuie s conduc n final la stabilirea situaiei reale i efective a gestiunilor de valori materiale i bneti, dar si a celorlalte elemente de patrimoniu, att din punct de vedere cantitativ i valoric (respectiv al integritii lor), ct i din punct de vedere calitativ (aspect ce poate influena valoarea lor actual). Prin urmare, stabilirea rezultatelor inventarierii (ndeosebi ale inventarierilor anuale care preced ntocmirea situaiilor financiare) const de fapt i de drept n determinarea plusurilor si a minusurilor de inventar, precum i a deprecierilor suferite de anumite elemente

patrimoniale. Dar, aceast operaiune complex trebuie precedat de o suit de alte operaiuni, cum ar fi, de exemplu, nscrierea, verificarea i certificarea preurilor unitare, calculul valorilor, totalizarea listelor de inventar i confruntarea totalurilor pe pagini, ntocmirea unor recapitulaii ale listelor de inventariere. Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic si nscrise n listele de inventariere cu cele din evidena tehnico-ope-rativ (fiele de magazie) i din contabilitate. nainte de stabilirea rezultatelor inventarierii se procedeaz la o analiz a tuturor stocurilor nscrise n fiele de magazie i a soldurilor din contabilitate pentru bunurile inventariate. Erorile descoperite cu aceast ocazie trebuie corectate operativ, dup care se procedeaz la stabilirea rezultatelor inventarierii, prin confruntarea cantitilor consemnate n listele de inventariere, cu evidena tehnicooperativ pentru fiecare poziie n parte. Evaluarea elementelor de activ i de pasiv cu ocazia inventarierii se face potrivit prevederilor reglementrilor contabile aplicabile, precum si ale normelor privind inventarierea elementelor de activ i de pasiv. Evaluarea se va efectua cu respectarea principiului permanenei metodelor, potrivit cruia modelele i regulile de evaluare trebuie meninute, asigurnd com-parabilitatea n timp a informaiilor contabile. Evaluarea activelor imobilizate i a stocurilor, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea actual a fiecrui element, denumit valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudenei, potrivit cruia se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor. n cazul n care se constat c valoarea de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului pentru unitate i preul pieei, este mai mare dect valoarea cu care acesta este evideniat n contabilitate, n listele de inventariere se vor nscrie valorile din contabilitate. n cazul n care valoarea de inventar a bunurilor este mai mic dect valoarea din contabilitate, n listele de inventariere se nscrie valoarea de inventar. Imobilizrile necorporale i corporale constatate ca fiind depreciate se vor evalua la valoarea actual a fiecreia, stabilit n funcie de utilitatea sa i preul pieei. Corectarea valorii contabile a imobilizrilor necorporale i corporale i aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectueaz, n funcie de tipul de depreciere existent, fie prin nregistrarea unei amortizri suplimentare, n cazul n care se constat o depreciere ireversibil, fie prin constituirea sau suplimentarea unor provizioane pentru depreciere, n cazul n care se constat o depreciere reversibil a acestora. Evaluarea imobilizrilor corporale la data bilanului se efectueaz la cost, mai puin amortizarea si provizioanele cumulate din depreciere, sau la valoarea reevaluat, aceasta fiind valoarea just la data reevalurii, mai puin orice amortizare i orice pierdere din depreciere cumulat, n conformitate cu reglementrile contabile aplicabile. Activele de natura stocurilor se evalueaz la valoarea contabil, mai puin deprecierile constatate, n cazul n care valoarea contabil a stocurilor este mai mare dect valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin constituirea unui provizion pentru depreciere. Ajustrile pentru depreciere sau amortizarea suplimentar se nregistreaz n contabilitate indiferent de situaia economic a unitii, inclusiv n cazul n care aceasta nregistreaz pierdere

contabil. Evaluarea titlurilor de valoare (titluri de participare, titluri de plasament, alte titluri) se efectueaz, n cazul celor cotate pe piee reglementate i supravegheate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare, pe baza preului mediu ponderat, calculat pe ultimele 12 luni calendaristice, pentru titlurile tranzacionale n respectivul interval de timp, iar n cazul titlurilor netranzacionate pe pieele reglementate i supravegheate, n funcie de valoarea activului net pe aciune. Tratamentul plusurilor de valoare rezultate din evaluarea titlurilor de valoare este cel prevzut de reglementrile contabile aplicabile. Evaluarea creanelor i a datoriilor se face la valoarea lor probabil de ncasare sau de plat. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar stabilit la inventariere i valoarea contabil net a creanelor se nregistreaz n contabilitate pe seama ajustrilor pentru deprecierea creanelor. Evaluarea creanelor i a datoriilor exprimate n valut se face la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil pentru data ncheierii exerciiului financiar. Diferenele de curs valutar favorabile sau nefavorabile ntre cursul de schimb valutar la care sunt nregistrate creanele sau datoriile n valut i cursul de schimb valutar de la data ncheierii exerciiului se nregistreaz potrivit reglementrilor contabile aplicabile. Scderea din eviden a creanelor i datoriilor ale cror termene de ncasare sau de plat sunt prescrise se efectueaz numai dup ce au fost ntreprinse toate demersurile juridice pentru decontarea acestora. Rezultatele inventarierii se nscriu de ctre comisia de inventariere ntr-un proces-verbal. Procesul-verbal privind rezultatele inventarierii trebuie s conin, n principal, urmtoarele elemente: data ntocmirii; numele i prenumele membrilor comisiei de inventariere; numrul i data deciziei de numire a comisiei de inventariere; gestiunea inventariat; data nceperii i terminrii operaiunii de inventariere; rezultatele inventarierii; concluziile i propunerile comisiei cu privire la cauzele plusurilor i ale lipsurilor constatate i la persoanele vinovate, precum i propuneri de msuri n legtur cu acestea; volumul stocurilor depreciate, fr micare, cu micare lent, greu vandabile, fr desfacere asigurat i propuneri de msuri n vederea reintegrrii lor n circuitul economic; propuneri de scoatere din uz a obiectelor de inventar i declasare sau casare a unor stocuri; constatri etc. Rezultatele inventarierii trebuie nregistrate n evidena tehnico-ope-rativ n termen de cel mult trei zile de la data aprobrii procesului-verbal de inventariere de ctre administrator sau ordonatorul de credite. Rezultatul inventarierii se nregistreaz n contabilitate. Pe de alt parte, n cazul inventarierilor de sfrit de exerciiu, datele coninute n documentele de inventariere se vor prelua n Registrul-inventar, care este un document contabil obligatoriu. n sfrit, n cazul constatrii unor lipsuri n gestiuni imputabile, conducerile de uniti sau administratorii vor lua msuri pentru recuperarea acestora, la valoarea lor de nlocuire. Dar asupra acestui aspect vom reveni ntr-un alt context.

g. Alte consideraiuni privind inventarierea patrimoniului Inventarierea periodic a patrimoniului din cadrul agenilor economici i altor uniti patrimoniale reprezint, prin sine nsi, o important activitate de control gestionar, n acelai timp, inventarierea poate forma (la rndul su) obiectul altor aciuni de verificare, efectuate concomitent sau ulterior de ctre alte categorii de organe, cum sunt cele de conducere/administraie sau cele specializate de control

financiar ale statului sau ale organismelor din structurile superioare. Evident, n cadrul acestor aciuni se urmresc cu precdere aspectele organizatorice i metodologice, precum i respectarea normelor legale ce reglementeaz operaiunile de inventariere, stabilirea i valorificarea rezultatelor i nregistrarea acestora n contabilitate. Astfel, de exemplu, controlul gestionar anual de fond exercitat de ctre organele de control financiar de gestiune din ierarhiile imediat superioare poate include ntre obiectivele sale modul de efectuare a inventarierilor periodice, regularizarea i valorificarea diferenelor constatate". Se verific, n acest cadru, modul de constituire i componena comisiilor de inventariere, respectarea termenelor prevzute de lege pentru inventarierea diferitelor categorii de elemente patrimoniale, efectuarea inventarierilor impuse de cazurile sau situaiile speciale, modul de evaluare a valorilor inventariate i apoi de stabilire i de nregistrare a eventualelor diferene, legalitatea i eficiena msurilor adoptate de unitate pentru recuperarea pagubelor suferite.

3. Rolul controlului economic, financiar i gestionar n aprarea i consolidarea patrimoniului public i privat
n contextul activitilor deosebit de complexe care au ca scop i finalitate asigurarea integritii diferitelor patrimonii, organele de control economic, financiar i gestionar i ndeosebi cele de control gestionar au i trebuie s aib un rol foarte important. Prin natura muncii i responsabilitilor lor, prin activitatea concret pe care o desfoar, prin cunotinele lor de specialitate, ca i prin competenele care le sunt conferite de lege, organele de control pot s contribuie direct i nemijlocit la aprarea si consolidarea avutului public si privat. Ele pot s aprecieze n mod realist corectitudinea administrrii fiecrui patrimoniu, iar atunci cnd se produc nclcri ale normelor juridice sau prejudicii materiale trebuie s intervin cu msuri energice de remediere a strilor de lucruri negative. Rolul organelor de control n buna administrare si n asigurarea integritii patrimoniului public i privat se manifest ndeosebi n trei direcii principale: stabilirea pagubelor suferite de agenii economici i de alte uniti patrimoniale; stabilirea rspunderilor pentru administrarea patrimoniului i pen tru pagubele provocate de personalul cu funcii gestionare, de spe cialitate sau de conducere, ori de persoane din afara unitii; stabilirea i controlul msurilor de recuperare a pagubelor.

4. Stabilirea pagubelor suferite de agenii economici sau de alte uniti patrimoniale

n general, prin pagub sau prejudiciu se nelege orice pierdere suferit de o persoan juridic sau fizic (ntreprinztor ori comerciant), indiferent dac aceast pierdere are ca efect diminuarea activului sau ia forma majorrilor nejustificate ale pasivului, n practic, cele mai frecvente cazuri de pgubire a avutului public sau privat se produc prin micorarea elementelor de activ, care pot reprezenta pierderi, sustrageri, deteriorri sau degradri de bunuri, efectuarea unor cheltuieli neeconomicoase, pli nelegale ori nedatorate etc. Sunt ns i pagube care se produc prin majorarea pasivului, cum ar fi, de exemplu, contractarea unor angajamente ferme, dar care sunt nelegale ori dezavantajoase pentru unitate, care vor genera pli obligatorii atunci cnd ele devin exigibile. Stabilirea pagubelor provocate unitilor patrimoniale este o operaiune destul de complex, care are ca punct de plecare constatarea prejudiciilor i consemnarea lor n documente oficiale (acte justificative), continu cu evaluarea lipsurilor constatate i se ncheie cu eventualele regularizri posibile i necesare (dintre care cele mai frecvente sunt compensarea minusurilor cu plusurile de inventar, calculul i acordarea sczmintelor normale, aprobarea scderii din gestiuni a unor lipsuri neimputabile). Astfel, ca regul general, din punct de vedere al timpului, evaluarea prejudiciilor se face la preul sau valoarea bunurilor din momentul producerii pagubei i numai n cazurile particulare cnd acest moment nu poate fi determinat cu exactitate se vor lua n calcul preurile sau valorile n vigoare la data constatrii prejudiciului respectiv. Aplicarea acestui principiu privete tot valoarea de despgubire a unitilor prejudiciate si este operant numai n situaiile de stabilitate monetar, n condiiile unei inflaii accentuate devin posibile i necesare derogri de la acest principiu. De altfel, normele noastre actuale prevd c n cazul constatrii unor lipsuri imputabile, administratorii vor lua msura imputrii acestora la valoarea lor de nlocuire". Prin valoare de nlocuire se nelege, n acest caz, costul de achiziie al unui bun cu caracteristici i grad de uzur similare celui lips n gestiune la data constatrii pagubei, care va cuprinde preul de cumprare practicat pe pia, la care se adaug taxele nerecuperabile, inclusiv TVA, cheltuielile de transport, aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea lui n stare de utilitate sau pentru intrarea n gestiune a bunului respectiv, n practic ns lucrurile sunt mai complexe i ele trebuie analizate sub toate aspectele lor. Astfel, pentru stabilirea sumelor de recuperat de la cei vinovai, evaluarea pagubelor trebuie s in cont de dou importante distincii, dup cum urmeaz: mai nti trebuie fcut o distincie clar ntre pagubele produse de salariai unitilor n care acetia sunt angajai i n legtur cu sarcinile sau atribuiile lor de serviciu (n care caz rspunderea se stabilete potrivit Codului muncii) i pagubele produse de alte persoane, prin fapte ce constituie delicte civile sau infraciuni (pentru care rspunderea se stabilete potrivit Codului civil i Co dului penal);

Bibliografie selectiv

1. Brnea, P., urlea, E., Controlul economic, financiar i gestionar i expertiza contabil, Editura Romnia azi, Bucureti, 1993. 2. Bostan, L, Control financiar, Editura Polirom, Iai, 2000. 3. Boulescu, M. (coordonator), Florea, I., .a., Control financiar i expertiz contabil, Atelier Poligrafic ASE, Bucureti, 1989 4. Boulescu, M., Ghi, M., Mare, V., Popeang, P., Controlul financiar de gestiune al agenilor economici, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2001. 5. Burlaud, A., Simon, C.J., Controlul de gestiune, Editura Coresi, Bucu reti, 1999. 6. Florea, L, Macovei, I.-C., Berbeci, M., Control financiar i expertize contabile II, Editura Universitii Al. I. Cuza" Iai, 2003. 7. Maynard, H.B., Conducerea activitii economice, voi. I, Editura Tehnic, Bucureti, 1971. 8. Manolovici, V., .a., Regimul juridic al gestiunilor i gestionarilor, Editura Academiei, Bucureti, 1972.