Evaluarea elementelor patrimoniale cuprinse in situatiile financiare

Evaluarea reprezinta procesul prin care unui element din situatiile financiare ii este atribuita o valoare numerica la care va fi recunoscut si prezentat in situatiile financiare. Toate elementele situatiilor financiare venituri si cheltuieli se evalueaza:

active

, datorii, capitaluri proprii,

cel putin o data la recunoasterea initiala (venituri si cheltuieli) si ulterior in vederea prezentarii in situatiile financiare.

In continuare prezentam succcint, principalele momente de evaluare ale elementelor bilantiere.

La momentul recunoasterii initiale

Bunurile se evalueaza si se inregistreaza in contabilitate la valoarea de intrare, astfel: a) cost de achizitie pentru bunurile procurate cu titlu oneros; b) cost de productie pentru bunurile produse in entitate; c) valoarea de aport, stabilita in urma evaluarii pentru bunurile reprezentand aport la capitalul social; d) valoarea justa pentru bunurile obtinute cu titlu gratuit.

La data inventarierii

Evaluarea elementelor de activ si de pasiv cu ocazia inventarierii se face potrivit reglementarilor si normelor emise de Ministerul Finantelor Publice (Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1.752/2005, Ordinul ministrului finantelor publice nr. 2.001/ 2006, Ordinul ministrului finantelor publice nr. 2.374/ 2007, Ordinul ministrului finantelor nr. 1.753/2004).

La incheierea exercitiului financiar

Elementele de activ si de pasiv de natura datoriilor se evalueaza si se reflecta in situatiile financiare anuale la valoarea de intrare, pusa de acord cu rezultatele inventarierii.

La data iesirii din entitate sau la darea in consum

Bunurile se evalueaza si se scad din gestiune la valoarea lor de intrare. Regula de baza este aceea ca la evaluarea elementelor bilantiere trebuie sa se tina seama in primul rand de urmatoarele principii: *Principiul prudentei Evaluarea trebuie facuta pe o baza prudenta, astfel incat sa fie inclus numai profitul realizat la data bilantului, sa se tina cont de toate:

datoriile aparute in cursul exercitiului financiar curent sau al unui exercitiu precedent precum si de datoriile previzibile si pierderile potentiale aparute in cursul exercitiului financiar curent sau al unui exercitiu financiar precedent, chiar daca devin evidente numai intre data bilantului si data intocmirii acestuia, deprecierile, indiferent daca rezultatul exercitiului financiar este pierdere sau profit.

*Principiul permanentei metodelor Metodele de evaluare trebuie aplicate in mod consecvent de la un exercitiu financiar la altul, in primul rand pentru a se asigura comparabilitatea informatiilor in timp in cadrul aceleiasi entitati, cat si cu alte entitati. *Principiul evaluarii separate a elementelor de activ si de datorii Conform acestui principiu, componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat. ATENTIE! La evaluarea elementelor din contul de profit si pierdere trebuie avut in vedere si scopul principal al situatiilor financiare, acela de a oferi o imagine fidela a activelor, datoriilor, pozitiei financiare, profitului sau pierderii entitatii.

In continuare prezentam cateva exemple practice privind utilizarea regulilor de valuare in functie de momentul recunoasterii. A. Exemple privind evaluarea la momentul recunoasterii initiale EXEMPLU 1. Recunoasterea unui stoc achizitionat din Uniunea Europeana La intrarea in entitate activele sunt recunoscute la costul de achizitie format din pretul de cumparare, taxele de import si alte taxe, cheltuielile de transport, manipulare si alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achizitiei bunurilor respective. Reducerile comerciale acordate de furnizor nu fac parte din costul de achizitie. Entitatea Alfa are ca obiect de activitate servicii de reparatii si lucrari de constructii-montaj. Pentru aprovizionare entitatea apeleaza la un furnizor de materiale din Ungaria. Datele cuprinse in factura sunt:

Valoare materiale 300 euro Transport 50 euro Reducere comerciala 3% la valoarea materialelor (9 euro) Data primirii bunurilor este si data facturii: 31.03.2009 Cursul valutar de schimb in 31.03.2009 este de 4,3564 lei/euro

La intrarea in contabilitate bunurile sunt evaluate la valoarea de 341 euro: (300 + 50 9 = 341 euro) Conversia trebuie efectuata din euro in lei, la cursul valutar din data receptie (data primirii bunurilor si a facturii, respectiv 4,2150 lei/euro). Inregistrarea in contabilitate a bunurilor primite: 302 = Materiale consumabile si 4426 = TVA deductibila 4427 TVA colectata 273,09 (1.437,31 x 19%) 401 Furnizori 1.437,31 (341 x 4,2150)

In situatia in care intre data primirii facturii si data receptie bunurilor exista un decalaj forte mare, conform regulilor contabile si fiscale, recunoasterea in contabilitate a bunurilor intrate se face la cursul valutar de la data receptiei, iar in scopuri de TVA, declararea TVA-ului se face la cursul valutar de la data facturii, ceea ce inseamna ca intre cele doua baze, contabila si fiscala, vor exista diferente. EXEMPLU 2. Recunoasterea unei imobilizari dobandite in regim de leasing Conform legislatiei, exista doua mari tipuri de contracte de leasing:

leasingul operational si leasingul financiar.

In cazul contractelor de leasing operational, locatarul nu evidentiaza la active bunurile ce fac obiectul contractului de leasing. Avantajul acestui tip de contract este acela ca locatarul nu isi va incarca bilantul cu active pentru care nu exista certitudinea ca vor fi achizitionate la sfarsitul contractului. In cazul contractelor de leasing financiar, locatarul va recunoaste in bilantul sau un activ si o datorie la o valoare egala cu cea a activului dobandit in regim de leasing financiar. Aceasta se determina in baza datelor cuprinse in contractul de leasing si este suma avansului, a componentei de rambursare a capitalui din cadrul ratei de leasing si a valorii reziduale la care poate fi achizitionat bunul respectiv. O societate incheie un urmatoarele conditii:

contract

de

leasing

pentru achizitia unui utilaj, in

Durata contractului de leasing este de 4 ani si acopera 80% din durata de viata a activului. Contractul prevede o valoare reziduala ce reprezinta 7,125% din valoarea de achizitie a activului respectiv. Rata dobanzii este de 6%. Ratele sunt calculate in euro si se achita trimestrial, la cursul zilei in care se efectueaza plata.

In aceste conditii, contractul de leasing este clasificat ca fiind un leasing financiar.

Valoarea la care va fi recunoscut initial activul se determina de catre locatar in baza graficului de rambursare.

Avansul este de 2.000 euro, platibil la momentul incheierii contractului si al livrarii activului. Rata trimestriala este 1.700 lei si este compusa din dobanda si rambursare de capital. Dobanda aferenta este calculata prin aplicarea ratei de 6% la valoarea capitalului ramas. Capitalul este diferenta dintre rata si dobanda calculata. Valoarea reziduala este de 1.425 euro, poate fi achitata la sfarsitul celor 4 ani si este insotita de transferul dreptului de proprietate. Valoarea totala a activului este data de: avans, componenta de capital din cadrul ratei, valoare reziduala si este de 20.000 euro. Inregistrarea initiala a activului se face la cursul valutar de la data primirii bunului, respectiv 4,1250 lei/euro. Locatarul va evidentia amortizarea imobilizarii pe o baza consecventa cu politica normala de amortizare pentru bunuri similare, in acest caz pe o perioada de 5 ani. - euro -

RATA Valoare initiala Avans Rata1 Rata2 Rata3 Rata4 Rata5 Rata6 Rata7 Rata8

Val rata Dobanda

Capital Capital ramas 20000

2000 1700 1700 1700 1700 1700 1700 1700 1700

1120 1079 1036 969 940 887 830 769

4000 580 621 664.0 710.5 760.3 813.5 870.4 931.4

16000 15420 14799 14135 13425 12665 11851 10961 10049

Rata9 Rata10 Rata11 Rata12 Rata13 Rata14 Rata15 Valoare reziduala TOTAL

1700 1700 1700 1700 1700 1700 1700 1425

703 634 559 479 394 302 204 0

996.5 1066.3 1140.9 1220.8 1306.3 1397.7 1495.5 1425 20000

9053 7966 6846 5625 4318 2921 1425 0

Reflectarea in contabilitate 1. Primirea facturii de avans si plata acestuia la cursul de 4,125 lei/euro (2.000 x 4,125 = 8.250 lei): % = 409 Furnizori debitori 4426 TVA deductibila si 401 Furnizori = 5121 8.250 Conturi la banci in lei 401 Furnizori 9.818 8.250 1.568

2. Inregistrarea initiala a bunului primit in regim de leasing (20.000 x 4,125 = 82.500 lei): 213 = 167 82.500 Instalatii tehnice, Alte imprumuturi si datorii asimilate"

mijloace de transport, animale si plantatii" 3. Primirea facturii pentru prima rata si reglarea avansului. Cursul valutar la data primei facturi este 4,2561 lei/euro (1700 x 4,2561 = 7.235). % = 404 18.427 167 Furnizori de imobilizari 15.485 Alte imprumuturi si datorii asimilate" (7.235 + 8.250) 4426 TVA deductibila si 404 = % Furnizori de imobilizari 409 Furnizori-debitori 4426 TVA deductibila si 404 = Furnizori de imobilizari 5121 Conturi la banci in lei 9.818 8.250 1.568 2.942

B. Exemplu privind evaluarea la momentul inventarierii EXEMPLU La sfarsitul anului la S.C. ALFA S.R.L. efectueaza inventarierea elementelor de activ si de pasiv. In urma inventarierii s-au constatat urmatoarele diferente: Plusuri Materiale Marfuri Autoturism (depreciere 320 240 500 Minusuri

reversibila) Reflectarea in contabilitate a rezultatelor inventarierii 1. Inregistrarea in contabilitate a plusului de materiale: 302 = Materiale consumabile 602 320 Cheltuieli cu materialele consumabile

2. Inregistrarea in contabilitate a minusului de marfuri: 607 = Cheltuieli privind marfurile 371 Marfuri 240

3. Imputarea lipsei acestora, gestionarului: 4282 = % 286 Alte creante in legatura 758 240 cu personalul Alte venituri din exploatare 4427 46 TVA colectata 4. Inregistrarea pierderii din depreciere aferenta autoturismului: 6813 = Cheltuieli de exploatare privind ajustarile pentru instalatiilor, deprecierea imobilizarilor 2913 500 Ajustari pentru deprecierea mijloacelor de transport animalelor si plantatiilor

C. Exemple privind evaluarea la data bilantului EXEMPLU 1. Evaluarea datoriei din leasing financiar exprimat in lei cu decontare in functie de cursul unei valute (euro) Reluand exemplul prezentat la Recunoasterea unei imobilizari dobandite in regim de leasing, sa presupunem ca pana la sfarsitul primului exercitiului financiar al contractului de leasing au fost platite avansul si primele doua rate. Pentru creantele si datoriile, exprimate in lei, a caror decontare se face in functie de cursul unei valute, eventualele diferente favorabile sau

nefavorabile, care rezulta din evaluarea acestora se inregistreaza la venituri sau cheltuieli financiare, dupa caz. Datoria ramasa de plata la data bilantului este de 15.420 euro. Initial, datoria din leasing a fost inregistrata la un curs de 4,125 lei/euro. La data bilantului, cursul comunicat de BNR este de 4,098 lei/euro. Diferenta de curs favorabila aferenta datoriei este de 15.420 (4,125 4,098) = 416,34 lei Reflectarea in contabilitate a diferentei de curs valutar 167 = Alte imprumuturi si datorii asimilate EXEMPLU 2. Evaluarea valorilor mobiliare Valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzactionare pe o piata reglementata se evalueaza la valoarea de cotatie din ultima zi de tranzactionare, iar cele netranzactionate la costul istoric, mai putin eventualele ajustari pentru pierdere de valoare. O societate detine in portofoliul sau urmatoarele categorii de valori mobiliare:

768 416,34 Alte venituri financiare

Actiuni la societatea A, achizitionate de pe piata financiara, astfel:

- 100 actiuni achizitionate la valoarea de cotatie de 56,7 lei/actiune ; - 20 actiuni la valoarea de cotatie de 60 lei/actiune ; - 30 actiuni lavaloarea de cotatie de 58 lei/actiune ; Valoarea de cotatie la data de 31 decembrie este de 59 lei.

300 Actiuni la societatea B, achizitionate in cursul anului la un pret de 7.000 lei.

La data bilantului, societatea B prezinta o valoare contabila a actiunilor mai mica decat la momentul achizitiei. Valoarea contabila a actiunilor detinute este 6.600 lei. 1. Inregistrarea diferentelor rezultate din evaluarea valorilor mobiliare detinute la societatea A Valoarea stocului de actiuni detinute: 100 x 56,7 + 20 x 60 + 30 x 58 = 8.610 Valoarea la cursul de la sfarsitul anului: 150 x 59 = 8.850 Diferenta favorabila din evaluare de 240 lei (8.850- 8.610) se inregistreaza astfel : 5081 = Alte titluri de plasament 768 240 Alte venituri financiare

2. Inregistrarea diferentelor nefavorabile in suma de 400, rezultate din evaluarea actiunilor detinute la societatea B (7000 6600) 6814 = 2963 400 Cheltuieli de exploatare Ajustari pentru pierderea privind ajustarile pentru de valoare a altor titluri imobilizate deprecierea activelor circulante EXEMPLU 3. Compensatii de la terti In cazul distrugerii totale sau partiale a unor imobilizari corporale, creantele sau sumele compensatorii incasate de la terti, legate de acestea, precum si achizitionarea sau constructia ulterioara de active noi sunt operatiuni economice distincte si trebuie inregistrate ca atare pe baza documentelor justificative. Astfel, deprecierea activelor se evidentiaza la momentul constatarii acesteia, iar dreptul de a incasa compensatiile se evidentiaza pe seama veniturilor conform contabilitatii de angajamente, in momentul stabilirii acestuia.

Societatea Beta detine un autoturism ce a fost avariat in urma unui accident. Societatea de asigurari este probabil sa suporte reparatia autoturismului. In urma evaluarilor efectuate de expertii tehnici rezulta daune totale in suma de 10.000 lei. La data bilantului actele sunt in curs de aprobare si este foarte probabila acceptarea la plata a unei sume de 9.000 lei.

La data bilantului are loc inregistrarea daunelor constatate.

6813 = 2913 10.000 Cheltuieli de exploatare Ajustari pentru pierderea privind ajustarile pentru de valoare a altor titluri imobilizate deprecierea activelor circulante

Ulterior, cand vor avea loc reparatiile, la primirea facturii de la service se face inregistrarea: 11.900 10.000 1.900

% = 401 611 Furnizori Cheltuieli cu intretinerea si reparatiile 4426 TVA deductibila

La stabilirea dreptului de a incasa banii de la societatea de asigurari in contabilitate acest drept va fi reflectat la venituri: 461 = Debitori diversi 7588 Alte venituri din exploatare

D. Exemplu privind evaluarea la data iesirii din entitate EXEMPLU Dezmembrarea unei imobilizari reevaluate O societate hotaraste sa dezmembreze un utilaj si sa recupereze materialele recuperabile. Valoarea utilajului este 13.500 lei. Rezerva din reevaluare aferenta, inregistrata anterior este de 3.000 lei, iar amortizarea acumulata de la ultima reevaluare este de 1.000 lei. Piesele recuperate sunt in valoare de 4.500 lei. Reflectarea in
contabilitate

Obtinerea pieselor recuperabile din dezmembrarea utilajului: 302 = Materiale consumabile 7588 4.500 Alte venituri din exploatare

Scoaterea utilajului din evidenta: %

= 213 13.500 Instalatii tehnice, mijloace de transport animale si plantatii 2813 1.000 Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de transport, animalelor si plantatiilor 6583 12.500 Cheltuieli privind activele cedate si alte operatii de capital

Eliminarea rezervei din reevaluare: 105 3.000 Rezerve din reevaluare

1065 = Rezerve reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare

ATENTIE! In concluzie, in conditiile actuale de recesiune economica, trebuie acordata o atentie deosebita evaluarii si prezentarii in situatiile financiare a elementelor bilantiere la valoarea corecta, indiferent de faptul ca aceasta valoare poate insemna o reducere a valorii companiei. De aceea este necesara o transparenta cat mai mare a situatiilor financiare si asigurarea investitorilor si creditorilor cu informatii cat mai complete.