Curs 6,7

Contabilitate financiar Lector univ. drd. IRIMESCU ALINA

Capitolul II. Contabilitatea stocurilor i produciei n curs de execuie

1. Definiie Stocurile sunt active: a) deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; b) n curs de producie n vederea unei vnzri n aceleai condiii ca mai sus; sau c) sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. 2. Recunoatere n calitatea lor de elemente de natura activelor, stocurile sunt recunoscute n condiiile respectrii simultane a dou criterii: 1) este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat s intre sau s ias n sau din ntreprindere, i 2) elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat() n mod credibil. 3. Evaluare 3.1. Evaluare iniial La intrarea n gestiune stocurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, denumit valoare de nregistrare sau cost istoric, identificat/identificat dup caz, prin costul de achiziie, costul de producie, valoarea de aport i cea de utilitate i alte costuri ocazionate de stocurile intrate. Costul de achiziie Este propriu stocurilor din cumprri: materii prime, materiale consumabile, mrfuri, ambalaje i alte bunuri cumprate cu titlu oneros. Potrivit IAS 2 "Stocuri", costul de achiziie cuprinde preul de cumprare, inclusiv taxele de import i celelalte taxe de cumprare, costurile de transport i de manipulare i alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei de stocuri. Reducerile comerciale, rabaturile i alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costul de achiziie. Exemplul 1. Societatea comercial Test achiziioneaz plrii n vederea revnzrii n urmtoarele condiii: pre de achiziie 20.000 lei, tax vamal 2.000 lei, comision vamal 500 lei, cheltuieli de transport 2.500 lei, cheltuieli de manipulare 4.000 lei, reducere comercial 1.000 lei. Calculai costul de achiziie i nregistrai achiziia plriilor. Costul de producie Este propriu stocurilor fabricate: produse finite, semifabricate, producie n curs de execuie i alte stocuri produse de ntreprindere . Costul de producie cuprinde costul de achiziie al materiilor prime i consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producie (transformare), precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocate n mod raional ca fiind legate de fabricaia bunurilor. De asemenea, n costul de producie, precum i n costul de achiziie al bunurilor pot fi incluse i costurile ndatorrii, respectiv dobnzile i diferenele de curs aferente dobnzilor privind mprumuturile, care sunt direct atribuite achiziiei sau produciei unui bun pe termen lung. Cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere i cele financiare nu se includ n costurile de producie. Referitor la cheltuielile indirecte de producie, trebuie reinute urmtoarele aspecte prevzute de IAS 2 "Stocuri": - cheltuielile indirecte cuprind regia de producie, fix i variabil. Regia fix de producie include costurile indirecte care rmn relativ constante, indiferent de volumul produciei, cum sunt: amortizarea, ntreinerea seciilor i utilajelor .a. Regia variabil include costurile indirecte de 1

Curs 6,7

Contabilitate financiar Lector univ. drd. IRIMESCU ALINA

producie care variaz direct proporional cu volumul produciei, cum sunt: costurile indirecte cu materialele i fora de munc; - alocarea regiei fixe asupra costului de producie se face pe baza capacitii normale de producie. n cazul unei producii sczute sub capacitatea normal, valoarea regiei fixe pe unitatea de produs nu se majoreaz. Regia nealocat este contabilizat ca o cheltuial a perioadei. n schimb, n cazul unei producii peste capacitatea normal, valoarea regiei fixe pe unitatea de produs este diminuat; - alocarea regiei variabile asupra costului de producie se face pe baza folosirii reale a capacitii de producie. Exemplul 2. Societatea comercial Albatros fabric produse finite n urmtoarele condiii: cheltuieli cu materii prime 200.000 lei, cheltuieli cu materialele consumabile 50.000 lei, cheltuieli cu salariile personalului direct productiv 30.000 lei, cheltuieli cu amortizarea utilajelor 25.000 lei, capacitatea normal de producie 100.000 buc, capacitatea efectiv 90.000 buc. Calculai costul de producie i nregistrai obinerea produselor finite. Valoarea de aport este caracteristic stocurilor ce reprezint aport la capitalul social. Ea se stabilete n urma evalurii efectuate potrivit legii, n funcie de preul pieei, starea i amplasarea stocurilor. Valoarea de utilitate se determin pentru stocurile obinute cu titlu gratuit n funcie de aceleai criterii ca valoarea de aport. 3.2. Evaluarea la bilan Stocurile se evalueaz n bilan (la inventar) la valoarea minim dintre cost i valoarea realizabil net. Valoarea realizabil net este egal cu preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut prin utilizare sau vnzare pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i a costurilor necesare vnzrii. Nevoia de estimare a valorii realizabile nete deriv din deteriorarea fizic a stocurilor, uzura lor moral parial sau integral, nvechirea i din diminuarea preurilor lor de vnzare. n cazul n care valoarea realizabil net este mai mic dect costul stocurilor, pierderea corespunztoare este recunoscut ca o cheltuial. Remarc. n cele mai multe cazuri valoarea realizabil net este tratat ca o valoare de pia n sensul de cost (pre) de nlocuire. Din acest punct de vedere reprezint suma pe care o ntreprindere trebuie s o plteasc n prezent pentru aceleai bunuri, cumprate de la furnizorii obinuii i n condiiile obinuite. Este preferabil preul de nlocuire n locul valorii realizabile nete, ca valoare posibil de obinut prin vnzarea stocului, deoarece procedeele tehnice sunt suficient de complexe i complicate. Costul de nlocuire deriv n mod normal din costul curent de achiziie al unui activ similar, nou sau utilizat. n principiu deprecierea stocurilor este recunoscut ca o cheltuial potrivit principiului conectrii costurilor la venituri. Astfel, atunci cnd stocurile sunt vndute, valoarea oricrei diminuri a stocurilor pn la valoarea realizabil net i toate pierderile de stocuri trebuie recunoscute n perioada n care are loc pierderea sau diminuarea, tipul de nregistrare fiind: 6xx = 3xx Cheltuieli cu deprecierea Stocuri Orice stornare ulterioar a diminurii valorii stocurilor ca urmare a creterii valorii realizabile net, trebuie recunoscut ca o reducere a cheltuielii cu stocurile n perioada n care stornarea a avut loc, tipul de nregistrare fiind: 3xx = 6xx Stocuri Cheltuieli cu deprecierea 2

Curs 6,7

Contabilitate financiar Lector univ. drd. IRIMESCU ALINA

Exemplul 3. Societatea comercial Alfa deine un stoc de mrfuri la o valoare de 30.000 lei, valoarea de pia a mrfurilor este 32.000 lei, comisioanele estimate pentru vnzarea mrfurilor sunt de 2.000 lei i cheltuielile cu pregtirea stocurilor n vederea vnzrii sunt de 1.000 lei. La ce valoare vor fi evaluate stocurile n bilan? 3.3. Evaluarea la ieire La data ieirii sau la darea n consum, bunurile se evalueaz i nregistreaz la cheltuieli la valoarea contabil de ieire. n principiu, valoarea contabil de ieire este egal cu valoarea contabil de intrare. Totui, dac bunurile sunt de natura stocurilor i titlurilor de valoare similare similare sau identice, au valori de intrare diferite i nu exist posibilitatea identificrii valorilor de intrare, evaluarea la ieire se poate face, fie pe baza costului mediu ponderat, dup metoda primul intrat primul ieit sau dup metoda ultimul intrat primul ieit. Ultima metoda nu mai este agreat de IAS 2 Stocuri. Decizia aparine entitii economice, criteriul de opiune fiind cel al relevanei sau credibilitii informaiei i nu al celui fiscal, poate cel mult al interesului gestionar. Metoda identificrii specifice pornete de la ipoteza c fiecare articol ieit este identificat prin data de intrare i costul de achiziie. Identificarea specific a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente de stocuri care nu sunt de obicei fungibile i acele bunuri sau servicii produse care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent dac au fost cumprate sau produse. Identificarea specific nu poate fi folosit n cazurile n care stocurile cuprind un numr mare de elemente care sunt, de regul, fungibile. n aceste cazuri, metoda care permite selectarea acelor elemente ce rmn n stoc ar putea fi folosit pentru obinerea unor efecte dorite asupra rezultatului net al perioadei. Metoda costului mediu ponderat (CMP) . Costul mediu ponderat se poate calcula lunar sau dup fiecare operaie de intrare sau nainte de fiecare operaie de intrare, ca raport ntre valoarea total a stocului iniial plus valoarea intrrilor pe de o parte i cantitatea existent n stocul iniial plus cantitatea intrat, pe de alt parte. Potrivit metodei primul intrat - primul ieit (FIFO) bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie al primei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, stocurile ieite se evalueaz la costul de achiziie al lotului urmtor n ordine cronologic. Metoda ultimul intrat - primul ieit (LIFO), ieirile din stoc sunt evaluate la costul de achiziie al articolelor intrate ultimele n stoc. Pe msura epuizrii lotului, stocurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al lotului anterior n ordine invers cronologic. Exemplul 4. Societatea comercial Alfa prezint urmtoarea situaie n luna martie aferent stocului de portocale: 01.03.N stoc iniial 100 kg portocale* 3 lei/kg; 05.03.N achiziie 50 kg portocale* 4 lei/kg, TVA 24%; 10.03.N consum 120 kg portocale; 15.03.N achiziie 140 kg portocale* 4,5 lei/kg, TVA 24%; 25.03.N consum 160 kg portocale. Efectuai nregistrrile n contabilitate i calculai valoarea consumului i valoarea stocului final, dac societatea aplic pentru evaluarea stocurilor la ieire: a) metoda CMP calculat la sfrit de lun; b) metoda CMP calculat dup fiecare operaie de intrare; c) metoda FIFO; d) metoda LIFO. 3

Curs 6,7

Contabilitate financiar Lector univ. drd. IRIMESCU ALINA

Contabilitatea stocurilor i produciei n curs de execuie

4. Contabilitatea operaiilor privind stocurile cumprate Operaiile privind stocurile cumprate se grupeaz, dup sensul lor, n cumprri de stocuri i ieiri de stocuri. Metoda inventarului permanent 4.1. Operaii privind cumprrile de stocuri n cursul exerciiului, toate operaiile privind cumprrile de materiale i mrfuri de la furnizori se nregistreaz la costul de achiziie n debitul conturilor de stocuri n coresponden cu creditul conturilor de furnizori, dac aprovizionarea se face pe credit comercial, i prin conturile de trezorerie dac se utilizeaz instrumente de plat imediat. Documentul justificativ care st la baza nregistrrii este factura iar pentru intrarea n gestiune se ntocmete Nota de recepie i constatare de diferene sau Nota de intrare recepie.. Exemplul 1. Societatea Alfa S.A. cumpr pe credit comercial materii prime n valoare de 100.000 lei, iar cheltuielile cu transportul nscrise n factur de 10.000 lei, TVA 24%. Efectuai nregistrarea n contabilitate. 4.2. Operaii privind ieirile de stocuri Consumul de materii prime i materiale se nregistreaz pe baza bonurilor de consum sau a fiei limit de consum, cu costul calculat potrivit metodelor de evaluare la ieire n debitul conturilor de cheltuieli din grupa 60 Cheltuieli privind stocurile i n creditul conturilor de stocuri, formula contabil fiind: 60 = 3xx Cheltuieli privind Conturi de stocuri stocurile i producie n curs de execuie Similar se nregistreaz i ieirile pe calea vnzrilor. Exemplul 2. Societatea comercial Alfa SA consum materii prime n valoare de 70.000 lei. Metoda inventarului intermitent n cadrul metodei inventarului intermitent, la deschiderea exerciiului se preiau la cheltuielile perioadei stocurile intrate reflectate n conturile din clasa a 3-a Conturi de stocuri i producie n curs de execuie. Pe baza listelor de inventariere, nregistrarea este de tipul: 60 = 3xx Cheltuieli privind Conturi de stocuri i producie stocurile n curs de execuie Cumprrile de stocuri efectuate n cursul perioadei se nregistreaz prin relaia: 60 = 401 Cheltuieli privind Furnizori stocurile 4426 TVA deductibil La sfritul perioadei, pe baza listelor de inventariere ntocmite, stocurile finale sunt reflectate prin formula contabil: 3xx = 60 Conturi de stocuri i producie Cheltuieli privind de execuie stocurile 4

Curs 6,7

Contabilitate financiar Lector univ. drd. IRIMESCU ALINA

Exemplul 3. Stocurile iniiale de materii prime sunt de 10.000 lei, cumprrile de stocuri inclusiv cheltuielile de transport cuprinse n factur 90.000 lei, TVA 24%, stocul final determinat prin inventariere 25.000 lei. 5. Contabilitatea operaiilor privind stocurile fabricate Metoda inventarului permanent nregistrrile contabile proprii metodei inventarului permanent sunt cele aferente obinerii i ieirii produselor, constatrii produciei n curs la sfritul perioadei i relurii acesteia la nceputul perioadei urmtoare. Produsele obinute n cursul perioadei de gestiune se nregistreaz pe baza bonurilor de predare, transfer, restituire la costul de producie prin relaia: 34 = 711 Produse Variaia stocurilor Ieirea de produse prin vnzare, pe baza facturilor emise, genereaz nregistrarea: 711 = 34 Variaia stocurilor Produse Producia n curs de execuie constatat la sfritul perioadei se nregistreaz la costul de producie astfel : 33 = 711 Producie n curs de execuie Variaia stocurilor Reluarea produciei n curs la nceputul perioadei urmtoare se efectueaz astfel: 711 = 33 Variaia stocurilor Producie n curs de execuie Exemplul 4. Societatea comercial Mobilex obine mobil n cursul lunii martie 2009 la un cost de producie de 100.000 lei, costul produciei vndute n cursul perioadei 60.000 lei. Metoda inventarului intermitent n cadrul acestei metode, similar stocurilor cumprate, n conturile de produse se nregistreaz doar stocurile finale constatate n urma inventarierii i cele iniiale anulate, ambele pe seama veniturilor din producia stocat. La nceputul perioadei, stocurile iniiale de produse sunt decontate asupra veniturilor debitnd contul 711 Variaia stocurilor i creditnd conturile de produse din grupele 33 Producia n curs de execuie i 34 Produse. La sfritul perioadei, stocurile de produse consemnate n listele de inventariere sunt nregistrate n debitul conturile de produse din grupele 33 Producia n curs de execuie i 34 Produse i n creditul contului 711 Variaia stocurilor. Exemplul 5. Stocurile iniiale de produse finite sunt de 10.000 lei, stocurile de produse finite obinute n cursul perioadei 30.000 lei, cost de producie, stocurile constatate la inventariere, 9.000 lei. 6. Cazuri particulare privind contabilitatea stocurilor 6.1. Stocuri cumprate fr facturi sosite Pentru acest caz la nchiderea exerciiului N pentru bunurile sosite fr factur, pe baza Notei de recepie i constatare de diferene se debiteaz conturile de Stocuri i se crediteaz contul 408 Furnizori facturi nesosite. La deschiderea exerciiului N+1 se storneaz n negru nregistrarea de mai sus. Ulterior, pe msura sosirii facturii se debiteaz conturile de Stocuri i se crediteaz contul 401 Furnizori. Se poate folosi i varianta n care la primirea facturii se nregistreaz numai diferenele ntre valoarea estimat n faza iniial i cea nscris n factur. Formula contabil ntocmit este: 5

Curs 6,7

Contabilitate financiar Lector univ. drd. IRIMESCU ALINA

408 = 401 Furnizori facturi nesosite (valoarea estimat Furnizori nregistrat n exerciiul ncheiat) (valoarea facturii) 3xx Conturi de stocuri i producie n curs de execuie (diferena n plus fa de valoarea estimat) 4426 TVA deductibil (TVA aferent diferenei n plus) Totodat se face nregistrarea: 4426 = 4428 TVA deductibil TVA neexigibil Exemplul 6. n exerciiul N valoarea mrfurilor sosite fr factur este de 100.000 lei, n exerciiul N+1 se primete factura din care rezult c preul de achitare este de 120.000 lei. Contabilizai tranzaciile la cumprtor i furnizor. 6.2. Cumprri de stocuri cu reduceri comerciale i financiare Reducerile primite n cazul cumprrilor de stocuri pot avea caracter comercial i caracter financiar. Reducerile comerciale mbrac forma de rabaturi, remize i risturne. Rabatul se primete pentru defecte de calitate i se practic asupra preului de vnzare, remiza se acord asupra preului pentru vnzri superioare volumului convenit sau poziia de transport preferenial a cumprtorului, iar risturnul este o reducere de pre calculat asupra ansamblului de operaii efectuate cu acelai ter n decursul unei perioade determinate. Reducerile comerciale nu se nregistreaz n cazul n care sunt consemnate n factura iniial ; la conturile de stocuri se evideniaz mrimea net comercial. Reducerile comerciale ulterioare se contabilizeaza in conturile : 609 Reduceri comerciale primite 709 Reduceri comerciale acordate Reducerile financiare sunt sub form de sconturi de decontare pentru achitarea datoriilor nainte de termenul normal de exigibilitate. Reducerile financiare se nregistreaz n conturile: 667 Cheltuieli privind sconturile acordate 767 Venituri din sconturi obinute Din punct de vedere metodologic, reducerile se determin n cascad. n schimb, sconturile primite se contabilizeaz dup caz la facturare sau dup facurare. Exemplul 7. O societate achiziioneaz mrfuri pe baza datelor: pre de cumprare 5.200 lei, rabat 2 %, remiz 3 %, scont de decontare 1 %, TVA 24 %. Contabilizai tranzaciile la cumprtor i furnizor. Exemplul 8. O societate achiziioneaz mrfuri pe baza facturii: pre de cumprare 20.000 lei, rabat 1%, scont de decontare 2 %, TVA 24 %. Contabilizai tranzaciile la cumprtor i furnizor. Exemplul 9. O societate comercial achiziioneaz mrfuri pe baza facturii: pre de cumprare exclusiv TVA 30.000 lei, rabat 1 %, TVA 19 %. Ulterior, printr-o factur de reducere se primete un scont de 2 %, TVA 19 %. Contabilizai tranzaciile la cumprtor i furnizor. 7. Contabilitatea stocurilor de mrfuri la pre cu amnuntul Metoda preului cu amnuntul este adesea folosit n comerul cu amnuntul pentru a msura costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt metod de determinare a costului. Costul stocurilor este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preul de vnzare al stocurilor. Intrrile i ieirile sunt evaluate la pre de vnzare cu amnuntul (pre de achiziie+adaos comercial+TVA). 6

Curs 6,7

Contabilitate financiar Lector univ. drd. IRIMESCU ALINA

n contabilizarea operaiilor specifice intervin 3 momente : - intrarea n gestiune, - vnzarea i - scderea din gestiune a mrfurilor. Intrarea n gestiune a mrfurilor Se determin preul cu amnuntul al mrfurilor, care este format din : - costul de achiziie, ce rezult din facturile furnizorilor ; - adaosul comercial, se calculeaz prin aplicarea cotei de adaos asupra costului de achiziie. Acesta se evideniaz n contul 378 Diferene de pre la mrfuri. Este cont rectificativ, reflect n credit adaosul aferent mrfurilor intrate, iar n debit adaosul aferent mrfurilor vndute ; - TVA care concur la formarea preului cu amnuntul este neexigibil. Se evideniaz n creditul contului 4428 TVA neexigibil. a) cumprri de mrfuri, preul cu amnuntul (vnzare) = costul de achiziie + adaosul comercial calculat plus TVA: 371 = 401 Mrfuri Furnizori (costul de achiziie) (costul de achiziie + TVA deductibil) 4426 TVA deductibil (TVA de dedus) Pentru adaosul comercial: 371 = 378 Mrfuri Diferene de pre la mrfuri iar pentru TVA calculat la preul cu amnuntul format din costul de achiziie plus adaosul: 371 = 4428 Mrfuri TVA neexigibil b) vnzarea mrfurilor: 4111 = 707 Clieni Venituri din vnzarea mrfurilor (preul de vnzare + TVA) (preul de vnzare exclusiv TVA) 4427 TVA colectat i pentru ieirea din gestiune: 607 = 371 Cheltuieli privind mrfurile Mrfuri (costul calculat pe baza relaiei: (preul cu amnuntul, inclusiv TVA) pre de vnzare exclusiv TVA adaos comercial) 378 Diferene de pre la mrfuri (adaosul comercial aferent) 4428 TVA neexigibil (TVA colectat) Exemplul 1. Entitatea Alfa ine evidena mrfurilor la pre cu amnuntul i practic un adaos comercial de 25%. Ea cumpr mrfuri n valoare de 10.000 RON pe care le vinde. Cum se nregistreaz achiziia i vnzarea mrfurilor? 7

Curs 6,7

Contabilitate financiar Lector univ. drd. IRIMESCU ALINA