CAPITOLUL 3. CONTABILITATEA CAPITALURILOR 3.1. Structura capitalului la instituiile publice 3.2. Analiza i funcionarea conturilor de capitaluri 3.3.

Contabilitatea fondurilor instituiei publice 3.4. Contabilitatea rezultatelor 3.5. Contabilitatea fondurilor cu destinaie special 3.6. Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate

Capitolul urmrete: -prezentarea elementelor conceptuale generale privind capitalul, -structura acestuia, detaliind i caracteriznd acele agregate ce prezint particulariti la nivelul instituiilor publice; -raiunea este de a surprinde i fixa specificul i nu de a realiza o prezentare pe fiecare component a structurii de capital.

Dup ce vei parcurge acest capitol, vei putea: s prezentai conceptul de capital i structura acestuia; s identificai conturile de capital; s definii fondurile ca element de capital propriu i s delimitai dreptul de posesie, folosin, dispoziie al statului, respectiv unitilor administrativ-teritoriale asupra bunurilor ce alctuiesc domeniul public i privat al acestora; s stabilii i s contabilizai rezultatul patrimonial al instituiilor publice indiferent de forma de finanare; s delimitai i s recunoatei n contabilitate fondurile cu destinaie special; s definii datoria public i s prezentai principalele operaii legate de mprumuturile interne i externe contractate sau garantate de stat, respectiv unitile administrativ-teritoriale.

3.1. Structura capitalului la instituiile publice

Capitalurile reprezint surse permanente ale instituiei publice, care cuprind att sursele proprii reprezentate de: -fondurile, -rezultatul patrimonial delimitat n rezultat reportat i rezultat al exerciiului, -rezervele din reevaluare ct i - sursele atrase, mprumutate pe termen mediu i lung identificate sub forma mprumuturilor i datoriilor asimilate.

Capitalurile proprii se refer la dreptul titularului de patrimoniu asupra unei pri din activele acestui patrimoniu, ca urmare a aportului adus de acesta la nfiinarea instituiei i pe parcursul perioadei de funcionare a acesteia. La nivelul instituiilor publice capitalul propriu reprezint interesul rezidual al statului sau unitilor administrativ-teritoriale, n calitate de proprietari ai activelor dup deducerea tuturor datoriilor.

Capitalurile mprumutate pe termen mediu i lung sunt considerate elemente de capital, deoarece acestea se afl n instituie pe o perioad mai mare de timp, precum i datorit faptului c scopul efecturii acestor datorii este acela de a asigura bunuri permanente n vederea dezvoltrii instituiei.

Aceste motive le confer calitatea de capitaluri permanente ale instituiei publice.

3.2. Analiza i funcionarea conturilor de capitaluri

10 CAPITAL, REZERVE, FONDURI 100 Fondul activelor fixe necorporale 101 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului 102 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al statului 103 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al UAT 104 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al UAT 105 Rezerve din reevaluare 1051 Rezerve din reevaluarea terenurilor i amenajrilor de terenuri 1052 Rezerve din reevaluarea construciilor 1053 Rezerve din reevaluarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 1054 Rezerve din reev. mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie a valorilor umane i materiale i a altor active fixe corporale 1055 Rezerve din reevaluarea altor active ale statului 106 Diferene din reevaluare i diferene de curs aferente dobnzilor ncasate

 117 REZULTATUL REPORTAT 117 Rezultatul reportat 117.01 Rezultatul reportat instituii publice finanate integral din buget (de stat, local, asigurri, sntate, omaj) 117.02 Rezultatul reportat bugetul local 117.03 Rezultatul reportat bugetul asigurrilor sociale de stat 117.04 Rezultatul reportat bugetul asigurrilor pentru omaj 117.05 Rezultatul reportat bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate 117.08 Rezultatul reportat bugetul fondurilor externe nerambursabile 117.09 Rezultatul reportat bugetul de stat 117.10 Rezultatul reportat instituii publice i activiti finanate integral sau parial din venituri proprii

 12 REZULTATUL PATRIMONIAL 121 Rezultatul patrimonial 121.01 Rezultatul patrimonial instituii publice finanate integral din buget (de stat, local, asigurri sociale, omaj, sntate) 121.02 Rezultatul patrimonial bugetul local 121.03 Rezultatul patrimonial bugetul asigurrilor sociale de stat 121.04 Rezultatul patrimonial bugetul asigurrilor pentru omaj 121.05 Rezultatul patrimonial bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate 121.08 Rezultatul patrimonial bugetul fondurilor externe nerambursabile 121.09 Rezultatul patrimonial bugetul de stat 121.10 Rezultatul patrimonial instituii publice i activiti finanate integral sau parial din venituri proprii

 13 FONDURI CU DESTINAIE SPECIAL 131 Fondul de rulment 132 Fondul de rezerv al bugetului asigurrilor sociale de stat 133 Fondul de rezerv constituit conform OUG nr.150/2002 134 Fondul de amortizare aferent activelor fixe deinute de serviciile publice de interes local 135 Fondul de risc 136 Fondul depozitelor speciale constituite pentru construcii de locuine 137 Taxe speciale 139 Alte fonduri 1391 Fond de dezvoltare a spitalului

15 PROVIZIANE 151 Provizioane 1511 Provizioane pentru litigii 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor 1518 Alte provizioane

 16 MPRUMUTURI I DATORII ASIMILATE pe termen mediu i lung 161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni 1611 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni cu termen de rscumprare n exerciiul curent 1612 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni cu termen de rscumprare n exerciiile viitoare 162 mprumuturi interne i externe contractate de autoritile administraiei publice locale 1621 mprumuturi interne i ext. contractate de autoritile administraiei publice locale cu termen de rambursare n exerciiul curent 1622 mprumuturi interne i ext. contractate de autoritile administraiei publice locale cu termen de rambursare n exerciiile viitoare 163 mprumuturi interne i externe garantate de autoritile adm. publice locale 1631 mprumuturi interne i ext. garantate de autoritile administraiei publice locale cu termen de rambursare n exerciiul curent 1632 mprumuturi interne i ext. garantate de autoritile administraiei publice locale cu termen de rambursare n exerciiile viitoare 164 mprumuturi interne i externe contractate de stat 1641 mprumuturi interne i externe contractate de stat cu termen de rambursare n exerciiul curent

 1642 mprumuturi interne i externe contractate de stat cu termen de rambursare n exerciiile viitoare 165 mprumuturi interne i externe garantate de stat 1651 mprumuturi interne i externe garantate de stat cu termen de rambursare n exerciiul curent 1652 mprumuturi interne i externe garantate de stat cu termen de rambursare n exerciiile viitoare 166 Sume primite pentru acoperirea deficitului bugetului asigurrilor sociale de stat din contul curent general al trezoreriei statului 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 1671 Alte mprumuturi i datorii asimilate cu termen de rambursare n exerciiul curent 1672 Alte mprumuturi i datorii asimilate cu termen de rambursare n exerciiile viitoare

 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni 1682 Dobnzi aferente mprumuturilor interne i externe contractate de autoritile administraiei publice locale 1683 Dobnzi aferente mprumuturilor interne i externe garantate de autoritile administraiei publice locale 1684 Dobnzi aferente mprumuturilor interne i externe contractate de stat 1685 Dobnzi aferente mprumuturilor interne i externe garantate de stat 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor

Conturile din aceast clas sunt conturi de pasiv, respectiv bifuncionale.

3.3. Contabilitatea fondurilor instituiei publice

Fondurile, ca element de capital propriu arat dreptul statului sau unitilor administrativ-teritoriale de posesie, folosin i de dispoziie asupra bunurilor ce alctuiesc domeniul public i privat al acestora.
Fac parte din domeniul public al statului/unitilor administrativ-teritoriale toate acele bunuri de uz sau interes public naional/local declarate ca atare prin lege/ hotrre a consiliului local sau judeean, dup caz.

Domeniul privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale este alctuit din bunuri aflate n proprietatea acestora, dar care nu fac parte din domeniul public. Evidena contabil este asigurat de conturile din grupa 10 Capital, rezerve, fonduri" - 100, 101, 102, 103 ce nregistreaz pe credit sursele de provenien ale activelor fixe - corporale i necorporale realizate n regie dau intrate n instituie prin achiziie de la teri, leasing financiar, transfer de la alte instituii, etc., iar n debit diminurile surselor proprii ca urmare a ieirii acestora din patrimoniu.

Procurarea activelor fixe corporale de ctre instituiile publice se realizeaz prin achiziie, leasing financiar, realizare n regie, transfer; evidenierea contabil difer dup cum activele sunt n domeniul public sau privat, astfel:

- intrare activ fix corporal mijloc de transport neamortizabil prin achiziie de la teri n domeniul public al statului 2133 = 101 Mijloace de transport Fondul bunurilor ce alctuiesc domeniul public al statului

 pentru activul considerat neamortizabil, concomitent se efectueaz trecerea pe cheltuieli a valorii sale, deoarece prin achiziie cheltuiala s-a efectuat
6821 = 404

3.4. Contabilitatea rezultatelor

n funcie de perioada din care provin, rezultatele unei instituii publice se grupeaz n: - rezultatul exerciiului sau rezultatul curent, i - rezultatul reportat.

Rezultatul curent este calculat la finele perioadei ca diferen ntre venituri i cheltuieli i se regsete sub forma excedentului sau deficitului bugetar. Acesta reprezint un rezultat patrimonial deoarece ia n considerare att creanele ncasate i datoriile achitate ct i drepturile constatate i obligaiile neachitate i va fi repartizat, dup efectuarea lucrrilor de nchidere, asupra rezultatului patrimonial al exerciiilor anterioare - rezultat reportat.

Evidena contabil a celor dou categorii de rezultate este asigurat de conturile 121 Rezultatul patrimonial", respectiv 117 Rezultatul reportat" ce evideniaz n credit excedentul iar n debit deficitul exerciiului.

3.5. Contabilitatea fondurilor cu destinaie special

n vederea asigurrii surselor de finanare pentru situaii speciale se constituie, la nivelul instituiilor publice fonduri cu destinaie special precum: -fondul de rulment, -fondul de rezerv al bugetului asigurrilor sociale de stat, -fondul de risc, - fondul de dezvoltare a spitalului, -fondul de rezerv pentru sntate, - fondul depozitelor speciale constituite pentru construcii de locuine, -fondul de amortizare aferent activelor fixe deinute de serviciile publice de interes local, -taxe speciale, alte fonduri etc. a cror utilizare se stabilete n baza aprobrii forurilor competente.

Spre exemplu, fondul de rulment constituit la nivelul unitilor administrativ-teritoriale se poate utiliza pe urmtoarele destinaii, numai dup aprobarea consiliului local judeean:
- pentru acoperirea deficitului bugetar rezultat la finele

exerciiului bugetar; - pentru acoperirea unor goluri de cas provenite din decalajele dintre veniturile i cheltuielile exerciiului curent; - pentru finanarea unor investiii ce intr n competena administraiei publice locale; - pentru dezvoltarea serviciilor publice necesare comunitii.

Evidena contabil este asigurat de conturile din grupa 13Fonduri cu destinaie special" ce se vor credita la constituirea sau majorarea respectivelor fonduri, debitndu-se la utilizarea acestora.

3.6. Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate

mprumuturile i datoriile asimilate, a cror durat depete 1 an, se concretizeaz la nivelul instituiilor publice care nu pot contracta n nume propriu astfel de structuri, n mprumuturi interne i externe asumate de stat, respectiv unitile administrativ-teritoriale. Legea nr. 313/2004 definete mprumuturile anterior menionate prin sintagma de datorie public i o structureaz pe acesta n datorie public guvernamental, respectiv datorie public local.

Datoria public guvernamental reprezint totalitatea obligaiilor financiare interne i externe ale statului, la un moment dat, provenind din mprumuturile contractate direct sau garantate de Guvern, prin Ministerul Finanelor Publice, n numele Romniei, de pe pieele financiare.

mprumuturile de stat interne i externe contractate de MFP se vor submprumuta apoi beneficiarilor finali, garantarea acestora realizndu-se prin emisiune de titluri de stat - bonuri de tezaur, certificate de trezorerie, obligaiuni, etc. purttoare de dobnzi.

Garantarea se poate face numai de MFP, iar garaniile de stat pot fi acordate numai pentru mprumuturi a cror rambursare se va face exclusiv din surse proprii sau din bugetele locale, n cazul autoritilor publice locale.
Pentru acoperirea riscurilor financiare aferente garaniilor depuse de stat se constituie fondul de risc

Datoria public local ca totalitate a obligaiilor financiare ale autoritilor administraiei publice locale provenite din mprumuturi interne i externe este asumat pentru realizarea de investiii publice de interes local, precum i pentru refinanarea datoriei publice locale, garantarea realizndu-se prin emisiune de titluri de valoare, direct sau prin agenii/instituii specializate, respectiv prin veniturile proprii prevzute.

mprumuturile contractate de instituiile publice locale nu reprezint datorii sau rspunderi ale Guvernului, plata dobnzilor i a comisioanelor aferente se efectueaz din veniturile proprii ale acestora.

n cazul n care totalul datoriilor reprezentnd ratele de mprumut scadente, dobnzile i comisioanele aferente acestora, inclusiv ratele mprumutului care urmeaz a fi garantat sau angajat de ctre autoritile locale, depesc 30% din totalul veniturilor curente ale bugetului local, acestora li se interzice accesul la credite sau la garantarea oricrui fel de mprumut.

Valoarea total a mprumuturilor contractate de autoritile locale se trec ntr-un registru de eviden a datoriei publice i se vor raporta anual prin situaiile financiare ale autoritilor locale. De asemenea, prin situaiile financiare se vor raporta garaniile emise de autoritile locale.

Evidena contabil a mprumuturilor i datoriilor asimilate este asigurat de conturile din grupa 16 mprumuturi i datorii asimilate - pe termen mediu i lung" care nregistreaz n credit mprumuturile primite i dobnzile datorate aferente acestora, iar n debit ratele scadente restituite i dobnda pltit.

Soldul creditor reflect valoarea mprumuturilor neajunse la scaden i dobnda aferent. mprumuturile interne i externe contractate sau garantate de stat se regsesc evideniate n contabilitate cu ajutorul conturilor 164/165 mprumuturi interne i externe contractate/garantate de stat."

CUVINTE CHEIE domeniu public/privat al statului/ unitilor administrativ-teritoriale; rezultat patrimonial, fond de risc; datorie public guvernamental; fond de rulment; mprumuturi contractate/garantate de stat/uniti administrativ-teritoriale.