Cuprins:

Capitolul 1 ORGANIZAREA CONTABILITII N INSTITUIILE DE ADMINISTRAIE PUBLIC Capitolul 2 CONTABILITATEA CREDITELOR BUGETARE I A FINANRII INSTITUIILOR PUBLICE Capitolul 3 CONTABILITATEA CAPITALURILOR Capitolul 4 CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE Capitolul 5 CONTABILITATEA STOCURILOR Capitolul 6 CONTABILITATEA RELAIILOR CU TERII Capitolul 7 CONTABILITATEA TREZORERIEI INSTITUIILOR PUBLICE Capitolul 8 CONTABILITATEA CHELTUIELILOR I VENITURILOR LA INSTITUIILE PUBLICE Capitolul 9 LUCRRI PERIODICE SE SINTEZ CONTABIL CAPITOLUL 1. ORGANIZAREA CONTABILITII N INSTITUIILE PUBLICE 1.1. Definiie i clasificarea instituiilor publice 1.2 Ordonatorii de credite 1.3. Funcia financiar-contabil la nivelul instituiilor publice 1.4. Documente, registre i forme de contabilitate 1.5. Principii i politici contabile. Tratamente contabile 1.1. Definiie i clasificarea instituiilor publice Definiie entiti patrimoniale ce desfoar activiti, de regul, sociale, n folosul comunitii, activiti care nu produc venituri sau produc venituri evaluate la preul factorilor i care nu sunt suficiente acoperirii cheltuielilor proprii, fiind necesar alocarea de la buget de surse pentru acoperirea acestor cheltuieli. " Instituiile publice sunt organisme prin care statul organizeaz i i desfoar activitile. Legea nr. 500/2002 privind finanele publice prezint structura instituiilor publice ce funcioneaz n Romnia: - Parlamentul, - Administraia Prezidenial, - ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraiei publice, - alte autoriti publice, - instituiile publice autonome precum i instituiile din subordinea lor, indiferent de modul de finanare a activitii acestora. Instituiile publice, cuprind: - autoritile unitilor administrativ-teritoriale,

instituiile publice i serviciile publice de interes local, cu personalitate juridic, indiferent de modul de finanare a activitii acestora. Sistemul instituiilor publice din Romnia acoper urmtoarele sfere de activitate: - administraia public, - nvmntul, - cultura, - sntatea, - protecia mediului, - asistena i protecia social, - activitile de interes strategic, - aprarea naional, - ordinea public, - transporturile i telecomunicaiile, - cercetarea tiinific. Instituiile publice se pot grupa dup mai multe criterii, astfel: a) dup natura activitii: instituii de administraie public - sunt instituii de interes central sau local care exercit puterea executiv: Guvernul, ministerele, primriile, aparatul executiv din consiliile judeene; instituii de specialitate cu caracter funcional - sunt instituiile din domeniile nvmnt, cercetare, juridic, financiar fiscal, cultural, de aprare i ordine public, sntate; instituii deliberative - sunt instituii care reprezint puterea legislativ la nivel central i local: Parlamentul, consiliile locale i partea deliberativ a C.J. b) c) dup sfera de interes: instituii de interes naional - instituii care desfoar activiti cu impact la nivel naional; instituii de interes local - instituii care desfoar activiti cu impact la nivel local: judee sau unitate administrativ-teritorial. dup statutul juridic: instituii cu personalitate juridic, adic instituii cu patrimoniu propriu, cont curent deschis la trezorerie, buget propriu de venituri i cheltuieli, ntrein relaii cu terii, conduc contabilitate proprie. Conductorii acestor instituii au calitatea de ordonatori de credite bugetare. instituii fr personalitate juridic, sunt instituii care funcioneaz ca entiti distincte n subordinea sau pe lng instituii cu personalitate juridic dar nu conduc contabilitate proprie i nu au cont curent la trezorerie (grdinie, faculti, clinici universitare) iar conductorii lor nu au calitatea de ordonatori de credite. dup nivelul ierarhic: instituii ierarhic superioare, ce au competene i drepturi sporite n desfurarea activitii, n repartizarea i folosirea fondurilor; instituii ierarhic inferioare, ce au acces la mijloace bugetare pentru nevoile lor numai prin intermediul instituiilor ierarhic superioare.

d)

Definiie: conductorii instituiilor publice care au competene i responsabiliti n elaborarea i executarea bugetului i a modului de gestionare a patrimoniului instituiei.

n funcie de competenele pe care le au n repartizarea i utilizarea creditelor, ordonatorii de credite pot fi: - principali, - secundari sau - teriari. - Ordonatorii principali de credite ai bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i ai bugetelor fondurilor speciale sunt: minitrii i conductorii organelor centrale care sunt ordonatori principali ai bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale sau bugetelor fondurilor speciale; preedinii consiliilor judeene, primarul general al capitalei, primarii sectoarelor municipiului Bucureti, i primarii municipiilor, oraelor, comunelor, care sunt ordonatori principali de credite pentru bugetele locale. Ordonatorii principali de credite repartizeaz creditele bugetare aprobate, pentru bugetul propriu i pentru bugetele instituiilor publice ierarhic inferioare, ai cror conductori sunt ordonatori secundari sau teriari de credite, dup caz, n raport cu sarcinile acestora, potrivit legii. Ordonatorii principali de credite pot delega aceast calitate nlocuitorilor de drept, secretarilor generali sau altor persoane mputernicite n acest scop. Prin actul de delegare ordonatorii principali de credite vor preciza limitele i condiiile delegrii. n cazurile prevzute de legi speciale ordonatorii principali de credite sunt secretarii generali sau persoanele desemnate prin aceste legi. Conductorii instituiilor publice cu personalitate juridic din subordinea ordonatorilor principali de credite sunt ordonatori secundari sau teriari de credite, dup caz. Ordonatorii secundari de credite sunt conductorii instituiilor publice cu personalitate juridic din subordinea ordonatorilor principali de credite, finanai din bugetul de stat, bugetele locale, din bugetul asigurrilor sociale de sntate i din bugetele fondurilor speciale, care au n subordine alte instituii cu personalitate juridic pentru care repartizeaz credite bugetare, ai cror conductori sunt ordonatori de credite teriari. Ei aprob efectuarea cheltuielilor din bugetele proprii i a celor din bugetele fondurilor speciale. Ordonatorii teriari de credite utilizeaz creditele bugetare ce le-au fost repartizate pentru nevoile proprii ale unitii pe care o conduc adic pentru realizarea sarcinilor instituiilor, potrivit prevederilor din bugetele aprobate i n condiiile stabilite prin dispoziiile legale. Nu au n subordine alte instituii publice cu personalitate juridic. Ordonatorii de credite au obligaia de a angaja i utiliza creditele bugetare numai n limita prevederilor i destinaiilor aprobate, pentru cheltuieli strict legate de activitatea instituiilor publice respective i cu respectarea dispoziiilor legale. Ordonatorii de credite au urmtoarele responsabiliti: angajarea, lichidarea i ordonanarea cheltuielilor n limita creditelor bugetare repartizate i aprobate; realizarea veniturilor; angajarea i utilizarea creditelor bugetare pe baza bunei gestiuni financiare; integritatea bunurilor ncredinate instituiei pe care o conduc; organizarea i inerea la zi a contabilitii i prezentarea la termen a situaiilor financiare asupra situaiei patrimoniului aflat n administrare i execuiei bugetare; organizarea sistemului de monitorizare a programului de achiziii publice i a programului de lucrri de investiii publice; organizarea evidenei programelor, inclusiv a indicatorilor afereni acestora; organizarea i inerea la zi a evidenei patrimoniului, conform prevederilor legale;

organizarea activitii de control financiar preventiv propriu i a activitii de audit intern; organizarea inventarierii anuale a patrimoniului instituiilor publice.

1.3. Funcia financiar-contabil la nivelul instituiilor publice

n cadrul instituiilor publice, contabilitatea este organizat la nivelul unui compartiment distinct, condus de ctre directorul economic, contabilul ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie. Dac la nivelul instituiei contabilitatea nu este organizat n compartimente sau nu exist personal ncadrat cu contract individual de munc, pentru conducerea contabilitii i ntocmirea situaiilor financiare trimestriale i anuale se pot ncheia contracte de prestri servicii fie cu societi comerciale de expertiz contabil fie cu persoane fizice autorizate, conform legii. Rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii i revine ordonatorului de credite sau altei persoane ce are obligaia de a gestiona respectiva instituie. Contabilitatea instituiilor publice asigur informaii ordonatorilor de credite cu privire la: execuia bugetelor de venituri i cheltuieli, rezultatul execuiei bugetare, patrimoniul aflat n administrare, rezultatul patrimonial (economic), costul programelor aprobate prin buget, dar i informaii necesare pentru ntocmirea contului general anual de execuie a bugetului de stat, a contului anual de execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor speciale. Contabilitatea, ca activitate specializat n msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute din activitatea instituiilor publice, trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie, att pentru cerinele interne ale acestora, ct i pentru utilizatorii externi: Guvernul, Parlamentul, creditorii, clienii, dar i ali utilizatori (organismele financiare internaionale). Contabilitatea se ine n limba romn i n moned naional. Contabilitatea operaiunilor n valut se ine att n moneda naional, ct i n valut. Operaiunile privind ncasrile i plile n valut se nregistreaz n contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca Naional a Romniei. La data ntocmirii situaiilor financiare, elementele monetare exprimate n valut (disponibiliti i alte elemente asimilate, creane i datorii) se reevalueaz la cursul comunicat de Banca Naional a Romniei valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare. Dac instituia beneficiaz de contribuii financiare nerambursabile ale Comunitii Europene, operaiunile privind primirea i utilizarea acestor fonduri se nregistreaz n lei i n euro, la cursul INFO-euro. Cursul INFO-euro reprezint rata de schimb ntre euro i moneda naional i este comunicat de Banca Centrala European. Cursul INFO-euro utilizat la nregistrarea n contabilitate a operaiunilor din luna curent (n) este cel din penultima zi lucrtoare a lunii precedente (n-1). 4 -

Acest curs va fi utilizat de ctre toate instituiile publice care efectueaz operaiuni finanate din fonduri comunitare PHARE, ISPA, etc., respectiv: - Agenii i/sau Autoriti de Implementare, - instituiile publice - beneficiari finali - ai fondurilor respective sub diverse forme: disponibiliti, bunuri, servicii. Elementele monetare exprimate n euro: disponibiliti i depozite bancare, creane i datorii, se reevalueaz cel puin, la ntocmirea situaiilor financiare, la cursul INFO-euro comunicat de Banca Central European n penultima zi lucrtoare a lunii n care se ntocmesc situaiile financiare. Pentru reflectarea operaiilor economico-financiare n contabilitatea instituiilor publice este necesar justificarea fiecrei operaii printr-un document justificativ.

1.4. Documente, registre i forme de contabilitate

Orice operaie economic sau financiar efectuat de instituiile publice trebuie consemnat, n momentul efecturii ei, ntr-un document ce va sta la baza nregistrrii acesteia n contabilitate. Documentele justificative sunt acte scrise, ntocmite la momentul efecturii operaiei economico-financiare i atest realizarea i reflectarea operaiei n contabilitate. Documentele justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitate angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat i aprobat, precum i a celor care le-au nregistrat n contabilitate, dup caz. Documentele justificative trebuie s cuprind, urmtoarele elemente principale: denumirea documentului; denumirea i, dup caz, sediul unitii care ntocmete documentul; numrul documentului i data ntocmirii acestuia; menionarea prilor care particip la efectuarea operaiunii economico-financiare (cnd este cazul); coninutul operaiunii economico-financiare i, atunci cnd este necesar, temeiul legal al efecturii acesteia; datele cantitative i valorice aferente oper. economico-financiare efectuate; numele i prenumele, precum i semnturile persoanelor care rspund de efectuarea operaiunii economico-financiare, ale persoanelor cu atribuii de control financiar preventiv i ale persoanelor n drept s aprobe operaiunile respective; alte elemente menite s asigure consemnarea complet a operaiunilor efectuate. Dup verificarea i prelucrarea documentelor justificative, operaiunile economico-financiare se conteaz i nregistreaz n fiele de cont pentru operaiuni diverse. Fiele de cont - ca documente contabile se deschid pentru fiecare element patrimonial n parte n funcie de particularitile acestora, n contabilitatea analitic i, n funcie de trsturile lor comune, n contabilitatea sintetic. Alturi de fiele de cont, n contabilitate de utilizeaz obligatoriu registrele de contabilitate. Acestea furnizeaz informaii legate de nregistrarea operaiilor economico-financiare n conturi, cele mai uzitate fiind: registrul-jurnal,

- registrul-inventar i - cartea mare. Registrul-jurnal este document contabil obligatoriu cu ajutorul cruia se nregistreaz cronologic i sistematic operaiile economico-financiare n funcie de data documentelor justificative ce au stat la baza efecturii acestora. Se poate ntocmi zilnic sau lunar i se ntlnete sub dou forme: registru jurnal general i registre-jurnal auxiliare. Registrul-inventar - ca document contabil obligatoriu st la baza inventarierii generale a patrimoniului instituiei publice. Registrul-inventar se ntocmete la nfiinarea instituiei, cel puin o dat pe an pe parcursul funcionrii instituiei, cu ocazia fuziunii, divizrii sau ncetrii activitii, precum i n alte situaii prevzute de lege pe baza de inventar faptic. n acest registru se nscriu, ntr-o form recapitulativ, elementele inventariate dup natura lor, suficient de detaliate pentru a putea justifica coninutul fiecrui post al bilanului. Registrul-inventar se completeaz pe baza inventarierii faptice a fiecrui cont de activ i de pasiv. Elementele de activ i de pasiv nscrise n registrul-inventar au la baz listele de inventariere sau alte documente care justific coninutul acestora. n cazul n care inventarierea are loc pe parcursul anului, n registrul-inventar se nregistreaz soldurile existente la data inventarierii, la care se adaug rulajele intrrilor i se scad rulajele ieirilor de la data inventarierii pan la data ncheierii exerciiului. Registrul cartea mare este un document contabil care se deschide pentru fiecare cont n parte i care preia lunar nregistrrile contabile din registrul-jurnal pe conturi corespondente. Cu ajutorul acestui registru se stabilete situaia fiecrui cont, adic soldul iniial, rulajele debitoare i creditoare i soldul final. Acest registru st la baza ntocmirii balanei de verificare. Forma de contabilitate se refer la modul de prelucrare a datelor, astfel nct s se asigure o informare ct mai real i complet a utilizatorilor, cu resurse materiale i financiare ct mai reduse. n instituiile publice este indicat a se utiliza forma de nregistrare maestru-ah" ce are ca trstur principal dezvoltarea pe conturi corespondente debitoare i creditoare pentru fiecare cont. n cadrul formei de nregistrare "maestru-ah", principalele registre i formulare care se utilizeaz sunt cele anterior amintite, i anume: - registrul-jurnal, - registrul-inventar, - cartea-mare i - balana de verificare. Circuitul de prelucrare a datelor contabile n cadrul acestei forme const n parcurgerea mai multor etape, astfel: - documentele justificative, dup ce sunt verificate i prelucrate, se conteaz i se nregistreaz n notele de contabilitate (registru jurnal), - dup care se nregistreaz n fiele de cont pentru operaiuni diverse sau pentru sau pentru valori materiale (n funcie de specificul elementului nregistrat), pentru evidena analitic i n fiele sintetice ah, pentru evidena sintetic. - Lunar se ntocmesc balane de verificare analitice pentru conturile dezvoltate n analitic n funcie de particularitile i necesitile de informare ale instituiei i - balana de verificare sintetic, pe baza datelor din conturi aflate n fiele sintetice ah.

1.5. Principii i politici contabile. Tratamente contabile

Pentru organizarea corect a contabilitii la nivelul instituiilor publice i pentru evaluarea corect a posturilor cuprinse n situaiile financiare se va ine seama de urmtoarele principii contabile: - principiul continuitii activitii - presupune c instituia public i continu n mod normal funcionarea, fr a intra n stare de desfiinare sau reducere semnificativ a activitii. Dac ordonatorii de credite au luat cunotin de unele elemente de nesiguran legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-i continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate n notele explicative; principiul permanenei metodelor - presupune utilizarea acelorai reguli sau norme privind evaluarea pe tot parcursul desfurrii activitii, astfel nct s se asigure comparabilitatea n timp a informaiilor contabile; principiul prudenei - admite c evaluarea elementelor patrimoniale trebuie fcut pe o baz prudent i n special: trebuie s se in cont de toate angajamentele aprute n cursul exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data depunerii acestuia; trebuie s se in cont de toate deprecierile; principiul contabilitii pe baz de angajamente - se refer la faptul c tranzaciile i alte evenimente sunt recunoscute n contabilitate atunci cnd acestea se produc i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul de numerar este ncasat sau pltit. Situaiile financiare ntocmite n baza acestui principiu ofer informaii nu numai despre tranzaciile i evenimentele trecute care au determinat ncasri i pli dar i despre resursele viitoare, respectiv obligaiile de plat viitoare. Acest principiu se bazeaz pe independena exerciiului potrivit cruia toate veniturile i toate cheltuielile se raporteaz la exerciiul la care se refer, fr a se ine seama de data ncasrii veniturilor, respectiv data plii cheltuielilor; principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii - presupune c fiecare poziie din bilan este evaluat separat, pentru a stabili valoarea individual a fiecrui element de activ i de pasiv; principiul intangibilitii - se refer la faptul c bilanul de deschidere pentru fiecare exerciiu financiar trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului financiar precedent (dac ulterior datei depunerii situaiilor financiare s-au identificat erori de reflectare a elementelor patrimoniale, coreciile se realizeaz n exerciiul urmtor, fr s se afecteze datele din bilanul de nchidere); principiul necompensrii - presupune c orice compensare ntre elementele de activ i de datorii sau ntre elementele de venituri i cheltuieli este interzis, cu excepia compensrilor ntre active i datorii permise de reglementrile legale; principiul comparabilitii informaiilor - consider c elementele prezentate n situaiile financiare se impun a fi ntocmite n baza acelorai metode de evaluare, astfel nct s se asigure comparabilitatea n timp a informaiilor; principiul materialitii (pragului de semnificaie) - consider c orice element care are o valoare semnificativ trebuie prezentat distinct n cadrul situaiilor financiare iar elementele cu valori nesemnificative dar care au aceeai natur sau au funcii similare trebuie nsumate i prezentate ntr-o poziie global.

Un element patrimonial este considerat semnificativ dac omiterea sa ar influena n mod vdit decizia utilizatorilor situaiilor financiare; principiul prevalenei economicului asupra juridicului (realitii asupra aparenei) consider c informaiile contabile prezentate n situaiile financiare trebuie s fie credibile, s respecte realitatea economic a evenimentelor sau tranzaciilor, nu numai forma lor juridic. Abaterile de la principiile generale prezentate mai sus pot fi efectuate n cazuri excepionale. Astfel de abateri trebuie prezentate n notele explicative, precum i motivele care le-au determinat, mpreun cu o evaluare a efectului acestora asupra valorii activelor, datoriilor, poziiei financiare i a rezultatului patrimonial. Politicile contabile se refer la stabilirea unui set de proceduri de ctre conducerea fiecrei instituii publice pentru toate operaiunile derulate, pornind de la ntocmirea documentelor justificative pn la ntocmirea situaiilor financiare trimestriale i anuale. Procedurile trebuie elaborate de ctre specialiti n domeniul economic i tehnic, cunosctori ai specificului activitii desfurate i ai strategiei adoptate de instituie. n elaborarea politicilor contabile trebuie s se in seama, n primul rnd, de conceptele de baz ale contabilitii, precum contabilitatea de angajamente i celelalte principii ale contabilitii. Politicile contabile trebuie elaborate astfel nct s se asigure furnizarea, prin situaiile financiare, a unor informaii care trebuie s fie: relevante pentru nevoile utilizatorilor n luarea deciziilor economice; i credibile n sensul c: -reprezint fidel rezultatul patrimonial i poziia financiar a instituiei publice; -sunt neutre; -sunt prudente; -sunt complete sub toate aspectele semnificative. Pentru ca informaiile cuprinse n situaiile financiare s fie comparabile n timp, modificrile de politici contabile nu sunt permise, dect n cazul n care acestea sunt cerute de lege, sau modificarea acestora ar aduce informaii mai relevante i credibile referitoare la operaiunile instituiei publice. Modificarea politicilor contabile se menioneaz n notele explicative. Tratamentele contabile se refer la modul n care sunt evaluate elementele de activ i de pasiv n diverse momente ale existenei lor n cadrul patrimoniului instituiei, precum i modul n care se prezint acestea n cadrul situaiilor financiare. Elementele patrimoniale se evalueaz n urmtoarele momente: la intrarea n instituia public; la inventariere; la data ntocmirii bilanului; la ieirea din patrimoniu a) Evaluarea la data intrrii in instituia public La data intrrii n patrimoniu bunurile se evalueaz si se nregistreaz in contabilitate la valoarea de intrare, denumit valoare contabil, care se stabilete: la cost de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; la cost de producie - pentru bunurile produse n instituie; la valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit. Costul de achiziie al bunurilor cuprinde: preul de cumprare, taxele de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care instituia public le poate recupera de la autoritile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct punerii n funciune a bunurilor sau pentru intrarea acestora n patrimoniu. Reducerile comerciale acordate de furnizor nu fac parte din costul de achiziie.

Costul de producie al unui bun cuprinde: costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumabile, cheltuielile cu manopera i cota de cheltuieli indirecte ce trebuie repartizate asupra valorii bunului. Nu sunt incluse n costul de producie costurile generale de administraie, costurile de depozitare, costurile peste limitele admise de consum, precum i costurile de desfacere, acestea fiind recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit. De asemenea, nu intr n costul de producie pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normale admise. Valoarea just a unui bun reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bun voie ntre dou pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv. b) Evaluarea cu ocazia inventarierii presupune evaluarea tuturor elementelor patrimoniale n momentul inventarierii generale a patrimoniului, cu ocazia efecturii lucrrilor de nchidere. Evaluarea elementelor de activ i pasiv cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual a fiecrui element, denumit valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei, conform normelor emise n acest scop de Ministerul Finanelor Publice. Pentru creanele i datoriile instituiei, valoarea de inventar este egal cu valoarea posibil de ncasat, respectiv de plat. c) Evaluarea la ncheierea exerciiului financiar La ncheierea exerciiului financiar, elementele de activ i de pasiv de natura datoriilor se evalueaz i se reflect n situaiile financiare anuale la valoarea de intrare, pus de acord cu rezultatele inventarierii. n acest scop, valoarea de intrare se compar cu valoarea stabilit pe baza inventarierii, respectiv valoarea de inventar. n acest caz, se vor avea n vedere printre altele: pentru elementele de activ, diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea contabil net a elementelor de activ se nregistreaz n contabilitate pe seama unei ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci cnd deprecierea este reversibil, aceste elemente meninndu-se, la valoarea lor de intrare. Prin valoare contabil net se nelege valoarea de intrare, mai puin amortizarea i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare, cumulate. pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenele constatate n plus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare se nregistreaz n contabilitate, pe seama elementelor corespunztoare de datorii. La fiecare dat a bilanului: - elementele monetare exprimate n valut (disponibiliti i alte elemente asimilate, cum sunt acreditivele i depozitele bancare, creane i datorii n valut) trebuie evaluate i raportate utiliznd cursul de schimb comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil la data ncheierii exerciiului financiar. pentru creanele i datoriile, exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, eventualele diferene favorabile sau nefavorabile, care rezult din evaluarea acestora se nregistreaz la venituri sau cheltuieli financiare.

elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la costul istoric (active fixe, stocuri) trebuie raportate utiliznd cursul de schimb de la data efecturii tranzaciei. Prin elemente monetare se nelege disponibilitile bneti, i activele/ datoriile de primit/de pltit n sume fixe sau determinabile. d) Evaluarea la data ieirii din instituia public La data ieirii din instituie sau la darea n consum, bunurile se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare. Pentru elementele de natura activelor necurente corporale se admite, ulterior recunoaterii utilizarea unui tratament alternativ reevaluarea. Reevaluarea activelor fixe corporale se face la valoarea just de la data bilanului. Valoarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de profesioniti calificai n evaluare, membrii ai unui organism profesional in domeniu. n cazul n care, ulterior recunoaterii iniiale ca activ, valoarea unui activ fix corporal este determinat pe baza reevalurii activului respectiv, valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului, n locul costului de achiziie/costului de producie sau al oricrei alte valori atribuite nainte acelui activ. CUVINTE CHEIE instituii publice; ordonatori de credite; registrul - jurnal, registrul - inventar, registrul cartea mare, principii contabile, tratamente contabile.

CAPITOLUL 2. CONTABILITATEA CREDITELOR BUGETARE I A FINANRII INSTITUIILOR PUBLICE

INTRODUCERE

Capitolul abordeaz: - noiuni generale de definire a creditelor bugetare, - parcurge fazele deschiderii i repartizrii creditelor bugetare la instituiile publice, - efectuarea plilor de cas pe seama mijloacelor de trezorerie, i de asemenea vizeaz - nelegerea operaiilor propriu-zise n contabilitatea ordonatorilor de credite principali, secundari i teriari printr-un studiu de caz . Creditele bugetare la instituiile publice sunt reflectate n contabilitate cu ajutorul conturilor speciale ce se regsesc la sfritul planului de conturi n clasa 8. Conturile speciale se delimiteaz n dou grupe: - conturi n afara bilanului, respectiv - conturi de bilan. n conturile din afara bilanului se nregistreaz unele categorii de bunuri precum: - active fixe i obiecte de inventar primite n folosin sau cu chirie, 10

- valorile materiale primite n custodie i altele, - debitori care au fost scoi din activ i sunt urmrii n continuare, - garanii bancare constituite, - credite bugetare i diverse alte operaiuni n afara bilanului. Conturile din grupa bilan au aplicabilitate doar la o anumit instituie sau grup de uniti din cadrul unui minister, a unei instituii centrale sau a altor organe ierarhic superioare. Introducerea conturilor specifice n aceast grup se aprob de ctre organul ierarhic superior, la propunerea unitilor din subordine, fr avizul Ministerului Finanelor Publice. Consideraii generale privind creditele bugetare Dup regimul de finanare, instituiile publice din Romnia se grupeaz n: - instituii finanate integral de la bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor speciale, dup caz; - instituii finanate din venituri proprii i subvenii acordate din bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor speciale; instituii finanate integral din venituri proprii. Instituiile publice finanate integral sau parial din bugete primesc fondurile bugetare sub forma creditelor bugetare nerambursabile acordate pentru acoperirea unor nevoi permanente, cu respectarea normelor legale de cheltuieli. Creditele bugetare sunt: - sume nerambursabile, nepurttoare de dobnzi, fiind utilizate n interesul general al statului sau al colectivitilor locale; - mijloace bneti prevzute n legea bugetar anual ca limite maxime pentru cheltuielile fiecrui exerciiu bugetar, n structura aprobat de lege, cu destinaii riguros stabilite prin clasificarea indicatorilor finanelor publice. n procesul finanrii instituiilor publice se disting dou faze: a) deschiderea i repartizarea de credite bugetare; b) finanarea propriu-zis - efectuarea plilor de cas pe seama mijloacelor de trezorerie. Deschiderea, respectiv repartizarea de credite bugetare nu reprezint o atribuire efectiv de mijloace bneti (o plat), ci numai o operaie preliminar care urmeaz s se materializeze n finanare abia o dat cu dispoziia ordonatorilor de credite pentru efectuarea plilor. Scopul operaiei de deschidere de credite este de a ncadra cheltuielile bugetare n limita veniturilor ce se realizeaz n acel buget, de a nu permite efectuarea unor pli dac veniturile nu s-au realizat (pentru a se evita plile fr acoperire cu surse). Deschiderea de credite este de fapt o autorizare dat de Ministerul Finanelor Publice i organele sale teritoriale ordonatorului principal de credite la diferite termene pentru a efectua pli pentru aciunile cuprinse n bugetele lor, dar n limita creditelor deschise. Autorizarea se acord innd cont de: creditele bugetare aprobate prin bugetul de venituri i cheltuieli, modul de folosire a creditelor deschise anterior, mijloacele existente n buget, modul de realizare a veniturilor, nevoile concrete ale instituiilor publice pentru perioada urmtoare.

11

Pentru deschiderea creditelor bugetare, ordonatorul principal ntocmete o cerere de deschidere a creditelor bugetare n dou exemplare. Cererea este nsoit de un borderou pentru fiecare jude, n care sumele sunt defalcate pe titluri, i de o not justificativ n care se regsesc creditele repartizate, cumulate i pe trimestre, plile efectuate pn la data ntocmirii notei, precum i creditele ce urmeaz a fi primite. Ordonatorul principal ntocmete, n baza cererii de deschidere, dispoziia bugetar de repartizare, n patru exemplare, care se transmite spre aprobare Ministerului Finanelor Publice. Dup aprobare dispoziia parcurge urmtorul circuit: - un exemplar merge la Trezoreria Central, - un exemplar se transmite la Trezoreria judeului sau sectorului, unde ordonatorul i are conturile de disponibiliti i de finanri, - un exemplar rmne la ordonatorul principal, - iar cel de-al patrulea se transmite instituiilor subordonate. Setul de documente (cerere de deschidere - borderou, not justificativ, dispoziie bugetar de repartizare) se trimite la Trezorerie unde are loc verificarea acestora urmrindu-se: ncadrarea sumelor solicitate n volumul creditelor aprobate i neconsumate pe prima perioad pentru care se solicit creditele respective; completarea corect a formularelor, existena semnturilor persoanelor autorizate i a tampilei; - codificarea conturilor corespunztor clasificaiei bugetare; - verificarea notelor justificative. n baza acestor documente Trezoreria nregistreaz n contabilitatea proprie, n conturi n afara bilanului repartizarea creditelor de ctre ordonatorii principali de credite pentru nevoi proprii i ctre instituiile din subordine. Deschiderea creditelor bugetare declaneaz procesul de folosire a acestora pentru obiectivele aprobate - efectuarea de pli prin trezorerie, din iniiativa ordonatorilor de credite care poart rspunderea asupra utilizrii mijloacelor bugetare n conformitate cu prevederile legale n vigoare.

Contabilitatea creditelor bugetare

Contabilitatea creditelor bugetare este asigurat de conturile: 8060 Credite bugetare aprobate", 8061 Credite deschise de repartizat", 8062 Credite deschise pentru cheltuieli proprii", 8066 Angajamente bugetare", 8067 Angajamente legale." Pentru o riguroas eviden dar i din necesitatea cunoaterii, n orice moment pe fiecare subdiviziune a bugetului aprobat, a creditelor bugetare consumate i, prin comparaie, determinarea creditelor bugetare disponibile a se angaja n viitor, instituiile publice au obligaia s evidenieze angajamentele bugetare i legale. Conturile de angajamente bugetare i legale 8066, respectiv 8067 sunt utilizate de toate instituiile publice indiferent de modul de finanare i subordonare. Contul 8066 Angajamente bugetare asigur evidena angajamentelor bugetare, adic a sumelor rezervate n vederea efecturii unor cheltuieli bugetare, n limita creditelor bugetare aprobate, iar prin compararea datelor cu cele din contul 8060 Credite bugetare aprobate se determin msura creditelor bugetare disponibile care mai pot fi angajate.

12

n debitul contului se nregistreaz angajamentele bugetare precum i suplimentrile efectuate n cursul exerciiului bugetar, pentru ca n credit s se evidenieze diminurile de angajamente bugetare din cursul anului. Contul 8067 Angajamente legale ine evidena angajamentelor legale aprobate de ordonatorul de credite n limita creditelor bugetare aprobate, are funciune similar lui 8066, cu precizarea c la finele anului bugetar, n credit se evideniaz totalul plilor efectuate n contul angajamentelor legale. Conturile de credite bugetare aprobate - 8060, respectiv credite deschise pentru cheltuieli proprii - 8067 funcioneaz la nivelul tuturor ordonatorilor de credite i reflect n debit creditele bugetare aprobate iniial precum i suplimentrile efectuate n cursul exerciiului, iar n credit diminurile de credite prin retrageri n cursul anului bugetar. Creditele bugetare de repartizat, evideniate de contul 8061 Credite deschise de repartizat" funcioneaz doar la ordonatorii principali i secundari i nregistreaz pe debit creditele deschise pentru a fi repartizate ordonatorilor de credite subordonai, precum i creditele retrase de la acetia, iar n credit creditele efectiv repartizate, precum i creditele retrase.

Contabilitatea finanrii instituiilor publice

Legea finanelor publice nr. 500/2002 delimiteaz instituiile publice, dup finanare, n: a) instituii finanate integral din bugete; b) instituii finanate din venituri proprii i n completare din subvenii acordate de la diverse bugete; c) instituii finanate integral din venituri proprii; d) instituii finanate n baza unor acte normative speciale, respectiv din fonduri externe nerambursabile, etc. Grupa 77 Finanri, subvenii, transferuri, alocaii bugetare cu destinaie special, fonduri cu destinaie special" reflect sursele de finanare la dispoziia instituiilor publice. Instituiile publice finanate integral din bugete - indiferent de finanare utilizeaz contul 770 Finanarea de la buget" pentru a evidenia plile nete de cas efectuate din creditele bugetare aprobate. Plile nete de cas cuprind totalitatea operaiilor prin care trezoreriile elibereaz numerar, respectiv efectueaz pli prin virament instituiei publice pentru realizarea sarcinilor prevzute n buget. CUVINTE CHEIE dispoziie bugetar de repartizare; cerere de deschidere credite bugetare; angajamente bugetare; angajamente legale; credite bugetare de repartizat; credite deschise pentru cheltuieli proprii.

13

CAPITOLUL 3. CONTABILITATEA CAPITALURILOR

3.1. Structura capitalului la instituiile publice 3.2. Analiza i funcionarea conturilor de capitaluri 3.3. Contabilitatea fondurilor instituiei publice 3.4. Contabilitatea rezultatelor 3.5. Contabilitatea fondurilor cu destinaie special 3.6. Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate Capitolul urmrete: - prezentarea elementelor conceptuale generale privind capitalul, - structura acestuia, detaliind i caracteriznd acele agregate ce prezint particulariti la nivelul instituiilor publice; - raiunea este de a surprinde i fixa specificul i nu de a realiza o prezentare pe fiecare component a structurii de capital. Dup ce vei parcurge acest capitol, vei putea: s prezentai conceptul de capital i structura acestuia; s identificai conturile de capital; s definii fondurile ca element de capital propriu i s delimitai dreptul de posesie, folosin, dispoziie al statului, respectiv unitilor administrativ-teritoriale asupra bunurilor ce alctuiesc domeniul public i privat al acestora; s stabilii i s contabilizai rezultatul patrimonial al instituiilor publice indiferent de forma de finanare; s delimitai i s recunoatei n contabilitate fondurile cu destinaie special; s definii datoria public i s prezentai principalele operaii legate de mprumuturile interne i externe contractate sau garantate de stat, respectiv unitile administrativteritoriale.

3.1. Structura capitalului la instituiile publice

Capitalurile reprezint surse permanente ale instituiei publice, care cuprind att sursele proprii reprezentate de: - fondurile, - rezultatul patrimonial delimitat n rezultat reportat i rezultat al exerciiului, - rezervele din reevaluare ct i - sursele atrase, mprumutate pe termen mediu i lung identificate sub forma mprumuturilor i datoriilor asimilate. Capitalurile proprii se refer la dreptul titularului de patrimoniu asupra unei pri din activele acestui patrimoniu, ca urmare a aportului adus de acesta la nfiinarea instituiei i pe parcursul perioadei de funcionare a acesteia. La nivelul instituiilor publice capitalul propriu reprezint interesul rezidual al statului sau unitilor administrativ-teritoriale, n calitate de proprietari ai activelor dup deducerea tuturor datoriilor.

14

Capitalurile mprumutate pe termen mediu i lung sunt considerate elemente de capital, deoarece acestea se afl n instituie pe o perioad mai mare de timp, precum i datorit faptului c scopul efecturii acestor datorii este acela de a asigura bunuri permanente n vederea dezvoltrii instituiei. Aceste motive le confer calitatea de capitaluri permanente ale instituiei publice.

3.2. Analiza i funcionarea conturilor de capitaluri

10 CAPITAL, REZERVE, FONDURI 100 Fondul activelor fixe necorporale 101 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului 102 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al statului 103 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al UAT 104 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al UAT 105 Rezerve din reevaluare 1051 Rezerve din reevaluarea terenurilor i amenajrilor de terenuri 1052 Rezerve din reevaluarea construciilor 1053 Rezerve din reevaluarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 1054 Rezerve din reev. mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie a valorilor umane i materiale i a altor active fixe corporale 1055 Rezerve din reevaluarea altor active ale statului 106 Diferene din reevaluare i diferene de curs aferente dobnzilor ncasate 117 REZULTATUL REPORTAT 117 Rezultatul reportat 117.01 Rezultatul reportat instituii publice finanate integral din buget (de stat, local, asigurri, sntate, omaj) 117.02 Rezultatul reportat bugetul local 117.03 Rezultatul reportat bugetul asigurrilor sociale de stat 117.04 Rezultatul reportat bugetul asigurrilor pentru omaj 117.05 Rezultatul reportat bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate 117.08 Rezultatul reportat bugetul fondurilor externe nerambursabile 117.09 Rezultatul reportat bugetul de stat 117.10 Rezultatul reportat instituii publice i activiti finanate integral sau parial din venituri proprii 12 REZULTATUL PATRIMONIAL 121 Rezultatul patrimonial 121.01 Rezultatul patrimonial instituii publice finanate integral din buget (de stat, local, asigurri sociale, omaj, sntate) 121.02 Rezultatul patrimonial bugetul local 121.03 Rezultatul patrimonial bugetul asigurrilor sociale de stat 121.04 Rezultatul patrimonial bugetul asigurrilor pentru omaj 121.05 Rezultatul patrimonial bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate 121.08 Rezultatul patrimonial bugetul fondurilor externe nerambursabile 121.09 Rezultatul patrimonial bugetul de stat 121.10 Rezultatul patrimonial instituii publice i activiti finanate integral sau parial din venituri proprii 13 FONDURI CU DESTINAIE SPECIAL 15

131 Fondul de rulment 132 Fondul de rezerv al bugetului asigurrilor sociale de stat 133 Fondul de rezerv constituit conform OUG nr.150/2002 134 Fondul de amortizare aferent activelor fixe deinute de serviciile publice de interes local 135 Fondul de risc 136 Fondul depozitelor speciale constituite pentru construcii de locuine 137 Taxe speciale 139 Alte fonduri 1391 Fond de dezvoltare a spitalului 15 PROVIZIANE 151 Provizioane 1511 Provizioane pentru litigii 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor 1518 Alte provizioane 16 MPRUMUTURI I DATORII ASIMILATE pe termen mediu i lung 161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni 1611 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni cu termen de rscumprare n exerciiul curent 1612 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni cu termen de rscumprare n exerciiile viitoare 162 mprumuturi interne i externe contractate de autoritile administraiei publice locale 1621 mprumuturi interne i ext. contractate de autoritile administraiei publice locale cu termen de rambursare n exerciiul curent 1622 mprumuturi interne i ext. contractate de autoritile administraiei publice locale cu termen de rambursare n exerciiile viitoare 163 mprumuturi interne i externe garantate de autoritile adm. publice locale 1631 mprumuturi interne i ext. garantate de autoritile administraiei publice locale cu termen de rambursare n exerciiul curent 1632 mprumuturi interne i ext. garantate de autoritile administraiei publice locale cu termen de rambursare n exerciiile viitoare 164 mprumuturi interne i externe contractate de stat 1641 mprumuturi interne i externe contractate de stat cu termen de rambursare n exerciiul curent 1642 mprumuturi interne i externe contractate de stat cu termen de rambursare n exerciiile viitoare 165 mprumuturi interne i externe garantate de stat 1651 mprumuturi interne i externe garantate de stat cu termen de rambursare n exerciiul curent 1652 mprumuturi interne i externe garantate de stat cu termen de rambursare n exerciiile viitoare 166 Sume primite pentru acoperirea deficitului bugetului asigurrilor sociale de stat din contul curent general al trezoreriei statului 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 1671 Alte mprumuturi i datorii asimilate cu termen de rambursare n exerciiul curent 1672 Alte mprumuturi i datorii asimilate cu termen de rambursare n exerciiile viitoare 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni

16

1682 Dobnzi aferente mprumuturilor interne i externe contractate de autoritile administraiei publice locale 1683 Dobnzi aferente mprumuturilor interne i externe garantate de autoritile administraiei publice locale 1684 Dobnzi aferente mprumuturilor interne i externe contractate de stat 1685 Dobnzi aferente mprumuturilor interne i externe garantate de stat 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor Conturile din aceast clas sunt conturi de pasiv, respectiv bifuncionale.

3.3. Contabilitatea fondurilor instituiei publice

Fondurile, ca element de capital propriu arat dreptul statului sau unitilor administrativteritoriale de posesie, folosin i de dispoziie asupra bunurilor ce alctuiesc domeniul public i privat al acestora. Fac parte din domeniul public al statului/unitilor administrativ-teritoriale toate acele bunuri de uz sau interes public naional/local declarate ca atare prin lege/ hotrre a consiliului local sau judeean, dup caz. Domeniul privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale este alctuit din bunuri aflate n proprietatea acestora, dar care nu fac parte din domeniul public. Evidena contabil este asigurat de conturile din grupa 10 Capital, rezerve, fonduri" - 100, 101, 102, 103 ce nregistreaz pe credit sursele de provenien ale activelor fixe - corporale i necorporale realizate n regie dau intrate n instituie prin achiziie de la teri, leasing financiar, transfer de la alte instituii, etc., iar n debit diminurile surselor proprii ca urmare a ieirii acestora din patrimoniu Procurarea activelor fixe corporale de ctre instituiile publice se realizeaz prin achiziie, leasing financiar, realizare n regie, transfer; evidenierea contabil difer dup cum activele sunt n domeniul public sau privat, astfel: - intrare activ fix corporal mijloc de transport neamortizabil prin achiziie de la teri n domeniul public al statului 2133 = 101 Mijloace de transport Fondul bunurilor ce alctuiesc domeniul public al statului pentru activul considerat neamortizabil, concomitent se efectueaz trecerea pe cheltuieli a valorii sale, deoarece prin achiziie cheltuiala s-a efectuat 6821 = 404

3.4. Contabilitatea rezultatelor

n funcie de perioada din care provin, rezultatele unei instituii publice se grupeaz n: - rezultatul exerciiului sau rezultatul curent, i - rezultatul reportat. Rezultatul curent este calculat la finele perioadei ca diferen ntre venituri i cheltuieli i se regsete sub forma excedentului sau deficitului bugetar.

17

Acesta reprezint un rezultat patrimonial deoarece ia n considerare att creanele ncasate i datoriile achitate ct i drepturile constatate i obligaiile neachitate i va fi repartizat, dup efectuarea lucrrilor de nchidere, asupra rezultatului patrimonial al exerciiilor anterioare rezultat reportat. Evidena contabil a celor dou categorii de rezultate este asigurat de conturile 121 Rezultatul patrimonial", respectiv 117 Rezultatul reportat" ce evideniaz n credit excedentul iar n debit deficitul exerciiului.

3.5. Contabilitatea fondurilor cu destinaie special

n vederea asigurrii surselor de finanare pentru situaii speciale se constituie, la nivelul instituiilor publice fonduri cu destinaie special precum: - fondul de rulment, - fondul de rezerv al bugetului asigurrilor sociale de stat, - fondul de risc, - fondul de dezvoltare a spitalului, - fondul de rezerv pentru sntate, - fondul depozitelor speciale constituite pentru construcii de locuine, - fondul de amortizare aferent activelor fixe deinute de serviciile publice de interes local, - taxe speciale, alte fonduri etc. a cror utilizare se stabilete n baza aprobrii forurilor competente. Spre exemplu, fondul de rulment constituit la nivelul unitilor administrativ-teritoriale se poate utiliza pe urmtoarele destinaii, numai dup aprobarea consiliului local judeean: pentru acoperirea deficitului bugetar rezultat la finele exerciiului bugetar; pentru acoperirea unor goluri de cas provenite din decalajele dintre veniturile i cheltuielile exerciiului curent; - pentru finanarea unor investiii ce intr n competena administraiei publice locale; - pentru dezvoltarea serviciilor publice necesare comunitii Evidena contabil este asigurat de conturile din grupa 13Fonduri cu destinaie special" ce se vor credita la constituirea sau majorarea respectivelor fonduri, debitndu-se la utilizarea acestora. -

3.6. Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate

mprumuturile i datoriile asimilate, a cror durat depete 1 an, se concretizeaz la nivelul instituiilor publice care nu pot contracta n nume propriu astfel de structuri, n mprumuturi interne i externe asumate de stat, respectiv unitile administrativ-teritoriale. Legea nr. 313/2004 definete mprumuturile anterior menionate prin sintagma de datorie public i o structureaz pe acesta n datorie public guvernamental, respectiv datorie public local. Datoria public guvernamental reprezint totalitatea obligaiilor financiare interne i externe ale statului, la un moment dat, provenind din mprumuturile contractate direct sau garantate de Guvern, prin Ministerul Finanelor Publice, n numele Romniei, de pe pieele financiare.

18

mprumuturile de stat interne i externe contractate de MFP se vor submprumuta apoi beneficiarilor finali, garantarea acestora realizndu-se prin emisiune de titluri de stat - bonuri de tezaur, certificate de trezorerie, obligaiuni, etc. - purttoare de dobnzi. Garantarea se poate face numai de MFP, iar garaniile de stat pot fi acordate numai pentru mprumuturi a cror rambursare se va face exclusiv din surse proprii sau din bugetele locale, n cazul autoritilor publice locale. Pentru acoperirea riscurilor financiare aferente garaniilor depuse de stat se constituie fondul de risc Datoria public local ca totalitate a obligaiilor financiare ale autoritilor administraiei publice locale provenite din mprumuturi interne i externe este asumat pentru realizarea de investiii publice de interes local, precum i pentru refinanarea datoriei publice locale, garantarea realizndu-se prin emisiune de titluri de valoare, direct sau prin agenii/instituii specializate, respectiv prin veniturile proprii prevzute. mprumuturile contractate de instituiile publice locale nu reprezint datorii sau rspunderi ale Guvernului, plata dobnzilor i a comisioanelor aferente se efectueaz din veniturile proprii ale acestora. n cazul n care totalul datoriilor reprezentnd ratele de mprumut scadente, dobnzile i comisioanele aferente acestora, inclusiv ratele mprumutului care urmeaz a fi garantat sau angajat de ctre autoritile locale, depesc 30% din totalul veniturilor curente ale bugetului local, acestora li se interzice accesul la credite sau la garantarea oricrui fel de mprumut. Valoarea total a mprumuturilor contractate de autoritile locale se trec ntr-un registru de eviden a datoriei publice i se vor raporta anual prin situaiile financiare ale autoritilor locale. De asemenea, prin situaiile financiare se vor raporta garaniile emise de autoritile locale. Evidena contabil a mprumuturilor i datoriilor asimilate este asigurat de conturile din grupa 16 mprumuturi i datorii asimilate - pe termen mediu i lung" care nregistreaz n credit mprumuturile primite i dobnzile datorate aferente acestora, iar n debit ratele scadente restituite i dobnda pltit. Soldul creditor reflect valoarea mprumuturilor neajunse la scaden i dobnda aferent. mprumuturile interne i externe contractate sau garantate de stat se regsesc evideniate n contabilitate cu ajutorul conturilor 164/165 mprumuturi interne i externe contractate/garantate de stat." CUVINTE CHEIE domeniu public/privat al statului/ unitilor administrativ-teritoriale; rezultat patrimonial, fond de risc; datorie public guvernamental; fond de rulment; mprumuturi contractate/garantate de stat/uniti administrativ-teritoriale.

CAPITOLUL 5. CONTABILITATAEA STOCURILOR

5.1. Definiii i delimitri privind stocurile 5.2. Analiza i funcionarea conturilor de stocuri 5.3. Evaluarea stocurilor 5.4. Metode de nregistrare a stocurilor

19

OBIECTIVE OPERAIONALE s definii i s prezentai structura stocurilor; s identificai sistemul de conturi aferent; s nelegei operaiile economico-financiare specifice stocurilor.

5.1. Definiii i delimitri privind stocurile

Contabilitatea stocurilor din instituiile publice face obiectul IPSAS 12 "Stocuri", ale crui obiective constau n stabilirea tratamentelor contabile la nivelul sistemului costului istoric. Acest standard definete stocurile ca fiind: a) active n form material, destinate consumului n cadrul procesului de producie; b) active n form material, destinate a fi consumate pentru efectuarea de servicii; c) destinate vnzrii sau distribuite n cursul normal al operaiilor Stocurile fac parte din marea categorie a activelor circulante(activelor curent). Un activ este clasificat drept activ curent atunci cnd: a) este achiziionat sau produs pentru consumul propriu sau n scopul comercializrii i se ateapt s fie realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; b) este reprezentat de creane aferente ciclului de exploatare; c) este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a cror utilizare nu este restricionat. n acord cu normele naionale n vigoare, stocurile sunt active circulante: deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; n curs de producie n vederea vnzrii; sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. Spre deosebire de activele fixe care se utilizeaz pe parcursul mai multor cicluri economice i care produc beneficii economice viitoare, stocurile particip la un singur ciclu de exploatare, consumndu-se n totalitate. Ciclul de exploatare reprezint perioada de timp dintre achiziionarea materiilor prime care intr ntr-un proces de transformare i finalizarea acestora sub form de trezorerie sau echivalente de trezorerie. Materiile prime sunt stocuri ce particip direct la fabricarea produselor, regsindu-se n componena lor integral sau parial, n stare iniial sau transformat, ca urmare a proceselor de prelucrare sau chimice la care sunt supuse. Materialele consumabile sau furniturile cuprind materialele auxiliare, combustibilii, materialele pentru ambalat, piesele de schimb, seminele i materialele de plantat, furajele, hrana, materialele sanitare i alte consumabile care particip indirect sau ajut activitatea de exploatare fr a se regsi ns, de regul, n produsul finit rezultat. Obiectele de inventar sunt bunuri, de regul sub form de mijloace de munc, dar care nu pot fi ncadrate n categoria activelor fixe deoarece nu ndeplinesc cumulativ condiiile de durat i valoare (au o valoare mai mic dect limita prevzut de lege, indiferent de durata lor de serviciu, sau cu durat mai mic de un an, indiferent de valoarea lor). Se nscriu n categoria obiectelor de inventar echipamentul de protecie i de lucru, mbrcmintea special, mecanismele, dispozitivele, verificatoarele, SDV-urile, aparatele de msur i control etc., care, neconsumndu-se la o prim utilizare necesit o eviden distinct de celelalte categorii de stocuri.

20

Materialele rezerv de stat i de mobilizare reprezint stocuri specifice instituiilor publice i se constituie n vederea acoperirii unor nevoi n momentul interveniei unui risc. Rezervele de stat sunt stocuri constituite la nivelul unei instituii specializate, n scopul de a interveni pentru protecia populaiei, a economiei i pentru aprarea rii n cazul unor calamiti naturale, accidente industriale sau nucleare, epidemii sau n caz de rzboi. Rezervele de mobilizare sunt stocuri ce fac parte din proprietatea public a statului i cuprind: n industrie: materii prime, materiale, semifabricate, subansambluri i elemente de completare, utilaje strict specializate, scule, dispozitive, verificatoare; n comunicaii i transporturi: materiale destinate restabilirii i meninerii n stare de funcionare a capacitilor de transport i telecomunicaii necesare asigurrii nevoilor forelor sistemului naional de aprare; - n sntate: materiale sanitar-farmaceutice, materii prime i materiale necesare fabricrii produselor farmaceutice, aparatur, instrumentar medical; - n comer: produse alimentare i industriale necesare asigurrii cererilor unitilor militare, solicitate pe plan local, la mobilizare. Alte stocuri, din care fac parte muniia i furniturile pentru aprarea naional, ordinea public i sigurana naional, precum i alte stocuri specifice instituiilor. Producia n curs de execuie reprezint materiile prime care nu au trecut prin toate stadiile de fabricaie, produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime, precum i lucrrile i serviciile n curs de execuie i se determin prin inventarierea produciei neterminate la sfritul perioadei prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a operaiilor tehnologice. Produsele se regsesc n instituiile publice sub forma semifabricatelor (stocuri n curs de fabricaie), produselor finite (stocuri care au parcurs toate fazele procesului tehnologic putnd fi utilizate ca atare sau vndute n cadrul unui proces de desfacere) i produselor reziduale (rebuturi, materiale recuperabile i deeuri). Bunurile legal-confiscate sau intrate n proprietatea privat a statului sau a unitilor administrativ-teritoriale sunt acele stocuri confiscate sau aflate n custodie la nivelul diverselor structuri ale Ministerului Finanelor Publice. n categoria stocurilor destinate vnzrii se cuprind mrfurile i ambalajele achiziionate de instituiile publice n vederea revnzrii sau obinute din producie proprie i destinate desfacerii n reeaua proprie.

5.2. Analiza i funcionarea conturilor de stocuri

Evidena micrii stocurilor i a produciei n curs de execuie se realizeaz prin conturile din clasa a3-a din Planul de conturi pentru instituii publice denumit : Conturi de stocuri i producie n curs de execuie". Conturile de stocuri i producie n curs de execuie au funcie contabil de activ. Se debiteaz cu valoarea stocurilor intrate n gestiunea instituiei publice prin achiziionare de la furnizori, aport, realizate din producie proprie i din alte surse. Se crediteaz cu valoarea stocurilor ieite din gestiunea instituiei prin consum, vnzare i alte destinaii.

21

Soldul conturilor este debitor i reprezint valoarea bunurilor i serviciilor n stoc sau n sold la data de raportare.

5.3. Evaluarea stocurilor

Stocurile se evalueaz n contabilitate la patru momente, dintre care cel puin dou suscit un interes aparte, i anume: - la intrarea i - la ieirea din patrimoniul instituiei publice. Evaluarea la intrare implic tratamente difereniate dup cum stocurile se nscriu ntr-una sau alta din categoriile anterior delimitate. Astfel, pentru stocurile ce particip la procesul de producie evaluarea la intrare se realizeaz la cost de achiziie. Stocurile utilizate n activitatea de baz a unei instituii publice, pentru care nu se pltete T.V.A., au n componena costului de achiziie preul de cumprare al stocurilor, cheltuielile de transport, aprovizionare implicit taxa pe valoare adugat aferent acestora. Pentru stocurile utilizate n alte activiti dect activitatea de baz, pentru care instituia este pltitoare de T.V.A., costul de achiziie cuprinde doar primele dou elemente. Stocurile rezultate dintr-un proces de producie se evalueaz n contabilitate la nivelul costului efectiv de producie care cuprinde totalitatea cheltuielilor (directe i indirecte) operaionale care particip sau concur la obinerea produsului finit. n cazul n care nu se poate determina costul efectiv pn n momentul terminrii i predrii la magazie a produselor finite, pentru nregistrarea n contabilitate a stocurilor de produse finite terminate i predate se utilizeaz costul standard, urmnd ca la finele lunii s se determine i s se nregistreze n contabilitate diferenele de pre la produse finite. Costul standard ia n considerare nivelul consumurilor materialelor i consumabilelor, manoperei i al capacitii de producie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n funciile de condiiile existente la un moment dat. Diferenele de pre fa de costul de producie trebuie evideniate distinct n contabilitate, fiind recunoscute n costul activului. Repartizarea diferenelor de pre asupra valorii bunurilor ieite i asupra stocurilor se efectueaz cu ajutorul unui coeficient care se calculeaz astfel:

K=

( Si R ) cont diferene de pre ( Si + R ) cont de stoc la pre de nregistrare

Acest coeficient se nmulete cu valoarea bunurilor ieite din gestiune la pre de nregistrare, iar suma rezultat se nregistreaz n conturile corespunztoare n care au fost nregistrate bunurile ieite La sfritul perioadei, soldurile conturilor de diferene se cumuleaz cu soldurile conturilor de stocuri, la pre de nregistrare astfel nct aceste conturi s reflecte valoarea stocurilor la costul de producie. Diferenele de pre astfel stabilite, la recepia bunurilor respective se nregistreaz proporional att asupra valorii bunurilor ieite, ct i asupra stocurilor. Pentru stocurile aflate n uniti sau activiti de desfacere, precum mrfurile, evaluarea la intrare se realizeaz la cost de achiziie, cost standard, fie la pre de vnzare cu amnuntul. Pentru evaluarea la ieire, normele naionale i standardele prevd urmtoarele metode: - metoda costului mediu ponderat (CMP);

22

primul intrat, primul ieit (FIFO); ultimul intrat, primul ieit (LIFO). Metoda FIFO presupune c primul stoc primit este i primul vndut. Pe baza acestei metode stocul va fi evaluat la cel mai recent pre de achiziie. Costurile nregistrate n contul de rezultat vor fi, prin urmare, mai mici pe baza acestei metode. Evaluarea activelor bilaniere va fi efectuat la valoarea cea mai actual dintre toate evalurile ce s-ar obine prin metodele elementelor grupate. Metoda LIFO presupune c ultimul stoc primit este i primul vndut. Prin urmare, costurile nregistrate n contul de rezultat vor fi, mai mari pe baza acestei metode. Evaluarea stocurilor n bilan va fi fcut la preul celor achiziionate n urm cu ceva timp. - Costul mediu ponderat (CMP). Costul fiecrui element este determinat pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului elementelor similare produse sau cumprate n timpul perioadei. Aceast metod se aplic n dou variante: calculul costului mediu ponderat dup fiecare intrare de bunuri n patrimoniul instituiei publice; calculul costului mediu ponderat la sfritul perioadei de gestiune. Evaluarea ieirilor dup prima variant prezint avantajul c asigur determinarea ieirilor din stoc n cursul perioadei de gestiune, n acest fel putndu-se stabili n orice moment valoarea stocului final de bunuri. Aceast variant prezint inconvenientul unui calcul relativ complex. Calculul costului mediu ponderat la sfritul perioadei de gestiune (lunar) prezint avantajul unui calcul simplu, dar nu permite determinarea ieirilor de bunuri din stoc pe parcursul perioadei contabile i, ca atare, valoarea stocului final de bunuri nu poate fi stabilit numai dup determinarea costului mediu ponderat. Metoda costului mediu ponderat de evaluare a bunurilor la ieirea din stoc este recomandat n perioade de relativ stabilitate a preurilor i nu n condiii de inflaie. Scderea din contabilitate a unor pagube care nu se datoreaz culpei unei persoane se efectueaz n baza aprobrii ordonatorului de credite respectiv, cu avizul ordonatorului de credite ierarhic superior. Pentru instituiile publice, limitele maxime de perisabilitate admise, se aprob de ordonatorul principal de credite. n acest scop, ministerele vor stabili limite proprii, care vor fi supuse spre avizare Ministerului Economiei i Finanelor. Declasarea i casarea unor bunuri materiale, se aprob de ctre ordonatorul superior de credite, respectiv principal sau secundar, dup caz. n bilan stocurile nu trebuie reflectate la o valoare mai mare dect valoarea care se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor, astfel c valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin reflectarea unor ajustri pentru depreciere. Valoarea realizabil net reprezint preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci cnd este cazul, i costurile estimate necesare vnzrii. Similar activelor fixe, instituiile publice au posibilitatea de a nregistra ajustri pentru deprecierea stocurilor la finele exerciiului financiar, pe seama cheltuielilor, care sunt diminuate sau anulate printr-o reluare corespunztoare la venituri atunci cnd devin total sau parial fr obiect. Deprecierea de valoare intervine atunci cnd costul este superior valorii realizabile nete i se va proceda la diminuarea valorii stocului pn la nivelul valorii realizabile nete.

5.4. Metode de nregistrare a stocurilor

23

Evidena stocurilor se poate realiza cu ajutorul a dou metode, i anume:

a) metoda inventarului permanent care presupune nregistrarea n debitul conturilor de stocuri a stocurilor intrate n gestiune, iar la ieirea din gestiune, acestea se crediteaz, ceea ce permite cunoaterea la orice moment a situaiei cantitative i valorice a stocurilor aflate n gestiune. b) metoda inventarului intermitent presupune la intrarea n patrimoniu a stocurilor reflectarea direct n conturile de cheltuieli aferente, iar la finele lunii s se efectueze inventarierea, iar stocurile neconsumate s se nregistreze direct n conturile de stocuri, urmnd ca n luna urmtoare s se treac din nou pe conturile de cheltuieli. Metoda poate fi utilizat la instituiile publice la care stocurile sunt de valoare mic i se consum imediat ce se aprovizioneaz

5.5. Contabilitatea operaiilor privind stocurile

Contabilitatea stocurilor ce particip la procesul de producie se ine cu ajutorul conturilor din grupa 30 Stocuri de materii i materiale", conturi de activ al cror sold debitor reflect stocurile neconsumate la finele perioadei.

5.6. Ajustri pentru deprecierea stocurilor

Evidena contabil a deprecierilor de valoare privind stocurile este asigurat de conturile din grupa 39 Ajustri pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie"- conturi rectificative de pasiv. Pentru deprecierea de valoare reversibil a stocurilor constatat cu ocazia inventarierii se evideniaz de ctre instituiile publice ajustri de valoare. CUVINTE CHEIE materii prime; furnituri; obiecte de inventar; materiale rezerv de stat i de mobilizare; bunurile legal-confiscate sau intrate n proprietatea privat a statului sau a unitilor administrativ-teritoriale; metoda inventarului permanent; metoda inventarului intermitent. TEME DE REFLECIE Criterii de clasificare a stocurilor; Metode de nregistrare a stocurilor n contabilitate; Evaluarea stocurilor la ieirea din patrimoniu;

CAPITOLUL 6. CONTABILITATEA RELAIILOR CU TERII

6.1. Noiuni generale despre relaiile cu terii 6.2. Evaluarea creanelor i datoriilor 6.3. Analiza i funcionarea conturilor de teri 6.4. Contabilitatea operaiilor privind terii OBIECTIVE OPERAIONALE

24

s identificai i s evaluai creanele i datoriile; s identificai sistemul de conturi aferent; s reflectai n contabilitatea instituiilor publice principalele operaii economicofinanciare privind terii.

6.1. Noiuni generale despre relaiile cu terii

Terii, n neles economic, sunt reprezentai de totalitatea persoanelor fizice i juridice care intervin n operaiunile economice i financiare ale unei instituii publice. n plan contabil, relaiile cu terii mbrac forma de datorii i creane. Datoriile pe termen scurt din relaii cu terii se concretizeaz n: - acorduri cu persoane fizice sau juridice ce conduc la cumprarea de bunuri, - lucrri sau servicii, - utilizarea forei de munc, - plata impozitelor i taxelor etc., pentru care instituia trebuie s acorde un echivalent valoric sau o contraprestaie. Creanele reprezint drepturi ale instituiei fa de tere persoane fizice sau juridice rezultate n urma relaiilor acesteia cu mediul economico-social, relaii n urma crora instituia a avansat un bun, lucrare sau serviciu i pentru care aceasta trebuie s primeasc un echivalent valoric sau o contraprestaie. Contabilitatea terilor asigur evidena datoriilor i creanelor instituiei n relaiile acesteia cu furnizorii, clienii, personalul, bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale de stat, Comunitatea European (decontrile pentru fondurile PHARE, ISPA, SAPARD, etc.), cu debitorii i creditorii diveri, debitori i creditori ai bugetelor, decontrile ntre instituii publice, precum i evidena operaiilor ce necesit clarificri ulterioare i alte decontri.

6.2. Evaluarea creanelor i datoriilor

n acord cu prevederile Legii contabilitii nr. 82/1991 republicat, nregistrarea n contabilitatea instituiilor publice a datoriilor i creanelor se realizeaz la valoarea lor nominal. Creanele i datoriile n valut se nregistreaz n contabilitate att n lei, la cursul de schimb de la data efecturii operaiunilor, comunicat de Banca Naional a Romniei, ct i n valut. Operaiunile n valut trebuie nregistrate n momentul recunoaterii iniiale n moneda de raportare (leu), aplicndu-se sumei n valut cursul de schimb dintre moneda de raportare i moneda strin, la data efecturii tranzaciei. n situaia n care tranzacia este decontat n decursul aceluiai exerciiu bugetar n care a avut loc, ntreaga diferen de curs valutar este recunoscut n acel exerciiu. Dac tranzacia este decontat ntr-un exerciiu bugetar ulterior, diferena de curs valutar ce intervine pn n exerciiul decontrii, recunoscut n fiecare exerciiu, se determin innd seama de modificarea cursurilor de schimb aprut n cursul fiecrui astfel de exerciiu bugetar. La data ntocmirii situaiilor financiare, creanele i datoriile n valut se evalueaz la cursul publicat de BNR, valabil pentru data ntocmirii situaiilor financiare, respectiv pentru ultima zi a exerciiului.

25

Creanele i datoriile aferente fondurilor nerambursabile primite de la Comunitatea European se evalueaz la cursul publicat de Banca Centrala European, valabil pentru ultima zi a lunii n care se ntocmesc situaiile financiare.

6.3. Analiza i funcionarea conturilor de teri

Evidena relaiilor de decontare cu terii se realizeaz cu ajutorul conturilor ce formeaz coninutul clasei a 4-a, denumit Conturi de teri". n cadrul structurilor de mai sus, toate conturile care nregistreaz datorii au funcie contabil de pasiv. Se crediteaz cu datoriile create n mod curent fa de teri i se debiteaz la decontarea datoriilor. Soldul conturilor este creditor i reprezint datoriile n curs de decontare. Conturile care reflect creanele funcioneaz n regimul conturilor de activ. Se debiteaz la crearea creanelor asupra terilor i se crediteaz la decontarea creanelor. Soldul conturilor este debitor i reprezint creanele instituiei publice asupra terelor persoane Conturile de ajustri de valoare au funcie contabil de pasiv. Se crediteaz n momentul recunoaterii pierderii de valoare, pe seama cheltuielilor i se debiteaz la reluarea deprecierii anterior recunoscute pe seama veniturilor. Soldul este creditor.

6.4. Contabilitatea operaiilor privind terii

6.4.1. Contabilitatea relaiilor cu furnizorii 6.4.2. Contabilitatea relaiilor cu clienii 6.4.3. Contabilitatea decontrilor cu bugetul statului, bugetul local, bugetul asigurrilor sociale de stat i conturi asimilate 6.4.4. Contabilitatea decontrilor din fonduri de la Comunitatea European (PHARE, ISPA, SAPARD) 6.4.5. Contabilitatea debitorilor i creditorilor bugetelor 6.4.6. Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea creanelor

6.4.1. Contabilitatea relaiilor cu furnizorii

Relaiile de decontare ale unei instituii publice cu furnizorii sunt determinate de operaii de aprovizionare de stocuri, de active fixe corporale, bunuri sau servicii primite de la acetia, etc.; i cum respectivele bunuri sunt achitate cu bani publici, operaiile de decontare amintite sunt ncadrate n structura de achiziii publice. Procesul de achiziii publice reprezint ansamblul activitilor ce se ntreprind pentru atribuirea, ncheierea i ndeplinirea unui contract de achiziie public i prin care se dobndesc, definitiv sau temporar, de ctre o persoan juridic definit ca autoritate contractant, produse, lucrri sau servicii. Ordonatorii de credite rspund, potrivit legii, de organizarea sistemului de monitorizare a programului de achiziii publice i a programului de lucrri de investiii publice. Contractul de achiziie public este un act juridic cu titlu oneros, ncheiat n form scris, ntre autoritatea contractant i contractant. Dup natura aciunii se deosebesc contracte:

26

de furnizare, al cror obiect este dobndirea definitiv sau temporar a unuia sau mai multor produse pe baza cumprrii, nchirierii, leasing-ului, etc.; de servicii, al cror obiect este prestarea uneia sau a mai multor activiti, al cror rezultat este nematerial (studii, cercetri, instruire, consultan etc.), inclusiv cele de ntreinere, reparaie, instalare, proiectare; de lucrri, al cror obiect este execuia de lucrri (construcii, reparaii). Potrivit prevederilor Legii nr. 337/2006 privind aprobarea Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 34/2006 privind atribuirea contractelor de achiziie public, a contractelor de concesiune de lucrri publice i a contractelor de concesiune de servicii procedurile de atribuire n vigoare sunt: licitaia deschis; licitaia restrns; dialogul competitiv; negocierea; cererea de oferte; concursul de soluii; cumprarea direct.

Licitaia deschis, este procedura potrivit creia orice furnizor, executant sau prestator interesat denumit n continuare operator economic are dreptul de a depune oferta, numrul acestora fiind nelimitat. n perioada cuprins ntre data publicrii anunului de participare i data limit de depunere a ofertelor, instituia public contractant are obligaia de a asigura oricrui operator economic posibilitatea de a obine documentaia de atribuire (informaii referitoare la obiectul contractului de achiziie public, caietul de sarcini, etc.). Se va analiza i verifica de ctre comisia de evaluare fiecare ofert att din punct de vedere al elementelor tehnice propuse, ct i din punct de vedere al aspectelor financiare pe care le implic, astfel: a) propunerea tehnic trebuie s corespund cerinelor minime prevzute n caietul de sarcini; b) propunerea financiar trebuie s se ncadreze n limita fondurilor care pot fi disponibilizate pentru ndeplinirea contractului respectiv. nainte de stabilirea ofertei ctigtoare, autoritatea contractant are dreptul de a organiza o etap final de licitaie electronic, dar numai dac a luat aceast decizie nainte de iniierea procedurii de atribuire i numai dac a anunat decizia respectiv n anunul de participare. Licitaia restrns, la care particip prin depunere de oferte numai candidaii selectai de ctre autoritatea contractant la finele unei prime etape; se admite acest procedeu atunci cnd se consider de ctre instituia contractant, n baza unui studiu de pia riguros fundamentat, o participare numeroas a potenialilor ofertani. Dup ce a finalizat selectarea candidailor, comisia de evaluare are obligaia de a elabora un raport intermediar al primei etape a procedurii de atribuire, care se nainteaz conductorului autoritii contractante spre aprobare. Autoritatea contractant va transmite concomitent tuturor candidailor selectai invitaie de participare la etapa a doua a licitaiei restrnse, procedndu-se ulterior la stabilirea ofertei ctigtoare. Dialogul competitiv se desfoar dup o prim etap ncheiat prin organizarea de ntlniri cu fiecare candidat admis n parte, pe parcursul crora se deruleaz un dialog cu scopul identificrii soluiilor/opiunilor referitoare la aspectele tehnice, cadru juridic i orice alte elemente ale viitorului contract.

27

Negocierea cu sau fr publicarea prealabil a unui anun de participare prin care contractantul se consult i negociaz clauzele contractuale, mai puin preul, cu mai muli furnizori, executani sau prestatori, caietul de sarcini fiind realizat mpreun cu candidaii selectai. Autoritatea contractant are obligaia de a derula negocieri cu fiecare candidat preselectat n parte. Negocierile se deruleaz pn n momentul n care fiecare participant la negocieri declar c oferta preliminar pe care a prezentat-o nu mai poate fi mbuntit. Cererea de oferte prin care autoritatea contractant solicit oferte de la mai muli furnizori, prestatori sau executani prin transmiterea unei invitaii de participare ctre cel puin 3 operatori economici. ncepnd cu 1 ianuarie 2007 prevederea de mai sus i nceteaz aplicabilitatea, autoritatea contractant avnd obligaia de a publica invitaia de participare n SEAP (sistemul electronic de achiziii publice). Concursul de soluii presupune achiziia de ctre contractant a unui plan sau proiect, n special n domeniul amenajrii teritoriului, al proiectrii urbanistice i peisagistice, al arhitecturii sau n cel al prelucrrii datelor, selectarea realizndu-se pe baze concureniale de ctre un juriu; Cumprarea direct realizat de ctre contractant pentru produsele, serviciile sau lucrrile de valoare mic. Se efectueaz un studiu al pieei prin consultarea bazei de date referitoare la furnizorii, prestatorii sau executanii ce pot asigura dobndirea bunurilor/serviciilor la un raport pre/calitate ct mai bun. n acord cu prevederile articolului 19 al Legii nr. 273/2006 autoritatea contractant are dreptul de a achiziiona direct produse, servicii sau lucrri, n msura n care valoarea achiziiei estimat nu depete echivalentul n lei a 5.000 euro pentru fiecare achiziie de produse, serviciu sau lucrare. Autoritatea contractant are obligaia de a ntocmi documentaia pentru elaborarea i prezentarea ofertei, care trebuie s cuprind: 1) informaii generale privind autoritatea contractant; 2) cerinele minimale de calificare solicitate i documentele care urmeaz s fie prezentate de ofertant pentru ndeplinirea cerinelor; 3) caietul de sarcini ce cade n sarcina autoritii contractante, prin care se stabilete cerinele i/sau obiectivele cu privire la achiziionarea de bunuri, servicii sau lucrri specificnd, acolo unde este necesar, metodele i resursele care ar trebui utilizate i/sau rezultatele ce trebuie realizate; 4) instruciuni privind termenele care trebuie respectate i formalitile ce trebuie ndeplinite, inclusiv cele privind garania de participare i cea de bun execuie, referitoare la modul de prezentare i de depunere a ofertei, precum i perioada de valabilitate a acesteia; 5) instruciuni privind modul de elaborare i prezentare a propunerii financiare; 6) informaii privind criteriul aplicat pentru atribuirea contactului de achiziie public. Orice furnizor, executant sau prestator, romn sau strin, persoan fizic sau juridic, are dreptul de a participa la procedura de achiziie public. Reflectarea n contabilitate a operaiilor de decontare cu furnizorii este asigurat de conturile din grupa 40 Furnizori i conturi asimilate" - conturi cu funcie contabil de pasiv, excepie face 409 Furnizori- debitori", care este cont de activ.

28

6.4.2. Contabilitatea relaiilor cu clienii

Decontrile cu clienii se concretizeaz n creane ale instituiilor publice fa de tere persoane fizice sau juridice. Creanele sunt active circulante ce se regsesc la instituiile publice sub forma drepturilor instituiei asupra persoanelor fizice i juridice legate de prejudicii produse de cele din urm primelor sau de relaii de vnzare de produse sau servicii, pentru care instituia trebuie s primeasc un echivalent valoric sau o contraprestaie. Evidena contabil a decontrilor din creanele instituiei fa de tere persoane este asigurat de conturile din grupa 41 Clieni i conturi asimilate" cu urmtoarea componen: 411 Clieni", 413 Efecte de primit de la clieni", 418 Clieni - facturi de ntocmit", 419 Clieni - creditori". n contabilitatea clienilor se evideniaz distinct operaiunile privind: livrrile de mrfuri i produse, lucrrile executate i serviciile prestate efectuate pe baza efectelor comerciale, creanele incerte, avansurile primite de la clieni, respectiv bunurile vndute, lucrrile executate i serviciile prestate pentru care nu sau ntocmit facturi.

6.4.3. Contabilitatea decontrilor cu bugetul statului, bugetul local, bugetul asigurrilor sociale de stat i conturi asimilate
Datoriile fa de bugetul statului, bugetul local, bugetul asigurrilor sociale de stat i fa de fondurile speciale se regsesc la instituiile publice sub forma TVA, impozitul pe venituri de natur salarial, impozitul pe cldiri, taxei asupra mijloacelor de transport i a altor impozite, taxe i vrsminte asimilate. Ca o particularitate, la nivelul instituiilor publice se delimiteaz n acest agregat cotele defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale, respectiv sumele ncasate pentru bugetul capitalei. a) Cotele defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale - cont 440, reflect n credit cota parte din impozitul pe venit alocat de bugetul de stat consiliilor judeene, iar n debit sumele virate de cele din urm bugetelor locale. a) Sumele ncasate pentru bugetul capitalei - cont 441, evideniaz la nivelul sectoarelor municipiului Bucureti sumele ncasate, potrivit legii, reprezentnd veniturile bugetului propriu al capitalei.

6.4.4. Contabilitatea decontrilor din fonduri de la Comunitatea European (PHARE, ISPA, SAPARD)
Sumele primite din contribuia financiar nerambursabil a Comunitii Europene (PHARE, ISPA, SAPARD) se nregistreaz la instituiile publice implicate n derularea acestor fonduri (Fondul Naional i Ageniile de Implementare) ca i creane - sume de primit - i datorii sume de plat.

29

Aceste sume sunt recunoscute ca venituri, respectiv cheltuieli numai la beneficiarii finali ai fondurilor. Evidena contabil este asigurat de conturile din grupa 45 "Decontri cu Comunitatea European privind fondurile nerambursabile (PHARE, SAPARD, ISPA, etc.) ".

6.4.5. Contabilitatea debitorilor i creditorilor bugetelor

a) Constituirea respectiv stingerea creanelor bugetului de stat din obligaii ale contribuabililor, persoane fizice sau juridice, reflectate cu ajutorul contului 463 Creane ale bugetului de stat" . b) Creanele bugetului local din obligaii ale contribuabililor, persoane fizice sau juridice - constituire, respectiv stingere - evideniate cu ajutorul contului 464 Creane ale bugetului local" c) Pentru sumele ncasate de la contribuabili, necuvenite bugetelor i care urmeaz a se restitui celor dinti, la cerere sau din oficiu, instituiile publice utilizeaz contul 467 Creditori ai bugetelor" - distinct pe buget de stat, local, etc d) Ministerele i unitile administrativ-teritoriale acord pe termen scurt mprumuturi pentru nfiinarea unor instituii subordonate, finanate integral din venituri proprii. De asemenea, instituiile pentru ocuparea forei de munc acord mprumuturi pentru nfiinarea i dezvoltarea de ntreprinderi mici i mijlocii, uniti cooperatiste, asociaii familiale, precum i activiti independente desfurate de persoane fizice autorizate. Evidena contabil este asigurat de contul 468 mprumuturi acordate potrivit legii" pe analiticele corespunztoare - buget de stat, buget local, mprumuturi din fondul de tezaur, sume acordate din fondul de rulment, etc.

6.4.6. Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea creanelor

Pierderile de valoare reversibile pentru creane se stabilesc la sfritul exerciiului bugetar cnd se compar valoarea contabil mai mare cu valoarea actual - realizabil net de la inventar mai mic, recunoscndu-se n aceast situaie o ajustare de valoare generat de depreciere. Ajustrile pentru deprecierea creanelor se constituie pentru: - clieni inceri, - dubioi, - ru platnici sau aflai n litigiu, - pentru deprecierea creanelor-debitori diveri i pentru - deprecierea creanelor bugetare, potrivit dispoziiilor legale. Evidena contabil este asigurat de conturile din grupa 49 Ajustri pentru deprecierea creanelor". CUVINTE CHEIE clieni; furnizori; licitaie; fonduri PHARE; creditori ai bugetelor; creane bugetare; cote defalcate din impozit. 30

TEME DE REFLECIE Cotele defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale; Contabilitatea creditorilor bugetelor - de stat, local, bugetul asigurrilor sociale de stat; mprumuturi acordate pentru nfiinarea de instituii subordonate, finanate integral din venituri proprii.

CAPITOLUL 7. CONTABILITATEA TREZORERIEI INSTITUIILOR PUBLICE

7.1. Delimitri i structuri privind trezoreria 7.2. Analiza i funcionarea conturilor de trezorerie 7.3. Evaluarea elementelor de trezorerie 7.4. Documente contabile 7.5. Contabilitatea trezoreriei
Capitolul trateaz problemele ce prezint particulariti specifice n contabilitatea instituiilor publice referitoare la trezorerie: astfel, dup o succint prezentare i evaluare a elementelor de trezorerie, materialul abordeaz contabilitatea operaiilor privind trezoreria fr a se insista asupra elementelor deja tratate de contabilitatea general cum ar fi contabilitatea investiiilor financiare pe termen scurt; contabilitatea valorilor de ncasat; ncasrile i plile prin conturi la bnci, n lei i valut; contabilitatea mijloacelor bneti n numerar i a altor valori; contabilitatea acreditivelor i a avansurilor de trezorerie; viramentele interne, etc. OBIECTIVE Dup ce vei parcurge acest capitol, vei putea: s definii i s evaluai elementele de trezorerie; s identificai conturile utilizate n operaiunile specifice trezoreriei; s delimitai i s recunoatei operaiunile privind disponibilitile bugetelor; s contabilizai disponibilitile din operaiuni ce privesc fondurile cu destinaie special; s contabilizai disponibilitile instituiilor publice i a activitilor finanate din venituri proprii, etc.

7.1. Delimitri i structuri privind trezoreria

Instituiile publice au nevoie de trezorerie pentru a-i conduce activitatea i ai achita obligaiile. Activitatea de trezorerie cuprinde toate operaiunile privind ncasrile i plile curente, asigurnd reflectarea existenei i micrii titlurilor de plasament, a disponibilitilor existente n conturi la trezoreria statului, Banca Naional a Romniei i n casierie. n scopul ntririi rolului finanelor publice i al asigurrii unei discipline bugetare ferme, instituiile publice indiferent de sistemul de finanare i de subordonare, inclusiv activitile de pe lng unele instituii publice, finanate integral din venituri proprii, efectueaz operaiunile de ncasri i pli prin unitile teritoriale ale trezoreriei statului n raza crora

31

i au sediul i unde au deschise conturile de venituri, cheltuieli i disponibiliti, n condiii de siguran. n vederea efecturii cheltuielilor prevzute n buget, instituiile publice au obligaia de a prezenta trezoreriei statului la care au conturile deschise, bugetul de venituri i cheltuieli aprobat n condiiile legii. Contabilitatea instituiilor publice asigur nregistrarea plilor de cas i a cheltuielilor efective pe subdiviziunile clasificaiei bugetare, potrivit bugetului aprobat. n structura trezoreriei se cuprind urmtoarele: investiiile financiare, cum sunt obligaiunile emise i rscumprate; disponibilitile bneti aflate n conturi curente la trezoreria statului i la bnci, n lei i valut, cecurile i efectele comerciale depuse spre ncasare; - mijloace bneti din mprumuturi externe i interne contractate sau garantate; - mprumuturi pe termen scurt; - mijloace bneti ale bugetelor; - numerarul din casierie i alte valori; - acreditivele n lei i valut i avansurile de trezorerie; - disponibiliti din fonduri speciale, venituri proprii, etc. La instituiile publice, investiiile financiare constau n obligaiuni emise de ctre stat/unitile administrativ-teritoriale - primrii n vederea asigurrii surselor de finanare, acestea fiind rscumprate nainte de scaden i anulate. Prin intermediul conturilor de la trezoreria statului i bnci se evideniaz valorile de ncasat cum sunt cecurile i efectele comerciale primite de la clieni, disponibilitile n lei i valut, dobnzile i mprumuturile pe termen scurt primite. Pentru reflectarea n contabilitatea instituiilor publice a veniturilor ncasate potrivit legii, ordonatorii de credite folosesc conturile de mijloace bneti - disponibiliti ale bugetelor. Contabilitatea mijloacelor bneti aflate n casieria entitii se ine distinct n lei i n valut, ponderea acestora n totalul decontrilor instituiei fiind redus. Acreditivele reprezint disponibilitile bneti ale unei instituii, virate ntr-un cont distinct, la dispoziia unui furnizor n vederea achitrii obligaiei instituiei. Avansurile de trezorerie reprezint sume puse la dispoziia unor persoane mputernicite de instituie, n vederea efecturii de pli n favoarea acesteia. Se disting, ca o structur bine definit n componena trezoreriei unei instituii publice, disponibilitile din fonduri cu destinaie special. Entitile publice pot desfura i activiti finanate integral sau parial din venituri proprii (precum activitile din instituii de spectacole, muzee, cantine de elevi i studeni) reflectate n conturi speciale de disponibil din venituri proprii. De asemenea, se evideniaz distinct disponibilul din veniturile fondurilor speciale - este vorba despre veniturile bugetului asigurrilor pentru omaj, respectiv fondului naional unic de asigurri sociale de sntate, etc. Viramentele interne reflect operaiunile de transferuri de disponibiliti bneti ntre conturile de la trezorerie statului i casieria instituiei publice.

7.2. Analiza i funcionarea conturilor de trezorerie

Instituiile publice folosesc pentru evidenierea operaiunilor de ncasri i pli conturile din clasa 5 Conturi la trezoreria statului i bnci comerciale.

32

Conturile de trezorerie sunt conturi de activ cu excepia vrsmintelor de efectuat, mprumuturilor pe termen scurt, dobnzilor de plat i contului de ajustare de valoare pentru deprecierea obligaiunilor care au funcie contabil de pasiv. Se remarc i prezena unor conturi bifuncionale, cum sunt cele de disponibil al bugetelor (local, asigurri sociale de stat), disponibil al fondurilor speciale (fondul bugetului asigurrilor pentru omaj, etc.). Conturile de activ se debiteaz cu ncasrile efectuate sau cu titlurile emise i se crediteaz cu plile efectuate sau cu anularea titlurilor. Soldul debitor reprezint disponibilitile existente sau titlurile deinute n cadrul instituiei publice. Conturile de pasiv se crediteaz n momentul contractrii datoriei - cu mprumuturile contractate, dobnzile de plat, vrsminte de efectuat pentru titluri, etc. i se debiteaz cu stingerea acestor datorii.

7.3. Evaluarea elementelor de trezorerie

Evaluarea elementelor de trezorerie se refer la evaluarea investiiilor financiare pe termen scurt respectiv a disponibilitilor i operaiilor n valut. Investiiile financiare pe termen scurt de natura obligaiunilor emise i rscumprate de primrii se evalueaz la patru momente sau reguli generale stabilite n acest sens: - la intrarea n patrimoniu; - cu ocazia inventarierii; - la bilan i, respectiv - la ieirea din patrimoniu La intrarea n patrimoniul instituiei investiiile financiare se evalueaz la costul de achiziie, sau la valoarea stabilit potrivit contractelor. La bilan, investiiile pe termen scurt trebuie prezentate la valoarea de intrare mai puin ajustrile cumulate pentru pierderea de valoare. Pentru deprecierea investiiilor pe termen scurt, la sfritul exerciiului bugetar, cu ocazia inventarierii, dac se constat c valoarea contabil o devanseaz pe cea realizabil net - de inventar se constituie o ajustare ce poate fi ulterior majorat, respectiv diminuat sau anulat. La ieirea din instituie a investiiilor pe termen scurt, eventualele ajustri pentru pierderea de valoare se anuleaz. Evaluarea disponibilitilor i a operaiilor n valut, implic tratamentele contabile: operaiile privind ncasrile i plile n valut se nregistreaz n contabilitate la cursul zilei, comunicat de BNR; -la finele perioadei diferenele de curs valutar rezultate din evaluarea disponibilitilor n valut i a altor valori de trezorerie cum sunt: acreditive, depozite pe termen scurt n valut, la cursul de schimb comunicat de BNR, valabil pentru aceast dat, se nregistreaz n conturile de venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz.

7.4. Documente contabile

n vederea efecturii operaiunilor specifice contabilitii trezoreriei - ncasri i pli, instituiile publice utilizeaz documente contabile de ncasri i pli cu i fr numerar.

33

Operaiunile de ncasri i pli n numerar se efectueaz direct prin micarea sumelor de bani n baza urmtoarelor documente: chitana - document justificativ pentru ncasarea n numerar n casieria instituiei publice i la efectuarea nregistrrilor (registrul de cas / contabilitate); registrul de cas n lei sau valut - document de eviden operativ ce servete ca document centralizator de nregistrare a ncasrilor i plilor efectuate prin casieria unitii n baza actelor justificative. n baza registrului de cas se stabilete soldul de cas la sfritul fiecrei zile; dispoziia de plat-ncasare ctre casierie - document justificativ de nregistrare n registrul de cas i n contabilitate a operaiunilor privind achitarea avansurilor aprobate pentru cheltuieli de deplasare i a diferenei de pltit ctre titularul de avans, n cazul justificrii unor sume mai mari dect avansul primit, precum i a ncasrii n numerar a diferenelor rmase neachitate din avansurile de deplasare aprobate i a altor sume, conform reglementrilor legale;

mputernicirea, delegarea - document justificativ prin care se autorizeaz o persoan ncadrat n aceeai unitate sau membr a familiei pentru a ncasa drepturile bneti de la casieria unitii cnd titularul nu se poate prezenta personal. Operaiunile de ncasri i pli fr numerar constau n decontarea drepturilor bneti prin folosirea unor instrumente de plat, fr micarea efectiv a banilor. Se pot meniona n aceast categorie: ordinul de plat - este o dispoziie necondiionat, dat de emitent unei bnci de a pune la dispoziia unui beneficiar o sum de bani la o anumit dat; cecul - instrument de plat folosit de titularii de conturi bancare, cu disponibiliti corespunztoare n aceste conturi, prin care trgtorul d ordin trasului s achite o sum de bani unei tere persoane, numite beneficiar. Cecul prezentat este pltit numai la vedere (depunere de ctre beneficiar). Pentru organizarea contabilitii mijloacelor i operaiilor bneti prin conturile de la trezoreria statului sau bnci o importan deosebit prezint circularea i coninutul extraselor de cont, mpreun cu documentele justificative ale operaiilor din aceste conturi, anexate.

7.5. Contabilitatea trezoreriei

7.5.1. Contabilitatea ncasrilor i plilor efectuate prin conturi la trezoreria statului i la bnci 7.5.2. Contabilitatea disponibilitilor bugetelor 7.5.3. Contabilitatea disponibilitilor din fonduri cu destinaie special 7.5.4. Contabilitatea disponibilitilor instituiilor publice i activitilor finanate din venituri proprii 7.5.5. Contabilitatea disponibilului din veniturile fondurilor speciale 7.5.6. Contabilitatea ajustrilor pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie

34

7.5.1. Contabilitatea ncasrilor i plilor efectuate prin conturi la trezoreria statului i la bnci
Conturile la trezoreria statului i la bnci evideniate de grupa 51 grupeaz: disponibilitile din mprumuturi pe termen scurt primite de la trezoreria statului, valorile de ncasat, ncasrile i plile prin conturile la bnci n lei i valut, disponibilitile din mprumuturi i, mprumuturile primite.

7.5.2. Contabilitatea disponibilitilor bugetelor

Operaiunile privind ncasarea veniturilor de ctre ordonatorii de credite se reflect n conturi specifice de disponibil, pe categoriile admise, potrivit legii cu ajutorul conturilor din grupa 52 Disponibilul bugetelor"

7.5.3. Contabilitatea disponibilitilor din fonduri cu destinaie special

n acord cu reglementrile n vigoare, disponibilitile din fonduri cu destinaie special se delimiteaz n: 550 Disponibil din fonduri cu destinaie special", 551 Disponibil din alocaii bugetare cu destinaie special", 552 Disponibil pentru sume de mandat i sume n depozite", 553 Disponibil din taxe speciale", 554 Disponibil din amortizarea activelor fixe deinute de serviciile publice de interes local", 555 Disponibil al fondului de risc", 556 Disponibil din depozite speciale constituite pentru construirea de locuine", 557 Disponibil din valorificarea bunurilor intrate n proprietatea privat a statului".

7.5.4. Contabilitatea disponibilitilor instituiilor publice i activitilor finanate din venituri proprii
Se impune distincia ntre instituiile finanate integral din venituri proprii ce funcioneaz ca instituii publice autonome (servicii publice) cum este cazul Corpului Gardienilor Publici i respectiv activitile finanate din venituri proprii - este cazul activitilor din structura Consiliilor Locale precum punatul sau administraia pieelor sau oboarelor. De asemenea, exist activiti ce pot fi finanate parial sau integral din venituri proprii cum ar fi activitatea de microproducie desfurat la atelierele coal, cantinele de elevi i studeni, instituiile de cercetri etc. n acord cu delimitarea realizat i conturile de disponibil se structureaz astfel: - 560 Disponibil al instituiilor publice finanate integral din venituri proprii", - 561 Disponibil al instituiilor publice finanate din venituri proprii i subvenii", - 562 Disponibil al activitilor finanate din venituri proprii."

35

7.5.5. Contabilitatea disponibilului din veniturile fondurilor speciale

Se cuprind n aceast structur conturile de disponibil din: - veniturile Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate - 571 i, respectiv - disponibilul din veniturile bugetului asigurrilor pentru omaj - 574, fiecare detaliate n: - conturi de disponibil din venituri curente, - cont de rezultat al execuiei bugetare curente (cont bifuncional) ct i al execuiei bugetare din anii precedeni i - cont de depozite.

7.5.6. Contabilitatea ajustrilor pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie

Pentru ajustarea deprecierii obligaiunilor emise i rscumprate se utilizeaz contul 595 Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor emise i rscumprate" care evideniaz pe credit constituirea sau majorarea ajustrilor iar pe debit diminuarea, respectiv anularea respectivelor structuri. CUVINTE CHEIE trezorerie; fonduri externe nerambursabile; disponibil din mprumuturi; sume de mandat i sume n depozit; disponibil al bugetului local TEME DE REFLECIE Mijloace bneti ale bugetelor; Disponibil din fonduri speciale; Disponibil al bugetului de stat; Disponibiliti din mprumuturi; Disponibil din venituri curente

36

CAP. 8 CONTABILITATEA CHELTUIELILOR I VENITURILOR LA INSTITUIILE PUBLICE 8.1. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR 8.2. CONTABILITATEA VENITURILOR I FINANRILOR

Capitolul abordeaz problematica cheltuielilor i veniturilor la o instituie public, ncepnd cu definirea, respectiv delimitarea structurilor mai sus menionate, continund mai apoi cu o prezentare a principalelor momente n care sunt ocazionate cheltuielile i se creeaz veniturile, acordndu-se importana cuvenit i operaiunilor contabile specifice cheltuielilor i veniturilor. OBIECTIVE OPERAIONALE Dup ce vei parcurge acest capitol, vei putea: s definii veniturile i cheltuielile; s delimitai cheltuielile bugetare de cheltuielile publice; s cunoatei fazele efecturii cheltuielilor; s contabilizai principalele opeaii privind cheltuielile i veniturile.

8.1. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR 8.1.1. Delimitri i structuri privind cheltuielile instituiilor publice; fazele efecturii cheltuielilor 8.1.2. Analiza i funcionarea conturilor de cheltuieli 8.1.1. Delimitri i structuri privind cheltuielile instituiilor publice; fazele efecturii cheltuielilor
Potrivit IPSAS 1 Prezentarea situaiilor financiare" cheltuielile reprezint descreteri ale beneficiilor economice sau ale potenialului de servicii n timpul perioadei de raportare sub form de ieiri sau de consum de active sau apariii de datorii care au ca rezultat descreteri n activele nete/capitaluri proprii, altele dect cele legate de distribuirile ctre proprietari." Recunoaterea cheltuielilor respect convenia contabilitii de angajamente care consider c efectele evenimentelor i tranzaciilor sunt considerate atunci cnd acestea se produc i nu pe msura ncasrii sau plii numerarului; astfel legislaia romneasc n vigoare, prin OMFP nr. 1917/2005 admite urmtoarele momente de recunoatere privind cheltuielile: pentru bunurile achiziionate, cheltuielile se recunosc la transferul dreptului de proprietate; pentru servicii, cheltuiala se recunoate cnd serviciile au fost prestate i lucrrile executate;

37

cheltuielile cu stocurile se recunosc atunci cnd acestea au fost consumate, mai puin n cazul obiectelor de inventar pentru care cheltuiala se recunoate la scoaterea acestora din folosin; pentru consumul propriu cheltuiala se nregistreaz cnd are loc producia; cheltuielile de personal se recunosc n perioada n care munca a fost prestat; cheltuielile de personal se recunosc n perioada n care munca a fost prestat; cheltuielile cu dobnzile se recunosc n perioada n care sunt datorate i nu atunci cnd sunt pltite; cheltuielile de capital se recunosc lunar, sub forma amortizrii, pe durata de via util a activelor fixe; cheltuielile cu transferurile ntre uniti, fie ele curente sau de capital, se recunosc numai la beneficiarii finali ai fondurilor. n delimitarea cheltuielilor se impune distincia ntre

- cheltuielile bugetare i cele - publice. Astfel, dac cheltuielile bugetare se refer numai la acele cheltuieli care se acoper de la bugetul de stat, din bugetele locale, din bugetul asigurrilor sociale de stat, din bugetele fondurilor speciale, cheltuielile publice se refer la totalitatea cheltuielilor efectuate prin intermediul instituiilor publice (aparat se stat, instituiile social-culturale, armat, ordine intern i siguran naional, etc.) care se acoper fie de la buget (pe plan central sau local), fie din bugetele proprii ale instituiilor, pe seama veniturilor obinute de acestea i lsate la dispoziia lor potrivit legii. Necesitatea cunoaterii structurii cheltuielilor publice deriv din faptul c aceasta ilustreaz modul n care sunt orientate resursele bneti spre anumite destinaii. De aici i cele dou modaliti de clasificare a cheltuielilor: - dup natura activitii i respectiv - dup destinaie. Dup natura i efectul lor cheltuielile se grupeaz n cheltuieli curente (de funcionare) i cheltuieli de capital (cu caracter de investiie), pentru ca dup destinaie cheltuielile s se identifice pe domeniile, ramurile i sectoarele spre care sunt dirijate resursele financiare publice. Potrivit celor dou criterii mai sus menionate n situaiile financiare ale unei instituii publice cheltuielile se structureaz n: a) cheltuieli operaionale; b) cheltuieli financiare; c) cheltuieli extraordinare Cheltuielile operaionale cuprind: - cheltuieli privind stocurile; - cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri; - cheltuieli cu alte lucrri i servicii executate de teri; - cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate; - cheltuieli cu personalul; - alte cheltuieli finanate de la buget (se refer la cheltuielile efectuate din resurse bugetare provenite din subvenii de la buget, transferuri consolidabile i neconsolidabile, etc.), - respectiv alte cheltuieli operaionale (cheltuieli legate de cedarea sau dezmembrarea activelor fixe amortizabile, pierderi din creane i debitori diveri, alte cheltuieli operaionale).

38

Cheltuielile financiare ale instituiei publice se refer la: pierderi din creane legate de participaii, cheltuieli cu diferenele de curs valutar, cheltuieli cu dobnzile pltite pentru mprumuturile contractate, dobnzi de transferat Comunitii Europene n cadrul programelor SAPARD, PHARE, etc. Cheltuielile extraordinare sunt acele cheltuieli ce apar la instituiile publice urmare a fenomenelor naturale genernd pierderi pe care instituia nu le-a prevzut precum i cheltuielile legate de valoarea neamortizat a activelor fixe scoase din funciune nainte de expirarea duratei lor de via economic. Efectuarea propriu-zis a cheltuielilor necesit parcurgerea urmtoarelor faze: 1. angajarea cheltuielilor reprezint decizia care genereaz obligaia unei instituii publice de a plti o sum ctre furnizorii diferitelor bunuri i servicii, fiind faza cea mai important a execuiei bugetare, de care depinde ncadrarea n limitele creditelor aprobate n buget. Angajarea cheltuielilor mbrac dou forme, i anume: -angajament bugetar - actul prin care o autoritate competent afecteaz fonduri publice unei destinaii, n limita creditelor aprobate, i, respectiv -angajament legal - actul juridic din care rezult sau ar putea rezulta o obligaie pe seama fondurilor publice. Angajamentul bugetar precede angajamentul legal, iar valoarea angajamentelor legale nu poate depi valoarea angajamentelor bugetare. 2. lichidarea cheltuielilor este faza n care se verific existena angajamentelor i realitatea sumei datorate, se constat i se recepioneaz furnizarea bunurilor i/sau serviciilor contractate (angajate anterior), se verific condiiile de exigibilitate ale angajamentului, n baza documentelor justificative ale operaiei; 3. ordonanarea cheltuielilor este faza prin care se confirm c operaia a avut loc i plata poate fi realizat; este momentul n care instituia ntocmete un ordin de plat al sumei datorate n favoarea terului furnizor; 4. plata cheltuielilor implic achitarea efectiv de ctre instituia public a sumei datorate. De remarcat c att angajarea ct i lichidarea se efectueaz numai cu acordarea vizei de control financiar preventiv propriu, dup cum operaiunile specifice primelor trei faze sunt de competena ordonatorului de credite, se efectueaz n cadrul instituiei publice, pentru ca cea de-a patra faz s se realizeze prin trezoreria statului, fiind urmrit n contabilitatea execuiei instituiei. -

8.1.2. Analiza i funcionarea conturilor de cheltuieli

Evidena contabil a cheltuielilor se realizeaz cu ajutorul conturilor din clasa 6 Conturi de cheltuieli". Conturile din clasa 6 asigur evidena sintetic a conturilor de cheltuieli - au funcie contabil de activ i coninut economic de utilizri (diminuri de resurse). La sfritul perioadei de gestiune (1 lun), aceste conturi nu prezint sold fiind preluate n contul de rezultat patrimonial. Sunt conturi de procese nebilaniere. Analitic, conform clasificaiei funcionale cheltuielile sunt dezvoltate pe capitole i subcapitole, respectiv pe titluri, articole i alineate conform clasificaiei economice. Astfel, structura unui cont de cheltuieli va cuprinde: a) simbolul contului din planul de conturi; b) capitolul; 39

c) sursa de finanare a cheltuielilor, respectiv: bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale de stat etc., venituri proprii i subvenii; d) subcapitolul; e) titlul; f) articolul; g) alineatul; h) paragraful. Considerm ca exemplu cheltuielile cu salariile la o primrie ce se vor nregistra n debitul contului 641.51.02.01.I.10.01.01 641 - simbolul contului cheltuieli cu salariile; 51 - Autoriti publice i aciuni externe, codul capitolului; 02 - arat bugetul finanator, n cazul de fa bugetul local; 01 - Autoriti executive, codul subcapitolului; I - reflect titlul de cheltuieli conform clasificaiei economice, respectiv Cheltuieli de personal", titlul I, 10.01 - reflect articolul din clasificaia economic i anume Cheltuieli cu salariile n bani"; 01 - reflect alineatul din clasificaia economic, respectiv n cazul de fa Salarii de baz".

8.2. CONTABILITATEA VENITURILOR I FINANRILOR 8.2.1. Delimitri i structuri privind veniturile instituiilor publice 8.2.2. Analiza i funcionarea conturilor de venituri 8.2.1. Delimitri i structuri privind veniturile instituiilor publice
n acord cu reglementrile romneti n vigoare, veniturile reprezint sume realizate pe parcursul unui exerciiu bugetar, chiar dac acestea au fost ncasate sau nu i constau n impozite, taxe, contribuii i alte sume de ncasat potrivit legii, precum i preul bunurilor vndute i serviciilor prestate, dup caz, aferente unei perioade de timp. Recunoaterea veniturilor se realizeaz n baza documentelor care atest crearea dreptului de crean (declaraia fiscal sau decizia emis de organul fiscal), avize de expediie, facturi, alte documente legal ntocmite sau n momentul ncasrii efective a acestora, n situaia n care nu exist documente anterioare ncasrii pentru nregistrarea creanei. Pentru veniturile din activiti economice momentul recunoaterii este predarea bunurilor ctre cumprtori, livrarea lor pe baza facturii sau n alte condiii prevzute n contract, facturarea lucrrilor executate i serviciilor prestate, moment care atest transferul de proprietate ctre clieni. Veniturile care apar altfel dect n cursul activitilor curente ale instituiei publice trebuie prezentate la venituri extraordinare. Acestea rezult din desfurarea unor tranzacii sau evenimente ce sunt clar diferite de activitile curente ale instituiei i care, prin urmare, nu se ateapt s se repete ntr-un mod frecvent sau regulat. Prin activiti curente se neleg activitile desfurate de o instituie public, pentru realizarea obiectului sau de activitate, stabilit conform regulamentelor de organizare i funcionare. Pentru a stabili dac un eveniment sau o tranzacie se delimiteaz clar de activitile curente ale instituiei, se are n vedere, mai degrab, natura elementului sau tranzaciei aferente activitii desfurate n mod curent de instituie, dect frecvena cu care se ateapt ca aceste evenimente s aib loc. 40

Pornind de la prevederile de mai sus, n contabilitatea instituiilor publice romneti veniturile se delimiteaz, dup natura lor, n urmtoarele categorii: a) venituri operaionale; b) venituri financiare; c) venituri extraordinare. Veniturile operaionale ale unei instituii publice provin din venituri economice; venituri din alte activiti operaionale; venituri din producia de active fixe; alte venituri. O categorie distinct, specific instituiilor publice, o constituie veniturile bugetelor denumite i venituri bugetare - resurse ale bugetelor, reprezentate de impozite i taxe, contribuii de asigurri, etc. Se adaug acestei structuri veniturile din finanri, subvenii, transferuri, alocaii bugetare cu destinaie special, precum i veniturile din provizioane i ajustri de valoare. Veniturile financiare provin din ctiguri din creane legate de participaii, diferene de curs valutar rezultate n urma reevalurii disponibilitilor, datoriilor i creanelor n valut, venituri privind dobnzile. Veniturile extraordinare se refer la despgubirile din asigurri dar i la veniturile obinute de instituie din valorificarea unor bunuri ale statului.

8.2.2. Analiza i funcionarea conturilor de venituri

Evidena contabil a veniturilor se realizeaz prin conturile din clasa 7 Conturi de venituri i finanri". Conturile de venituri sunt redate sintetic n contabilitate cu ajutorul clasei 7 -au funcie contabil de pasiv (excepie fcnd contul 709 "Variaia stocurilor"), cu coninut economic de surse. La sfritul exerciiului aceste conturi nu prezint sold fiind preluate prin contul de rezultat al exerciiului. Nu sunt conturi bilaniere. Dezvoltarea analitic este asigurat cu ajutorul Clasificaiei indicatorilor privind bugetele pe capitole, subcapitole, paragrafe. Se consider la consiliul local X, nregistrarea de venituri din impozitul pe cldiri de la persoanele juridice, n baza declaraiilor, astfel: 734.07.02.01.02 734 - simbolul contului de venituri; 07.02 - simbolul capitolului din clasificaie Impozite i taxe pe proprietate; 01 - semnific simbolul subcapitolului Impozit pe cldiri"; 02 - arat simbolul paragrafului Persoane juridice. CUVINTE CHEIE cheltuieli; venituri. TEME DE REFLECIE Fazele efecturii cheltuielilor; Delimitarea veniturilor dup natur; Contabilitatea finanrilor

41

42