INTRODUCERE

Timpul pe care l trim este caracterizat de ample procese de reform economic i financiar, ale cror obiective le reprezint promovarea i implementarea unor metodologii armonizate cu bun practic pe plan european i mondial. Din acest punct de vedere, auditul este un domeniu de vrf al teoriei i practicii economico-financiare, care se interpune ntre productorii i utilizatorii informaiilor, ambele grupri avnd nevoie de opinia exprimat de auditor n legtur cu atestarea sinceritii situaiilor financiare, cu confirmarea respectrii prevederilor legale n vigoare, precum i cu respectarea principiilor de performan managerial, respectiv economicitatea, eficiena i eficacitatea. Auditul reprezint examinarea de ctre o persoan independent i competent a fidelitii reprezentrilor contabile i financiare, fiind cheia de baz pentru probitatea i credibilitatea tranzaciilor economice. De aceea, amploarea i complexitatea operaiunilor i tranzaciilor, efectuate de entitile economice ca i dezvoltarea continu a mediului economic, n care acestea i desfoar activitile, au determinat n mod hotrtor i evoluia auditului. La nceput, auditul a pornit de la o corectare specific a fraudelor n documentele financiar-contabile i a continuat cu aprecierea global de fidelitate a situaiilor (rapoartelor) emise de entitile economice i cu analiza critic a structurilor acestora i evaluarea procedurilor utilizate la ntocmirea situaiilor, iar n prezent este orientat n mare msur spre evaluarea modului de respectare, de ctre managementul entitilor, a principiilor economicitii, eficienei i eficacitii in utilizarea resurselor financiare. n literatura de specialitate, evoluia auditului este sintetizat prin prezentarea etapelor semnificative pe care le-a parcurs, astfel: Prima etap cuprinde perioada de pn la 1940 i se caracterizeaz prin aceea c obiectivul principal al auditului l-a constituit protejarea patrimoniului mpotriva hoilor, reprimarea fraudelor, eliminarea erorilor. Auditul era realizat de profesioniti specializai n audit alturi de contabili. Lucrrile erau comandate de stat i de acionari. A doua etap cuprinde perioada de la 1940 la 1970 i este reprezentat de un audit care a avut ca obiectiv i atestarea fiabilitii, sinceritii i regularitii situaiilor financiare. 1

Aceasta fiind o perioad de dezvoltare fr precedent a profesiei contabile i a cadrului contabil conceptual, precum i de executare a auditului de ctre profesionitii n audit i contabilitate. Consecinele economice i sociale ale marii crize din 1929 1933 au avut o influen deosebit asupra dezvoltrii auditului n sensul c lucrrile de audit erau comandate de state, acionari, bnci care solicitau examinarea riguroas a situaiilor i rapoartelor emise de diverse entiti economice. In aceast perioad, datorit dezvoltrii profesiei contabile i a influenelor asupra cadrului contabil conceptual, anglo-saxonii dezvolt activitatea de audit pe continentul european. A treia etap cuprinde perioada de la 1970 i pn n prezent, i se caracterizeaz printr-o extindere a obiectivelor i tipurilor de audit. Astfel, apar obiective noi, cum ar fi: atestarea controlului intern; respectarea cadrului conceptual contabil (postulate, principii i reguli de evaluare); conformitatea cu reglementrile legale n vigoare. Cei care ordonau auditul erau statele, terii, acionarii, bncile, ntreprinderile .a., iar auditorii sunt tot profesioniti de contabilitate i consiliere, organizate ca profesii liberale, independente, societi de expertiz i audit. Scopul tezei const n examinarea metodelor i tehnicilor de audit statutar i a obiectivelor organizrii activitii de audit intern. Scopul i sarcinile cercetrii au determinat urmtoarea structur a tezei: introducere, trei capitole, concluzii i bibliografie. n lucrarea de fa voi analiza metodele i tehnicile de audit statutar astfel: n capitolul 1 intitulat ,Metode i tehnici utilizate n auditul financiar-contabil sunt prezentate principalele metode i tehnici de audit, precum i rolul acestora, n capitolul 2 ,,Audit financiar la SC CRIS SERV S.R.L Sibiu este prezentat auditarea situaiilor financiare ale societii respective i n capitolul 3 ,,Organizarea activitii de audit intern este prezentat i detaliat structura activitii de audit intern.

CAPITOLUL 1: METODE SI TEHNICI UTILIZATE IN AUDITUL FINANCIAR- CONTABIL

1.1

Metode utilizate n auditul financiar-contabil

Fora probant a elementelor colectate de auditor depinde de originea i natura

acestora, de tehnicile i procedurile utilizate necesare asigurrii unei credibiliti ntemeiate pe cantitatea i calitatea informaiilor obinute. Tehnicile i metodele folosite n colectarea elementelor probante se ntreptrund, n general, n forme multiple, utilizndu-se fie individualizat, (de exemplu confirmare direct cerut n cadrul inventarierii pentru creane i obligaii), fie n cadrul unei tehnici, ca o procedur care face parte din aceasta (de pild, testul de conformitate a unui sistem de audit intern recepia stocurilor de materie prim se realizeaz prin tehnica sondajului: din totalul intrrilor n perioad, se extrage eantionul, iar asupra acestuia se execut testul care const n verificarea existenei efecturii procedurilor de recepie stabilite). n acest sens, amintim tehnicile cele mai frecvent utilizate: tehnica sondajului, tehnica interviului si tehnica examinrii analitice. Din categoria metodelor, pe cea a confirmrilor directe. 1.1.1 Metoda confirmrii directe

Aceast tehnic const n a cere unui ter - avnd legturi de afaceri cu ntreprinderea verificat - s confirme direct auditorului informaiile privind existena operaiilor, a soldurilor etc. Auditorul are latitudinea de a determina condiiile i ntinderea acestei proceduri. Procedura confirmrii directe se demareaz cu acordul conducerii ntreprinderii supus controlului. Normele privind organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului (Ordinul nr. 2388/1995 al ministrului finanelor) prevd (punctul 17) pentru creanele i obligaiile ntreprinderii verificarea i confirmarea pe baza extraselor de cont (formular cod 14-6-3), iar pentru disponibilitile aflate n conturi la bnci, inventarierea acestora prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de bnci cu cele din contabilitate. Atunci cnd rezultatele inventarierii patrimoniului nu conin date i informaii suficiente si juste, auditorul este ndreptit s foloseasc procedura confirmrii directe, aa cum este ea prevzut n normele de audit financiar. Din raiuni lesne de neles (fiabilitate, rapiditate i economie), procedura confirmrii directe este indicat n toate cazurile cnd poate fi realizat. Exemplele tipice care urmeaz ilustreaz aplicarea acestei proceduri. Astfel, pentru: 3

Imobile = situaia ipotecilor, extrase din cartea cadastral; Mijloace fixe, altele dect imobile = gajuri, contracte de leasing; Active ale exploatrii = stocuri deinute n afara ntreprinderii, stocuri deinute de ntreprindere n contul terilor; Carene i datorii = solduri n curs (clieni, furnizori, debitori i creditori diveri), mprumuturi i credite date sau primite (soldul, dobnda, angajamentele date sau primite);

Bnci = situaii privind relaiile bancare (soldurile curente, mprumuturi i credite, efecte scontate, garanii), informaii despre bonitatea partenerilor de afaceri cerute Centralei incidenelor de pli (CIP-BNR);

Administraia financiar = situaii (cuantum impuneri, sume datorate sau de primit); Avocai i consilieri din afara ntreprinderii = procese i litigii n curs, onorarii datorate. n cazul cnd nu s-au obinut confirmrile necesare privind operaiile de inventariere a

patrimoniului, modalitatea de realizare a acestei proceduri poate fi urmtoarea: a) cererea de confirmare se redacteaz pe hrtie cu antetul ntreprinderii auditate, coninnd un text nsuit de comun acord cu cel ce gestioneaz patrimoniul i semnarea de ctre acesta; b) expedierea cererii de ctre auditor; c) primirea direct de ctre auditor - eventual la adresa sau csua potal a acestuia - fie a cererii dac destinatarul nu a putut fi gsit, fie a rspunsului; d) interpretarea i valorificarea datelor i informaiilor coninute de rspuns; e) arhivarea metodic - la referina respectiv a dosarului exerciiului - a cererii de confirmare direct i a rspunsului primit. Procedura confirmrii directe este utilizat att n cadrul auditului statutar, ct i a celui contractual.1 1.1.2 Metode suplimentare de verificare a conturilor anuale

n cadrul aciunii de verificare a bilanului contabil, auditorul i dirijeaz diligenele sale verificnd i satisfacerea urmtoarelor reguli: a) Reguli generale

Crciun, S.(2004), Auditul financiar i auditul intern, Editura Economic, Bucuresti, pag. 37

Pentru ca bilanul contabil s fie ntocmit conform reglementrilor n vigoare, auditorul trebuie s se ncredineze, n special, c: principiul prudenei i al continuitii activitii sunt respectate; principiul independenei exerciiului a fost aplicat; bilanul contabil este ntocmit sub o form comparativ, metodele de evaluare i prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent; elementele de activ i pasiv sunt evaluate separat fr s se opereze compensaii; bilanul de deschidere corespunde cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent; datele de inventar ale elementelor de activ i pasiv sunt regrupate n registrul inventar, cantitativ i valoric, dup caz. b) Reguli particulare privind: b.1.) Bilanul Capitalurile proprii; auditorul verific nregistrarea n conturile capitalurilor proprii ale operaiilor aferente acestora, conform deciziilor adunrilor generale; mprumuturi i datorii asimilate; auditorul cere s i se comunice documentele care-i permit s urmreasc n detaliu operaiile respective; Imobilizri: auditorul verific inerea documentelor care permit s se urmreasc n detaliu operaiile aferente tuturor imobilizrilor i amortizarea lor; Stocuri i producie n curs de execuie; auditorul cere s i se prezinte situaia detaliat i cifrat a stocurilor i produciei n curs de execuie, ca i pentru provizioanele aferente constituite pentru deprecierea acestora, ntocmite la data nchiderii exerciiului sau la o dat ct mai apropiat. Conturile de teri; auditorul cere s i se remit, dup caz: balanele conturilor analitice, asigurndu-se de concordana lor cu conturile generale, sintetice i un inventar al creanelor i datoriilor existente la finele exerciiului. Conturile de regularizare i asimilate; auditorul verific ncorporarea sau nencorporarea n aceste conturi numai a conturilor de cheltuieli i venituri care se refer strict la coninutul acestora. Conturile de provizioane; auditorul verific constituirea acestora pe baza documentelor justificative necesare i nregistrarea corespunztoare n bilan sau anexe; 5

Conturile de trezorerie; auditorul se asigur c ntreprinderea ntocmete periodic o situaie comparativ a soldurilor fiecrui cont de trezorerie din contabilitate i din extrasele de cont bancare;

b.2.) Contul de rezultat al exerciiului (Contul de profit i pierdere) Auditorul, la finele exerciiului,: examineaz unele conturi de cheltuieli cum ar fi: chiriile, comisioanele i onorariile, impozitele, salariile, cheltuieli sociale, mprumuturile i creditele, declaraiile de impunere, diverse contracte i pli fcute n contul acestora; examineaz bazele de impozitare stabilite n materie de taxe i impozite asupra conturilor de venituri; examineaz situaia comparativ a diverselor conturi de venituri i cheltuieli, analiznd soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se impun. b.3.) Anexele Auditorul cere s i se remit anexele la bilanul contabil, analiznd: evoluia conturilor prezentate de aceste anexe, msurile luate de conducerea ntreprinderii sau propuse de aceasta; respectarea modului i metodelor de evaluare a posturilor din bilan i din contul de profit si pierdere; metodele utilizate pentru calculul amortizrii i provizioanelor i

fundamentarea lor. Examinarea analitica efectuat la nivelul fiecrui component al rezultatului, veniturilor sau cheltuielilor, permite auditorului s se familiarizeze cu patrimoniul clientului i s identifice unele riscuri specifice auditului sau probleme specifice de natur contabil sau de audit.2 1.1.3 Metoda examinrii evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului financiar Examinarea conturilor anuale are ca obiectiv verificarea faptului c bilanul contabil, contul de profit i pierdere i anexele sunt coerente concordnd cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile i reglementrilor n vigoare i in cont de evenimentele posterioare datei de nchidere. Trebuie s se in seama de toate riscurile previzibile i de pierderile eventuale care au luat natere n cursul exerciiului sau al unui
2

Elefterie L. (2004), Management i control financiar, Ed. Muntenia, Constana, pag. 13

exerciiu anterior. Aceasta chiar dac riscurile sau pierderile sunt cunoscute abia ntre data nchiderii bilanului i data la care acesta este ntocmit (Directiva a IV-a a C.E.E. (U.E.) Seciunea 7 - reguli de evaluare). Conform I.F.A.C. - Recomandarea internaional de audit nr. 21/1985 - se prevede: Raportul de audit (verificarea i certificarea bilanului contabil) trebuie s fie datat. Lectorul este astfel informat c auditorul a luat n considerare incidena, asupra bilanului contabil i asupra raportului su, a unor evenimente sau operaii care s-au produs pn la aceast dat i despre care a avut cunotin. Obiectul prezentei recomandri auditorului este de la a aduce indicaii asupra responsabilitilor referitoare evenimente semnificative

survenite dup data de nchidere (denumit n continuare evenimente posterioare) i asupra procedurilor pe care auditorul trebuie s le pun n aplicare pentru a face fa acestei responsabiliti. Raportul trebuie s fie semnat i datat cu ziua nchiderii lucrrilor de control care cuprinde punerea n aplicare a procedurilor privind evenimentele survenite pn la data acestui raport. Auditorul nu este obligat s efectueze un control permanent al evenimentelor pe care le-a controlat anterior i pentru care a ajuns la concluzii satisfctoare. Auditorul trebuie s aplice proceduri care s-i permit obinerea siguranei c toate evenimentele posterioare survenite pn la data raportului su i susceptibile s necesite o corecie a conturilor anuale sau s fac obiectul unei informaii n aceste conturi anuale. Cercetarea evenimentelor posterioare trebuie sa fie efectuat la o dat ct de apropiat posibil de cea a raportului auditorului i cuprinde: cereri de informaii de la consilierul juridic asupra litigiilor i reclamaiilor privind ntreprinderea sau confirmarea unor informaii obinute anterior de la el, verbal sau n scris, i examinarea procedurilor folosite de conductori, pentru a se asigura c evenimentele posterioare semnificative sunt bine identificate i convorbiri cu conductorii n scopul determinrii dac evenimentele posterioare nu s-au produs. Dac aceste proceduri pun n eviden evenimente care pot avea o influen asupra conturilor anuale, auditorul trebuie s pun n aplicare proceduri complementare care s permit aprecierea dac aceste evenimente sunt corect nscrise n aceste conturi anuale. Conform lect. univ. dr. Munteanu V. diversele elemente privind perioada posterioar datei de nchidere sunt examinate de auditor cu ocazia controlului conturilor i verificarea bilanului 7

contabil. Cercetarea evenimentelor posterioare se refer la elemente i informaii care nu au fost verificate i pot s nu fie nc cuprinse n bilanul contabil. Aceste mijloace sunt precizate n recomandrile I.F.A.C. privind evenimentele posterioare, mai nainte artate. 3Pentru a obine o asigurare rezonabil c evenimentele posterioare semnificative au fost identificate, auditorul va putea s foloseasc, n principal,urmtoarele metode: s obin de la conductorii ntreprinderii, informaiile artate la pct. 7 al Recomandrii nr. 21/1985 al IFAC, oral sau n scris, i s aprecieze dac acestea au o influen semnificativ asupra bilanului contabil ncheiat; s se asigure c exist proceduri n societate care permit identificarea operaiilor sau faptelor de importan semnificativ care intr n urmtoarele categorii de evenimente: evenimente survenite ntre data nchiderii exerciiului i data ntocmirii bilanului contabil, referindu-se la pierderi, riscuri sau eventualiti, acoperite sau nu de provizioane, i care, avndu-i originea nainte de nchiderea exerciiului, trebuie nscrise n bilanul contabil; evenimente survenite ntre data ntocmirii bilanului contabil, i data nchiderii sale, referindu-se la pierderi, riscuri sau eventualiti, acoperite sau nu de provizioane, i care, avndu-i originea nainte de nchiderea exerciiului, trebuie nscrise n bilanul contabil; evenimente survenite ntre data ntocmirii bilanului contabil i data ct mai apropiat posibil de data raportului auditorului ce privesc fapte care nu s-au nscut nainte de nchiderea exerciiului, dar trebuie menionate n raportul de gestiune i, dac este cazul, n anexe - atunci cnd aceste evenimente pun n discuie continuitatea exploatrii; s se informeze continuu la conducerea ntreprinderii asupra stingerii operaiilor n curs i a planurilor de restructurare eventual i s-i cear acesteia o scrisoare de afirmare care s ateste, printre altele, c nici un eveniment sau fapt posterior, de natura s modifice imaginea fidel a bilanului contabil, nu a intervenit de la ncheierea exerciiului financiar.

1.2.
3

Tehnici utilizate n auditul financiar-contabil

Scutaru Dumitru (1997),Auditul financiar contabil, Editura Economic, Bucureti, pag. 16

1.2.1

Tehnica sondajului

Avnd n vedere numrul de operaii efectuate de ntreprindere, auditorul nu poate verifica integral rulajele sau soldurile unui cont; el caut elemente probante pe un eantion adecvat, utiliznd tehnica sondajului cel mai bine adaptat fiecrei situaii. Sondajul este definit ca o tehnic ce const n selecionarea unui anumit numr sau pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime. Sondajele pe care le realizeaz auditorul n cursul misiunii sale sunt de dou naturi diferite: n unele cazuri, n general, cu ocazia verificrii funcionrii controlului intern, auditorul caut s demonstreze c elementele care constituie masa (mulimea) prezint o caracteristic comun, sondajele efectuate n astfel de cazuri sunt sondaje asupra atribuiilor; n alte cazuri, n general, cu ocazia controlului conturilor, auditorul caut s verifice valoarea dat unei mulimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor. Auditorul poate folosi, n general, dou tipuri de sondaje: sondaj static i sondaj nestatic, bazat exclusiv pe experiena sa profesional; acesta din urm, ns, nu permite o extrapolare riguroas a rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime. Alegerea ntre cele dou tipuri de sondaje depinde de pregtirea profesional a auditorului i de gradul de credibilitate pe care acesta dorete s l dea concluziilor sale. Oricare ar fi, ns, tipul de sondaj este important s fie respectate cteva reguli riguroase privind decizia asupra eantionului i pentru parcurgerea unor etape obligatorii. Eficacitatea unui sondaj este determinat de definirea precis a obiectivelor sale. Auditorul trebuie deci, s explice: ce urmrete s demonstreze, s probeze. Aceast etap i permite s defineasc apriori caracteristicile a ceea ce va trebui s fie considerat ca o eroare sau o anomalie. c rata erorilor existente n mulime (mas) nu depete rata maxim acceptabil de anomalii de funcionare, adic pragul peste care auditorul va considera c nu funcioneaz controlul intern de o manier satisfctoare. Corect utilizat, sondajul asigur calitatea examinrii (controalelor) efectuate n cadrul auditului. Tehnica sondajului necesit ns un demers logic, implicnd o succesiune de alegeri raionale (mrimea eantionului, gradul de precizie, nivelul de ncredere) care, n final, pot

s aduc dovezi convingtoare n cazul unor inerente arbitraje, comune tuturor lucrrilor privind exprimarea unei opinii. 1.2.2 Tehnica observrii fizice

Observarea fizic este mijlocul cel mai eficace de verificare a existenei unui activ, ns ea nu aduce dect o parte din elementele probante necesare auditorului i anume numai existena bunului respectiv; celelalte elemente probante ca: proprietatea asupra bunului, valoarea atribuit etc., trebuie verificate prin alte tehnici. Aciunile ntreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor au ca obiective asigurarea c: ntreprinderea a prevzut mijloace corespunztoare care permit recenzarea activelor n condiii de fiabilitate; aceast faz a interveniei const n studierea procedurilor de inventariere i se situeaz, deci, naintea inventarierii propriuzise; aceste mijloace sunt puse n aplicare n mod satisfctor; aceast faz const n verificarea faptului c persoanele nsrcinate cu inventarierea aplic n mod corect procedurile i se localizeaz n timpul inventarierii propriu-zise; lucrrile de inventariere au fost corect exploatate (valorificate); aceast faz const n a controla dac acele cantiti recenzate sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor i se situeaz, deci, dup inventarierea propriu-zis. Ca tehnic de colectare a elementelor probante, aceasta este, de regul, utilizat pentru ca auditorul s neleag mai bine cum este organizat i efectuat o anumit procedur a auditului intern sau un anumit tip de control din cadrul procedurii respective. De exemplu: auditorul poate examina modalitatea de efectuare a procedurii de recepie a bunurilor; auditorul poate s se ncredineze c msurile luate de ntreprindere pentru protejarea fizic a bunurilor sunt efective sau c transportul banilor se execut cu respectarea regulamentului operaiilor de cas; observarea fizic n cadrul organizrii, efecturii i valorificrii rezultatului inventarierii patrimoniului este singura tehnic ce l poate asigura pe auditor c procedurile de inventariere au fost respectate.

10

1.2.3

Tehnica interviului

Tehnica interviului, aplicat n cadrul lucrrilor de audit financiar, este definit ca fiind o metod de investigare destinat cunoaterii n profunzime a comportamentului uman n nsuirea i aplicarea unor proceduri componente ale auditului intern sau controlului conturilor. Tehnica interviului presupune o discuie/dialogare ntre cel care aplic interviul, denumit intervient i subiectul (subiecii) interogat denumit intervievat.4 Fiind o metod delicat i pretenioas, cere o perfecionare personal a celor care iau interviuri, ceea ce i duce la: o mai bun nelegere a ceea ce se petrece n sinea lor i n gndurile celorlali n cursul interviului; o mai bun nelegere a poziiei intervievatului n contextul lui psihologic; o mai bun nelegere a exprimrii altuia; o mai bun situare a interviului n contextul mai vast al auditului financiar, n cadrul cruia el nu este dect un element; Intervientului i se cere, n plus, a fi o persoan priceput, instruit n acest scop i avnd anumite caliti: inventivitate, onestitate, exactitate n notarea rspunsurilor, adaptabilitate, s fie nici agresiv, dar nici prea sociabil etc. Interviul, de regul, este axat pe o anumit tem i cu un anumit scop, ambele dinainte stabilite, n cadrul unui program precis elaborat, cu ajutorul unor anumite reguli adaptate domeniului investigat, denumite ghiduri de orientare i chestionare. Exist mai multe feluri de interviuri, dintre care menionm: interviul liber, denumit i de profunzime, nedirijat, nestandardizat, nondirecionat, neformal, extensiv, care const n nregistrarea intervievatului sau intervievailor de ctre intervient cu ajutorul unei foi de lucru, rolul acestuia fiind s-i fac pe cei ascultai s vorbeasc liber i pe larg, fr ntrerupere, fr s-i influeneze ntr-un fel n expunerea ideilor; dei nu asigur obinerea unor informaii cantitative, procedeul permite culegerea de idei din care se degaj ipoteze pentru interviuri viitoare. interviul cu chestionar, denumit si standardizat, diercionat, sistematizat, formal, intensiv, dirijat, pe care intervientul de obicei l angajeaz cu un singur intervievat i care se desfoar pe baza unor ntrebri, ntr-o anumit ordine i form stabilite, de la care intervientul nu se abate.
4

Ghia, M.(2004), Auditul intern, Editura Economic, Bucureti, pag. 73

11

Luarea unui interviu cere un mare efort mintal. Este o munc anevoioas i nu trebuie efectuat mai mult de dou ore consecutiv. Efectuarea unui interviu cu chestionar trebuie pregtit cu grij i cu mai multe precauii dect pare necesar la prima vedere. 1.2.4 Tehnica examinrii analitice

Examinarea analitic este o metod global destinat s constate numai erorile sau omisiunile importante, fr s aduc, prin ea nsei, elemente doveditoare a erorilor sau omisiunilor constatate, acestea urmnd a fi determinate prin celelalte tehnici (sondaj, teste) care permit cuantificarea ct mai precis a acestora. Aceast tehnic rezultnd din textul punctului 63 al Normelor de audit nr.1/1995, bazndu-se pe sistemul informaional, documentele ce iau natere i circul n ntreprindere, arat importana ei deosebit pentru eficacitatea auditului financiar. Examinarea (inspecia) nregistrrilor, a documentelor sau a imobilizrilor corporale, furnizeaz probe de audit cu grade de credibilitate variate, existnd trei categorii majore de probe de audit5: probe de audit cu caracter documentar elaborate i pstrate de tere persoane; probe de audit cu caracter documentar elaborate de tere persoane i pstrate de unitatea patrimonial auditat; probe de audit cu caracter documentar elaborate i pstrate de ctre unitatea patrimonial auditat. Auditorul trebuie s deosebeasc documentele care definesc o politic sau o orientare de cele care descriu sau subneleg efectuarea unei proceduri sau operaii. Un aspect metodologic al tehnicii examinrii analitice l constituie efectuarea unor calcule aritmetice i analize, estimri i confruntri ntre informaiile i documentele din: amontele sistemului informaional al ntreprinderii (documentele primite care devin documente justificative ce stau la baza nregistrrilor contabile sau servesc la controlul operaiilor nregistrate n contabilitate confirmrile directe, de exemplu); avalul sistemului informaional al ntreprinderii (documente emise: copii facturi, avize de expediie, balane, situaii comparative de patrimoniu etc.) Procedurile tehnicii examinrii analitice prezint avantajul de a putea fi folosite de ctre auditori n diferite faze de realizare a auditului financiar cum ar fi:

Scutaru Dumitru (1997),Auditul financiar contabil, Editura Economic, Bucureti, pag. 37

12

 n etapa de acceptare a mandatului i de orientare i planificare a misiunii; examinarea analitic va putea fi utilizat pentru o cunoatere mai bun a ntreprinderii i la identificarea zonelor de risc potenial, contribuind astfel la o mai bun programare a misiunii; n etapa de supraveghere a gestiunii ntreprinderii auditorul va folosi aceast tehnic pentru colectarea elementelor probante privind credibilitatea sau caracterul rezonabil al sistemelor de audit intern, al conturilor individuale sau a grupelor de conturi; n etapa examinrii conturilor anuale, auditorul utiliznd tehnica examinrii analitice i va putea colecta elementele probante care s-i argumenteze convingerea c sunt asigurate condiiile de regularitate i sinceritate i c acestea dau o imagine fidel a patrimoniului, rezultatelor i situaiei financiare a ntreprinderii, la sfritul exerciiului respectiv. n concluzie, tehnica examinrii analitice prezint o importan deosebit prin naltul grad de decizie profesional pe care o implic. Din acest motiv, principalele proceduri ale acestei tehnici este necesar a fi ndeplinite chiar de responsabilul grupei de auditori care are att viziunea de ansamblu, ct i competena necesar. 1.2.5 Tehnica testrii sistemelor i conturilor semnificative

n cadrul auditului financiar se consider semnificativ orice element sau grup de elemente susceptibil s aib o influen asupra conturilor anuale i a utilizatorilor acestora proprietari, creditori, investitori .a. nc din etapa orientrii i planificrii auditului financiar, auditorul identific sistemele i conturile semnificative, n scopul stabilirii care din: sistemele semnificative i procedurile componente ale auditului intern al ntreprinderii vor face obiectul evalurii acestora n scopul stabilirii fiabilitii lor; conturile semnificative ce prin valoarea i/sau natura lor pot s ascund erori sau inexactiti a cror importan relativ e direct legat de regularitatea i sinceritatea contabilitii, influennd astfel semnificativ conturile anuale. Dup identificarea acestora potrivit planului misiunii, n cadrul supravegherii gestiunii ntreprinderii de ctre auditor pe tot parcursul exerciiului financiar, acesta va colecta toate elementele probante necesare exprimrii opiniei sale, prin intermediul tehnicilor i procedurilor de audit financiar. n afara tehnicilor i metodelor prezentate pn acum, tehnica 13

testrii utilizeaz posibilitile tuturor celorlalte tehnici. n general, testul este cunoscut ca o metod de examinare, fie a diferitelor caracteristici ale personalitii umane, fie ca o metod de cercetare a fenomenelor n desfurarea crora nu se poate interveni. n cadrul lucrrilor de audit financiar tehnica testrii domeniilor semnificative are ca obiective: sistemele i procedurile de audit intern semnificative privind corecta elaborare i nsuire, de ctre utilizatori, aa sunt ele prevzute n instruciunile - deciziile ntreprinderii, existente n manualul de proceduri (teste de conformitate ); controlul conturilor semnificative supus testului de conformitate (plan de conturi i instruciuni de aplicare bine concepute) i testul de permanen (aplicarea corect i continu a planului de conturi i a instruciunilor lui de aplicare). 1.2.6 Tehnica examinrii conturilor anuale

Sistemul contabil i de control intern Prima responsabilitate a managementului unei entiti patrimoniale este asigurarea ndeplinirii cu succes a obiectivelor stabilite prin strategie. Pentru ndeplinirea acestor obiective ale afacerii, se stabilesc sisteme ce cumuleaz activitile aferente, proiectate s opereze mpreun. Obiectivele se fixeaz la nivelul acestor sisteme astfel nct s se alinieze la obiectivele activitii entitii patrimoniale respective. Pentru realizarea obiectivelor, managementul trebuie s evalueze posibilele ameninri asupra tuturor domeniilor de activitate ale entitii, identificndu-se riscurile i implementndu-se msuri care s le diminueze. Sistemul de control intern global este de natur conceptual i reprezint colecia integrat a tuturor sistemelor de control utilizate de entitate pentru atingerea obiectivelor sale ntr-o manier eficient asigurnd: sigurana i integritatea informaiilor; aderarea la politici, planuri, proceduri, legi i regulamente; pstrarea n siguran a activelor; utilizarea economic i eficient a resurselor; realizarea obiectivelor i scopurilor stabilite. Evaluarea controalele interne legate de sistemul contabil, trebuie s urmreasc urmtoarele obiective6: tranzaciile sunt executate n concordan cu autorizarea specific a managementului i cu respectarea reglementrilor legale;
6

Scutaru Dumitru (1997),Auditul financiar contabil, Editura Economic, Bucureti, pag. 43

14

 toate tranzaciile sunt nregistrate n contabilitate n mod cronologic i sistematic, cu suma corect i n conturi adecvate; nregistrrile semnificative n contabilitate, documente justificative pentru toate elementele patrimoniale i pentru venituri i cheltuieli; accesul la active i nregistrri se face conform manualului de proceduri interne, sau n lipsa acestuia n conformitate cu autorizarea conducerii; activele i nregistrrile sunt urmrite permanent i comparate la intervale rezonabile, iar pentru orice devieri inadecvate sunt luate msuri corespunztoare; Auditorul, avnd o opinie format despre sistem, trebuie s formuleze o strategie de testare. Prin aplicarea raionamentului profesional, auditorul trebuie s determine ariile de testare, scopul testrii i modul de derulare al testelor. Tehnicile de examinare a conturilor anuale se sprijin n mod esenial pe examenul analitic i, n mod deosebit, pe: stabilirea indicatorilor de analiza financiar i compararea lor cu cele ale exerciiilor precedente i ale sectorului de activitate; comparaiile ntre datele reieite din conturile anuale i datele anterioare, posterioare i previziunile ntreprinderii sau ale altor ntreprinderi similare; compararea n procent fa de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de profit i pierdere. Auditorul trebuie s obin elemente probante, suficient calitativ i cantitativ, pentru a se asigura c anexele n coninutul lor i informaiile furnizate sunt sincere i c dau, mpreun cu celelalte documente de sintez, o imagine fidel a activitii din ntreprindere. Aa cum s-a mai artat, examinarea analitic este un ansamblu de proceduri de audit financiar constnd n: compararea datelor din conturile anuale cu date anterioare, posterioare i previzionale ale ntreprinderii sau date ale altor ntreprinderi similare i a stabili relaii ntre ele; analizarea fluctuaiilor i tendinelor; studierea i analiza elementelor neobinuite care rezult din aceste comparaii7.

Lect. univ. dr. Munteanu V., Control i audit financiar, Ed. Lucman Serv, Bucureti, 1998, pag. 356.

15

CAPITOLUL 2: AUDIT FINANCIAR LA S.C. SERV CRIS S.R.L. SIBIU

2.1 Cunoaterea clientului

La data nfiinrii, S.C. SERV CRIS S.R.L Sibiu, avea un capital social de 1000 lei, care a evoluat pe parcursul anilor, ajungnd n 2007 la 6000 mii lei, iar n anul 2009 la 7000 mii lei. Pe parcursul a trei exerciii financiare consecutive, principalii indicatori de eficien economico - financiar se menin relativ constani, cu excepia ratei rentabilitii financiare, care a sczut de la 50% la 27,8% din cauza profitului brut, care a sczut din anul 2007 pn n anul 2008, apoi a nregistrat o mic cretere. Prin ratele de ndatorare, dar i prin efectele datoriilor asupra rezultatelor, se poate analiza structura financiar care arat o anumit politic a ntreprinderii, n legtur cu compoziia capitalurilor. Prin calcularea ratelor de structur financiar n cadrul S.C. SERV CRIS S.R.L Sibiu, am comparat finanarea extern prin datorii cu fondurile proprii, evideniind compoziia datoriilor din pasiv i repartiia capitalurilor permanente ntre fondurile proprii i fondurile mprumutate pe termen lung i mediu. Calcularea unor singure rate nu reflect ntocmai realitatea, de aceea ele trebuie calculate n corelaie cu alte rate pentru o vedere de ansamblu asupra ntreprinderii. Analiznd ratele de lichiditate, am observat c ntreprinderea are capacitatea de a-i achita datoriile exigibile pe termen scurt. Pentru banc, acordarea de noi credite reprezint un grad de siguran concretizat n existena unui fond de rulment financiar, ceea ce-i permite ntreprinderii s fac fa incidenelor care apar n micarea activelor circulante. Deoarece raportul ratei lichiditii generale este supraunitar i crete de la un an la altul, ntreprinderea este pus la adpost de o insuficien de trezorerie care ar putea fi provocat de rambursarea datoriilor la cererea creanierilor. Obiectivul analizei indicatorilor financiari este acela de a evalua eficiena firmei n fiecare dintre aceste domenii. Dar, o analiz eficient a indicatorilor financiari implic o identificare ct mai clar dintre rezultatele financiare ale firmei i factorii de influen ai acestora. Analiza indicatorilor financiari nu poate da toate rspunsurile la performanele firmei, ns poate evidenia anumite probleme ce trebuie cercetate suplimentar.

16

n cadrul societii analizate, rata de ndatorare global nu este apropiat de 1, ceea ce nseamn c autonomia financiar scade anual, dovedind o permanent ndatorare a firmei. Probleme financiare ntlnim la mai multe firme. n cazul S.C. SERV CRIS S.R.L Sibiu, tratarea problemelor financiare presupune constatarea ineficienei capitalului, a nivelului sczut al acestuia, ce se degaj din fluxul redus al capitalului strin. Premisele generale ale formrii i utilizrii capitalului acceptate ca fiind existente i n cazul nostru sunt: fora de munc cu un bun nivel de calificare i cultural; resursele materiale abundente; eficiena unor dotri tehnice motenite apreciabile; Pentru alegerea unei structuri financiare optime, managerul trebuie s in cont de mai multe criterii i restricii, s ia n calcul destinaia resurselor. Activele imobilizate care reprezint nevoi cu caracter permanent, este judicios s fie acoperite cu capital permanent, n timp ce activele circulante formate n principal din stocuri i alte valori materiale, din creane asupra coeficienilor i diverse lichiditi primare, pot fi acoperite n msura posibilitii prin fondul de rulment dar i prin datoriile pe termen scurt formate din credite de trezorerie i din obligaii fa de furnizori. Pentru fiecare agent economic este important s-i adapteze decizia de finanare conform caracterului permanent sau temporar al nevoii de finanare. n vederea afirmrii i recunoaterii entitii economice pe piaa economic ca un competitor de valoare, AGA a hotrt desemnarea unui auditor mandatat pe o perioad de 5 ani. Dup acceptarea angajamentului i naintarea declaraiei de independen, auditorul a naintat o cerere conducerii entitii, solicitnd informaii referitoare la creane i conturi asimilate, casa i conturi la bnci, datorii i conturi asimilate, sticuri, imobilizri, capital i conturi asimilate, conturi de venituri i cheltuieli. Toate aceste detalii au venit sub forma documentelor contabile justificative, notelor explicative, att n form scris, ct i n format electronic. Aa cum se observ din declaraia urmtoare, principiul independenei a fost respectat, aceasta nseamn c profesionistul auditor a avut o poziie imparial pe parcursul culegerii probelor, executrii testelor de audit financiar i evalurii rezultatelor prin ntocmirea raportului de audit financiar. Independena este confirmat prin rspunsurile auditorului ceea ce nseamn c n aplicarea tehnicilor profesionale auditorul nu a fost constrns prin diverse metode s-i

17

exercite prerogativele misiunii de audit financiar cu scepticism profesional, de ctre persoanele ce au nevoie ca rezultatele raportului de audit financiar s fie favorabile.

CLIENT: S.C SERV CRIS S.R.L DECLARAIE DE INDEPENDEN ANUL 2009 DA 1. Responsabilul de misiune a avut n trecut relaii comerciale cu firma auditat ? 2. Deine aciuni sau alte relaii salariale sau alte remunerri de la societate ? 3. Rudele sau afinii pn la gradul IV lucreaz n societate ? 4. A fost salariat al entitii auditate ? 5. Considerai independent activitatea de audit conform X codului de etic ?

REF.NR.2245

NU X X X X

Tabel 1. Declaraia de independen

2.2 Scurt istoric

S.C. SERV CRIS S.R.L Sibiu este societate comercial cu personalitate juridic romn, avnd forma de proprietate pe aciuni, fiind nfiinat n 1995. Sediul societii este n Romnia, localitatea Sibiu, strada Guteriei nr.21, judeul Sibiu. Au avut loc mai multe etape de reorganizare, comasri i scindri, perioad n care ntreprinderea i-a dezvoltat baza material, fie prelund spaii de depozitare de la alte ntreprinderi, fie extinzndu-i construciile din actualul perimetru al sediului central din Sibiu. La data nfiinrii, S.C. SERV CRIS S.R.L avea un capital social de 1000 mii lei, mprit n 1000 aciuni normative n valoare nominal de 1 leu fiecare, n ntregime subscris de statul romn. n conformitate cu statutul, obiectul de activitate principal al societii l constituie comerul cu ridicata i cu amnuntul, precum i operaiuni de import - export pentru mrfuri nealimentare (metalo-chimice, electrice, electrocasnice). La acestea se adaug desfurarea de activiti de preambalare, prestri servicii, inclusiv transport, recuperarea, recondiionarea i revalorificarea ambalajelor folosite. n ultimul timp s-au mai introdus n statutul societii i activiti de intermediere i tranzacii bursiere.

18

Pentru desfurarea activitii, S.C SERV CRIS S.R.L dispune de o baz material corespunztoare, chiar supradimensionat, dac ne referim la spaiile de depozitare. Principalele elemente de infrastructur sunt: teren - cca. 1,6 ha; depozite - suprafa construit cca. 1,3 ha; uniti de desfacere, dintre care dou proprii - suprafaa util peste 1500 m 2. La acestea se adaug cele peste 1000 de poziii, mijloace fixe (mijloace de transport, echipamente informatice), precum i utilitile, necesare funcionrii societii (ap - canal, energie electric, energie termic, reele telefonice). Organigrama S.C. SERV CRIS S.R.L Sibiu se prezint pe apte nivele ierarhice. Primul nivel ierarhic l ocup Adunarea General a Acionarilor. Aceasta este organul de conducere al societii, care decide asupra activitii acesteia asigurnd politica economic i comercial. Pe cel de-al doilea nivel ierarhic se situeaz Comisia de cenzori care este format din trei membrii care se aleg de ctre Adunarea General a Acionarilor. n cursul exerciiului economico - financiar, comisia verific gospodrirea fondurilor fixe i a mijloacelor circulante, informnd Consiliul de Administraie. La ncheierea exerciului controleaz activitatea inventarului i a documentelor. Consiliul de Administraie se afl pe a treia treapt ierarhic. Este compus din administratori, alei de Adunarea General a Acionarilor pe o perioad de trei ani i e condus de preedinte. S.C. SERV CRIS S.R.L Sibiu deine 6 depozite i 7 magazine. Cele 6 depozite sunt: electrice - electronice, uz gospodresc, tehnico - sanitare, chimice - cosmetice, papetrii, custodii. Fiecare depozit are ntre 2 - 4 angajai, dintre care un gestionar, un lucrtor comercial i un operator calculator. Magazinele sunt: Serv Con, Universal, Plus Con, Consta, Cora, Galactic i Trend Con, avnd un numr de angajai cuprins ntre 2-4, din care un ef de unitate.

2.3 Prezentarea principalilor indicatori economico financiari

Principalii indicatori economico - financiari pe ultimii 3 ani se prezint astfel:

19

INDICATORI care:

2007

2008 51.407,001

2009 55.255,198

Cifra de afaceri, din 54.075,195

Venituri din vnzarea 49.334,301 mrfurilor

51.016,269

51.999,210

Tabel 2. Dinamica cifrei de afaceri n perioada 2007-2009

60.000 50.000 40.000 30.000 20.000 10.000 0

2007 2008 2009

Cifra de afaceri Venituri din vnzarea marfurilor

Grafic 1. Evoluia cifrei de afaceri n perioada 2007-2009

INDICATORI Venituri totale Venituri din exploatare Venituri financiare Venituri extraordinare

2007 58.232,809 54.119,089 3038,089 1075,271

2008 58.914,257 53.064,012 4368,761 1481,484

2009 59.963,376 55.799,748 2948,573 1215,055

Tabel 3. Evoluia veniturilor n perioada 2007 2009

20

60.000 50.000 40.000 30.000 20.000 10.000 0

2007 2008 2009

Venituri totale Venituri din exploatare Venituri financiare Venituri extraordinare

Grafic 2. Evoluia veniturilor n perioada 2007-2009 INDICATORI Cheltuieli totale, din care: Cheltuieli de exploatare Cheltuieli financiare Cheltuieli extraordinare 2007 51.280,272 50.095,931 763,521 420,820 2008 52.337,489 51.028,085 800,102 509,302 2009 53.215,475 51.945,114 781,231 489,130

Tabel 4. Evoluia cheltuielilor n perioada 2007-2009

60.000 50.000 40.000 30.000 20.000 10.000 0

2007 2008 2009

Cheltuieli totale Cheltuieli de exploatare Cheltuieli financiare Cheltuieli extraordinare

Grafic 3. Evoluia cheltuielilor n perioada 2007-2009 21

INDICATORI Profit total, din care: Profit din exploatare Profit financiar Profit extraordinar

2007 6952,537 4023,158 2274.568 654,451

2008 6576,768 2035.927 3568,659 972.182

2009 6747,901 3854,634 2167,342 725,925

Tabel 5. Evoluia profitului n perioada 2007-2009

7.000 6.000 5.000 4.000 3.000 2.000 1.000 0

2007 2008 2009

Profit total Profit din exploatare Profit financiar Profit extraordinar

Grafic 4. Evoluia profitului n perioada 2007-2009

Nr. crt. 1. 2. 3. 4.

INDICATORI Lichiditatea patrimonial (AC/Datorii) Solvabilitatea (Disponib. bneti/AC)x100 (%) Rentabilitatea cap. proprii (Pr.brut/CPR)x100 (%) Rentabilitatea financiar (Pr. net/CPR)x100 (%)

2007 1,1 37% 80% 50%

2008 1,27 49,30% 28% 21,70%

2009 1,49 54,68% 35,62% 27,87%

Tabel 6. Indicatori de bonitate i eficien Aa cum se observ i din tabelul anterior, indicatorii de eficien economico financiar se menin relativ constani, cu excepia rentabilitii capitalurilor proprii, care s-a diminuat de la 80% n anul 2007 la 28% n 2008, pentru ca apoi s creasc la 35,62% n 2009.

22

Rata rentabilitii financiare prezint cea mai mare varietate, n sensul scderii de la 50% n anul 2007 la 21,70% n 2008, ca urmare a profitului brut care a sczut n anul 2008 fa de 2007 cu 375,769 lei, rmnnd mai mic n anul urmtor fa de anul de baz. n vederea stabilirii oportunitii meninerii creditului este necesar calcularea urmtorilor indicatori economico - financiari: fondul de rulment = Capitaluri permanente - Activ imobilizat, nevoia de fond de rulment = Stocuri + Creane - Datorii de exploatare, trezoreria net = Fond de rulment - Nevoia de fond de rulment Mrimea pozitiv a fondului de rulment reflect alocarea semnificativ de acumulri nete ale exerciiului n creterea activelor circulante. Nevoia de fond de rulment evideniaz un decalaj nefavorabil ntre lichiditatea stocurilor i a creanelor i exigibilitatea datoriilor de exploatare (s-au ncetinit ncasrile i sau urgentat plile). Mrimea negativ a nevoii de fond de rulment semnific un surplus de resurse temporare n raport cu nevoile corespunztoare de capitaluri circulante. n anul 2007: FR =6980,142 + 144,24 5132,689 = 1991,693 lei NFR = 5825,412 + 2065,264 7031,668 = 859,008 lei TN = 1991,693 + 859,008 = 1132,685 lei n anul 2007, cei trei indicatori prezint valori pozitive, astfel: mrimea pozitiv a fondului de rulment reflect alocarea semnificativ de acumulri nete ale exerciiului n creterea activelor circulante, iar trezoreria net pozitiv indic o situaie normal. n anul 2008: FR = 8441,707 + 194,95 5758,800 = 2877,857 lei NFR = 7392,004 + 2004,140 6461,817 = 2935,045 lei TN = 2877,857 + 2935,045 = -57,188 lei n anul 2008, prin calculul acestor indicatori, situaia se modific n sensul nregistrrii unei valori negative a trezoreriei nete, valoare ce poate fi acoperit prin meninerea creditului global de exploatare n condiii avantajoase din punct de vedere economic. Extrapolnd, putem determina i urmtorii indicatori: capacitatea de autofinanare (CAF), 23

 rezultatul exploatrii (RE) rezultatul curent (RC). Se determin CAF pe baza metodei deductibile, fiind necesar n prealabil, determinarea valorii adugate (VA) i a excedentului brut de exploatare (EBE). EBE = Valoarea adugat + Subvenii din exploatare - Cheltuieli salariale Alte impozite i taxe VA = Cifra de afaceri - Consumuri de la teri CAF deductibil = EBE + Venituri financiare i extraordinare ncasabile Cheltuieli financiare i extraordinare pltibile - Impozit pe profit n anul 2008: VA = 51.407,001 20.079,393 = 31.327,608 lei EBE = 31.327,608 + 2.544,004 15.545,281 = 18.326,331 lei CAF = 18.326,331 +4368,761 + 1481,484 800,102 509,302 1581,331 = 21.285,841 Pentru determinarea rezultatului exploatrii, se ine cont de toate cheltuielile i veniturile calculate privind exploatarea. n acest sens, vom avea: Rezultatul exploatrii = EBE + Venituri din exploatare din provizioane + Alte venituri din exploatare - Cheltuieli cu amortizarea i provizioanele din exploatare - Alte cheltuieli de exploatare Rezultatul curent = Rezultatul exploatrii + Venituri financiare - Cheltuieli financiare n anul 2008: 19.827,5 lei RC = 19.827,5 + 4368,761 800,102 = 23.396,159 lei AG = 48.641,656 -1900,136 = 46.741,520 lei RE = 18.326,331 + 4368,761 + 1481,484 1334,071 3015,005 =

CLIENT: S.C SERV CRIS S.R.L ANUL 2009 ntocmit: auditor Bdea Claudia DETERMINAREA NPS

Referina nr. 1235

24

ACTIVE TOTALE NPS - 1% (FF1) - 2% (FF2) CIFRA DE AFACERI NPS - 0,5% (FF3) - 1% (FF4) PROFIT BRUT NPS - 5% (FF5) -10% (FF6)

Situaii financiare 2008 15.438.410 154.384,100 308.768,200 55.255.198 276.275,990 552.551,980 3.007.001 150.350,050 300.700,100

Buget 13.500.000 135.000 270.000 40.000.000 200.000 400.000 500.000 25.000 50.000

Ex. anterior 14.145.780 14.457,800 282.915,600 52.507.001 252.535,005 525.070,010 1.965.658 98.282,900 196.565,800

Tabel 7. Foaie de lucru.

2.4 Stabilirea nivelului pragului de semnificaie.

Pragul de semnificaie relev importana relativ a unei pri n relaiile cu ntregul astfel nct prezentarea ei eronat sau neprezentarea ar induce n eroare sau denatura rezultatul final. Conform datelor din tabelul de mai sus, NPS se situeaz ntre valorile de 150.350,050 lei i 552.551,980 lei, valoarea optim (276.275,990 lei) fiind cea indicat de factorul de fiabilitate 3. NPS = 276.275,990 lei Exist trei etape importante n determinarea pragului de semnificaie n audit, i anume: Stabilirea valorii preliminare a pragului de semnificaie Determinarea erorii tolerabile Estimarea erorilor probabile i compararea lor cu valoarea preliminar a pragului de semnificaie Etapa 1: Stabilirea valorii preliminare a pragului de semnificaie Auditorul stabilete un prag de semnificaie pentru ntreaga misiune n etapa de planificare, cu scopul de a determina ntinderea i natura procedurilor de evaluare a riscului, pentru a identifica i evalua riscurile denaturrilor semnificative i pentru a determina natura, planificarea i extinderea procedurilor de audit suplimentare. 25

Valoarea preliminar a pragului de semnificaie este suma maxim, n opinia auditorului, a prezentrilor eronate pe care le-ar putea conine situaiile financiare, fr a afecta totui deciziile utilizatorilor rezonabili. Pentru determinarea pragului de semnificaie sunt utilizate urmtoarele baze de comparaie cantitative: total activ, total venituri, profitul net nainte de impozitare, profitul net din operaiuni n curs, profitul brut, media profitului net nainte de impozitare pe ultimii trei ani. Cele mai utilizate baze de comparaie n stabilirea pragului de semnificaie sunt: total activ, total venituri sau anumite forme ale profitului net. Atunci cnd profitul net nainte de impozitare este relativ stabil, previzibil i reprezentativ pentru mrimea entitii auditate, regula de baz pentru determinarea pragului de semnificaie cel mai des utilizat n practic este: 3-5% din valoarea profitului net nainte de impozitare. Pragul de semnificaie va fi cea mai mic valoare a intervalului n urmtoarele situaii: societatea este n primul an de auditare exist indicii privind lipsuri semnificative n controlul intern cifr de afaceri semnificativ la nivelul conducerii presiuni ridicate neobinuite din partea pieei risc de fraud mai ridicat dect cel normal. n situaia n care profitul net nainte de impozitare al exerciiului curent nu este semnificativ pentru mrimea societii auditate, auditorii pot utiliza n determinarea pragului de semnificaie fie o medie a profitului net nainte de impozitare din anii precedeni, fie o alt baz de comparaie. Avantajul utilizrii altor baze de comparaie, cum ar fi: total activ sau total venituri este acela c pentru multe companii aceti factori sunt mult mai stabili de la un an la altul dect profitul net nainte de impozitare. n cazul n care societatea auditat nregistreaz pierderi este dificil utilizarea ca baz de comparaie a factorului total venituri. n general, standardele de audit i cele de contabilitate nu definesc niveluri orientative, exprimate n uniti monetare, pentru valoarea pragului de semnificaie. Aceasta demonstreaz c determinarea pragului de semnificaie trebuie s fie o problem de raionament profesional al auditorului. Etapa 2: Determinarea erorii tolerabile

26

Eroarea tolerabil reprezint valoarea preliminar a pragului de semnificaie repartizat pe segmente. Aceast repartizare este necesar deoarece probele sunt acumulate mai curnd pe segmente dect pentru situaiile financiare ca ansamblu. Un cont bilanier reprezint o poziie sau o linie din situaiile financiare cum ar fi: clieni sau stocuri. O clas de tranzacii se refer la un anumit tip de tranzacii prelucrat de sistemul contabil al clientului, cum ar fi tranzaciile legate de vnzri sau achiziii. Dac auditorii dispun de o valoare preliminar a pragului de semnificaie pentru fiecare segment, acest lucru i va ajuta s determine probele adecvate ce urmeaz a fi colectate. Datorit numrului mare de factori implicai, nu exist o metod optim sau solicitat de repartizare a valorii preliminare a pragului de semnificaie pe fiecare segment. Acest proces se poate realiza prin utilizarea raionamentului profesional sau a unei abordri cantitative. n practic, este deseori greu de anticipat care dintre conturi prezint o probabilitate mai mare de eroare i dac aceste abateri vor fi mai curnd supraevaluri sau subevaluri. De cele mai multe ori, costurile relative ale auditrii diverselor solduri de conturi nu pot fi determinate. Prin urmare, repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaie pe conturi se dovedete a fi un raionament profesional dificil. Tocmai din acest motiv, numeroase firme de audit au definit pentru efectuarea acestei operaiuni instruciuni riguroase i metode statistice sofisticate. Etapa 3: Estimarea erorilor probabile i compararea lor cu valoarea preliminar a pragului de semnificaie. Aceast etap se efectueaz la finele misiunii de audit, cnd auditorul evalueaz toate testele de audit i procedeaz la cumularea tuturor erorilor din foile de lucru legate de conturile bilaniere sau clasele de tranzacii. Totalul erorilor include erorile identificate dar i cele probabile. Erorile probabile reprezint estimri bazate pe eantioanele de date colectate n timpul procesului de audit. Suma cumulat a erorilor, trebuie s includ luarea n considerare a efectelor erorilor care nu au fost ajustate n perioadele anterioare, deoarece au fost considerate nesemnificative. Auditorul trebuie s compare valoarea cumulat a erorilor cu valoarea preliminar a pragului de semnificaie.

27

n efectuarea comparaiei, standardele internaionale stipuleaz faptul c auditorul trebuie s in seama i de aspectele calitative ale politicilor contabile ale entitii. Aceasta nseamn c auditorul va trebui s fie atent la influena lipsei de neutralitate a raionamentului managementului, de exemplu la tendina managementului de a face estimri contabile. Dac raionamentul profesional al auditorului n stabilirea pragului de semnificaie n etapa planificrii se bazeaz pe aceleai informaii i n etapa de evaluare, pragul de semnificaie va rmne neschimbat. Totui, auditorul poate identifica factori sau puncte n timpul desfurrii auditului care pot determina revizuirea valorii preliminare a pragului de semnificaie. De aceea, valoarea preliminar a pragului de semnificaie poate fi diferit de valoarea pragului de semnificaie utilizat n evaluarea constatrilor. n aceste situaii, auditorul trebuie s documenteze cu atenie motivele revizuirii valorii preliminare a pragului de semnificaie. Atunci cnd valoarea cumulat a erorilor necorectate este mai mic dect valoarea preliminar a pragului de semnificaie, auditorul poate concluziona c situaiile financiare anuale prezint o imagine fidel. Dac valoarea cumulat a erorilor necorectate este mai mare dect valoarea preliminar a pragului de semnificaie, auditorul trebuie s solicite clientului su, ajustarea situaiilor financiare anuale supuse auditrii. n situaia n care clientul refuz efectuarea ajustrilor propuse de ctre auditor, auditorul va trebui s formuleze o opinie calificat sau o opinie contrar, deoarece situaiile financiare anuale nu reflect o imagine fidel n concordan cu standardele de raportare financiar aplicabile. Pragul de semnificaie este mai curnd un concept relativ dect unul absolut, astfel o informaie ce ar putea fi semnificativ pentru o companie mic, ar putea avea, n acelai timp, o magnitudine redus asupra unei companii mari. De aceea, pentru a evalua semnificaia unei informaii, trebuie stabilit o baz de comparaie. Nivelul pragului de semnificaie se stabilete de obicei, ntre valoarea celui mai mic i a celui mai mare din factorii calculai, situndu-se n intervalul indicat de factorii 1-6. n funcie de circumstane, de natura activitii, pragul de semnificaie se poate stabili peste sau sub limitele prezentate, n funcie de raionamentul profesional al auditorului. n cazul n care entitatea patrimonial auditat nregistreaz pierderi, sau dac se constat c profitul este prezentat distorsionat, nu se vor lua n considerare la calculul pragului de semnificaie factorii de fiabilitate 5 i 6, utilizndu-se ali factori considerai mai adecvai. Cea mai uzitat metod n practic pentru calculul pragului de semnificaie este cifra de afaceri: 28

NPS = CA x 0.5% -factor de fiabilitate 3, unde: NPS-nivelul pragului de semnificaie CA-cifra de afaceri.

2.5 Determinarea riscului de audit

n cadrul fiecrei misiuni de audit financiar, auditorii sunt supui unor riscuri inerente i specifice, care compun riscul de a formula o opinie inadecvat asupra situaiilor financiare. Standardul de Audit (ISA) nr. 400 Evaluarea riscurilor i a controlului intern, stabilete standarde i ofer instruciuni pentru obinerea nelegerii sistemelor de contabilitate i a celor de control intern, precum i a riscului de audit. Pe parcursul efecturii auditului financiar, auditorii se confrunt cu o serie de riscuri intrinseci i extrinseci n etapa de culegere, de prelucrare i de tratare a informaiei de audit. Aceste riscuri trebuiesc evaluate permanent de ctre auditori i diminuate. Riscul de audit este legat de opinia pe care auditorul trebuie s o exprime despre situaiile financiare. Riscul exprim un pericol, ca o situaie s se prezinte diferit fa de situaie normal sau una ideal i care poate avea consecine reale sau poteniale. Riscul de audit reprezint riscul pe care auditorul l atribuie unei opinii de audit incorecte, atunci cnd situaiile financiare conin informaii eronate semnificative. Riscul pe care i-l asum auditorul de a nu detecta erorile sau fraudele i s formuleze o opinie eronat reprezint riscul de audit. Pentru ca activitatea de audit a unei societi s fie eficient trebuie ca RA<5%. Noiunea de risc este important nu numai pentru aprecierea performanelor societii pe plan economic, ci i pentru alegerea celor mai eficiente msuri privind finanarea creterii sale economice, deoarece pragul de rentabilitate realizeaz jonciunea dintre strategia industrial i cea financiar. Dac societatea este ntr-o situaie dificil, strategia financiar ce trebuie adoptat const n reducerea pragului de rentabilitate, fcndu-se apel la capitalurile proprii pentru finanarea investiiilor, i nu la angajarea de noi credite, care vor majora pragul de rentabilitate. Riscul de audit (RA) = Riscul inerent x Riscul de control x Riscul de nedetectare 2.5.1 Factori de risc

29

Riscul inerent (RI) - reprezint erorile semnificative ce pot aprea n rulajul unui cont sau n cadrul unei categorii de tranzacii luate individual sau cumulate cu alte erori din alte conturi sau tranzacii datorate unui sistem contabil i de control inadecvat. RI = RIG x RIS RIG - Risc inerent general RIS - Risc inerent specific RIG se calculeaz cu media aritmetic a riscului activitii clientului, riscului de management, riscului contabilitii i a riscului activitii de audit. n acest caz, exist 4 grupe de valori corespunztor tipurilor de risc i anume: [0 -24,99%] - risc foarte sczut; [25% - 49,99%] - risc sczut; [50% - 74,99%] - risc mediu; [>75%] - risc ridicat. n structura sa riscul inerent de audit cuprinde riscul inerent global sau conjunctural i riscul inerent specific, componente prezentate succint n fig. 1.

Figura 1. Prezentare succint a riscului inerent Verificarea riscului global sau conjunctural este utilizat pentru a putea clasifica clienii auditai n companii cu risc ridicat, mediu, sczut i foarte sczut.

30

Numrul inerente

de riscuri specifice Foarte sczut 23% 50% 70% Nivelul general de risc inerent Sczut Mediu 50% 70% 100% 70% 100% 100% Ridicat 100% 100% 100%

identificate 0, 1 sau 2 riscuri 2 sau 4 riscuri 3 sau 6 riscuri

Tabel 8. Nivelul factori de risc inerent ntrebrile aferente riscului sunt formulate n aa fel nct orice rspuns afirmativ s reprezinte un potenial risc. Pentru determinarea fiecrui risc se ntocmete o foaie de lucru. Riscurile inerente specifice apar la nivelul soldurilor de conturi. Pentru fiecare element patrimonial auditat exist ntrebri standard care se pot adapta i auditorul le poate folosi. Pentru a aprecia riscul inerent global sunt elaborate unele liste cu ntrebri, cu ntrebri formulate n aa fel pentru c un rspuns afirmativ ar nsemna un factor de risc. Riscul de control este riscul apariiei unor situaii eronate semnificative n soldul sau rulajul unui cont sau a unor clase de conturi sau ntr-o categorie de tranzacii, luate fie individual, fie cumulate cu alte erori din alte solduri sau categorii de tranzacii, care nu au fost detectate n timp util de ctre sistemului contabil i de control intern al societii. Riscul legat de control reprezint o msur a aprecierii pe care o face auditorul privind probabilitatea ca erorile cu o valoare depind limita tolerabil dintr-un segment s nu fie prentmpinate sau detectate prin mecanismele de control intern aplicate de client. Totodat, riscul de control reprezint: o apreciere a eficacitii controlului intern al clientului n ceea ce privete prevenirea sau detectarea erorilor; intenia auditorului de a plasa aceast apreciere la un nivel sub pragul maxim de 100% n cursul planificrii auditului. n vederea aprecierii riscului de control, auditorul are menirea de a nelege ct mai bine controlul intern, s evalueze ct de bine ar trebui s funcioneze acest control pornind de la nelegere, dar i prin testarea eficacitii mecanismelor de control intern. Pentru a aprecia acest risc, exist teste de control cu privire la: 31

 Controlul justificativ de registre i documente care stau la baza operaiilor economice si financiare, n scopul de a obine probe de audit; Investigarea i observarea de controale interne; Reconstrucia unor controale interne. Riscul de nedetectare este riscul ca procedurile fundamentale ale auditorilor (proceduri analitice, de fond, teste ale detaliilor aferente tranzaciilor i conturilor), s nu conduc la descoperirea unor situaii eronate semnificative care se nregistreaz la nivelul soldului unui cont sau a unei clase de conturi, fie luat individual, sau cumulate cu erori din alte solduri sau clase de conturi. Riscul de nedetectare reprezint o msur a riscului ca probele de audit aferente unui segment s nu permit detectarea unor erori sau abateri a cror valoare depete o limit tolerabil. Nivelul acestui risc este ataat direct la procedurile de audit. Evaluarea celorlalte riscuri, respectiv inerent i de control, influeneaz perioada de timp necesar pentru reducerea riscului de detectare. Totui, unele erori sunt ntotdeauna prezente, chiar dac auditorul a examinat n ntregime tranzaciile i conturile. Exist o proporie invers ntre riscul de detectare i nivelul combinat al celorlalte dou riscuri, dup cum urmeaz: n cazul unui nivel ridicat de risc inerent i de control, riscul de nedetectare trebuie s fie sczut, n scopul de a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil; n cazul unui nivel mai sczut de risc inerent i de control, riscul de nedetectare poate avea o valoare ridicat.

2.5.2

Determinarea riscului inerent general

CLIENT:S.C. SERV CRIS S.R.L ANUL 2009

Ref. nr. 1345

ntocmit: auditor Bdea Claudia NR. RISCUL DE MANAGEMENT DA NU 1. Le lipsesc managerilor cunotinele necesare pentru a conduce societatea ? X 2. Exist o tendin a managerilor de a angrena firma n activiti riscante ? X 3. Exist cerine de a menine un anumit nivel de profit sau indicatori X 4. 5. financiari sau de a ndeplini anumite obiective ? Au avut loc schimbri ale managerilor pe perioada audiat ? Au rezultatele raportate o semnificaie personal pentru manager ? 32 X X

6. 7.

Controlul intern i auditul intern sunt slabe ? Lipsesc sistemele manageriale performante ?

X X Tabel 9. Riscul de management

Riscul de management (RM) = 3 / 7 x 100 = 42,85% _ _ _ _ RISC SCZUT

CLIENT: S.C. SERV CRIS S.R.L ANUL 2009 ntocmit: auditor Bdea Claudia NR. 1. 2. 3. 4. 5. 6.

Ref. nr. 1545

RISCUL ACTIVITII CLIENTULUI DA Opereaz societatea ntr-un sector cu grad de risc ridicat ? X Exist un creditor cu importan semnificativ pentru societate ? Exist o deinere mai mare de 25% din capitalul social de ctre unii acionari care nu sunt administratori sau n conducerea executiv ? Se anticipeaz n viitorul apropiat vnzarea afacerii sau a unei pri a ei ? A fost preluat controlul societii de altcineva n ultimele 2 luni ? X Este societatea insolvabil ?

NU X X X X

Tabel 10. Riscul activitii clientului Riscul activitii clientului (RA) = 2 / 6 x 100 = 33,33%_ _ _ _ RISC SCZUT CLIENT: S.C. SERV CRIS S.R.L ANUL 2009 ntocmit: auditor Bdea Claudia NR. RISCUL CONTABILITII 1. Exist un sistem de prelucrare a datelor contabile neadecvat ? 2. Exist funcia contabil descentralizat ? 3. i lipsesc, personalului din contabilitate, cunotinele 4. 5. DA necesare NU X X X Ref. nr. 1565

desfurrii contabilitii ? Exist probleme de atitudine sau etic n compartimentul financiar - X contabil ? Exist posibilitatea comiterii de erori datorit faptului c personalul lucreaz sub stres ? Tabel 11. Riscul contabilitii. X

Riscul contabilitii (RCtb) = 1 / 5 x 100 = 20%_ _ _ _ RISC FOARTE SCZUT 33

CLIENT: S.C. SERV CRIS S.R.L ANUL 2009

Ref. nr. 1544

ntocmit: auditor Bdea Claudia NR. RISCUL ACTIVITII DE AUDIT 1. Este prima dat cnd societatea este auditat ? 2. Exist o situaie conflictual sau n curs de deteriorare cu conducerea ? 3. Este prima dat cnd auditorul auditeaz acest client ? 4. A existat o opinie contrar sau cu rezerve n ultimii doi ani ? 5. Exist o presiune n activitatea de audit generat de termenul limit de 6. predare al raportului ? Exist operaiuni (tranzacii) greu de auditat ?

DA X X X X

NU X X

Tabel 12. Riscul activiti de audit. Riscul activitii de audit (RAA) = 4 / 6 x 100 = 66,66%_ _ _ _RISC MEDIU RIG = (RM + RA + RCtb + RAA) / 4 = (42,85% + 33,33% + 20% + 66,66%) / 4 = = 33,18% _ _ _ _RISC SCZUT Sintetic, poate fi redat astfel: 42,85%

33,33%

20 %

66,66%

Figura 2. Sintez risc inerent global

OPINIA DE AUDIT
Am procedat la auditarea conturilor, elaborate pentru exerciiul financiar ncheiat la 31 decembrie 2009 care se refer la bilan i rezultatul exerciiului. Conturile anuale au fost 34

stabilite sub responsabilitatea conducerii executive i a Consiliului de Administraie al societii, responsabilitatea mea este ca, pe baza controlului nostru, s exprimm o opinie asupra acestora. Misiunea de audit s-a derulat conform Standardelor Naionale de Audit elaborate de Camera Auditorilor Financiari din Romnia, n consonan cu standardele internaionale n domeniu. Aceste standarde, prevd ca auditul s fie planificat i executat, astfel nct, s obinem o asigurare rezonabil c situaiile financiare nu conin anomalii semnificative. Am efectuat controlul conform Normelor de audit fiananciar i certificarea bilanului contabil elaborate de Corpul Experilor Contabili i a Contabililor Autorizai din Romnia. Aceste norme cer ca auditul meu s fie planificat i executat astfel nct s obinem o asigurare rezonabil c bilanul, contul de profit i pierdere i anexele nu comport anomalii semnificative. Un audit const n a examina, pe baz de sondaje, elementele probante care s justifice sumele i informaiile deinute n conturile anuale. El const, de asemenea, att n evaluarea principiilor i metodelor contabile folosite i estimrilor semnificative fcute de ctre conducerea societii pentru nchiderea conturilor anuale, ct i n efectuarea unei verificri a prezentrii de ansamblu a acestora. Rolul auditorului este de a stabili dac situaiile financiare reflect o imagine fidel, sub toate aspectele semnificative, a situaiei patrimoniale, a tranzaciilor efectuate de societate pe perioada auditat i nu prezint anomalii semnificative, care ar putea induce n eroare utilizatorii de informaii financiar- contabile. Auditorul are responsabilitatea de a valida situaiile financiare ale clientului, nainte ca acestea s devin publice, crescnd astfel gradul de credibilitate al acestora n faa utilizatorilor externi de informaii financiar-contabile, care vor sta la baza lurii deciziilor economice. Societatea i desfoar activitatea ntr-un mediu economic dinamic i agresiv, fiind expus unor factori de risc general, cum ar fi fluctuaia cursului de schimb valutar, aspect ce ngreuneaz previzionarea viitorului potenial al societii de a genera cu consecven venituri la nivelul proiectat. Cu toate aceste greuti, managementul societii a considerat i consider n continuare, oportun, pregtirea situaiilor financiare n conformitate cu principiul continuitii activitii la parametrii stabilii prin strategie, considernd c societatea dispune de suficiente resurse materiale i umane, pentru a-i onora obligaiile patrimoniale, de a-i realiza activele i de a continua o activitate profitabil ntr-un viitor previzibil. Din analiza datelor financiare i a poziiei managementului fa de strategia viitoare a societii, precum i a raionamentului meu profesional, consider c nu se ntrevede un risc 35

inerent specific semnificativ, care s afecteze activitatea entitii, principiul continuitii activitii fiind astfel asigurat ntr-un viitor previzibil. Estimez c auditul efectuat furnizeaz o baz rezonabil exprimrii opiniei mele. Confirm n sintez c: n cursul exerciiului financiar 2009 nu s-au nregistrat modificri n ceea ce privete capitalul social; capitalurile proprii ale societii au evoluat pe parcursul funcionrii acestora, de la 1000 lei, ajungnd n anul 2009 la 7000 mii lei. situaia patrimoniului i rezultatele financiare au fost stabilite pa baza evidenei contabile care a fost organizat i condus potrivit Legii 82/1991 a contabilitii cu modificrile i completrile ulterioare i se sprijin pe verificarea faptic a elementelor patrimoniale, prin inventarierea organizat i efectuat conform normelor legale; elementele patrimoniale au fost evaluate conform normelor legale, iar datele din bilanul contabil, verificat, concord cu cele din evidena sintetic i analitic; din controalele i investigaiile fcute n cursul exerciiului financiar, nu au rezultat deficiene n gestionarea valorilor materiale i bneti, iar angajarea cheltuielilor i efectuarea plasamentelor au fost realizate n conformitate cu prevederile legale i statutare, pe baza hotrrilor Consiliului de Administraie. Informaiile financiare oferite de bilanul contabil i contul de profit i pierdere se sprijin pe proceduri de control intern i norme aprobate de Consiliul de Administraie al societii. n opinia mea, conturile anuale dau o imagine fidel a situaiilor financiare ale societii la 31 decembrie 2009, i reflect corect sub toate aspectele semnificative tranzaciile economice precum i poziia financiar a entitii pentru exerciiul auditat.

36

CAPITOLUL 3: ORGANIZAREA ACTIVITII DE AUDIT INTERN 3.1 Trsturi generale ale planului de audit intern

Auditul intern consta n efectuarea de verificri, inspecii i analize ale sistemului propriu de control intern, n scopul evalurii obiective a msurii n care acesta asigur ndeplinirea obiectivelor i utilizarea resurselor n mod economic, eficace i pentru a prezenta preedintelui instituiei constatrile fcute, slbiciunile identificate i msurile propuse de corectare a deficienelor i de ameliorare a performanelor sistemului de control. Planul de audit intern se ntocmete anual de compartimentul de audit intern. Proiectul planului de audit intern este elaborat la nivelul ordonatorului principal de credite, pn la data de 30 noiembrie a anului, precedent anului pentru care se elaboreaz, nsoit de un referat de justificare a modului n care au fost selectate obiectivele, activitile sau operaiunile care au fost cuprinse n plan. Proiectul planului de audit intern este elaborat la nivelul ordonatorilor secundari de credite, sau teriari, n strns colaborare cu compartimentul de audit intern al ordonatorului principal de credite, pn la data de 10 decembrie a anului, precedent anului pentru care se elaboreaz, nsoit de un referat de justificare a modului n care au fost selectate obiectivele, activitile sau operaiunile care au fost cuprinse n plan.8
8

Scutaru Dumitru (1997),Auditul financiar contabil, Editura Economic, Bucureti, pag. 70

37

Instituia public corespunztoare ordonatorilor de credite secundari sau teriari este auditat ca ntreg (la nivelul conductorului acestuia) de instituia public de rang imediat superior. Planul anual de audit intern este aprobat de conductorul instituiei i poate fi modificat i completat, la propunerea efului compartimentului de audit intern sau la iniiativa conductorului instituiei, n funcie de necesitatea realocrii fondului de capacitate de audit pe obiectivele planului. Pentru activitile i operaiunile care au legtur nemijlocit cu certificarea bilanului contabil i a contului de execuie bugetar obiectivele cuprinse n planul de audit intern vor fi defalcate pe trimestre i luni, dup caz. Activitile de audit intern aferente certificrii bilanului contabil i a contului de execuie bugetar, cuprinse n planul de audit intern nu vor depi 40-50 % din capacitatea de audit a compartimentului respectiv (fondul de timp anual disponibil n zile om). Planul de audit intern trebuie s cuprind toate activitile desfurate de instituia public, care vor fi auditate, fiind elaborat pe baza evalurii riscului asociat diferenelor. Orice activitate sau operaiune trebuie s fie cuprins n planul de audit intern , cel puin o dat la 3 ani. Activitatea sau operaiunea cuprins n planul de audit intern va face obiectivul auditrii pe tot parcursul auditrii ei. n cazul constatrii de prejudicii aduse patrimoniului instituiei de acte sau fapte ilicite care contravin prevederilor legale, auditorul intern are competena efecturii cercetrilor administrative, constatrii contraveniilor i sancionarea acestora, lurii sau propunerii msurilor de sancionare disciplinar a vinovailor, dup caz, cu respectarea actelor normative n domeniu. Obiectivele de audit intern sunt urmtoarele : Certificarea trimestrial i anual a bilanului contabil i a contului de execuie bugetar prin verificarea legalitii , realitii i exactitii evidenelor contabile i ale actelor financiare i de gestiune ;certificarea se face naintea aprobrii de ctre ordonatorul de credite a bilanului contabil i acontului de execuie bugetar. Auditarea proiectului de buget , precum i a rectificrii bugetului aprobat; Examinarea conformitii operaiunilor, activitilor sau aciunilor, identificarea erorilor, gestiunii defectuoase i a fraudelor i, pe aceste baze, luarea i/sau propunerea de msuri i soluii pentru recuperarea pagubelor i sancionarea celor vinovai, dup caz. Controlul de management prin: 38

 supravegherea regularitii sistemelor de fundamentare a deciziei, de planificare, programare, organizare, coordonare, urmrire i control a ndeplinirii deciziilor. evalurii economicitii, eficacitii i eficienei cu care factorii de decizie, de execuie la nivelul unor proiecte/programe, operaiuni, activiti sau aciuni, utilizarea resurselor financiare, materiale i umane pentru ndeplinirea obiectivelor i obinerea rezultatelor stabilite; identificarea slbiciunilor sistemelor de conducere i control, precum i a riscurilor asociate unor astfel de sisteme proiecte/ programe, operaiuni, activiti i aciuni i propunerea de msuri pentru corectarea acestora pentru diminuarea riscurilor, dup caz. Obiectivele auditului intern nu sunt exhaustive, acestea putnd fi completate ori de cte ori intervin criteriile semnal, condiiile sau solicitrile prevzute . Normele profesionale de lucru, criteriile, tehnicile i metodele care privesc modul de abordare a fiecrei operaiuni, activiti sau aciuni auditate, fac obiectul dispoziiilor directorului DAI, ce se elaboreaz i se supun aprobrii potrivit reglementrilor interne ale instituiei. Operaiunile, activitile sau aciunile care fac obiectul auditului intern sunt examinate, de regul, pe tot parcursul acestora, din momentul iniierii i pn n momentul finalizrii i executrii lor efective, circumscriindu-se ariei de competen. Justificarea selectrii operaiunilor, activitilor sau aciunilor asociate obiectivelor auditului intern, astfel cum se regsesc n planul de audit intern, face obiectul referatului care nsoete proiectul planului de audit intern.

3.2 Elementele i structura planului de audit intern

Planul de audit intern reprezint un document oficial. El este pstrat n arhiva instituiei publice mpreun cu referatul de justificare pe aceeai perioad n care este pstrat i raportul de audit. Planul de audit intern va cuprinde cel puin elementele enumerate mai jos: scopul aciunii de auditare; obiectivele aciunii de auditare; identificarea sau descrierea activitii sau a operaiunii supuse auditului intern;

39

identificarea sau descrierea unitii sau structurii organizatorice la care se va desfura aciunea de auditare; durata aciunii de auditare; perioada supus auditrii; numrul de auditori antrenai n aciunea de auditare; precizarea elementelor ce presupune utilizarea unor eventuale cunotine de specialitate, precum i a numrului de specialiti, cu care urmeaz s se ncheie contracte externe de servicii de expertiz sau consultan; numrul de auditori, care urmeaz s fie atrai n aciunea de audit n cadrul structurilor descentralizate.

Planul de audit reprezint un document oficial. El este pstrat n arhiva instituiei publice mpreun cu referatul de justificare pe aceeai perioad n care este pstrat i raportul de audit.9

3.3 Planificarea activitii de audit

n cadrul instituiei, auditul intern se desfoar n baza planului de audit intern. Proiectul planului de audit intern se ntocmete de directorul DAI, pn la data de 30 noiembrie a anului anterior celui pentru care se ntocmete, i se supune aprobrii, pn la data de 20 decembrie a aceluiai an. Proiectul planului de audit intern se va prezenta spre aprobare numai nsoit de referatul directorului DAI care va justifica obiectivele selectate, operaiunile, activitile sau aciunile nscrise n plan. Dup aprobare, planul de audit intern este un document oficial care stabilete legalitatea, oportunitatea i temeinicia aciunilor ntreprinse de DAI. Principiile generale de ntocmire a planului de audit intern sunt urmtoarele : principiul completitudinii : nici una din operaiunile i activitile sau aciunile prevzute nu poate fi exclus de la exercitare auditului intern; principiul prudenial : orice operaiune sau activitate s fie cuprins n planul de audit intern cel puin o dat la trei ani; principiul permanenei : orice operaiune sau activitate prevzut n planul de audit intern va face obiectul auditrii pe tot parcursul realizrii ei;

Scutaru Dumitru (1997),Auditul financiar contabil, Editura Economic, Bucureti, pag. 79

40

 principiul oportunitii : obiectivele prevzute n planul de audit intern vor fi stabilite prin analiza i evaluarea iminenei riscului asociat; principiul ierarhizrii competenei teritoriale : n cadrul instituiei, auditul intern se efectueaz de DAI proprie i de ctre serviciile similare ale caselor CASAOPSNAJ i a transporturilor, asupra tuturor operaiunilor, activitilor sau aciunilor prevzute. n ntocmirea planului de audit intern din punct de vedere al coninutului, ct i al structurii, se va ine seama i de urmtoarele criterii: deficiene constatate prin rapoartele de audit intern anterioare; deficiene constatate prin procese verbale ncheiate n urma inspeciilor de audit intern; informaii i indici deinute sau obinute cu privire la disfuncionaliti sau abateri altele dect cele de natura legalitii i regularitii; deficiene constatate prin rapoartele Curii de Conturi; aprecieri ale unor specialiti, experi, etc., cu privire la structura i dinamica unor riscuri interne sau de sistem; analiza unor direcii sau tendine pe termen lung privind unele aspecte ale funcionrii sistemului auditat; Pentru operaiunile,activitile sau aciunile care au legtur nemijlocit cu certificarea bilanului i a contului de execuie bugetar se va aloca cel mult 50 % din capacitatea de audit a DAI ( fond de timp maxim disponibil i numr de auditori), iar obiectivele ce privesc aceste activiti vor fi defalcate pe trimestre. Planul de audit aprobat poate fi modificat i/sau completat prin decizia preedintelui societii, sau la propunerea directorului DAI, ori de cte ori apar Indicii sau circumstane care semnific apariia unor noi riscuri interne sau de sistem, modificarea gradului de risc al activitilor sau operaiunilor deja cuprinse n plan, modificarea fondului de timp maxim disponibil, sau alte elemente decizionale, toate de natur s conduc la necesitatea realocrii fondului de capacitate de audit pe obiectivele planului de audit intern. Planul de audit intern mai poate fi modificat pe parcursul derulrii lui, n urmtoarele condiii : trebuie identificate obiectivele sau operaiunile a cror auditare apare ca avnd o valoare semnificativ important pentru perioada la care se refer activitatea de audit intern;

41

la solicitarea Ministerului de Finane adresat preedintelui instituiei potrivit creia DA urmeaz s introduc n planul de audit intern i s auditeze obiectivele specificate; n cazul unor modificri legislative sau organizatorice importante, de natur s modifice gradul de semnificaie al auditrii anumitor operaiuni, activiti sau aciuni care se produc la nivelul instituiei; pentru necesiti de diagnoz ad-hoc ale conducerii instituiei.

n situaiile prezentate, la solicitarea Ministerului Finanelor va trebui s stabileasc cu claritate, obiectivele sau operaiunile ce vor fi auditate, metodologia i tehnicile concrete de efectuare a auditului intern, perioada supus auditrii, precum i termenul de raportare a rezultatului auditului intern efectuat. La primirea solicitrii, directorul DAI va prezenta preedintelui instituiei un referat ce va cuprinde msurile ce se impun a fi luate pentru exercitarea sarcinii de audit intern, inclusiv cele referitoare la modificarea sau completarea planului de audit intern.

3.4 Executarea planului de audit intern

Auditorii interni auditeaz obiectivele, operaiunile, activitile sau aciunile prevzute n planul de audit intern, constituii n echipe formate din unul sau mai muli auditori interni, la care, eventual, se adaug specialitii proprii sau atrai. Pentru executarea auditului intern, echipei de audit i vor fi puse la dispoziie delegaiile de audit intern i ordinele de serviciu ntocmite pentru fiecare membru al echipei. n delegaia de audit intern va fi nominalizat cine este eful echipei de audit, anexndu-se acesteia situaia cuprinznd datele nscrise n planul de audit cu privire la auditul n cauz. eful echipei de audit intern, nainte de nceperea aciunii de audit intern, va prezenta efului unitii auditate delegaia de audit intern i ordinele de serviciu, solicitndu-l s dispun prezentarea efilor compartimentelor de activitate i s anune, i celorlalte compartimente, despre prezena n unitate a echipei de audit intern. eful echipei de audit intern va asigura, n prezena efilor compartimentelor auditate, informarea acestora despre scopul auditului intern, obiectivele, operaiunile, activitile sau aciunile supuse auditrii, durata aciunii de auditare, precum i perioada supus auditrii. eful echipei de audit intern va solicita conductorului instituiei s dispun de toate msurile necesare pentru executarea n bune condiii a mandatului echipe de audit intern, 42

inclusiv n ceea ce privete punerea la dispoziie a tuturor documentelor solicitate, asigurarea spaiilor de lucru, rechizitelor, mijloacelor de calculat, dactilografiat, msurat i transport n interesul aciunii de audit, n condiiile legii, precum i prezena la program a personalului care a fost sau este implicat n operaiile sau aciunile auditate. Toate documentele justificative ale operaiunilor sau activitilor auditate vor fi tampilate de auditorii interni cu tampila personal i semnat de ctre acetia. Modelul este special prevzut i se confecioneaz potrivit reglementrilor n vigoare. tampila personal este valabil timp de un an.

3.5 Modificarea dinamic a planului de audit intern

n urmtoarele condiii (exemplificarea este pur enumerativ i nu exhaustiv), planul de audit intern poate suferi modificri pe parcursul derulrii lui: identificarea, pe parcursul derulrii aciunii de auditare, a unor obiective, activiti, operaiuni, a cror auditare apare ca avnd o valoare semnificativ important pentru perioada la care se refer activitatea de audit intern; obiective de control introduse pe parcursul derulrii planului de audit intern de ctre instituia public ierarhic superioar; modificri legislative sau organizatorice importante, de natur s modifice gradul de semnificaie a auditrii anumitor operaiuni, activiti sau aciuni ale sistemului; necesiti de diagnoz adhoc ale conducerii instituiei publice respective.

3.6 Problema verificrii tematice ordonate de Ministerul Finanelor

Ministerul Finanelor poate stabili anumite tematici generate de control, derivate din necesitile proprii de analiz, evaluare i diagnosticare a activitii instituiilor publice. n aceste cazuri, ordonatorii principali de credite vor primi de la Ministerul Finanelor obiectivele, metodologia i tehnologia concret de efectuare a auditului intern, perioada de efectuare a auditului intern i perioada supus auditrii.

43

Ordonatorii principali de credite sunt obligai s ia toate msurile organizatorice pentru ca tematicile ordonate de Ministerul de finane s fie introduse n planul de audit intern al instituiei respective i s fie realizate n bune condiii i rapoarte n termenul fixat. Ordonatorii principali de credite vor lua toate msurile ca, acolo unde este cazul, aceste tematici s fie defalcate pe structurile proprii descentralizate, astfel nct aceste defalcri s fie cuprinse n planurile de audit ale acestor structuri descentralizate.

Concluzii

Auditul financiar contabil, domeniu de vrf al profesiei contabile, a fost legiferat n Romnia abia ncepnd cu anul 1999, cunoscnd pai importani, att prin CECCAR, ct i prin Ministerul Finanelor, prin nfiinarea Camerei Auditorilor din Romnia. n contextul preocuprilor actuale de implementare a unor sisteme ale calitii, potrivit standardelor din familia ISO 9000, auditul este considerat un instrument esenial pentru realizarea obiectivelor organizaiei, n acest domeniu. Auditul intern ajut entitatea s i ating obiectivele evalund, printr-o abordare sistematic i metodic, procesele sale de management al riscurilor, de control, i de guvernare a ntreprinderii, i fcnd propuneri pentru a le consolida eficacitatea n ceea ce privete eficacitatea i mbuntirea eficienei managementului riscului i a proceselor de control i de conducere. Activitatea de audit este esenial pentru succesul unei afaceri, pentru protejarea acionarilor i a angajailor unei firme. Auditul intern are ca obiective, n primul rnd, verificarea, evaluarea sau estimarea, aprecierea critic, logic a activitii de verificare, precum i remedierea tuturor slbiciunilor constate n maniera n care au fost pregtite documentele i rapoartele. Obiectivul unei misiunii de auditare a situaiilor financiare, este de a permite auditorului s exprime o opinie potrivit creia situaiile financiare au fost stabilite n toate aspectele lor semnificative, conform unei referine contabile identificate. Pentru a exprima opinia sa, auditorul, folosete una dintre urmtoarele doua formule echivalente: dau o imagine fidel sau prezint n mod sincer toate aspectele semnificative. 44

Opinia formulat de auditor contribuie la creterea credibilitii situaiilor financiare, oferind un nivel nalt de ncredere, dar nu este suficient. Toate elementele patrimoniale reflectate n contabilitate trebuie s fie n concordana cu cele identificabile fizic prin inventariere sau prin diferite procedee (confirmri primite de la teri, teste de laborator, analize etc). Indiferent de metodele, mijloacele i tehnicile utilizate n procesul de prelucrare a datelor, auditorul are rolul de urmri doua grupe de obiective: realitatea, sinceritatea, integritatea informaiilor obinute din evidenta economica i realitatea, legalitatea, necesitatea i economicitatea operaiilor economico- financiare din evidenta, precum i integritatea patrimoniului unei ntreprinderi. Tehnicile i procedurile utilizate necesare asigurrii unei credibiliti ntemeiate pe cantitatea i calitatea informaiilor obinute joaca un rol deosebit de important in activitatea auditorului. Tehnicile i metodele folosite n colectarea elementelor probante se utilizeaz individual sau n cadrul unei tehnici, ca o procedur care face parte din aceasta. Cele mai utilizate tehnici si metode de audit statutar sunt: tehnica sondajului, tehnica interviului si tehnica examinrii analitice, dar si tehnici urmtoare: observrii fizice, testrii sistemelor i conturilor semnificative i examinarea conturilor anuale au rol important n activitatea de audit. Dintre metodele urmtoare: metode suplimentare de verificare a conturilor anuale, metoda examinrii evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului financiar i metoda confirmrii directe, cea mai utilizat metod este metoda confirmrii directe.

45

BIBLIOGRAFIE

Crciun, S.(2004), Auditul financiar i auditul intern, Editura Bucuresti .

Economic,

Elefterie L. (2004), Management i control financiar, Ed. Muntenia, Constana. Ghia, M.(2004), Auditul intern, i, Editura Economic, Bucureti. Ifnescu A, Stnescu C, Bicu a. (2000),Analiza economic financiar, Ed.Economic, Bucureti . Propeang P. (1999), Auditul financiar contabil, Ed. Economic, Bucureti. Scutaru Dumitru (1997),Auditul financiar contabil, Editura Economic, Bucureti. Stoian Ana, Eugeniu urlea(2001),Audit financiar contabil, Editura Economic, Bucureti.

46